MASARYKOVA UNIVERSITA PRÁVNICKÁ FAKULTA KATEDRA FINANČNÍHO PRÁVA A NÁRODNÍHO HOSPODÁŘSTVÍ
DIPLOMOVÁ PRÁCE DAŇOVÁ KONTROLA
Petra PRINCOVÁ
BRNO 2009
Prohlášení „Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Daňová kontrola zpracovala samostatně a jen s využitím pramenů uvedených v seznamu literatury, které ve všech případech řádně cituji v souladu s příslušnou směrnicí děkana a s citačními zvyklostmi.“
1
Obsah 1.
ÚVOD .................................................................................................................. 5
2.
KONTROLA, DOZOR, DOHLED ........................................................................ 7
3.
DAŇOVÁ KONTROLA A MÍSTNÍ ŠETŘENÍ. ZÁSADY DAŇOVÉ KONTROLY 8
3.1 Daňová kontrola a místní šetření........................................................................................................... 8 3.1.1 Daňová kontrola ................................................................................................................................... 8 3.1.2 Místní šetření ....................................................................................................................................... 9 3.1.3 Rozdíly mezi daňovou kontrolou a místním šetřením........................................................................ 11 3.2 Zásady daňové kontroly ....................................................................................................................... 11 3.2.1 Zásada zákonnosti .............................................................................................................................. 12 3.2.2 Zásada součinnosti a úzké spolupráce................................................................................................ 13 3.2.3 Zásada hospodárnosti (přiměřenosti) ................................................................................................. 14 3.2.4 Zásada volného hodnocení důkazů .................................................................................................... 15 3.2.5 Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti ................................................................................................... 15 3.2.6 Zásada dispoziční a zásada oficiality. ................................................................................................ 16 3.2.7 Zásada přednosti obsahu před formou (neformálnost řízení) ............................................................. 16 3.2.8 Zásada zákazu zneužití veřejného práva (obcházení zákona) ............................................................ 17 3.2.9 Zásada rovnosti .................................................................................................................................. 17
4.
PŘÍPRAVA DAŇOVÉ KONTROLY................................................................... 18
4.1
Vyhledávací činnost správce daně ....................................................................................................... 18
4.2 Místo pro provádění daňové kontroly................................................................................................. 19 4.2.1 Délka daňové kontroly ....................................................................................................................... 20 4.3
Namátková daňová kontrola z pohledu ústavnosti ............................................................................ 20
5.
OSOBY ZÚČASTNĚNÉ NA DAŇOVÉ KONTROLE......................................... 23
5.1 Správce daně ......................................................................................................................................... 23 5.1.1 Podjatost............................................................................................................................................. 25 5.2 Daňový subjekt...................................................................................................................................... 25 5.2.1 Zastupování daňového subjektu ......................................................................................................... 26 5.2.1.1 Zákonné zastoupení .................................................................................................................. 26 5.2.1.2 Smluvní zastoupení .................................................................................................................. 26 5.2.1.2.1 Zastupování advokátem nebo daňovým poradcem .............................................................. 27 5.2.1.2.2 Plná moc omezená a neomezená, doručování ...................................................................... 28 5.3
Třetí osoby ............................................................................................................................................. 29
6.
PŘEKÁŽKY ZAHÁJENÍ DAŇOVÉ KONTROLY .............................................. 31
6.1 Uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně ....................................................... .31 6.1.1 Prekluze a počátek jejího běhu ............................................................................................................... 32
2
6.2
Res iudicata ........................................................................................................................................... 32
7.
ZAHÁJENÍ DAŇOVÉ KONTROLY ................................................................... 34
7.1 Způsoby zahájení daňové kontroly ..................................................................................................... 34 7.1.1 Zahájení daňové kontroly ústním jednáním ....................................................................................... 34 7.1.2 Zahájení daňové kontroly předvoláním.............................................................................................. 35 7.1.3 Zahájení daňové kontroly vyhotovením úředního záznamu .............................................................. 36 7.2
Procesní důsledky zahájení daňové kontroly ..................................................................................... 36
7.3
Zahájení daňové kontroly před uplynutím prekluzívní lhůty ......................................................... 37
7.4
Protokol o ústním jednání .................................................................................................................... 38
8.
DAŇOVÁ KONTROLA A JEJÍ FÁZE ............................................................... 39
8.1
Seznamovací fáze .................................................................................................................................. 39
8.2 Shromažďovací fáze ............................................................................................................................. 40 8.2.2 Zapůjčení dokladů .............................................................................................................................. 41 8.3 Vyhodnocovací fáze .............................................................................................................................. 41 8.3.1 Techniky daňové kontroly ................................................................................................................. 42 8.4
Dokazovací fáze......................................................................................................................................42 8.4.1 Důkazní břemeno...............................................................................................................................43 8.4.1.1 Důkazní břemeno daňového subjektu..........................................................................................43 8.4.1.1.1 Stanovení daně pomocí pomůcek..........................................................................................45 8.4.1.1.2 Vydávání výzev.....................................................................................................................45 8.4.1.2 Důkazní břemeno správce daně.......................................................................................................45 8.4.2 Důkazní prostředky................................................................................................................................46 8.4.2.1 Výslech svědka................................................................................................................................47 8.4.2.1.1 Právo na přítomnost daňového subjektu při výslechu svědků, znalců, osob předzvědných....47 8.4.3 Dokazování.............................................................................................................................................49 8.4.3.1 Hodnocení důkazů..........................................................................................................................50
9. OBRANA DAŇOVÉHO SUBJEKTU V PRŮBĚHU DAŇOVÉ KONTROLY, NAHLÍŽENÍ DO SPISU ............................................................................................ 52 9.1 Podání námitky..............................................................................................................................................52 9.2 Nahlížení do spisu..........................................................................................................................................52 9.2.1 Nahlížení do spisu - praktické problémy...................................................................................................53
10. UKONČENÍ DAŇOVÉ KONTROLY .................................................................. 56 10.1
Návrh Zprávy o daňové kontrole a její projednání........................................................................56
10.2
Zpráva o daňové kontrole.................................................................................................................57
11. NÁSLEDKY DAŇOVÉ KONTROLY ................................................................. 59 11.1
Finanční následky ...............................................................................................................................59
3
11.2
Trestněprávní následky.......................................................................................................................59
12. ÚPRAVA DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ DE LEGE LATA A DE LEGE FERENDA ....... 62 13. DAŇOVÁ KONTROLA - VLASTNÍ PRAXE ..................................................... 65 14. ZÁVĚR .............................................................................................................. 68 Resume......................................................................................................................70 Literatura...................................................................................................................72
4
1.
Úvod Daně, cla a poplatky vybírané státem jsou hlavními příjmy státní pokladny1, ze
kterých stát zajišťuje svou činnost a potřeby svých občanů. Stát si tyto příjmy zabezpečuje systémem daní, se kterým je těsně spjat i institut kontroly jejich vybírání, zejména pak to, zda daňové subjekty odvádějí daně ve správné výši a včas. Kontrolní činnost je na základní úrovni zajišťována sítí finančních úřadů, jejichž pracovníci
vyhledávají a kontrolují daňové
subjekty. Drtivá většina daňových řízení v České republice končí vyměřením daně podle návrhu daňového subjektu v daňovém přiznání. Přesto se téměř každý daňový subjekt během své existence setká s daňovou kontrolou a téměř pro každého z nich znamená návštěva pracovníka finančního úřadu stres. Jedním z důvodů je i vrchnostenské postavení správce daně oproti daňovému subjektu. Při daňové kontrole si daňové subjekty často stěžují na nekorektní postupy správců daně, především pak na to, že správci daně často hájí zájmy státu více, než je nutné a subjekt, který není dostatečně znalý svých práv se může jen obtížně bránit. Oblast daňové kontroly a ji upravujícího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů je velmi široká. Znalost tohoto právní předpisu, stejně jako jednotlivých, nespočetněkrát novelizovaných (a to i s retroaktivní působností) daňových zákonů však není pro úspěšné zvládnutí daňové kontroly dostačující. Zákon o správě daní a poplatků vznikl téměř před dvaceti lety a řada institutů je dnes vykládána odlišně než na počátku působnosti tohoto předpisu. Je proto nezbytné sledovat rozhodovací činnost soudů, zejména Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, jež napomáhají dotvářet výklad jednotlivých institutů. Jsou to právě soudy, které významným způsobem sjednocují a usměrňují činnost správců daně, a nejen jich. V roce 2009 Ústavní soud vydal několik rozhodnutí, která značně mění postavení daňového subjektu při správě daní2. Tato rozhodnutí svým významem vyvolala ohlas nejen u odborné veřejnosti. K této situaci lze jen konstatovat, že pokud Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v dalších obdobných případech. Pokud by odvolací orgán postupoval v rozporu s takovými výklady, má subjekt bdělý svých práv možnost dovolat se zrušení takového rozhodnutí.3
1
http://ipoint.financninoviny.cz/statni-rozpocet-cr-statistiky-za-prvni-ctyri-mesice-oficialni-zprava-mf-cr.html (citováno 2.6.2009) 2 Jedná se zejména o nález ÚS ze dne 2. 12.2008 , sp.zn. I. ÚS 1611/07 a nález ÚS ze dne 18. 11. 2008 , sp.zn. I. ÚS 1835/07 3 Kobík, J. Waterloo daňové správy anebo návrat k právnímu státu?. Daňový expert. 2009, č. 1, str. 32
5
I přes rozhodovací činnost NSS a ÚS, která se významným dílem podílí na výkladu norem ZSDP, zůstává
situace v oblasti
(nejen) daňového řízení v mnoha případech
nepřehledná a daňové subjekty, a s nimi i daňoví poradci, ale i sami správci daně mnohdy nevědí jak postupovat. Řešením by mohl být nový daňový řád, jehož znění je již připraveno a který bude účinný od 1. 1. 2011. Ve světle těchto skutečností je cílem této práce zmapovat aktuální situaci v oblasti správy daní a poplatků, zejména pak v daňové kontrole s ohledem na práva a povinnosti daňového subjektu a možnosti jeho obrany před daňovým úředníkem. Při své praxi na finančních odděleních v několika soukromých společnostech jsem se setkala s daňovými kontrolami. Právě to byl důvod, proč jsem se rozhodla zaměřit na problematiku daňové kontroly v diplomové práci. V práci bude vedle daňové kontroly věnován prostor i místnímu šetření a jeho srovnání s daňovou kontrolou. Dále se práce bude zabývat rozborem přípravné činnosti a kontroly samotné. Prostor bude věnován také problematickým ustanovením ZSDP, která budou doplněna relevantní judikaturou. Nebude opomenuta ani oblast na první pohled teoretická – zásady daňové kontroly. Důvodem je prolínání těchto zásad celým daňovým řízením a jejich faktický dopad na postavení daňového subjektu. Zahrnuto bude též srovnání stávající platné a účinné právní úpravy s právní úpravou připravovanou, která významným způsobem zasáhne do způsobu správy a výběru daní změnou některých institutů od roku 2011.
Problematika daňové kontroly v této práci bude zakončena kapitolou věnující se
finančním a trestněprávním důsledkům. Jako poslední téma zařadím i popis daňové kontroly v praxi, které jsem byla přítomna.
6
2.
Kontrola, dozor, dohled Kontrola, dozor a dohled bývají v běžném jazyce považovány za synonyma4. Právo a
právní normy je však rozlišují. Obecně lze vycházet z definice pojmu dozor. Dozorem se rozumí aktivita, jejíž podstatou je pozorování určité činnosti nebo určitého stavu, na které navazuje hodnocení, popř. též aplikace prostředků směřujících k zajištění účelu sledovaného dozorčí činností5. V souvislosti s dozorem v právu nejčastěji hovoříme o správním dozoru (někdy též označený jako vnější dozor), což je činnost subjektu, který pozoruje subjekt odlišný (sobě nepodřízený) na základě oprávnění daného mu právní normou. Dozorující subjekt porovnává jednání subjektu dozorovaného, zejména jeho konkrétní výkon činnosti s výkonem činnosti tak, jak jej požaduje právní norma.6 Kontrolu7 lze vymezit jako formu dozoru vykonávanou v rámci vztahů podřízenosti a nadřízenosti. V zákoně č. 522/1991 Sb., o státní kontrole je definována státní kontrola jako „kontrolní činnost orgánů zaměřená na hospodaření s finančními a hmotnými prostředky České republiky a plnění povinností vyplývajících z obecně závazných právních předpisů nebo uložených na základě těchto předpisů.“ S veřejnou správou je spojen termín finanční kontrola. Finanční kontrola je vymezena v zákoně č. 320/ 2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů. V zákoně je vymezeno uspořádání a rozsah finanční kontroly mezi orgány veřejné správy, mezi orgány veřejné správy a žadateli nebo příjemci veřejné finanční podpory a uvnitř orgánů veřejné správy. Daňová kontrola je vymezena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků jako jeden z institutů daňového řízení. Dohled je dozor, který je svěřen osobě která je odlišná od státu, může se jednat o osobu soukromoprávní i veřejnoprávní. V této souvislosti lze zmínit např. zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, kde je ČNB stanovena jako hlavní orgán vykonávající dohled nad finančním trhem.
4
5 6 7
Pala, K., Všianský, J. Slovník českých synonym. Nakladatelství Lidové noviny. 1996. str. 436 www.upol.cz/uploads/media/Presentace_Kontrola_a_financni_trh.ppt /citováno 9. 6. 2009, 16:00 hod/ http://iuridictum.pecina.cz/w/Dozor /citováno 9. 6. 2009, 15:45 hod/ www.upol.cz/uploads/media/Presentace_Kontrola_a_financni_trh.ppt /citováno 9. 6. 2009, 16:00 hod/
7
3.
Daňová kontrola a místní šetření. Zásady daňové kontroly 3.1 Daňová kontrola a místní šetření 3.1.1
Daňová kontrola
Daňová kontrola je upravena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Je samostatnou fází daňového řízení; provádí ji správce daně v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu prováděné kontroly, tj. podrobné zjištění nebo ověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení a vyměření konkrétních daňových povinností. Správce daně při tom vychází zejména z daňového přiznání. Při daňové kontrole správce daně prověřuje splnění daňových povinností a vyhledává skutečnosti svědčící spíše v neprospěch daňového subjektu. Ze zkušeností daňových poradců8 okolnosti svědčící ve prospěch subjektu často nebývají při daňové kontrole zohledňovány. Daňové řízení v České republice je primárně postaveno na břemeni tvrzení daňových subjektů o jejich daňových povinnostech spojené s důkazní povinností vyjádřené v ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP. Je to tedy daňový subjekt, který má povinnost prokázat oprávněnost svých tvrzení ohledně své daňové povinnosti tak, jak ji tvrdil v daňovém přiznání.9 Definice daňové kontroly v ZSDP výslovně uvedena není. Obsah daňové kontroly se však dá částečně dovodit z ustanovení §16 ZSDP. Někteří autoři10 odmítají, že by ustanovení §16 definici daňové kontroly podávalo. Definici je tedy vhodné převzít z literatury. Např. Radvan uvádí, že „daňová kontrola je úkon sloužící k zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně“
11
. Další podmínky
stanoví zákon o správě daní a poplatků a to především v ustanovení §16. Vzhledem k faktu, že ZSDP není v mnoha ohledech příliš precizní, definování pojmů, a to nejen týkajících se daňové kontroly, přebrala ve značném rozsahu judikatura. Podle Nejvyššího správního soudu12 (NSS) je „daňová kontrola úkon, který směřuje k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně bez ohledu na to, zda na základě jejích výsledků bylo
8
http://www.untax.cz/danova-kontrola.php /citováno 20. 5. 2009, 14:30 hod/ Kratochvíl, J. Daňová kontrola a její místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi. 2009, č.4, s.27 V rozporu s tímto pravidlem je nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07 10 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech, Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s.2 9
11
Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa – Berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, Doplněk, 2008. s. 118 12 Rozhodnutí NSS ze dne 27. 4. 2007, sp.zn. 7 Aps 6/2006 - 93
8
vydáno rozhodnutí o dani či nikoli.“. V dalším svém rozhodnutí13 NSS uvedl, že „daňová kontrola nepředstavuje samotné daňové řízení, nýbrž je pouhým dílčím procesním postupem, který se odehrává v rámci daňového řízení, resp. úkonem správce daně.“. Systematicky je daňová kontrola zařazena mezi instituty, které jsou společné pro celé daňové řízení, může být provedena vždy jen v rámci konkrétního daňového řízení, kdykoliv v období zákonem stanovené prekluzívní lhůty po podání daňového přiznání. Daňová kontrola nemůže být prováděna opakovaně a bezdůvodně. Finanční úřad může u daňového subjektu vykonat kontrolu daně za jedno zdaňovací období jen jednou.
3.1.2
Místní šetření
Pro účel provádění místního šetření je vhodné vyjít z ustanovení §1 odst. 2 ZSDP, kde je vymezena definice správy daně.14 Právě místní šetření je jedním z prostředků potřebných ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Jedná se o institut obecné části ZSDP, provádí se vždy jen v souvislosti s daňovým řízením a správce k němu může přistoupit v kterémkoliv jeho stádiu. Místní šetření je vymezeno ustanovením §15 ZSDP, jedná se o činnost správce daně, která směřuje k detailnímu prošetření skutečností, které vyšly najevo v průběhu daňového řízení nebo na něj mohou mít vliv. Místní šetření provádí správce daně přímo u daňového subjektu nebo také u jiných osob. V průběhu místního šetření se prověřují zejména skutečnosti rozhodné pro registraci daňového subjektu, pro uplatnění nadměrných odpočtů, stanovení výše příjmů pro uskutečnění zdanitelných plnění u DPH v oblasti dodávek zboží a služeb, placení daně ze závislé činnosti a funkčních požitků pro vymáhání nedoplatků, pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně, aj. skutečnosti, které jsou rozhodné pro řádné vyměření a vybrání daně15. Při provádění místního šetření má správce daně zákonem dané oprávnění vstupovat do všech budov, místností a míst, dopravních prostředků a obalů souvisejících s daňovým subjektem, stejně tak má právo vstupovat do obydlí užívaných daňovým subjektem k podnikání. Místní šetření by mělo zásadně probíhat u daňového subjektu nebo jiné osoby. Není proto možné akceptovat postup některých správců daně, kdy vyzvou subjekt nebo jinou
13
Rozhodnutí NSS ze dne 2. 11. 2005, sp. Zn. 2 Afs 144/2004 §1 odst. 2 ZSDP: Správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době 15 Prudký, P., Lošťák, M. Edice daně 100+1 vzorů korespondence s finančními úřady. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2008, s. 140 14
9
osobu, aby se dostavila na finanční úřad za účelem provedení místního šetření. Bezprostředně před zahájením místního šetření by měla osoba zúčastněná na řízení (tedy subjekt, u nějž místní šetření probíhá) prokázat totožnost. Pokud odmítne, hrozí jí sice peněžitý trest za porušení povinnosti nepeněžité povahy podle §37 ZSDP. Pokutu lze však uložit pouze rozhodnutím, jehož základní náležitostí je přesné označení příjemce, a to pod sankcí neplatnosti. Bylo ty tak zřejmě nutné přivolat Policii ČR, aby totožnost subjektu ověřila.16 Během místního šetření by měl být daňový subjekt správci k dispozici, spolupracovat a případně podat potřebná vysvětlení. Doba trvání místního šetření je též časově vymezena, začíná příchodem správce daně k subjektu nebo jiné osobě a končí jeho odchodem.17 Pracovník správce daně má právo na přístup k účetním písemnostem a záznamům, u kterých si může vyžádat vytvoření kopie nebo výpisu na náklady daňového subjektu, vždy by však měl postupovat ve smyslu zásady přiměřenosti. Případně si tyto písemnosti a záznamy, ale i jiné věci,
může zapůjčit k prozkoumání. V případě zapůjčení dokladů nebo věcí
správcem daně je nutno o tom sepsat protokol, do kterého se zapíše seznam a popis zapůjčených dokladů (věcí). Opis protokolu předá správce daně subjektu, u něhož místní šetření probíhalo. I ve znění ZSDP (§15 odst. 3) se projevilo využívání technických prostředků při kontrole subjektů. Finanční úřady jsou vybaveny softwarem na analýzu datových souborů, který je schopen pracovat s rozsáhlými soubory dat. Tento systém správcům daně napomáhá při provádění kontroly a značně tím rozšiřuje jejich možnosti. Výsledkem šetření je protokol nebo úřední záznam, který v případě zahájení daňové kontroly poslouží jako důkazní prostředek, který správce daně vytvořil. Protokol sepíše správce daně v případě, že je místní šetření spojeno s ústním jednáním. V praxi se lze setkat s tím, že se správce daně ohlásí daňovému subjektu, dostaví se k místnímu šetření, prověří příslušné doklady
a pokud mu nevznikne žádné podezření,
odchází od daňového subjektu s fotokopiemi daňových dokladů, případně účetními sestavami, aniž by vytvořil jakýkoliv zápis . V případě, že jsou mu poskytnuta dostačující vysvětlení a podklady, nedochází k zahájení daňové kontroly.
16
Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2008. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2008, str. 80 17 Hrstková Dubšeková, L. Místní šetření správe daně. DaP – Daně a právo v praxi. ASPI. 2008.
10
3.1.3
Rozdíly mezi daňovou kontrolou a místním šetřením
Svým zaměřením je daňová kontrola a místní šetření podobné. Rozdíly je tak nutné spatřovat zejména v časovém rozsahu a obdobích, kdy šetření nebo kontrola obvykle probíhají. Hlavním cílem místního šetření, jak ho vymezil NSS ve svém rozsudku18, je „získání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši.“. Místní šetření je tak v podstatě činností, při které správce zjišťuje podkladové informace. Místní šetření má funkci preventivní a proto se obvykle provádí již v průběhu zdaňovacího období. Může být však provedeno i v rámci daňové kontroly nebo v průběhu vytýkacího řízení (tedy v době po podání daňového přiznání). Naproti tomu k daňové kontrole může správce daně přistoupit až po skončení zdaňovacího období, které je předmětem kontroly a jejím cílem je zjistit a prověřit daňový základ přiznaný daňovým subjektem v daňovém přiznání. Vymezení práv a povinností subjektů při daňové kontrole a místním šetření (které neprobíhá v rámci daňové kontroly) je také odlišné. ZSDP stanoví daňovému subjektu v rámci daňové kontroly práva, kterým odpovídají povinnosti správce daně a naopak. V případě místního šetření tomu tak není. ZSDP v ustanovení §15 stanoví daňovému subjektu nebo osobě, u které místní šetření probíhá, pouze povinnosti, ke kterým nejsou vymezena žádná práva. Na subjekty, u nichž probíhá místní šetření, tak lze vztáhnout pouze procesní práva, která vyplývají ze základních zásad daňového řízení, vymezených v ustanovení §2 ZSDP. V ještě horším postavení se pak vyskytnou osoby, které nejsou daňovými subjekty, u kterých však může místní šetření probíhat také. Na ně se nevztáhnou žádná z ustanovení §2, kromě odstavce 1, podle kterého má správce daně „povinnost dbát přitom (tj. při správě daně) na zachování práv a právem chráněných zájmů... ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení“.
3.2
Zásady daňové kontroly K řádnému a právně správnému provedení daňové kontroly je nutno splnit několik
podmínek a předpokladů, a to jak na straně správce daně, tak na straně daňového subjektu. Oba subjekty mají jak svá práva, tak své povinnosti, které lze v prvé řadě dovodit ze zásad a principů nejen berního (daňového) práva, ale i ze zásad práva finančního a v neposlední řadě i práva správního, jehož odvětvím finanční právo je. Pro dodržení těchto zásad a principů je
18
Rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2005, sp.zn. 1 Afs 70/2004
11
samozřejmě nutné se držet ustanovení zákona (především zákona o správě daní a poplatků, ale také jednotlivých daňových zákonů). Daňové kontroly se účastní především správce daně a daňový (kontrolovaný) subjekt. V tomto řízení se vedle zásad upravených správním, finančním a berním právem uplatní, dle mého názoru, i jedna ze zásad známá především ze soukromoprávní oblasti – a to zásada vigilantibus iura19. Tato zásada platí jak na straně správce daně (o čemž by nemělo být pochyb), tak na straně kontrolovaného daňového subjektu. Svá práva může každý bránit jen v případě, že je dokonale zná. Platí, že čím pasivnější daňový subjekt při kontrole bude, tím horší následky může mít výsledek kontroly. Je jen na daňovém subjektu, jaké důkazy předloží, neměl by tedy průběhu daňové kontroly pouze pasivně přihlížet20. Daňový subjekt by však měl znát nejen svá práva a povinnosti, ale měl by mít přehled také v materiálech, které budou při daňové kontrole předmětem kontroly. Další zásady jsou vyjádřeny v zákoně nebo v právní nauce a odborné literatuře týkající se daňového řízení a daňové kontroly. Tyto zásady jsou důležitým prostředkem ke správné interpretaci ustanovení daňových zákonů.21
Aplikace jednotlivých ustanovení musí být
v souladu s těmito zásadami.
3.2.1
Zásada zákonnosti
Zásada zákonnosti je jednou z nejdůležitějších zásad v zákoně vymezených, tato zásada nikdy nemůže být potlačena ve prospěch jiné zásady. V ZSDP je vymezena jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty (§2 odst. 1 a 9). Jak správce, tak subjekt mají povinnost dodržovat právní normy, které jsou součástí právního řádu České republiky22. Pro daňové řízení jsou pak vedle ZSDP a jednotlivých daňových zákonů podstatná i ustanovení zákona č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod (Listina)– a to zejména ustanovení týkající se spravedlivého procesu. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie se také prohloubil význam mezinárodních smluv, podle kterých je správce daně povinen postupovat.
19
právo přeje bdělým, nechť každý si střeží svá práva (klasická římská zásada); http://slovnik-cizich-slov.abz.cz/web.php/slovo/vigilantibus-iura-scripta-sunt ; /citováno 26. 2. 2009 16:30 hod/ 20 V této souvislosti je nutno připomenout, že proti platebním výměrům vydaným na základě provedené daňové kontroly nemá odvolání odkladný účinek a doměřená daň tedy musí být uhrazena. 21 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005,, s.23 22 Jedná se o Ústavu ČR, zákony a další obecně závazné právní předpisy. Správce daně se naopak nesmí řídit Pokyny řady D-x, které vydává Ministerstvo financí a které nemají obecnou závaznost a správce daně se jimi nesmí řídit, pokud jsou v rozporu se zákonem. Pro daňové subjekty jsou pak závazné všechny předpisy publikované nebo registrované ve Sbírce zákonů ČR (In Správa daní a poplatků s komentářem , s.25)
12
Správci daně si někdy nesprávně zásadu zákonnosti vykládají jako povinnost stanovit a vybrat daň pro stát a zájem o daňový subjekt se přesouvá na druhé místo. Zájem správce daně však nelze spatřovat jen ve výběru pro stát, ale také ve spravedlivém vymezení práv a povinností osob s daňovou povinností.23 Správce má povinnosti chránit zájmy státu a zároveň dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Jak je uvedeno i v judikatuře24, zájem státu je prioritní a správce daně má povinnost jej chránit. Z dikce zákona plyne, že správce daně není povinen dbát všech oprávněných zájmů daňového subjektu, ale jen těch, které jsou výslovně chráněny zákonem. V praxi bohužel dochází i k tomu, že jsou přijímána daňová ustanovení, ke kterým není jednotný výklad a u kterých v krátké době dochází k zásadní změně a to i retroaktivně. Příkladem může být ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. Jde o daňovou uznatelnost nákladů na financování, tzv. nízkou kapitalizaci. Pravidla pro výpočet byla tak složitá, že nebylo v praxi možné spolehlivě určit, jak vlastně při výpočtu těchto nedaňových nákladů postupovat. l. dubna 2009 vyšla ve Sbírce zákonů novela zákona o daních z příjmů, kde se pravidla nízké kapitalizace vrátila v podstatě do stavu před rokem 2008. Všechny daňové subjekty, které tuto záležitost řešily ve svém daňovém přiznání, které podávaly k 31. 3.2009, zřejmě budou muset využijí institutu dodatečného daňového přiznání, aby z nedaňových nákladů udělaly daňové.25
3.2.2
Zásada součinnosti a úzké spolupráce
Vyjadřuje povinnost správce daně spolupracovat v průběhu daňového řízení s daňovým subjektem (neznamená však, že by byl správce povinen poskytnout subjektu poučení nad rozsah účelu zákona). Tato povinnost platí oboustranně – i daňový subjekt je povinen spolupracovat se správcem daně26. Jinak řečeno, povinností daňového subjektu je spolupráci správci daně poskytnout. Naproti tomu se zrcadlí jeho právo spolupráci od správce daně vyžadovat. Nutno uvést, že pokud daňový subjekt součinnost neposkytuje, má toto jeho jednání negativní důsledky, které se odrazí např. v uložení peněžité sankce správcem daně nebo vyměřením daně pomocí pomůcek27. Mnohem závažnější ovšem je, pokud součinnost neposkytuje správce daně, což se v praxi také stává. Takové jednání vede též k poškození 23
Kobík, J.: Základní zásady daňového řízení a daňová kontrola. ASPI – Daňová kontrola. 2006 Rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 385/1997 25 Švecová, J., Linhart, J. Daňová uznatelnost nákladů na financování. Osobní finanční služby – magazín vydavatelství Economia – příloha HN a týdníku EKONOM. Vydavatelství Economia, a.s. 2009. str. 24-25 24
26 27
Zásada součinnosti je ze strany správce daně neuplatní, pokud dojde např. k vyměření daně dle pomůcek. Kobík, J.: Zásada součinnosti. ASPI. 2003
13
daňových subjektů. Za nezákonný je tak možné považovat např. postup správce, který při daňové kontrole neseznámí daňový subjekt se svými pochybnostmi a tím subjektu ztíží navrhování nebo předkládání nových důkazů, kterými by mohl tyto pochybnosti vyvrátit28. Zásada úzké spolupráce
je pak doplněním zásady součinnosti. V souvislosti se
zásadou součinnosti a spolupráce je třeba připomenout i povinnost součinnosti třetích osob, které jsou povinny se správcem daně, za okolností zákonem stanovených, spolupracovat.
3.2.3
Zásada hospodárnosti (přiměřenosti)
Zásada hospodárnosti stanoví, že při vyžadování plnění povinností ze strany daňového subjektu je správce daně povinen volit jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují a umožňují při tom ještě dosáhnout cíle řízení.29 Jedná se tedy o to, aby správce postupoval při daňové kontrole pokud možno co nejrychleji a zároveň důkladně zvážil, jaké doklady si od daňového subjektu vyžádá. Tato zásada by měla být pro správce stěžejní v případech, kdy uplatní správní uvážení. Pokud daňový subjekt žádá např. o povolení posečkání daně nebo povolení splácení daně ve splátkách - tedy případy, kdy správce daně nemá stanovena pevná kritéria, při jejichž splnění by měl povinnost žádosti vyhovět.30 Z ustanovení §2 odst. 2 ZSDP lze vyvodit, že se zásada přiměřenosti vztahuje jen na postup proti daňovému subjektu. Bylo by však nanejvýš účelné, aby tato zásada byla použita i na třetí osoby zúčastněné na daňovém řízení (zejména ručitele, po kterých správce daně požaduje zaplacení daňového nedoplatku). V souvislosti se stanovením zásady hospodárnosti (přiměřenosti) je nutno pod tuto zásadu zahrnout i rychlost řízení a případné průtahy s ním související. I když zákon o správě daní a poplatků hovoří o přiměřenosti, v zákoně samém se mnoho lhůt určujících délku řízení nevyskytuje. K této zásadě se vztahuje judikát NSS31, který jen potvrzuje výše uvedené, zejména bych zde zdůraznila část týkající povinnosti správce daně „dbát zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, postupovat v řízení v součinnosti s nimi,... v řízení volit pouze takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují a stále ještě vedou k cíli, tj. stanovení a vybrání daně.“
28
Kobík, J.: Zásada součinnosti. ASPI. 2003 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 15 30 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005, s. 31 31 Rozhodnutí NSS ze dne 15. 9. 2005, sp.zn. 5 Afs 233/2004 29
14
3.2.4
Zásada volného hodnocení důkazů
Vzhledem k faktu, že proces (fáze) dokazování je v průběhu daňové kontroly jedním z nejzásadnějších momentů, je zásada volného hodnocení důkazů jednou z nejdůležitějších. Každý důkaz musí být nejprve jednotlivě posouzen a poté správce daně zhodnotí všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Správce při tom hodnotí důkazy podle zákonem neupraveného, tj. volného uvážení32. Nejsou stanovena pravidla, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání dokazované skutečnosti a není také stanovena důkazní síla (věrohodnost) každého důkazního prostředku. Při hodnocení důkazů je důležité posoudit zejména hodnotu závažnosti důkazu pro rozhodnutí, tedy zda o ně může správce opřít svá skutková zjištění. Dále hodnotu zákonnosti důkazu, tzn. zda důkazy byly opatřeny způsobem odpovídajícím obecně závazným právním předpisům. Pokud nebyly
získány v souladu
s právními předpisy, správce daně by k takovým důkazům správně neměl přihlížet. Posledním kritériem je věrohodnost důkazu (hodnota pravdivosti), jejíž zhodnocení je zcela na správci daně.33 Nález ÚS konstatuje, že „správce daně hodnotí všechny provedené důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.“34 Rozhodnutím NSS35 bylo dále judikováno, že je jen na správci daně, jak posoudí jednotlivé důkazy a jejich závažnost.
3.2.5
Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti
Tyto zásady představují prostředek ochrany daňového subjektu, protože dávají jistou záruku toho, že nebude zneužito zejména informací o majetkových poměrech daňových subjektů. Daňové řízení je založeno na principu povinnosti tvrzení daňového subjektu, jedná se tedy v podstatě o to, že daňový subjekt na sebe „vyzradí“ důvěrné informace. Proto mu musí být dána určitá záruka, že tyto, informace budou chráněny před zneužitím. Předmětem mlčenlivosti je vše, co souvisí s daňovým řízením, ale také např. osobní poměry daňového subjektu. Povinnosti mlčenlivosti lze povinné osoby zprostit za podmínek stanovených zákonem. Na daňové poradce a advokáty, jejichž služeb bývá při daňové 32
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008 s. 17 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005, s. 32 - 33 34 Nález ÚS ze dne 7. 1. 2004, sp.zn. II ÚS 173/01 35 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 3. 2004, sp.zn. 3 Afs 1/2003: „...zásada volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není např. povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit a tedy i vyloučit ze svého rozhodování.“ 33
15
kontrole často využíváno, se vztahují i ustanovení zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců, ve znění pozdějších předpisů, resp. zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Zásada mlčenlivosti se vztahuje jak na třetí osoby, tak na pracovníky správce daně36, nikoliv však na daňový subjekt. Zásada neveřejnosti a zásada mlčenlivosti se od sebe podstatně liší. Zatímco zásadu neveřejnosti uplatňujeme aktuálně a nelze ji prolomit, zásada mlčenlivosti se uplatní zpětně a prolomit ji lze. V praxi však platí, že daňové řízení je neveřejné pouze v zásadě. Existují totiž úkony, ze kterých veřejnost vyloučit nelze, jako např. v průběhu exekuce kdy dražbu bez přítomnosti veřejnosti provádět nelze.37 Povinnost mlčenlivosti se na daňový subjekt nevztahuje, pokud se řízení týká jeho samého. V praxi často dochází k chybnému poučení daňového subjektu správcem daně o povinnosti mlčenlivosti v plné šíři. Teoreticky by se pak mohlo stát (i když je to málo pravděpodobné), že daňový subjekt bude mít strach obrátit se na daňové poradce v otázce zastupování v jeho věci, protože by tím porušil povinnost mlčenlivosti danou mu správcem daně.
3.2.6
Zásada dispoziční a zásada oficiality.
Zásada dispoziční znamená, že je na vůli daňového subjektu, zda řízení bude či nebude zahájeno (např. zda se proti rozhodnutí odvolá). Naproti tomu stojí zásada oficiality, podle které má správce daně povinnost zahájit daňové řízení z vlastního podnětu (z úřední povinnosti), pokud nejsou naplněny všechny zákonné podmínky.
Tato zásada se odráží
v ustanovení §21 odst. 1 ZSDP.
3.2.7
Zásada přednosti obsahu před formou (neformálnost řízení)
Tato zásada znamená, že se při aplikaci daňových zákonů bere v úvahu pouze skutečný obsah a nikoliv formální, zastřený stav právního úkonu. Úkolem tohoto ustanovení je zamezit uzavírání a následnému předkládání různých fiktivních smluv a fiktivních dokumentů ze strany daňového subjektu.38 Pokud dojde ke sporu mezi správcem daně a daňovým subjektem, zda se v daném případě jedná či nejedná o simulovaný úkon, je na
36
to zahrnuje i pracovníky jiných správních orgánů, př. orgány obcí Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005 s. 40 38 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008 s. 20 37
16
správci daně aby prokázal, proč se domnívá, že skutečný obsah daného právního úkonu je odlišný. Podobně je tento simulovaný úkon popsán v rozhodnutí NSS39.
3.2.8
Zásada zákazu zneužití veřejného práva (obcházení zákona)
Jedná se o zásadu úzce související se zásadou předchozí. Tato zásada v zákoně o správě daní a poplatků výslovně uvedena není, ale NSS ji uplatňuje ve své rozhodovací praxi. Zneužití práva je primárně institutem soukromoprávním, upraveným zákonem č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. NSS zneužití práva ve své judikatuře definuje také40.
3.2.9
Zásada rovnosti
Podle této zásady jsou si všechny daňové subjekty ve svých právech a povinnostech rovny. Správce daně tedy musí postupovat stejně vůči všem daňovým subjektům, které se nacházejí ve shodné situaci a žádného z nich nesmí zvýhodňovat nebo znevýhodňovat. Správce je ve vztahu k daňovým subjektům ve vrchnostenském postavení, k jejich „zrovnoprávnění“ dojde případně až před soudem.
39
Rozhodnutí NSS ze dne 18. 7. 2007, sp.zn. 1 Afs 75/2004:.„o zastírání (disimulaci) ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají určitý právní úkon, ač jej nechtějí a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou pr. skutečnost. Zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující...“
40
Rozhodnutí NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004: „...situace, kdy někdo vykonává své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takové chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené.“
17
4.
Příprava daňové kontroly Daňový subjekt by měl být na daňovou kontrolu připraven a kdykoliv ji očekávat.
Zde se uplatní především zásada již výše zmíněná: Vigilantibus iura a daňový subjekt by si měl být jist, že zná svá práva a povinnosti stanovené mu zákonem. Vedle toho je nutné, aby byl dokonale zorientován ve svém účetnictví, popřípadě aby měl správce daně možnost jednat s osobou znalou účetnictví subjektu při daňové kontrole. Někteří autoři41 hovoří o „provedení analýzy slabých míst svých daňových povinností“. Nicméně se domnívám, že každý daňový subjekt, který se zajímá o své daňové povinnosti a vede účetnictví, zná svá slabá místa a ví, na co se před daňovou kontrolou připravit. Pokud by přesto před ohlášenou daňovou kontrolou zjistil nesrovnalosti ve svých daňových povinnostech, nic mu nebrání v podání dodatečného daňového přiznání. Ústavní soud ve svém usnesení judikoval, že „správce daně je povinen ověřit, zda daňový subjekt má zájem podat dodatečné daňové přiznání“ 42. Z tohoto usnesení lze tedy jasně usuzovat na to, že správce daně by se měl před započetím daňové kontroly daňového subjektu dotázat, zda neexistují důvody pro podání dodatečného daňového přiznání a vyjádření daňového subjektu zaznamenat do protokolu o ústním jednání o zahájení daňové kontroly. A s tímto závěrem se ztotožňují i někteří autoři43.
V rozporu s tímto je však jiné
usnesení44 Ústavního soudu, v souladu s nímž není povinností správce daně vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by daňovému subjektu snížil daňovou povinnost. Pokud jde o okruh kontroly, záleží jen na správci daně, zda bude kontrolovat jen určitou daň nebo všechny daně, ke kterým je daňový subjekt zaregistrován a také která zdaňovací období prověří – zda jen některá nebo všechna období, která ještě nejsou prekludovaná. Před zahájením daňové kontroly je pro daňový subjekt velmi účelné zjistit si, které druhy daní a za která zdaňovací období jsou již promlčena a která zdaňovací období tedy již správce daně nemá oprávnění kontrolovat.
4.1 Vyhledávací činnost správce daně 41
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 36 uprostřed Usnesení ÚS ze dne 22.11. 2002, sp.zn. II. ÚS 166/01. „Správce daně podle § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků musí při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. Stejně tak, oznámí-li daňový subjekt při zahájení daňové kontroly, že jsou mu známy okolnosti pro podání dodatečného přiznání, ... pak při zachování zákonných podmínek pro podání dodatečného přiznání zcela jistě může toto své právo uplatnit.“ 42
43 44
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 36 Usnesení ÚS ze dne 22. 10. 2002, sp.zn. III. ÚS 298/02
18
Správce daně má právo i povinnost vyhledávat všechny potřebné informace týkající se daňového subjektu tak, aby mohla být stanovena výše daně. Do této činnosti lze zahrnout např. zjišťování údajů týkajících se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření i vymáhání daně.45 Tuto činnost může správce daně provést ještě před zahájením daňové kontroly. Správce může vyhledávací činnost provádět i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem a výsledky vyhledávací činnosti pak může využít v daňovém řízení, jak plyne z rozsudku46 NSS. Soud dále uvedl, že vyhledávací činnost slouží k nalézání důkazů, nikoliv k jejich provádění.
4.2 Místo pro provádění daňové kontroly K dalším povinnostem daňového subjektu, které je třeba zajistit před zahájením kontroly, je zajištění prostoru, kde bude kontrola prováděna. Tato povinnost vyplývá daňovému subjektu ze zákona, kde ustanovení § 16 odst. 2 pís. b) ukládá zajistit vhodné místo a podmínky pro provádění kontroly. Není však na volbě daňového subjektu, aby místo vybral, tak učiní správce daně a to podle vhodnosti. Subjekt má pak povinnost toto místo zajistit. Současně s výběrem vhodného místa pro konání daňové kontroly je vhodné zvážit dostupnost všech dokladů a podkladů, které bude správce daně při kontrole vyžadovat. Daňový subjekt by měl mít archivovány doklady tak, aby je byl schopen v co nejkratším čase dohledat a předložit ke kontrole. Domnívám se také, že dostupnost a správné značení jednotlivých dokladů je pro daňovou kontrolu esenciální a správce daně ji jedině ocení. Navíc je nutno připomenou zásadu, na které v podstatě stojí celé daňové řízení – dokazování. Při daňové kontrole se vyhrává jen díky kvalitním a včas předloženým důkazům.47 Nejčastěji voleným a nejvhodnějším místem pro provedení daňové kontroly jsou kanceláře nebo zasedací místnosti u kontrolovaného subjektu. Správce daně má však ze zákona právo vstupovat do všech místností, budov a dopravních prostředků, které daňový subjekt používá k podnikání nebo jsou předmětem kontrolované daně. Má také právo nahlížet do přepravních obalů a hovořit s kterýmkoliv pracovníkem. Pokud není v možnostech daňového subjektu zajistit vhodné místo pro daňovou kontrolu, pak je od této povinnosti upuštěno, správce daně nemá právo po daňovém subjektu vyžadovat, aby si prostory např. pronajal (to by bylo v rozporu se zásadou hospodárnosti). 45
http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_525.htm /citováno 28. 4. 2009 14:00 hod/ 46 Rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2008, sp.zn. 5 Aps 6/2007 - 130 47 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 38
19
V takovém případě by daňová kontrola probíhala v sídle správce daně48 a daňovému subjektu zákon stanoví povinnost zapůjčit potřebné doklady a jiné věci správci daně (tj. mimo prostor kontrolovaného subjektu). Daňový subjekt může své obydlí využívat též jako místo k podnikání. Správce daně může v místě bydliště takového daňového subjektu provádět kontrolu. Na obydlí se sice vztahuje nedotknutelnost obydlí podle čl. 12 odst. 3 Listiny, ale pokud je obydlí užíváno pro podnikání nebo provozování živnostenské činnosti, mohou být zásahy do nedotknutelnosti obydlí dovoleny též, je-li to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy.
4.2.1
Délka daňové kontroly
Jedním z kritérií pro stanovení vhodného místa konání daňové kontroly je nejen rozsah kontrolovaných písemností a dostupnost daného místa pro správce daně, ale i časová náročnost kontroly. ZSDP nestanoví přímé pravidlo pro to, jak dlouho by měla daňová kontrola trvat. V tomto případě se lze odvolávat jen na zásadu hospodárnosti a čl. 38 odst. 2 Listiny (projednání věci bez zbytečných průtahů). V praxi se délka daňové kontroly zpravidla pohybuje v řádu týdnů až měsíců. U zvláště velkých nebo komplikovaných subjektů se může jednat i o roky. Maximální délku daňové kontroly by bylo možno dovodit z obecné prekluzívní lhůty. Po uplynutí lhůty vyjádřené v ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP nelze daň vyměřit ani doměřit, tj. prekluzívní lhůta by mohla uplynout v době tří let od konce roku, ve kterém byl subjekt spraven o započetí daňové kontroly. V této věci již několikrát rozhodoval i NSS. Z rozhodnutí49 rozšířeného senátu vyplynulo, že „daň je podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“
4.3 Namátková daňová kontrola z pohledu ústavnosti Jako menší zemětřesení zapůsobil nález50 Ústavního soudu z konce loňského roku, který konstatoval, že daňová kontrola nemůže být zahájena zcela svévolně a k jejímu zahájení je nutné, aby správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti nebo podezření, že daňový subjekt 48
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 51 Rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, sp.zn. 9 Afs 86/2007 50 Nález ÚS ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 49
20
přiznal daň nižší, než měla ve skutečnosti být. Bez těchto pochybností, které musí být daňovému subjektu před zahájením kontroly sděleny a zaznamenány do protokolu o zahájení kontroly, není správce daně oprávněn kontrolu započít. Ústavní soud tak vyjádřil myšlenku, že pouze obecný zájem státu na řádném výběru daní není dostačujícím důvodem pro daňovou kontrolu. Ve své argumentaci ÚS uvedl, že pokud by již apriori existovalo podezření, že subjekt své daňové povinnosti krátí, došlo by k porušení autonomní sféry jednotlivce a porušení čl. 2 odst. 2 Listiny. Pokud by správce daně subjektu nesdělil důvody pro zahájení kontroly, byla by daňová kontrola zahájena pouze formálně a správce daně by tím porušil ústavní zásadu, podle níž lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem. A pokud by přesto došlo při takto zahájené kontrole k nalezení skutečností potvrzujících krácení daně, nemělo by to za následek zhojení a takovýto postup by stále byl považován za neústavní a daňový subjekt by jej jako takový mohl namítat51. Tento nález vyvolal širokou diskusi, Ministerstvo financí, stejně jako finanční ředitelství a odborníci na daňové a ústavní právo se s tímto závěrem ÚS neztotožňují. Je tedy otázkou, zda a v jaké míře bude toto nové pravidlo dodržováno. Praktický význam tohoto nálezu je oslaben skutečností, že tento nález nebyl senátem ÚS přijat jednotně52 a v budoucnu je možné, že dojde k odlišnému rozhodnutí. Navíc lze polemizovat o tom, zda lze tento judikát označit jako ustálenou judikaturu. Ministerstvo financí pod vedením bývalého ministra Kalouska s tímto závěrem nesouhlasilo a odmítlo se namátkových kontrol vzdát.53 Namátkové kontroly jsou totiž pro státní pokladnu významným zdrojem příjmů. Zamyslíme-li se nad skutečnými důsledky tohoto nálezu, a připustíme-li, že by se tento výklad stal ústavně konformním a možnost provést daňovou kontrolu by byla svázána pouze se schopností správce daně poukázat na konkrétní podezření nebo pochybnosti vůči daňovému subjektu, nelze než konstatovat, že provádění daňových kontrol by bylo značně omezeno. Fakticky totiž pochybnosti nebo podezření správce daně vyplynou z daňových kontrol u jiných subjektů (např. obchodních partnerů). Pokud by tedy správce daně nemohl provést daňovou kontrolu u jednoho subjektu, jen stěží by zahájil kontrolu u subjektu jiného právě na podkladě podezření a pochybností zjištěných při kontrole subjektu prvního54.
51
Kobík, J. Waterloo daňové správy, aneb návrat k právnímu státu?. Daňový expert. 2009, č.1. str. 33 a násl.
52
Při hlasování v senátu soudkyně Ivana Janů podala k nálezu odlišné stanovisko http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/dane-ucetnictvi/kontroly-z-fin-uradu-dal-prepadovky/1000465/52063/ /citováno 17. 5. 2009 22:00/ 54 Kratochvíl, J. Daňová kontrola a její místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi. 2009. č. 4, str. 28 53
21
Domnívám se však, že tento judikát by zcela nenarušil možnost provádět daňové kontroly. Správce daně má možnost využít i jiných institutů ZSDP, tak by např. mohl provést u daňového subjektu místní šetření nebo vyhledávací činnost. K jejich provedení není žádné konkrétní podezření vyžadováno. Finanční úřady tedy namátkové daňové kontroly budou provádět dále, jen zvolí jinou taktiku. I když je praktické provádění nálezu ÚS oslabeno, daňový subjekt má přesto právo se na jeho základě namátkovým kontrolám bránit. Pokud bude zahájena namátková daňová kontrola, může daňový subjekt podat námitku proti postupu správce daně z důvodu zahájení daňové kontroly bez sdělení konkrétního podezření z krácení daňové povinnosti. Daňový subjekt též může po správci daně při zahájení daňové kontroly žádat uvedení konkrétních podezření pro zahájení daňové kontroly a požadovat jejich zapsání do protokolu o zahájení daňové kontroly.
22
5.
Osoby zúčastněné na daňové kontrole Jak již bylo uvedeno, daňová kontrola je součástí daňového řízení a proto okruh osob
zúčastněných na daňové kontrole je stejný jako okruh osob vymezených pro daňové řízení v ustanovení §7 ZSDP.
5.1 Správce daně V souladu se zásadou legality smí daňovou kontrolu provádět pouze správce daně, který je místně a věcně příslušný. Orgány, které jsou oprávněny správu daně vykonávat, jsou územní finanční orgány a další orgány veřejné správy příslušné ke správě daní dle zvláštních předpisů55. Za územní finanční orgány přitom považujeme finanční úřady a finanční ředitelství. Pro provádění daňové kontroly je esenciální, aby ji prováděl místně a věcně příslušný správce daně, v opačném případě by se jednalo o závažnou procesní chybu a nezákonný zásah56. Daňovou kontrolu nejčastěji provádějí finanční úřady. Na správě daní se však podílí i finanční ředitelství. Finanční úřady a finanční ředitelství tvoří dvoustupňovou soustavu, liší se pouze ve věcné příslušnosti. Finančním ředitelstvím je však zákonem57 také dána pravomoc provést daňovou kontrolu. K tomu ředitelství slouží institut atrakce, dle kterého může provést úkony, které jinak spadají do pravomoci jím řízených finančních úřadů. K tomuto postupu však finanční ředitelství může přistoupit jen v odůvodněných případech.58 V praxi se však tento postup uplatňuje ojediněle a finanční ředitelství by spíše pověřilo provedením daňové kontroly jiný finanční úřad. U místní příslušnosti bývá v praxi potíž s termínem „místo trvalého pobytu“. Tento pojem lze vykládat dvojím způsobem59. Odpověď na tuto otázku není jasná a judikatura se přiklání k oběma verzím. Jelikož jsou pro různé druhy daní místně příslušní různí správci, daňový subjekt může mít více příslušných správců a různé finanční úřady. V praxi může dojít k situaci, kdy pro daňový subjekt a předmět zdanění bude místně příslušných několik správců daně. V takovém případě vzniká kompetenční konflikt. U pravých kompetenčních konfliktů řízení provede
55
Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 55 57 §9 písm. g) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů 58 Jako odůvodněný případ si lze představit např. vyloučení všech pracovníků FÚ z důvodu podjatosti. 59 „Místo trvalého pobytu“ lze vyložit buď podle zákona č. 133/2008 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů nebo podle toho, zda se jedná o místo, kde osoba skutečně bydlí. 56
23
správce příslušný podle ustanovení §4 odst. 11 ZSDP. Jinak o konfliktech rozhoduje nejblíže nadřízený orgán oběma subjektů, v nejvyšší instanci pak Ministerstvo financí ČR. Místní příslušnost lze modifikovat, ZSDP a zákon o územních finančních orgánech stanoví způsoby60. V individuálních případech lze změnit místní příslušnost delegací, kde se místní příslušnost ke správě daně přenese na jiného správce rozhodnutím. Toto rozhodnutí vydá správce daně, který je nadřízený oběma správcům daně. K delegaci dochází buď z podnětu správce daně nebo daňového subjektu. Delegace znamená zásah do procesních práv daňového subjektu, proti rozhodnutí o delegaci však není přípustný opravný prostředek a rozhodnutím o delegaci je vázán jak daňový subjekt, tak správce daně. Dožádání je dalším ze způsobů změny místní příslušnosti. Pokud pro příslušného správce daně není praktické provádět určitý úkon, může požádat jiného věcně příslušného správce daně, aby pro něj (za něj) některý úkon provedl. Předpokladem pro dožádání je, že místně nepříslušný správce daně může provést dožádaný úkon snáze, hospodárněji nebo rychleji. Dožádaný správce je povinen žádosti vyhovět a pokud tak učinit nemůže, sdělí důvody, které mu v tom brání. U dožádání se nejedná o změnu celkové místní příslušnosti, pouze dojde ke změně v oprávnění pro místně nepříslušného správce, aby dožádaný úkon provedl. Otázkou je, zda může dožádaný správce daně provést celou daňovou kontrolu. Názory na tuto problematiku jsou rozdílné. Na jedné straně je nutno považovat daňovou kontrolu za součást vyměřovacího řízení a dožádaný správce daně není oprávněn zahájit nebo provést celé vyměřovací řízení. Názory proti argumentují tím, že zahájení daňové kontroly není rovno zahájení vyměřovacímu řízení a v případě daňové kontroly se jedná jen o provedení dožádaného úkonu, vyměřovací řízení tak zůstává v pravomoci místně příslušného správce daně. Proto je dle Zatloukala možné, aby celou daňovou kontrolu provedl dožádaný správce daně61. Správce daně je povinen se daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly (ale i místního šetření) prokázat služebním průkazem. Daňový subjekt i třetí osoby jsou též povinny prokázat svoji totožnost. V případě služebního průkazu by však mohla u zvlášť podezíravých daňových subjektů vzniknout podezření. Služební průkaz totiž není dokladem totožnosti, slouží pouze jako doklad o tom, že jeho držitel je oprávněn provádět kontrolu při správě daní. Pokud bychom tedy ustanovení zákona vykládali striktně, měl by se správce daně prokazovat
60
Modifikaci lze provést na základě ustanovení § 4 odst. 13; §4 odst. 14; §5 odst. 1; §5 odst. 3 ZSDP a §10 odst. 3 a §11 písm. e) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů 61 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 59 a násl.
24
jak služebním průkazem, tak dokladem totožnosti (tj. občanským průkazem nebo cestovním dokladem)62.
5.1.1
Podjatost
V současnosti je v praxi řešena otázka podjatosti v situaci předávání informací nadřízeným orgánům. Typickou situací je, kdy si správce daně neví rady s nějakou situací týkající se daňového subjektu a požádá o odborné posouzení nadřízený orgán (tedy Finanční ředitelství). Pokud v téže věci dojde k odvolání a věc přejde k rozhodování na Finanční ředitelství, úředník, který se podílel na odborném posouzení, by měl být z řízení vyloučen pro podjatost.63 Pokud tedy pracovník metodické komise Finančního ředitelství, která rozhoduje o odvolání, poskytl konzultaci správci daně, neměl by o odvolání rozhodovat. Zákon bohužel tuto situaci neřeší. Podle názoru NSS se v takových situacích jedná o porušení zásady dvojinstančnosti řízení a tyto konzultace by měly být zakázány nebo by měly být prováděny jinými úředníky než těmi, kteří rozhodují o odvolání. Navíc je tato situace propojena s dalším problémem, a to, že pod konzultaci poskytnutou správci daně finančním ředitelstvím se podepíše ředitel, nikoliv konkrétní úředník, který konzultaci poskytl a tím je ztížena možnost dohledat, který úředník je vlastně tím podjatým v případě rozhodování o odvolání.
5.2 Daňový subjekt Kdo je daňový subjekt vymezuje ZSDP. Pro daňový subjekt je zahájení daňové kontroly významnou událostí. Pro to, aby daňový subjekt úspěšně prošel daňovou kontrolou je nezbytné, aby znal dobře svá práva a povinnosti. Při daňové kontrole musí být přítomen buď sám daňový subjekt nebo jeho zástupce (osoba oprávněná jednat za daňový subjekt na základě zákona nebo plné moci). K nejdůležitějším právům daňových subjektů v průběhu daňové kontroly64 patří 1. právo být přítomen jednání správce daně se zaměstnanci daňového subjektu 2. předkládat důkazní prostředky v průběhu daňové kontroly 3. podávat námitky proti postupu správce daně 4. klást otázky svědkům
62
Kobík, J. správa daní a poplatků s komentářem komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2008. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2008, str. 79 63 Jako bylo judikováno v rozhodnutí NSS sp.zn. 2 Afs 143/04, o odvolání má rozhodovat nadřízený orgán, který není věcí zatížen. 64 http://www.hajdusek.cz/danova-kontrola.php /citováno 1. 6. 2009, 8:30 hod/
25
5. právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly ke kontrolnímu zjištění a navrhnout jeho doplnění
5.2.1
Zastupování daňového subjektu
5.2.1.1 Zákonné zastoupení Zákonný zástupce zastoupí daňový subjekt v případě, že sám je omezen nebo zbaven způsobilosti k právním úkonům. Zákonného zástupce fyzické osoby stanoví zákon nebo soudní rozhodnutí. V zákonem vymezených případech může zástupce daňovému subjektu pro daňové řízení stanovit i správce daně. Za právnické osoby činí všechny úkony osoby, které k tomu byly oprávněny smlouvou o zřízení právnické osoby, zakládací listinou nebo zákonem65. Tuto konstrukci přebral i ZSDP, za právnickou osobu v daňovém řízení jedná její statutární orgán nebo osoba k tomu oprávněná – to jsou zákonní zástupci právnické osoby a jejich oprávnění jednat za právnickou osobu plyne z vnitřních předpisů nebo je to vzhledem k jejich zařazení obvyklé66. Tyto osoby je nutno odlišovat od smluvních zástupců, kterým oprávnění plyne z plné moci. Před správcem daně se musí zákonní zástupci prokázat dokumentem, který je opravňuje k jednání za daňový subjekt (např. pracovní smlouva, pověření k jednání). V praxi správci daně zahajují daňovou kontrolu v přítomnosti statutárního orgánu ( i když judikatura67 poukazuje na to, že z žádného právního předpisu neplyne, že by daňová kontrola musela být zahajována za přítomnosti statutárního orgánu) nebo vyžadují po pracovnících, kteří mají oprávnění zastupovat subjekt ze zákona, plnou moc udělenou statutárním orgánem. Toto jednání správců daně je však pochopitelné z hlediska právní jistoty. Správce daně též může mít pochybnosti o tom, kdo je oprávněným zástupcem právnické osoby, v takovém případě je oprávněn stanovit osobě zástupce sám. 5.2.1.2 Smluvní zastoupení Daňový subjekt při daňové kontrole může zastupovat jakákoliv fyzická nebo právnická osoba se způsobilostí k právním úkonům (obecný zmocněnec). Pokud je k jednání zmocněna právnická osoba, jedná za ni její statutární orgán. Pokud budeme o daňové kontrole uvažovat jako o jednom úkonu, může mít daňový subjekt pouze jednoho zástupce. Je samozřejmě možné, aby při daňové kontrole vystupovaly i jiné osoby za daňový subjekt 65
§20 odst. 1 ObčZ Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008s. 66, odkaz na §20/2 ObčZ a §15 ObchZ 67 Rozhodnutí NSS ze dne 9.3. 2006, sp.zn. 2 Afs 45/2005 66
26
(např. pracovníci odpovědní za každou kontrolovanou oblast), tyto osoby však budou v pozici třetích osob. Pokud si daňový subjekt zvolí zástupce, správce daně pak jedná v rozsahu udělené moci pouze s tímto zástupcem. Správce je však oprávněn, v nutných případech a s vyrozuměním zástupce, jednat s daňovým subjektem přímo nebo jej vyzvat k vykonání některých úkonů. I přes to, že je daňový subjekt zastoupen, není zbaven možnosti vystupovat samostatně v právních vztazích. Nezáleží tedy na tom, zda je daňový subjekt zastoupen či nikoliv, vždy má právo se správcem daně jednat samostatně a zástupce nemusí být přítomen68. Smluvní zastoupení má vedle oprávnění jednat za subjekt též účinky pro doručování. 5.2.1.2.1
Zastupování advokátem nebo daňovým poradcem
Před zahájením daňové kontroly je na zvážení daňového subjektu, zda bude se správcem daně jednat sám nebo prostřednictvím svého zástupce. Může se jednat buď o pracovníky daňového subjektu, kteří jsou dobře obeznámeni s účetnictvím daňového subjektu a zpracovali daňové přiznání, které je předmětem daňové kontroly, nebo o daňové poradce nebo advokáty. Daňový subjekt se může rozhodnout, že jej bude při daňové kontrole zastupovat advokát nebo daňový poradce. Většinou tak činí z toho důvodu, že advokáti a daňoví poradci jsou osobami zkušenými, mající velmi dobré znalosti právních předpisů a je zde jistý předpoklad, že daňový subjekt budou při jednání se správcem daně kvalifikovaně zastupovat. V případě, že daňový subjekt již zmocněného zástupce pro daňové záležitosti má, je nutné plnou moc tohoto zástupce částečně omezit, protože by došlo k překrývání plných mocí a daňový subjekt by měl zástupce dva, což ZSDP nedovoluje. Stávajícímu zástupci je tedy plná moc v určitém rozsahu omezena a novému zástupci (advokátovi, daňovému poradci) je plná moc v tomto rozsahu udělena. Další možností, jak vyřešit tuto situaci, je využití tzv. substituční plné moci. V tomto případě je oprávnění zástupce přeneseno na jiného zástupce (substituta). Substituční plná moc není ZSDP umožněna, upravují ji však jiné právní předpisy69. Advokát se tedy může nechat zastoupit jiným advokátem, daňový poradce jiným daňovým poradcem. Není však možné,
68 69
Ustanovení § 10 odst. 5 ZSDP Zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, vzpp a zákon č. 532/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, vzpp.
27
aby advokát zastupoval daňového poradce a naopak. Navíc substituce musí být výslovně dovolena v dohodě mezi daňovým subjektem (zmocnitelem) a zástupcem. Společně s daňovým poradcem nebo advokátem, kteří mají plnou moc, se jednání se správcem daně může účastnit i daňový subjekt. V praxi správci daně nechtějí k jednání povolit přístup více osobám. Zaznívají názory70, že správci daně se v přítomnosti více osob cítí ohroženi, protože pokud se zástupce daňového subjektu může poradit přímo se svým klientem, pro správce daně je pak těžší daňový subjekt „nachytat“. Zástupce daňového subjektu by však měl mít právo přizvat si k jednání např. účetní zastupovaného klienta. Tyto osoby dle Dr. Kobíka nelze považovat za 3. osoby, jak jsou definovány v ustanovení §7 odst. 2 ZSDP, ale osoby jednající v zájmu kontrolovaného daňového subjektu. Podobná situace nastává v případě, že si zmocněný daňový poradce přizve k jednání se správcem daně jiného daňového poradce jako právní pomoc. Někteří správci daně odmítají umožnit oběma poradcům např. nahlížení do spisu nebo účast na jednání. Plná moc může být též udělena zmocnitelem zástupci písemně nebo ústně do protokolu (např. při ústním zahájení jednání). Zmocněný zástupce je pak oprávněn jednat v rozsahu udělené plné moci. 5.2.1.2.2
Plná moc omezená a neomezená, doručování
V souvislosti se zastupováním se v praxi často vyskytuje problém ve vymezení rozdílu mezi plnou mocí omezenou a neomezenou. ZSDP v ustanovení §10 odst. 3 stanoví, že pokud není rozsah zmocnění vymezen přesně, je plná moc pro daňové řízení neomezená. Pokud má správce daně pochybnosti o rozsahu zastoupení, měl by vyzvat daňový subjekt k odstranění těchto pochybností a upozornit jej na to, že v opačném případě uplatní fikci podle ustanovení § 10 odst. 3 ZSDP. Tím správce předejde pozdějšímu možnému zpochybňování úkonů, které provedl.71 Z judikatury NSS72 vyplývá, že omezená (speciální) plná moc musí obsahovat výčet všech povolovaných úkonů; pokud je výčet jen demonstrativní, jedná se o plnou moc neomezenou (generální). Stejně tak by měl daňový subjekt, který uděluje plnou moc omezenou k ní přiložit i zmocňovací směrnice nebo příkazy. Ustanovení §10 odst. 3 ZSDP
70
JUDr. Kobík, seminář k Judikatuře NSS, Praha, 20. 4. 2009 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 68 72 Rozhodnutí NSS ze dne 12. 6. 2007 , sp.zn. 1 Afs 39/06 - 79 71
28
hovoří o „téže věci“. Dle judikatury NSS73 musí být stejná totožnost účastníků, žalobní nárok a žalobní návrh. Dalším typem plné moci, který byl řešen NSS, je tzv. instanční plná moc74. Zde byla položena otázka, zda zmocnění k jednání s finančním úřadem je platné i pro řízení o odvolání, o kterém rozhoduje nadřízený orgán. NSS judikoval, že pokud je zástupce daňového subjektu zmocněn k jednán pouze s finančním úřadem, před dalšími instancemi již oprávněn zastupovat daňový subjekt není. Obecně lze konstatovat, že plná moc je vždy omezená, pokud obsahuje přesné vymezení instituce, před kterou je zástupce daňového subjektu zmocněn k jednání. O omezenou plnou moc se jedná i tehdy, pokud je v ní vymezen rozsah všech úkonů, ke kterým je zástupce zmocněn. Rozlišení plné moci na generální (neomezenou) a speciální (omezenou) má závažné důsledky i v souvislosti s doručováním (§17 odst. 7 ZSDP) a vykonatelností rozhodnutí (§32 odst. 1 ZSDP).
V případě speciální plné moci správce daně doručuje písemnosti jak
daňovému subjektu, tak jeho zástupci. Zákon však neřeší, kdy je doručeno, proto se vychází z domněnky, že je doručeno v okamžiku, kdy písemnost byla doručena oběma. U generální plné moci jsou písemnosti doručovány jen zástupci daňového subjektu. Pokud je zástupcem daňového subjektu advokát nebo daňový poradce, mohou zaměstnanci těchto zástupců přebírat jejich písemnosti, s uvedením jména osoby přebírající a její funkce. V případě doručování do vlastních rukou nelze předat písemnost zaměstnanci zmocněného zástupce. V souvislosti s doručováním je nutno upozornit ještě na jedno, dle mého názoru poněkud sporné, pravidlo. Pokud není znám pobyt osoby které je doručováno a správci daně se nepodaří doručit, stanoví takové osobě buď zástupce nebo doručí vyhláškou. Jako sporná se mi v případě doručení vyhláškou jeví situace, kdy se osoba, které je doručováno,v místě opravdu nezdržuje a o doručení tak nemá šanci se dozvědět.
5.3 Třetí osoby Třetí osoby jsou vymezeny v ustanovení § 7 odst. 2 ZSDP, podílí se na průběhu daňové kontroly svojí činností, jsou důležité zejména pro provádění dokazování. Protože jsou třetí osoby důležité pro potřeby dokazování, je na správci daně, které osoby vyzve. Daňový
73 74
Rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2008, sp.zn. 1 Afs 9/08 - 59 Rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2009 , sp.zn. 2 Afs 115/08 – 51 a rozsudek NSS ze dne 14.3. 2007, sp.zn. 1 Afs 61/06
29
subjekt může výběr třetích osob ovlivnit tím, že navrhne správci daně předložení důkazních prostředků Je nutné rozlišovat mezi svědkem a osobou předzvědnou. Osoba předzvědná vypovídá o informacích zprostředkovaných75, svědek je osoba, která vnímala skutečnosti vlastními smysly. Osoby uvedené v ustanovení §7 odst. 2 jsou vymezeny pouze příkladmo. Další třetí osoby jsou uvedeny v ustanovení §34 ZSDP. Ke třetím osobám lze řadit např. znalce a tlumočníky, auditory, ručitele, poddlužníky a plátce působící v rámci zajišťovacího a vymáhacího řízení, státní orgány a orgány obcí, aj. Dále z ustanovení §7 odst. 2 písm. g) ZSDP vyplývá, že mimo osob vyjmenovaných v tomto odstavci jsou třetími osobami i ty osoby, kterým ZSDP ukládá povinnost součinnosti se správcem daně v daňovém řízení. Nikoliv tedy osoby, o kterých zákon mlčí. Za takovou osobu je možno považovat pracovníka daňového subjektu, protože nikde v ZSDP mu povinnost součinnosti se správcem daně uložena není. Pracovníka daňového subjektu tedy nelze považovat za 3. osobu ve smyslu ustanovení §7 odst. 2 ZSDP. Povinnost vypovídat pravdivě a nic nezamlčet by se na něj tedy vztahovala pouze v případě, že by jej správce daně vyslechl jako svědka nebo osobu předzvědnou. Pokud tak správce daně neučiní, pracovníka vyslechne pouze do protokolu nebo neformálně a posléze zjistí nesrovnalosti ve výpovědi pracovníka, nemůže mu uložit pokutu v daňovém řízení76.
75
Jedná se o informace o povšechných poměrech subjektu nebo oboru činnosti. Kobík, J. Správ daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2008. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2008, str. 83
76
30
6.
Překážky zahájení daňové kontroly 6.1 Uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně Před zahájením daňové kontroly je pro daňový subjekt účelné zjistit si, jaké druhy daní
a za která zdaňovací období jsou již promlčené. Uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně je považováno za absolutní překážku a daňová kontrola nemůže být zahájena. Po uplynutí lhůty stanovené zákonem již stát není oprávněn daň vyměřit a vybrat. K prekluzi přihlíží soud i bez návrhu z úřední povinnosti. K tématu přihlížení k prekluzi z úřední povinnosti několikrát judikoval i NSS a ne vždy se judikáty v závěrech shodly. Ústavní soud judikoval ve svém nálezu77, že soudy mají povinnost k prekluzi daně přihlížet ex offo. S tímto názorem se neztotožnil NSS78, který tvrdí, že prekluzi je nutno namítat. Rozšířený senát NSS konstatoval, že výše uvedené usnesení ÚS „nepředstavuje ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce“. NSS tak setrval na názoru, že prekluzi je třeba namítat. Ve významném nálezu79 z letošního roku se ÚS opět zabýval prekluzí. Za prvé ÚS konstatoval, že k prekluzi práva na vyměření daně je přihlíženo ex offo. Dále ÚS konstatoval, že každý, kdo přezkoumává daň, má povinnost k prekluzi přihlížet. Pokud prekluze není shledána, není povinnost ji odůvodňovat. Počítání promlčecí lhůty většinou nečiní daňovému subjektu ani správci daně potíže. Co však bývá v praxi větším problémem, je přerušení běhu prekluzívní lhůty. Přerušení běhu prekluzívní lhůty znamená, že k dosud uplynulé době (tj. k době do úkonu správce daně) se nepřihlíží a prekluzívní lhůta počne běžet znovu, tzn. ještě jednou od samého počátku. To se může stát i opakovaně (přerušení běhu lhůty je nutno rozlišit od stavění lhůty, kdy se běh lhůty zastavil a neběží, počítání lhůty pokračuje až po odpadnutí překážky, přičemž se doba uplynulá před překážkou a po ní sčítá80). K přerušení běhu prekluzívní lhůty dojde, pokud byl před jejím uplynutím učiněn úkon, který směřuje k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně. Nová lhůta by v takovém případě znovu běžela od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu vyrozuměn. V zákoně však není definován výslovný výčet úkonů, které mají za následek přerušení prekluzívní lhůty, což značně ztěžuje přípravu na daňovou kontrolu. I přesto, že správce daně může několikrát běh promlčecí lhůty přerušit, je zákonem stanovena 10 letá objektivní lhůta, ve které je správce daně povinen daň vyměřit. Pokud tak neučiní, daň již doměřit nelze. 77
Nález ÚS ze dne 17. 7. 2007, sp.zn. IV. ÚS 545/07 Usnesení NSS ze dne 23. 10. 2007, sp.zn. 9 Afs 86/2007 - 161 79 Nález ÚS ze dne 26. 2. 2009, sp.zn. I. ÚS 1169/07 80 Pulcová, M. Lhůty pro vyměření daní dle ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. ASPI, 2004 78
31
6.1.1 Prekluze a počátek jejího běhu Odborníci v oblasti správy daní často argumentovali v souvislosti s počítáním lhůt o výkladu ustanovení §47 odst. 1 ZSDP, tedy počátku běhu lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období. V souvislosti s touto problematikou se hovoří o tzv. teorii „3+1“ a „3+0“. V podstatě se jedná o to, jak vykládat text zákona, který zní: „v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost“. V této věci judikoval ÚS nálezem81, který lze označit za přelomový. ÚS rozhodl, že počítání prekluzívní lhůty tak, jak je nastaveno nyní a výklad ustanovení §47 odst. 1 ZSDP, jsou chybné a tříletá lhůta je tak nesprávně prodloužena na lhůtu čtyřletou. Argumentem pro počítání „3+0“ byl zejména fakt, že je třeba od sebe oddělit vznik hmotněprávní povinnosti podat daňové přiznání, která vzniká naplněním zákonem stanovených podmínek ve zdaňovacím období, za které se toto přiznání podává a procesněprávní lhůty, ve které se tato povinnost plní82. Praxe se tak nyní přiklání k metodě počítání „3+0“, která je pro daňové subjekty výhodnější. Na druhou stranu mohou být i takové subjekty, které by případně chtěly podat dodatečné daňové přiznání, těm by se rozhodnutím ÚS možnost jej podat zkrátila. Toto rozhodnutí ÚS by mělo velké důsledky také pro opravné prostředky. Zde by muselo s největší pravděpodobností dojít k aplikaci principu „v pochybnostech ve prospěch“. Pokud ustanovení §47 odst. 1 umožňuje dvojí výklad, pak se užije ten, který je ve prospěch daňového subjektu. ÚS se tímto rozhodnutím odchýlil od své předchozí judikatury a v nejbližší době se očekává na toto téma nové rozhodnutí ÚS, které s konečnou platností vyvrátí nebo potvrdí, jak lhůtu korektně počítat.
6.2 Res iudicata Druhým důvodem, proč již daňová kontrola nemůže být zahájena, je překážka věci rozhodnuté – res iudicata. Přesto však tento důvod nelze považovat za absolutní. Z judikatury vyplynulo několik podmínek, za kterých může být opakovaná daňová kontrola zahájena. Vysvětlením je, že samotné provedení daňové kontroly nezakládá překážku věci rozhodnuté. Překážkou by bylo až následné rozhodnutí, kterým by byla zakončena provedená daňová kontrola. Pokud by byla zahájena nová daňová kontrola, aniž by byly naplněny podmínky pro kontrolu stanovené judikaturou, je takováto kontrola považována za nezákonnou a lze se proti ní bránit 81
82
Nález ÚS ze dne 2. 12. 2008, sp.zn. I. ÚS 1611/08 Kobík, J. Waterloo daňové správy, aneb návrat k právnímu státu?. Daňový expert. 2009, č. 1. str. 32 a násl.
32
podáním námitky proti postupu pracovníka správce daně nebo žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Z tohoto důvodu je proto účelné shromáždit před zahájením daňové kontroly všechny podklady týkající se již provedených daňových kontrol, aby bylo možno další kontrole ze strany daňového subjektu zabránit.
33
7.
Zahájení daňové kontroly Hned v počátku této kapitoly je nutno konstatovat, že okamžik zahájení daňové
kontroly není v zákoně o správě daní a poplatků výslovně upraven. Přitom okamžik zahájení s sebou nese mnoho podstatných důsledků pro daňový subjekt.
7.1 Způsoby zahájení daňové kontroly 7.1.1
Zahájení daňové kontroly ústním jednáním
V praxi je obvykle daňový subjekt informován předem (zpravidla telefonicky), že u něj bude provedena daňová kontrola. Informovat subjekt může správce daně i formou dopisu. V praxi se však lze nejčastěji setkat s ohlašováním daňové kontroly několik dní předem, kdy se správce daně telefonicky domluví na termínu. Domnívám se, že je účelnější, aby se správce daně dohodl o zahájení kontroly telefonicky. Dává tak totiž daňovému subjektu možnost domluvit se na konkrétním termínu a podkladech, které má subjekt ke kontrole připravit. Zákon sice správci daně výslovně neukládá povinnost oznámit zahájení daňové kontroly, ale její
oznámení lze považovat za dodržení zásady vzájemné součinnosti a
spolupráce. Pro daňový subjekt je však podstatné vědět, že oznámení kontroly správcem daně nezakládá daňovému subjektu žádné hmotněprávní ani procesněprávní povinnosti. To, že v zákoně vymezení okamžiku zahájení daňové kontroly chybí, z velké části vynahrazuje judikatura. Přesto se však v této souvislosti stále objevují nejasnosti. Ve svých rozsudcích NSS vyjádřil názor, že „daňová kontrola je dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení a je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly“ 83. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku84 daňovou kontrolu chápe jako „úkon, který spočívá v dílčím procesním postupu“. Daňovou kontrolu lze považovat za zahájenou v okamžiku, kdy započne její samotná realizace (její samotné provádění). Samotné provádění (realizace) kontrolní činnosti je pro zahájení kontroly esenciální. Pokud by kontrola byla zahájena pouze sepsáním protokolu o zahájení, nebylo by to samo o sobě dostačující a vedlo by to v mnoha případech pouze k formálnímu zahájení kontroly85. Ze stejného rozhodnutí plyne, že „daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně.“ Nestačí tedy 83
Rozhodnutí NSS ze dne 31. 8. 2004, sp.zn. 5 Afs 16/2004 a rozsudek NSS ze dne 30. 9. 2005, sp.zn. 5 Afs 89/2004 84 Rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, sp.zn. 2 Afs 69/2004: „...za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzívní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat daňovou kontrolu jako jeden celek.“ 85 Kobík, J.: Zahájení daňové kontroly, procesní důsledky. ASPI – Daňová kontrola, 2006
34
pouhé sepsání protokolu o tom, že daňová kontrola bude u subjektu v následujícím období prováděna. Tento úkon daňovou kontrolu nezahajuje jak bylo konstatováno v rozhodnutí NSS86 V praxi tedy daňová kontrola započne tak, že se správce daně dostaví k daňovému subjektu, prokáže se svým služebním průkazem a oznámí daňovému subjektu, že u něj zahajuje daňovou kontrolu. Při ústním jednání s daňovým subjektem správce daně vymezí věcný a časový rozsah kontroly (jaké daně a za jaké zdaňovací období se budou kontrolovat, může však též přistoupit ke kontrole jen jednotlivých položek v rámci jednotlivých daní). O tom sepíše protokol, ze kterého bude patrné, které kontrolní činnosti správce daně skutečně provedl a prověřil. Protokol poté podepíše buď sám daňový subjekt nebo jeho oprávněný zástupce. Není možné, aby správce započal kontrolu bez vymezení časového a věcného rámce. Správce daně se během provádění kontroly může rozhodnout pro rozšíření předmětu nebo časového rámce, v tomto případě je však nutné započít novou daňovou kontrolu. Budeme-li akceptovat, že daňová kontrola je zahájena až v okamžiku, kdy je zahájen její první faktický kontrolní úkon, vyvstává zde další otázka: který úkon lze považovat za kontrolní. V této otázce se názory odborníků liší a uspokojivou odpověď neposkytuje ani judikatura. Je na každém správci daně, jak se postaví k obsahu kontrolní činnosti. Cestou pozitivního výčtu úkonů, které zahájí kontrolu, postupovat nelze. Nicméně lze částečně vymezit úkony, které nelze považovat za započetí kontroly. Za takové úkony nelze považovat např. vyžádání si kopie daňového přiznání, účtového rozvrhu, účetní závěrky – tyto doklady správci daně neumožní kontrolu správnosti deklarovaného daňového základu. Je také nutné sledovat, v jakých intervalech následují kroky správce daně. Zde by totiž mohlo ze strany správce daně zahájení kontroly značit pokus o přerušení běhu prekluzívní lhůty. 87
7.1.2
Zahájení daňové kontroly předvoláním
Vedle ústního jednání lze daňovou kontrolu zahájit i vydáním předvolání podle §29 ZSDP. Správce daně v předvolání vyzve daňový subjekt nebo jeho zástupce, aby se dostavil na pracoviště finančního úřadu ve stanovený čas za účelem zahájení daňové kontroly. Předvolání, stejně jako oznámení daňové kontroly samotnou kontrolu nezahajuje, jedná se však o úkon, který k zahájení kontroly vede. Předvolání je jedním z prostředků zahájení kontroly a správce daně se k němu v praxi uchyluje v případech, kdy se mu nepodařilo zahájit kontrolu standardní cestou, tj. návštěvou u daňového subjektu a ve spolupráci s daňovým 86 87
Rozhodnutí NSS ze dne 20. 6. 2005, sp.zn. 5 Afs 36/2003 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 42
35
subjektem. Za nedostavení se hrozí daňovému subjektu pokuty či předvedení. Předvolání tedy není institutem, který by byl obecně využíván a jako takový je nutno jej odmítnout, pokud se správce daně ani nepokusil zahájit daňovou kontrolu ve spolupráci s daňovým subjektem.
7.1.3
Zahájení daňové kontroly vyhotovením úředního záznamu
Úřední záznam obsahuje skutečnosti, které mají vztah k daňovým spisům a nejsou nikde jinde uvedeny. Jedná se o různá ústní sdělení, poznámky, oznámení, odkazy na jiné spisové materiály, obsahy telefonických rozhovorů, apod., tedy skutečnosti, které byly zjištěny správcem daně. Typickou situací, ve které se užívá úředního záznamu, je uskutečnění místního šetření, ohledání věci nebo listiny, popřípadě v souvislosti s nahlížením do spisu. K sepsání úředního záznamu dojde v případě, že neproběhne ústní jednání, které by zahájilo daňovou kontrolu standardní cestou a správce je povinen sepsat protokol88. Výše bylo uvedeno, že pro faktické zahájení daňové kontroly je podstatné zahájení samotného faktického provádění kontrolní činnosti. Faktická kontrolní činnost však v případě úředního záznamu ani předvolání možná není a proto nemá vliv na přerušení lhůty pro vyměření daně.
7.2 Procesní důsledky zahájení daňové kontroly Daňová kontrola je součástí daňového řízení, obvykle je součástí daňové kontroly řízení vyměřovací (doměřovací). Kontrolu u daňového subjektu je oprávněn provést pouze místně příslušný správce daně, který je k té které kontrolované dani věcně příslušný. Cílem daňové kontroly je ověření pravdivosti a správnosti údajů o základu daně a dani, kterou daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání. Úkolem daňového subjektu je tedy prokázat skutečnosti, které tvrdí v podaném daňovém přiznání. Významnými procesními důsledky zahájení daňové kontroly jsou: a) znovuobnovení běhu tříleté prekluzívní lhůty pro dodatečné vyměření daně, protože došlo k úkonu podle ustanovení §47 odst. 2 ZSDP b) učinění úkonu směřujícímu k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za prověřovaná zdaňovací období a dále není možno za prověřovaná zdaňovací období podávat dodatečná daňová přiznání.89
88
Může se jednat např. o zaznamenání oznámení zahájení daňové kontroly daňovému subjektu bez osobního kontaktu (telefonem nebo mailem). In Zatloukal, T. str. 48 dole 89 Kobík, J: Zahájení daňové kontroly, procesní důsledky. ASPI – Daňová kontrola, 2006
36
Během daňové kontroly není přípustné, aby daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání. Tak může učinit až poté, co bude daňová kontrola ukončena, tj. po projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole. Lhůta k podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení daňové kontroly daně přerušuje, nová lhůta počne běžet od ukončení kontroly.
7.3 Zahájení daňové kontroly před uplynutím prekluzívní lhůty Správci daně v některých případech (ať už odůvodněně nebo nikoliv) zahajují daňovou kontrolu těsně před uplynutím tříleté prekluzívní lhůty. Činí tak proto, že prekluzívní lhůta se zastaví a poté začne běžet znovu od začátku, správce tak bude mít dostatek času provést kontrolu a případné doměření. Tímto sporným jednáním správců daně se zabýval i Ústavní soud, který se ve svém rozhodnutí90 vyjádřil k této situaci a vymezil, které úkony lze za zahájení daňové kontroly považovat a které nikoliv. V prvé řadě konstatoval, že správce daně je povinen sdělit daňovému subjektu konkrétní důvody pro zahájení daňové kontroly. Dále Ústavní soud uvedl, že správce daně (tedy stát) nesmí daňové subjekty (občany) obtěžovat více, než je nutné. Proto je také důležité oznámit daňovému subjektu konkrétní důvody91 zahájení kontroly, kontrola je vedena zásadou vyšetřovací. Není správné zahájit kontrolu jen z toho důvodu, že to správce daně nestihl v zákonné lhůtě a proto si potřebuje lhůtu prodloužit. S tímto závěrem Ústavního soudu se však neztotožňuje NSS, který tvrdí, že daňová kontrola je vedena funkcí preventivní a prověřovací. Dle NSS se nejedná o konstantní judikaturu ÚS a takového rozhodnutí je ojedinělé a proto jej NSS jako takové nepovažuje za závazné. Pokud však ÚS bude judikovat znovu v podobném duchu, musel by se tento zatím ojedinělý princip stát součástí zaběhnuté praxe. Pro daňové poradce a advokáty, kteří zastupují své klienty v řízení před správcem daně však může být prakticky výhodnější odvolat se na výše zmíněné rozhodnutí ÚS. Úspěšná obhajoba klienta je pro daňové poradce a advokáty prioritou.
90
Nález ÚS ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/2007 Z citovaného rozhodnutí ÚS: „...musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl. Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ..., musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán... V případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být.“ 91
37
7.4 Protokol o ústním jednání Protokol, který správce daně sepíše po zahájení daňové kontroly je veřejnou listinou, u níž se uplatňuje presumpce správnosti. Neprokazuje se tak její správnost, nýbrž nesprávnost. Listina tedy potvrzuje pravdivost toho, co je v ní tvrzeno, pokud není prokázán opak. Protokol také neosvědčuje pravdivost toho, co bylo vypovězeno, ale že bylo vypovězeno.
92
Protokol
sám o sobě plní funkci důkazní, mělo by v něm být zaznamenáno, že došlo ke kontrolní činnosti. V praxi bývá buď protokol hlasitě diktován nebo jej správce daně po sepsání hlasitě přečte a tuto skutečnost v protokolu zaznamená. Před podepsáním protokol doplní a opraví případné chyby. Poté, co je text protokolu schválen daňovým subjektem (popřípadě jeho zástupcem), je vytištěn i se změnami, které byly doplněny. Z důvodu opatrnosti je účelné každou stranu protokolu podepsat dvakrát. Zúčastněná strana má právo odmítnout protokol podepsat, správce daně má povinnost odepření podpisu do protokolu zaznamenat. Ať už daňový subjekt protokol podepíše či nikoliv, správce daně mu předá jednu kopii.
92
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 47
38
8.
Daňová kontrola a její fáze Správce daně je ze zákona oprávněn k řadě kontrolních pravomocí, které mu umožňují
efektivní provádění kontroly. Těmto pravomocem správce daně odpovídají povinnosti, které je daňový subjekt povinen splnit.93 Výčet povinností v zákoně stanovených je taxativní, správce daně tedy nemůže žádat více, než mu zákon umožňuje. Daňový subjekt však má též svá práva, která mu stanoví ZSDP v ustanovení §16 odst. 4, kterým odpovídají povinnosti správce daně a ten je povinen je realizovat. Pokud by totiž práva daňového subjektu nebyla realizována, došlo by k porušení zákonnosti celého daňového řízení. Přestože se v praxi proces daňové kontroly dělí do několika fází, ZSDP ani jiný zákon je nijak nerozlišují. Je tedy na správci daně jak bude postupovat, každý daňový subjekt je odlišný a záleží také na předmětu kontrolované daně. Přesto lze však vymezit čtyři fáze, v nichž daňová kontrola téměř vždy probíhá. Jedná se o fáze seznamovací, shromažďovací, vyhodnocovací a dokazovací. Všechny fáze kontroly jsou důležité, avšak jako nejdůležitější lze označit fázi poslední, dokazovací. A to z toho důvodu, že na procesu dokazování a síle důkazů zpravidla stojí úspěšnost tvrzení daňového subjektu.
8.1 Seznamovací fáze Ještě předtím, než správce daně započne s kontrolním postupem, je vhodné, aby se seznámil s charakterem kontrolovaného subjektu, tzn. jeho velikostí, organizační strukturou, jakou činností se zabývá, jakým způsobem vede účetnictví, apod. K tomuto účelu dává zákon správci daně oprávnění vyžadovat po daňovém subjektu informace týkající se výše zmíněných oblastí. Na základě těchto informací by měl být správce daně schopen vytvořit si představu o fungování subjektu. Zákon je v tomto bodě striktní a opravňuje správce daně vyžadovat pouze doklady tam taxativně vymezené.94 V této fázi je nanejvýš vhodné, aby byl daňový subjekt zastupován osobou, která je dobře obeznámena s chodem podniku, aby byla schopná poskytnout správci daně ucelené informace. Daňový subjekt by měl být co nejaktivnější a se správcem daně maximálně spolupracovat a poskytnout mu informace o fungování a hospodaření podniku. Správce si na základě těchto informací sestaví ucelenější obraz o daňovém subjektu a stanoví kontrolní postup. Vedle informací si správce daně též může vyžádat podklady.
93
Vymezení povinností v ustanovení §16 odst. 2 ZSDP Správce daně není oprávněn požadovat např. popis vztahů uvnitř koncernu, do něhož podnik patří. Blíže Dráb, Trubač, Zatloukal: Obrana před daňovou kontrolou, str. 141 94
39
V této fázi též může být daňový subjekt seznámen s plánem týkajícím se průběhu daňové kontroly (postup a časový rozsah), je však nutno upozornit, že na tyto informace nemá daňový subjekt právo a jejich nesdělení by nebylo nezákonné. Domnívám se však, že v zájmu správce daně i daňového subjektu je takový postup vhodný.
8.2 Shromažďovací fáze V této fázi se činnost správce daně zaměří především na shromáždění podkladů, které mu umožní stanovit kontrolní postup. Daňový subjektu má povinnost správci daně předložit záznamy, které si správce daně vyžádal, účetní doklady a písemnosti95, doklady související s hospodářskými operacemi. Předkládat však může i doklady, které sám uzná za vhodné. Vždy je lépe předložit doklady a písemnosti, popř. věci v průběhu daňové kontroly i přes to, že si daňový subjekt není jist jejich relevancí. Pokud by totiž důkazní prostředky předkládal až při odvolání, mohla by být zpochybněna jejich platnost. Správce daně též může subjektu uložit vedení záznamů.96 Pod tímto pojmem se rozumí povinnost, kterou správce daně uložil daňovému subjektu nad rámec obvyklých zákonných záznamních povinností, tj. individuálním rozhodnutím ve smyslu ustanovení §39 ZSDP. Pokud má správce jakoukoliv pochybnost o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti předložených dokladů, má právo požadovat po daňovém subjektu ústní nebo písemné vysvětlení. Zákon též umožňuje, aby správci daně byly předány kopie vyžádaných podkladů, a to bezplatně. Od roku 2006 zákon též umožňuje, aby byly podklady poskytnuty na technických nosičích dat (pokud si to správce daně vyžádá). S tím souvisí i oprávnění využívat software, ve kterém byla data pořízena. Účelem je prověření, zda se data na technických nosičích shodují s daty v softwaru. Toto oprávnění správce daně je limitováno hranicí nezbytně nutného rozsahu k prověření údajů na technických nosičích. Daňový subjekt je povinen nezatajovat existenci dokladů, které má k dispozici nebo které jsou v dispozici jiných osob. Správce daně je tedy oprávněn si tyto listiny (ale i věci) od třetích osob vyžádat a tyto jsou povinny je vydat nebo zapůjčit k ohledání. Správce daně může požadovat, aby mu bylo umožněno jednání s kterýmkoli pracovníkem subjektu a subjekt je povinen mu to umožnit. Procesní postavení zaměstnance zákon nevymezuje, lze však usuzovat97, že jeho postavení odpovídá postavení svědka. Tomu
95
Popis účetních dokladů a písemností je vymezen v ustanovení §11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 96 Jak o nich hovoří ZSDP v ustanovení §16 odst. 2 písm. c) 97 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s.109
40
odpovídá i oprávnění daňového subjektu být při jednání správce se zaměstnancem přítomen (tak jako je tomu v případě svědka).
8.2.2
Zapůjčení dokladů
Správce daně může přistoupit k zapůjčení dokladů za účelem jejich prostudování na finančním úřadě jak v případě nemožnosti provést daňovou kontrolu u daňového subjektu, tak v případě, že kontrolu v místě subjektu zahájí. Při převzetí dokladů je správce povinen potvrdit jejich převzetí buď ve zprávě o kontrole nebo samostatně při jejich převzetí a vymezit přesný počet a druh dokladů, které od subjektu převzal. Po celou dobu, kdy má správce daně doklady u sebe, je daňový subjekt oprávněn do nich nahlížet. Je účelné, aby byli daňový subjekt i správce daně při přebírání dokladů opatrní a věnovali více času dokumentaci převzatých dokladů. Pro vrácení zapůjčených dokladů má správce daně lhůtu 30 dnů. Ta však může být ze zákonných důvodů prodloužena orgánem nadřízeným správci daně. Třicetidenní lhůta je lhůtou pořádkovou a jejím marným uplynutím nevznikají žádné procesní následky. Pokud jsou tedy daňovému subjektu doklady zadržovány příliš dlouho, může se bránit námitkou proti postupu pracovníka správce daně nebo podáním podnětu na ochranu před nečinností správce daně.
8.3 Vyhodnocovací fáze V této fázi závisí ve velké míře na samotném správci daně, jakým způsobem bude postupovat při vyhodnocování. Vždy totiž záleží na individuálních znalostech a zkušenostech konkrétního správce. Je tomu tak proto, že neexistuje žádný předpis, který by správcům určoval, jakým způsobem mají při vyhodnocování důkazních prostředků postupovat. Záleží tak jen na jejich uvážení. Domnívám se, že tato fáze je pro správce daně nejobtížnější. Musí zhodnotit všechny zjištěné okolnosti. To, společně se znalostmi daňových předpisů, účetnictví, ekonomických a právních předpisů by mělo vést ke správnému stanovení daně. Právě v tomto bodě správce daně hodnotí důkazní prostředky, které mu byly subjektem předloženy nebo které sám získal. Přestože, jak již bylo řečeno, neexistuje žádný předpis, kterým by se správce daně mohl a měl řídit v této vyhodnocovací fázi, vytvořili si správci daně ve své praxi postupy, podle kterých je tato fáze zpravidla vedena. Jak uvádí odborná literatura98, jedná se o tzv. techniky daňové
98
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 110
41
kontroly. Tyto techniky však nemusí být využívány všemi správci daně, zde platí více než kde jinde, že je jen na správci daně, jak bude postupovat. Při provádění kontroly správce daně postupuje buď namátkově nebo systematicky. To je odvislé od velikosti kontrolovaného subjektu, u středně velkých nebo velkých subjektů by totiž nebylo technicky možné zkontrolovat např. všechny účetní doklady. Proto je zde nejčastěji volena technika namátkové kontroly. U velkých subjektů ani jiný postup zvolit nelze. Ať už s odkazem na zásady přiměřenosti99 a hospodárnosti nebo s ohledem na daňově relevantní skutečnosti. Smyslem namátkové kontroly je zvolit vhodná kritéria, která povedou ke zjištění co nejpřesnějšího skutkového stavu a odhalí problematické skutečnosti. Pokud správce daně zjistí chyby ve vykázaném základu daně nebo v dani samotné, bude následovat důkladnější a systematičtější kontrola.
8.3.1
Techniky daňové kontroly
V praxi existuje několik možných postupů, každý správce daně aplikuje jiný. Následující tři body se však objevují ve vyhodnocovací fázi téměř vždy. Není však vyloučeno, že správce daně použije i jiný, zde neuvedený postup. V prvém bodě správce daně provede detekci skutkového stavu, která je předpokladem správně provedené daňové kontroly. Jedná se o vyhledávání problémových oblastí, shromáždění dostatku informací, důkazních prostředků. Ve druhém bodě se správce daně zaměří na prověření (verifikaci) získaných důkazních prostředků. Správce daně zpravidla ověří důkazní prostředky, jejich pravdivost a pravost. Ve třetím bodě dojde k estimaci – vyhodnocení skutkového stavu. Správce daně získané skutečnosti podrobí právnímu vyhodnocení a vypočte vlastní daňovou povinnost.100
8.4 Dokazovací fáze Za klíčovou fázi celé daňové kontroly lze dle některých autorů101
považovat
dokazování. Právě na předložených důkazních prostředcích z velké části závisí výsledek kontroly. Dokazování vychází z účelu daňové kontroly – zjištění a prověření daňového základu nebo jiných okolností pro správné stanovení daně.
99
Není možné nepřiměřeně zatěžovat daňový subjekt velmi rozsáhlou a neúčelnou kontrolou Toto vyhodnocení provede nezávisle na vyhodnocení, které provedl daňový subjekt. 101 Např. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005, s.213; Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 182 100
42
V tomto okamžiku tedy daňový subjekt shromáždí a předloží všechny důkazní prostředky, které potvrdí nebo vyvrátí skutečnosti, které v daňovém přiznání tvrdí. Daňový subjekt by měl být schopen vše, co tvrdí, podložit důkazy. Pro daňový subjekt platí povinnost překládat důkazní prostředky, v opačném případě by totiž správce daně mohl přikročit ke stanovení daně na základě pomůcek. Z judikatury102 NSS jasně vyplývá, že prvotní metodou, kterou se stanovuje daň je právě dokazování, k tomu je však nutné, aby daňový subjekt předložil správci daně důkazní prostředky o skutečnostech významných pro stanovení daně. Pokud by správce k dokazování nepřistoupil nebo by jej provedl neúplně, jednalo by se o nezákonný postup a porušení ustanovení §31 odst. 2 ZSDP. Správce daně má také možnost přistoupit k opatření si důkazních prostředků nezávisle na daňovém subjektu. Přestože správci daně často nechtějí subjekty s těmito důkazy seznámit. Domnívám se, že daňový subjekt má právo vědět, jaké důkazní prostředky si správce opatřil. To vyplývá zejména ze zásad součinnosti a úzké spolupráce, nehledě na možnost porušení ústavního práva103 daňového subjektu. V praxi občas dochází k odmítavému postoji správce daně v tom, že by byl vázán návrhy důkazních prostředků, které předkládá daňový subjekt. Správci toto jednání zdůvodňují zásadou volného hodnocení důkazů. Na straně druhé se daňové subjekty někdy domnívají, že správce daně je jejich návrhy důkazních prostředků vázán vždy a jeho povinností je je prověřit. Dle Kobíka104, a s tímto názorem se ztotožňuji, správce daně sice je vázán navrženými důkazními prostředky, ale tato povinnost není absolutní a správce je nemusí provádět, pokud má oporu ve zjištěném skutkovém stavu. Správce může odmítnout provedení některého z navržených důkazních prostředků, musí však odůvodnit, proč jeho provedení nepovažuje za nutné či účelné. Platí také, že správce není povinen vyhledávat důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu. To by nebylo vhodné vzhledem k zásadě vigilantibus iura.
8.4.1
Důkazní břemeno
8.4.1.1 Důkazní břemeno daňového subjektu Důkazní břemeno při daňové kontrole nese vždy prvotně daňový subjekt, je tedy na něm, aby předkládal a navrhoval důkazní prostředky. Je to logické, daňový subjekt je ten, 102
Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp. zn. 1 Afs 153/2004 V tomto případě by mohlo dojít k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny (právo projednat věc v přítomnosti osoby, které se týká a právo vyjádřit se k prováděným důkazům) 104 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005, s. 216 103
43
který je povinen prokázat to, na čem postavil své daňové přiznání. V daňovém řízení je břemeno subjektu dvojí: za prvé se jedná o břemeno tvrzení – povinnost daňového subjektu daň přiznat; za druhé potom o břemeno důkazní – povinnost tvrzené skutečnosti prokázat. Důkazní břemeno má objektivní charakter, daňový subjekt se nemůže svého důkazního břemene zprostit. Odpovědnost je objektivní a subjekt má povinnost prokázat vždy, když ho o to správce daně požádá (i kdyby došlo ke zničení nebo odcizení dokladů, účetnictví,... nezávisle na vůli subjektu). Důkazní prostředky si v takovém případě musí obstarat jinak, správce daně se totiž vůbec nemusí zabývat tím, z jaké příčiny nebyly předloženy. Pokud daňový subjekt navrhne provedení důkazního prostředku, který však není v jeho dispozici (např. doklady nebo listiny prokazující určitou skutečnost), má správce daně zákonnou povinnost učinit vše pro obstarání navrhovaného důkazního prostředku. Takový důkazní prostředek může být rozhodný pro správné stanovení daně a proto je důležité, aby byl správcem daně proveden a vyhodnocen. I ve fázi dokazování platí věcný a časový rámec, který správce daně vymezil na počátku daňové kontroly, tzn. že může provést kontrolu jen u předem vymezených druhů daní a za předem vymezené období. V praxi se někdy správci daně dopouštějí toho, že po daňových subjektech vyžadují prokázání skutečností, které subjekt netvrdil nebo skutečností týkajících se jiných daňových subjektů105. Povinnost důkazního břemene však má své limity. Ústavní soud judikoval106 , že důkazní břemeno se vztahuje pouze na skutečnosti, které se vztahují výlučně k daňové povinnosti subjektu a navíc jde pouze o skutečnosti, které sám subjekt tvrdí a které je povinen uvést v daňovém přiznání. Za irelevantní je nutno označit požadavky, které mají dokázat něco, co neexistuje. Tak například prokázání tvrzení o tom, že daňový subjekt nemá jiné příjmy než tvrdí v daňovém přiznání. V takovém případě je na správci daně, aby vyvrátil tvrzení daňového subjektu a důkazy o případných dalších příjmech předložil sám. Ke konstatování, že daňový subjekt unesl důkazní břemeno je nutné, aby jeho tvrzení byla stálá. Pokud by se jeho tvrzení, týkající se totožné věci, lišila, svědčilo by to spíše o jeho nevěrohodnosti. Také předložené důkazy by měly být hodnověrné a měly by se vztahovat k tvrzeným skutečnostem. Stálost tvrzení společně s hodnověrnými důkazy by pak společně měli vést k unesení důkazního břemene subjektem a přechodu důkazního břemene
105 106
Kobík, J. Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006, str.47 Nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp.zn. IV. ÚS 29/05
44
na správce daně. V opačném případě správce daně subjektu jeho důkaz neuzná a následkem je neuznání dané položky jako daňově relevantní skutečnosti. 8.4.1.1.1
Stanovení daně pomocí pomůcek
Pokud správce daně neshledá důkaz relevantním a subjektu se nezdaří prokázat tvrzenou skutečnost jinak, přistoupí správce ke stanovení daně pomocí pomůcek. Tento postup je však nutno považovat až za krajní řešení a neschopnost subjektu prokázat své tvrzení musí být závažná. Nelze tedy automaticky přistupovat k užití pomůcek vždy, když subjekt nedoloží některé ze svých tvrzení. Stanovení daně pomocí pomůcek lze aplikovat jen v případech, kdy jsou kumulativně splněny zákonné podmínky. Pokud jsou podmínky splněny, je na volbě správce daně, jaké pomůcky použije107. Správce daně může využít i důkazy, které mu při daňové kontrole předložil daňový subjekt. Navíc je povinen vzít do úvahy i skutečnosti svědčící ve prospěch subjektu (přestože je sám subjekt v rámci daňové kontroly neuplatnil). 8.4.1.1.2
Vydávání výzev
Výzvami podle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP správci daně vyzývají subjekty k doložení dalších skutečností tvrzených subjektem, popř. k odstranění nejasností nebo pochybností ohledně předložených podkladů či vysvětlení. Na výzvu jsou kladeny nároky, které by měly subjektu usnadnit předložení důkazních prostředků nebo podání vysvětlení. Výzva musí být určitá, jasná, srozumitelná a konkrétní. V praxi často vznikají spory mezi správcem a subjektem, kdy správce daně požaduje předkládání důkazních prostředků tak dlouho, dokud neuzná důkazní povinnost za splněnou108. Je nutno předkládat důkazní prostředky, které jednoznačně tvrzenou skutečnost prokáží, nestačí předložení prostředků vymezených v ustanovení §31 odst. 4 ZSDP. Za důkazy tak v praxi nejsou považovány např. účetní a daňové doklady, výkazy z povinných evidencí nebo účetnictví. 8.4.1.2 Důkazní břemeno správce daně Prvotně je důkazní břemeno na daňovém subjektu, ze zákona má však i správce daně povinnost prokázat skutečnosti vymezené odst. 8 ustanovení §31 ZSDP.
107 108
Pomůcky jsou vymezeny v ustanovení §31 odst. 6 ZSDP Kobík, J., Šperl, J., Rambousek, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. Praha: ASPI, a. s., 2006, Str. 54
45
V situaci, kdy daňový subjekt svou daňovou povinnost unesl a správce daně i přesto vyměřil daň v rozporu s těmito důkazy, je povinností správce daně prokázat existenci skutečností svědčících o nevěrohodnosti, neprůkaznosti, neúplnosti a nesprávnosti důkazů uvedených pod písmenem c) citovaného ustanovení. Toto ustanovení také v praxi způsobuje nejčastěji problémy. Mezi daňovým subjektem a správcem daně totiž vzniká spor o okamžik, ve kterém dojde ke splnění důkazní povinnosti daňovým subjektem. Domnívám se, že v této situaci lze vyjít jen ze stanovených povinností pro daňový subjekt, které jsou vymezeny zákonem o účetnictví. Pokud subjekt všechny povinnosti stanovené mu tímto zákonem splní109 , je na správci daně, aby prokázal opak. Nestačí však pouze popřít skutečnosti tvrzené daňovým subjektem, správce sám musí přijít s relevantními podklady prokazujícími tvrzenou skutečnost. Pokud správce daně své pochybnosti řádně odůvodní, přenáší se důkazní břemeno zpět na daňový subjekt.
8.4.2
Důkazní prostředky
ZSDP ve svém ustanovení §31 odst. 4 vypočítává, co všechno lze použít jako důkazní prostředek. Ministerstvo financí ČR v některých svých „D-pokynech“110 vymezuje, jakým způsobem lze některé skutečnosti prokazovat. Je však nutno upozornit, že tyto pokyny nejsou závazné a daňový subjekt se jich nemusí držet. Přesto někdy správci daně po subjektu požadují dodržení způsobů dokazování vymezených v D-pokynech. Je však jen na volbě daňového subjektu, jakým způsobem svá tvrzení prokáže a správce daně bude povinen je respektovat, pokud jsou subjektem předkládané důkazní prostředky průkazné a přesvědčivé. Výčet důkazních prostředků v citovaném ustanovení ZSDP je demonstrativní, daňový subjekt tedy může použít i jiné prostředky k prokázání svých tvrzení. Tak je tomu např. v případě čestného prohlášení. Navzdory rozhodnutí NSS111, ve kterém dospěl senát ke konstatování, že „čestné prohlášení (§39 správního řádu) se v obecném správním řízení může stát podkladem pro rozhodnutí, i když není důkazním prostředkem; zákon č. 377/1992 Sb., ZSDP, naproti tomu čestné prohlášení nezná a správní řád se v daňovém řízení nepoužije (§99 ZSDP)“. V současnosti jsou však čestná prohlášení správci daně připouštěna a dokonce mohou sloužit jako podklad pro rozhodnutí. Akceptovatelné je však pouze čestné prohlášení, které učiní třetí osoba o určitých skutečnostech v daňovém řízení. V takovém případě má 109
Jedná se o povinnost vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. 110 Jedná se např. o pokyny D-288 upravující podobu podkladů, které je třeba doložit při využití odčitatelné položky při realizaci projektů výzkumu nebo vývoje. 111 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 5. 2006, sp.zn. 1 Afs 77/2005
46
správce daně povinnost se tímto prohlášením zabývat a popř. osobu, která prohlášení učinila, předvolat a vyslechnout jako svědka. Naopak čestné prohlášení daňového subjektu je zcela neakceptovatelné. 8.4.2.1 Výslech svědka Vedle daňového subjektu a správce daně se v daňovém řízení mohou vyskytnout i další osoby. Ve fázi dokazovací je to nejčastěji svědek, který je vyzván k podání svědectví o věci, která je předmětem svědectví a kterou vnímal vlastními smysly. Svědek má povinnost vypovídat, jsou však určité situace, za kterých může výpověď odepřít. K takovým se řadí situace, kdy by svědek vystavil sebe nebo osobu blízkou nebezpečí trestního stíhání. Svědeckou výpověď též nesmí poskytnout osoba, která by tím porušila státní tajemství nebo zákonem stanovenou povinnost mlčenlivosti, ledaže by byla této povinnosti zproštěna příslušným orgánem nebo osobou, v jejíž prospěch má výpověď poskytnou. V případě porušení povinnosti mlčenlivosti lze uložit pokutu dle ustanovení §25 ZSDP, ukládá ji Finanční ředitelství. Před výslechem musí být svědek poučen o možnosti odepřít výpověď, poskytnout výpověď pravdivou a nic nezamlčet. Také má být poučen o právních následcích poskytnutí nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Právě v této poslední části správci daně mnohdy postupují nesprávně (pomiňme zde otázku, zda tak činí z neznalosti nebo záměrně) a jako následek uvádějí pokutu podle ustanovení §37 odst. 1 ZSDP, která činí 2 000 000 Kč. Z výkladu NSS112 však vyplynulo, že v případě podání nepravdivé nebo neúplné svědecké výpovědi se nejedná o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle ZSDP, nýbrž o porušení přestupkového zákona113 (ZSDP neobsahuje sankce za poskytnutí nepravdivé nebo neúplné svědecké výpovědi, proto subsidiární použití přestupkového zákona). Svědkovi, který odepře podat výpověď hrozí sankce do 10 000 Kč. Přesto, že svědek nebude správně poučen o poskytnutí nepravdivé nebo neúplné výpovědi,
jeho výpověď má hodnotu důkazu a může
být podkladem pro rozhodnutí. 8.4.2.1.1
Právo na přítomnost daňového subjektu při výslechu svědků,
znalců, osob předzvědných Přítomnost daňového subjektu při výslechu svědka nebo znalce je jedním ze základních práv subjektu, stanovených v ustanovení §16 odst. 4 ZSDP. Správce daně má tedy 112 113
Rozhodnutí NSS ze dne 24. 3. 2005, sp.zn. 7 Afs 9/2003 Zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů
47
tomu odpovídající povinnost daňový subjekt včas upozornit na to, že proběhne výslech svědka a uvést, kde a kdy k tomu dojde. V praxi správci daně však toto pravidlo často nedodržují a zřejmě si tak ani neuvědomují, že rozhodnutí vydané i přes skutečnost odepření přítomnosti daňového subjektu při výslechu svědka povede k jeho nezákonnosti. Z logiky věci plyne, že je to právě daňový subjekt, který má nejlepší přehled o skutečnostech, které prokazuje a musí mu být dáno právo být přítomen výslechu, vyjádřit se k výpovědi a klást otázky svědkovi, který se vyjadřuje k „jeho“ záležitosti. Tím spíše by pak měl být daňový subjekt přítomen výslechu svědka u dožádaného správce daně. Je to z toho důvodu, že dožádaný správce nemusí být podrobně obeznámen s případem (jako je tomu u správce věcně a místně příslušného) a nemuselo by tak dojít ke správnému zjištění všech okolností. Přestože to zákon výslovně neukládá,
dle názoru NSS114 má správce daně také
povinnost informovat, kdo bude jako svědek vyslýchán. O tuto informaci však musí daňový subjekt výslovně požádat a správce jí musí vyhovět. Je to z toho důvodu, že daňový subjekt musí dostat možnost se na výslech připravit , aby mohl hájit své zájmy. Pokud by mu nebylo umožněno znát totožnost svědka, byl by při výslechu oproti správci daně ve značné nevýhodě a došlo by tím k porušení jeho práva podle čl. 37 odst. 3 Listiny. Správci daně také často využívají jiných institutů daných jim ZSDP, aby zjistili informace o daňovém subjektu, u kterého provádějí daňovou kontrolu. Následující způsoby výslechu svědků, znalců nebo osob předzvědných, u kterých nebyla daňovému subjektu umožněna přítomnost, je nutno označit za důkazy pořízené v rozporu se zákonem a takto získané výpovědi nelze použít jako důkazní prostředky. Tak například správce daně provede místní šetření nebo vyhledávací činnost u osoby, kterou by měl správně vyslechnout jako svědka. Jeho dotazy jsou pak cíleny na skutečnosti, které se týkají kontrolovaného daňového subjektu. Takovým šetřením samozřejmě není dotčený daňový subjekt přítomen. Do doby, než bylo NSS přijato rozhodnutí115 týkající se možnosti klást dotazy osobám předzvědným daňovými subjekty, zaměňovali správci daně často výslech svědka za výslech osoby předzvědné. Výpovědi osoby předzvědné je dána nižší důkazní síla a požadavky na její výslech nebyly tak striktní. NSS však ve svém rozhodnutí konstatoval, že výpověď osoby předzvědné může mít pro daňový subjekt stejné důsledky jako výpověď svědka nebo znalce a tak má být zachováno právo subjektu klást otázky i v případě osoby předzvědné. Dalším způsobem, kterým se správci daně často vyhýbají institutu výslechu svědka, bývá vyzvání osoby mající listiny a jiné věci, jež mohou být důkazním prostředkem, k jejich 114 115
Rozhodnutí NSS ze dne 20.10. 2004, sp.zn. 1 Afs 7/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 7. 2007, sp.zn. 2 Afs 194/2006
48
vydání nebo zapůjčení k ohledání. V takovém případě však správce smí jen listiny nebo důkazy převzít, nelze po těchto osobách požadovat vyjádření nebo sdělení týkající se předložených věcí nebo dokumentů. Tím by opět došlo k obcházení zákona a nezákonnosti takto získaných informací. 8.4.3
Dokazování
Správce daně, který vede daňové řízení (popř. správce dožádaný), provádí dokazování. Úkolem správce daně je prokázat, zda skutková tvrzení daňového subjektu lze potvrdit nebo naopak vyvrátit. Požadavky na provádění dokazování jsou zakotveny již v Listině (čl. 36 odst. 1 – právo na nestranný a spravedlivý proces). Toto ustanovení lze vykládat jako povinnost správce daně vést daňové řízení tak, aby nedocházelo k upřednostňování práv státu nad právy a právem chráněnými zájmy daňových subjektů116. Neznamená to, že by správce musel vyhledávat prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. Zákon mu však ukládá povinnost dbát o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, tzn. zabývat se všemi informacemi, které se k němu dostaly a týkají se daného subjektu. V předchozí kapitole bylo uvedeno, že daňový subjekt je oprávněn předkládat a navrhovat správci daně důkazní prostředky. Přesto, že má správce povinnost se těmito prostředky zabývat, je jen na jeho rozhodnutí, zda předložené a navržené důkazní prostředky provede nebo zda do konečného rozhodnutí zahrne i jiné. Nemůže však odmítnout provést důkazní prostředek jen proto, že dle jeho názoru nelze očekávat, že by potvrdil pravdivost tvrzené skutečnosti. Od důkazních prostředků navrhovaných subjektem může správce upustit jen v případě, že se jedná o prostředky, které by byly po posouzení kontrolované skutečnosti nadbytečné, nerozhodné, právně nevýznamné. Naopak situací, kdy by správce daně měl navrhované důkazní prostředky do řízení zařadit vždy, je, když rozhoduje v neprospěch daňového subjektu. V této souvislosti se v praxi vyskytují situace, kdy správce daně odmítne provést výslech svědka s poukazem na jeho personální nebo ekonomickou propojenost s kontrolovaným subjektem (svědek je např. zaměstnancem subjektu). Obdobné problémy se vyskytují, pokud svědek nereaguje na výzvy správce a nedostaví se k výslech. V takovém případě by mělo dojít k předvedení a správce daně by neměl otálet s jeho provedením.
116
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 203
49
Správce daně si může důkazní prostředky opatřovat i sám, nezávisle na daňovém subjektu. V takovém případě by však měl být subjekt s takto získanými důkazy seznámen (jedná se opět o projev zásad úzké součinnosti a úzké spolupráce a ve prospěch daňového subjektu hovoří i čl. 38 odst. 2 Listiny). Pokud správce daně dospěje k názoru, že některý z navrhovaných důkazních prostředků není třeba provést, je třeba, aby toto své rozhodnutí zdůvodnil ve zprávě o daňové kontrole. Činí tak z důvodu přezkoumatelnosti jeho postupu nadřízeným orgánem. 8.4.3.1 Hodnocení důkazů V důkazním řízení získal správce daně důkazní prostředky. Poté musí rozhodnout, které z nich použije jako důkazy a ty zhodnotí. Zásadou ovládající dokazovací fázi je zásada volného hodnocení důkazů. „Při hodnocení důkazů správce postupuje tak, že jednotlivým důkazům přisuzuje různou míru pravdivosti, tj. pravděpodobnosti, což následně porovnává v kontextu s dalšími zjištěnými skutečnostmi.“117 V kontextu ZSDP je nutno rozlišovat mezi termíny důkaz a důkazní prostředek, neznamenají totéž. Správce daně nemusí uznat všechny předložené důkazní prostředky jako důkazy, tzn. za důkaz správce daně bude považovat takový prostředek, který je nositelem informace o skutečnosti, která je prokázána. Správce hodnotí především: 1. hodnotu závažnosti důkazu pro rozhodnutí a zda o ně může opřít svá skutková zjištění. 2. hodnotu zákonnosti, tedy zda byly důkazy získány v souladu se závaznými právními předpisy. Pokud ne, neměl by k těmto přihlížet. V této souvislosti je nutno znovu upozornit na to, že za nezákonně získané důkazy je nutno považovat i důkazy, o kterých bylo hovořeno v kapitole 7.4.2.2.1 ( př. výslech osoby, kterou vyzve, aby předložila listiny nebo věci prokazující určité skutečnosti) 3. hodnota věrohodnosti Pokud správce provede hodnocení důkazů, které je v rozporu s obsahem spisu a jeho závěry nejsou dostatečně podloženy skutkovými zjištěními nebo
jsou s nimi v rozporu;
nevypořádá se se všemi výsledky dokazování nebo závěry, ke kterým dospěl při hodnocení důkazů a odporují základním zásadám logického myšlení a uvažování, lze se proti tomuto postupu bránit.
117
Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 204
50
Hodnocení důkaz smí provádět pouze správce daně, který provádí daňovou kontrolu, nikoliv správce dožádaný.
51
9.
Obrana daňového subjektu v průběhu daňové kontroly, nahlížení do spisu 9.1 Podání námitky Správce daně má v průběhu kontroly mnohá oprávnění, vyplývající mu z jeho
postavení vůči daňovému subjektu. Pokud však daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dospěje k názoru, že správce daně postupuje v rozporu s pravomocemi danými mu zákonem, má možnost proti jeho postupu podat námitku. Námitku lze považovat za velmi všestranný prostředek obrany – lze ji totiž podat prakticky proti kterémukoli úkonu správce daně. Jejím účelem je zajištění nápravy vadného postupu správce daně. Námitku118 lze podat buď písemně nebo ústně do protokolu a nebo prostřednictvím datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem, popřípadě za použití jiných přenosových prostředků. Mělo by z ní být především jasné, kdo ji podává, čeho se týká s co se navrhuje. Daňová kontrola se v důsledku podání námitky nepřerušuje. Námitkou se bude zabývat správce daně, který je nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž je námitka směřována. O námitce je povinen rozhodnout bezodkladně, nejdéle však ve lhůtě do 30 dnů od jejího podání. Námitce bude buď vyhověno – v tom případě bude zajištěna náprava, nebo ji zamítne a daňovému subjektu sdělí důvody zamítnutí. Proti tomuto rozhodnutí již není možnost se samostatně odvolat. Rozhodnutí je možno napadnou až v rámci odvolání proti platebnímu výměru. Rozhodnutí o námitkách119 je vyloučeno ze soudního přezkumu. Za výjimku z tohoto pravidla však můžeme považovat situaci, kdy daňový subjekt namítá nezákonnost probíhající daňové kontroly. V tomto případě dospěl NSS k závěru, že daňový subjekt je legitimován k podání žaloby na nezákonný zásah (podle ustanovení §82 a násl. SŘS).
9.2 Nahlížení do spisu Zásadním procesním právem, kterého může daňový subjekt v průběhu daňové kontroly využít, je nahlížení do spisu.
Využitím tohoto institutu může daňový subjekt
zkontrolovat, zda správce daně postupuje aktivně. Správce daně je povinen vést spis, jakým způsobem tak učiní, je však jen na jeho volbě. Podle některých autorů120, a potvrzuje to i níže 118
Náležitosti námitky ZSDP neupravuje, vychází se zde tedy analogicky z úpravy podání v ustanovení §21 ZSDP 119 Vyřízení námitky je sice ve formě rozhodnutí, o rozhodnutí se však v obsahovém smyslu nejedná a Ustanovení §70 písm.a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní 120 Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008. s. 220
52
citovaná zpráva Komory daňových poradců, je současná praxe ve vedení spisů správci daně velmi nepřehledná a její nedostatečná právní úprava této situaci jen nahrává. Bylo by především účelné upravit vedení seznamu listin uložených ve spise, a to jak v části veřejné, tak v části neveřejné. Správce daně má ze zákona plynoucí povinnost seznámit daňový subjekt s obsahem spisu. Za obsah spisu lze tedy považovat i seznam všech listin, které spis obsahuje. V praxi se však správci daně nejrůznějšími způsoby povinnosti ukázat spis vyhýbají. K této problematice blíže pojednává následující kapitola.
9.2.1
Nahlížení do spisu – praktické problémy
V praxi často daňové subjekty musí řešit problémy s aplikací ustanovení §23 ZSDP. Někteří správci daně totiž, jak vyplývá ze zprávy Komory daňových poradců121, nutí daňový subjekt podat žádost o nahlížení do spisu a to písemnou formou nebo ústně do protokolu. Toto jednání odůvodňují tím, že úřad musí v otázce nahlížení do spisu vydat rozhodnutí (aby se pak proti němu mohl daňový subjekt případně odvolat). Po podání žádosti následuje prodleva, ve které správce daně žádost zpracovává. Daňoví poradci se domnívají, že takové jednání správce daně není oprávněné. Z dikce ustanovení §23 odst. 1 ZSDP plyne, že daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisu a toto oprávnění mu plyne přímo ze zákona.122 Zákon neukládá povinnost podat si pro nahlédnutí do spisu žádost a proto správce daně není oprávněn ji na daňovém subjektu požadovat. Správci daně naproti tomu argumentují ustanovením §23 odst. 4 ZSDP, podle kterého se daňový subjekt může odvolat proti rozsahu, v jakém mu bylo umožněno nahlédnou do spisu. Daňoví poradci ve své zprávě uvádějí několik argumentů, kterými toto tvrzení správců daně vyvracejí: a) realizace práva daňového subjektu nahlížet do spisu podle §23 odst. 1 je přímá (jak již bylo zmíněno výše) a není podmíněna podáním jakékoliv žádosti. Správce daně pro svůj požadavek podání žádosti nemá žádnou oporu b) ustanovení §23 odst. 4 ZSDP nehovoří o odvolání proti rozhodnutí správce daně o rozsahu, ale o odvolání proti úkonu správce daně. c) ustanovení §23 odst. 1 ZSDP nepožaduje pro nahlédnutí do spisu sepsání protokolu, ale pouze úřední záznam, což svědčí o minimální formalizaci řízení. Znovu je tedy nutno zopakovat, že správce daně nemá zákonnou oporu pro svůj požadavek. 121
KDPIS 800/28.11.01 – Nahlížení do spisů – problémy praktické aplikace §23 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů 122 V návaznosti na čl. 2 odst. 3 zákona č. 1/1993 (Ústava) a čl. 2 odst. 2 zákona 2/1993 (Listina)
53
Pokud správce daně požaduje podání žádosti o nahlížení do spisu, má také lhůtu pro její vyřízení a rozhodnutí o ní. Zpráva KDPIS uvádí, že stejně jako je považován za nezákonný požadavek žádost podat, je též nezákonné jakékoliv její vyřizování a rozhodování o ní. Za běžných okolností musí být nahlížení do spisu umožněno neprodleně.123 Za jistých, výjimečných, okolností, však může správce daně daňovému subjektu v jeho žádosti nevyhovět (např. se spisem odjel pověřený pracovník na metodickou poradu). V takovém případě je nutno tuto skutečnost zaznamenat do protokolu spolu s okolnostmi a důvody nemožnosti okamžitého nahlédnutí a stanovit náhradní lhůtu. Za formu omezení nahlížení do spisu lze považovat i stanovení časového rozsahu nahlížení. Správci daně nejčastěji stanoví konkrétní dobu, v které je možné do spisu nahlédnout (a to nejčastěji pouze v úředních hodinách). Zde KDP doporučuje správcům daně vycházet ze zásady součinnosti a daňovému subjektu umožnit nahlížet do spisů i mimo tyto úřední hodiny (např. v neúřední dny). KDP vychází z textu ustanovení §23 odst. 1 ZSPD, kde sice je stanoveno právo daňového subjektu nahlížet do spisu, ale už není stanoveno, kdy tak může činit. Z tohoto ustanovení ve spojení s čl. 2 odst. 3 Ústavy124 a čl. 2 odst. 2 Listiny lze vyvodit, že správce daně by měl daňovému subjektu kdykoliv vyjít vstříc a umožnit mu nahlédnou do spisu. Správce daně často v praxi nevede přehled (seznam, index) písemností, které jsou ve spise uloženy, zákon mu tuto povinnost neukládá. A pokud je takový přehled veden, často bývá odmítnuto jej daňovému subjektu zpřístupnit. Nelze tedy žádným relevantním způsobem zjistit, jaký je skutečný obsah spisů.125 S tím souvisí i problematika odvolávání se proti rozsahu nahlížení do spisu. Lze totiž jen těžko podat odvolání, pokud není zřejmé, jaký je skutečný obsah spisu. Z tohoto důvodu by tedy bylo vhodné uložit správcům daně povinnost vést seznam všech písemností uložených do spisu. I kdyby tento seznam neměl být přístupný daňovým subjektům, alespoň bude možné zpětně vysledovat všechny písemnosti založené do spisu kontrolními a odvolacími orgány. Této problematice se věnuje i Kobík a kol.126. Uvádí, že správci daně často odmítají specifikovat listiny, do nichž neumožní daňovému subjektu nahlédnout a je tedy velmi 123
Zde vycházíme z čl. 38 odst. 2 Listiny (Každý má právo na to, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů) 124 Státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. 125 KDPIS 800/28.11.01 – Nahlížení do spisů – problémy praktické aplikace §23 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů
Kobík, Jaroslav, Rambousek, Jan, Šperl, Jiří : Daňové spory a jejich prevence a řešení. Neposkytování součinnosti při nahlížení do spisů - §23 ZSDP. ASPI 126
54
obtížné podat kvalifikované odvolání, jak je již zmíněno ve zprávě KDPIS. To, že správci daně neumožňují daňovým subjektům nahlédnout do celého spisu, je zřejmé z ustanovení §23 odst. 2, dle kterého není daňový subjekt oprávněn nahlížet do materiálů tam vymezených. Subjekt nebo jeho zástupce tak nemá přehled o písemnostech, které před ním správce daně utajuje. Autoři článku tedy navrhují, že by bylo účelné, aby obsahem spisu byl i seznam písemností, které byly ze spisu vyřazeny před tím, než byl spis zpřístupněn daňovému subjektu, samozřejmě ve formě bez uvedení informací, které mají zůstat utajeny podle §23 odst. 2 ZSDP.
55
10. Ukončení daňové kontroly 10.1 Návrh Zprávy o daňové kontrole a její projednání Daňová kontrola se ukončuje zprávou o daňové kontrole. Ještě před jejím projednáním má však daňový subjekt právo vyjádřit se k výsledku uvedenému v této zprávě, ke způsobu jeho zjištění a případně navrhnou jeho doplnění. Je tedy vhodné, aby po zpracování výsledků kontroly správce daně předložil subjektu návrh zprávy o kontrole. S návrhem zprávy o kontrole se daňový subjekt seznámí, na to by mu měla být poskytnuta lhůta ve smyslu ustanovení §14 odst. 1 ZSDP, která zpravidla bývá osm a více dnů (zkrácena může být v případě jednoduchých a zvlášť naléhavých úkonů). Tato lhůta může být v případě žádosti daňového subjektu prodloužena (na prodloužení se uplatní další ustanovení §14 ZSDP). První žádosti o prodloužení bývá vyhověno vždy, povolení dalšího prodloužení je však na úvaze správce daně. Častěji než stanovením lhůty správce daně určí termín a místo projednání zprávy o kontrole. I tuto situaci je však nutno považovat za určení lhůty (i když přímo nevyřčené) a pokud daňový subjekt v době do projednání zprávy správce daně požádá o prodloužení termínu, správce daně by mu ji měl povolit stejně jako je tomu v případě žádosti o prodloužení. V praxi se lze
setkat i se situací, kdy správci daně odmítají subjektu dát lhůtu
k prostudování návrhu zprávy o kontrole a návrh zpřístupní až v okamžiku vlastního projednání. V mnoha případech daňový subjekt ani neví o svém právu na lhůtu na prostudování návrhu zprávy, přestože správcům daně plyne z ustanovení §4 odst. 2 SŘ poskytnout subjektu přiměřené poučení. Před účinností nového správního řádu (do 31. 12. 2005) správci daně tuto poučovací povinnost neměli a subjektu pouze sdělili, že neodůvodněné nepodepsání zprávy je pro platnost zjištění bezvýznamné a že případné připomínky může uplatnit v odvolání.
Navržení doplnění zprávy, nových důkazních
prostředků, namítnutí nedostatků činnosti správce daně aj., společně s požadavkem jejich zanesení do zprávy o kontrole stavělo daňový subjekt do zcela jiné pozice. Fakt, že daňový subjekt zprávu podepsal (popř. odmítl podepsat, ovšem bez udání důvodu) a připomínky, nové návrhy nebo námitky předkládal až v rámci odvolacího řízení, nemělo vliv na platnost zprávy a správce daně vydal dodatečný platební výměr splatný ve lhůtě do 30 dnů od doručení. Při projednání zprávy o kontrole může daňový subjekt navrhnout doplnění zprávy, např. o skutečnosti, které ve zprávě nejsou zmíněny, může navrhnout provedení nových důkazních prostředků, namítat nedostatky v postupu správce, aj. Všechny tyto návrhy
56
subjektu by měly být obsaženy ve zprávě o kontrole. V případě navržení nových důkazních prostředků, které správce uzná jako relevantní, je možné projednání zprávy odsunout. V případě, že ve zprávě chybí výčet důkazních prostředků a způsob jejich hodnocení, měl by, podle Kobíka127, daňový subjekt odmítnou projednání zprávy s poukazem na to, že by nebyla projednána řádně.
10.2 Zpráva o daňové kontrole Zpráva o daňové kontrole obsahuje soupis výsledků zjištění správce daně při daňové kontrole. Zpráva o daňové kontrole není veřejnou listinou a není ani rozhodnutím, proti kterému by se bylo možno odvolat. Slouží pouze jako podklad pro vystavení dodatečného platebního výměru a nemusí být ani jediným důkazním prostředkem na jehož základě bude platební výměr vydán (správce daně může vycházet i z jiných podkladů ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 ZSDP). Obsahové náležitosti zprávy nejsou zákonem stanoveny, lze je však dovodit z účelu, který má zpráva plnit. Měla by tedy obsahovat závěry správce daně týkající se provedené daňové kontroly, dle Kobíka 128 zejména: -
které důkazní prostředky byly provedeny a jak se s nimi správce vypořádal;
-
důkazní prostředky navržené subjektem, které správce daně neprovedl
-
úvahy správce týkající se hodnocení důkazů
-
pokud měl subjekt námitky k postupu správce daně, měly by být ve zprávě uvedeny také, spolu s ustanoveními právních předpisů, které podle subjektu správce porušil
Ke všem důkazům použitým jako podklad pro rozhodnutí by měla být subjektu dána možnost se vyjádřit. Daňový subjekt má právo před podpisem zprávu zkontrolovat a učinit námitky. Po projednání výsledků kontroly je přistoupeno k podpisu zprávy; své podpisy připojí jak správce daně (pracovník, který kontrolu prováděl), tak daňový subjekt (popř. jeho zástupce). Daňový subjekt má právo odmítnou zprávu podepsat. Pokud tak učiní bez udání relevantních důvodů, nemá to žádný vliv na platnost kontrolních zjištění uvedených ve zprávě. Podpis zprávy pouze stvrzuje, že zprávu se subjektem správce projednal, nikoliv že s ní souhlasí. Jestliže subjekt s obsahem zprávy nesouhlasí, měl by tuto skutečnosti uvést do zprávy a
127 128
Kobík, J. Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006. s. 92 Kobík, J. Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006. s. 95
57
konkretizovat ji. Podpisem zprávy o daňové kontrole je kontrola ukončena. Poté většinou následuje vyměřovací řízení
58
11. Následky daňové kontroly Možnými následky daňové kontroly jsou finanční a trestněprávní postihy. S finančními důsledky se můžeme setkat po ukončení daňové kontroly často, nejběžněji se jedná o dodatečné stanovení daně. Trestněprávní důsledky navazují na porušení norem daňového (finančního) práva129.
11.1 Finanční následky Správce daně může při daňové kontrole dojít ke zjištění, že u subjektu neexistuje rozpor mezi skutečnostmi tvrzenými v daňovém přiznání a skutečnostmi, které správce při své kontrole zjistil a prověřil. V takovém případě daňová kontrola nemá na subjekt žádné finanční následky. Avšak v případě, že správce takový rozpor zjistí, zahájí vyměřovací řízení, jehož výsledkem je vydání dodatečného platebního výměru. V tomto výměru správce daně stanoví rozdíl mezi daní přiznanou a daní dodatečně vyměřenou a subjekt je povinen ji uhradit v náhradní lhůtě splatnosti, tj. do 30 dnů od doručení. Dodatečný platební výměr se neodůvodňuje. Pokud se daň stanovená v dodatečném platebním výměru liší od skutečností uvedených ve zprávě o kontrole, musí daňový subjekt vyvinout aktivitu, aby zjistil příčinu této odlišnosti. Správce daně nemá zákonnou povinnost seznámit subjekt s příčinami vzniku neshody mezi dodatečným platebním výměrem a zprávou. A protože dodatečný platební výměr není odůvodněn, jedinou možností subjektu, jak zjistit skutečnosti rozhodné pro doměření daně, je podání žádosti o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Další možností je potom podání odvolání, nicméně to nemá pro již vydaný platební výměr odkladný účinek, je tedy nutné jej uhradit. Následkem doměřené daně není jen doplacení rozdílu, ale i zaplacení penále a vedle toho, nově od 1. 1. 2007, i úroku z prodlení. Penále hradí daňový subjekt z částky, která mu byla dodatečně vyměřena nebo z daňové ztráty, popřípadě z daně stanovené k přímému placení tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti; její výše je stanovena procentní sazbou. Úrok z prodlení je postih za pozdní platbu.
11.2 Trestněprávní následky Význam daňové kriminality se stále zvyšuje a je třeba, aby na to odpovídajícím způsobem reagovala i legislativa. Mnohá trestní stíhání jsou zahájena právě na podkladě 129
Např. s neodvedením daně může být spojen trestněprávní postih
59
provedených daňových kontrol. V České republice jsou daňové trestné činy součástí trestního zákona. Jak ve stále účinném trestním zákoně (z.č. 140/1961 Sb., trestní zákon), tak v novém trestním zákoníku (z.č. 40/2009 Sb., trestní zákoník) jsou trestné činy daňové obsaženy. Trestné činy v trestním zákoně (zrušen k 1. 1. 2010): § 145a Padělání a pozměňování nálepek k označení zboží nebo předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti § 147 Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na úrazové pojištění, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti § 148 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby § 148a Porušení předpisů o nálepkách k označení zboží § 148b Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení Trestné činy v trestním zákoníku (platný od 1. 1. 2010): § 240 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby § 241 Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby § 243 Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení § 244 Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží § 245 Padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti Obě úpravy se ve své podstatě nijak výrazně neliší. Zůstává zachována odpovědnost pouze fyzických osob – za konkrétní trestný čin může být odpovědná pouze konkrétní fyzická osoba. Nadále platí, že k trestnosti činu je třeba úmyslného zavinění, pokud zákon nestanoví, že postačí zavinění z nedbalosti.130 U všech daňových trestných činů je tedy nutné zavinění. Tresty se v nové úpravě pohybují od zákazu činnosti, peněžitého trestu, zabavení věci nebo jiné majetkové hodnoty, po tresty odnětí svobody od několika měsíců až do 10 let (§240 odst. 3). Délka promlčecí doby závisí na délce trestu. Relevantní jsou především promlčecí lhůty v délce 10 let (při horní hranici trestní sazby odnětí svobody nejméně pět let), 5 let (při horní hranici trestní sazby odnětí svobody nejméně tři léta) a tři roky pro ostatní trestné činy. Pro trestný čin §241 se uplatní zvláštní ustanovení o účinné lítosti; trestní odpovědnost za trestný čin zanikne, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud 130
Srov. ustanovení §3 odst. 3 z.č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů a ust. §13 odst. 2 z.č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.
60
prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Za trestné činy v ustanoveních § 240 a § 243 odpovědnost
zanikne, jestliže pachatel škodlivému následku činu buď zamezil nebo jej
napravil, popřípadě učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno.
61
12. Úprava daňového řízení de lege lata a de lege ferenda V rámci daňové reformy byl připraven nový daňový řád, který by měl zpřehlednit a zásadním způsobem přispět k odstranění nejednotnosti postupů a případných nejasností při aplikaci dosavadního platného zákona. K rozsáhlé změně zákona došlo především z důvodu nedostačující míry přesnosti a pregnantnosti současného zákona o správě daní a poplatků, požadované na text zákona v dnešní době131. Nový daňový řád přináší mnoho podstatných změn132, které by měly přispět k rychlejšímu a spravedlivějšímu způsobu výběru daní. Zákon by měl být svým členěním přehlednější a srozumitelnější, s co nejméně odkazy na jiná ustanovení, pojmy by měly být vymezeny jasněji a jednoznačněji. Navýšení počtu ustanovení také zahrnuje rozšíření o daňovou exekuci. Již samotný cíl úpravy nového daňového řádu byl změněn – nově je úkolem správné zjištění a stanovení daně a její úprava133. Dochází také k rozsáhlejší elektronizaci správy daní a poplatků, zřízení datové schránky a elektronického doručování.V novele ZSDP je již zřizování datových schránek všem právnickým osobám upraveno. Ty budou od 1. 7. 2009 sloužit k doručování písemností ze strany státní správy. Ministerstvo financí rozesílá právnickým osobám certifikáty s přihlašovacími údaji, ty mají 15 dnů na to, aby si datové schránky aktivovaly. Veškeré písemnosti se považují za doručené dnem, kdy se do datové schránky právnická osoba přihlásí, pokud se nepřihlásí do 10 dnů, považuje se za doručené. Zprávy se mažou po 90 dnech. Nový daňový řád bude mít pro daňové subjekty za následek podstatné změny, zejména se jedná o: -
odkladný účinek odvolání v případě, že daňovému subjektu je doměřena daň vyšší, než jakou přiznal v daňovém přiznání. V dosavadní úpravě ZSDP je daňový subjekt povinen doměřenou daň zaplatit, i když proti výměru podá v řádném termínu odvolání. Nový daňový řád řeší tuto situaci odlišně – pokud je daňovému subjektu doměřena daň a on proti ní podá odvolání, není povinen ji v průběhu odvolacího řízení zaplatit a ani nemůže být z tohoto důvodu exekuován. Pokud jeho odvolání nebude uznáno, bude doměřená daň splatná do 15 dnů od skončení odvolacího řízení. V tomto
131
Předkládací zpráva pro poradu vedení k návrhu daňového řádu, str. 1. Zdroj: www.hkcr.cz/Files/.../Materialy/61_Předkládací%20zpráva.doc /citováno 28. 6. 2009, 11:30 hod/ 132 http://www.epravo.cz/top/clanky/novy-danovy-rad-55359.html /citováno 20. 5. 2009. 9:30 hod/ 133 §1 odst. 2 navrhovaného daňového řádu
62
bodě by tedy přijetím nové právní úpravy došlo k zásadní změně ve prospěch daňového subjektu. -
zkrácení lhůty pro zaplacení splatné daně, daň musí být
na účtu správce
nejpozději poslední den lhůty, kdy vzniká daňovému subjektu povinnost podat daňové přiznání (tj. 31. 3. nebo 30.6., již nebude stačit v tento den částku např. poukázat z účtu). -
zpřísněné podmínky pro vstup do obydlí daňového subjektu. S ohledem na institutu vstupu do obydlí, chráněného Listinou základních práv a svobod, došlo v této souvislosti k návrhu změn. V současné době není vstup správce daně do obydlí daňového subjektu nijak omezen. V návrhu daňového řádu je nově vymezena situace, kdy daňový subjekt nesouhlasí se vstupem správce daně do svého obydlí. V takovém případě má správce daně právo vstoupit do obydlí jen v případě, že bezprostředně hrozí zánik, ztráta nebo zavlečení důkazních prostředků potřebných pro správu daní, jejichž rovnocenná náhrada jinými důkazními prostředky není správci daně známa. K tomuto vstupu musí mít správce daně písemný příkaz vedoucího správce daně a vstupu do obydlí musí být přítomna zletilá nestranná osoba.
-
editační povinnost správce daně; správce
by měl mít povinnost na požádání
daňového subjektu vydat závazné stanovisko všeobecně k jakémukoli daňovému problému. V novém daňovém řádu134 jsou přesněji a jednoznačněji vymezeny postupy uplatňované správci daně i daňovými poplatníky. Účelem této úpravy je zvýšení právní jistoty, měl by se též snížit počet soudních pří.135 K základním cílům rekodifikace náleží i „zkvalitnění základních zásad“ správy daní. Zákon ve své Části 1, Hlavě II nazvané „Základní zásady správy daní“ (§§ 5-11) vymezuje všechny zásady (viz kapitola 3.2) . Od nového daňového řádu se očekává, že rozšíří práva daňového subjektu. K dalším změnám patří také: -
stanovení jasných pravidel pro vedení spisu a nahlížení do něj. Úprava vedení spisu a nahlížení do spisu podle dosavadní, platné úpravy v ZSDP působí nemalé potíže (viz kapitola 10.2.1 Nahlížení do spisu – praktické problémy)
134
Text návrhu na stránkách Poslanecké sněmovny parlamentu ČR, http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=5&CT=685&CT1=0 /citováno 2.6. 2009. 20:00 hod)/ 135 http://www.vakinfo.cz/legislativa/legislativa-aktualne/v-pripominkovem-rizeni/navrh-danoveho-radu/. /citováno 14. 4. 2009, 16:00 hod/
63
-
zavedení požadavku odůvodňovat každé rozhodnutí
-
priorita úhrady daně před jejím příslušenstvím
-
stanovení pravidel pro provádění opakovaných daňových kontrol a jejich omezení
-
ztráta pravomoci ministra financí promíjet daně
-
jednoznačná pravidla pro provádění opakovaných daňových kontrol
Závěrem lze konstatovat, že dosavadní právní úprava správy daní a poplatků si žádá rekodifikaci. ZSDP je zákonem, který je téměř dvacet let v platnosti a byl více než 50 krát novelizován. Některé instituty současné právní úpravy jsou v dnešní době vykládány odlišným způsobem, než tomu bylo na počátku působnosti tohoto zákona. Zejména úprava některých sporných institutů (nahlížení do spisu, odkladný účinek odvolání v případě doměření vyšší daně, zastupování subjektů, absence přesnějšího vymezení lhůt...) by si zasloužila novelizaci i v případě, že by k přijetí nového daňového řádu nedošlo. Nový daňový řád schválila Poslanecká sněmovna 17. června 2009, po schválení Senátem a podpisu prezidenta by měl začít platit od 1. 1. 2011136.
136
http://ekonomika.idnes.cz/novy-danovy-rad-ktery-zjednodusi-administrativu-prosel-snemovnou-1fh/ekonomika.asp?c=A090617_181535_ekonomika_pin /citováno 28. 6. 2009, 16:00 hod/
64
13. Daňová kontrola - vlastní praxe Svou právní praxi vykonávám u společnosti s ručením omezeným se 100% zahraniční majetkovou účastí. Společnost se zabývá obchodní činností, podléhá auditu. Měla jsem možnost být ve společnosti v době, kdy probíhala daňová kontrola -
daně z příjmu právnických osob,
-
daně z přidané hodnoty
-
daně silniční
Pracovnice správce daně se telefonicky ohlásila a oznámila, že chce zahájit daňovou kontrolu společnosti a sjednala si termín schůzky ve společnosti. V dohodnutý den se dostavila pracovnice správce daně, předložila služební průkaz. Daňový subjekt v daňovém řízení zastupoval finanční ředitel na základě generální plné moci. Tuto plnou moc měla pracovnice založenou ve spise, vyzvala tedy zplnomocněného zástupce daňového subjektu k prokázání totožnosti. Pro potřeby jednání s pracovníkem správce daně byl vyčleněn prostor v zasedací místnosti. Poté bylo zahájeno ústní jednání, které bylo zaznamenáno do Protokolu o ústním jednání dle ZSDP. Do protokolu byly zaznamenány následující položky: -
na hlavičkovém papíře správce daně bylo uvedeno, že se jedná o Protokol o ústním jednání dle ustanovení §12 ZSDP, číslo jednací a dále den, čas a místo zahájení ústního jednání.
-
v dalším bodě byl uvedeny osoby zúčastněné na ústním jednání – jméno pracovníka správce daně jednajícího za Finanční úřad a identifikační údaje daňového subjektu společně s identifikačními údaji o zplnomocněném zástupci, který měl oprávnění jednat na základě plné moci
-
dále byl zplnomocněný zástupce poučen podle ustanovení §§ 12, 16, 24 a 25 ZSDP, ke kterému bylo do Protokolu zapsáno vyjádření, že poučená osoba poučení rozuměla, nevznáší proti němu námitky, jakož i námitky podjatosti vůči zúčastněnému pracovníku správce daně.
-
poté bylo zahájeno samotné jednání; hlavním předmětem jednání bylo zahájení daňové kontroly dle ustanovení §16 ZSDP na dani z příjmů právnických osob a dani silniční za zdaňovací období roku ..... a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období....
65
-
Další položkou Protokolu o ústním jednání bylo zaznamenání průběhu jednání, kdy pracovník správce daně uvedl do Protokolu, že vznesl dotaz, zda jsou daňovému subjektu (tj. jeho zplnomocněnému zástupci) známy důvody pro podání dodatečného daňového přiznání k výše uvedeným daním za výše uvedená zdaňovací období. Na tento dotaz zplnomocněný zástupce odpověděl, že mu takové důvody známy nejsou.
-
Protokol byl hlasitě diktován, hlasitě přečten, schválen a podepsán zúčastněnými osobami, opis protokolu byl vydán zplnomocněnému zástupci, se kterým pracovník správce daně jednání vedl
Pracovnice správce daně byla seznámena s hospodářskou činností daňového subjektu, byly jí krátce představeny jednotlivé úseky a probíhající operace na jednotlivých úsecích. Pracovnice správce daně si nechala předložit vybrané doklady týkající se kontrolovaných období. Zaměřila se zejména na kontrolu údajů, které daňový subjekt uvedl v daňových přiznáních k jednotlivým daním a podklady, které jí byly subjektem předloženy. Kontrola daně z příjmu byla zaměřena na kontrolu daňového základu. Za dané období byly prověřeny: -
položky snižující a zvyšující základ daně, ostatní položky uvedené v daňovém přiznání, které ovlivňují základ daně;
-
účetní třída 0 a odpisy
-
nedaňové výnosy – zúčtování opravných položek (řádek 112 daňového přiznání)
-
prověření nebankovních úvěrů a úroků
-
náklady na reklamu, vzorky, smluvní pokuty, tržby z prodeje hmotného majetku a tržby z prodeje pohledávek
Pracovnici správce daně byly předkládány důkazy, proč bylo užito určitých účetních a daňových postupů, ve sporných případech musel zmocněný zástupce vysvětlovat a dokazovat. Pracovnici správce daně byly též předloženy Vnitřní směrnice společnosti zpracované v souladu s požadavky její hospodářské činnosti, které byly pro každý rok aktualizovány v souladu s vývojem zákonů. Předložením těchto směrnic se zjednodušila kontrolní činnost pracovnici správce daně – měla tak totiž k dispozici potřebné informace a nemusela se proto často dotazovat na určité postupy a operace pracovníků daňového subjektu, případně odpovědných osob v účetní jednotce. Pohled pracovníka správce daně na daňový subjekt při daňové kontrole je lepší, pokud jsou směrnice zpracovány.
66
Při kontrole daně z příjmů bylo správcem daně zjištěno neoprávněné snížení daně o 30 000 Kč za dřevěný obal na whisku. Obal byl součástí reklamního předmětu, který podléhal spotřební dani a proto nebylo možno tento náklad daňově uznat. Záležitost byla projednána se zplnomocněným zástupcem daňového subjektu, který toto nerozporoval a byla mu doměřena daň z příjmu dodatečně. Pracovnicí správce daně byla zpracována Zpráva o výsledku daňové kontroly, kde byl zplnomocněný zástupce daňového subjektu seznámen s výsledky kontroly. Zpráva byla projednána,
zástupce souhlasil s výsledky daňové kontroly a nevyžádal si lhůtu na
prostudování Zprávy, jelikož s výsledky kontroly souhlasil. Poté byla zpráva podepsána a předána zástupci subjektu. Dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za kontrolované období byl daňovému subjektu doručen do 7 dnů po ukončení daňové kontroly. Závěrem lze konstatoval, že díky funkčnosti Vnitřních směrnic a jejich dodržování a součinnosti daňového subjektu při daňové kontrole a vzhledem k výši obratu společnosti, byl daňový doměrek minimální.
67
14. Závěr Zákon o správě daní a poplatků je v oblasti správy daní stěžejním předpisem, je totiž jediným procesním předpisem, jímž se správa daní řídí. Každoročně se diskutuje o změnách daňových zákonů, zákon o správě daní a poplatků však zůstával po dlouhou dobu jaksi stranou těchto diskusí. Jedinou invencí v této oblasti byl návrh ministerstva financí, které přišlo se zcela novým návrhem daňového řádu. Zákon byl schválen a vstoupí v platnost od 1. ledna 2011. Tento předpis s sebou přinese změny pro všechny subjekty zúčastněné na daňové kontrole Správu daní a poplatků a s ní i daňovou kontrolu je nutno z pohledu daňových subjektů považovat za stěžejní oblast, jejíž znalost je pro úspěšné podnikání esenciální. Je nutné podotknout, že správou daní se mnoho autorů – právníků až na výjimky nezabývá. Je to především z toho důvodu, že mezi daňovými poradci a správci daně, kteří k této problematice mají nejblíže, převažují spíše ekonomicky vzdělaní lidé, kteří úpravu správy daní z pohledu právního zásadním způsobem neřeší. O právní úpravě a jejích problémech, stejně jako o judikatuře, která značným způsobem usměrňuje výklad jednotlivých právních norem, jsem psala ve své práci. Přese všechny tyto výklady však zůstává faktem, že správci daně stále nedodržují všechna ustanovení tak, jak jim ukládá zákon, spíše je někdy i záměrně obcházejí. Jako příklad může sloužit místní šetření, které by mělo být prováděno zásadně v místě daňového subjektu; že tomu tak mnohdy není, potvrzují mnohé výpovědi daňových subjektů, kteří jsou často správcem daně vyzvání, aby se dostavili na finanční úřad k místnímu šetření. Jako další příklad může sloužit přítomnost jediného pracovníka správce daně při daňové kontrole, přestože by se jí měli vždy účastnit pracovníci dva. Pokud však taková jednání pracovníků správce daně nejsou v neprospěch daňového subjektu, subjekt proti takovému postupu s největší pravděpodobností nic namítat nebude. Nelze však všechny správce daně posuzovat tímto jednotným pohledem. Vždy je nutno vycházet z individuality správce daně a stejně tak je nutno individuálně posuzovat jednotlivé daňové subjekty. Pokud daňový subjekt spolupracuje se správcem daně a vychází mu vstříc, dá se předpokládat, že i správce daně bude s daňovým subjektem v tomto duchu jednat. Literatura v oblasti daňové kontroly je poměrně bohatá a daňové subjekty tak mají možnost načerpat potřebné informace před tím, než se k nim dostaví na kontrolu pracovník správce daně. Přesto není proces získávání informací o daňové kontrole nikdy ukončen. Daňové zákony jsou neustále novelizovány a soudy téměř denně dodávají novou judikaturu.
68
Téma daňového řízení a daňové kontroly lze jen stěží uspokojivě shrnout do rozsahu této práce. Mou snahou bylo analyzovat významné instituty daňové kontroly a upozornit na některé problematické oblasti tohoto rozsáhlého tématu. Při zpracování práce jsem se prioritně zaměřila na daňový subjekt a jeho práva, protože tato oblast je pro mě zajímavá a ráda bych se jí věnovala i v budoucnu. Daňové subjekty mnohdy nevědí, jak se správcem daně jednat a neznají svá práva, což je ve světle judikatury soudů krajně nevýhodné. Ovšem nejedná se pouze o judikaturu soudů, i neznalost samotného zákona o správě daní a poplatků, jednotlivých daňových zákonů a dalších právních předpisů daňovému subjektu úspěch při jednání se správcem daně nepřinese. Znovu je v této souvislosti nutné připomenout zásadu vigilantibus iura, která je pro daňové subjekty stěžejní. U všech hlavních institutů daňové kontroly, kterým jsem se v této práci věnovala, jsem rozebrala i nejčastější problémy z praxe a možnosti jejich řešení. Pro mne osobně bylo zpracování práce přínosem zejména v tom, že jsem si rozšířila znalosti o daňovém řízení a daňové kontrole především a možnost hlouběji nahlédnout do problematiky zejména ze stránky praktické. Mezi textem zákona a realitou jsou bohužel často propastné rozdíly. Přesto se domnívám, že Česká republika je právním státem a daňové subjekty znalé svých práv mají vždy otevřené dveře k obraně při daňové kontrole.
69
RESUME The subject of the thesis is the tax procedure and its essential institute - tax control. Tax procedure is regulated by the Act No. 337/1992 Coll., of the Administration of Taxes and Fees. In reference to often updating of the act as well as extensive judicature, the possition of both, the tax subjects and the tax administrators, is not always obvious. Due to this fact I decided to focus on some essential problems which may occure before, during or after tax control, particularly from the perspective of tax subject. At first it was necessary to define the differences between control and supervision as well as differences between tax control and local inquiry which create distinct legal effects. Great imporatnce is given to the principles of tax procedure which have to be followed during the whole tax procedure as well as tax control. The preponderance of the thesis is focused on preparations, process and finalization of the tax control and also potential financial and criminal consequences. Before the tax control is opened, tax subject has right to file an additional tax return. This is not possible after the process of tax controle is started by tax administrater. Tax subject also has to consider the choice of suitable place, where the controling process will be taken. Judicature of Constitutional Court and Supreme Administration Court play an important role in interpretation of law. According to judicature of Constitutional Court, the random tax control can not be opened unless the tax administrator has concrete reason for control. In accordance with long continuing practice, the foreclosure period in tax process was four years, until the Constitution Court decided that the period is only 3 years; this decision has impact on both, tax subjects and tax administraters. During the tax control the tax subject has certain rights and duties, there occures problems in practice due to acting of tax administrators, e.g. not allowing tax subjects to attend the examination of witnesses, experts or knowledgeable persons; not allowing tax subjects or their representatives to documents inspection, etc. These topics are analyzed in details in the thesis and are given possible solutions. Persons who are concerned in tax procedure are tax administrators, tax subjects and third parties. Tax subjects do not have to participate on tax control personally. They can grant full powers to their
proxy holder(s) who are responsible for proceedings with tax
administrators.
70
The important part of the thesis is section describing four main phases of tax control – introductory, gathering, evaluating and testifying. The most important is the last phase, the burden of proof lies on tax subject, if he is able to prove what he claims, the burden of proof passes over tax administrator. If the tax subject can not bear the burden of proof, the tax administrator assesses tax by using alternative ways. If the tax subject does not agree with the official procedure of the tax administrator, he has right to file a protest against him, this is the only possible form of defence during the tax control. The tax control ends with Tax audit report. The Act No. 337/1992 Coll, of the Administration of Taxes and Fees has been in use for almost 20 years and has been amended over 50 times. Due to many problematic regulations the new tax statute has been created and comes into effect in 2011. This new tax law brings many changes especially for tax subjects, e.g. in case of an appeal from a decision the appeal will have a suspensory effect which is going to strenghten the position of tax subjects. Tax subjects have new hope that their position in tax procedure will be improved.
71
Literatura Publikace: 1. Dráb, O., Trubač, O., Zatloukal T. Obrana před daňovou kontrolou. Praha: ASPI, a.s., 2006, s. 360 2. Grossová, M. E. Finanční právo se zaměřením na daňové právo. KEY publishing s.r.o., 2008, s. 177 3. Grúň, L.: Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Nakladatelství Linde Praha a.s., 2008, s. 335 4. Kobík, J., Šperl, J., Rambousek, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. Praha: ASPI, a. s., 2006, s. 208 5. Kobík, J., Taranda, P. Náhrada škody způsobené v daňovém řízení. Praha: ASPI, a. s., 2006, s. 124 6. Kobík, J., Šperl, J. Dokazování v daňovém řízení. Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 172 7. Kobík, J. Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006, s. 112 8. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2005. 4. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2005, str.711 9. Kobík, J. Správ daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní 2008. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2008, str. 863 10. Mrkývka, P., Pařízková, I. Základy finančního práva. Vydala Masarykova univerzita Brno. 2008, str. 252
11. Pala, K., Všianský, J. Slovník českých synonym. Nakladatelství Lidové noviny. 1996. str. 436
72
12. Prudký, P., Lošťák,M. 100+1 vzorů korespondence s finančními úřady. 6.aktualizované Vydání. Olomouc: ANAG, spol.s.r.o., 2008, str. 239 13. Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa – Berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, Doplněk, 2008. 510 s 14. Zatloukal, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. Praha : Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 341 Odborné články: 15. Aimová, M. Daňová kontrola jako součást daňového řízení. In Poradce - daňová kontrola 2000. Vydavatel: PORADCE s.r.o., 2000, str. 166 a násl. 16. Černý, J. Obrana proti daňové kontrole. EKONOM. Vydavatelství Economia. 2009. č. 22. str. 64 - 65 17. Hrstková Dubšeková, L. Místní šetření při správě daně. DaP – Daně a právo v praxi. ASPI. 2008. 18. Lichnovský, O. Prekluze práva na vyměření doznala změny. Daně a právo v praxi. ASPI. 2009. č.1 19. Kobík, J. Waterloo daňové správy, aneb návrat k právnímu státu?. Daňový expert. 2009, č. 1. str. 32 a násl. 20. Kohoutková, A. Waterloo daňové správy, aneb návrat k právnímu státu? Toť otázka. Daňový expert. 2009, č.1. str. 36 a násl 21. Kratochvíl, J. Daňová kontrola a její místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi. 2009, č. 4, s. 27 a násl.
73
22. Švecová, J., Linhart, J. Daňová uznatelnost nákladů na financování. Osobní finanční služby – magazín vydavatelství Economia – příloha HN a týdeníku EKONOM. Vydavatelství Economia, a.s. 2009. str. 24-25 Další zdroje: 23. KDPIS 800/28.11.01 – Nahlížení do spisů – problémy praktické aplikace §23 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů 24. Přednáška JUDr. Kobíka a JUDr. Kaniové, seminář „Rozhodování Nejvyššího správního soudu ve věcech daňových“. Vzdělávací studio VOX a.s., Praha. 20. dubna 2009 Internetové zdroje: 25. Nejvyšší správní soud: http://www.nssoud.cz/ 26. Komora daňových poradců ČR: http://www.kdpcr.cz/ 27. Ministerstvo financí ČR: http://www.mfcr.cz/ 28. http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B-8A85BA8B/cds/xsl/ceska _danova_sprava.html?year=0 29. Poslanecká sněmovna parlamentu ČR: http://www.psp.cz/ 30.http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID3EA9846C0C09BAAB/cds/xsl/dane_ poplatky_3053.html?year=
31.Portál epravo.cz: http://www.epravo.cz/top/clanky/opakovana-danova-kontrola21759.html 32. http://www.epravo.cz/top/clanky/jsou-namatkove-danove-kontroly-neustavni-55551.html 33. http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/dane-ucetnictvi/kontroly-z-fin-uradu-dalprepadovky/1000465/52063/ 34. http://www.komora.cz/hk-cr-top-02-sede/hospodarska-komora-cr/press/napsali-o-nas2/zpravy/art_29730/danove-kontroly-pravidla-zmenil-ustavni-soud-jak-celit-prepadeni.aspx 35. http://pravniradce.ihned.cz/c1-36806860-k-vymezeni-danove-kontroly-a-k-zaniku-lhutypro-vymereni-dane 36. http://finance.idnes.cz/fi_blind.asp?c=A070319_104243_fi_blind_amr 37. http://www.eurotrend.cz/index.php?rlng=cz&c=prod3&detail=179 38. http://www.rhkbrno.cz/_jeco/content/view/714/173/ 39. http://www.danova-kontrola.cz/danova-kontrola.html 40. http://www.financninoviny.cz/zpravy/namatkove-kontroly-dani-budou-podle-planupokracovat/370016&id_seznam= 41. http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846C-5755C54F/cds/xsl/264.html?year= 74
42. http://www.linde-nakladatelstvi.cz/getfile.php4?fileid=26795&website=20 43. http://www.kdpcr.cz/article.asp?nArticleID=3634&nLanguageID=1 44. http://www.pwc.com/extweb/insights.nsf/docid/0FA8835D2F070D9A80257578004E20C0 45. http://www.danarionline.cz/dp/cs/archiv/dokument/&doc=d4820v6870&search_query=*+ $type%3D12&search_results_page=5 46. http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846C 7625F122/cds/xsl/ceska_danova_sprava_ 486.html?year= 47. http://www.hajdusek.cz/danova-kontrola.php 48. http://www.untax.cz/danova-kontrola.php 49. http://www.tacoma.cz/PublicWeb/docs/uec_index.aspx?DocId=00.086.066&wtype=CZ 50. http://www.aspi.cz/download.php?FNAME=1162809282.upl&ANAME=obrana_pred_ danovou_kontrolou(ukazka).pdf 51. http://www.epravo.cz/top/clanky/novy-danovy-rad-55359.html 52.http://ipoint.financninoviny.cz/statni-rozpocet-cr-statistiky-za-prvni-ctyri-mesice-oficialnizprava-mf-cr.html 53. www.upol.cz/uploads/media/Presentace_Kontrola_a_financni_trh.ppt 54. http://iuridictum.pecina.cz/w/Dozor 55. http://www.solon.cz/kvs/archiv/2008/download/prezentace/mvcr.pdf 56. Předkládací zpráva pro poradu vedení k návrhu daňového řádu: www.hkcr.cz/Files/.../Materialy/61_Předkládací%20zpráva.doc / 57. http://ekonomika.idnes.cz/novy-danovy-rad-ktery-zjednodusi-administrativu-proselsnemovnou-1fh-/ekonomika.asp?c=A090617_181535_ekonomika_pin Právní předpisy -
zákon č. 1/1993 Sb., Ústava
-
zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod
-
zákon č. 332/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 522/1991 Sb., o státní kontrole, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 320/ 2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů 75
-
zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č.133/2008 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 531/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
-
zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
Seznam judikátů Ústavního soudu Usnesení ÚS ze dne 22.11. 2002, sp.zn. II. ÚS 166/01 Usnesení ÚS ze dne 22. 10. 2002, sp.zn. III. ÚS 298/02 Nález ÚS ze dne 7. 1. 2004, sp.zn. II ÚS 173/01 Nález ÚS ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 Nález ÚS ze dne 17. 7. 2007, sp.zn. IV. ÚS 545/07 Nález ÚS ze dne 26. 2. 2009, sp.zn. I. ÚS 1169/07 Nález ÚS ze dne 2. 12. 2008, sp.zn. I. ÚS 1611/08 Nález ÚS ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/2007 Nález ÚS ze dne 1. 6. 2005, sp.zn. IV. ÚS 29/05 Seznam judikátů Nejvyššího správního soudu Rozhodnutí NSS ze dne 27. 4 2007, sp.zn. 7 Aps 6/2006 - 93 Rozhodnutí NSS ze dne 2. 11. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004 Rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2005, sp.zn. 1 Afs 70/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 15. 9. 2005, sp.zn. 5 Afs 233/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 3. 2004, sp.zn. 3 Afs 1/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 18. 7. 2007, sp.zn. 1 Afs 75/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004 Rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2008, sp.zn. 5 Aps 6/2007 - 130 Rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, sp.zn. 9 Afs 86/2007 Rozhodnutí NSS ze dne 9.3. 2006, sp.zn. 2 Afs 45/2005 76
Rozhodnutí NSS ze dne 12. 6. 2007 , sp.zn. 1 Afs 39/06 – 79 Rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2008, sp.zn. 1 Afs 9/08 - 59 Rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2009, sp.zn. 2 Afs 115/08 – 51 Rozsudek NSS ze dne 14. 3. 2007 , sp.zn. 1 Afs 61/06 Usnesení NSS ze dne 23. 10. 2007, sp.zn. 9 Afs 86/2007 - 161 Rozhodnutí NSS ze dne 31. 8. 2004, sp.zn. 5 Afs 16/2004 Rozsudek NSS ze dne 30. 9. 2005, sp.zn. 5 Afs
89/2004
Rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, sp.zn. 2 Afs 69/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 20. 6. 2005, sp.zn. 5 Afs 36/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp. zn. 1 Afs 153/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 5. 2006, sp.zn. 1 Afs 77/2005 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 3. 2005, sp.zn. 7 Afs 9/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 20.10. 2004, sp.zn. 1 Afs 7/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 7. 2007, sp.zn. 2 Afs 194/2006
Další rozhodnutí: Rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 385/1997
77
