Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Studijní obor: Veřejná ekonomika
ZJEDNODUŠENÉ PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ U NEVÝDĚLEČNÝCH ORGANIZACÍ Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Jurajdová Brno, duben 2006
Autor:
Marek TICHÝ
1
2
Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce:
Marek Tichý
Zjednodušené podvojné účetnictví u nevýdělečných organizací
Název v angličtině:
Double-entry accounting simplification in
Katedra:
Veřejná ekonomie
Vedoucí diplomové práce: Rok obhajoby:
non-profit organizations
Ing. Hana Jurajdová 2006
Anotace v češtině
Předmětem diplomové práce „Zjednodušené podvojné účetnictví u nevýdělečných
organizací“ je navržení optimálního modelu vedení účetnictví prostřednictvím této zjednodušené formy. Navržený model by měl být prakticky využitelný. Součástí této práce je
také analýza stávajícího systému účetnictví v České republice a analýza přechodu ze systému
jednoduchého účetnictví na zjednodušenou formu účetnictví. Tuto zjednodušenou formu účetnictví pak autor staví do širšího ekonomického kontextu s ohledem na potřeby příslušné neziskové organizace a její právní formu. Annotation in English
The aim of the diploma work „Double-entry accounting simplification in non-profit organizations“ is to design an optimal model of accounting by the simplification form.
Designed model should be practicaly usable. Part of this work is also the analysis of current
accounting system in Czech republic and the analysis of single-entry accounting conversion to the simplification form. The author than places this form to wider economical context regarding to needs of the appropriate non-profit organization and its legal form. Klíčová slova v češtině
Neziskové organizace, hospodaření neziskových organizací, jednoduché účetnictví, podvojné účetnictví, zjednodušené forma účetnictví Keywords in English
Non-profit organizations, economy and management of non-profit organizations, single-entry accounting, double-entry accounting, double-entry accounting simplification
3
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracoval samostatně pod vedením Ing. Hany
Jurajdové a uvedl v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje.
V Brně dne _____________
__________________________ vlastnoruční podpis autora
4
Na tomto místě bych rád vyjádřil poděkování vedoucí mé diplomové práce paní Ing. Haně Jurajdové za podněty a připomínky , které přispěly k vypracování této diplomové práce.
Dále bych také chtěl poděkovat paní Ing. Ludmile Hrachovinové, vedoucí finančního odboru na Jihomoravském Krajském úřadu, za poskytnutí informací.
5
OBSAH OBSAH .................................................................................................................................6 ÚVOD ...................................................................................................................................8
1
OBECNÁ CHARAKTERISTIKA ÚČETNICTVÍ..................................................... 11
1.1 ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKY ................................................................................... 11 1.2 ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ..................................................................................... 12
1.3 VÝJIMKA VEDENÍ JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ .......................................................... 12 1.4 SLEDOVÁNÍ HOSPODÁŘSKÝCH PROCESŮ V ÚČETNICTVÍ ............................................... 14
1.5 LEGISLATIVNÍ RÁMEC ................................................................................................ 14
1.6 OKRUH SLEDOVANÝCH NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ .................................................... 20 1.6.1
Občanské sdružení ............................................................................................ 20
1.6.3
Nadační fond .................................................................................................... 21
1.6.2
1.6.4 2
1.6.5
Příspěvková organizace .................................................................................... 21
Územně samosprávný celek – kraj a obec.......................................................... 22 Organizační složky státu ................................................................................... 23
ZJEDNODUŠENÁ FORMA VEDENÍ ÚČETNICTVÍ.............................................. 25
2.1 LEGISLATIVNÍ VYMEZENÍ ........................................................................................... 25
2.2 CHARAKTERISTIKA ZJEDNODUŠENÉ FORMY VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ................................. 26
3
2.3 PŘÍSTUPY KE ZJEDNODUŠENÉ FORMĚ VEDENÍ ÚČETNICTVÍ .......................................... 27
KOMPARACE OBOU FOREM ÚČETNICTVÍ ....................................................... 29
3.1 POROVNÁNÍ ÚČETNÍCH OSNOV ................................................................................... 29
3.2 POROVNÁNÍ VEDENÍ ÚČETNÍCH KNIH .......................................................................... 30 3.3 POROVNÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ................................................................................... 31 3.4 POROVNÁNÍ VYUŽÍVÁNÍ REZERV A OPRAVNÝCH POLOŽEK ........................................... 34
3.5 POROVNÁNÍ VEDENÍ ANALYTICKÉ EVIDENCE A PODROZVAHOVÝCH ÚČTŮ .................... 35
3.6 POROVNÁNÍ OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ REÁLNOU HODNOTOU ......................... 36 4
3.7 SHRNUTÍ DOSAVADNÍCH TEORETICKÝCH POZNATKŮ ................................................... 38 PŘECHOD Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENOU
FORMU.............................................................................................................................. 39
4.1 DAŇOVÉ HLEDISKO PŘECHODU Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENÉ ...... 39 4.1.1
Zvýšení daňového základu................................................................................. 39 6
4.1.2
Snížení daňového základu ................................................................................. 40
4.2 ÚČETNÍ HLEDISKO PŘECHODU Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENÉ ....... 40 4.3 POROVNÁNÍ JEDNODUCHÉHO A ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ ................................... 41
4.4 INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ ....................................................................... 42 4.5 VOLBA ÚČTOVÉHO ROZVRHU ..................................................................................... 43
5
6
4.6 ZJIŠTĚNÍ POČÁTEČNÍCH STAVŮ ÚČTŮ .......................................................................... 43
VYUŽÍVÁNÍ ZJEDNODUŠENÉ FORMY ÚČETNICTVÍ V PRAXI...................... 44
5.1 POTENCIÁLNÍ UŽIVATELÉ ZJEDNODUŠENÉ FORMY VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ........................ 45
5.2 ZHODNOCENÍ PRAKTICKÉ MOŽNOSTI VYUŽITÍ ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ ............. 46 NAVRŽENÍ OPTIMÁLNÍ FORMY VEDENÍ ZJEDNODUŠENÉHO
ÚČETNICTVÍ .................................................................................................................... 47 6.1 KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK ............................................................................. 49
6.2 ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU ...................................................................... 50 6.3 ÚČTOVÁNÍ O ZÁSOBÁCH ............................................................................................ 51 6.4 ÚČTOVÁNÍ O DOTACÍCH ............................................................................................. 52 6.5 ÚČTOVÁNÍ O MZDÁCH................................................................................................ 53
6.6 ÚČTOVÁNÍ O POHLEDÁVKÁCH A ZÁVAZCÍCH .............................................................. 54 6.7 ÚČTOVÁNÍ V OBLASTI NÁKLADŮ A VÝNOSŮ ............................................................... 55 6.8 ÚČTOVÁNÍ O VLASTNÍCH ZDROJÍCH ............................................................................ 56
6.9 ZHODNOCENÍ OPTIMÁLNÍHO MODELU ......................................................................... 56
ZÁVĚR ............................................................................................................................... 58
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ............................................................................... 60 PUBLIKACE ........................................................................................................................ 60 ZÁKONY ............................................................................................................................ 60
INTERNETOVÉ ZDROJE ........................................................................................................ 61
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ...................................................................................... 62 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................. 62 SEZNAM GRAFŮ ................................................................................................................. 62
SEZNAM POUŽÍVANÝCH ZKRATEK.......................................................................... 63
PŘÍLOHA........................................................................................................................... 64 7
ÚVOD Právní úpravou zákona o účetnictví došlo v roce 2004 k její zcela zásadní změně. Její
podstatou je zejména zrušení soustavy, rozdělené na vedení účetnictví v podvojné a jednoduché formě.
Nyní se pod pojmem účetnictví skrývá klasická forma účtování prostřednictvím podvojných
zápisů. Jednoduché účetnictví, určené především pro některé neziskové subjekty a drobné podnikatele, touto právní úpravou zaniklo a vystkytuje se již jen jako dočasně existující
soustava. Legislativní moc České republiky si však byla dobře vědoma, že tato nová právní
úprava způsobí nemalé problémy. Především subjektům, které do té doby vedly účetnictví pouze za účelem naplnění zákonné povinnosti. Snažily se pouze nějakým způsobem evidovat své hospodářské aktivity, i když třeba pouze neziskového charakteru.
Drobným občanským sdružením a jim podobným organizacím tak mohly vyvstat vyvolané
administrativní náklady, v podobě nutnosti zvýšení kvalifikace pracovníků, schopných vést účetnictví v podvojné formě. Z tohoto důvodu se přikročilo k jistému dočasnému řešení
v podobě přechodného období, kdy je možné vést účetnictví jednoduché. Toto období bylo
rozděleno do dvou fází, kdy první z nich skončila koncem roku 2004. Následně se všeobecně usoudilo, že některé neziskové subjekty dosud nejsou připraveny na účtování podvojnou
formou. Pro několik z nich bylo tedy přechodné období vedení jednoduchého účetnictví prodlouženo až do konce roku 2006.
Toto přechodné období má poskytnout dostatek času na přípravu těm, kteří zatím připraveni
na přechod ze systému jednoduchého účetnictví do jeho podvojné formy nejsou.
S přihlédnutím k potřebám, zejména v oblasti neziskového sektoru, byla zavedena dále
možnost vést účetnictví v tzv. „zjednodušeném rozsahu.“ Tato možnost má být nástrojem usnadňujícím tuto, pro některé organizace, komplikovanou situaci.
Na jedné straně stojí relevantní zájem jakési účetní standardizace pro administrativní zjednodušení systému a lepší orientaci v něm; to vše v souladu s funkcemi, jež má účetnictví
principielně zastávat. Jedná se o funkci evidenční, analytickou, informační a v neposlední řadě potom kontrolní. Kontrolní funkce zastává velice významnou pozici v oblasti veřejného sektoru, kde dochází k redistribuci zdrojů v podobě veřejných prostředků. 8
Kontrola hospodaření v institucích veřejné správy je totiž velice citlivou záležitostí a účetnictví jako takové, je primárním nástrojem této kontroly. Na straně druhé pak stojí potřeba jednotlivých účetních subjektů a sice: za jakým účelem účetnictví vedou.
Moje motivace k výběru tématu této diplimové práce vychází z mého zájmu o oblast účetnictví, ve které bych se chtěl v budoucnu uplatnit, a se kterou jsem již v podmínkách
ziskového sektoru přišel do styku. Dalším důvodem je mé členství v jednom neziskovém subjektu, kterého se problémová oblast účetnictví bezprostředně týká. Nabízí se mi tak
možnost posunout zkoumaný problém z teoretické roviny do širších souvislostí praktického využití.
Cílem této diplomové práce je navrhnout optimální formu vedení účetnictví v neziskové organizaci prostřednictvím zjednodušené formy.
K dosažení tohoto cíle použiji tyto metody: Budu analyzovat stávající systém účetnictví
v České republice, s užším zaměřením na jeho zjednodušenou formu. Anylýzu také použiji
při zkoumání postupu přechodu ze systému jednoduchého účetnictví na zjednodušenou formu účetnictví u nevýdělečných organizací.
Základem pro provedení těchto analýz bude také metoda deskripce stávajícího systému účetnictví, zejména v oblasti jeho legislativní úpravy.
Následně provedu syntézu teoretických a praktických poznatků v oblasti této zjednodušené
formy; postavím ji do širšího ekonomického kontextu, především vzhledem k potřebám
organizací, které ji vedou, popřípadě budou vést.
Z hlediska veřejné ekonomie chci zhodnotit pro a proti zavedení možnosti účtovat ve zjednodušeném rozsahu k čemuž použiji SWOT analýzu.
Pro praktické účely jsem zvolil metodu dotazníkového šetření, jenž postihuje reprezentativní výběrový vzorek neziskových organizací (dotazník pro neziskové organizace viz. Příloha č.1).
Dále jsem metodou řízených rozhovorů (tzv. „brainstorming“) zjišťoval hlubší souvislosti uplatnění zjednodušené formy vedení účetnictví v praxi. 9
Na základě definovaného cíle jsem si stanovil pracovní hypotézu, zda zavedení této formy
vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu neziskovým subjetkům skutečně ulehčuje
situaci. V konečném důsledku by mělo z analýzy také vyplynout to, zda je existence zjednodušené formy vedení účetnictví vůbec opodstatněná.
10
1 OBECNÁ CHARAKTERISTIKA ÚČETNICTVÍ Při obecně popisné definici aktuálního pojmu „účetnictví“ jako takového, je třeba říci, že se
jedná o logicky uspořádanou soustavu, zachycující hospodářské procesy, (nejen peněžní toky, ale i pohyb majetku a závazků) probíhající uvnitř organizace.
Přesná definice dle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen ZoÚ), § 2 zní: „Účetní
jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“
Tento zákon dále určuje pravidla vedení účetnictví, kterými se závazně musí řídit každý
subjekt, který jej vede - účetní jednotka. Účetními jednotkami (dále jen ÚJ) se dle tohoto zákona rozumí: •
právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky
•
zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají, nebo provozují činnost
•
organizační složky státu dle zvláštních právních předpisů
•
dle zvláštních právních předpisů
fyzické osoby, které vykonávají podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů a prokazují pro daňové účely výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.“
1.1 Základní charakteristiky Účetnictví má za úkol zobrazovat veškeré aktivity ovlivňující finanční situaci a umožňovat
sestavení podkladů pro řízení a kontrolu. Charakteristickými rysy v účetnictví by měla být dvě základní hlediska, od nichž se celý systém vedení účetnictví odvíjí. Jsou jimi: •
časové hledisko, označující nepřetržitost sledování hospodářských jevů v účetní
•
věcné hledisko, z něhož vyplývá požadavek na uspořádanost, úplnost, uzavřenost,
jednotce (chronologické)
průkaznost, srozumitelnost a přehlednost (systematické). 11
1.2 Rozsah vedení účetnictví Dle aktuálního znění zákona o účetnictví platí povinnost účtovat v jednotné soustavě účetnictví, jehož rozsah je stanoven podle typu ÚJ. Na tomto místě je třeba dodat, že dříve byla česká účetní soustava rozdělena na účetnictví tzv. jednoduché (dále jen JÚ) a podvojné (dále jen PÚ).
Nyní již tomu tak není. Je definován pouze pojem účetnictví, který znamená zachycování skutečností formou podvojných zápisů a lze jej vést ve dvou různých formách dle rozsahu, jak bylo již zmíněno výše, tedy: • •
ve zjednodušeném rozsahu – zjednodušená forma účetnictví (dále jen ZFÚ) v plném rozsahu (PRÚ).
JÚ jako takové sice zaniklo, ale jeho faktická existence v podobě výjimky, jenž plyne ze zákona o účetnictví, je prodloužena některým neziskovým subjektům až do konce roku 2006.
1.3 Výjimka vedení jednoduchého účetnictví Po 1. lednu 2004 bylo zavedeno přechodné období, po které mohly některé organizace stále vést JÚ a to až do konce tohoto roku. Tyto organizace jsou shrnuty v Duškovi (2004, s.18): •
„občanská sdružení; jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu,
•
církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní
•
obecně prospěšné společnosti,
• • • •
právnickou osobou,
zájmová sdružení právnických osob, honební společenstva, nadační fondy,
společenství vlastníků jednotek.“
12
Přechodné období sloužilo hlavně k tomu, aby se v těchto ÚJ překlenulo období, ve kterém se
připraví na přechod do nového systému účetnictví. Touto přípravou rozumím zejména seznámení se se základy účtování podvojným způsobem a pochopení významu podvojných
zápisů. Popřípadě nákup vhodného softwaru, najmutí si účetní firmy, nebo třeba i zaškolení stávajících zaměstnanců.
V tomto období bylo také zapotřebí zjistit, jaké kroky je třeba provést, aby byl přechod z jednoduchého účetnictví do účetnictví vůbec možný.
K 1.1. 2005 bylo přechodné období prodlouženo až do 31.12. 2006, ovšem již pouze pro ÚJ, u kterých se předpokládala největší nepřipravenost na přechod do nového systému účetnictví, popřípadě jeho zjednodušeného rozsahu. Tyto ÚJ vymezuje ZoÚ, § 38a:
„Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a
náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, které ke dni 31. prosince 2004 vedly účetnictví v soustavě
jednoduchého účetnictví, mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
až od 1. ledna 2007; do této doby se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. prosinci 2003.“
Je třeba ještě uvést, že zrušení JÚ (k 1.1.2004) je v jistém ohledu nahrazeno tzv. „daňovou evidencí“, která je určena pouze těm, kdo mají příjmy z podnikání, nebo jiné, samostatně výdělečné činnosti, tedy pouze fyzickým osobám – podnikatelům.
Po sumarizaci faktického stavu systému účetnictví v České republice docházím ke zjištění, že
tedy existují (ač třeba i přechodně) čtyři formy sledování hospodářských procesů, což může na první pohled působit administrativní náročností a disharmonickou nepřehledností.
13
1.4 Sledování hospodářských procesů v účetnictví Základním „stavebním kamenem“ účetnictví je účet. Jeho prostřednictvím je sledován
veškerý pohyb nákladů a výnosů, i majetku (aktiv) a zdrojů jeho krytí (pasiv).
Z tohoto hlediska tedy rozlišujeme účty na aktivní, neboli debetní – strana účtu má dáti, a
pasivní, neboli kreditní – strana účtu dal. Účty se ve své primární podstatě dělí do čtyř základních skupin a to na: • • • •
účty rozvahové (aktivní nebo pasivní)
účty výsledkové (nákladové a výnosové)
uzávěrkové účty a podrozvahové účty (pomocné účty) vnitropodnikové
účetnictví
(samostatný
ekonomických jevů uvnitř účetních jednotek).
okruh
pro
přehlednější
sledování
1.5 Legislativní rámec Při výčtu platné legislativy je zapotřebí nejprve zmínit základní právní pramen a tím je již výše zmiňovaný zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen ZoÚ) ve svém aktuálním znění
dle zákona č. 57/2005 Sb., s účinností od 1.4.2006.
Tento zákon formuluje soubor pravidel, která je nutno dodržet při vedení účetnictví, aby mělo
vypovídací schopnost, poskytovalo dostatek informací jak pro interní uživatele (zaměstnanci, vedení organizace), tak pro externí uživatele (finanční úřady, ministerstva, NKÚ).
Všeobecně uznávanými pravidly, která shrnují legislativně uložené povinnosti z hlediska účtování jsou účetní zásady. Obvykle se uvádějí následující: • •
zásada bilanční kontinuity – návaznost konečných zůstatků a počátečních stavů
rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími
zásada konzistentnosti mezi účetními obdobími – stálost při uplatňování postupů,
metod a pravidel v účetnictví
14
•
zásada neomezeného trvání účetní jednotky – objektivnost při stanovení hodnoty
majetku účetní jednotky a hodnocení její činnosti vyžaduje předpoklad, že účetní jednotka bude dále existovat
•
zásada nezávislosti účetních období – tato zásada vyžaduje ekonomické jevy v období,
•
zásada oceňování v historických cenách – oceňování majetku a závazků probíhá na
s nímž časově věcně souvisí
základě historických cen tj. cen, v nichž jsou majetek a závazky do účetnictví prvně zaneseny
•
zásada opatrnosti – zřetel se má brát na případná rizika a nejistoty, aktiva a výnosy se
•
zásada účetní jednotky ekonomické jevy v účetnictví se vyjadřují vždy na určitý,
•
zásada zákazu kompenzace – platí zákaz vzájemného vyrovnání mezi jednotlivými
•
zásada vymezení okamžiku realizace – výnos se váže k okamžiku odeslání, případně
•
zásada stálé kupní síly peněžní jednotky – vyjadřuje předpoklad, že peněžní jednotka
•
zásada objektivity účetních informací – změny v aktivech a pasivech se nemají
nesmí nadhodnocovat, pasiva a náklady podhodnocovat
vymezený subjekt, který se označuje jako účetní jednotka
položkami majetku a jeho zdroji a mezi položkami nákladů a výnosů
vyskladnění výrobků, zboží, poskytnutí služby, nikoliv až přijetím peněz má stálou kupní sílu a že tedy jevy jako inflace neexistují zaúčtovat dříve, než byly objektivně zjištěny.
Výše uvedené zásady pak vyúsťují v zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, která má zcela zásadní význam.
Ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky.
Toto zobrazení si uchovává svou věrnost pouze v případě, že obsah položek v účetní závěrce skutečně odpovídá reálnému stavu a není nijak zkreslený. Tento stav musí být vyjádřen
v souladu s účetními metodami, uvedenými v ZoÚ. Poctivého zobrazení je dosaženo v případě, kdy jsou použity účetní metody způsobem, jenž vede k dosažení věrnosti.
15
Výše uvedené zásady hrají důležitou roli obzvláště při přechodu z JÚ na účetnictví (popřípadě jeho zjednodušenou formu, což bude předmětem analýzy v další části diplomové práce).
Vzhledem k předmětu této diplomové práce je třeba zmínit také vyhlášky Ministerstva financí České republiky (dále jen MFČR), které se týkají neziskových organizací, oprávněných vést ZFÚ:
a) vyhláška č. 504/2002 Sb., (dále jen vyhláška 504) kterou se provádějí některá
ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání.
Tato vyhláška stanovuje následující pravidla pro vedení PRÚ a ZFÚ: •
rozsah a způsob sestavování účetní závěrky,
•
uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv,
•
uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku
•
uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací
•
směrnou účtovou osnovu,
• •
závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, hospodaření v účetní závěrce, v příloze účetní závěrky, účetní metody,
metodu přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví.
b) vyhláška č. 505/2002 Sb., (dále jen vyhláška 505) kterou se provádějí některá
ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu.
16
Tato vyhláška stanovuje následující pravidla pro vedení PRÚ a ZFÚ: •
rozsah a způsob sestavování účetní závěrky,
•
uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv,
•
uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku
•
uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací
•
směrnou účtovou osnovu,
•
závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, hospodaření v účetní závěrce, v příloze účetní závěrky, účetní metody.
Vyhláška 505 má totožný předmět úpravy a působnosti jako vyhláška 504, pouze s tím rozdílem, že se vztahuje k jiným typům ÚJ. Tyto ÚJ jsou vymezeny již v názvu vyhlášky 505 samotné.
Vydávání a řízení se těmito vyhláškami v oblasti účetnictví upravuje ZoÚ v § 37b.
K oběma výše uvedeným vyhláškám potom existují (opět vydané MFČR) České účetní standardy (dále jen ČÚS), které podrobněji upravují jednotlivé postupy účtování
v příslušných ÚJ.
Tyto standardy pravidelně vycházejí ve Finančním zpravodaji. Zavedením těchto standardů
byla ke dni 31.12. 2003 ukončena platnost Opatření MFČR, která dříve tyto postupy upravovala.
Do data 31. 12. 2004 existovalo těchto standardů pouze třináct, protože nebyl postihnut
důležitý bod – přechod z JÚ na účetnictví. Všech aktuálních čtrnáct Českých účetních standardů nabylo platnosti ode dne 1. 1. 2005.
Vydávání těchto standardů a řízení se jimy stanoví ZoÚ v § 36 odst. 1).
17
Ad a) České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 401 – 414. Tyto jednotlivé účetní standardy upravují následující problematiky: Tabulka č. 1: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky Číslo Název
č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
401
Účty a zásady účtování na účtech
403
Inventarizační rozdíly
402 404 405 406 407 408 409 410 411 412 413 414
Otevírání a uzavírání účetních knih Kursové rozdíly Deriváty
Operace s cennými papíry a podíly
Opravné pložky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Dlouhodobý majetek Zásoby
Zúčtovací vztahy
Náklady a výnosy
Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky
Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví
Zdroj: Autor dle ČÚS
18
Ad b) České účetní standardy pro územně samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu č. 501 – 522. Jednotlivé účetní standardy upravují následující:
Tabulka č. 2: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky Číslo Název
č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
501
Účty a zásady účtování na účtech
503
Rezervy
502 504 505 506 507 508 509 510 511 512 513 514 515 516 517
Otevírání a uzavírání účetních knih Opravné položky Kursové rozdíly
Rozdíly zjištěné při inventarizaci
Výsledek hospodaření v účetnictví Daňová povinnost
Operace s cennými papíry a podíly Deriváty
Zvláštní operace s pohledávkami
Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby
Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy
Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu územních samosprávných celků, k rozpočtu organizačních složek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty
518
Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných
519
Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných
520
Výnosy
521
Fondy
522
celků celků
organizačních
příspěvkových organizací
složek
státu,
územních
Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní závazky
Zdroj: Autor dle ČÚS
19
samosprávných
celků
a
1.6 Okruh sledovaných neziskových organizací 1.6.1 Občanské sdružení Jedná se o nejrozšířenější typ nestátní neziskové organizace u nás v České republice, proto jej
považuji za významný. Jak je možné si všimnout v následující tabulce, i trend přírůstků nových organizací je všeobecně rostoucí.
Tabulka č. 3: Vývojový trend počtu nestátních neziskových organizací v České republice Název
v období 1999 - 2003
Občanské sdružení
Organizační jednotky sdružení Obecně prospěšná společnost
1999
39 450 44 139
26 537 29 066 539
642
610
736
Nadace
3 324
Církevní právnická osoba
4 205
Nadační fond Celkem
2000
323
4 809
74 665 79 715
2001
46 352 29 724 726
20002
48 432 30 347 530
304
83 557
48 804 30 878 609
314
761
4 964
2003
322
781
4 847
85 251
Zdroj: Zpráva o neziskovém sektoru v České republice, Český statistický úřad
799
4 822
86 234
Řídí se především legislativou, upravující účelné sdružování občanů. Jde o zákon č. 83/90 Sb., o sdružování občanů. Pod pojmem tohoto sdružování chápu dobrovolné sdružování občanů za účelem uspokojení společných potřeb, které nemají za cíl dosahování zisku.
Z hlediska právní subjektivity je občanské sdružení samostatnou právnickou osobou, jejíž vznik je podmíněn registrací u Ministerstva vnitra. Přípravný výbor o síle minimálně tří osob
(z nichž alespoň jedna musí být starší 18 let) vyhotoví stanovy, které postihují veškeré formální náležitosti občanského sdružení.
Občanské sdružení je ideálním objektem zájmu z hlediska možnosti vést ZFÚ. Tato drobná sdružení bývají převážně malého rozsahu, hospodařící s nepříliš velkým objemem finančních
prostředků. Velká většina jejich příjmů totiž pochází z členských příspěvků, plynoucích ze
strany členské základny. Jako důležitý zdroj financování zde může vystupovat i stát, který prostřednictvím státního rozpočtu financuje některé činnosti formou dotací. 20
1.6.2 Příspěvková organizace Zástupce státního neziskového sektoru, jehož vznik je podmíněn vydáním zřizovací listiny. Tuto listinu vydává zřizovatel, kterým může být republikový ústřední orgán státní správy nebo orgán územní samosprávy.
Příspěvkové organizace se řídí zejména těmito právními úpravami: • •
zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých
souvisejících zákonů
zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích.
Na základě vydání zřizovací listiny zřizovatelem vzniká příspěvková organizace.Z hlediska
vedení účetnictví je zajímavý výběrový vzorek v oblasti vzdělávání a kultury, protože příslušné neziskové organizace vyhovují svým rozsahem možnosti využívat ZFÚ.
Důležité je také zmínit se o skutečnosti, že rozhodnutí o formě vedení účetnictví je zcela
v kompetenci zřizovatele. Ten rozhodne, jaká forma vedení účetnictví je odpovídající. Toto rozhodnutí opět vychází z rozsahu účetní jednotky a četnosti jejích hospodářských operací. 1.6.3 Nadační fond Nadační fond je relativně nový pojem z hlediska typu právnické osoby, protože vešel
v platnost dne 1. 1. 1998. Řídí se legislativou v podobě zákona č. 227/97 Sb., o nadacích a nadačních fondech.
Jde o účelové sdružení majetku, jehož primárním účelem je dosahování obecně prospěšných
cílů. Z hlediska účetnictví je zajímavá hlavně skutečnost, že nadace mají ze zákona povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, což je zabraňující podmínka k tomu, aby mohly vést ZFÚ.
21
Nadační fondy však tuto formu mohou bez problémů využívat. Existuje zde však limitující
podmínka, která se týká celkového úhrnu nákladů a výnosů. Pokud totiž tyto překročí hranici
tří milionů Kč, pak vzniká nadačnímu fondu povinnost mít ověřenou závěrku auditorem.
Stejné je to v případě majetku nadačního fondu, protože ten také nesmí překročit stejnou hranici.
Oproti nadaci má nadační fond výhodu v tom, že nemusí tvořit žádné nadační jmění. Nadační fond se zřizuje nadační listinou.
1.6.4 Územně samosprávný celek – kraj a obec Jsou to veřejnoprávní korporace, oprávněné hospodařit s vlastním majetkem, dle valstního rozpočtu. Na regionální úrovni jsou to kraje a na municipální obce. Legislativně je jejich hospodaření upraveno: • •
zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
zákonem č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosu některých daní územním
samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní)
• •
zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích.
V těchto jednotkách probíhá zcela specifický proces financování hospodaření, což vyúsťuje také v odlišný způsob vedení účetnictví. Příjmy a výdaje se sledují odděleně v závazném členění podle rozpočtové skladby. Výdajová část rozpočtu je sledováná ve dvou rovinách: • •
plnění rozpočtu z pokladního hlediska – evidence pohybů na peněžních účtech
reálné plnění rozpočtu; rozpočtové náklady zde představují finální spotřebu hospodářských prostředků bez ohledu na jejich čerpání ve sledovaném období.
Výše nákladů je směrodatným ukazatelem u těchto ÚJ, proto je zde kladen větší důraz na veřejnou kontrolu.
22
Jihomoravský krajský úřad má ve svých směrnicích zakotvené vedení ZFÚ. Při užití metody „řízeného rozhovoru“ s vedoucí finančního odboru jsem zjistil, že z hlediska veřejné kontroly
není nijak zhoršena vypovídací schopnost výkazů o plnění krajského rozpočtu, kterou provádí Ministerstvo financí. Obě výše zmíněné roviny jsou z výkazů čitelné a evidentní, tudíž neporušují kontrolní funkci UCE, kterou by mělo také mimo jiné plnit.
Naproti tomu u nižší samosprávné jednotky Městského úřadu v Rosicích jsem zjistil, že
vedení UCE v plném rozsahu je zavedno z toho důvodu, že ÚJ potřebuje mít podrobnější přehled o hospodářských jevech.
1.6.5 Organizační složky státu Není právnickou osobou, ale ZoÚ ji vymezuje jako samostatnou ÚJ. Mohou vznikat přímo ze zákona, nebo dle zřizovatelské pravomoci ministerstev. Organizačními složkami státu jsou například: ministerstva, úřad vlády, kancelář prezidenta, Nejvyšší kontrolní úřad, soudy apod. Jedná se o státní neziskové organizace, které jsou upraveny: •
zákonem č. 219//2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování
•
zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech.
v právních vztazích
ZoÚ v § 9 odst. 4) přímo říká, že organizační složky státu musí vést ZFÚ. Nemají tedy možnost volby.
Kromě postupů, stanovených vyhláškou 505 se stanovuje každým rokem i postup při zúčtování finančních vztahů se státním rozpočtem.
23
Níže uvedená tabulka názorně ilustruje možnosti vedení UCE dle příslušné formy a to s ohledem na typ neziskové organizace:
Tabulka č. 4: Účetnictví neziskových subjektů od 1.1.2004 Účetní
UCE
jednotka
Občanská
v plném sdružení,
musí vést
ZFÚ
ZFÚ
vést
vést
rozsahu mohou
musí
včetně
organizačních Ne
Ano
Ne
Církve a náboženské společnosti
Ne
Ano
Ne
jednotek s právní subjektivitou Církevní právnické osoby
Ne
Ano
Ne
Honební společenstva
Ne
Ano
Ne
Obecně prospěšné společnosti
Ne
Nadační fondy
Ne
Ano
Ano
Ne
Ne
Společenství vlastníků jednotek
Ne
Ano
Ne
Kraje
Ne
Ano
Ne
Obce
Ne
Dobrovolné svazky obcí
Ano
Ne
Ne
Ano
Ne
Přispěvkové organizace ostatní
Ano
Ne
Ne
Zájmová sdružení právnických osob
Ano
Ne
Ne
Veřejné vysoké školy
Ano
Ne
Ne
Příspěvkové organizace, pokud o tom rozhodne Ne zřizovatel Nadace
Ano
Politické strany a hnutí
Ano
Organizační složky státu
Ne
Ostatní účetní jednotky, pokud tak stanoví Ne zvláštní právní předpis
Zdroj: Účetnictví neziskových subjektů od 1.1.2004, Ing. Kateřina Herzogová
24
Ano
Ne
Ne
Ne
Ano
Ne
Ne
Ne
Ano Ne
2 ZJEDNODUŠENÁ FORMA VEDENÍ ÚČETNICTVÍ Jejím primárním účelem je dle mého názoru omezit počet administrativních úkonů na
minimum, ušetřit časový fond a minimalizovat požadavky na znalost podvojného účtování pro ÚJ, které se rozhodnou účtovat prostřednictvím zjednodušeného rozsahu.
2.1 Legislativní vymezení Základní vymezení možnosti účtování prostřednictvím ZFÚ vymezuje opět hlavní právní
pramen v této oblasti tedy zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 9, jenž upravuje rozsah vedení UCE a také vymezuje ÚJ, které jsou oprávněny ZFÚ využívat:
„Odst. 3): Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2) písm. a) (právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky), a b) (zahraniční osoby, pokud na území České republiky
podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů), mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu:
a. občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a
náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek,
b. bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a
družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů,
c. územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí,
d. příspěvkové organizace u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, e. ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon.
Odst. 4): Účetní jednotky podle § 1 odst. (2) písm. c) (organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu), vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.
25
Odst. 6): Povinnost vést účetnictví v plném rozsahu má účetní jednotka vždy, přestane-li
splňovat podmínky stanovené v odstavci 3 nebo 5 pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu; na vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu může účetní jednotka přejít
v případě, že splňuje podmínky stanovené v odstavci 3 nebo v odstavci 5 pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.“
Změny rozsahu vedení účetnictví lze uskutečnit jen k prvnímu dni účetního období následujícího po účetním období, ve kterém účetní jednotka zjistila uvedené skutečnosti.
2.2 Charakteristika zjednodušené formy vedení účetnictví Zjednodušený rozsah účetnictví upravuje ZoÚ., ve svém § 13a: „Odst. 1): Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a. sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny,
nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější (například zákon č.
218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech)
b. mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize
c. nepoužijí ustanovení § 25 odst. 2 (týkající se dočasného snížení hodnoty majetku a závazků), s výjimkou odpisů
d. nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 týkající se rezerv a opravných položek,
s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů)
e. nepoužijí ustanovení § 27 s výjimkou § 27 odst. 3 (oceňování obchodního jmění při přeměně společnosti) při přeměně bytových družstev
f. sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek prováděcím právním předpisem.
Odst. 2): Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, nemusí použít ustanovení § 13 odst. 1 písm. c) (účtování v knihách analytických účtů) a d) (účtování v knihách podrozvahových účtů).
26
Odst. 3): Uplatnění postupu podle odstavců 1 a 2 není porušením ustanovení § 3 odst. 1 (dodržení časového hlediska) a § 7 odst. 1 a 2 (zásada věrného a poctivého zobrazení).“
Poslední odstavec v podstatě říká, že i když ZFÚ nepodává přesný pohled na účetní jednotku, nejedná se o porušení Zákona o účetnictví. Znamená to pouze snížení vypovídací schopnosti z hledska informační funkce, kterou by mělo účetnictví splňovat.
2.3 Přístupy ke zjednodušené formě vedení účetnictví K ZFÚ můžeme přistoupit ze dvou různých hledisek: 1) V ZFÚ není kladen takový důraz na formální stránky. Například je možné sloučit účtování
ve více knihách do jedné. Jedná se o hlavní knihu a deník, jejichž sloučením vznikne tzv. „americký deník“, což je veliký arch, do něhož se ručně zapisují jednotlivé účetní zápisy. Výstup zde tvoří jakási syntéza deníku a „téček“ v hlavní knize.
Ukázka účtování v deníku prostřednictvím podvojného účetnictví: Číslo Datum 1
Doklad Text
1.1.2006 VF1
částka
měna Má dáti Dal
Odběratelská faktura 1.000,- CZK - prodej zboží
311
Ukázka účtování v hlavní knize prostřednictvím podvojného účetnictví: 604 prodej zboží
311 odběratelé
1) 1000,-
1) 1000,-
27
604
Ukázka účtování v americkém deníku prostřednictvím ZFÚ: Číslo Datum 1
1.1.2006
Doklad VF1
Obsah Odběr. faktura - prodej zboží
MD
31
DAL
1000,-
60 MD DAL 1000,-
Přirozeně je tato forma aplikovatelná a udržitelná v dlouhodobém horizontu pouze za předpokladu, že používaných účtů (účtových skupin) není příliš mnoho. V opačném případě
hrozí administrativní nepřehlednost, balancující na okraji dodržování samotných účetních zásad.
Vhodnost ZFÚ z tohoto důvodu ocení zejména ti, kteří se i nadále rozhodli vést účetnictví bez
pomoci specializovaného účetního softwaru, či dokonce bez pomoci jakékoliv výpočetní techniky. V tomto ohledu se zdá ZFÚ být vcelku příjemným ulehčením v oblasti nákladů u neziskové organizaci.
2) Tento pohled spočívá zejména v tom, že v ZFÚ není potřeba používat řadu účetních metod, které sice vedou ke zpřesnění účetnictví a lépe odrážejí zásadu věrného zobrazení, ale jejich výsledek bývá pro účely účetních jednotek nezajímavý, či nepodstatný.
Řeč je zde především o tvorbě rezerv, opravných položek, přeceňování majetku a závazků tržní hodnotou apod. Pro potřeby malých organizací je tato možnost opět nezpochybnitelnou výhodou, protože většinou nedisponují žádnými odborníky na účetnictví, a jejich pořizování
by se účetní jednotce přespříliš prodražilo. Poněkud schůdnější, avšak stále nákladnou
variantou, je najmutí si daňového poradce, účetní firmu, či pouze jinou externí osobu, zabývající se vedením účetnictví.
Faktem však také zůstává, že i ona „usnadňující“ ZFÚ vyžaduje alespoň základní znalost souvztažností PÚ a některých souvisejících právních předpisů.
28
3 KOMPARACE OBOU FOREM ÚČETNICTVÍ V této části se budu zabývat podrobnějším rozborem a konfrontací obou forem vedení
účetnictví zároveň. Důraz samozřejmě bude kladen na jednotlivé odlišnosti PRÚ a ZFÚ. Tyto odlišnosti uvádí ZoÚ ve svém § 13a. Na jeho základě si pro účely srovnání vymezíme šest základních oblastí komparace a to z hlediska: • • • • • •
účetních osnov
vedení účetních knih
sestavování účetní závěrky
používání rezerv a opravných položek
vedení analytické evidence a podrozvahových účtů oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou.
3.1 Porovnání účetních osnov Směrná účtová osnova je dána, jak již bylo zmíněno výše, vyhláškou 504. Jde však pouze o
její nezávazné vzory, a to jak pro PRÚ, tak ZFÚ. Těmito nezávaznými vzory se ÚJ může a nemusí řídit. Sestavení účetní osnovy je do jisté míry v její režii. Tato míra „volnosti“ při
sestavování účtového rozvrhu je dána rozsahem vedení účetnictví. Logické uspořádání jednotlivých účtů v účtové osnově je dle obsahu rozděleno do deseti účtových tříd. Plný rozsah účetnictví
Zde je dán účtový rozvrh a jeho členění ve struktuře trojciferných čísel, kde první označuje
účtovou třídu, druhé účtovou skupinu a třetí jednotlivé syntetické účty (viz příloha č. 2). 3
Účtová třída
2
Účtová skupina
1
Syntetický účet
29
V kompetenci účetní jednotky jsou pouze syntetické účtu, o jejichž uspořádání a obsahu může
rozhodovat sama. Musí však dodržet strukturu účtových tříd a skupin.Taková struktura účetní osnovy má za úkol zabezpečit jasnost a průkaznost účetnictví. Zjednodušený rozsah účetnictví
Účetní jednotka, účtující ve zjednodušené formě se může rozhodnout, zda sestaví svůj účtový
rozvrh stejně jako by účtovala v plném rozsahu, a sice otevře jednotlivé syntetické účty. Avšak nabízí se jí možnost použít pouze účtové třídy (viz příloha č.3), tedy dvouciferná označení. Tuto možnost využije zejména v případech, kdy pro ni nemá smysl rozlišovat
podrobněji účetní operace podobného významu. Výhodou zůstává také to, že ÚJ může použít obojí. Kombinaci účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů.
V účtovém rozvrhu je ÚJ povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy. Na tomto místě je třeba si povšimnout skutečnosti, že oproti účtování v plném rozsahu se zde počet používaných účtů (účtových skupin) značně redukuje.
3.2 Porovnání vedení účetních knih Plný rozsah účetnictví
Při vedení účetnictví v plném rozsahu se používá evidence účetních případů, kterou zachycuje několik základních účetních knih. Závaznými jsou pro účetní jednotky následující: •
deník, kam se zapisují předkontace účetních zápisů a to z časového hlediska
•
hlavní kniha, kde je zachycena evidence všech používaných účtů a pohybů na nich a
•
knihy analytické evidence, které zahrnují zejména knihy vydaných a přijatých faktur,
to z hlediska věcného
skladní karty materiálových zásob, inventární karty k dlouhodobému majetku, mzdové
listy, knihu jízd, pokladní knihu apod.; tyto knihy si zakládá účetní jednotka sama, vzhledem ke svým vlastním potřebám a využívá je k podrobnějšímu členění jednotlivých syntetických účtů z hlavní knihy •
knihy podrozvahové evidence.
30
Zjednodušený rozsah účetnictví
Hlavním a zásadním rozdílem při účtování ve zjednodušeném rozsahu je možnost spojit
účtování v deníku s účtováním v hlavní knize. Výstupem je zde tzv. „americký deník“ (viz příloha č. 4).
Tento se příliš neliší od „peněžního deníku“, který byl součástí již zaniklého systému JÚ. Jediný rozdíl je v tom, že v americkém deníku jsou zapsány jednotlivé účtové skupiny
(popřípadě syntetické účty), pod něž se zapisují jejich kreditní a debetní obraty, jako v klasickém PÚ.
Ve ZFÚ není dána povinnost vést analytickou evidenci, respektive účtovat v knihách analytických účtů, což opět přináší výhody v podobě snížení administrativní náročnosti.
Co se týká podrozvahové evidence, kde se evidují účetní zápisy, jenž se neprovádějí v žádných jiných účetních knihách, také tu v tomto případě není třeba vést.
3.3 Porovnání účetní závěrky Účetní závěrka je proces, kdy se účetnictví formuje do výstupu v podobě výkazů, které mají mít vypovídací schopnost o hospodářském stavu ÚJ.
Účetní závěrka se sestavuje většinou ke konci účetního období (řádná účetní závěrka), případně i v jiných, zákonem uváděných situacích (mezitimní, neboli mimořádná účetní závěrka).
Plný rozsah účetnictví
Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví v § 19, definuje účetní závěrku takto: „Odst. 1): Účetní jednotky sestavují v případech stanovených tímto zákonem účetní závěrku.
Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: a) rozvaha (bilance)
31
b) výkaz zisku a ztráty; Fond národního majetku České republiky, Pozemkový fond České republiky a státní fondy výkaz zisku a ztráty nesestavují
c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v částech uvedených pod písmeny a) a b), zejména naplněním § 7 odst. 3 až 5 a § 19 odst.5; příloha obsahuje též
informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na
státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů
Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.“
§ 7 odst. 3) hovoří o tom, že ÚJ má za povinnost používat účetní metody způsobem, jenž
vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by jí zabraňovala v této činnosti pokračovat i do budoucna. V případě,
že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu je
povinna uvést v příloze v účetní závěrce. Tento odstavec vystihuje účetní zásady nepřetržitého trvání účetní jednotky a věreného a poctivého zobrazení.
§ 7 odst. 4) pak hovoří o tom, že uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování, použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky je mohou
změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky.
Informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.
odst. 5) říká, že: „Účetní jednotky jsou povinny v příloze účetní závěrky vždy uvést informaci
o použitých účetních metodách, popřípad o odchylkách od těchto metod s jejich řádným
32
zdůvodněním a s uvedením jejich vlivu na majtek a závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky.“
§ 19 odst. 5) říká, že: „Za období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem
sestavení účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze v účetní závěrce rovněž
informace o a) skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, b) skutečnostech, které jako nejisté podmínky či
situace existovaly ke konci rozvahového dne, a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky.“
V rozvaze se uvádí přehled jednotlivých položek majetku a závazků, aktiv a pasiv. Označení a uspořádanost položek v rozvaze, při účtování v PRÚ viz. Příloha č. 5.
Ve výkazu zisku a ztráty, neboli výsledovce (dále jen VZZ), se potom uvádí přehled nákladů
a výnosů, dle jejich struktury. Tento výkaz má podávat přesný obraz o výsledku hospodaření, kterým může být zisk, nebo ztráta. VZZ v plném rozsahu člení náklady do 8 skupin, značených římskými číslicemi, které se dále rozpadají celkem do 33 položek; skupin výnosů je 7 a výnosových položek 29 (viz Příloha č. 6).
Příloha (jako výkaz účetní závěrky) zejména dovysvětluje a doplňuje údaje, uvedené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.
Zjednodušený rozsah účetnictví
Zjednodušený rozsah vedení účetnictví značně redukuje strukturu závěrkových výkazů. V rozvaze (viz příloha č. 7) jsou například zahrnuty pouze souhrnné položky, které označují
větší celek, který za normálních okolností vyžaduje daleko podrobnější členění. Může se stát, že některé položky v rozvaze budou obsahovat více účtových skupin, případně také v rámci
jedné skupiny může existovat několik syntetických účtů. V tomto případě bude rozvahová
položka vyjadřovat úhrn mezisoučtů příslušných skupin. Tento fakt na jedné stráně opět dává prostor ke zjednodušení, na straně druhé se však domnívám, že i drobné organizace budou potřebovat (zejména pro svou interní potřebu) podrobnější členění. Dle mého názoru nemá tato zjednodušená forma rozvahy, v některých případech, potřebnou vypovídací schopnost.
33
U VZZ ve zjednodušeném rozsahu (viz Příloha č. 8) je situace podobná. Součty jednotlivých
nákladových a výnosových položek jsou tvořeny několika skupinovými účty. V tomto případě
se opět přikláním k názoru, že členění jednotlivých položek je až příliš zestručněné. Pokud ÚJ potřebuje alespoň druhově rozlišit náklady, či výnosy, pak je toto uspořádání ve většině případů nevyhovující.
3.4 Porovnání využívání rezerv a opravných položek Plný rozsah účetnictví
ÚJ jsou povinny účtovat tak, aby byla dodržena hlavně zásada věrného zobrazení. K tomuto
účelu extistují zákonné nástroje, s jejichž pomocí se tomuto věrnému zobrazení mohou přiblížit. ÚJ musí jsou vzít v úvahu všechny známé okolnosti, zejména předvídatelná rizika, či možné ztráty. Tyto okolnosti se poté nějak musí projevit v účetní závěrce.
Nástrojem pro vyjádření předvídání těchto potencionálních rizik je využívání rezerv, jenž je
legislativně ošetřeno přímo v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Rezervy se převážně tvoří na opravy, pořizování dlouhodobého majetku, daň z příjmů, na
důchody či jiné závazky, restrukturalizaci, nebo jiné například technické rezervy. Samotný proces tvorby rezerv začíná vytvořením rezervy v příslušné výši a zahrnutí do nákladů. Na tomto místě je třeba poznamenat, že rezervy mohou být zákonné, či ostatní.
Pouze v případě zákonných rezerv lze zahrnout tvorbu rezervy jako daňový výdaj z hlediska
daně z příjmů. Tato skutečnost je však podstatná spíše pro ziskové subjekty, které si tak mohou snížit daňový základ.
Jakmile je rezerva vytvořena, musí dojít k jejímu čerpání, případně (když není využita) musí se úplně rozpustit do výnosů (částka se záporným znaménkem do nákladů).
Dalším nástrojem pro dodržení zásady věrného zobrazení jsou opravné položky, které vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku, zatímco prostřednictvím odpisů se vyjadřuje jejich trvalé snížení. Tento nástroj se týká zejména dlouhodobě neuhrazených pohledávek. 34
Zjednodušený rozsah účetnictví
ZFÚ se musí vyrovnat s tím, že snížit si daňový základ prostřednictvím jiných, než zákonných
rezerv není možné. Dovolím si tvrdit, že to je spíše výhodou, protože ÚJ nebude muset mít na zřeteli tvoření rezerv, což je pro její účely ve většině případů nepotřebné.
Navíc má za povinnost vést evidenci rezerv, která by měla obsahovat údaje typu: • • • • •
určení typu rezervy – na jaký účel se tvoří datum tvorby této rezervy
celková výše, na kterou se bude rezerva tvořit
způsob tvorby rezervy, zda bude tvořena jednorázově či po částech termíny pro její čerpání; určení data, kdy má být zcela vyčerpána
(použita, nebo rozpuštěna).
Tato evidence není sice příliš náročná, ale z hlediska minimalizace administrativních úkonů
přebytečná. Ve velké většině případů malé neziskové organizace nikdy tvorby rezerv nevyužijí.
Na druhou stranu ZFÚ nedisponuje nástroji pro vyjádření reálného ocenění majetku a může proto do jisté míry zkreslovat pohled na ÚJ a její hospodaření.
3.5 Porovnání vedení analytické evidence a podrozvahových účtů Tento okruh prakticky souvisí s vedením účetních knih. Sestavení jednotlivých analytických členění k syntetickým účtům je plně v kompetenci účetní jednotky. Plný rozsah účetnictví
ÚJ mají povinnost vést analytickou evidenci a to zejména z důvodu dodržení účetních zásad (věrného zobrazení především). V rámci zachování informační funkce účetnictví si ÚJ dle
knih analytické evidence zavádí k jednotlivým syntetickým účtům ještě druhové členění, v podobě účtů analytických.
35
Například členění závazků z přijatých faktur, dle jednotlivých dodavatelů : 321.01 – Dodavatel A
321.02 – Dodavatel B
321.03 – Dodavatel C
ÚJ má vést podrozvahovou evidenci ohledně majetku, který využívá, ale tento majetek není zahrnut v majetku této ÚJ. Tato evidence se spíše využívá v oblasti ziskového sektoru. Zjednodušený rozsah účetnictví
Opět i v tomto bodě dochází k výraznému usnadnění práce, protože v ZFÚ odpadá povinnost vést analytickou evidenci. Její zavedení je ponecháno v kompetenci ÚJ, zatímco například u
metod opravných položek a tvorby rezerv a ocenění majetku reálnou hodnotou tuto možnost ZoÚ (až na výjimky) přímo zakazuje.
Podrozvahová evidence je v ZFÚ taktéž vypuštěna a to zejména z toho důvodu, že u organizací malého rozsahu se nepředpokládá potřeba disponovat cizím majetkem.
3.6 Porovnání oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou Reálnou hodnotou je myšlena hodnota tržní, popřípadě určená kvalifikovaným odhadem.
Reálnou hodnotou se oceňuje převážně dlouhodobý finanční majetek, který není určen k obchodování. Je spíše držený jako aktivum, jenž má depozitní charakter.
Od depozita v této podobě mohou ÚJ očekávat finanční výnos do budoucna.Tento majetek zahrnuje cenné papíry, deriváty, finanční umístění a technické rezervy, pohledávky nabyté za účelem obchodování apod. Plný rozsah účetnictví
V tomto případě jsou účetní jednotky povinny se plně řídit § 27 ZoÚ, jenž problematiku
oceňování reálnou hodnotou popisuje. V ziskovém sektoru se s touto problematikou setkáme daleko častěji, než v neziskovém sektoru.
36
Zjednodušený rozsah účetnictví
Je jen těžko představitelné, že neziskové organizace, které by účtovaly v ZFÚ se budou
pohybovat na trzích s cennými papíry. S největší pravděpodobností z tohoto důvodu zákonodárci odlehčili těmto ÚJ z povinnosti oceňovat majetek a závazky reálnou (tržní) hodnotou.
Domnívám se, že z hlediska možností zjednodušení zákonodárci vypustili ze zjednodušené
formy to, co je zbytečné a nepoužíváné u ÚJ vedoucích účetnictví touto formou.Využívanost, respektive nevyužívanost těchto metod v mnou zkoumaném vzorku neziskových organizací zachycuje následující tabulka:
Tabulka č. 5: Využívanost nástrojů zjednodušení při plné formě vedení účetnictví u neziskových organizací
Nástroj zjednodušení
Tvorba
Opravné
Analytická
Podrozvahová
Využívá
4
2
12
3
Celkem
31
31
31
31
Nevyužívá Relativní
četnost využití (v %)
rezerv
27 12,90
položky
29
evidence
19
6,45
38,70
evidence
28
9,67
Zdroj: Autor
Jak je možné si povšimnout, z výše uvedené tabulky plyne, že tvorby rezerv a opravných položek, či podrozvahovou evidenci využívá zanedbatelný počet ÚJ.
Naproti tomu analytická evidence není až tak zanedbatelným údajem, což jasně vypovídá o tom, že při případném vedení ZFÚ by bylo třeba nějakou zavést. I když ÚJ v něm účtující,
tuto povinnost nemají. Její vedení bych doporučil převážně z důvodů požadavků, kladených účetní jednotkou na informační funkci účetnictví.
Výsledky vyplývající z mnou provedeného dotazníkového šetření a výběrový vzorek obsahuje
účetních jednotek, které vedou účetnictví v plném rozsahu. Chci tím poukázat na fakt, že tyto nástroje se příliš nevyužívají v neziskovém sektoru obecně. 37
3.7 Shrnutí dosavadních teoretických poznatků Na základě nastíněných poznatků z teorie se domnívám, že zavedení možnosti vést účetnictví prostřednictvím zjednodušeného rozsahu jistě zredukuje počet nezbytných administrativních úkonů na minimum.
Dle mého názoru jej bude schopen dobře vést i člověk s minimální znalostí účetnictví. Zároveň jsem však toho názoru, že bude do značné míry záležet na právní formě dané neziskové organizace.
U organizačních složek státu je povinnost účtovat prostřednictvím ZFÚ dána a není zde
možnost volby. Příspěvkové organizace byly donuceny v roce 2005 přejít na formu podvojného účetnictví, tudíž je pro ně možnost vést ZFÚ v podstatě bezpředmětná. Snad pouze pro ty, které budou do budoucna vznikat a rozhodne u nich zřizovatel.
Vyjadřuji pochybnost ohledně vypovídací schopnosti při užívání „zredukované“ účtové osnovy, kdy například nákladová skupina 51 – služby, bude moci vyjadřovat souhrnně všechny věcně související služby, cestovné i náklady na reprezentaci (jenž jsou mimochodem náklady daňově neuznatelné).
Problém s vypovídací schopností se týká i výkazů účetní závěrky, která má být hlavním
podkladem pro kontrolu hospodaření. Tento fakt může způsobit problémy zejména v oblasti hospodaření s veřejnými prostředky, kde účetnictví je hlavním nástrojem v oblasti veřejné kontroly.
Nespornou výhodou je i ponechání velké míry volnosti při sestavování účtového rozvrhu, kde každá ÚJ může přihlédnout ke svým vlastním potřebám z hlediska vedení účetnictví.
38
4 PŘECHOD Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENOU FORMU Dříve nebo později budou muset některé ÚJ, doposud využívající výjimky vést jednoduché účetnictví, čelit přechodu do systému podvojného účtování.
Předpokládejme, že většina si jich zvolí snadnější zjednodušenou formu. Otázkou je, jak tedy
fakticky tento přechod zrealizovat. Technický návod tohoto postupu je definována dle ČSÚ č. 414, jenž se vztahuje na ÚJ, u nichž hlavním předmětem činnosti není podnikání. Postup je přesně vymezen v těchto právních předpisech: • •
z daňového hlediska přílohou č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů z účetního hlediska § 42a vyhlášky 504.
4.1 Daňové hledisko přechodu z jednoduchého účetnictví na zjednodušené Daňové hledisko je v příloze č. 3 uvedeno jako postup přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, ale fakticky pro přechod z JÚ na ZFÚ má daňový dopad úplně stejný.V této fázi přechodu je třeba manipulovat se základem daně a to následujícím způsobem: • •
zvýšení daňového základu
snížení daňového základu.
4.1.1 Zvýšení daňového základu V příslušném zdaňovacím období, kdy bylo zahájeno účtování v ZFÚ, se daňový základ musí zvýšit o: • • •
hodnotu zásob a cenin,
poskytnutých záloh (výjimkou jsou zálohy na hmotný majetek),
hodnotu pohledávek, jenž by v momentě úhrady byly zdanitelným příjmem. 39
Jednotlivé body je třeba vysvětlit podrobněji, tedy zvýšit o hodnotu zásob a cenin proto, že v momentě úhrady byly v soustavě JÚ v celkovém objemu zaevidovány jako výdaj na
dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak stávající zásoby ještě nebyly vydány do spotřeby, což znamená, že se nemohly dosud dostat do nákladů.
Protože se v soustavě JÚ účtuje v momentě peněžních plnění, neoprávněně bychom si základ daně snížili o námi zaplacené zálohy, které jsou však pohledávkou, zatím nikoliv nákladem.
A konečně pohledávky, u kterých dosud neproběhla jejich úhrada, se musí nějak dostat do
účetnictví, protože v JÚ jsou pouze založeny v knize pohledávek (respektive vydaných faktur) a není o nich nijak účtováno. V podvojném účetnictví dochází ke vzniku výnosu v okamžiku uskutečnitelného zdanitelného plnění pohledávky. 4.1.2
Snížení daňového základu
V příslušném zdaňovacím obdoí, kdy bylo zahájeno účtování v ZFÚ, se daňový základ musí snížit o: • •
hodnotu přijatých záloh,
hodnotu závazků, jenž by v momentě úhrady byly výdajem na dosažení zajištění a udržení příjmů.
Jedná se o takřka totožnou situaci jako při zvýšení základu daně, pouze s tím rozdílem, že jej
nyní budeme snižovat. Přijaté zálohy jsou pro ÚJ závazkem, nikoliv nákladem. Náklad vzniká v účetnictví nikoliv v době úhrady závazku, ale v momentě jeho zdanitelného plnění.
4.2 Účetní hledisko přechodu z jednoduchého účetnictví na zjednodušené Účetně je třeba převést konečné stavy majetku a závazků z peněžního deníku na počáteční
zůstatky účtových skupin (případně syntetických účtů) v rozvaze.Závazky z nedočerpaných finančních prostředků, určených na předem stanovený účel v rámci poslání ÚJ (dle stanov,
statutu či zřizovací, nebo zakládací listiny), budou uvedeny v pasivech na počátečním stavu účtové skupiny 91 – fondy.
40
Pokud by v ÚJ došlo k situaci, kdy průběžné položky peněžního deníku vykazují nějaký zůstatek, pak se uvedou jako počáteční stav účtové skupiny 26 – převody mezi finančními účty.
Pokud by vznikl rozdíl v mezi takto sestavenými aktivy a pasivy rozvahy, pak se tento uvede jako počáteční zůstatek účtové skupiny 90 – vlastní jmění, a to v případě kdy aktiva budou
převyšovat pasiva. V opačném případě, kdy pasiva budou vyšší, se počáteční stav zaúčtuje se záporným znaménkem do pasiv na účtové skupině 93 – výsledek hospodaření. Tato opatření mají zajistit vyrovnanost počáteční bilance v podobě rozvahy.
4.3 Porovnání jednoduchého a zjednodušeného účetnictví Důležitou účetní knihou v JÚ je peněžní deník, jehož členění je rozděleno na peněžní prostředky v pokladně, bankovní účty, příjmy a výdaje v potřebném členění pro zjištění
základu daně z příjmů a průběžné položky.Významný rozdíl oproti ZFÚ je v tom, že i v JÚ je
dána povinnost vést analytickou evidenci, zatímco ZFÚ tuto povinnost již nemá. Domnívám se, že americký deník bude díky rozsáhlejšímu počtu účetních zápisů mírně složitější, ale
právě odlehčením povinnosti vést analytickou evidenci by mohlo v konečném důsledku být veškeré účtování jednodušší.
Tyto dvě účetní soustavy se odlišují hlavně tím, že každá z nich eviduje různé skutečnosti. Zatímco v JÚ se zachycují až peněžní plnění v podobě příjmů a výdajů, v ZFÚ se naproti
tomu sleduje skutečný stav a pohyb majetku, náklady a výnosy i hospodářský výsledek. Z tohoto důvodu se domnívám, že zákonodárci přikročili ke zrušení JÚ, které nevymezovalo skutkový okamžik skutečné realizace účetního případu.
Kupříkladu jakákoliv faktura, seč řádně evidovaná v knize pohledávek a závazků, se do účetnictví dostala až došlo k peněžnímu plnění. Mohlo tak docházet k situacím, kdy účetní případy s plněním v jednom účetním období, se dostaly do účetnictví až v následujícím, což je z hlediska účetnictví nepřípustné.
41
4.4 Inventarizace majetku a závazků Nedílnou součástí přípravné fáze na přechod z JÚ na ZFÚ je sestavení účetní závěrky. Té musí předcházet fyzická a dokladová inventura veškerého majetku a závazků. Proces uzavření účetních knih z hlediska JÚ obnáší následující: • •
v peněžním deníku zjistit souhrnné částky příjmů a výdajů v pokladnách
zjistí se konečný stav hotovosti v pokladně (ověří se pokladní inventurou)
•
v peněžním deníku se zjistí souhrnné částky příjmů a výdajů na účtech u finančních
•
zjistí se konečný stav bankovních účtů (ověří se dle bankovního výpisu)
•
institucí
v peněžním deníku se ověří zůstatky v kolonkách průběžných položek
•
v peněžním deníku se zjistí celkové částky všech příjmů a výdajů, to vše
•
v knihách pohledávek a závazků se zjistí úhrny nezaplacených pohledávek a závazků,
•
v pomocných knihách dlouhodobého majetku se zjistí jeho ocenění; tento stav se
v souvislosti s členěním z hlediska DzP
včetně kursových rozdílů u těch, evidovaných v cizí měně
porovná s provedenou fyzickou (nebo dokladovou) inventurou; u odepisovaného majetku se vedle ocenění v zůstatkové ceně vyjádří také dosavadní provedené odpisy
•
v pomocných knihách zásob se zjistí jejich ocenění; stav se porovná s fyzickou
•
zjistí se ocenění v pomocných knihách ostatních složek majetku
•
inventurou
z pomocných knih časového rozlišení se zjistí jeho případné hodnoty
•
z pomocné knihy závazků z pracovně právních závazků se zjistí úhrny případných
•
zjistí se závazky z nedočerpaných finančních prostředků na předem stanovený účel
neuhrazených závazků (dotace).
Výsledek hospodaření dostaneme prostým rozdílem sumy příjmů a sumy výdajů z peněžního
deníku.
42
4.5 Volba účtového rozvrhu Při jeho sestavování lze uvést pouze účtové skupiny, avšak ÚJ je stále povinna vycházet
z označní i uspořádání těchto účtových skupin směrné účtové osnovy.Může se také rozhodnout pro účtový rozvrh v podobě kombinace syntetických účtů a účtových skupin.
4.6 Zjištění počátečních stavů účtů ÚJ převede stavy majetku a závazků, které již ověřila předchozí inventarizací, jako počáteční stavy účtů (účtových skupin) dle zvoleného účtového rozvrhu.
Podvojnost zápisů bude dodržena souvztažným na účtové skupině 96 – závěrkové účty. Po shrnutí jednotlivých kroků a fází přechodu bude výstupem počáteční rozvaha ve zjednodušeném rozsahu, se kterou se již může začít pracovat. V této fázi již jsou ÚJ připraveny na její vedení.
43
5 VYUŽÍVÁNÍ ZJEDNODUŠENÉ FORMY ÚČETNICTVÍ V PRAXI Na základě provedeného dotazníkového šetření jsem zjišťoval využívanost možnosti vést ZFÚ dle právní formy neziskové organizace.
Graf č. 1: Využívanost jednotlivých forem vedení účetnictví v praxi 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 0
absolutní četnost z toho JUCE
Zdroj: Autor
občanské sdružení
příspěvková územně nadační fond organizace samosprávný celek
z toho ZFÚ z toho PUCE
Na základě zjištěných skutečností je patrné, že ZFÚ není ještě příliš rozšířená, přestože neziskové organizace zjevně ví o její existenci.
Při bližším zjišťování objektivních příčin, proč je tato forma využívána jen zřídka, se mi podařilo identifikovat několik dílčích a to: •
ÚJ potřebuje mít podrobnější přehled o svém hospodaření a probíhajících
•
počet sloupců v americkém deníku by byl neúměrně vysoký, což by vedlo
•
ÚJ prozatím využívá možnosti vést JÚ v přechodném období.
ekonomických jevech a tento přehled není ZFÚ schopna dostatečně obsáhnout k administrativní nepřehlednosti v účetnictví dané ÚJ
44
5.1 Potenciální uživatelé zjednodušené formy vedení účetnictví Z provedeného dotazníkového šetření vyplývá, že absolutní čentost výběrového vzorku je 40 a z toho ÚJ, používajících soustavu PRÚ je 31.
Nyní bez ohledu na jakékoliv jejich interní potřeby se pokusím identifikovat vhodné kandidáty na vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu dle rozsahu účetní osnovy.
Vhodným kandidátem jsou ÚJ, spadající do intervalu méně než 15 používaných účtů účetní osnovy. Tento počet mi totiž připadá jako přijatelný , kdyby ÚJ měla vést ZFÚ pomocí tabulkového editoru (např. MS Excel).
Přípustná hranice by mohla být samozřejmě ještě větší, ale pak se opět ÚJ vystavuje riziku
chaotické nepřehlednosti, čímž by byla snížena vypovídací schopnost účetnictví.Uvedené souvislosti názorně ilustruje následující graf:
Graf č. 2: Rozsah účetnictví dle počtu otevřených účtů účetní osnovy
10% 29% 23%
méně než 15 15 - 25 26 - 35 více než 35
38%
Zdroj:Autor
Vyhodnocením výše uvedeného grafu si dovolím tvrdit, že celá jedna třetina ÚJ ve
výběrovém vzorku by mohla vést ZFÚ, pokud by jim v tom však nebránila různá legislativní omezení (např. rozhodnutí zřizovatele, fakt že již vedou účetnictví podvojné apod.).
45
5.2 Zhodnocení praktické možnosti využití zjednodušeného účetnictví Sumarizaci zjištěných poznatků jsem se rozhodl převést do SWOT analýzy, která je často využívaným nástrojem hodnocení ve veřejném sektoru.
Tabulka č. 6: SWOT analýza k možnosti vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Klady • • • •
zjednodušení rozsahu administrativy nemusí vznikat dodatečné náklady při přechodu na jeho vedení není třeba hlubších znalostí účetnictví pro jeho vedení možnost manuálního vedení účetnictví
Příležitosti • •
Zápory • • •
hodí se pouze pro ÚJ s malou potřebou rozsahu účetní osnovy snížená vypovídací schopnost účetnictví sleduje příjmy a výdaje, nikoliv finanční tok peněžních prostředků (irelevantní pro neziskové organizace)
Hrozby
usnadnění existence malých neziskových • organizací do budoucna lze jej vést i s minimální znalostí • účetnictví
ohrožení zásady věrného zobrazení skutečnosti zhoršené podmínky pro provádění veřejné kontroly
Zdroj: Autor
Z hlediska účetnictví je možnost ohrožení jakékoliv účetní zásady nepřípustné. Avšak pokud
se má jednat o neziskový sektor, kde ZFÚ jako nástroj usnadnění existence, pomůže „přežít“ administrativní úkony v podobě vedení účetnictví drobným zájmovým občanským sdružením, dovolím si vyslovit myšlenku o relevantnosti její existence.
46
6 NAVRŽENÍ OPTIMÁLNÍ FORMY VEDENÍ ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ V této části mé diplomové práce navrhnu optimální formu vedední účetnictví prostřednictvím zjednodušené formy pro konkrétní neziskovou organizaci. To vše v souladu s jejími interními
požadavky na vypovídací hodnotu účetnictví a vzhledem k jejím potřebám, specifičnosti jednotlivých účetních případů apod.
Protože nejčetnějším výběrovým vzorkem mého dotazníkového šetření je právní forma
neziskové organizace občanské sdružení, navržení provedu právě pro takovou ÚJ. Jako vhodný příklad jsem si vybral sportovní klub, prozatím bez právní subjektivity, spadající pod Tělovýchovnou jednotu Sokola v Brně-Komíně. Tento florbalový klub s názvem: Gullivers
Komín potřebuje získat samostatnou právní subjektivitu, aby mu vznikal nárok na dotace České florbalové unie.
Po formálním procesu registrace sdružení a jeho stanov u Ministerstva vnitra, je třeba v prvé řadě vyřešit problematiku vnitřních směrnic občanského sdružení. Tvorba směrnic v oblasti účetnictví je základním stavebním kamenem.
Nejprve se tato ÚJ rozhodne pro zjednodušený rozsah účetnictví. Jako další krok je třeba určit
si osobu, odpovědnou za vedení účetní agendy. Pokud se ÚJ porozhlédne na trhu v oblasti ekonomické agendy (viz tabulka č. 7) dojde ke zjištění, že najmout si firmu na vedení účetnictví by sice bylo nejjednodušším řešením, ale poněkud ekonomicky zatěžujícím – viz následující tabulka:
Tabulka č. 7: Náklady na vedení účetnictví a mzdové agendy Velikost neziskové organizace účetní zápisy/měsíc zaměstnanci 5 50 10 100 15 150 20 200
Administrativní náklady na zpracování mezd účetnictví v CZK/měsíc v CZK/měsíc 1000 1000 2000 2000 3000 3000 4000 4000
celkem v CZK/měsíc 2000 4000 6000 8000
Zdroj: Autor, běžné cenové relace na současném trhu s ekonomickou agendou dle průzkumu
47
Předpokládaný rozsah účetnictví by se měl pohybovat někde kolem 100 účetních zápisů a
mzdová agenda by čítala 2 až 3 zaměstnance. Snadným výpočtem rychle zjistíme, že ÚJ takto ušetří minimálně 2,5 tisíce Kč.
Ekonomickou agendu tohoto občanského sdružení by mohl vést některý z jeho členů, který má v oblasti účetnictví alespoň minimální přehled. Dá se předpokládat, že tu takový člověk je.
Na řadu přichází zformování účtového rozvrhu. V souvislosti s předpokládanými potřebami
by bylo nejlepší zvolit směrnou účtovou osnovu dle vyhlášky 504. Pravděpodobně
nejschůdnější, kompromisní variantou shledávám účtový rozvrh při použití kombinace účtových skupin a syntetických účtů (viz Příloha č. 9).
Protože navržení optimální formy počítá s minimální účastí nákladů, shledávám výhodnějším
účtování prostřednictvím amerického deníku v tištěné podobě, případně pomocí tabulkového editoru MS Excel. Účetní software, i když s poměrně nenáročnými požadavky by se mohl pohybovat někde kolem 2 až 3 tisíc Kč.
Výhodnější bude varianta tabulkového editoru, protože v něm je možné provádět kontrolní
součty, čímž se oproti klasické papírové formě ušetří i časový fond. Také pomocí vhodných
funkcí velmi rychle můžeme „vyfiltrovat“ jedotlivé řádky, například dle druhu účetních dokladů, data apod.
Účetní řádek bude obsahovat tyto identifikační údaje: • • • •
pořadové číslo řádku datum
druh účetního dokladu (faktury, pokladní doklady, interní doklady apod.) popis účetního případu
•
hodnotu účtování na příslušné účtové skupině (syntetickém účtě) v kolonce Má dáti,
•
sloupec pro kontrolní součty.
nebo Dal
Pořadové č.
Datum
Doklad
Popis
48
Má dáti
Dal
Kontrola
Otázkou zůstává rozsah účtového rozvrhu, jehož optimální rozvržení se následně pokusím najít. Jak vyplývá z empirické části mého šetření, optimální počet otevřených účtových skupin (syntetických účtů) by se měl vejít do počtu 15 maximálně 20.
6.1 Krátkodobý finanční majetek Sledovaná ÚJ má pouze dva druhy krátkodobého finančního majetku a sice: • •
finanční prostředky v hotovosti (pokladna) – účtová skupina 21
finanční prostředky na běžném účtu (banka) – účtová skupina 22.
Dokladovou evidencí v tomto případě budou výdajové a příjmové pokladní doklady (pokladna); bankovní výpis (banka).
S jistou mírou předvídavosti lze předpokládat potřebu zavedení účtové skupiny průběžných položek na 26 – převody mezi finančními institucemi.
Příklad účtování o převodu hotovosti mez bankou a pokladnou: Číslo Datum Doklad Obsah 1 1.10.2006 VPD1 Vklad hotovosti na účet
26
MD 10 000,-
DAL
MD
21
DAL 10 000,-
V momentě, kdy bude mít ÚJ v rukou bankovní výpis jako doklad, zaúčtuje následující souvztažnost:
Číslo Datum Doklad Obsah 2 5.11.2006 BV1 Vklad hotovosti na účet
22 MD DAL 10 000,-
MD
26
DAL 10 000,-
Ceniny v podobě poštovních známek a kolků bude ÚJ účtovat rovnou do spotřeby na účtě 518 – služby.
49
6.2 Účtování o dlouhodobém majetku Odpisování dlouhodobého majetku je ošetřeno v ZoÚ, a dále rozvedeno v §38 vyhlášky 504 a v ČÚS 409. Na základě těchto právních předpisů sestaví ÚJ odpisové plány, případně k dané
problematice vydává další vnitřní předpisy, například ohledně drobného hmotného (nehmotného) majetku.
U malých zájmových sdružení se obecně nepředpokládá, že budou mít v užívání větší množství majetku. Interní směrnicí si můžeme upravit hranici, od které považujeme pořízenou věc za dlouhodobý majetek, který je nutno odepisovat.
Rozhodující je v první řadě cena, ale pak také doba použitelnosti tohoto majetku. Aby byl rozsah položek v americkém deníku co možná nejmenší, bylo by pro ÚJ lepší nemít
v evidenci žádný dlouhodobý majetek. Tato skutečnost by zredukovala počet užívaných účtů z osnovy nejméně o pět. V každém případě o: • • • • •
01 – dlouhodobý nehmotný majetek
02 – dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
07 – oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
55- odpisy, prodaný majetek (případně syntetické účty 551,552).
Pro ÚJ by bylo vhodnější (samozřejmě v rámci dodržení účetních zásad) účtovat o nákupech
jako o zásobách, tedy přímo do spotřeby přes účtovou skupinu 50 – spotřebované nákupy. Tento způsob evidence zásob se nazývá způsob B. V každém případě dodrží ÚJ hranici
40 000,- Kč a dobu použitelnosti delší jednoho roku pro dlouhodobý hmotný majetek a
60 000,- Kč a dobu použitelnosti delší jednoho roku pro dlouhodobý nehmotný majetek. Od této hranice se u ní jedná o odepisovaný majetek. Účetní odpisy v tomto případě budou stanoveny dle předpokládané doby použitelnosti tohoto majetku.
50
6.3 Účtování o zásobách V rámci administrativního zjednodušení bych doporučil opět netvořit žádné zásoby a veškeré
nákupy účtovat přímo do spotřeby opět přes skupiny 50 (případně konkrétní účet 501 – spotřeba materiálu). Vzhledem však k potřebám ÚJ nakupovat větší množství herního vybavení, zavedeme sklad materiálu, vedený opět způsobem B, tedy rovnou do spotřeby, kde
na konci roku provedeme fyzickou inventuru a stav skladových zásob se nám promítne na aktivní straně účtové skupiny 11 – materiálové zásoby.
Pro přehled o nákladech této ÚJ jsem si identifikoval možné nákupy, které může provádět: • •
florbalové vybavení (míčky, dresy, hokejky, tréninkové vybavení)
kancelářské vybavení (psací potřeby, formuláře, odbornou literaturu).
Pro vlastní potřebu bude ÚJ vést nezávislý okruh hospodaření, jenž se netýká účetnictví – vedení evidence materiálových zásob. Půjde vždy o zásoby nakupované.
Tato skladová evidence se také dá vést na skladových kartách v MS Excelu. Metodu ocenění skladových zásob si ÚJ zavede ve skutečných pořizovacích cenách. Ty jsou totiž jen málo proměnlivé. Upotřebí zde tedy pouze účtovou skupinu 11 – materiálové zásoby a syntetický účet 501 – spotřeba materiálu.
Příklad účtování účetního případu: Číslo Datum 3
6.11.2006
Doklad
Obsah Nákup 20ks míčků v VPD2 hotovosti
MD
501
DAL
21 MD DAL
1 200,-
1 200,-
Převod nespotřebovaných materiálových zásob na konci roku zaúčtujeme takto: Číslo Datum 4
31.11.2006
Doklad ID1
Obsah Převod 5ks míčků na sklad
51
MD
11
300,-
DAL
MD
501 DAL 300,-
6.4 Účtování o dotacích Jedná se o bezúplatné plnění poskytované státním rozpočtem, případně rozpočtem územně samosprávního celku. Dotace je jednostranná platba, provedená za účelem podpoření aktivit v zájmové oblasti.
Dotace ÚJ plynou jak již bylo zmíněno výše z České florbalové unie (popřípadě také z ČSTV – Český svaz tělesné výchovy). Druhově se jedná o provozní dotace, sloužící na úhradu provozních nákladů ÚJ.
Budeme ji účtovat do jiných provozních výnosů na samostatném syntetickém účtě 691 – provozní dotace, souvztažně se skupinou 34 – zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování. Je patrné, že tento účet zastává jak pohledávkové, tak závazkové účely. Příklad účtování vzniku nároku na dotaci: Číslo Datum Doklad Obsah 5 6.11.2006 ID2 Přiznání dotace z Čfbu
34
MD 25 000,-
DAL
MD
DAL
MD
691
DAL 25 000,-
Účtování v momentě její obdržení: Číslo Datum 6
01.12.2006
Doklad ID3
Obsah Úhrada přiznané dotace Čfbu
MD
21
25 000,-
34
DAL
25 000,-
ÚJ bude pak muset provést řádné vyúčtování nákladů ve věcné a časové souvislosti na stanovený účel.
52
6.5 Účtování o mzdách V účetnictví se sleduje časové hledisko v oblasti mezd, kdy zaměstnanec obdrží mzdu až po odpracování určitého období. Prakticky to znamená, že je třeba důsledně odlišit okamžik vzniku závazku a vyplacení mzdy (k tomu samozřejmě ještě zúčtování s příslušnými
institucemi). Pro předpis hrubých mezd tedy použijeme dvě základní skupiny 52 – osobní
náklady (pro potřeby sledování mzdových nákladů je lépe použít syntetický účet 521 – mzdové náklady) a závazkovou skupinu 33 – zúčtování se zaměstnanci a institucemi.
Ve sledované ÚJ budou evidovány dva zaměstnanecké poměry (půjde pouze o dohody o pracovní činnosti), ze kterých je vyplácena mzda: • •
prezident klubu (1 500,- Kč) trenér (3 500,- Kč).
Číslo Datum Doklad Obsah 7 1.11.2006 ID4 Předpis HM 11/2006
521
MD 5 000,-
DAL
MD
33
DAL 5 000,-
O závazcích k institucím správy sociálního zabezpeční a zdravotní pojišťovně, stržené zaměstnancům ze mzdy, není třeba účtovat, protože souvztažnost by se projevila jako účtová skupina 33 na straně MD i DAL.
Nepředpokládá se, že by jak prezident klubu, tak trenér měli tyto aktivity jako hlavní činnost,
tudíž nebudou mít podepsané „růžové“ prohlášení poplatníka daně z příjmů. Nemají z tohoto důvodu nárok na uplatnění daňové slevy a budou odvádět měsíční zálohy. Příklad účtování o odvodu měsíčních záloh ze závislé činnosti: Číslo Datum Doklad Obsah 8 1.11.2006 ID4 Předpis zálohy DzP 11/2006
53
33
MD DAL 540,-
34 MD DAL 540,-
Na účet 524 – zákonné sociální pojištění, bude zaúčován zdravotního pojištění za organizaci:
Číslo Datum Doklad Obsah 7 1.11.2006 ID4 Předpis SP, ZP organizace
zákonný odvod sociálního a
33 MD DAL 1 750,-
MD
34 DAL 1 750,-
Jednotlivé úhrady pak budou prováděny z běžného účtu, avšak žádný nový účet přitom ÚJ nepoužije, tudíž není třeba toto účtování uvádět.
6.6 Účtování o pohledávkách a závazcích Z hlediska potřeb ÚJ nepředpokládám existenci jakýchkoliv dlouhodobých závazků či pohledávek. Veškeré zúčtovací vztahy se budou odvíjet pouze v krátkodobé rovině.
Evidence vydaných a přijatých faktur není předepsána při užívání ZFÚ, avšak ÚJ jistě chce
mít přehled o svých závazcích a pohledávkách. Z tohoto důvodu by bylo dobré (rovněž v MS Excelu) nějakou drobnou evidenci vést. Pouze výjimečně se stane, že by ÚJ měla nějakou
pohledávku, protože neposkytuje žádné služby, ani nic nevyrábí. Většina faktur je proto došlých, tedy závazkových. Použijeme účtové skupiny 32 – závazky. ÚJ si bude nechávat fakturovat tyto druhy služeb: • • •
čtvrtletní nájemné sportovní haly (2 800,- Kč/měsíc) – účet 518 autobusová doprava na turnaje (příležitostně) – účet 518 ubytování v místě turnaje (příležitostně) – 518.
Číslo Datum Doklad Obsah 7 11.11.2006 FP1 Nájemné za sportovní halu
518 MD DAL 8 400,-
32 MD DAL 8 400,-
Na první pohled vypadá zavedení syntetického účtu 518 jako irelevantní, protože se jednotlivé služby nijak nerozliší, avšak pokud by bylo účtováno pouze přes skupinu 51, nemuselo by z výkazů roční účetní závěrky patrné, zda nejde například o opravy, reprezentaci, nebo dokonce cestovné.
54
6.7 Účtování v oblasti nákladů a výnosů Vycházím z předpokladu, že občanské sdružení bude mít pouze svou hlavní činnost a nebude se věnovat vedlejší hospodářské činnosti.
Systém ZFÚ zvýrazňuje funkci zabezpečující funkci kontrolní, tedy poskytnutí podkladů pro podání daňového přiznání. Proto si ÚJ potřebuje rozlišit druhy svých nákladů a výnosů. Výnosy ÚJ: •
členské příspěvky (osvobozené od DzP) účet 684 (tento účet není zaveden ve směrné
•
dotace (nejsou předměte DzP) účet 691 – provozní dotace
•
účtové osnově, ale ÚJ si jej zavede pro vlastní potřebu) – členské příspěvky
sponzorské dary ve finančí (nejsou předmětem DzP, ale daně darovací) účtová skupina 682.
Náklady ÚJ: • • • • •
služby (nájemné, dopravy, ubytování, pošotvné, telefony) účet 518 – služby spotřebované nákupy (florbalové vybavení, kancelářské potřeby)
501 – spotřeba materiálu
mzdy (prezident, trenér) účet 521 – mzdové náklady
zákonné sociální pojištění, účet 524 – zákonné sociální náklady bankovní poplatky, účet 549 – jiné ostatní náklady.
Z hlediska DzP je situace zcela jasná, vzhledem k tomu, že ÚJ nemá žádné výnosy, které by byly předmětem této daně (a nebyly osvobozené), výsledná daňová povinnost bude nulová.
Výsledek hospodaření za hlavní činnost (vedlejší ÚJ neprovozuje) může být zisk, nebo ztráta, obojí se uvede na účtové skupině 93 – výsledek hospodaření.
55
6.8 Účtování o vlastních zdrojích Na příslušných účtech bude ÚJ muset účtovat o prostředcích, jenž do ní budou vloženy nebo je ÚJ bezúplatně přijme. Rovněž do této skupiny spadá účtování o výsledku hospodaření. V tomto případě by použila účtové skupiny 90 – vlastní jmění.
Příklad bezúplatného nabytí dlouhodobého hmotného majetku na základě reprodujkční pořizovací ceny:
Číslo Datum Doklad Obsah 8 20.11.2006 ID5 Převzetí majetku do užívání
04
90 DAL MD DAL MD 40 000,40 000,-
Dále může ÚJ tvořit fondy, pokud například vytvoří z výsledku hospodaření zisk; použije účtovou skupinu 91 – fondy, následujícím způsobem: Číslo Datum Doklad Obsah 9 31.12.2006 ID6 Tvorba fondu ze zisku
93
MD 5 000,-
DAL
91 MD DAL 5 000,-
Zisk, případně ztráta, zachycená na účtové skupině výsledku hospodaření – 93, by byla rozdělena do fondů, či do vlastního jmění.
Poslední účtovou skupinu, kterou bychom museli použít je 96 – závěrkové účty, pro uzavírání účetnictví.
6.9 Zhodnocení optimálního modelu Výsledkem rozvržení tohoto způsobu vedení účetnictví je optimalizovaný počet 19 použitých účtových skupin (případně syntetických účtů) z účtového rozvrhu. Tento rozsah se mi zdá
jako dlouhodobě udržitelný i pro ruční formu účtování (i když optimální počet by byl 15), ovšem některé související analytické evidence bych rozhodně ÚJ doporučil k zavedení.
Zejména knihu došlých faktur, pokladní knihu a bankovní knihu. Administrativa je minimalizována. Cokoliv navíc by bylo pro potřeby ÚJ tohoto typu redundantní.
56
Vzhledem k tomu, že ÚJ plánuje hospodařit s vyrovnaným rozpočtem, je ušetření nákladů, které přinese ZFÚ neocenitelné. Kalkulované náklady při podvojném účtování úvádí následující tabulka:
Tabulka č. 8: Kalkulované náklady při vedení plného rozsahu účetnictví Vedení PRÚ ve vlastní režii celkem
10 000,- Kč/rok
Účetní software
2 500,- Kč/rok
Odměna osobě vedoucí účetnictví
5 000,- Kč/rok
Odborné školení
1 000,- Kč/rok
Odborná literatura
1 500,- Kč/rok
Externí vedení UCE
15 000,- Kč/rok
Zdroj: Autor
Sledované hodnoty z tabulky vyplývají z „řízených rozhovorů“, které jsem v rámci praktického výzkumu provedl.
57
ZÁVĚR Účetní soustavy v České republice prošly a zatím ještě pořád procházejí ustalovací fází, která
má ve svém konečném důsledku přinést jednotný nástroj sledování hospodářských procesů v organizacích. Tímto nástrojem je nepochybně zrušení systému, postaveném na
jednoduchém a podvojném účetnictví, které byly ve své podstatě dvěma samostatně oddělenými okruhy. Pokud však dojde ke standardizaci metod a postupů účtování, nejenže se
tak usnadní průchod kontrolní funkci účetnictví, ale systém bude zároveň uspořádaný a přehledný pro všechny uživatele, a to jak externí, tak interní.
Velká většina drobných neziskových organizací, převážně právní formy občanského sdružení, zatím žije ohledně účetnictví v obavách. Je tomu tak, protože se obávají přechodu do systému
podvojného účtování, na jehož vedení nemají obvykle dostačující kapacity. Tyto kapacity
mohou být různého druhu a týkají se zejména kontextu vyvolaných administrativních nákladů. Nákladů na pořízení nového softwaru, zaškolení zaměstnanců, nákupu odborné literatury, popřípadě najmutí si firmy na vedení účetnictví.
Na základě mnou provedené analýzy si dovolím tvrdit, že jsou tyto obavy přeceňované.
Existující nástroj v podobě zjednodušené formy vedení účetnictví totiž ve své podstatě využívá prvky a metody účtování podvojného, ale z hlediska rozsahu administrativy a požadavků na znalosti účetního je v mnoha ohledech dokonce přehlednější a jednodušší než účetnictví jednoduché.
Je pravdou, že tento nástroj není primárně určen neziskovým organizacím, jenž potřebují mít
podrobný přehled o stavu účetní jednotky zejména pro účely řízení. Dále není vhodný pro
účetní jednotky, jejichž rozsah hospodářských operací je velký. Hovořím o jednotkách, které používají v průběhu účetního období více než 30 účtů a rozsah účetních zápisů by se řádově
pohyboval nad 1000. V takovém případě bych se spíše přiklonil k variantě nechat si účetnictví vést externí firmou, při využití podvojného účtování.
Cílem této práce bylo navržení optimální formy vedení účetnictví, prostřednictvím zjednodušeného rozsahu účetnictví. Zvolil jsem si organizaci, jenž do budoucna teprve získá
právní subjektivitu a nastínil pro ni praktický návod, jak účetnictví ve zjednodušené formě vést tak, aby bylo efektivní. Tedy splňovalo svůj účel v podobě funkcí jež má ze své podstaty 58
plnit a zároveň aby administrativní náklady přímé (v peněžním vyjádření) a nepřímé (obětovaný čas na vedení účetnictví, čas strávený učením se předpisů apod.) byly minimální.
Z tohoto hlediska jsem přesvědčen, že mnou nastíněný model může v budoucnu nalézt praktické využití u mnoha malých neziskových organizací.
Na základě takto zjištěných praktických poznatků se potvrdila moje pracovní hypotéza, že zjednodušená forma účetnictví skutečně ulehčuje drobným neziskovým subjektům situaci. Její existence je opodstatněná, protože tato forma svou minimální administrativní náročností umožňuje účtovat ve vlastní režii i subjetkům, jenž mají v oblasti účetnictví minimální znalosti.
59
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Publikace
1. Blechová B., Janoušková J., Barteczková I.: Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu 2005. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, 144 s. ISBN 80-247-1032-3
2. Dušek J.: Převod jednoduchého účetnictví na podvojné. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, 120 s. ISBN 80-247-0859-0
3. Jurajdová H., Šelešovský J. a kol.: Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno: ESF MU 2004, 136 s. ISBN 80-210-3583-8
4. Peštuka, J.: Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. 1. vyd. Praha: EUROUNION, 328 s.
ISBN 80-7317-030-2
5. Rektořík J., Šelešovský J. a kol.: Finance, rozpočty, účetnictví a veřejná kontrola. 1. vyd.
Brno: ESF MU 2002, 135 s. ISBN 80-210-2955-5
6. Svobodová J., Šafránek Z.: Účtová osnova, České účetní standardy pro nevýdělečné organizace. 1. vyd. Olomouc: ANAG 2004, 206 s. ISBN 80-7263-207-8
Zákony 1. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
2. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
3. zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro účely zjištění daně z příjmů
4. zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů
5. zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích
6. zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
7. zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosu některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům
8. zákon č. 129/2000 Sb., o krajích 9. zákon č. 128/2000 Sb., o obcích
10. zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů
11. zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech 60
12. vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání
13. vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními
samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu.
Internetové zdroje • • •
http://www.business.center.cz – portál aktuálních znění zákonů v oblasti podnikání
http://www.statnisprava.cz – portál státní správy v České republice http://www.cso.cz – oficiální stránky Českého statistického úřadu
61
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Seznam tabulek
Tabulka č. 1: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky ......... 18
Tabulka č. 2: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky ......... 19
Tabulka č. 3: Vývojový trend počtu nestátních neziskových organizací v České republice ... 20 Tabulka č. 4: Účetnictví neziskových subjektů od 1.1.2004.................................................. 24
Tabulka č. 5: Využívanost nástrojů zjednodušení při plné formě vedení účetnictví ............... 37
Tabulka č. 6: SWOT analýza k možnosti vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ............ 46 Tabulka č. 7: Náklady na vedení účetnictví a mzdové agendy .............................................. 47
Seznam grafů Graf č. 1: Využívanost jednotlivých forem vedení účetnictví v praxi………………………..44 Graf č. 2: Rozsah účetnictví dle počtu otevřených účtů účetní osnovy………………………45
62
SEZNAM POUŽÍVANÝCH ZKRATEK ÚJ
účetní jednotka
ZoÚ
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
PÚ
podvojné účetnictví
JÚ
ZFÚ
jednoduché účetnictví
zjednodušená forma účetnictví
PRÚ
plný rozsah účetnictví
DzP
daně z příjmu
ZoDzP MFČR VZZ
zákon č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů
Ministerstvo financí České republiky
Výkaz zisku a ztráty
63
PŘÍLOHA Příloha č. 1: Dotazník pro neziskové organizace Organizace (název, právní forma): 1) Víte o možnosti vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu? 2) Využívá tuto možnost Vaše organizace? 3) Pokud ano tak proč? (Pokud ne, tak také proč?) ANO:
• • • • •
NE:
• • • •
ulehčuje nám to práci nemáme dostatek kvalifikovaných pracovníků na vedení účetnictví v plném rozsahu chybí nám odpovídající software na vedení účetnictví v plném rozsahu je nám to vymezeno ze zákona jiný důvod: protože o této možnosti nevíme není nám to dovoleno ze zákona protože potřebujeme mít podrobnější přehled o ekonomických jevech uvnitř naší organizace jiný důvod:
4) a) Využíváte možnosti vést v přechodném období do 31.12.2006 ještě účetnictví jednoduché? b) Jste připraveni na přechod z jednoduchého účetnictví na podvojné (pokud již jednoduché účetnictví nevedete, prosím tuto otázku ignorujte)? 5) Využívá se ve Vaší organizaci opravných položek k majetku a závazkům? 6) Využívá se ve Vaší organizaci tvorba a rozpouštění rezerv? 7) Používáte analytickou evidenci? 8) Používáte podrozvahovou evidenci?
9) Kolik účtů z účetní osnovy v průběhu hospodářského roku otevřete, případně kolik účetních zápisů v denníku za rok provedete (řádově)? 10) Máte ze zákona povinnost mít ověřenou účetní závěrku auditorem? 11) Kolik má vaše organizace zaměstnanců? 64
Příloha č. 2: Účtový rozvrh při vedení účetnictví v plném rozsahu
012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 031 – Pozemky 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 111 – Pořizovaný materiál 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 131 – Pořizované zboží 132 – Zboží na skladě a v prodejnách 139 – Zboží na cestě 211 – Pokladna 213 – Ceniny 221 – Účty v bankách 261 – Peníze na cestě 311 – Odběratelé 314 – Poskytnuté provozní zálohy 315 – Ostatní pohledávky 321 – Dodavatelé 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 348 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem územních samosprávných celků 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky
65
381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 386 – Kursové rozdíly aktivní 387 – Kursové rozdíly pasivní 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovaných dodávek 504 – Prodané zboží 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis nedobytné pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba rezerv 559 – Tvorba opravných položek 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za prodané zboží 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 66
623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky 645 – Kursové zisky 649 – Jiné ostatní výnosy 652 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 654 – Tržby z prodeje materiálu 656 – Zúčtování rezerv 659 – Zúčtování opravných položek 682 – Přijaté příspěvky (dary) 691 – Provozní dotace 901 – Vlastní jmění 931 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 932 – Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 941 – Rezervy 954 – Závazky z pronájmu 955 – Přijaté dlouhodobé zálohy 959 – Ostatní dlouhodobé závazky 961 – Počáteční účet rozvažný 962 – Konečný účet rozvažný 963 – Účet výsledku hospodaření 971 -998 – Podrozvahové účty 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům
67
Příloha č. 3: Účtový rozvrh při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 26 – Převody mezi finančními účty 31 – Pohledávky 32 – Závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Ostatní náklady 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek 59 – Daň z příjmů 60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob 62 – Aktivace 64 – Ostatní výnosy 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek 68 – Přijaté příspěvky 69 – Provozní dotace 90 – Vlastní jmění 93 – Výsledek hospodaření 94 – Rezervy 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky 96 – Závěrkové účty 97 – 99 – Podrozvahové účty
68
Příloha č. 4: Americký deník str.č……. č. TEXT řádku datum a b c 1 Převedeno 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28
MD
1
Dal
Převod
69
MD
2
Dal
MD
3
Dal
MD
4
Dal
Příloha č. 5: Rozvaha v plném rozsahu Rozvaha (bilance) v plném rozsahu
Název, sídlo, právní forma a předmět činnosti účetní jednotky
k………………………..…….200. (v tis. Kč) IČO
AKTIVA A. Dlouhodobý nehmotný majetk celkem 1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 2. Software 3. Ocenitelná práva 4. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 5. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 6. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek II. Dlouhodobý hmotný majetek celkem 1. Pozemky 2. Umělecká díla, předměty a sbírky 3. Stavby 4. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 5. Pěstitelské celky trvalých porostů 6. Základní stádo a tažná zvířate 7. Drobný dlouhodobý hmotný majetek 8. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 9. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 10. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek III. Dlouhodobý finanční majetek celkem 1. Podíly v ovládaných a řízených osobách 2. Podíly v osobách pod podstatným vlivem 3. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 4. Půjčky organizačním složkám 5. Ostatní dlouhodobé půjčky 6. Ostatní dlouhodobý finanční majetek 7. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek IV. Oprávky k dlouhodobému majetku celkem 1. Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 2. Oprávky k softwaru 3. Oprávky k ocenitelným právům 4. Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 5. Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 6. Oprávky ke stavbám 7. Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 8. Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 9. Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 10. Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 11. Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku B. Krátkodobý majetek celkem I. Zásoby celkem 1. Materiál na skladě 2. Materiál na cestě 3. Nedokončená výroba 4. Polotovary vlastní výroby 5. Výrobky 6. Zvířata
70
Stav k prvnímu dni účetního období 1
Stav k poslednímu dni účetního období 2
7. Zboží na skladě a v prodejnách 8. Zboží na cestě 9. Poskytnuté zálohy na zásoby II. Pohledávky celkem 1. Odběratelé 2. Směnky k inkasu 3. Pohledávky za eskontované cenné papíry 4. Poskytnuté provozní zálohy 5. Ostatní pohledávky 6. Pohledávky za zaměstnanci 7. Pohledávky za institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 8. Daň z příjmů 9. Ostatní přímé daně 10. Daň z přidané hodnoty 11. Ostatní daně a poplatky 12. Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 13. Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 14. Pohledávky za účastníky sdružení 15. Pohledávky z pevných termínových operací 16. Pohledávky z vydaných dluhopisů 17. Jiné pohledávky 18. Dohadné účty aktivní 19. Opravná položka k pohledávkám III. Krátkodobý finanční majetek celkem 1. Pokladna 2. Ceniny 3. Účty v bankách 4. Majetkové cenné papíry k obchodování 5. Dluhové cenné papíry k obchodování 6. Ostatní cenné papíry 7. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek 8. Peníze na cestě IV. Jiná aktiva celkem
1. Náklady příštích období 2. Příjmy příštích období
3. Kursové rozdíly aktivní Aktiva celkem
A. vlastní zdroje celkem
PASIVA
1
I. Jmění celkem 1. Vlastní jmění 2. Fondy
3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků II. Výsledek hospodaření celkem 1. Účet výsledku hospodaření
2. Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
3. Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let B. Cizí zdroje celkem I. Rezervy celkem 1. Rezervy
II. Dlouhodobé závazky celkem 1. Dlouhodobé bankovní úvěry 2. Vydané dluhopisy
3. Závazky z pronájmu
4. Přijaté dlouhodobé zálohy
5. Dlouhodobé směnky k úhradě 6. Dohadné účty pasivní
7. Ostatní dlouhodobé závazky
III. Krátkodobé závazky celkem 1. Dodavatelé
71
2
2. Směnky k úhradě 3. Přijaté zálohy
4. Ostatní závazky 5. Zaměstnanci
6. Ostatní závazky vůči zaměstnancům
7. Závazky k institucím sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 8. daň z příjmů
9. Ostatní přímé daně
10. Daň z přidané hodnoty
11. Ostatní daně a poplatky
12. Závazky ze vztahu k státnímu rozpočtu
13. Závazky ze vztahu k rozpočtu orgánů územních samosprávných celků 14. Závazky z upsaných nesplacených cenných papírp a podílů 15. Závazky k účastníkům sdružení
16. Závazky z pevných termínových operací 17. Jiné závazky
18. Krátkodobé bankovní úvěry 19. Eskontní úvěry
20. Vydané krátkodobé dluhopisy 21. Vlastní dluhopisy
22. Dohadné účty pasivní
23. Ostatní krátkodobé finanční výpomoci IV. Jiná pasiva celkem
1. Výdaje příštích období
2. Výnosy příštích období
3. Kursové rozdíly pasivní Pasiva celkem
72
Příloha č. 6: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu
Název, sídlo, právní forma a předmět činnosti účetní jednotky
k………………………..…….200. (v tis. Kč) IČO
Název položky
Hlavní 1
A. NÁKLADY I. Spotřebované nákupy celkem 1. Spotřeba materiálu 2. Spotřeba energie 3. Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 4. Prodané zboží II. Služby celkem 5. Opravy a udržování 6. Cestovné 7. Náklady na reprezentaci 8. Ostatní služby III. Osobní náklady celkem 9. Mzdové náklady 10. Zákonné sociální pojištění 11. Ostatní sociální pojištění 12. Zákonné sociální náklady 13. Ostatní sociální náklady IV. Daně a poplatky celkem 14. daň silniční 15. Daň z nemovitostí 16. Ostatní daně a poplatky V. Ostatní náklady celkem
17. Smluvní pokuty a úroky z prodlení 18. Ostatní pokuty a penále
19. Odpis nedobytné pohledávky 20. Úroky
21. Kursové ztráty 22. Dary
23. Manka a škody
24. Jiné ostatní náklady
VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem 25. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
26. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 27. Prodané cenné papíry a podíly 28. Prodaný materiál 29. Tvorba rezerv
30. Tvorba opravných položek
VII. Poskytnuté příspěvky celkem
31. Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 32. Poskytnuté členské příspěvky VIII. Daň z příjmů celkem
33. Dodatečné odvody daně z příjmů Náklady celkem
73
Činnosti Hospodářská 2
Název položky
Hlavní 1
B. VÝNOSY
I. Tržby za vlastní výkony a za zboží celkem 1. Tržby za vlastní výrobky 2. Tržby z prodeje služeb
3. Tržby za prodané zboží
II. Změny stavu vnitroorganizačních zásob celkem 4. Změna stavu zásob nedokončené výroby 5. Změna stavu zásob polotovarů 6. Změna stavu zásob výrobků 7. Změna stavu zvířat
III. Aktivace celkem
8. Aktivace materiálu a zboží
9. Aktivace vnitroorganizačních služeb
10. Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 11. Aktivace dlouhodobého hmotného majetku IV. Ostatní výnosy celkem
12. Smluvní pokuty a úroky z prodlení 13. Ostatní pokuty a penále
14. Platby za odepsané pohledávky 15. Úroky
16. Kursové zisky
17. Zúčtování fondů
18. Jiné ostatní výnosy
V. Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek celkem 19. Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 20. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 21. Tržby z prodeje materiálu
22. Výnosy z krátkodobého finančního majetku 23. Zúčtování rezerv
24. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 25. Zúčtování opravných položek VI. Přijaté příspěvky celkem
26. Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 27. Přijaté příspěvky (dary)
28. Přijaté členské příspěvky
VII. Provozní dotace celkem 29. Provozní dotace Výnosy celkem
C. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PŘED ZDANĚNÍM 34. Daň z příjmů
D. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PO ZDANĚNÍ
74
Činnosti
Hospodářská 2
Příloha č. 7: Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu
Rozvaha (bilance)
Název, sídlo, právní forma a předmět činnosti účetní jednotky
ve zjednodušeném rozsahu
k………………………..…….200. (v tis. Kč) IČO Stav k prvnímu dni účetního období 1
AKTIVA A. Dlouhodobý majetk celkem I. Dlouhodobý nehmotný majetek II. Dlouhodobý hmotný majetek celkem III. Dlouhodobý finanční majetek celkem IV. Oprávky k dlouhodobému majetku celkem B. Krátkodobý majetek celkem I. Zásoby celkem II. Pohledávky celkem III. Krátkodobý finanční majetek celkem IV. Jiná aktiva celkem AKTIVA CELKEM PASIVA A. Vlastní zdroje celkem I. Jmění celkem II. Výsledek hospodaření celkem B. Cizí zdroje celkem I. Rezervy celkem II. Dlouhodobé závazky celkem III. Krátkodobé závazky celkem IV. Jiná pasiva celkem PASIVA CELKEM Podpisový záznam
75
Stav k poslednímu dni účetního období 2
Okamžik sestavení
Příloha č. 8: Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu Výkaz zisku a ztráty
Název, sídlo, právní forma a předmět činnosti účetní jednotky
ve zjednodušeném rozsahu
k………………………..…….200. (v tis. Kč) IČO
Název položky A. NÁKLADY I. Spotřebované nákupy celkem II. Služby celkem III. Osobní náklady celkem IV. Daně a poplatky celkem V. Ostatní náklady celkem VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem VII. Poskytnuté příspěvky celkem VIII. Daň z příjmu celkem Náklady celkem B. VÝNOSY I. Tržby za vlastní výkony a za zboží celkem II. Změny stavu vnitroorganizačních zásob celkem III. Aktivace celkem IV. Ostatní výnosy celkem V. Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek celkem VI. Přijaté příspěvky celkem VII. Provozní dotace celkem Výnosy celkem C. Výsledek hospodaření před zdaněním D. Výsledek hospodaření po zdanění Podpisový záznam
76
Hlavní 1
Činnosti Hospodářská 2
Okamžik sestavení
Příloha č. 9: Účtový rozvrh při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu při použití kombinace účtových skupin a syntatických účtů 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 26 – Převody mezi finančními účty 31 – Pohledávky 32 – Závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovaných dodávek 504 – Prodané zboží 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis nedobytné pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 77
554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba rezerv 559 – Tvorba opravných položek 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za prodané zboží 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky 645 – Kursové zisky 649 – Jiné ostatní výnosy 652 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 654 – Tržby z prodeje materiálu 656 – Zúčtování rezerv 659 – Zúčtování opravných položek 682 – Přijaté příspěvky (dary) 691 – Provozní dotace 901 – Vlastní jmění 931 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 932 – Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 94 – Rezervy 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry 961 – Počáteční účet rozvažný 962 – Konečný účet rozvažný 963 – Účet výsledku hospodaření 971 – 998 – Podrozvahové účty 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům
78
79
