KOMPARACE METOD ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU

Ma sa ryk ova un i verzit a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

KOMPARACE METOD ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU Comparison of methods of depreciation of fixed assets Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.

Autor: Pavla LICHÁ

Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

LICHÁ Pavla

Obor:

Finance

Název tématu:

KOMPARACE METOD ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU Comparison of methods of depreciation of fixed assets

Zásady pro vypracování Cíl práce: Cílem práce je porovnat metody odpisování dlouhododobého majetku podle české účetní legislativy a mezinárodních standardů. Poukázat na výhody resp. nevýhody jednotlivých metod a doloţit konkrétními příklady. Postup práce a použité metody: Výchozím bodem práce je studium odborné literatury, výběr metod odpisování dlouhodobého majetku, analýza metod, postupy při zaúčtování odpisů a posouzení důsledků plynoucích z odpisování metod pro hospodářskou praxi. Je třeba zejména na úvod vymezit cíle práce a vyhodnotit naplnění vytčených cílů v závěru. 1. Úvod (předmět a cíl práce) 2. Analýza současného stavu řešené problematiky, jaho příčin a důsledků 3. Teoretické poznatky (výběr relevantních informací, jejich analýza, komparace, diskuse a hodnocení) 4. Aplikační část (sestavení příkladů ilustrujících metody odpisování a postupy účtování, diskuze přístupů, interpretace výsledků) 5. Shrnutí a závěry diplomové práce (vlastní stanoviska)

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005: úplné znění všech Mezinárodních standardů účetního výkaznictví k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. (rů. ISBN 80-239-5721-X. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006: dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9. VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5.

Vedoucí bakalářské práce:

doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

Datum zadání bakalářské práce:

22. 11. 2010

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 22. 11. 2010

………………………………………… děkan

J mé no a př íj me ní aut or a: Náze v d ip lo mo vé pr áce: Náze v pr áce v a ng ličt ině: Kat edr a: Vedo ucí d ip lo mo vé pr áce: Ro k o bha jo by:

Pavla LICHÁ Komparace metod odpisování dlouhodobého majetku Comparison of methods of depreciation of fixed assets Finance doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. 2011

Anotace Předmětem bakalářské práce „Komparace metod odpisování dlouhodobého majetku“ je porovnat jednotlivé metody odpisování pouţívané podle českých účetních předpisů a podle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IAS/IFRS). Teoretická část je věnována analýze dlouhodobého majetku a metod jeho odpisování. Tato část je rozdělena do tří kapitol: Majetek a jeho odpisování, Metody odpisování a Mezinárodní účetní standardy. Praktická část se zaměřuje na srovnání a vymezení rozdílů mezi odpisováním dlouhodobého majetku dle českých a dle mezinárodních standardů i za pomoci příkladů. Shrnutí poznatků o odpisování je v závěru práce.

Annotation The subject of the thesis “Comparison of methods of depreciation of fixed assets” is to compare individual depreciation methods used in accordance with the Czech accounting regulations and the International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS). The theoretical part is devoted to the analyses of fixed assets and their depreciation methods. This part is divided into three chapters: Assets and its depreciation, Methods of depreciation and International accounting standards. The practical part focuses on comparing and specifying the differences between the depreciation of fixed assets in compliance with Czech and International accounting standards and particular examples. The summary of the finding related to the depreciation can be found at the end of the work.

Klíčová slova dlouhodobý majetek, účetní odpisy, vstupní cena, metody odpisování, české účetní předpisy, mezinárodní účetní standardy

Keywords fixed assets, accounting depreciation, input price, depreciation methods, Czech accounting regulations, International Accounting Standards

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Komparace metod odpisování dlouhodobého majetku vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 24. června 2011 vl a s t n or u čn í p od p i s a u t or a

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce.

OBSAH ÚVOD ................................................................................................................................. 11 1

MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ........................................................................... 13 1.1 KLASIFIKACE DM .................................................................................................... 13 1.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek.......................................................................... 13 1.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek ............................................................................. 14 1.1.3 Dlouhodobý finanční majetek ............................................................................ 15 1.2 OCEŇOVÁNÍ MAJETKU .............................................................................................. 15 1.3 ODPISOVÁNÍ DM ...................................................................................................... 17 1.3.1 Účetní jednotka ................................................................................................. 17 1.3.2 Subjekt odpisování ............................................................................................ 18 1.3.3 Postup odpisování a jeho zaúčtování ................................................................. 18

2

METODY ODPISOVÁNÍ ........................................................................................... 22 2.1 METODA ČASOVÁ ..................................................................................................... 23 2.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy ................................................................. 23 2.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy ................................................................. 24 2.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy .............................................................. 27 2.2 METODA VÝKONOVÁ ................................................................................................ 28 2.3 METODA KOMPONENTNÍHO ODPISOVÁNÍ ................................................................... 29

3

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY ................................................................. 32 3.1 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IAS/IFRS) ............................. 32 3.1.1 Pozemky, budovy a zařízení ............................................................................... 34 3.1.2 Nehmotná aktiva ............................................................................................... 35

4

SROVNÁNÍ ČESKÝCH ÚČETNÍCH PŘEDPISŮ A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ FINANČNÍHO VÝKAZNICTVÍ ................ 37 4.1 NEJVÝZNAMNĚJŠÍ ROZDÍLY MEZI ČÚP A IAS/IFRS ................................................... 37 4.2 PŘÍKLADY ODPISOVÁNÍ DLE ČÚP A DLE IAS/IFRS .................................................... 39 4.2.1 Lineární metoda odpisování .............................................................................. 40 4.2.2 Komponentní metoda odpisování....................................................................... 43

ZÁVĚR ............................................................................................................................... 45 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ................................................................................... 47 SEZNAM GRAFŮ.............................................................................................................. 49 SEZNAM TABULEK ........................................................................................................ 50 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................ 51 SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................ 52

ÚVOD Odpisování dlouhodobého majetku hraje významnou roli v účetnictví podniků. Účetní odpisy jsou součástí nákladů, čímţ ovlivňují výsledek hospodaření podniku. Způsobů neboli metod výpočtu odpisů má účetní jednotka podle českých účetních předpisů na výběr hned několik. Navíc se vstupem do Evropské unie a z důvodu neustálé snahy o harmonizaci účetnictví je zde moţnost (v určitých případech dokonce povinnost) sestavovat účetní závěrky a pouţívat metody odpisování v souladu s Mezinárodními standardy finančního výkaznictví (IFRS). Cílem této bakalářské práce je vymezit a srovnat jednotlivé metody odpisování dlouhodobého majetku podle českých účetních předpisů (ČÚP) a podle Mezinárodních účetních standardů a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IAS/IFRS). Nejprve se zaměřím na odpisování dlouhodobého majetku v rámci současně platných účetních předpisů v České republice, které představují zejména: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví (dále jen „vyhláška“) a České účetní standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS“). V první kapitole vymezím pojem dlouhodobý majetek, jeho členění na hmotný, nehmotný a finanční dlouhodobý majetek a jeho oceňování z účetního hlediska. Definuji pojem odpis, účetní jednotky (osoby, které ze zákona musí vést účetní odpisy) a subjekty odpisování (osoby, které smí provádět účetní odpisy). Také správný okamţik zahájení a postup odpisování, moţné způsoby vyřazení dlouhodobého majetku a jeho zaúčtování v účetnictví. Druhá kapitola je věnována diskuzi o odpisovaném a neodpisovaném dlouhodobému majetku a jednotlivým účetním metodám odpisování DM: časovým (metoda lineární, zrychlená a zpomalená), výkonovým a komponentní metodě. Popíši jejich specifické vlastnosti, výhody či nevýhody, moţné způsoby výpočtů a jejich vliv na hospodaření podniku. U některých metod odpisování předvedu výpočty účetních odpisů na příkladech a znázorním je pomocí grafů. Ve třetí kapitole se přesunu k mezinárodnímu účetnictví, které vzniká v důsledku globalizace a snahy o sbliţování účetních systémů. Harmonizace účetnictví můţe probíhat v několika liniích, např. na úrovni Evropské unie, Spojených států amerických či na mezinárodní úrovni, jako je tomu u Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Mezinárodních standardů účetního 11

výkaznictví (IFRS). Cíl této práce je nastínit odlišnosti v souvislosti s odpisováním dlouhodobého majetku mezi českými účetními předpisy a IAS/IFRS. Podrobněji se budu zabývat pouze tímto směrem harmonizace účetnictví. Vývojem institucí a standardů IAS/IFRS a jejich pouţitím v České republice se zaměřením na mezinárodní účetní standard IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva. Obsahem poslední kapitoly je komparace odpisování dlouhodobého majetku dle českých účetních předpisů

a dle

mezinárodních standardů účetního

výkaznictví.

Popsání

nejvýraznějších rozdílů v uznání, oceňování a metodách odpisování dlouhodobého majetku mezi oběma přístupy. Vybrané metody odpisování a jejich dopad na výsledek hospodaření účetní jednotky aplikuji a porovnám na konkrétních příkladech dlouhodobého hmotného majetku v rámci českých účetních předpisů a IAS/IFRS. Stručné shrnutí této bakalářské práce, vyhodnocení zjištěných rozdílů týkající se odpisování dlouhodobého majetku mezi českými účetními předpisy a IAS/IFRS provedu v závěru práce.

12

1 MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ Kaţdý podnik potřebuje ke své podnikatelské činnosti určitý majetek, aktiva. Majetek dělíme na dvě základní sloţky: majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý (DM). Základní charakteristikou krátkodobého majetku je, ţe se spotřebovává jednorázově. Na rozdíl od majetku dlouhodobého, který se spotřebovává postupně během několika účetních a zdaňovacích období a jeho vstupní cenu nelze zahrnout celou do nákladů, nýbrţ postupně ve více obdobích prostřednictvím tzv. odpisování dlouhodobého majetku. Z tohoto důvodu je nezbytné správně vymezit pojem dlouhodobý majetek a to jak z účetního (dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), tak daňového hlediska (dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Díky obsáhlosti tématu se v této práci zaměřím pouze na vymezení dlouhodobého majetku z účetního hlediska a odpisy účetní.

1.1 Klasifikace DM Dlouhodobý majetek se z účetního pohledu řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“), a jde o majetek s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok. V rozvaze lze dlouhodobý majetek v důsledku nejméně likvidního podnikového majetku označovat jako stálá aktiva. V účtové osnově pro podnikatele 1 je veden v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek. Přesnější vymezení dlouhodobého majetku je uvedeno v § 6-8 vyhlášky, kde je DM členěn do tří skupin: dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý finanční majetek.

1.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Obecně lze říci, ţe dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) není fyzické povahy, nemá hmatatelnou podobu. V účtové osnově se eviduje v účetní skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a podle § 6 vyhlášky je DNM zejména: 

zřizovací výdaje, jimiţ jsou výdaje vynaloţené na zaloţení účetní jednotky do okamţiku jejího vzniku, převáţně soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské sluţby,

 nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,  software,

1

Směrná účtová osnova pro podnikatele, která je i součástí vyhlášky 500/2002 Sb., je v příloze A.

13

 ocenitelná práva, zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů,  goodwill, kterým se míní kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části dle obchodního zákoníku, získaného zejména koupí, vkladem, či oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s výjimkou změny právní formy) a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky. 2 Dlouhodobý nehmotný majetek musí mít dobu pouţitelnosti delší neţ 1 rok, ocenění od výše určené účetní jednotkou ve svém vnitřním účetním předpisu (kromě goodwillu) a při splnění dalších podmínek stanovených vyhláškou a povinností daných zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a principu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Novelou vyhlášky se od r. 2005 za DNM povaţují také tzv. povolenky na emise a preferenční limity. 3 Preferenčními limity se rozumí především individuální referenční mnoţství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv, bez ohledu na výši ocenění. 4

1.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) je majetek, který lze uchopit a je evidován na účtech v účtových skupinách 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Podle § 7 vyhlášky se dlouhodobým hmotným majetkem rozumí: 

pozemky, bez ohledu na výši ocenění, ale nesmí být zboţím,

 dále bez ohledu na výši ocenění stavby, konkrétněji stavby vč. budov, důlní stavby a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zákona č. 72/1994 Sb.,  samostatné movité věci a soubory movitých věcí (předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením),

2

Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 6. 3 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 11.

14

 pěstitelské celky trvalých porostů, tedy ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar nebo trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,  dospělá zvířata a jejich skupiny, např. stáda nebo hejna  a jiný DHM dle § 7 odst. 6 vyhlášky. 5 Stejně jako DNM musí být DHM, není-li stanoveno jinak, s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok, od výše ocenění určené účetní jednotkou a při splnění dalších povinností stanovených zákonem o účetnictví. Pokud má majetek dobu pouţitelnosti delší neţ 1 rok, ale není DHM (např. v důsledku niţší pořizovací ceny neţ je limit stanovený účetní jednotkou), účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách. V případě samostatných movitých věcí a souborech movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, splňující delší dobu pouţitelnosti, ale s niţším oceněním neţ stanovený limit, je majetek povaţován za tzv. drobný hmotný majetek.

1.1.3 Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobý finanční majetek se eviduje na účtech v účtové skupině 06 - Dlouhodobý finanční majetek a jeho odpisování je z účetního hlediska zakázáno (dle § 56 odst. 9 vyhlášky).

1.2 Oceňování majetku Pro výpočet účetních odpisů DM je důleţité ocenění majetku (určení jeho vstupní ceny) z účetního hlediska. Oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku upravuje hlavně § 24 – 27 zákona o účetnictví a § 47 a § 61 vyhlášky. Dle § 24 odst. 2 zákona o účetnictví musí účetní jednotky oceňovat majetek k okamţiku uskutečnění účetního případu a ke konci rozvahového dne nebo jinému dni, k němuţ se sestavuje účetní závěrka.6

4

SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. ISBN 9788021052680. Str. 134. 5 Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 7. 6 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 24 odst. 2.

15

Ze zákona o účetnictví dále vyplývají tři základní typy cen pouţívané k ocenění DM a závislé obzvláště na způsobu pořízení majetku: 

pořizovací cena (PC) k oceňování dlouhodobého majetku pořízeného nákupem (za úplatu), je to cena pořízení a nákladů související s jeho pořízením7,

 vlastní náklady (VN), kterými jsou náklady přímé (související s vytvořením DM vlastní činností, tedy výrobní reţie) i nepřímé (správní reţie)  a reprodukční pořizovací cena (RPC) je cena, za kterou by byl pořízen DM v době, kdy o něm účtujeme, jde o majetek získaný bezúplatně (dar, vklad společníka apod.) nebo u majetku, kdy nelze zjistit vlastní náklady. Součástí vstupní ceny DM a technického zhodnocení8 jsou náklady související s jeho pořízením, dle § 47 odst. 1 vyhlášky jde třeba o náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku (odměny za poradenské sluţby, správní poplatky…), úroky, průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce a vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Kdeţto opravy, údrţba, kurzové rozdíly, smluvní pokuty, úroky z prodlení a další náklady podle § 47 odst. 2 nepatří do ocenění DM a technického zhodnocení. 9 Výše ocenění jednotlivého majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehoţ účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka, nebo naopak se sniţuje o dotaci na pořízení majetku a na úhradu úroků zahrnutých do ocenění majetku, nejde-li o povolenky na emise a preferenční limity bezúplatně nabyté prvním provozovatelem nebo drţitelem. 10 Důleţité je také zmínit základní účetní principy vstupující do oceňovacích metod, které musí účetní jednotky dodrţovat při vedení účetnictví. Zejména princip konzervativnosti (neměnné účetní metody), zásada opatrnosti, princip historické ceny (DM je evidován v cenách, za které byl pořízen, či vytvořen) a nejvyšší účetní princip – věrné a poctivé zobrazení skutečnosti (majetku v účetnictví podniku).11 7

Speciální způsob určení PC je u loţisek nerostných surovin uveden v § 56 odst. 4 vyhlášky. Technickým zhodnocením se dle ZDP rozumí výdaje na dokončené přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce apod. převyšující částku 40 000Kč. 9 Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 47. 10 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 23. 11 SEDLÁČEK, Jaroslav; KŘÍŢOVÁ, Zuzana; HÝBLOVÁ, Eva. Vliv účetních metod na vykazování výkonnosti podniku. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2005. ISBN 8021038934. Str. 30. 8

16

1.3 Odpisování DM Dlouhodobý majetek odpisujeme podle § 28 zákona o účetnictví, § 56 vyhlášky a ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (seznam všech ČÚS je v příloze B). Odpisování dlouhodobého majetku probíhá nepřímým způsobem pomocí tzv. odpisů. Co je to odpis? „Odpisem se obecně rozumí trvalé sníţení hodnoty majetku.“12 Na základě odlišného účelu rozlišujeme dva druhy odpisů: účetní a daňové. V účetnictví se odpisem rozumí trvalé sníţení hodnoty dlouhodobého majetku, které odpovídá skutečné míře opotřebení majetku v důsledku fyzického opotřebení nebo morálního zaostávání. Účetní odpisy jsou účetním nákladem a ovlivňují účetní výsledek hospodaření podniku. Kdeţto daňové odpisy jsou daňovými náklady (výdaji) slouţící ke zjištění zdanitelných příjmů. Daňové náklady totiţ sniţují daňový základ potřebný pro výpočet daně z příjmů poplatníka.

1.3.1 Účetní jednotka Povinnost vést účetní odpisy mají účetní jednotky. Ostatní subjekty je mohou vést, ale nemusí. Účetními jednotkami ve smyslu § 1 zákona o účetnictví jsou především právnické osoby se sídlem v ČR, zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, a fyzické osoby: 

které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

 jejichţ roční obrat podle zákona o DPH vč. plnění osvobozených od této daně, jeţ nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč,  jeţ vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,  které jsou podnikateli a účastníky sdruţení bez právní subjektivity podle § 829a občanského zákoníku, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdruţení je účetní jednotkou,  nebo fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní předpis. 13

12

SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňové a účetní odpisy. Vyd.1. Brno: Computer Press, 2004. ISBN 8025101711. Str.4. VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 9-10. 13

17

1.3.2 Subjekt odpisování Kromě stanovení dlouhodobého majetku a jeho vstupní ceny je důleţitý i subjekt odpisování. Subjektem se rozumí osoba, která má právo daný majetek odpisovat. Uplatňovat odpisy můţe především vlastník majetku (poplatník s vlastnickým právem nebo s právem hospodaření), spoluvlastník (v situaci, kdy je majetek ve vlastnictví více subjektů, odpisuje buď pouze jeden z nich, nebo všichni spolumajitelé v závislosti na výši jejich spoluvlastnických podílů), nebo výjimečně nájemce (dle § 28 odst. 4 zákona o účetnictví).

1.3.3 Postup odpisování a jeho zaúčtování Pro účetní odpisování DM je nutné správně určit okamţik, kdy se hmotný a nehmotný majetek skutečně stává dlouhodobým hmotným/nehmotným majetkem a lze jej začít účetně odpisovat. Do tohoto dne je majetek veden na příslušných účtech v účtové skupině 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek jako nedokončený (pořizovaný) dlouhodobý majetek. Poplatník můţe zahájit odpisování po uvedení pořizovaného majetku do stavu způsobilého k obvyklému uţívání; tím se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených právními předpisy, jeţ se majetku a jeho uţívání týkají. Obdobně to platí pro technické zhodnocení. 14 Uvedení dlouhodobého majetku do uţívání se zaúčtuje na vrub příslušného účtu v účtové skupině 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a ve prospěch účtu v účtové skupině 04 v jeho vstupní ceně (výše ocenění dle zákona o účetnictví vysvětlené v předchozím oddíle 1.2 Oceňování majetku). Účetní jednotky jsou ze zákona o účetnictví povinny sestavovat odpisový plán pro jednotlivý odpisovaný dlouhodobý majetek. Odpisový plán DM si sestavuje podnik sám, obsahuje postup, jakým bude předmět odpisován (tzv. metodu odpisování), případně i dobu, po kterou bude účetní jednotka daný předmět pouţívat a odpisovat. Předpokládá se, ţe majetek přinese za celou dobu uţívání účetní jednotce ekonomický uţitek v plné výši vstupní ceny majetku. Pokud tomu tak není, je třeba z důvodu nejvyššího principu účetnictví nevyuţitou část vstupní ceny vyjmout

z odpisování. Podnik tedy smí při odpisování majetku zohlednit

14

PELC, Vladimír. Daňové odpisy: strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních z příjmů k .... Praha : Linde, 2008. ISBN 9788072017713. Str. 17.

18

předpokládanou zbytkovou hodnotu (ZBH)15. Dle § 56 vyhlášky se touto hodnotou rozumí odhadovaná částka, kterou by podnik mohl získat v době předpokládaného vyřazení majetku (např. prodejem) po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením a kterou je schopen zdůvodnit. 16 Podle bodu 4.3. ČÚS č. 013 se odpisy účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k DNM nebo 08 – Oprávky k DHM.17 Výjimky, kde účetní jednotky musí respektovat zákonem či vyhláškou danou dobu odpisování a případně i způsob odpisování, jsou odpisy zřizovacích výdajů, goodwillu, oceňovacího rozdílu k nabytému majetku (dále jen „oceňovací rozdíl“) a loţisek nerostných surovin. Zřizovací výdaje se dle § 6 odst. 3 vyhlášky odpisují maximálně 5 let. Goodwill lze odpisovat pouze rovnoměrně a po dobu do šedesáti měsíců. Odpisy u kladného goodwillu účtujeme běţně (55X/07X), kdeţto u záporného goodwillu se odpisy zaúčtují na vrub účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k DNM a ve prospěch účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. Oceňovací rozdíl musí podnik odpisovat také jenom rovnoměrně a do sto osmdesáti měsíců. Odpisy aktivního (kladného) oceňovacího rozdílu se účtují na vrub účtu v účtové skupině 55 Odpisy a ve prospěch účtu 09 – Opravné položky k DM a v případě odpisů pasivního (záporného) oceňovacího rozdílu na vrub účtu 09X a ve prospěch účtu 64X. „Loţisko těţené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těţeného mnoţství na základě skutečné těţby. Odpisová sazba na jednotku těţeného mnoţství (Kč/t, Kč/m3) je podílem pořizovací ceny loţiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3), prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.“18 Speciálním případem jsou i zvířata základního stáda a taţná zvířata, kdy lze odpisy vyjádřit podílem PC sníţené o předpokládanou trţbu při brakaci (čitatel) a předpokládaný počet let

15

Moţnost aplikovat zbytkovou hodnotu je účetním jednotkám povolena od 1. ledna 2009. Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 56 odst. 3. 17 Podnikatel.cz [online]. c2011 [cit. 2011-06-23]. České účetní standardy pro podnikatele. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012. 18 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 38. 16

19

v chovu základního stáda (jmenovatel). Taţná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. 19 Účetní odpisy se nejčastěji počítají s přesností na kalendářní měsíce. Prvním měsícem odpisování majetku je měsíc, který následuje po datu uvedení daného majetku do uţívání. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a na rozdíl od daňových odpisů účetní odpisy nelze přerušit.20 Dlouhodobý majetek se po celou dobu eviduje na účtech v účtových skupinách 01, 02 v nezměněné vstupní ceně (brutto hodnotě). Sniţování jeho hodnoty je prostřednictvím účtů oprávek21 v účtových skupinách 07, 08. Porovnáním VC a oprávek získáme zůstatkovou cenu 22. Vyřadit dlouhodobý majetek, který odpisujeme, z účetní evidence jde pouze v situaci, kdy je jeho zůstatková cena rovna nule, tedy je-li tento DM plně účetně odepsán. Vyřazení zcela odepsaného DM se účtuje rovnou na vrub příslušného účtu oprávek z účtové skupiny 07 nebo 08 a ve prospěch účtu DM z účtové skupiny 01 nebo 02. V běţných situacích tomu tak nebývá a je potřeba před vyřazením majetku z účetní evidence odepsat zbytek zůstatkové ceny, provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny (dále jen „ZC“), z účtu oprávek (07X nebo 08X) na vrub příslušného účtu účtových skupin: 

54 – Jiné provozní náklady v případě prodeje, bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody,

 55 – Odpisy v případě likvidace,  36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva,  41 – Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, nebo restituce majetku státního podniku  a 49 – Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního uţívání. 23

19

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 42. 20 Výjimkou, kdy lze přerušit účetní odpisy DM, je období, kdy není DM pouţíván a nedojde během tohoto období k znehodnocení tohoto DM a po znovu zařazení do uţívání je jeho ţivotnost stejná jako před přerušením. Jde tedy o situaci, kdy přerušení odpisování vede k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti. 21 Oprávky vyjadřují postupnou kumulaci účetních odpisů provedených a zaúčtovaných v jednotlivých letech odpisování. 22 Zůstatková cena (netto hodnota majetku) = VC (brutto hodnota) – oprávky. 23 Podnikatel.cz [online]. c2011 [cit. 2011-06-23]. České účetní standardy pro podnikatele. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012. ČÚS č. 013 bod 5.4.1.

20

Základní účetní případy při účtování odpisů DM jako: uvedení odpisovaného majetku do uţívání (zaúčtované na straně Má dáti příslušného účtu 01X nebo 02X a straně Dal u účtu 04X), roční účetní odpisy (55X/07X nebo 55X/08X) a vyřazení dlouhodobého majetku ve výši jeho vstupní ceny za předpokladu, ţe je majetek plně odepsán (zaúčtované 07X/01X nebo 08X /02X) jsou zobrazeny v následujícím grafu č. 1. Graf č. 1: Schéma účtování o dlouhodobém majetku

Pramen: Vlastní tvorba.

Pro přehlednější a vyšší vypovídací hodnotu účetnictví podniky často dobrovolně vedou i tzv. analytickou evidenci.

21

2 METODY ODPISOVÁNÍ Jednoduše řečeno, je-li majetek uznán za dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, oceněn a zařazen do uţívání jako odpisovaný dlouhodobý majetek, účetní jednotka sestaví odpisový plán DM a zahájí jeho odpisování. Problematickou oblastí, by mohlo být, zda vůbec dlouhodobý majetek odpisovat či nikoliv. Co vlastně účetní jednotce přináší odpisování DM? Odpisy ovlivňují výsledek hospodaření podniku prostřednictvím postupného přenášení hodnoty odpisovaného DM do běţných nákladů, plní tak funkci nákladovou. Odpisování dlouhodobého majetku lze také povaţovat za vnitřní zdroj financování. Například při stanovení ceny výrobku účetní jednotka zohledňuje i výši opotřebení pouţitého DM k výrobě tohoto produktu, trţba z prodeje výrobku ve výši odpisů by tak měla být vyčleněna na reprodukci DM. Účetní odpisy jsou také součástí účetních závěrek, které slouţí zejména k posouzení finanční a majetkové situaci účetní jednotky. Podle českých účetních předpisů je jasně stanoveno, co lze a co nelze odpisovat, účetní jednotka to můţe vnímat jinak. Účetní odpisy mají vyjadřovat skutečné opotřebení dlouhodobého majetku, ale ne všechen DM se v čase opotřebovává, existuje i DM, který se postupem času naopak zhodnocuje. Jasným příkladem majetku, jehoţ hodnota se stářím roste, jsou umělecká díla (vyloučené z odpisování i podle ČÚP). Jak je to třeba s budovami, které se v současnosti odpisují? Nemohou v budoucnu stoupnout na hodnotě? Ano, můţou výjimečně získat např. historickou hodnotu a v takovém případě by odpisování znamenalo porušení principu věrného zobrazení skutečnosti. Pro účetní jednotku je obtíţné odhadnout, co bude za X let, jaká bude hodnota konkrétního DM, natoţpak pro zákon či vyhlášku. Naskytuje se tak otázka, zda by se neměla nechat určitá volnost účetní jednotce i v této oblasti. Poté by si sama účetní jednotka směla stanovovat, který DM odpisovat a který ne. Největším argumentem pro je princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, coţ můţe být zároveň důvod proti, protoţe ani ten nejlepší znalec nezná budoucí vývoj hodnoty kaţdého DM. Řešením by mohlo být provádění pravidelných kontrol hodnoty DM a povolení zaúčtování případných změn jak směrem dolů, tak i nahoru (ČÚP ale povolují pouze sniţování hodnoty DHM a DNM). V této práci samozřejmě vycházím ze současně platných účetních předpisů, které přesně vymezují odpisovaný a neodpisovaný DM. Ze zákona o účetnictví je rovnou vyloučeno 22

odpisování pozemků. Mezi další sloţky neodpisovaného majetku patří dle § 56 odst. 10 vyhlášky: umělecká díla (která nejsou součástí stavby), sbírky, movité kulturní památky a obdobné movité věci stanovené právními předpisy, nedokončený DNM, nedokončený DHM a technické zhodnocení, také jiţ zmínění finanční majetek, dále zásoby, najatý DHM nebo DNM, pohledávky24 a preferenční limity. Patří-li dlouhodobý majetek do účetně odpisovaného DM, účetní jednotka jej musí odpisovat a má moţnost zvolit si vlastní způsob odpisování DM, který co nejvěrněji vystihuje skutečné opotřebení majetku a v průběhu odpisování uţ jej nesmí měnit. Zvolený způsob odpisování pro jednotlivý odpisovaný DM má povinnost stanovit v odpisovém plánu, který se zveřejňuje v účetní závěrce. Mezi nejčastěji pouţívané metody odpisování DM patří metoda časová, výkonová a v posledních letech i metoda komponentního odpisování.

2.1 Metoda časová Zřejmě nejrozšířenější způsob výpočtu účetních odpisů jsou odpisy podle doby pouţitelnosti (tzv. časová metoda účetního odpisování) a to ve třech základních variantách: rovnoměrné, zrychlené a zpomalené účetní odpisy.

2.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy Rovnoměrné neboli lineární účetní odpisy se uplatňují u odpisování DM, který se opotřebovává rovnoměrně po celou dobu pouţívání, například u budov. Výše ročních (měsíčních) účetních odpisů, které se přenáší do účetních nákladů, je konstantní. Nespornou výhodou lineárních odpisů je tedy jejich jednoduchost. Nejpouţívanější způsoby jejich výpočtů jsou účetní odpisy počítané podle: 

předpokládané ţivotnosti

Účetní jednotka odhadne dobu ţivotnosti daného DM a k určení jeho ročního odpisu můţe vyuţít vzorec:

, kde:

VC = vstupní cena, ZBH = zbytková hodnota a t = doba odpisování (počet let ţivotnosti).

24

V praxi se můţeme setkat s „odpisem“ pohledávek. Tento odpis ale představuje jednorázové zrušení pohledávek, proto nevystihuje charakteristiku odpisů v pravém slova smyslu.

23

Příklad č. 1: Společnost si pořídila stroj (DHM) za 500 000 Kč, který bude vyuţívat po dobu 5 let. Stroj byl zařazen do uţívání v prosinci loňského roku a podle odpisového plánu jej začíná odpisovat od 1. ledna 2011. Pouţije rovnoměrnou metodu odpisování a účetním obdobím je kalendářní rok. Výpočet je proveden v příloze C. Roční rovnoměrné účetní odpisy, které jsou 100 000 Kč v kaţdém roce odpisování, zobrazuje graf č. 2. Graf č. 2: Rovnoměrné účetní odpisy (v Kč)

Pramen: Vlastní tvorba.

 omezené doby pouţitelnosti Omezenou dobou pouţitelnosti lze rozumět dobu určenou právními předpisy např. zřizovací výdaje smí účetní jednotka odpisovat maximálně po dobu 5 let.  odpisové sazby Další moţností účetní jednotky je rozdělit si majetek do skupin a kaţdé skupině přiřadit určitou odpisovou sazbu.

2.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy U dlouhodobého majetku, který ztrácí svou hodnotu či morálně zastarává obzvláště v prvních letech odpisování, je vhodné vyuţít zrychlené (degresivní) účetní odpisy. Většinou jde o DM, kde je neustálý a rychlý technologický či technický pokrok, třeba počítače a softwary. Největší roční odpis je v prvním roce odpisování a platí, ţe odpis v následujícím roce je vţdy niţší neţ v roce předchozím. Předností tohoto způsobu odpisování je rychlejší akumulace

24

ekonomických zdrojů podniku a tak i rychlejší zavádění nových technik, obměna DM s cílem inovace a zefektivnění např. výroby. Nejčastěji se vyuţívají metody: 

metoda sumace čísel, SYD (sum of the years digits)

Výpočet dle metody SYD je zaloţen na stanovení proměnlivého procenta odpisu (klesající tendence) z pevného základu (VC sníţené o ZBH):

, kde:

VC = vstupní cena, ZBH = zbytková hodnota, t = doba odpisování a i = rok odpisování. 25

Příklad č. 2: Zadání je stejné jako v příkladě č. 1, ale metoda výpočtu odpisů je zrychlená, ne rovnoměrná. Výpočet viz příloha C a roční účetní zrychlené odpisy jsou znázorněny v grafu č. 3. Graf č. 3: Zrychlené účetní odpisy podle metody SYD (v Kč)

Pramen: Vlastní tvorba.

 metoda DDB (double declining balance method) Výhodou metody DDB je její jednoduchost a moţnost volit procentem degresi odpisů. Stanoví se stálá odpisová sazba (většinou číslo dva podělené dobou odpisování) a tímto

25

SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. 240 s. ISBN 9788021052680. Str. 65.

25

procentem je pak vynásobena zůstatková cena. Její nevýhodou je, ţe nelze dosáhnout přesně stanovené zbytkové hodnoty v posledním roce odpisování. Postup výpočtu ročního účetního odpisu pomocí metody DDB lze znázornit takto:

a kde:

,

Odpis1 = odpis v prvním roce odpisování, Odpis2 = odpis v následujících letech odpisování, VC = vstupní cena, ZBH = zbytková hodnota, ZC = zůstatková cena a t = doba odpisování. 26



stupňovitá metoda (dle odpisové sazby)

Při pouţití stupňovité metody účetní jednotka rozdělí dobu odpisování DM do několika období. Pro kaţdé období stanoví jinou odpisovou sazbu, která bude postupně klesat. Příklad č. 3: Zadání je stejné jako v příkladě číslo 1, pouze metoda výpočtu odpisů je stupňovitá, kdy účetní jednotka rozdělila dobu ţivotnosti na 3 období: první rok odpisování se odepíše 40% VC, druhý a třetí rok 20% ze VC a pro čtvrtý a pátý rok bude odpisová sazba 10% VC. Výpočet viz příloha C a roční účetní odpisy jsou zakresleny v grafu č. 4. Graf č. 4: Zrychlené účetní odpisy podle stupňovité metody (v Kč)

Pramen: Vlastní tvorba.

26

SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. 240 s. ISBN 9788021052680. Str. 65.

26

2.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Progresivní způsob odpisování je vhodné pouţívat u dlouhodobého majetku, který ztrácí svou hodnotu hlavně na konci své ţivotnosti. Předpokládá se totiţ, ţe čím je DM (např. stroj či nábytek) starší, tím se rychleji opotřebovává. Platí, ţe odpis v kaţdém následujícím roce je vyšší neţ odpis v roce předchozím. Metoda zpomalených účetních odpisů zohledňuje například postupný náběh výroby, kdy na začátku vyuţívání DM bude ztrácet méně na své hodnotě neţ později, kdy bude výroba probíhat na vyšší výkon. Účetní jednotka si tento způsob odpisování volí, pokud potřebuje sníţit náklady spíše v prvních letech odpisování a později sníţit výsledek hospodaření (zisk), tedy zvýšit své náklady. Při výpočtu ročního odpisu můţeme vycházet ze vzorce:

,

kde:

VC = vstupní cena, t = doba odpisování a i = rok odpisování. 27

Příklad č. 4: Zadání je stejné jako v příkladě č. 1, pouze metoda výpočtu odpisů je zpomalená, ne rovnoměrná. Výpočet viz příloha C a graf č. 4 znázorňuje průběh zpomalených účetních odpisů v jednotlivých účetních obdobích. Graf č. 5: Zpomalené účetní odpisy (v Kč)

Pramen: Vlastní tvorba.

27

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 47.

27

2.2 Metoda výkonová Výkonovou metodu odpisování lze pouţít především u takového dlouhodobého majetku (nejčastěji motorových vozidel a výrobních strojů), kde je míra jeho opotřebování závislá na skutečném vyuţití majetku, které je měřitelné. Jednoznačnou nevýhodou odpisování podle výkonu je, ţe zachycuje pouze fyzické opotřebení, nikoliv morální opotřebení DM. Výše odpisů je závislá na VC majetku, předpokládaném celkovém výkonu (např. výrobní kapacitě) a jeho rozloţení v průběhu pouţívání. Při pouţití této metody jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu, s jehoţ pomocí je poté v závislosti na míře vyuţití majetku odpisována jeho hodnota. Výpočet koeficientu:

, kde:

VC = vstupní cena a PKVDV = např. počet kusů výrobků deklarovaných výrobcem (výrobní kapacita).

Odpisy v jednotlivých letech jsou pak vypočteny takto: .28

Výkonové účetní odpisy mohou být počítané například podle: 

mnoţství produkce – pro výpočet ročního účetního odpisu se pouţívá výše zmiňovaný výpočet pomocí odpisového koeficientu závislého na výrobní kapacitě odpisovaného dlouhodobého majetku,

 vykázaného vyuţití – vazba na ujeté kilometry, zpracované vstupy, spotřebované kilowatthodiny apod.,  odpracované doby – pokud je ţivotnost majetku závislá na době vyuţívání v provozu. Příklad č. 5: Zadání je stejné jako v příkladě č. 1, pouze metoda výpočtu odpisů je výkonová podle mnoţství produkce. Výrobcem deklarovaná ţivotnost je 16 000 ks výrobků. Počet skutečně vyrobených kusů je: 1. rok 2 500 ks, 2. rok 3 500 ks, 3. rok 4 500 ks, 4. rok 3 500 ks a 5. rok 2 000 ks. Výpočet viz příloha C a roční účetní odpisy jsou vyobrazeny v grafu č. 6.

28

Graf č. 6: Výkonové účetní odpisy (v Kč)

Pramen: Vlastní tvorba.

2.3 Metoda komponentního odpisování Nejnovější metodou účetního odpisování v českých právních předpisech je tzv. metoda komponentní odpisování majetku upravená § 56a vyhlášky. Moţnost komponentního přístupu odpisování v českém účetnictví zavedla novelizace vyhlášky z roku 2008, ale její pouţití je moţné aţ od 1. ledna 2010. Komponentou se rozumí určená část majetku (DHM) nebo souboru majetku podle § 56a odst. 1 nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíţ doba pouţitelnosti se významně liší od doby pouţitelnosti majetku či souboru majetku. Komponenta se odpisuje během pouţívání samostatně.29 Po uplynutí doby pouţitelnosti dané komponenty dojde k její výměně. Původní komponenta sníţí ocenění majetku a nová komponenta vč. náhradních dílů, nákladů spotřebovaných na výměnu komponenty a nákladů související s touto výměnou ocenění naopak zvýší. Vyměněná komponenta bude opět účetně samostatně odpisována z jejího nového ocenění. Nejedná se

28

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. ISBN 978-80247-3201-5. Str. 49. 29 Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 56a odst. 2 a 3.

29

o klasickou opravu DHM, nýbrţ o investici (investiční náklad). Důsledkem komponentního odpisování je i odpadnutí potřeby tvorby rezerv na opravy komponent.30 Komponentní odpisování lze vyuţít např. u budov a některých jejich částí (oken, výtahů apod.), autobusů a sedadel, osobních automobilů a motorů nebo viz příklad č. 6. Příklad č. 6: Zadání je stejné jako v příkladě č. 1, ale doba odpisování stroje je 10 let a komponenta stroje v pořizovací ceně 100 000 Kč, která je jinak součástí VC stroje, má ţivotnost pouze 5 let, tedy po 5 letech je ji potřeba vyměnit za novou. Pro srovnání provedeme: a) Roční odpisy pomocí rovnoměrných účetních odpisů, výpočet je v příloze C a výsledky jsou shrnuty v následující tabulce č. 1. Tabulka č. 1: Rovnoměrné odpisy (v Kč) rovnoměrné odpisy rok

odpis stroje

oprávky stroje

výměna komponenty

ZC stroje

vliv na VH

2011

50 000

50 000

450 000

50 000

2012

50 000

100 000

400 000

50 000

2013

50 000

150 000

350 000

50 000

2014

50 000

200 000

300 000

50 000

2015

50 000

250 000

250000

50 000

2016

50 000

300 000

200000

2017

50 000

350 000

150000

50 000

2018

50 000

400 000

100000

50 000

2019

50 000

450 000

50000

50 000

2020

50 000

500 000

0

50 000

100 000

150 000

Pramen: Vlastní tvorba.

b) Roční rovnoměrné účetní odpisy pomocí komponentního odpisování. Způsob řešení je opět v příloze C a výsledky shrnuty v tabulce č. 2. 30

PACOVSKÝ, Tomáš. Komponentní odpisování v roce 2011 [online]. Finance media, a.s., 2011 [cit. 2011-0524]. Dostupné z WWW: .

30

Tabulka č. 2: Komponentní metoda – rovnoměrné odpisy (v Kč) komponentní odpisy rok

odpis stroje

oprávky stroje

odpis oprávky komponenty komponenty

ZC stroje

ZC komp.

vliv na VH

2011

40 000

40 000

360 000

20000

20000

80 000

60 000

2012

40 000

80 000

320 000

20000

40000

60 000

60 000

2013

40 000

120 000

280 000

20000

60000

40 000

60 000

2014

40 000

160 000

240 000

20000

80000

20 000

60 000

2015

40 000

200 000

200000

20000

100000

0

60 000

2016

40 000

240 000

160000

20000

20000

80 000

60 000

2017

40 000

280 000

120000

20000

40000

60 000

60 000

2018

40 000

320 000

80000

20000

60000

40 000

60 000

2019

40 000

360 000

40000

20000

80000

20 000

60 000

2020

40 000

400 000

0

20000

100000

0

60 000

Pramen: Vlastní tvorba.

Rozdílem mezi těmito dvěma variantami výpočtu účetních odpisů je především jejich vliv na výsledek hospodaření. Ve variantě „a)“ by prvních 5 let roční účetní odpisy stroje měly náklady ve výši 50 000 Kč za rok. V roce 2016, kdy nastala výměna komponenty, by jí provozní náklady vzrostly o 100 000 Kč a vliv na VH by se najednou zvýšil aţ na roční 1,5 násobek na 150 000Kč. Jednalo by se o skokový nárůst nákladů, pokud by účetní jednotka navíc netvořila rezervy na opravu DM. Naopak varianta „b)“ ukazuje, ţe odpisování samostatných komponent zvlášť přináší podniku vyrovnanější náklady v průběhu odpisování a to bez ohledu na výměnu komponenty či nikoli. Hlavní výhodou komponentní metody odpisování majetku jsou tedy rovnoměrnější dopady na VH. Je třeba zdůraznit, ţe o majetku a jeho oprávkách se musí i v případě komponentního odpisování účtovat jako o celku. Výše odpisů či oprávek jednotlivých komponent se vede většinou pomocí analytických účtů.31

31

Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. § 56a odst. 5.

31

3 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY Dnešní podoba účetnictví prošla dlouhým procesem zlepšování a upravování. Od záznamů úrody na hliněné destičky 4 500 př. n. l., přes různé formy podvojného (dopického), či jednoduchého účetnictví tzv. kameralistiky aţ po dnešní podobu účetnictví, která se dále vyvíjí. Od 20. století je vývoj ekonomiky ovlivňován převáţně procesem globalizace způsobujícím nejen sbliţování národních ekonomik, ale i odstraňování rozdílů mezi nimi. Projevuje se tak výrazná tendence k mezinárodní harmonizaci účetnictví. Důvodů pro konzistentní účetnictví je několik. Vycházet lze z podmínek, které má účetnictví splňovat. Účetnictví má být: srozumitelné, přehledné, stejné pro všechny jednotky, málo nákladné a s jasnými pravidly hry. To znamená, ţe se v něm kaţdý průměrně vzdělaný člověk dokáţe orientovat, vyhodnotit informace, porovnat účetní jednotky mezi sebou a náklady na jeho vedení nejsou příliš vysoké. Tyto atributy například české účetnictví úplně nesplňuje a jeho nepřehlednost umoţňuje manipulovat s výsledkem hospodaření podniku. 32 Celosvětová harmonizace účetnictví probíhá ve třech základních směrech: 

v rámci USA (Americké všeobecně uznávané účetní zásady, US GAAP),



v rámci Evropské unie (kdy všechny členské země EU podléhají především čtvrté, sedmé a osmé účetní směrnici Rady EU)



a mezinárodní harmonizace na základě Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IAS/IFRS), které rozeberu podrobněji v následujících oddílech.

3.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS) Proces mezinárodní harmonizace účetnictví byl zahájen v roce 1973, kdy vznikl Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC), který vydával Mezinárodní účetní standardy (IAS) a dnes vytváří Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Od roku 2001 nese název IASB a je podřízený Nadaci IASC (dnešní Nadace IFRS). V r. 2009 byla ustanovena navíc instituce Monitorovací rada, která je nadřízená Nadaci IFRS. Ve stejném roce Výbor pro mezinárodní účetní standardy vydal Standard pro malé a střední jednotky (IFRS for SMEs),

32

JÍLEK, Josef; SVOBODOVÁ, Jitka. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2011. 432 s. ISBN 9788024734279. Str. 12 a 20.

32

který má daleko niţší poţadavky na zveřejňování informací, účtování i oceňování a o jehoţ pouţití si rozhoduje kaţdá země sama. Mezinárodní účetní standardy účetního výkaznictví platí pro celou EU jako nařízení, není je potřeba přebrat do národních legislativ. 33 V České republice pouţití mezinárodních účetních standardů upravuje od r. 2004 především § 19a a § 23a zákona o účetnictví, poslední novela zákona o účetnictví z r. 2010 rozšiřuje okruh účetních jednotek, které smí pouţít IFRS. Dle ČÚP účetní jednotka (nebo konsolidovaná účetní jednotka), která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, má povinnost pouţít pro účtování a sestavení účetní závěrky (nebo konsolidované účetní závěrky) mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie. 34 V oblastech nedefinovaných mezinárodními účetními standardy (IAS/IFRS) se účetní jednotka řídí českými účetními předpisy. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví obsahují: 

úvodní část, která definuje účel IAS/IFRS, vymezuje řídící orgány, postupy apod.,



předmluvu k výkladu standardů stanovující cíle,



koncepční rámec – východisko pro standardy, obsahuje např. definici aktiva,



standardy IFRS obsahující: IFRS 1 – 9 a jejich interpretace (celkem 15 IFRIC),



a standardy IAS obsahující: celkem 29 IAS a jejich interpretace (celkem 10 SIC). 35

Účetní standardy se stále vyvíjí, některé jsou průběţně revidovány, rušeny nebo nahrazovány novými standardy. Seznam všech mezinárodních účetních standardů IAS a IFRS platných k 1. lednu 2011 jsou v příloze D. Stejně jako byl v první kapitole popsán dlouhodobý majetek, jeho oceňování a odpisování dle českých účetních předpisů, nyní se podívám na DM podle IAS/IFRS. Mezinárodní účetní standardy týkající se dlouhodobého majetku a záleţitostí s ním souvisejících jsou především: IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 17 Leasingy, IAS 20 Účtování státních dotací 33

JÍLEK, Josef; SVOBODOVÁ, Jitka. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2011. 432 s. ISBN 9788024734279. Str. 26. 34 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 19a a § 23. 35 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví : světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon, 2005. 526 s. ISBN 8072731297. Str. 28.

33

a zveřejňování státní podpory, je-li DM pořízen pomocí dotace, IAS 23 Výpůjční náklady, kdyţ pořídíme DM na úvěr či leasing, IAS 36 Znehodnocení aktiv, IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 40 Investice do nemovitostí a IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji. Důkladněji proberu IAS 16 a IAS 38.

3.1.1 Pozemky, budovy a zařízení Mezinárodní účetní standard IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení (Property, Plant and Equipment) byl schválen v r. 1980 a zabývá se hmotnými aktivy. Vyjma DHM, který účetní jednotka pořizuje z důvodů následného prodeje (ten upravuje IFRS 5). Cílem standardu je popsat přístup k účtování pozemků, budov a zařízení tak, aby z účetních závěrek bylo moţné rozeznat investice účetní jednotky do pozemků, budov a zařízení. Základní problémy při účtování pozemků, budov a zařízení spočívají v uznání aktiv, určení jejich účetních hodnot a ve vztahu k nim určení odpisových sazeb a sníţení hodnot.36 Pozemky, budovy a zařízení definuje IAS/IFRS obdobně jako dlouhodobý hmotný majetek české právní předpisy. Za hmotné aktivum povaţuje majetek, který má fyzickou podobu, účetní jednotka jej drţí za účelem uţívání při běţné činnosti, nikoli k prodeji, a očekává u něj budoucí ekonomický uţitek během více neţ jednoho účetního období. Oceňování hmotných i nehmotných aktiv probíhá v okamţiku jeho zaúčtování a po tomto okamţiku. V účetnictví se většina aktiv při prvotním uznání, tedy okamţiku zaúčtování oceňuje, na bázi historických (pořizovacích) nákladů. Následné ocenění aktiv můţe probíhat podle modelu historických nákladů (cost model) nebo podle modelu přecenění (revaluation model). Při pouţití modelu historických nákladů se poloţky pozemků, budov a zařízení vykazují v pořizovacích nákladech po odečtení oprávek a případných ztrát ze sníţení jeho hodnoty37. Pokud po výchozím uznání za aktivum účetní jednotka vykazuje aktiva v reálných hodnotách38 čili přeceněných částkách (sníţených o oprávky a ztráty ze sníţení hodnoty), jedná se o přeceňovací model. Model přecenění je samozřejmě moţné pouţít pouze u aktiv, u kterých jde reálná hodnota spolehlivě stanovit, a vyţaduje se přecenění celé třídy aktiv. Ze zásady opatrnosti mají účetní jednotky od IFRS povinnost pravidelně zkoumat hodnotu 36

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005: úplné znění všech Mezinárodních standardů účetního výkaznictví k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X. Str. 860. 37 Ztráta ze sníţené hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku.

34

dlouhodobých aktiv, zda existují důvody pro její případné sníţení hodnoty aktiva či zrušení dřívější újmy ze sníţení hodnoty. Při odpisování je třeba dbát na to, ţe účetní hodnota39 aktiva nesmí přesahovat očekávanou zpětně získatelnou částku z tohoto aktiva. 40 Metody odpisování dlouhodobých aktiv si účetní jednotky volí samy tak, aby co nejlépe vystihovaly skutečné opotřebení majetku. Nejpouţívanější jsou rovnoměrné, zrychlené a výkonové účetní odpisy. Existuje ale poţadavek IFRS týkající se komponentního odpisování. Jsou-li u některé komponenty hmotného aktiva pořizovací náklady významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům hmotného aktiva, poté komponenta musí být odepisována samostatně.41 Stejně tak je povinné určení zbytkové hodnoty odpisovaného aktiva. Před zahájením odpisování hmotných aktiv musí účetní jednotka stanovit vybranou metodu odpisování, zbytkovou hodnotu a dobu pouţívání majetku. Tyto údaje je potřeba v průběhu odpisování minimálně jednou ročně prověřit a v případně nesrovnalosti provést změny zaúčtování a účetního odhadu v souladu s IAS 8 a u poklesu hodnoty majetku podle IAS 36.

3.1.2 Nehmotná aktiva IAS 38 Nehmotná aktiva (Intangible assets) vznikl v roce 1998, kdy byl zrušen standard IAS 9 Účetnictví výzkumných a vývojových činností (Accounting for Research and Development Activities) z roku 1978, který do té doby upravoval některá nehmotná aktiva. Cílem tohoto standardu je stanovení pravdivého účetního zobrazení nehmotných aktiv, kterými se konkrétně nezabývá jiný standard (např. v IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování a IFRS 6 Průzkum a hodnocení nerostných surovin). Standard IAS 38 poţaduje, aby účetní jednotka uznala nehmotné aktivum tehdy a jen tehdy, kdyţ jsou splněna určitá kritéria. Dále výslovně stanoví, jak vyjádřit účetní hodnotu nehmotného aktiva, a vyţaduje zveřejnění konkrétních informací o nehmotných aktivech. 42 38

Reálnou hodnotou majetku se zpravidla rozumí trţní cena majetku na základě odhadu. Účetní hodnota je částka, v níţ je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze sníţení jeho hodnoty. 40 Zpětně získatelnou částkou se rozumí reálnou hodnotu aktiva sníţenou o náklady spojené s jeho prodejem, nebo jeho hodnotu z uţívání. 41 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005: úplné znění všech Mezinárodních standardů účetního výkaznictví k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X. Str. 868. 42 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005: úplné znění všech Mezinárodních standardů účetního výkaznictví k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X. Str. 1594. 39

35

Oceňování nehmotných aktiv je nejčastěji prováděno modelem historických nákladů a k následnému zvyšování prvotního ocenění dochází pouze výjimečně. Moţnost přeceňování na reálnou hodnotu existuje pouze, pokud pro dané nehmotné aktivum existuje aktivní trh. 43 Výjimkou je goodwill44, který nelze nikdy přeceňovat. IAS/IFRS dělí nehmotná aktiva na: nehmotná aktiva s určitelnou (konečnou) a nehmotná aktiva s neurčitelnou (nekonečnou) dobou pouţitelnosti. Amortizace lze provádět jenom u nehmotných aktiv s konečnou dobou pouţitelnosti. U goodwillu a nehmotných aktiv s neurčitou dobou pouţitelnosti účetní jednotka pouze kaţdoročně testuje na sníţení hodnoty. Stejně jako u hmotných aktiv musí účetní jednotka určit před zahájením odpisování dobu pouţitelnosti, zbytkovou hodnotu a metodu odpisování nehmotných aktiv. Zbytková hodnota u nehmotných aktiv je rovna nule, při výpočtu účetních odpisů s ní tedy nepočítáme. Výjimkou jsou nehmotná aktiva, pro která existuje aktivní trh nebo závazek třetí strany toto aktivum na konci jeho doby uţívání odkoupit. 45 Metoda odpisování by měla vyjadřovat způsob očekávaného opotřebení aktiva, jestliţe tento způsob je těţké určit, účetní jednotka aplikuje rovnoměrnou metodu odpisování aktiv.

43

Aktivní trh je trh, na kterém jsou splněny tyto podmínky: poloţky obchodovatelné na trhu jsou stejnorodé, obvykle je moţné kdykoliv najít kupujícího a prodávajícího ochotné uskutečnit obchod a informace o cenách jsou veřejně dostupné. 44 Goodwill vytvořený vlastní činností se neuznává ani jako aktivum. 45 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví : světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon, 2005. 526 s. ISBN 8072731297. Str. 156.

36

4 SROVNÁNÍ ČESKÝCH ÚČETNÍCH PŘEDPISŮ A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ FINANČNÍHO VÝKAZNICTVÍ Porovnáním českých účetních předpisů upravující dlouhodobý majetek a jeho odpisování, kterými jsem se zabývala v prvních dvou kapitolách této práce, a mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IAS/IFRS), které upravují dlouhodobé aktiva a jsou zmiňované v předchozí kapitole, vyplyne mnoho rozdílů. Nejvýznamnější z nich týkající se odpisování dlouhodobého majetku rozeberu v následujícím oddílu a také na konkrétních příkladech v oddílu 4.2 Příklady odpisování dle ČÚP a dle IAS/IFRS.

4.1 Nejvýznamnější rozdíly mezi ČÚP a IAS/IFRS Nejednota účetního přístupu českých účetních předpisů a mezinárodních standardů IAS/IFRS vychází uţ z jejich podstaty. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví na rozdíl od českých účetních předpisů nekladou účetní postupy či metody účtování, nýbrţ podrobně rozepisují podmínky uznání aktiv, jejich oceňování a vykazování v účetní závěrce. Úprava dlouhodobého majetku je také v IAS/IFRS daleko obsáhlejší neţ v českých právních předpisech, jak bylo naznačeno v oddíle 1.3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, dlouhodobými aktivy se zabývá IAS 16, 17, 36, 38 a spousta dalších účetních standardů IAS/IFRS. Klasifikace dlouhodobého majetku je podle ČÚP a IAS/IFRS obdobná, ale není stejná. Mezinárodní účetní standardy pro označení dlouhodobého majetku pouţívají název dlouhodobá aktiva a například zřizovací výdaje nepovaţují za aktivum, kdeţto majetek na leasing ano (u leasingu dochází často k velkým rozporům uţ u klasifikace na finanční, či operativní leasing dle ČÚP a dle IAS/IFRS). Další významnou rozdílnou oblastí je oceňování majetku či aktiv. Při prvotním okamţiku zaúčtování se aktiva oceňují pořizovacími náklady v rámci ČÚP i IAS/IFRS. S tím rozdílem, ţe podle mezinárodních účetních standardů jsou součástí pořizovacích nákladů i odhadované náklady spojené s demontáţí, přemístěním a uvedením místa do původního stavu, které musí účetní jednotka diskontovat. České účetní předpisy tyto náklady vůbec nezahrnují do pořizovací ceny majetku, místo toho dovolují účetní jednotce na ně vytvářet rezervy. Rezervy jsou v českém účetnictví upraveny ČÚS č. 004 Rezervy a v IAS/IFRS vykazuje jednotka rezervy v souladu se standardem IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky, aktiva. Další odlišností jsou náhradní díly. Podle ČÚP jsou náhradní díly většinou povaţovány za zásoby, neodpisují 37

se a je zde moţnost vytvořit tzv. rezervu na opravu dlouhodobého majetku. Kdeţto podle IAS/IFRS nelze vytvářet takové rezervy, pokud hlavní náhradní díly jsou součástí hmotných aktiv a odepisují se. Při následném ocenění aktiv se pouţívá v českém účetnictví model historických nákladů, kdy je majetek uveden v pořizovacích nákladech sníţených o oprávky a opravné poloţky. Podle IAS/IFRS jsou aktiva sníţené o oprávky a o ztráty ze sníţení hodnoty. Přístup ke sníţení hodnoty aktiva se tedy liší. V IAS/IFRS jej upravuje samostatný účetní standard IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Podle ČÚP účetní jednotky smí vytvářet pro dočasné sníţení hodnoty opravné poloţky upravené ČÚS č. 005 Opravné položky, ale zvyšování účetní hodnoty je zakázáno, ze zásady opatrnosti. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví umoţňují účetní jednotce při oceňování aktiv po okamţiku uznání pouţít i model reálných hodnot, který v rámci českého účetnictví není povolen, a tím lépe odráţet změny v trţní situaci (rozdílnost modelu reálných hodnot a modelu pořizovacích nákladů ukáţu i na příkladu, viz pododdíl 4.2.1 Lineární metoda odpisování). Účetní odpisy DM by se laikovi díky volitelnosti výpočtu účetní jednotkou na první pohled mohly zdát stejné podle českých právních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. To je samozřejmě omyl. Metody odpisování si sice účetní jednotky volí samy, ale existuje mnoho diferencí ovlivňujících velikost účetního odpisu, například jiţ zmíněné ocenění aktiv. V zásadě nejpouţívanější způsoby odpisování jak v rámci ČÚP tak i v IAS/IFRS jsou lineární, zrychlené a výkonové účetní odpisy. IAS/IFRS v určitých případech klade poţadavek na komponentní odpisování aktiv, které do minulého roku nebylo českými účetními předpisy vůbec akceptováno. Proto za velký krok v přiblíţení ČÚP k Mezinárodním standardům finančního výkaznictví v odpisování dlouhodobého majetku povaţuji novelizaci vyhlášky z roku 2008, kdy byl zaveden pojem komponentní odpisování a od 1. ledna 2010 dávají i české právní předpisy moţnost pouţívat tuto metodu odpisování. Díky této novelizaci vyhlášky z r. 2008 byla definována i zbytková hodnota, která je v rámci IAS/IFRS povinná, podle ČÚP je dobrovolná a lze ji uplatňovat od 1. ledna 2009. Poté, co si účetní jednotka stanoví metodu odpisování, zbytkovou hodnotu, dobu odpisování majetku a začne majetek odpisovat, nesmí v rámci ČÚP tyto údaje měnit (výjimečně umoţňuje změnit dobu odpisování46). Mezinárodní standardy IAS/IFRS mají naprosto odlišný

46

Mění-li se doba ţivotnosti DM, mění se i doba odpisování DM. Jde o změnu prospektivní (zpřesnění odhadu), nebo retrospektivní (oprava odhadu).

38

postoj, vyjadřují potřebu tyto údaje kaţdoročně prověřovat a v případě neshod provést patřičné změny. IAS/IFRS také proto nedovolují vytvářet jiţ zmiňované rezervy na opravy dlouhodobého majetku. Jiný přístup mají i k odpisování nehmotného majetku. V českém účetnictví se dlouhodobý nehmotný majetek odpisuje obdobně jako dlouhodobý hmotný majetek, ale IAS/IFRS nehmotná aktiva rozlišuje na nehmotná aktiva s konečnou a nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou pouţitelnosti, kdy aktiva s neurčitou dobou pouţitelnosti a goodwill (který podle ČÚP je odpisovaný DNM) zcela vylučuje z odpisování. V neposlední řadě stojí za zmínku i výrazný rozdíl v objemu a struktuře zveřejňovaných informací v účetní závěrce. IAS/IFRS stanovují účetní jednotce povinnost zveřejňovat přesně vymezené a podrobné informace. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví jsou daleko transparentnější neţ české účetní předpisy.

4.2 Příklady odpisování dle ČÚP a dle IAS/IFRS Pro názornější zobrazení hlavních rozdílů při komparaci odpisování dlouhodobého majetku a jeho vlivu na výsledek hospodaření podle českých účetních předpisů a podle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví jsem sestavila následující příklady na odpisování konkrétního dlouhodobého majetku. Společné zadání pro následující příklady: Společnost si pořídila v prosinci r. 2010 stroj v celkové vstupní ceně (pořizovací ceně) 5 000 000 Kč s předpokládanou dobou ţivotnosti 10 let a po 5 letech dojde u stroje k výměně součástky v hodnotě 1 000 tis. Kč. Společnost tento stroj řadí do odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku podle ČÚP a do hmotných aktiv dle IAS/IFRS. Dlouhodobý hmotný, nikoliv nehmotný majetek, jsem vybrala z důvodů větších rozdílů při odpisování v rámci ČÚP a IAS/IFRS, protoţe u nehmotných aktiv s konečnou dobou pouţitelnosti je většinou zbytková hodnota nulová, nepouţívá se komponentní přístup a ani model přeceňování. Účetní odpisy se počítají většinou s přesností na měsíce, pro snazší orientaci a porovnání, jsem zvolila roční účetní odpisy a také to, ţe podnik zařadil stroj do uţívání v prosinci r. 2010, odpisování stroje tak zahájil v lednu r. 2011. Pro výpočet účetních odpisů stroje jsem vybrala dvě rozdílné metody odpisování dlouhodobého majetku: lineární a komponentní metodu. Účetní odpisy stroje u jednotlivých metod odpisování vţdy provedu ve dvou verzích: nejprve podle ČÚP a poté podle IAS/IFRS. Výsledky účetních odpisů zobrazím v tabulkách, následně je porovnám a zhodnotím odlišnosti. 39

4.2.1 Lineární metoda odpisování Lineární neboli rovnoměrná metoda odpisování patří mezi nejrozšířenější a zároveň nejjednodušší způsob výpočtu účetních odpisů, a proto jsem ji vybrala pro srovnání odpisování dlouhodobého majetku českých a mezinárodních účetních standardů. 

Rovnoměrné účetní odpisy dle ČÚP.

Jelikoţ do 1. ledna 2009 české účetní předpisy neznaly pojem zbytková hodnota, dlouhodobý majetek účetní jednotky odpisovaly aţ do výše, kdy byla zůstatková cena rovna nule. Dnes si společnost můţe stanovit ZBH, ale nemusí. V tabulce číslo 3 jsou vypočítány lineární účetní odpisy stroje v případě nulové zbytkové hodnoty. Tabulka č. 3: Lineární metoda odpisování v případě nulové ZBH (v tis. Kč) rok

PC stroje

odpis stroje

oprávky stroje

účetní hodnota výměna vliv na VH (ZC stroje) komponenty

2011

5 000

500

500

4 500

500

2012

5 000

500

1 000

4 000

500

2013

5 000

500

1 500

3 500

500

2014

5 000

500

2 000

3 000

500

2015

5 000

500

2 500

2 500

500

2016

5 000

500

3 000

2 000

2017

5 000

500

3 500

1 500

500

2018

5 000

500

4 000

1 000

500

2019

5 000

500

4 500

500

500

2020

5 000

500

5 000

0

500

1 000

1 500

Pramen: Vlastní tvorba.

 Rovnoměrné účetní odpisy dle IAS/IFRS. Je potřeba upozornit na zadání příkladu, danou součástku nepovaţuji za významnou a stroj odpisuji jako celek, jinak by v případě dodrţování IAS/IFRS byl splněn poţadavek na komponentní odpisování a rovnoměrnou metodu odpisování by nebylo moţné pouţít. Existuje-li zbytková hodnota a společnost ji zohlední v lineární metodě odpisování, účetní

40

odpisy dle IAS/IFRS47 jsou totoţné s odpisy dle ČÚP, viz tabulka č. 4. Pokud by společnost u stroje očekávanou ZBH nerespektovala, způsobila by tím nadhodnocené odpisy. Samozřejmě shodné odpisy jsou pouze v případě, ţe IAS/IFRS i ČÚP pouţívají při následném ocenění aktiva model pořizovacích nákladů. Tabulka č. 4: Lineární metoda odpisování v případě ZBH (v tis. Kč)

2011

odpisovatelná částka (PC - ZBH) 5 000 4 500

450

450

účetní hodnota (ZC stroje) 4 550

2012

5 000

4 500

450

900

4 100

2013

5 000

4 500

450

1 350

3 650

2014

5 000

4 500

450

1 800

3 200

2015

5 000

4 500

450

2 250

2 750

2016

5 000

4 500

450

2 700

2 300

2017

5 000

4 500

450

3 150

1 850

2018

5 000

4 500

450

3 600

1 400

2019

5 000

4 500

450

4 050

950

2020

5 000

4 500

450

4 500

500

rok

PC stroje

odpis stroje

oprávky stroje

Pramen: Vlastní tvorba.



Rovnoměrné účetní odpisy dle IAS/IFRS v modelu přeceňování.

V rámci IAS/IFRS je účetní jednotce dovoleno provádět následné oceňování aktiv podle modelu reálných hodnot. Při výpočtu účetních odpisů stroje ponechám rovnoměrnou metodu odpisování, ale provedu jiný způsob následného oceňování majetku. Namísto zachování pořizovacích nákladů bude účetní jednotka vykazovat aktiva v přeceněných částkách. Současně s přeceněním PC majetku je potřeba přecenit i oprávky. Přecenit oprávky lze dvěma způsoby: přepočet oprávek koeficientem48 nebo vynulování oprávek 49. Společnost se rozhodla pro druhý způsob, řešení příkladu tak provedu pomocí metody nulování oprávek. V tabulce č. 5 jsou ukázány dvě změny v hodnotě stroje. První přecenění hodnoty stroje nastalo ke konci r. 2013, kdy došlo ke zvýšení PC stroje na reálnou hodnotu 5 500 tis. Kč. Toto zvýšení se zaúčtuju rozvahově, do vlastního kapitálu pomocí nově vzniklého fondu z přecenění 47

Podle IAS/IFRS v případě existence zbytkové hodnoty, má účetní jednotka povinnost tuto hodnotu zohledňovat při výpočtu účetních odpisů. 48 Oprávky se přepočítají koeficientem, kterým je poměr částky přecenění a účetní hodnoty aktiva. 49 Oprávky jsou vyloučeny proti brutto hodnotě aktiva a netto hodnota je přepočtena na reálnou hodnotu.

41

v hodnotě 1 850 tis. Kč.50 Fond z přecenění je vlastně nerealizovaný výnos a rozdíl výše ročních odpisů před a po přecenění (v tomto příkladě 265 tis. Kč) se postupně převádí do nerozdělených zisků. Druhá změna hodnoty stroje byla ke konci r. 2015, sníţení hodnoty stroje na 3 000 tis. Kč. Toto sníţení se zaúčtuje jak rozvahově, sníţením fondu z přecenění v hodnotě 1 070 tis. Kč, tak i výsledkově. Postup řešení a účtování je uveden v Příloze C – Příklad č. 7 a v Příkladu č. 8 je proveden postup pomocí metody přepočtu oprávek koeficientem. Za nespornou výhodu pouţití modelu přeceňování povaţuji, ţe lépe odráţí skutečné trţní hodnoty stroje. Na druhou stranu nevýhodou můţe být větší náročnost na výpočty a účtování, která ale v dnešní době díky účetním softwarům můţe odpadnout. Tabulka č. 5: Lineární metoda odpisování, v příp. ZBH a modelu přeceňování (v tis. Kč) rok

PC stroje

odpisovatelná částka

odpis stroje

oprávky stroje

účetní hodnota (ZC stroje)

2011

5 000

4 500

450

450

4 550

2012

5 000

4 500

450

900

4 100

2013

5 000

4 500

450

1 350

3 650

Přecenění

5 500

0

5 500

2014

5 500

5 000

715

715

4 785

2015

5 500

5 000

715

1 430

4 070

Přecenění

3 000

0

3 000

2016

3 000

2 500

500

500

2 500

2017

3 000

2 500

500

1 000

2 000

2018

3 000

2 500

500

1 500

1 500

2019

3 000

2 500

500

2 000

1 000

2020

3 000

2 500

500

2 500

500

Pramen: Vlastní tvorba.

Porovnáním předchozích tří způsobů rovnoměrného účetního odpisování dlouhodobého majetku, jsem došla k závěru, ţe shoda v účetním odpisování stroje dle ČÚP a IAS/IFRS nastala ve druhém příkladě, kdy společnost zvolila lineární metodu odpisování, zbytkovou hodnotu ve stejné výši a model historických nákladů. Výše účetních odpisů je tak ovlivněna hlavně zvolenou metodou odpisování, velikostí zbytkové hodnoty a druhu pouţitého modelu 50

Pokud by se jednalo o zvýšení hodnoty aktiva, u kterého byla dříve sníţena hodnota, pak by se zvýšení hodnoty zaúčtovalo do výsledkově do výnosů dřívějšího přecenění v nákladech a teprve případný přebytek se zaúčtuje do Fondu z přecenění.

42

následného ocenění stroje. Z tabulky č. 1 lze vyčíst i vliv lineárních účetních odpisů v rámci ČÚP na výsledek hospodaření společnosti v jednotlivých letech odpisování stroje. Největším zásahem ve velikosti nákladů je r. 2016, kdy dochází k výměně součástky u stroje. Další porovnání a zhodnocení těchto výsledků provedu ve srovnání s komponentní metodou odpisování v následujícím pododdíle.

4.2.2 Komponentní metoda odpisování Zadání příkladu rozšíříme o informaci: součástku daného stroje z důvodů vysoké pořizovací ceny 1 000 tis. Kč (1/5 celkové pořizovací ceny stroje) a výrazně odlišné době ţivotnosti lze povaţovat za významnou komponentu a společnost pouţije komponentní odpisování. 

Komponentní odpisování dle ČÚL.

Postup odpisování stroje a jeho komponenty je zobrazen v následující tabulce č. 6. Tabulka č. 6: Komponentní metoda odpisování – lineární odpisy, v příp. bez ZBH (v tis. Kč) odpis. částka (PC - ZBH) 2011 5 000 rok

komponentní odpisy účetní vliv na odpis oprávky ZC odpis oprávky ZC hodnota VH stroje stroje stroje komp. komp. komp. 400 400 3 600 200 200 800 4 400 600

2012

5 000

400

800 3 200

200

400

600

3 800

600

2013

5 000

400

1 200

2 800

200

600

400

3 200

600

2014

5 000

400

1 600 2 400

200

800

200

2 600

600

2015

5 000

400

2 000

2 000

200

1000

0

2 000

600

2016

5 000

400

2 400

1 600

200

200

800

2 400

600

2017

5 000

400

2 800

1 200

200

400

600

1 800

600

2018

5 000

400

3 200

800

200

600

400

1 200

600

2019

5 000

400

3 600

400

200

800

200

600

600

2020

5 000

400

4 000

0

200

1000

0

0

600

Pramen: Vlastní tvorba.

 Komponentní odpisování dle IAS/IFRS. Opět, existuje-li zbytková hodnota a společnost ji zohlední v komponentní metodě odpisování, účetní odpisy dle IAS/IFRS budou totoţné s odpisy dle ČÚL, viz tabulka č. 7. Hlavním rozdílem je, ţe IAS/IFRS na rozdíl od ČÚL komponentní přístup a zbytkovou hodnotu vyţaduje, je-li to moţné. 43

Tabulka č. 7: Komponentní metoda odpisování – lineární odpisy, v příp. ZBH (v tis. Kč) rok

odpis. částka (PC - ZBH)

komponentní odpisy účetní vliv na oprávky ZC odpis oprávky ZC hodnota VH stroje stroje komp. komp. komp. 350 3 650 200 200 800 4 450 550

2011

4 500

odpis stroje 350

2012

4 500

350

700

3 300

200

400

600

3 900

550

2013

4 500

350

1 050

2 950

200

600

400

3 350

550

2014

4 500

350

1 400

2 600

200

800

200

2 800

550

2015

4 500

350

1 750

2 250

200

1000

0

2 250

550

2016

4 500

350

2 100

1 900

200

200

800

2 700

550

2017

4 500

350

2 450

1 550

200

400

600

2 150

550

2018

4 500

350

2 800

1 200

200

600

400

1 600

550

2019

4 500

350

3 150

850

200

800

200

1 050

550

2020

4 500

350

3 500

500

200

1000

0

500

550

Pramen: Vlastní tvorba.

Srovnáním lineárních účetních odpisů a účetních odpisů na základě komponentní metody odpisování v případě zohlednění zbytkové hodnoty a pouţití modelu pořizovacích nákladů jsem dospěla k následujícím výsledkům: při pouţití rovnoměrné metody odpisování dochází v roce výměny komponenty stroje (r. 2016) ke skokovému nárůstu nákladů, kdeţto při pouţití komponentního odpisování nikoliv. To je způsobeno tím, ţe komponentní metoda odpisování s rychlejším opotřebením a následnou výměnou komponenty počítá a odpisuje ji zvlášť po kratší dobu neţ stroj. Podle českých účetních předpisů by společnost měla průběţně vytvářet rezervy na opravy dlouhodobého majetku (výměnu komponenty). Průběţná tvorba zákonných rezerv se promítá postupně do nákladů a jejich čerpání naopak tyto náklady sniţuje, čímţ by se skoku v nákladech u lineární metody odpisování předešlo a vliv na výsledek hospodaření by byl obdobně rovnoměrný jako u komponentní metody odpisování stroje. Problémem ČÚP je, ţe nezakazuje tuto tvorbu rezerv na opravy dlouhodobého majetku i v případě komponentního odpisování majetku, coţ by vedlo ke zkreslení věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Mezinárodní standardy IAS/IFRS jsou sice ve výpočtu komponentních účetních odpisů s českými účetními předpisy stejné, ale v přístupu odlišné. Jelikoţ u stroje s významnou komponentou IAS/IFRS nařizují komponentní přístup k odpisování (lineární metodu odpisování by tak nebylo správné pouţít) a zároveň tvorbu rezerv na opravy dlouhodobého majetku zakazují.

44

ZÁVĚR Ve své bakalářské práci jsem se zabývala problematikou účetních odpisů dlouhodobého majetku a to jak z hlediska českých účetních předpisů, tak i Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. Účetní odpisy vyjadřují trvalé sníţení hodnoty odpisovaného dlouhodobého majetku a jsou součástí běţných nákladů ovlivňujících výsledek hospodaření. Jejich výše závisí na účetní jednotkou zvolené metodě odpisování dlouhodobého majetku, která by však měla co nejlépe vyjadřovat skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Správná volba způsobu odpisování dlouhodobého majetku je tedy velmi důleţitá. Metod odpisování dlouhodobého majetku je celá řada a nelze všeobecně určit, která je nejlepší, pro kaţdý majetek to můţe být úplně jiná metoda. Nejčastější způsoby výpočtů účetních odpisů jsem obecně rozebrala ve druhé kapitole. V aplikační části bakalářské práce jsem pak provedla výpočty účetních odpisů konkrétního dlouhodobého majetku (stroje) na základě lineární a komponentní metody odpisování v rámci českého účetnictví a následně v rámci účtování dle IAS/IFRS. Srovnáním metod a přístupů k odpisování stroje jsem došla k závěru, ţe i přes značnou snahu o harmonizaci české účetní legislativy s IAS/IFRS stále existují značné rozdíly ovlivňující vypovídací schopnost finančních výkazů (účetních závěrek). Hlavní odlišnosti českých a mezinárodních účetních standardů jsem shledala v oblasti oceňování majetku, kdy jsou dle IAS/IFRS součástí pořizovacích nákladů aktiva náklady na demontáţ a další poloţky, které ČÚP řeší většinou pomocí rezerv. U aplikace zbytkové hodnoty a komponentní metody odpisování sice novelizací zákona z r. 2008 nastalo velké přiblíţení, ale stále zůstává v ČÚP dobrovolnost odpisování se zbytkovou hodnotou a hlavně problém tvorby rezerv na opravu DM, která by měla být, dle mého názoru, v případě pouţití komponentního odpisování jednoznačně zakázána, jinak způsobuje porušení principu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. A v neposlední řadě následné oceňování aktiv, kdy je v rámci IAS/IFRS umoţněn i model reálných hodnot. České účetní předpisy povolují účetní jednotce pouze model pořizovacích nákladů. Změna hodnoty dlouhodobého majetku je v českém účetnictví moţná pouze směrem dolů (přechodné sníţení hodnoty DM pomocí opravných poloţek), jakékoliv přecenění DM směrem nahoru je zakázané. Důvodem zákazu zvyšování hodnoty DM je nejspíš účetní zásada opatrnosti, ale protiargumentem můţe být jiná zásada – zásada věrného zobrazení. 45

Nelze jednoznačně říct, který přístup je celkově lepší či horší. Ale obecně bych si dovolila tvrdit, ţe IAS/IFRS jsou v oblasti dlouhodobého majetku daleko propracovanější a díky tomu přináší reálnější a spolehlivější informace o hospodaření účetní jednotky. Jejich pouţití je momentálně pro většinu účetních jednotek v České republice (s výjimkou účetních jednotek definovaných především § 19a a § 23a zákona o účetnictví) dobrovolné. Pro účetní jednotky, které nemají povinnost vykazovat účetní závěrky dle IAS/IFRS, se v tomto okamţiku jeví přepracovávání odpisových plánů, zavádění zbytkových hodnot a dalších úprav v důsledku respektování IAS/IFRS zbytečné a administrativně náročné. Nicméně proces harmonizace českého účetního systému s Mezinárodními standardy finančního výkaznictví se bude s velkou pravděpodobností i nadále prohlubovat a rozšiřovat okruh účetních jednotek, které podle nich musí účtovat, aţ dojde k úplné integraci a povinnosti respektování těchto standardů pro všechny účetní jednotky v České republice. Je tedy vhodné, aby se účetní jednotky postupně seznamovaly a připravovaly na případné změny, například v oblasti účtování o odpisování dlouhodobého majetku, kterými jsem se v této práci zabývala.

46

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Monografie [1]

HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2008. 129 s. ISBN 9788021046726.

[2]

JÍLEK, Josef; SVOBODOVÁ, Jitka. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2011. 432 s. ISBN 9788024734279.

[3]

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví : světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon, 2005. 526 s. ISBN 8072731297.

[4]

KYNCLOVÁ, Daniela. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. vyd. 1. Brno : CP Books, 2005. 64 s. ISBN 8025106551.

[5]

LOJA, Radka; VOJÁČKOVÁ, Helena. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. 1. vyd. Praha : Bilance, 2005. 325 s. ISBN 8086371484.

[6]

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005: úplné znění všech Mezinárodních standardů účetního výkaznictví k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X.

[7]

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006: dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80239-7171-9.

[8]

NEKUDA, Jaroslav; SLANÝ, Antonín. Jak (ne)napsat závěrečnou práci : nejen pro posluchače Ekonomicko-správní fakulty Masarykovy univerzity v Brně. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 1993. 64 s. ISBN 8021007273.

[9]

PELC, Vladimír. Daňové odpisy: strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních z příjmů k .... Praha : Linde, 2008. ISBN 9788072017713.

[10] SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňové a účetní odpisy. Vyd. 1. Brno : Computer Press, 2004. 139 s. ISBN 8025101711. [11] SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. 240 s. ISBN 9788021052680. 47

[12] SEDLÁČEK, Jaroslav; KŘÍŢOVÁ, Zuzana; HÝBLOVÁ, Eva. Vliv účetních metod na vykazování výkonnosti podniku. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2005. 96 s. ISBN 8021038934. [13] SVOBODA, Petr; SEDLÁČEK, Jaroslav. Komparace interních směrnic, českých standardů a IFRS ve firmě se zahraniční účastí. [s.l.] : [s.n.], 2006. s. [14] VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5.

Legislativa [15] Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. [16] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [17] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Internetové zdroje [18] PACOVSKÝ, Tomáš. Komponentní odpisování v roce 2011 [online]. Finance media, a.s.,

2011

[cit.

2011-05-24].

Dostupné

z

WWW:

. [19] Podnikatel.cz [online]. c2011 [cit. 2011-06-23]. České účetní standardy pro podnikatele. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012. [20] Portál veřejné správy České republiky [online]. Ministerstvo vnitra, 2003 - 2011 [cit. 2011-05-06].

Směrná

účtová

osnova.

Dostupné

z

WWW:

.

48

SEZNAM GRAFŮ GRAF Č. 1: SCHÉMA ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU .............................. 21 GRAF Č. 2: ROVNOMĚRNÉ ÚČETNÍ ODPISY (V KČ) ................................................... 24 GRAF Č. 3: ZRYCHLENÉ ÚČETNÍ ODPISY PODLE METODY SYD (V KČ) ................ 25 GRAF Č. 4: ZRYCHLENÉ ÚČETNÍ ODPISY PODLE STUPŇOVITÉ METODY (V KČ).26 GRAF Č. 5: ZPOMALENÉ ÚČETNÍ ODPISY (V KČ) ....................................................... 27 GRAF Č. 6: VÝKONOVÉ ÚČETNÍ ODPISY (V KČ) ......................................................... 29

49

SEZNAM TABULEK TABULKA Č. 1: ROVNOMĚRNÉ ODPISY (V KČ)...........................................................30 TABULKA Č. 2: KOMPONENTNÍ METODA – ROVNOMĚRNÉ ODPISY (V KČ) .........31 TABULKA Č. 3: LINEÁRNÍ METODA ODPISOVÁNÍ V PŘÍPADĚ NULOVÉ ZBH (V TIS. KČ) ..............................................................................................40 TABULKA Č. 4: LINEÁRNÍ METODA ODPISOVÁNÍ V PŘÍPADĚ ZBH (V TIS. KČ) ...41 TABULKA Č. 5: LINEÁRNÍ METODA ODPISOVÁNÍ, V PŘÍP. ZBH A MODELU PŘECEŇOVÁNÍ (V TIS. KČ) ...............................................................42 TABULKA Č. 6: KOMPONENTNÍ METODA ODPISOVÁNÍ – LINEÁRNÍ ODPISY, V PŘÍP. BEZ ZBH (V TIS. KČ) ................................................................43 TABULKA Č. 7: KOMPONENTNÍ METODA ODPISOVÁNÍ – LINEÁRNÍ ODPISY, V PŘÍP. ZBH (V TIS. KČ) ....................................................................44

50

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR

Česká republika

ČÚP

České účetní předpisy

ČÚS

České účetní standardy pro podnikatele

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DM

Dlouhodobý majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

EU

Evropská unie

FASB

Financial Accounting Standards Board, Rada pro účetní standardy

i

Rok odpisování

IAS

International Accounting Standards, Mezinárodní účetní standardy

IAS/IFRS

Mezinárodní účetní standardy a Mezinárodní standardy finančního výkaznictví

IASB

International Accounting Standards Board, Rada pro mezinárodní účetní standardy

IASC

International Accounting Standards Committee, Výbor pro mezinárodní účetní standardy

IFRS

International Financial Reporting Standards, Mezinárodní standardy finančního/účetního výkaznictví

PC

Pořizovací cena

PKVDV

Počet kusů výrobků deklarovaných výrobcem

RPC

Reprodukční pořizovací cena

SMEs

Small and medium-sized entities, Malé a střední jednotky

t

Doba odpisování

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles, Americké všeobecně uznávané účetní zásady

VC

Vstupní cena

VH

Výsledek hospodaření

VN

Vlastní náklady

ZBH

Zbytková hodnota

ZC

Zůstatková cena

51

SEZNAM PŘÍLOH Příloha A – Směrná účtová osnova Příloha B – Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele Příloha C – Příklady Příloha D – Seznam mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS)

52

Příloha A – Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné poloţky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 12 - Zásoby vlastní výroby 13 - Zboţí 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 - Opravné poloţky k zásobám Účtová třída 2 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 - Peníze 22 - Účty v bankách 23 - Krátkodobé bankovní úvěry 24 - Krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 - Převody mezi finančními účty 29 - Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 - Závazky (krátkodobé) 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 - Zúčtování daní a dotací 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdruţení a za členy druţstva 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva 37 - Jiné pohledávky a závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 39 - Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování

Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 - Výsledek hospodaření 45 - Rezervy 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 48 - Odloţený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 51 - Sluţby 52 - Osobní náklady 53 - Daně a poplatek 54 - Jiné provozní náklady 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti 56 - Finanční náklady 57 - Rezervy a opravné poloţky ve finanční oblasti 58 - Mimořádné náklady 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Trţby za vlastní výkony a zboţí 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 - Aktivace 64 - Jiné provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 69 - Převodové účty Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvaţné 71 - Účet zisků a ztrát 75 aţ 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví

Příloha B - Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele

č.

Název

001

Účty a zásady účtování na účtech

002

Otevírání a uzavírání účetních knih

003

Odloţená daň

004

Rezervy

005

Opravné poloţky

006

Kursové rozdíly

007

Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

008

Operace s cennými papíry a podíly

009

Deriváty

010

Pohledávky (zrušen k 1. 1. 2008)

011

Operace s podnikem

012

Změny vlastního kapitálu

013

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

014

Dlouhodobý finanční majetek

015

Zásoby

016

Krátkodobý finanční majetek

017

Zúčtovací vztahy

018

Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

019

Náklady a výnosy

020

Konsolidace

021

Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace

022

Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby

023

Přehled o peněţních tocích

Příloha C – Příklady Příklad č. 1: Výpočet ročního rovnoměrného odpisu jsem provedla podle vzorce: , kde:

VC = vstupní cena = 500 000Kč, ZBH = zbytková hodnota = 0 a t = doba odpisování = 5 let.

Rovnoměrné účetní odpisy v jednotlivých účtových obdobích (letech), oprávky a zůstatkové ceny vyjádřené v Kč jsou zobrazeny v následující tabulce. rok

odpis

oprávky

ZC

2011

100 000

100 000

400 000

2012

100 000

200 000

300 000

2013

100 000

300 000

200 000

2014

100 000

400 000

100 000

2015

100 000

500 000

0

Příklad č. 2: Výpočty ročních zrychlených odpisů jsem provedla dle vzorce: , kde:

VC = vstupní cena = 500 000Kč, ZBH = zbytková hodnota = 0 a t = doba odpisování = 5 let.

Zrychlené účetní odpisy podle metody SYD v jednotlivých účtových obdobích (letech), oprávky a zůstatkové ceny jsou zobrazeny v následující tabulce. rok

odpis

oprávky

ZC

i

2011

166 667

166 667

333 333

1

2012

133 334

300 001

199 999

2

2013

100 000

400 001

99 999

3

2014

66 667

466 668

33 332

4

2015

33 332

500 000

0

5

Příklad č. 3: VC = 500 000 Kč a doba odpisování = 5 let. Zrychlené účetní odpisy podle stupňovité metody v jednotlivých účetních obdobích, odpisové sazby, oprávky a ZC jsou v následující tabulce. rok

odpis

oprávky

ZC

odpis. sazby %

2011

200000

200000

300000

40

2012

100000

300000

200000

20

2013

100000

400000

100000

20

2014

50000

450000

50000

10

2015

50000

500000

0

10

Příklad č. 4: Výpočty ročních zpomalených odpisů jsem provedla podle vzorce: kde:

VC = vstupní cena = 500 000 Kč, t = doba odpisování

,

= 5 let a i = rok odpisování.

Roční zpomalené účetní odpisy, oprávky a ZC jsou uvedeny v následující tabulce. rok

oprávky

odpis

ZC

i

2011

33 334

33 334

466 666

1

2012

66 667

100 001

399 999

2

2013

100 000

200 001

299 999

3

2014

133 334

333 335

166 665

4

2015

166 665

500 000

0

5

Příklad č. 5: VC = 500 000 Kč, doba odpisování = 5 let, výrobní kapacita = 16 000 ks, počet skutečně vyrobených kusů je: rok odpisování

1.

2.

3.

4.

5.

počet výrobků (ks)

2500

3500

4500

3500

2000

Odpisový koeficient = 500 000/ 16 000 = 31,25. Roční výkonové odpisy dle mnoţství produkce, oprávky a ZC jsou v následující tabulce. rok

odpis

oprávky

ZC

2011

78125

78125

421875

2012

109375

187500

312500

2013

140625

328125

171875

2014

109375

437500

62500

2015

62500

500000

0

Příklad č. 6: Stroj: VC = 500 000 Kč, doba odpisování = 10 let a ZBH = 0. Komponenta: VC = 100 000 Kč, doba odpisování = 5 let. a) Roční rovnoměrné účetní odpisy jsem spočítala podle vzorce:

.

Výsledné účetní odpisy jsou zobrazeny v tabulce č. 1 (strana 30). b) Roční rovnoměrné účetní odpisy pomocí komponentního odpisování jsem spočítala podle stejného vzorce jako za „a)“, ale zvlášť pro stroj a pro komponentu. Pro výpočet odpisů stroje jsem musela upravit VC stroje (sníţit o VC komponenty) = 500 000 – 50 000 = 450 000 Kč. Výsledné účetní odpisy jsou zobrazeny v tabulce č. 2 (strana 31).

Příklad č. 7: VC (PC) stroje = 5 000 tis. Kč, ZBH = 500 tis. Kč, doba odpisování = 10 let Reálná hodnota aktiva ke konci r. 2013 je 5 500 tis. Kč. Reálná hodnota ke konci r. 2015 je 3 000 tis. Kč. Pouţiji metodu nulování oprávek. Postup účtování: v tis. Kč Rok 2013 1. Nuluji oprávky proti PC stroje ((4500/10)*3) Navyšuji PC stroje, aby její hodnota odpovídala reálné h. 2. 5500 tis. Kč (5500-5000-1350)

D

1 350

oprávky

1 850

stroj

715

odpisy Fond z přecenění

oprávky Nerozdělený zisk

odpisy Fond z přecenění Oprávky Fond z přecenění

oprávky Nerozdělený zisk stroj

odpisy Fond z přecenění

oprávky Nerozdělený zisk

Rok 2014 3. Odpisy z přeceněné částky (5500-500)/(10-3) Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění 4. (715-450) Rok 2015 5. Odpisy z přeceněné částky (5500-500)/(10-3) Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění 6. (715-450) 7. Nuluji oprávky proti PC stroje (2*715) Snižuji PC stroje, aby její hodnota odpovídala reálné h. 8. 3 000 tis. Kč, snížím i fond z přecenění

MD

265

715 265 1 430 1 070

Rok 2016 a další roky odpisování 9. Odpisy z přeceněné částky (3000-500)/(10-5) Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění 10. (500-450)

500 50

stroj Fond z přecenění

stroj

Výsledné účetní odpisy jsou v tabulce č. 5 (strana 42). Příklad č. 8: VC (PC) stroje = 5 000 tis. Kč, ZBH = 500 tis. Kč, doba odpisování = 10 let Reálná hodnota aktiva ke konci r. 2013 je 5 500 tis. Kč. Reálná hodnota ke konci r. 2015 je 3 000 tis. Kč. Pouţiji metodu přepočtu oprávek koeficientem. Rok 2013 (v tis. Kč) PC stroje Oprávky ZC Reálná hodnota Přecenění koeficient

5 000 1 350 3 650 5 500 (5 500-3 650) =1 850 (1 850/3 650) = 0,507

Rok 2015 (v tis. Kč) PC stroje 7 535 Oprávky 3 465 ZC 4 070 Reálná hodnota 3 000 Přecenění (4 070-3 000) = 1 070 koeficient (1 070/ 4070) = 0,263

Postup účtování: v tis. Kč Rok 2013 Navyšuji PC stroje, aby její účetní hodnota odpovídala reálné 1. h. 5500 tis. Kč (5000*0,507) 2.

Navyšuji oprávky proti fondu z přecenění (1350*0,507)

Rok 2014 3. Odpisy z přeceněné částky (5500-500)/(10-3)

MD

D

2 535

stroj

Fond z přecenění

685

Fond z přecenění

oprávky

715

odpisy

oprávky

4.

Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění (715-450)

Fond z přecenění

Nerozdělený zisk

odpisy Fond z přecenění Fond z přecenění

oprávky Nerozdělený zisk

265

Rok 2015 5. Odpisy z přeceněné částky (5500-500)/(10-3) Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění 6. (715-450) Snižuji PC stroje, aby její účetní hodnota odpovídala reálné 7. h. 3 000 tis. Kč, snížím i fond z přecenění (7535*0,263)

715 265 1 982

stroj

Snižuji oprávky proti fondu z přecenění (3465*0,263)

912

oprávky

Fond z přecenění

Rok 2016 a další roky odpisování 9. Odpisy z přeceněné částky (3000-500)/(10-5) Přesun rozdílu mezi výší odpisů před a po přecenění 10. (500-450)

500

odpisy Fond z přecenění

oprávky Nerozdělený zisk

8.

rok

PC stroje

odpisovatelná částka

50

odpis stroje

oprávky stroje

účetní hodnota (ZC stroje)

2011

5 000

4 500

450

450

4 550

2012

5 000

4 500

450

900

4 100

2013

5 000

4 500

450

1 350

3 650

přecenění

7 535

2 035

5 500

2014

7 535

5 000

715

2 750

4 785

5 000

715

3 465

4 070

2 553

3 000

2015

7 535

přecenění

5 553

2016

5 553

2 500

500

3 053

2 500

2017

5 553

2 500

500

3 553

2 000

2018

5 553

2 500

500

4 053

1 500

2019

5 553

2 500

500

4 553

1 000

2020

5 553

2 500

500

5 053

500

Příloha D - Seznam mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS)

IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16

Prezentace účetní závěrky Presentation of Financial Statements Zásoby Inventories Výkaz peněţních toků Cash Flow Statements Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates, and Errors Události po datu rozvahy Events After the Balance Sheet Date Smlouvy o zhotovení Construction Contracts Daně ze zisku Income Taxes Pozemky, budovy a zařízení Property, Plant and Equipment

IAS 17

Leasingy Leases

IAS 18

Výnosy Revenue

IAS 19

Zaměstnanecké poţitky Employee Benefits

IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28

Účtování státních dotací a zveřejňování státní podpory Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Důsledky změn směnných kursů cizích měn The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Výpůjční náklady Borrowing Costs Zveřejnění spřízněných stran Related Party Disclosures Účtování a vykazování penzijních plánů Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Consolidated and Separate Financial Statements Investice do přidruţených podniků Investments in Associates Vykazování v hyperinflačních ekonomikách

IAS 29

Financial Reporting in Hyperinflationary Economies

IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39

Podíly na společném podnikání Interests In Joint Ventures Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Financial Instruments: Disclosure and Presentation Zisk na akcii Earnings Per Share Mezitímní účetní výkaznictví Interim Financial Reporting Znehodnocení aktiv Impairment of Assets Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Nehmotná aktiva Intangible Assets Finanční nástroje: účtování a oceňování Financial Instruments: Recognition and Measurement

IAS 40

Investice do nemovitostí Investment Property

IAS 41

Zemědělství Agriculture

IFRS 1

První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví First-time Adoption of International Financial Reporting Standards

IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9

Úhrada vázaná na akcie Share-based Payment Podnikové kombinace Business Combinations Pojistné smlouvy Insurance Contracts Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončené operace Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů Exploration for and Evaluation of Mineral Assets Finanční nástroje – zveřejnění Financial Instruments: Disclosures Provozní segmenty Operating segments Finanční nástroje Financial Instruments