Specifika oceňování a účtování zásob v ČR

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví

TÉMA BAKALÁŘSKÉ PRÁCE:

Specifika oceňování a účtování zásob v ČR

Student

: Natalia Kataeva

Vedoucí bakalářské práce Rok:

: Ing. David Procházka : 2006

Prohlášení

Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Specifika oceňování a účtování zásob v ČR“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne

..……….……….......................... podpis

Obsah Obsah ...............................................................................................................................................3 1.

Úvod .........................................................................................................................................4

2.

Vymezení zásob.......................................................................................................................5

3.

2.1.

Vymezení zásob podle zákona o účetnictví .....................................................................5

2.2.

Vymezení zásob podle IAS/IFRS.....................................................................................8

2.3.

Vymezení zásob podle US GAAP....................................................................................9

Oceňování zásob ...................................................................................................................10 3.1.

3.1.1.

Oceňování na vstupu (při pořízení) ........................................................................10

3.1.2.

Oceňování na výstupu (při vyskladnění)................................................................12

3.1.3.

Ocenění k rozvahovému dni...................................................................................15

3.2.

5.

Oceňování zásob dle IAS 2 ............................................................................................17

3.2.1.

Náklady pořízení zásob ..........................................................................................17

3.2.2.

Techniky oceňování zásob .....................................................................................18

3.3. 4.

Oceňování dle české účetní legislativy ..........................................................................10

Oceňování zásob dle US GAAP.....................................................................................20

Vykazování zásob .................................................................................................................21 4.1.

Druhové členění .............................................................................................................21

4.2.

Účelové členění ..............................................................................................................21

4.3.

Zásoby a finanční analýza ..............................................................................................25

Specifika účtování o zásobách v ČR ...................................................................................28 5.1.

Způsob A (průběžný)......................................................................................................29

5.1.1.

Pořízení materiálu a zboží ......................................................................................29

5.1.2.

Úbytky materiálu a zboží .......................................................................................31

5.1.3.

Zásoby vlastní výroby ............................................................................................32

5.2.

Způsob B (periodický)....................................................................................................32

5.2.1.

Nakupované zásoby................................................................................................33

5.2.2.

Zásoby vlastní výroby ............................................................................................34

5.3.

Účtování na konci roku ..................................................................................................35

5.4.

Inventarizační rozdíly.....................................................................................................37

6.

Závěr......................................................................................................................................38

7.

Použité zdroje .......................................................................................................................40

3

1. Úvod V souvislosti se vstupem ČR do EU dochází k postupné harmonizaci české legislativy s mezinárodní úpravou účetnictví, a to hlavně z důvodu srovnatelnosti účetních výkazů mezi podniky hospodařící v různých zemích. Čeští podnikatelé musí sledovat všechny novelizace českých účetních právních předpisů a přizpůsobovat své účetnictví těmto změnám. Cílem mé práce je popsat problematiku a specifika oceňování a účtování zásob v ČR z hlediska teoretických znalosti a v návaznosti na mezinárodní úpravu. Zásobám jako nedílné součásti podnikových aktiv je v každém podniku věnována značná pozornost. Nejenom výrobní, ale také obchodní společnosti pečlivě řídí své zásoby, jejichž ocenění a účtování může výrazně ovlivnit celkové hospodaření účetní jednotky. Je důležité, aby řídicí pracovnici sledovali průtok zásob nejenom na konci a začátku účetního období, ale také v průběhu účetního období. Pro účely rozhodování a případně pro přijetí nutných opatření manažeři potřebují dostávat z účetních výkazů kvalitní informace, které pak využívají pro stanovení optimální výše a struktury zásob, pro výběr vhodného způsobu jejich financování, pro stanovení některých důležitých finančních ukazatelů jako je běžná likvidita podniku, rentabilita nákladů a výnosů. Tato práce je rozdělena do čtyř samostatných celků, ve kterých jsem se snažila vysvětlit, jak podnikající podle české legislativy osoby mohou oceňovat a vykazovat zásoby, zda mají alternativy ve výběru technik oceňování, způsobu účtování zásob a jejich vykazování, porovnat existující možné varianty a zjistit jak se promítají do celkového výsledku hospodaření.

4

2. Vymezení zásob 2.1. Vymezení zásob podle zákona o účetnictví Česká účetní legislativa věnuje svou pozornost problematice zásob hned v několika právních předpisech: 1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (v aktuálním znění): •

Část čtvrtá – Způsoby oceňování – §24,25,26.

•

Část pátá – Inventarizace majetku a závazků – §29.

2. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví: •

Část druhá – § 9 Zásoby.

•

Část čtvrtá – § 49 Vymezení nákladů souvisejících s pořízením zásob.

3. Český účetní standard pro podnikatele: •

č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

•

č. 015 – Zásoby.

Podle české účetní legislativy zásoby představují tu část hmotného majetku podniku, jejíž základní charakteristickou vlastnosti je krátkodobé používání v podnikové činnosti (s předpokládaným rozsahem do jednoho roku) a jeho přímé spotřebování. Proto v rozvaze zásoby zařazujeme do oběžných aktiv. A dále podle způsobu pořízení rozlišujeme: 1. Zásoby nakupované •

Skladovaný materiál

•

Zboží

5

2. Zásoby vlastní výroby •

Nedokončená výroba

•

Polotovary vlastní výroby

•

Hotové výrobky

•

Zvířata

3. Poskytnuté zálohy na zásoby Podrobnější specifikaci složek zásob uvádí §9 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a účetní standardy. Skladovaný materiál Materiál jako jedna z hlavních složek zásob obsahuje: •

suroviny (základní materiál), které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu,

•

pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např. lak na výrobky),

•

látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky (např. mazadla, palivo, čistící prostředky),

•

náhradní díly,

•

obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,

•

další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.

Zvláštní druhem materiálu je i drobný hmotný majetek (s dobou použitelnosti vyšší než jeden rok), o kterém společnost rozhodla, že jej nebude účtovat na účtech dlouhodobého majetku. Zboží Zboží zahrnuje movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje.

6

Ke zboží také patří: •

výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen,

•

nemovitosti včetně pozemků, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje v nezměněné podobě a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Nedokončená výroba Nedokončená výroba jsou produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty. Nedokončená výroba může vznikat i v podnicích, které nevyrábějí hmotné produkty (např. při výrobě softwarových produktů). Polotovary vlastní výroby Polotovary vlastní výroby jsou odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Hotové výrobky Výrobky představují předměty vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku nebo mohou být spotřebovány uvnitř dané účetní jednotky. Zvířata Zvířaty náležejícími do zásob jsou mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata ryby, včelstva, hejna slepic, krůt, kachen, perliček, hus na výkrm. Dále sem se zahrnují psi držené za účelem ostrahy, o nichž účetní jednotka rozhodla, že nebude účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku. Poskytnuté zálohy na zásoby Zahrnují dlouhodobé a krátkodobé zálohy na pořízení zásob. Představují peněžní částky vyplacené před uskutečněním dodávky materiálu či zboží.

7

2.2. Vymezení zásob podle IAS/IFRS Mezinárodní účetní standardy také věnují problematice zásob velkou pozornost. Již v roce 1975 byl přijat standard IAS 2 - Oceňování a vykazování zásob v kontextu systému historických nákladů. V roce 1995 ho nahradil a vstoupil v platnost standard IAS 2 – Zásoby. Poslední novelizace tohoto standardu proběhla v roce 2003 s platnosti od 1.ledna 2005. Cílem IAS 2 je stanovit způsob účetního zobrazení stavu a pohybu zásob v systému historických nákladů. Hlavní otázkou je vyjádření výše nákladů, které sice byly vynaloženy ve sledovaném období, které však nebudou vykazovány jako náklady vynaložené na dosažení souvisejících výnosů, ale budou aktivovány v ocenění zásob. Podle IAS 2 zásoby jsou aktiva: •

držená za účelem prodeje v běžném podnikání,

•

ve výrobním procesu, určená k prodeji, nebo

•

ve formě surovin nebo spotřebního materiálu, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb1.

Standard se vztahuje na veškeré zásoby, s výjimkou: •

nedokončené výroby prováděné na základě dlouhodobých stavebních kontraktů včetně přímo souvisejících servisních smluv,

•

finančních nástrojů,

•

biologických aktiv se vztahem k zemědělské produkci.

Celkem lze konstatovat, že požadavky IAS 2 jsou v mnohém srovnatelné s požadavky české účetní legislativy. Hlavní rozdíl spočívá v pojetí náhradních dílů dlouhodobé povahy. Podle české účetní legislativy tato aktiva patří do zásob, ale IAS 2 je považuje za dlouhodobý majetek.

1

Šrámková, Alice, Janoušková, Martina. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví : praktické aplikace : aktualizované vydání pro účetní období 2006-2007. Praha : Institut Svazu účetních, 2006.

8

2.3. Vymezení zásob podle US GAAP Pravidla pro US GAAP pro zásoby jsou stará. Hlavní vyhláška pro tuto oblast – ARB 43 – pochází z roku 1953. Protože se v této době psala pravidla, která byla stručná, všeobecná, a která jednotlivým účetním dávala značnou svobodu při jejich aplikaci, US GAAP pro zásoby je stručný, všeobecný a (teoreticky) dává účetním značnou svobodu při jeho aplikaci. US GAAP považuje následující tři klasifikace za nezbytné k tomu, aby se zásoby mohly řádně účtovat: 1. Materiál (raw materials). 2. Rozpracovaná výroba (work in process). 3. Výrobky nebo zboží (finished goods). Všeobecně US GAAP nevidí žádný rozdíl mezi zbožím (merchandise) a výrobky (products). Oba považuje za „finished goods“. Pokud se však firma přeje tyto položky vést zvlášť, US GAAP jí v tom nebrání. US GAAP tak nevidí rozdíl mezi polotovarem a hotovým výrobkem. Polotovar se považuje za součást rozpracované výroby (pokud firma míní polotovar spotřebovat), nebo hotových výrobků (pokud firma míní polotovar prodat)1.

1

Mládek, Robert. Světové účetnictví : [US GAAP]. Praha : Linde, 2002.

9

3. Oceňování zásob Aby informace, podávané finančním účetnictvím byly co nejvěrnější a nejspolehlivější, je důležité zvolit správný způsob oceňování jak aktiv, tak i závazků. Použitý způsob ocenění přímo ovlivňuje vypovídací schopnost všech základních finančních veličin a představuje tak jeden z nejdůležitějších problému účetnictví. Na způsobu ocenění závisí nejen výše vykazovaných aktiv a pasiv podniku, ale také výše nákladů a tím i velikost hospodářského výsledku. Proto oceňování je v každém státě regulováno a podnik musí oceňovat svá aktiva a závazky v souladu s platnou účetní legislativou tohoto státu. Zásada konzistence Všeobecně pro oceňování platí zásada konzistence mezi účetními obdobími, která stanoví, že metody oceňování mají zůstávat stejné nejenom uvnitř účetních období, ale i mezi nimi. Jen tak lze zajistit srovnatelnost účetních výkazů za různá časová období. V případě nutné změny musí podnik uvést její druh a příčinu v poznámkách k účetním výkazům. Pak podle nově zvolené oceňovací techniky zjistit její vliv na výsledek hospodaření a přepočítat údaje uváděné v účetní závěrce za předchozí období. Touto zásadou se řídí jak česká účetní legislativa, tak i IFRS a US GAAP.

3.1. Oceňování dle české účetní legislativy Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, požaduje rozlišovat mezi oceněním k okamžiku uskutečnění účetního případu a oceněním ke konci rozvahového dne.

3.1.1. Oceňování na vstupu (při pořízení) Při nabytí zásob platí zásada historických cen a v závislosti na způsobu nabytí lze použít jedno z následujících ocenění: •

pořizovací cena

•

vlastní náklady

•

reprodukční pořizovací cena

10

Pořizovací cena Toto ocenění se použije v případě pořízení zásob za úplatu. Pořizovací cena v sobě zahrnuje cenu pořízení včetně přirážek a srážek a náklady s pořízením související. Vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 49 odst. 1 uvádí, že do nákladů souvisejících s pořízením zásob patří zejména přeprava, provize, clo a pojistné. Naopak součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení. Vlastní náklady Vlastními náklady se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností, ve výrobním podniku, zejména u: •

nedokončené výroby,

•

polotovarů,

•

výrobků,

•

zboží z vlastní produkce.

Do vlastních nákladů patří přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnosti, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. Reprodukční pořizovací cena Je cena, za kterou by byly zásoby pořízeny v době, kdy se o nich účtuje. Toto ocenění lze použit u zásob: •

získaných bezplatně darem nebo dědictvím,

•

vložených společníky do obchodního majetku obchodní společnosti,

•

vložených podnikatelem – fyzickou osobou do obchodního majetku,

•

získaných jako odpad nebo zbytkový produkt z výroby,

•

získaných při likvidaci dlouhodobého hmotného majetku,

•

nalezených jako inventarizační přebytek.

11

V účetnictví se reprodukční cena stanoví buď kvalifikovaným odhadem nebo průzkumem trhu stejného druhu zásob, či porovnáním cen zásob obdobného charakteru, pokud není stejný druh na trhu. V ocenění pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou nebo vlastními náklady se zásoby zavádějí na syntetické účty finančního účetnictví. Vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 49 odst. 2 stanoví, že ocenění zásob na skladě bez ohledu na způsob jejich nabytí se zvyšuje o vyúčtovanou cenu za jejich zpracování nebo o vlastní náklady na jejich zpracování. Pořizování zásob v cizí měně Pokud účetní jednotka pořizuje zásoby v cizí měně, pak v souladu s §24 zákona o účetnictví musí k okamžiku uskutečnění účetního případu přepočítat tuto cizí měnu na měnu českou a to pevným kurzem, který je stanoven vnitřním předpisem účetní jednotky. Tento kurz se odvíjí od kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Je vždy stanoven na předem určenou dobu, která nesmí přesáhnout jedno účetní období.

3.1.2. Oceňování na výstupu (při vyskladnění) Nakupované zásoby stejného druhu pořízené za různé ceny lze vést na skladě metodami: •

Individuální pořizovací cena

•

FIFO

•

LIFO (v ČR není povolena)

•

Vážený aritmetický průměr

Účetní jednotka se může samostatně rozhodnout, který z těchto způsobů použije pro oceňování zásob při výdeji. Zvolený způsob ocenění musí být stanoven vnitřní organizační normou a nesmí se měnit v průběhu účetního období. Způsob ocenění lze měnit jen s účinností od prvního dne následujícího účetního období.

12

Individuální pořizovací cena Individuální pořizovací cenu je možné použít jen u některých typů zásob, zejména u velkých, drahých a unikátních typů zásob a to z toho důvodu, že při každé individuální dodávce a u každého druhu zásob je nutné určovat jeho individuální ocenění a rovněž i individuální ocenění i při úbytku každého druhu zásob. FIFO Při použití techniky FIFO - First-In, First-Out (první do skladu, první ze skladu), se nákupy zásob sledují v časové posloupnosti podle individuálních pořizovacích cen, ale ocenění spotřeby se provádí způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstků zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob, t.j. nebere se v úvahu skutečné individuální ocenění konkrétního spotřebovaného druhu zásob. Předpokládá se, že se nejprve spotřebovávají nejstarší dodávky, bez ohledu na to, z které dodávky byly zásoby skutečně vydány do spotřeby. LIFO Technika oceňování LIFO – Last-In, Last-Out (poslední do skladu, první ze skladu) také eviduje nákupy v časovém sledu, podle individuálních pořizovacích cen jednotlivých dodávek. Ale při oceňování se předpokládá, že nejdříve se spotřebovávají poslední dodávky, i když tomu tak ve skutečnosti (fyzicky) nemusí být. Vážený aritmetický průměr U techniky průměrování se nákupy zásob rovněž sledují podle individuálních pořizovacích cen. Vážený aritmetický průměr z individuálních pořizovacích cen jednotlivých nákupů je nutno počítat alespoň jednou za měsíc anebo při každé nové dodávce, kde váhami se rozumí množství zásob v jednotlivých dodávkách. Takto zjištěné ocenění se pak používá při úbytku zásob.

13

PŘÍKLAD Podnik „X“ během 3 měsíců nakoupil stejný druh zboží od různých dodavatelů v následujícím množství a ocenění: Tab. 2: Vstupní údaje

Měsíc

Množství (ks)

Cena za ks (Kč)

Celková cena (Kč)

10.1. 16.2. 9.3. Celkem

1 000 1 000 1 000 3 000

30 33 35

30 000 33 000 35 000 98 000

Zdroj: Vlastní

Počáteční stav tohoto zboží na skladě je 500 ks v jednotkové ceně 28 Kč/ks. To znamená, že celková hodnota počátečního stavu zboží je 14 000 Kč. Začátkem dubna se prodalo 2500 ks tohoto zboží v ceně 40 Kč/ks. Tab. 2: Výpočet zisku při použití různých technik oceňování zásob

Ukazatel Tržby z prodeje zboží (2 500 ks * 40kč/ks)

LIFO

FIFO

Vážený aritm. průměr

100 000

100 000

100 000

ZS zboží na skladě (500ks * 28 kč/ks)

14 000

14 000

14 000

Nákup zboží na sklad (3 000 ks)

98 000

98 000

98 000

Náklady na prodané zboží (2 500 ks)

KZ zboží na skladě (1 000 ks)

Zisk

1 000 * 35 = 35 000 500 * 28 = 14 000 (98 000 + 14 000) / 3 500 = 1 000 * 33 = 33 000 1 000 * 30 = 30 000 32 kč/ks 500 * 30 = 15 000 1 000 * 33 = 33 000 32 * 2 500 = 83 000

77 000

80 000

500 * 30 = 15 000 500 * 28 = 14 000

1 000 * 35 =

1 000 * 32 =

29 000

35 000

32 000

17 000

23 000

20 000

Zdroj: Vlastní

14

Z příkladu je vidět, že podnik v období růstu cen dosahuje vyššího zisku právě při použití techniky FIFO. Stav zásob na skladě v tomto případě je oceněn pořizovacími cenami posledních dodávek, což při růstu cen nakupovaných zásob znamená, že náklady vyjadřující jejich spotřebu jsou podhodnoceny, zatímco ocenění stavu těchto zásob na skladě je nadhodnoceno. Použití techniky LIFO ale vede k věrnějšímu vykázání výsledku hospodaření podniku a to proto, že ve výkazu zisku a ztráty se porovnávají tržby za prodané výrobky na úrovni běžných cen s běžnými pořizovacími náklady. V období růstu cen zásob použití techniky LIFO na rozdíl od FIFO nenadsazuje zisky a umožňuje tak šetřit na daních. V mnoha zemích není tato metoda právě pro vykázání nižší daňové povinnosti povolena. Technika LIFO je vhodná při rostoucích cenách, protože dražší dodávky se dostanou do nákladů dříve, čímž si podnik zajistí prostředky ve výši potřebné pro jejich obnovu. Velkou nevýhodou je však je to, že náklady vyjadřující spotřebu zásob jsou nadhodnoceny a ocenění stavu těchto zásob na skladě je podhodnoceno, což značně ovlivňuje celkovou výši oběžných aktiv a tím pádem má vliv i na propočty, které se týkají likvidity podniku, peněžních toků z provozní činnosti apod. Metoda LIFO není českou účetní legislativou povolena, a od 1.1.2005 je zakázána i podle IFRS. Podle US GAAP, i přes to, že se příliš často v praxi nepoužívá, používat smí.

3.1.3. Ocenění k rozvahovému dni V zájmu dodržení požadavku věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví je u zásob nutné k rozvahovému dni posuzovat „užitnou hodnotu“ zásob v porovnání s cenou použitou pro jejich ocenění v účetnictví. Touto hodnotou se podle §26 odst. 1 zákona o účetnictví rozumí prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem. Při tomto porovnání, které se provádí v rámci inventarizace zásob, je možné dospět ke dvěma možným závěrům: prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je: •

nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví,

•

stejná nebo vyšší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví

Řídí se principem „nižší z obou hodnot“ (angl. „lower of cost market“).

15

V případě, že „užitná hodnota“ zásob je stejná nebo vyšší, než jejich účetní ocenění, pak nedochází k žádné korekci. Zákon o účetnictví (stejně jako US GAAP) nedovoluje zúčtovat latentní přírůstky hodnoty zásob. Ale pokud se zjistí, že „užitná hodnota“ zásob kleslá pod hodnotu jejich účetního ocenění, zásoby se ocení touto nižší cenou. Velice důležité posoudit, zda snížení je trvalého nebo přechodného charakteru. Pokud jde o trvalé snížení hodnoty, pak se to účtuje jako škoda. Ale pokud se jedná o přechodný úbytek hodnoty, pak se vytváří opravné položky k zásobám. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů z účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 - Opravné položky k zásobám. Takto vytvořená opravná položka se sníží nebo zruší ve prospěch nákladů, pokud inventarizace v následujícím účetním období neprokáže opodstatněnost její výše. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného nákladového účtu. Česká účetní legislativa nedovoluje tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty zásob. IAS 2 a US GAAP také vyžadují od firem, aby při poklesu hodnoty zásob, používaly metodu „lower of cost market“. Problém ale nastává v rozdílném pojetí „užitné hodnoty“. Podrobnější vysvětlení je popsáno v dalším výkladu.

16

3.2. Oceňování zásob dle IAS 2 IAS 2 podobně jako česká účetní legislativa upřednostňuje oceňování zásob v pořizovací hodnotě. V momentě jejich prodeje, se tato hodnota promítne do výsledovky jako náklad na prodané zboží, výrobek nebo službu Ale pokud ještě před prodejem dojde ke znehodnocení zásob, pokles jejich ocenění se objeví ve výsledovce jako ztráta. Metodu „lower of cost market“ IAS 2 chápe jako “nižší z historické ceny nebo čisté realizovatelné hodnoty”. Čistá realizovatelná hodnota je hodnota tržeb snížená o dodatečné náklady potřebné k dokončení a o odhadované odbytové náklady. Je-li nižší z obou hodnot je čistá realizovatelná hodnota, v účetnictví se ocenění sníží na tuto hodnotu. Rozdíl se promítne do výsledovky jako náklad běžného období. Při následném zvýšení hodnoty zásob, které byly předtím odepsány, je požadováno zpětné navýšení účetní hodnoty (maximálně o výši původního odpisu). Zhodnocení se však musí zaúčtovat jako záporný náklad a nesmí se na výsledovku promítnout jako výnos.

3.2.1. Náklady pořízení zásob Náklady pořízení zásob lze rozdělit do tří následujících kategorií: •

náklady na nákup

•

náklady na přeměnu

•

ostatní náklady pořízení

Náklady na nákup Náklady na nákup zahrnují cenu pořízení, dovozní cla resp. nerefundovatelné daně, doprava, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné nakupovaným zásobám. Náklady na nákup se snižují o obchodní a množstevní slevy. Náklady na přeměnu Náklady na přeměnu zahrnují podle IAS 2: •

přímé výrobní náklady,

•

systematickou alokaci fixní a variabilní výrobní režie, která souvisí s výrobou,

•

náklady sdružené výroby snížené o čistou realizovatelnou hodnotu vedlejších produktů.

17

Standard požaduje, aby přiřazení fixní režie bylo odvozeno z běžné úrovně využití kapacity výrobních zařízení. V období neobvykle vysokého využití kapacity musí být upravena výše průměrné fixní výrobní režie alokované na výrobek tak, aby vyrobené zásoby nebyly oceněny na vyšší úrovni, než byly skutečně vynaložené náklady. Naopak k nákladům na přeměnu dle IAS 2 nepatří: •

nadměrné množství odpadů, neúčelně vynaložené práce nebo jiných výrobních nákladů,

•

náklady na skladování (pokud nejde o skladování nezbytné pro průběh výrobního procesu nebo o skladování mezi výrobními stupni),

•

ta část správní režie, která nepřispívá k uvedení zásob na současné místo a do současného stavu,

•

náklady financování, pokud nejsou aktivovány (aktivace není přípustná u sériově vyráběných položek)

•

odbytové náklady

Tyto náklady jsou účtovány jako náklady období. Na rozdíl od IAS česká účetní legislativa v určitých případech nevyžaduje zahrnutí výrobní režie do ceny pořízení zásob. Ostatní náklady pořízení Ostatní náklady pořízení ovlivňují ocenění zásob pouze jestliže byly vynaloženy v souvislosti s dopravou zásob na současné místo uložení a stávajícího stavu, např. nevýrobní režie nebo náklady financování za vymezených okolností.

3.2.2. Techniky oceňování zásob Techniky oceňování zásob dle IAS 2, jako jsou metoda standardních nákladů nebo metoda maloobchodního prodeje, lze používat, pokud není možné stanovit skutečnou pořizovací cenu pro jednotlivé položky zásob a pokud výsledky těchto metod se blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení. IAS 2 uvádí, že obě tyto metody lze používat „pro pohodlí“, pokud se ocenění zásob i náklady prodaných výrobků významně neliší od základního pojetí skutečných účelně vynaložených nákladů. 18

Metoda standardních nákladů Bere v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti kapacitního využití. Pravidelně se ověřují a je-li to nutné, mění se s ohledem na současné podmínky. Metoda maloobchodních cen Používá se v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže, a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Zásoby se oceňují tak, že se jejich prodejní cena sníží o vhodnou procentní sazbu hrubé marže. Pro vyjádření ocenění zásob na skladě a zásob prodaných výkonů, se IFRS shodují s českou účetní legislativou a používají stejné metody (tzv. nákladové vzorce): •

individuální ocenění

•

FIFO

•

vážený aritmetický průměr

Základem pro aplikace těchto metod by měla být snaha o co nejpřesnější příčinné přiřazení nákladů jednotlivým položkám zásob. Ocenění položek, které nejsou běžně zaměnitelné by mělo vycházet z jejich individuálních nákladů. Pro rozsáhlý sortiment běžně zaměnitelných zásob se pro jejich ocenění použije vzorec FIFO nebo vážený průměr.

19

3.3. Oceňování zásob dle US GAAP US GAAP považuje následující tří klasifikace nezbytné k tomu, aby byly splněny požadavky zásady uznání nákladů: •

Přímý materiál

•

Přímé mzdy

•

Nepřímé oběti ekonomické hodnoty (fixní a variabilní).

Účetní jednotka zařadí do jedné z těchto tříd každou ekonomickou oběť, kterou kapitalizuje jako součást zásob. Tyto uskladněné ekonomické oběti pak ponechá v zásobách do té doby, než zásoby prodá. V momentě prodeje vyřadí uskladněné ekonomické oběti ze zásob a zařadí je do nákladu, které ve výsledovce vykáže jako náklad na prodané výrobky/služby/zboží.1 Princip „lower of cost market“ US GAAP interpretuje jako “nižší z historické ceny nebo reprodukční ceny”. Přitom odhad tržní hodnoty nesmí převýšit čistou realizovatelnou hodnotu a nesmí být nižší než čistá realizovatelná hodnota snížená o běžnou ziskovou marži Pokud se ukáže, že zásoby ztratily svou hodnotu (že hodnota uskladněných ekonomických obětí poklesla pod jejich historickou cenu), vyhláška 43 vyžaduje, obdobně jako IAS 2 a česká účetní legislativa, aby se odepsaly. Jediný významný rozdíl mezi účetním postupem podle IAS/IFRS a US GAAP je, že US GAAP nedovolují zpětně zvyšovat hodnotu zásob, které byly předtím odepsány. Tento odpis se objeví ve výsledovce jako ztráta v tom období, kdy se zjistilo, že k poklesu došlo. Až na tyto rozdíly se postupy IFRS a US GAAP shodují. Oba systémy vyžadují, aby se zásoby odepisovaly přímo (nikoli pomocí opravné položky). Požadují také, aby se odpis uskutečnil v období, kdy se na ztrátu přijde (i v tom případě, že zásoby byly vyrobené a prodané v jiných obdobích) a aby se tento odpis nevykazoval jako provozní náklad, ale zvlášť2. IFRS a US GAAP se shodují v tom, že pro stanovení historických nákladů se má používat metoda přímé identifikace, kromě situací, kde to není možné. Pak se má zvolit mezi metodou váženého průměru nebo FIFO.

1

Mládek, Robert. Světové účetnictví : [US GAAP]. Praha : Linde, 2002.

2

Mládek, Robert. Světové účetnictví IFRS, US GAAP. 1. díl. Praha : Linde, 2005.

20

4. Vykazování zásob Informace o finanční výkonnosti podniku je obsažena ve výkazu zisku a ztráty. Vyhláška č. 500/2002 Sb. obdobně jako Mezinárodní účetní standardy umožňuje tento výkaz sestavovat jak v druhovém tak i v účelovém členění. Pokud účetní jednotka zvolí pro sestavení účetní závěrky výkaz zisku a ztráty podle účelového členění, pak se na něj vztahují některé další povinnosti stanovené v §39 vyhlášky pro podnikatele. Oba formáty výkazů zisku a ztráty se liší pouze v části provozního výsledku hospodaření, na jehož tvorbě se podílí mimo jiné i podnikové zásoby.

4.1. Druhové členění Hospodářský výsledek z provozní činnosti zahrnuje nejenom náklady prodaných výkonů, ale také náklady výkonů, které nebyly v tomto účetním období prodány a zůstaly v podniku v podobě hotových výrobků nebo nedokončené výroby. Výsledovka v druhovém členění neřeší příčinu vzniku nákladů a tak neumožňuje zjistit odbytové náklady nebo náklady na správní režii, vztahující se k daným prodaným výkonům. Provozní výnosy zúčtované v běžném období se vztahují k výkonům, které byly prodány v daném účetním období a to bez ohledu na to, zda byly vyrobeny v daném období nebo období minulém. Vzniká problém věcné shody nákladů a výnosů, který je nutné řešit při sestavení výsledovky buď úpravou provozních nákladů nebo úpravou provozních výnosů. České účetnictví upřednostňuje ponechávat náklady v celkové původní výši a výnosy upravit prostřednictvím změny stavu vnitropodnikových zásob do věcné shody s náklady.

4.2. Účelové členění Sleduje vynaložené náklady ve vztahu ke konkrétním výkonům a činnostem, klade důraz na příčinný vztah vzniklých nákladů. Hospodářský výsledek z provozní činnosti se pak zjišťuje porovnáním výnosů z prodaných výkonů s náklady, které byly vynaloženy na tvorbu nebo pořízení těchto výkonů. Z účelové výsledovky tak lze zjistit, co vyvolalo vznik konkrétního nákladu, lze zjistit odbytové náklady a správní režie. Provozní výsledek hospodaření se vždy vztahuje k prodaným výkonům.

21

Náklady související s nedokončenou výrobou se do výsledovky nepromítají, účtují se přímo na příslušný účet nedokončené výroby a to souvztažně s úbytkem aktiv nebo zvýšením závazků. Převedení nedokončených výkonů na účet hotových výrobku se také žádným způsobem neprojeví na výsledku hospodaření. Do nákladů a tím pádem i do výsledovky se zásoby vlastní výroby vstupují až v okamžiku jejich realizace. Přičemž výše výrobních nákladů realizovaných výkonů závisí na použitém způsobu ocenění. Pokud účetní jednotka sestavuje v rámci účetní závěrky výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, pak v souladu s §39 odst.8 by měla v příloze k účetní závěrce uvést členění nákladů a výnosů v druhovém členění. Toto členění využívá účty třídy 5 – Náklady a třídy 6 – Výnosy stanovené ve směrné účtové osnově. V případě, že účetní jednotka sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhovém členění, muže pak pro potřeby vnitropodnikového řízení členit náklady podle účelů a sledovat je na účtech dvou volných tříd směrné účtové osnovy – třídy 8 a 9. PŘÍKLAD Firma «Y» provozuje výrobní činnost. Za období 1.1.2006 – 31.12. 2006 měla následující náklady a výnosy: Tržby za prodané výrobky - 100 000 Výrobní náklady prodaných výrobků – 50 000 Celkové administrativní náklady – 10 000 Celkové odbytové náklady – 6 000 Spotřeba materiálu– 25 000 Osobní náklady – 27 000 Odpisy – 15 000 Ostatní provozní náklady – 3 000 Počáteční stav výrobků (k 1.1.2006) byl 1000 Stav rozpracovaných výrobků k 31.12.2006 byl 5000

22

Tab. 3: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění nákladů (s úpravou provozních nákladů)

Provozní výnosy Tržby za prodej zboží (+) Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb (+) Čerpání rezerv a opravných položek (+) Ostatní provozní výnosy (+) Provozní náklady Náklady vynaložené na prodané zboží (-) Aktivace výkonů vlastní činnosti (-) Změna stavu zásob vlastní činnosti (+,-) Spotřeba surovin a nakupovaných služeb (-) Osobní náklady (-) Daně a oplatky (-) Odpisy (-) Tvorba rezerv a opravných položek (-) Ostatní provozní náklady (-)

100 000

3 000

Provozní zisk/ztráta (+/-)

34 000

100 000

66 000

-4 000 25 000 27 000 15 000

Zdroj: Vlastní Tab. 4: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění nákladů (s úpravou provozních výnosů)

Provozní výnosy Tržby za prodej zboží (+) Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb (+) Změna stavu zásob vlastní činnosti (+,-) Čerpání rezerv a opravných položek (+) Ostatní provozní výnosy (+) Provozní náklady Náklady vynaložené na prodané zboží (-) Aktivace výkonů vlastní činnosti (-) Spotřeba surovin a nakupovaných služeb (-) Osobní náklady (-) Daně a oplatky (-) Odpisy (-) Tvorba rezerv a opravných položek (-) Ostatní provozní náklady (-) Provozní zisk/ztráta (+/-)

104 000 100 000 4 000

70 000

25 000 27 000 15 000 3 000 34 000

Zdroj: Vlastní

23

Tab. 5: Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění nákladů

Tržby z prodeje zboží (+) Nákupní cena prodaného zboží (-) Tržby za výrobky a služby (+) Výrobní náklady realizovaných výrobků (-)

100 000 50 000

Hrubý zisk/ztráta z prodeje

50 000

Čerpání rezerv a opravných položek (+) Ostatní provozní výnosy (+) Správní režie (-) Odbytové náklady (-) Tvorba rezerv a opravných položek (-) Ostatní provozní náklady (-)

10 000 6 000

Provozní zisk/ztráta (+/-)

34 000 Zdroj: Vlastní

Z těchto výkazů je vidět, že výsledek hospodaření je v každém případě stejný. Při porovnání výši nákladů a výnosů obsažené v každém druhu členění je zřejmé, že výsledovka v druhovém členěním nákladů s úpravou nákladů vykazuje stejnou výší celkových nákladů (66 000) a celkových výnosů (100 000) jako výsledovka v účelovém členění nákladů. Výsledovka v druhovém členění s úpravou výnosů vykazuje odlišnou výši nákladů (70 000) a výnosů (104 000). Pro podnik by bylo lepší a srozumitelnější sestavovat výsledovku v druhovém členění s úpravou nákladů. Protože z takto sestavené výsledovky lze obdobně jako z výsledovky v účelovém členění zjistit skutečnou výši nákladů, která byla vynaložená na prodané výrobky. Výnosy se vztahují pouze k prodaným výkonům. Výsledovka s úpravou výnosů však vykazuje celkovou výši nákladů, která byla vynaložena na všechny vyrobené v daném období výkony - jak prodané tak i neprodané. Výnosy jsou také nadhodnoceny, protože zahrnují v sobě kromě výnosů prodaných výkonů i nerealizované výnosy. Rozdíly ve výši nákladů a výnosů se pak promítají do hodnot finančních ukazatelů, které jsou důležité pro rozhodování managementu podniku. Výpočet některých z nich jsem uvedla v další části této práce.

24

4.3. Zásoby a finanční analýza Výše zásob v podniku ovlivňuje některé důležité ukazatelé finanční analýzy, jejichž zjišťování je nezbytnou součásti finančního řízení a plánování podnikové činnosti. Pracovní kapitál Zásoby společně s ostatním oběžným majetkem podniku se podílí na tvorbě tzv. pracovního kapitálu, který představuje část oběžných aktiv financovanou dlouhodobými zdroji. PRACOVNÍ KAPITÁL = OBĚŽNÁ AKTIVA/KRÁTKODOBÁ PASIVA Tento ukazatel vyjadřuje míru likvidity podniku, také se nazýván jako běžná likvidita. Čím vyšší je čistý pracovní kapitál, tím větší je likvidita – momentální schopnost podniku hradit své krátkodobé finanční závazky. Problém vypovídací schopnosti tohoto ukazatele nastává v případě vzniku málo likvidních nebo dlouhodobě či trvale nelikvidních položek oběžných aktiv, mezi nimiž patří zastaralé neprodejné zásoby. V praxi se částo používá ukazatel, který odstraňuje negativní vliv zásob na výši pracovního kapitálu. Nazývá se jako čistý pracovní kapitál nebo pohotová likvidita. ČISTÝ PRACOVNÍ KAPITÁL = (OBĚŽNÁ AKTIVA – ZÁSOBY)/KRÁTKODOBÁ PASIVA Na hodnotě těchto ukazatelů se projevuje i použitý způsob oceňování jednotlivých složek oběžného majetku. Řídící pracovníci by měly brát v úvahu a nepodceňovat tyto skutečnosti při zjišťování likvidity podniku. Obrat oběžných aktiv Dále se složka zásob podílí na stanovení obratu oběžných aktiv, v jehož rámci se pak odděleně sleduje obrat zásob, který vyjadřuje kolikrát se přemění zásoby v ostatní formy oběžného majetku až po prodeji hotových výrobků a opětný nákup zásob. OBRAT ZÁSOB = TRŽBY/ZÁSOBY nebo CELKOVÉ NÁKLADY/ZÁSOBY Obrat zásob je tím větší, čím kratší doba uplyne mezi pořízením zásob a jejich prodejem. Nahromadění nepotřebných nebo neprodejných zásob může způsobit nízký počet obrátek a tím pádem ohrozit platební schopnost podniku. Pro podrobnější analýzu se sledují obraty jednotlivých složek zásob ve vztahu k adekvátnímu ukazateli spotřeby.

25

Doba obratu Ukazatel doby obratu vyjadřuje intenzitu využití zásob neboli počet dni, v nichž oběžná aktiva jsou vázána ve formě zásob. Za optimální hodnotu doby obratu zásob lze považovat hodnotu, při níž se náklady spojené s hospodařením se zásobami minimalizují. DOBA OBRATU ZÁSOB = 365/OBRAT ZÁSOB V souvislosti s vykazováním zásob ve výsledovce souvisí pojmy rentabilita výnosů, rentabilita nákladů nebo nákladovost výnosů. Rentabilita výnosů (tržeb) Tento poměrový ukazatel vyjadřuje schopnost podniku dosahovat zisku při dané úrovní výnosů a znamená, kolik haléřů zisku je vytvořeno z jedné koruny výnosů. Nejčastěji se tento ukazatel uvádí v procentním vyjádření a najdeme jej jako: ZISK/TRŽBY Rentabilita nákladů Rentabilita nákladů znamená, kolik haléřů zisku podnik vyprodukoval z jedné koruny nákladů. Obvykle se vyjadřuje v procentech . Najdeme jej pomoci vzorce: ZISK / NÁKLADY Nákladovost výnosů Ukazatel nákladovosti výnosů vyjadřuje, kolik haléřů nákladů je nutno vynaložit na jednu korunu výnosů. NÁKLADY / VÝNOSY Hodnota těchto tří ukazatelů se liší v závislosti na tom, zda výsledovka v druhovém členění je upravena podle nákladů nebo podle výnosů. O tom jsem se přesvědčila pomocí výpočtů a porovnání hodnot ukazatelů zjištěných na základě sestavených výkazů zisku a ztráty v předchozím příkladu.

26

Tab. 6: Výpočet ukazatelů podle druhu výsledovky

výsledovka

výsledovka v druhovém členění

v účelovém členění

s úpravou nákladů

s úpravou výnosů

rentabilita výnosů

34 000 / 100 000 = 0,34

34 000 / 100 000 = 0,34

34 000 / 104 000 = 0,33

rentabilita nákladů

34 000 / 66 000 = 0,52

34 000 / 66 000 = 0,52

34 000 / 70 000 = 0,49

66 000 / 100 000 = 0,66

70 000 / 104 000 = 0,67

ukazatel

nákladovost 66 000 / 100 000 = 0,66 výnosů

Zdroj: Vlastní

Z tabulky je vidět, že hodnota uvedených finančních ukazatelů je stejná v případě účelové výsledovky a druhové výsledovky s úpravou nákladů. Manažeři z obou výkazů dostávají nezkreslené informace, na jejichž základě činí další rozhodování. Tento fakt ještě jednou dokazuje, že změna stavu zásob by měla být vykazována v nákladech.

27

5. Specifika účtování o zásobách v ČR Na způsob účtování zásob má vliv zejména princip přiřazování nákladů a výnosů v rámci věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů. Náklad jako snížení ekonomického prospěchu je možno vykázat ve výsledovce pouze za splnění dvou základních předpokladů: •

náklad je věcně spojen s výnosem v tomto období dosaženém,

•

náklad je spojen se samotnou časovou periodou – účetním obdobím.

Pro účtování zásob z této zásady plyne základní požadavek spočívající v tom, že spotřebu zásob jako náklad lze vykázat buď v okamžiku dosažení výnosů z prodeje zásob nebo v případě, kde spotřeba zásob je uznána jako náklad období (třeba spotřeba režijního materiálu). K účtování o zásobách dochází nejen při jejich vzniku a pořízení, ale také při změně stavu zásob (přírůstek nebo úbytek jejich množství), také v důsledku dočasného snížení jejich hodnoty nebo v případě vzniku tzv. „nevyfakturovaného materiálu“ a „materiálu na cestě“. Základní pravidla pro evidenci zásob definuje Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Pro evidenci zásob v podniku slouží v rámci Směrné účtové osnovy účtová třída 1 – Zásoby, která obsahuje pět účtových skupin: 11 – Materiál, 12 – Zásoby vlastní výroby, 13 – Zboží, 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby a19 – Opravné položky k zásobám. S ohledem na předmět činnosti účetní jednotka v rámci syntetických účtů zásob vede analytické účty a to podle: •

druhu/skupin zásob,

•

hmotně odpovědných osob/míst uložení (u zásob zboží v maloobchodní činnosti).

Analytické účty obsahují označení, datum pořízení, datum vyskladnění, množství, používaný způsob oceňování a jiné údaje, které slouží k identifikaci zásob. Analytické účty se musí používat i při účtování zásob předaných k externímu zpracování, zapůjčených mimo podnik nebo přemístěných do konsignačních skladů. Český účetní standard č. 015 dává účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma způsoby účtování o přírůstku a úbytku zásob – způsob A nebo způsob B.

28

V každém případě účetní jednotka musí vést skladovou evidenci. Platná účetní legislativa umožňuje v rámci jednoho skladu účtovat oběma způsoby. Ale v rámci analytických účtů a podle míst uskladnění (odpovědných osob) může být uplatněn pouze jeden z nich. Důkladná kontrola stavu zásob vyžaduje provést alespoň jednou ročně fyzický přepočet každé položky zásob udržovaných na skladě, a to jak v periodickém, tak i v průběžném systému evidence zásob.

5.1. Způsob A (průběžný) Použitím průběžného způsobu evidence zásob se všechny náklady vynaložené na pořízení zásob evidují na příslušných majetkových účtech zásob. U zásob, které účetní jednotka pořizuje dodavatelským způsobem, aktivaci nebo jiným externím způsobem (například bezúplatným nabytím) se používají účty: 111 – pořízení materiálu, 112 – materiál na skladě, 115 – poskytnuté zálohy na zásoby, 131 – pořízení zboží, 132 – zboží na skladě a v prodejně. Průběžný systém byl vždycky považován za vhodný pro evidenci malého množství zásob s vysokou hodnotou. Je to nákladnější systém, než periodický, ale diky dnešním počítačovým zařízením se i průběžná evidence zásob stává méně nákladnou. Průběžný způsob evidence má velký význam pro vnitřní ekonomické řízení protože na rozdíl od periodického způsobu umožňuje v kterémkoliv okamžiku (přímo z hlavní knihy) zjišťovat skutečné náklady vynaložené na dosažení určitých výnosů. Po celou dobu účetního období je dodržena zásada věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů.

5.1.1. Pořízení materiálu a zboží Zásoby je možno pořizovat několika způsoby: •

dodavatelským způsobem – nákupem,

•

pořízením ve vlastní režii – aktivace,

•

ostatními způsoby (převedením z dlouhodobého hmotného majetku při přecenění, získání materiálu bezúplatně, apod.).

29

Pořízení dodavatelským způsobem V průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub pořizovacích účtů zásob se souvztažným zápisem na příslušných účtech zúčtovacích vztahů, popř. na finančních účtech: 211 – Pokladna, 221 – Bankovní účty, 321 – Dodavatelé. Bez použití pořizovacích účtů, lze účtovat: •

nákupy materiálu přímo na účet 112 - Materiál na skladě

•

nákupy zboží přímo na účet 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

Kalkulační účty 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží umožňují sledovat postupný narůst pořizovací ceny zásob až do okamžiku jejího definitivního zjištění, což má význam při pořizování materiálu a zboží ve větším rozsahu a s celou řadou vedlejších nákladů. Jestliže s pořízením materiálu nebo zásob nejsou vynaloženy žádné náklady s nim související, pak účetní jednotka nemusí tyto kalkulační účty používat. Pořízení zásob ve vlastní režii – aktivace Aktivace zásob se týká vlastních výkonů při pořizování zásob. Při výrobě zásob podniku vznikají vlastní náklady v podobě vnitropodnikových služeb, které souvisí s přepravou dodávek zásob. Tyto služby, materiál a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 62 – Aktivace: •

621 – Aktivace materiálu a zboží

•

622 – Aktivace vnitropodnikových služeb

30

5.1.2. Úbytky materiálu a zboží Při použití průběžného způsobu evidence zásob materiál a zboží vstupují do nákladů až v okamžiku jejich skutečné spotřeby. O úbytku se účtuje nejen při přímé spotřebě nebo prodeji zásob, ale také při zjištění manka inventarizaci nebo v případě bezúplatně předaných zásob. Schéma 1: Účtování zásob metodou A

211 – Pokladna

111 – Pořízení materiálu

pořízení materiálu za hotové

112 – Materiál na skladě

převzetí materiálu na sklad

321 – Dodavatelé

501 – Spotřeba mater.

spotřeba materiálu

542 – Prodaný materiál

pořízení materiálu na fakturu

prodej materiálu

621 – Aktivace materiálu a zboží

549 – Manka a škody manka zjištěná při inventarizaci

pořízení materiálu ve vlastní režii

543 – Dary 642 – Tržby z prodeje materiálu

311 – Odběratelé

bezúplatně předaný materiál

prodej materiálu

Zdroj: Vlastní

31

5.1.3. Zásoby vlastní výroby Sledování stavu a pohybu zásob vlastní výroby v podniku má velký význam pro řízení celého výrobního procesu a slouží tak potřebám managementu. V průběhu účetního období se účtují všechny přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby. Přírůstek nebo úbytek zásob vlastní výroby vždy ovlivňuje stav majetkového účtu skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a výnosového účtu skupiny 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob, a tím ovlivňuje i hospodářský výsledek. Při použití průběžného způsobu účtování se přírůstky zásob zachycují na: Má Dáti

účty účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby

Dal

účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Úbytky zásob se účtují na:

Má Dáti

účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti

Dal

účty účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby

(pokud se jedná o vyskladnění nebo úbytek zásob do normy).

5.2. Způsob B (periodický) Podstatou periodického způsobu evidence je účtování nakupovaných i aktivovaných zásob přímo do nákladů. Stav vykazovaných zásob a náklady prodaného zboží se počítají až na konci účetního období, když se provádí fyzická inventura. Periodický způsob nezajišťuje denní záznamy pohybu zásob a tak není možné v průběhu účetního období zjistit skutečné náklady vynaložené na dosažení příslušných výnosů. Použití tohoto způsobu evidence je podmíněno běžným vedením skladové evidence na analytických účtech, aby bylo možno během účetního období zjistit a prokázat stav zásob i složky pořizovací ceny. Periodický systém se vyvinul pro případy značného množství zásob s nižší hodnotou. Je vhodný pro účetní jednotky, které nemají značné náklady na spotřebu.

32

5.2.1. Nakupované zásoby V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny všech zásob účtují na Má Dáti účtů:

•

501 – spotřeba materiálu

•

504 – prodané zboží

A to souvztažným zápisem na straně Dal účtů:

•

211 – Pokladna

•

221 – Bankovní účty

•

321 – Dodavatelé

(pokud jsou zásoby pořizovány dodavatelským způsobem)

•

621 – Aktivace materiálu a zboží

(v případě pořízení zásob ve vlastní režii) Při uzavírání účetních knih se počáteční zůstatky příslušných účtů zásob zaúčtují: Má Dáti

501 – Spotřeba materiálu, 504 – Prodané zboží

Dal

112 – Materiál na skladě, 131 – Zboží na skladě Konečné stavy zásob na skladě podle inventarizace a skladové evidence se zaúčtují:

Má Dáti

112 – Materiál na skladě, 131 – Zboží na skladě

Dal

501 – Spotřeba materiálu, 504 – Prodané zboží

33

Schéma 2: Účtování zásob metodou B

211 – Pokladna

501 – Spotřeba materiálu

pořízení materiálu za hotové

112 – Materiál na skladě

převod počátečního stavu na konci úč.obd.

321 – Dodavatelé pořízení materiálu na fakturu

převod konečnéhoh stavu na konci úč.obd.

621 – Aktivace materiálu a zboží pořízení materiálu ve vlastní režii Zdroj: Vlastní

5.2.2. Zásoby vlastní výroby Pokud podnik účtuje zásoby vlastní výroby periodickým způsobem, pak v průběhu účetního období vůbec neprovádí účetní zápisy na účtech zásob vlastní výroby a na účtech změny stavu zásob vlastní výroby. Veškeré náklady na výrobu se běžně zachycují na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady. Přitom podnik musí vést skladovou evidenci, která zobrazuje přírůstky a úbytky v jednotkách množství, cenu za jednotku a celkovou hodnotu zásob. Až při uzavírání účetních knih počáteční zůstatky účtů zásob vlastní výroby se zaúčtují: Má Dáti

účty skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní výroby

Dal

účty skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby Konečný stav zásob vlastní výroby zjištěný při inventarizaci se zaúčtuje:

Má Dáti

účty skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby

Dal

účty skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní výroby

34

5.3. Účtování na konci roku Na konci roku mohou nastat dva případy, které účetní jednotka musí také zaúčtovat. Případ, kdy podnik obdrží fakturu od dodavatele za zboží nebo materiál, ale tato dodávka do konce roku není převzata se označuje jako „Materiál na cestě“. Podle průběžného a periodického způsobu se účtuje odlišně a to pomocí účtů: 119 – materiál na cestě 139 – zboží na cestě Schéma 3 : Účtování „Materiálu na cestě“ způsobem A

111 – Pořízení materiálu (131 – Pořízení zboží)

321- Dodavatelé (1)

119 – Materiál na cestě (139 – Zboží na cestě) (2)

Zdroj: Vlastní Schéma 4 : Účtování „Materiálu na cestě“ způsobem B

321- Dodavatelé

501 – Spotřeba materiálu (504 – Prodané zboží) (1)

119 – Materiál na cestě (139 – Zboží na cestě) (2)

Zdroj: Vlastní

(1)

Před koncem roku došla faktura za materiál (zboží).

(2)

Do konce roku nebyl materiál (zboží) převzat na sklad. Může ale nastat opačná situace. Podnik do konce roku neobdrží fakturu za dodávku,

kterou převzal na sklad. V tomto případě nemůže vyúčtovat závazek vůči dodavatelům, proto používá účet 389 – Dohadné účty pasivní. I v tomto případě oba způsoby účtování odlišně zachycují tuto skutečnost.

35

Schéma 5 : Účtování „Nevyfakturované dodávky“ způsobem A

389 – Dohadné účty pasivní

321 – Dodavatelé (3)

111 – Pořízení materiálu (131 – Pořízení zboží) (2)

112 – Materiál na skladě (132 – Zboží na skladě) (1)

Zdroj: Podvojné účetnictví v příkladech 2006

(1)

Před koncem roku došla dodávka materiálu (zboží), která byla převzata na sklad.

(2)

Do konce roku nedošla faktura na tuto dodávku, ocenění je určeno podle smlouvy.

(3)

V novém účetním období došla na tuto dodávku faktura od dodavatele. Schéma 6 : Účtování „Nevyfakturované dodávky“ způsobem B

389 – Dohadné účta pasivní

321 – Dodavatelé (2)

501 – Spotřeba materiálu (504 – Prodej zboží) (1)

Zdroj: Podvojné účetnictví v příkladech 2006

(1)

Před koncem roku došla dodávka materiálu (zboží), která byla spotřebována. Do konce

roku nedošla faktura, ocenění je stanoveno podle smlouvy. (2)

V novém účetním období došla na tuto dodávku faktura od dodavatele.

36

5.4. Inventarizační rozdíly Zákon o účetnictví (§29) dovoluje u zásob účtujících podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob provádět inventarizaci nejen k rozvahovému dni, ale také v průběhu účetního období. Průběžná inventarizace, jejíž termín si stanoví účetní jednotka sama, by měla proběhnout alespoň jednou za účetní období. Porovnáním skutečného stavu zásob a jejich stavu evidovaného v účetnictví se mohou vzniknout inventarizační rozdíly:

•

Manko v rámci normy,

•

Manko nad normu,

•

Přebytek.

Manko v rámci normy představují normy přirozených úbytků, které si může účetní jednotka stanovit pro každé účetní období a to na základě odborného propočtu nebo měření. Normy přirozených úbytků vznikají zejména v souvislosti s charakterem zásob, např. rozbitím, sesycháním apod. Manka do normy se účtují jako spotřeba, pro účtování manka nad normu se používá samostatný nákladový účet 549 – Manka a škody. Přebytky se účtují jako provozní výnos pomocí účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. Manka a přebytky lze vzájemně vyrovnávat pouze v případě jejich vzniku ve stejném inventarizačním období a neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zásob. Schéma 7: Účtování inventarizačních rozdílů

stav zjištěný fyzickou inventurou

účtování u nakupovaných zásob

účtování u zásob vlastní výroby

manko v rámci normy

112 / 501, 132 / 504

úč.sk.12 / úč.sk.61

manko nad normu

112 / 549, 132 / 549

úč.sk.12 / 549

v důsledku chybného přebytek

účtování při vyskladnění zásob: 501 / 112, 504 / 132

úč.sk.61 / 648

jinak: 112 / 648, 132 / 648 Zdroj: Vlastní

Inventarizační rozdíly mají trvalý charakter a účetní jednotka je účtuje do období, za které se ověřuje stav zásob, čímž je pak ovlivněn výsledek hospodaření daného účetního období. 37

6. Závěr Ve své bakalářské práci jsem se zaměřila více na oceňování a specifika účtování zásob v České republice. První dvě části své práce jsem věnovala problematice vymezení a oceňování zásob jak podle české účetní legislativy, tak i podle mezinárodní úpravy IAS 2 a US GAAP. Obsahují podrobnou charakteristiku zásob, jejich členění, způsoby ocenění při pořízení a při vyřazení a některá omezení. Dospěla jsem k závěru, že mezinárodní účetní standardy a česká účetní legislativa se celkem shodují ve vymezení pojmu zásoby. Hlavní rozdíl spočívá v pojetí náhradních dílů dlouhodobé povahy. IAS 2 je považuje za dlouhodobý majetek, ale česká účetní legislativa tato aktiva, i přesto že se předpokládá jejich dlouhodobá použitelnost, zařazuje mezi zásoby. Ocenění je založeno na principu historických nákladů a to jak podle českého účetního systému tak i podle mezinárodních standardů. Při pořízení účetní jednotka zásoby ocení cenou, která závisí na způsobu nabytí zásob. Při vyskladnění zásob, účetní jednotka si může sama rozhodnout, jakou z povolených metod ocenění použije, což pak ovlivní výši celkových aktiv, nákladů a celkového vykazovaného výsledku hospodaření. Pro porovnání jednotlivých oceňovacích technik jsem uvedla příklad, který umožňuje lépe porozumět jak v praxi vypadá jejich využití, a jak v konečném důsledku výběr té či oné techniky oceňování ovlivňuje výsledek hospodaření podniku. Druhou půlku své práce jsem věnovala způsobům vykazování zásob a také jsem soustředila pozornost na specifikách účtování zásob v ČR. V souvislosti s odlišným způsobem vykazování zásob ve výsledovce s

účelovým a

druhovým členěním nákladů je velice důležité umět správně rozpoznat náklady a výnosy zásob podle druhů a účelů. Výsledovka s druhovým členěním nákladů umožňuje zjistit, co bylo spotřebováno, na rozdíl od výsledovky s účelovým členěním, která podává informaci o tom, na co vlastně byly náklady vynaloženy a umožňuje tak zjistit náklady na správu a řízení. Výsledovku s druhovým členěním by účetní jednotka měla raději sestavovat s úpravou nákladů. V tomto případě náklady a výnosy v ni obsažené se vztahují pouze na realizované v daném období výkony, což souhlasí s výši nákladů a výnosů v účelové výsledovce.

38

Pro vnitropodnikové řízení jsou nesmírně důležité informace získané jak z výsledovky s druhovým tak i účelovým členěním nákladů. Takto propojené informace se pak společně se získanými finančními ukazateli ovlivňují rozhodování podnikového managementu a dávají podklad pro další způsob řízení zásob. Tyto skutečnosti jsem ukázala na konkrétním příkladu. Značnou roli hraje i správné zachycení zásob na příslušných účtech v souladu s pravidly účtování podle periodického nebo průběžného způsobu. Obě metody evidence zásob se v zásadě odlišují způsobem účtování jak v průběhu tak i na konci účetního období. Způsob evidence zásob většinou závisí na velikosti účetní jednotky, ale česká účetní legislativa nezakazuje používat v rámci jedné účetní jednotky obě metody najednou. V tomto ohledu má účetní jednotka volnost ve výběru metody a ve většině případů jako rozhodující faktor při tomto výběru hraje charakter a velikost jednotlivých skladů zásob. Rozdílně se podle periodického a průběžného způsobu účtuje i v případě vzniku specifických situaci jako je „materiál na cestě“ nebo „nevyfakturované dodávky“. Nezávisle na použitých způsobech oceňování a účtování, které jsou povoleny českou účetní legislativou by měla účetní jednotka akceptovat všechny výhody a nevýhody zvolených metod a uvědomit si jaký v konečném důsledku mohou mít dopad na výsledek hospodaření.

39

7. Použité zdroje 1. Kovanicová, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha : Polygon, 2003. 2. Kovanicová, Dana. Finanční účetnictví : světový koncept. Praha : Polygon, 2003. 3. Blechová, Beata, Janoušková, Jana. Podvojné účetnictví v příkladech. Praha : Grada, 2006. 4. Horwath, Notia, Audit. Podvojné účetnictví 2005. Praha : Grada, 2005. 5. Pilařová, Ivana. Účetnictví podnikatelů v roce 2005 - na konkrétních příkladech. Praha : Vox, 2005. 6. Mládek, Robert. Světové účetnictví : [US GAAP] . Praha : Linde, 2002. 7. Mládek, Robert. Světové účetnictví IFRS, US GAAP. 1. díl. Praha : Linde, 2005. 8. Bokšová, Jiřina. Účetnictví II. Praha : Institut Svazu účetních, 2004. 9.

Šrámková, Alice, Janoušková, Martina. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví :

praktické aplikace : aktualizované vydání pro účetní období 2006-2007. Praha : Institut Svazu účetních, 2006. 10. Grünwald, Rolf. Finanční analýza a plánování podniku. Praha : Oeconomica, 2004. 11. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 12. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 13. Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby. 14. Český účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

40