ANALÝZA METOD ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU

Masarykova univerzita Přírodovědecká fakulta Studijní program: Aplikovaná matematika Studijní obor: Matematika – ekonomie

ANALÝZA METOD ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU Analysis of methods of accounting fixed assets BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.

Jana DVOŘÁKOVÁ

Brno 2011

Poděkování Na tomto místě bych velmi ráda poděkovala vedoucímu své bakalářské práce panu doc. Ing. Jaroslavovi Sedláčkovi, CSc. za jeho odborné a cenné rady při vypracovávání mé bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Analýza metod účtování o dlouhodobém majetku vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy

Masarykovy

univerzity

a

vnitřními

akty

řízení

Masarykovy

a Přírodovědecké fakulty MU.

V Brně dne

____________________________ vlastnoruční podpis autora

univerzity

Název bakalářské práce:

Analýza metod účtování o dlouhodobém majetku

Autor:

Jana Dvořáková Ústav matematiky a statistiky, Přírodovědecká fakulta, MU

Vedoucí bakalářské práce:

doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Katedra financí, Ekonomicko-správní fakulta, MU

Abstrakt Tato bakalářská práce se zabývá problematikou dlouhodobého majetku. První část je zaměřena na obecnou charakteristiku dlouhodobého majetku, jeho zařazení do rozvahy podniku a jeho členění. Druhá část je věnována účetním postupům. Je zde zahrnuto pořízení a ocenění majetku, vyřazení majetku z evidence a odpisování majetku. Jednotlivé účetní operace jsou vedeny v rámci české účetní legislativy, a proto se také třetí část týká srovnání českých účetních standardů s mezinárodními účetními standardy. Klíčová slova dlouhodobý majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek, ocenění, odpis, účet, mezinárodní účetní standardy

Title:

Analysis of methods of accounting fixed assets

Author:

Jana Dvořáková Department of Mathematics and Statistics, Faculty of Science, MU

Supervisor:

doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Department of Finance, Faculty of Economics and Management, MU

Abstract This bachelor thesis deals with fixed assets. The first part is focused on general characteristics of fixed assets, its inclusion in the company's balance and its segmentation. The second part is devoted to accounting procedures. There is the the acquisition and asset valuation, disposal of property evidence and depreciation of assets. The individual accounting transactions are conducted in the Czech accounting legislation, and therefore the third part is concerned the comparison of Czech accounting standards with International Accounting Standards. Keywords Fixed assets, fixed intangible property, fixed tangible property, fixed financial property, evaluation, depreciation, account, International Accounting Standards

Obsah Úvod............................................................................................................................................6 1. Charakteristika dlouhodobého majetku...................................................................................7 1.1 Rozvaha podniku..............................................................................................................7 1.2 Klasifikace dlouhodobého majetku..................................................................................8 1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek................................................................................9 1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek...................................................................................9 1.2.3 Dlouhodobý finanční majetek.................................................................................10 2. Účtování o dlouhodobém majetku........................................................................................11 2.1 Oceňování dlouhodobého majetku.................................................................................11 2.2 Pořizování dlouhodobého majetku.................................................................................15 2.3 Odpisování dlouhodobého majetku................................................................................21 2.3.1 Účetní odpisy..........................................................................................................22 2.3.1.1 Časová metoda odpisu....................................................................................25 2.3.1.2 Výkonová metoda odpisu................................................................................32 2.3.1.3 Komponentní metoda odpisu..........................................................................33 2.3.1.4 Odpisování technického zhodnocení..............................................................34 2.4 Vyřazování dlouhodobého majetku................................................................................36 2.5 Opravné položky a rezervy.............................................................................................39 3. Srovnání české účetní legislativy s mezinárodními účetními standardy...............................43 3.1 Harmonizace účetnictví v rámci EU..............................................................................44 3.2 Rozdíly mezi IAS/IFRS a ČÚL......................................................................................44 Závěr.........................................................................................................................................49 Seznam literatury......................................................................................................................50 Seznam zkratek.........................................................................................................................52 Seznam tabulek a obrázků.........................................................................................................52 Seznam příloh...........................................................................................................................52 Příloha.......................................................................................................................................53

5

Úvod Jako téma bakalářské práce jsem si vybrala Analýza metod účtování o dlouhodobém majetku. Zvolení daného tématu pro mě nebylo nijak obtížné. Oblast účetnictví mě velmi zaujala při mém studiu na Ekonomicko-správní fakultě Masarykovy univerzity v Brně a již fakt, že jsem studentkou oboru matematika – ekonomie, nahrává k tomu, že jsou mně blízké oblasti s matematickým podtextem. V účetnictví je třeba hledat logiku, kterou právě matematika má. Dlouhodobý majetek má v podniku svoji důležitou roli. Charakteristickým rysem dlouhodobého majetku je doba jeho použití, která je delší než jeden rok. Prakticky žádný podnik se neobejde bez budov, pozemků a různého vybavení. Vzhledem k technické vyspělosti dnešního světa firmy v hojné míře využívají výpočetní techniku. Jedná se zejména o software, což je podoba nehmotného dlouhodobého majetku. V neposlední řadě firma vede ve svém účetnictví ještě dlouhodobý finanční majetek. Z tohoto hlediska se může jednat o majetkové cenné papíry, dlužné cenné papíry a podíly. Cílem této práce je provést analýzu metod účtování o dlouhodobém majetku. Srovnat jednotlivé metody účtování v rámci českých účetních standardů a mezinárodních účetních standardů. Zjistit, zda se někde shodují nebo se naopak rozcházejí. První část bakalářské práce je věnována charakteristice dlouhodobého majetku, jeho členění a zařazení do rozvahy podniku. Druhá část se zaměřuje na účtování o dlouhodobém majetku, jeho pořízení a ocenění. Na základě

doby

jeho

použitelnosti

je

důležitá

část

týkající

se

účetních

odpisů.

A pokud například dojde k prodeji nebo k likvidaci dlouhodobého majetku mluvíme o vyřazení majetku z evidence. Tam, kde je to opodstatněné a v rámci dané problematiky nutné, jsou v jednotlivých podkapitolách uvedeny praktické příklady. Poslední část se zabývá srovnáním českých a mezinárodních účetních standardů. V této kapitole nechybí ani stručná charakteristika mezinárodních účetních standardů. Čísla syntetických účtů, která využívám ve své bakalářské práci, vychází z účtového rozvrhu, který je uveden v příloze.

6

1. Charakteristika dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek je charakteristický zejména svojí dobou použití, která je delší než jeden rok. Jeho spotřeba obvykle neprobíhá jednorázově, tedy účetní a daňová spotřeba dlouhodobého majetku bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. Můžeme rozlišovat dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska. Dlouhodobý majetek z daňového hlediska je stanoven zákonem o daních z příjmů a dlouhodobý majetek z účetního hlediska je stanoven zákonem o účetnictví. Daňový pohled není totožný s pohledem účetním. Zákon o daních z příjmů definuje pojmy ,,hmotný majetek“ a ,,nehmotný majetek“ a přímo nestanovuje pojem ,,dlouhodobý majetek“. Dále platí, že z hlediska účetních předpisů se v případě majetku, který není automaticky dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění1, není jednoznačně stanoven limit vstupní ceny. Je tedy dovoleno stanovit si výši ocenění majetkových položek ve svém vnitřním účetním předpisu a přikazují pouze nahlédnout k principu významnosti2 a věrného a poctivého zobrazení skutečnosti3.

1.1 Rozvaha podniku Dlouhodobý majetek by měl představovat nejvýnosnější formu aktiv podniku. Jak již bylo výše zmíněno, spotřebovává se postupně prostřednictvím odpisů. V některých případech k jeho spotřebě nedochází, neztrácí hodnotu, ba naopak ji získává (např. pozemky, umělecké sbírky). Dlouhodobý majetek patří mezi nejméně likvidní aktiva podniku, a proto je v rozvaze umístěn na začátku aktiv a často se označuje jako stálá aktiva.

1 Pozemky, stavby, goodwill atd. 2 Tato zásada požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly takové informace, které jsou pro uživatele významné. Přičemž za významnou se považuje taková informace, která kdyby nebyla uvedena v účetních výkazech, nebo by byla uvedena chybně, mohla by ovlivnit rozhodování uživatelů účetních informací. 3 Tato zásada vyžaduje vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, která je sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Zobrazení je věrné, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu. Zobrazení je poctivé, pokud jsou účetní metody použity takovým způsobem, který vede k dosažení věrnosti.

7

Tab. 1 Vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze podniku ROZVAHA AKTIVA

PASIVA

A Pohledávky za upsaný základní kapitál

A Vlastní kapitál

Dlouhodobý majetek B

I. Dlouhodobý nehmotný majetek B Cizí zdroje

II. Dlouhodobý hmotný majetek III. Dlouhodobý finanční majetek

C Oběžná aktiva D Časové rozlišení

D Časové rozlišení

Celkem aktiva Celkem pasiva Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str.113.

1.2 Klasifikace dlouhodobého majetku Jak již z výše uvedené tabulky vyplývá, dělíme dlouhodobý majetek na dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý finanční majetek. Dle účtového rozvrhu, který je uveden v příloze, účtuji o dlouhodobém majetku v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek. Tato účtová třída je dále rozdělena do účtových skupin: 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý majetek hmotný odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, 06 – Dlouhodobý finanční majetek, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku, 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.

8

1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se považují majetkové položky s dobou použitelnosti delší než jeden rok a záleží také na výši jeho ocenění určitou částkou. Tento limit si stanovuje jednotlivý podnik sám (s výjimkou goodwillu) na základě principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení aktiv v účetnictví podniku. Za nehmotný dlouhodobý majetek považuji takový, který nelze uchopit. Do dlouhodobého nehmotného majetku řadíme ta aktiva, která jsou uvedena v účtové skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek na syntetických účtech: ●

011 – Zřizovací výdaje (náklady spojené se založením obchodní společnosti),

●

012 – Nehmotné výsledky výzkumné a odborné činnosti,

●

013 – Software,

●

014 – Ocenitelná práva (výrobně-technické poznatky, licence aj.),

●

015 – Goodwill4 (rozdíl mezi tržní hodnotou a sumou individuálně přeceněného majetku, který byl koupen nabyvatelem, sníženého o závazky převzaté od prodávajícího – jedná se o případ, kdy došlo k přecenění majetku znalcem),

●

019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek.

1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek Za dlouhodobý hmotný majetek považuji ten, který mohu uchopit. Délka jeho použitelnosti je delší než jeden rok a opět zde záleží na výši jeho ocenění, kterou si stanoví podnik sám v souladu s principem významnosti a věrného a poctivého zobrazení aktiv v účetnictví podniku. Dle prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., k zákonu o účetnictví, jsou vymezeny dvě účtové skupiny pro dlouhodobý hmotný majetek: 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný.

4 Goodwil může být samozřejmě i záporný a to v případě, kdy tržní hodnota majetku je nižší než účetní či přeceněná hodnota majetku. Pak se hovoří o badwillu. ,,Ekonomicky představuje goodwill či badwill hodnotu jména podniku nebo také cenu, kterou hradí kupující (nabyvatel) za získání výhodnějšího postavení na trhu, za získání know-how, za dopravní výhody atp.“ (Sedláček a kol., 2005).

9

Do dlouhodobého hmotného majetku patří: ●

021 – Stavby,

●

022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí,

●

025 – Pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné stromy, keře vysázené na souvislém pozemku o výměře 0,25 hektaru, o hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na jeden hektar),

●

026 – Základní stádo a tažná zvířata,

●

027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (rozdíl mezi oceněním podniku nabytého koupí, vkladem nebo při přeměně společnosti),

●

029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek,

●

031 – Pozemky,

●

032 – Umělecká díla a sbírky.

1.2.3 Dlouhodobý finanční majetek Podnik pořizuje nebo vlastní tato aktiva za účelem dlouhodobého uložení volných prostředků se záměrem získat ekonomický prospěch. Buď za účelem získání vlivu v jiné společnosti, a nebo za účelem dosažení vyšších výnosů při investování. Charakteristická je opět doba použitelnosti, která je delší než jeden rok. Do účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek patří: ●

061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách (účetní jednotka vlastní více jak 40 % na základním kapitálu),

●

062 – Podíly v podnicích pod podstatným vlivem (účetní jednotka vlastní 20 % a více, maximálně však 40 % na základním kapitálu),

● 063 – Realizovatelné cenné papíry a podíly (cenné papíry a podíly, které nezakládají rozhodující ani podstatný vliv), ●

065 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti,

●

066 – Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem,

●

067 – Ostatní dlouhodobé půjčky,

●

069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek.

10

2. Účtování o dlouhodobém majetku Základní postupy účtování o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku stanovuje Český účetní standard pro podnikatele č. 013. Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, základní postupy účtování o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. V rámci dlouhodobého finančního majetku se vychází z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 014.

2.1 Oceňování dlouhodobého majetku Dle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. jsou účetní jednotky povinny oceňovat majetek. Následně jsou tyto hodnoty majetku důležité z hlediska účetních a daňových odpisů, z nichž budou postupně odpisovány a dále je také důležitý okamžik, ke kterému se hmotný a nehmotný majetek skutečně stává dlouhodobým majetkem z účetního a daňového hlediska. Tedy jde o okamžik, kdy je dlouhodobý majetek zařazen do užívání. Účetní jednotky oceňují majetek vzhledem ke dvěma základním okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu (podle § 25 zákona o účetnictví), b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje (podle § 27 zákona o účetnictví). Z výše uvedeného § 25 zákona o účetnictví vyplývá, že k oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se mohou použít tyto základní typy cen: a) pořizovací cena – toto ocenění se použije, je-li dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek pořizován za úplatu, b) vlastní náklady – takto se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný vlastní činností, c) reprodukční pořizovací cena – tímto způsobem se ocení dlouhodobý hmotný majetek, který jsme pořídili bezúplatně (dary, přebytky při inventarizaci nebo majetek, u kterého nelze zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností). Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady, které s jeho pořízením souvisejí. Do pořizovací ceny vstupují např. výdaje na: – dopravu, montáž, clo, 11

– průzkumné geologické, projektové a geodetické práce, – technické zhodnocení, – umělecká díla jako součást stavebních objektů, – přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, – úroky z úvěru, které souvisejí s pořízením majetku, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Do pořizovací ceny naopak nepatří: – výdaje na opravy a údržbu5, – náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, – výdaje na biologickou rekultivaci, – náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, – smluvní penále, peněžní náhrady škod a poplatky z prodlení, – náklady související s přípravou a zabezpečením výstavby, které vznikly po uvedení pořizovaného majetku do užívání. Do vlastních nákladů patří přímé i nepřímé náklady související s vytvořením dlouhodobého majetku vlastní činností. Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje: – dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, který byl nabyt darováním, – dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nově zjištěný a dosud v účetnictví nebyl zachycen, – dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností za podmínky, kdy reprodukční cena je nižší než vlastní náklady, – dlouhodobý hmotný majetek bezúplatně nabytý z finančního leasingu, – vklad dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který není podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny oceněn jinak. Kromě uvedeného typu ocenění zavádí zákon o účetnictví v § 27 možnost oceňování 5 Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

12

některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (protihodnotou). Pokud pořizujeme cenné papíry a podíly, oceníme je pořizovací cenou, jejíž součástí jsou přímé náklady související s pořízením. Do pořizovací ceny nejsou zahrnuty zejména úroky na pořízení cenných papírů a náklady spojené s jejich držbou. Dle zákona o účetnictví v § 27 odst. 1 se z jednotlivých složek majetku k datu sestavení účetní závěrky podniku reálnou hodnotou oceňují: a) cenné papíry, kromě cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v prvotních emisích neurčených k obchodování, cenných papírů, které představují účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem6, a cenných papírů, které jsou emitovány podnikem, b) deriváty7, c) technické rezervy a finanční umístění u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění, d) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis, toto ovšem neplatí v případech, ve kterých zákon o přeměnách obchodních společností a družstev ukládá povinnost ocenit obchodní majetek při přeměně společnosti, pak se majetek a závazky oceňují reálnou hodnotou k datu sestavení účetní závěrky, e) pohledávky, které byly účetní jednotkou zakoupeny k obchodování, f)

závazky z prodeje cenných papírů, které nejsou majetkem podniku,

g) u vybraných účetních jednotek majetek, který je určen k prodeji, s výjimkou zásob. Za reálnou hodnotu se považuje: 1) tržní hodnota8, 2) ocenění buď kvalifikovaným odhadem, nebo posudkem znalce (není-li tržní hodnota k dispozici nebo nevyjadřuje tato hodnota reálnou hodnotu dostatečně), 3) ocenění stanovené dle zvláštních předpisů (pokud nelze použít 1) nebo 2)). Dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem, na které se reálná hodnota nevztahuje, se oceňují v okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou 6 Jedná se o tzv. majetkové účasti. 7 Finanční instrument, který má tři chrakteristické rysy: (1) v jeho základě leží jiný instrument, tzv. bazický instrument, který ovlivňuje hodnotu derivátu, (2) jedná se o termínované obchody, tzn. doba od vypořádání obchodu je vzdálená od doby sjednání obchodu, (3) při sjednání obvykle nevyžadují žádnou popř. malou investici. 8 Hodnota, která je vyhlášena na tuzemské nebo zahraniční burze či na jiném organizovaném trhu.

13

zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy popřípadě náklady. Majetkové účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem mohou být oceněny ekvivalencí (protihodnotou). ,,Ekvivalence vyjadřuje míru účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast“ (Sedláček, 2005). U realizovatelných9 cenných papírů a majetkových účastí, které jsou oceněny ekvivalencí, se změna reálné hodnoty účtuje následovně: – změna reálné hodnoty se zaúčtuje na vrub (ve prospěch) analytického účtu příslušného finančního majetku souvztažně s účtem 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, – pokud dojde k prodeji či k jinému úbytku, pak se tento zúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku, – u dlužných cenných papírů se o úrokovém výnosu účtuje výsledkově. Dále je uveden příklad na určení ocenění majetku. Příklad 1: Určete typy ocenění majetku. Limity stanovené firmou jsou 40 000 Kč pro dlouhodobý hmotný majetek a 60 000 Kč pro dlouhodobý nehmotný majetek.

Majetek a jeho pořízení

Typ ocenění

1) Osobní automobil zakoupený za 1 250 000 Kč 2)

Lisovací stroj zhotovený vlastními zaměstnanci, materiálové a mzdové náklady činily 250 000 Kč

3)

Firma získala darem uměleckou sbírku, ocenění znalcem bylo stanoveno na 500 000 Kč

4)

Státní dluhopisy zakoupené za 360 000 Kč, splatné za 2 roky, drženy budou do splatnosti

Užitkový automobil, pořizovací cena 570 000 Kč, 5) pronajatý od leasingové společnosti na 36 měsíců, měsíční splátky činí 18 400 Kč 6)

Užitkový automobil v hodnotě 570 000 Kč (případ č.5)bezplatný převod po skončení leasingové smlouvy

7) Nákup software v hodnotě 80 000 Kč

9 Jsou to cenné papíry, které nejsou cennými papíry k obchodování ani nejsou cennými papíry drženými do splatnosti, ani majetkovou účastí.

14

Řešení: Majetek a jeho pořízení

Typ ocenění

1) Osobní automobil zakoupený za 1 250 000 Kč

Pořizovací cena

2)

Lisovací stroj zhotovený vlastními zaměstnanci, Vlastní náklady materiálové a mzdové náklady činily 250 000 Kč

3)

Firma získala darem uměleckou sbírku, ocenění znalcem Reprodukční pořizovací cena bylo stanoveno na 500 000 Kč

4)

Státní dluhopisy zakoupené za 360 000 Kč, splatné za Pořizovací cena 2 roky, drženy budou do splatnosti

Užitkový automobil, pořizovací cena 570 000 Kč, 5) pronajatý od leasingové společnosti na 36 měsíců, měsíční splátky činí 18 400 Kč 6)

-------

Užitkový automobil v hodnotě 570 000 Kč (případ č.5)Reprodukční pořizovací cena bezplatný převod po skončení leasingové smlouvy

7) Nákup software v hodnotě 80 000 Kč

Pořizovací cena

2.2 Pořizování dlouhodobého majetku Jak již bylo uvedeno v úvodu práce, dlouhodobý majetek hraje v podniku důležitou roli. Firma prakticky nemůže fungovat bez budov, pozemků a různých jiných příslušenství, které se řadí do dlouhodobého majetku. Majetek může pořídit koupí, vytvořením vlastní činností, darem, převodem do podniku z osobního vlastnictví podnikatele nebo společníka. Pořizování dlouhodobého majetku se sleduje v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, konkrétně na syntetických účtech: 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku. Dále jsou uvedena schémata naznačující postup zaúčtování při pořízení dlouhodobého majetku u tuzemského a zahraničního dodavatele.

15

Obr. 1 Schéma pořizování dlouhodobého majetku – tuzemský dodavatel 321 – Závazky z obchod...

04X – Pořízení DNM a DHM

cena pořízení majetku <———————————————————————> náklady související s pořízením <———————————————————————> 343 - DPH u plátce DPH <——————————–> Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 180. Obr. 2 Schéma pořizování dlouhodobého majetku – zahraniční dodavatel 379 – Jiné závazky


neplátci vyměřena DPH <———————————————————————> clo <———————————————————————> 321 – Závazky z obchod... cena pořízení majetku <———————————————————————> Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 180. Pokud pořizujeme dlouhodobý majetek, můžeme dodavateli poskytnout zálohu v době, kdy investice stále ještě není dokončena a firma neobdržela fakturu s konečnou cenou. Než obdržíme konečnou fakturu, představuje záloha částečnou úhradu ještě nevyfakturované dodávky a tuto zálohu tedy zaúčtujeme na vrub účtu z účtové skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek a ve prospěch účtu, ze kterého je záloha hrazena. Může se jednat o bankovní účet, platbu v hotovosti nebo je záloha hrazena z úvěrového účtu. Poté, co účetní jednotka obdrží fakturu, se záloha převede na účet dodavatelů, kde sníží hodnotu 16

celkového závazku. Příklad 2: Společnost SAC (plátce DPH) se rozhodla zakoupit tiskařský stroj v hodnotě 2 000 000 Kč + DPH. Firma poskytla dodavateli zálohu v hodnotě 1 200 000 Kč, dodací lhůta je dva měsíce. Dodavatel zaslal do 10 dnů daňový doklad na zúčtování DPH ze zálohy. Faktura byla přijata 2 měsíce po úhradě zálohy. Dále společnost zakoupila lisovací stroj z Ruska v pořizovací ceně 300 000 Kč (clo je ve výši 3 500 Kč), doprava stroje byla zajištěna od tuzemského dopravce v ceně 20 000 Kč. Instalaci stroje firma provedla ve vlastní režii v částce 1 500 Kč. Jelikož je stroj ve firmě nový, bylo nutné zařídit speciální kurz pro zaškolení obsluhy v částce 3 000 Kč. Zaúčtujte. Řešení:

Účetní operace

Částka v Kč

MD

1)

Úhrada zálohy dodavateli stroje z bankovního účtu

1200000

2)

Daňový doklad na zúčtování DPH ze zálohy

200000 343 – DPH

3)

Přijatá faktura na stroj: celkem 2400000 — cena stroje 2000000 042 – Pořízení... DPH 400000 343 – DPH

4)

Zúčtování DPH

200000

052 – Poskytnuté zálohy na DHM

343 – DPH

5)

Zúčtování zaplacené zálohy za stroj

1200000

321 – Závazky z obchod...


6)

Úhrada přijaté faktury z bankovního účtu

1200000


221 – Bankovní účet

7)

Nákup lisovaního stroje z Ruska

300000

042 – Pořízení DHM


8)

Přijatá faktura za dopravu stroje

20000



9)

Instalace stroje ve vlastní režii

1500


622 – Aktivace...

3000

518 – Ostatní služby


10) Přijatá faktura za speciální kurz

17


D 221 – Bankovní účet 052 – Poskytnuté zálohy na DHM 321 – Závazky ... — —

Celní deklarace ke stroji z Ruska: 11) – clo – DPH

3500 60700

042 – Pořízení... 343 – DPH

379 – Jiné záv... 343 – DPH

Protokoly o převzetí: 12) a) tiskařský stroj b) lisovací stroj

2000000 022 – Samostatné... 325000 022 – Samostatné...

042 – Pořízení... 042 – Pořízení...

Úhrada z bankovního účtu: a) ruskému dodavateli stroje 13) b) tuzemskému dopravci c) celnici d) školící firmě

300000 20000 3500 3000

221 – Bankovní... 221 – Bankovní... 221 – Bankovní... 221 – Bankovní...

321 – Závazky... 321 – Závazky... 379 – Jiné závazky 321 – Závazky...

V předchozím příkladě je firma SAC registrovaným plátcem DPH, pokud by jím nebyla, účetní operace 2) a 4) by byly vynechány. Pořizovací cena stroje by byla uveda v plné výši 2 400 000 Kč. Ostatní operace by byly stejné. Na tomto příkladě si můžeme uvědomit, že v případě neplátce DPH firma odepíše do nákladů sumu o 400 000 Kč vyšší, než by to bylo u registrovaného plátce DPH. Také je určitě důležitý fakt, že v případě obchodování se zahraniční zemí, která není součástí EU, se do pořizovací ceny majetku zahrnuje i clo, které zvýší ocenění majetku. Po ukončení pořizovacího procesu je majetek uveden do užívání10, tzn. že se investice do dlouhodobého majetku převede do účtových skupin 01, 02 nebo 03 a dále jsou splněny všechny technické předpoklady a povinnosti vyplývající z právních předpisů k jeho užívání. Majetek nemusí být pořízen pouze koupí, ale podnik jej může zhotovit vlastní činností. Takový postup pořizování dlouhodobého majetku zvyšuje aktiva podniku, a proto se tento způsob nazývá aktivace. Pokud si např. firma pořídí dlouhodobý majetek, u kterého je nutná následná instalace, pak tuto instalaci mohou provést zaměstnanci podniku. Taková situace se zaúčtuje na vrub účtů účtové skupiny 04 a ve prospěch účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb (viz příklad 2). Jak se postupuje při účtování pořizování majetku vlastní činností, znázorňuje následující schéma.

10 Pokud uvedeme majetek do užívání, tak jsou splněny všechny technické funkce nutné k jeho použití a dále jsou splněny povinnosti, které vyplývají z právních předpisů (ekologických, stavebních, hygienických, bezpečnostních a požárních). Je-li majetek uveden do užívání, ještě neznamená, že je fakticky využíván, ale je připraven k použití.

18

Obr. 3 Pořizování dlouhodobého majetku vlastní činností 62X – Aktivace DNM a DHM


vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností <———————————————————————> 321 – Závazky z obchod... externí náklady související s pořízením <———————————————————————> 343 - DPH plátce DPH <——————————–> 622 – Aktivace vnitropod... vnitropodnikové služby související s pořízením <———————————————————————> 041 – Pořízení DNM 042 - Pořízení DHM

01X – DNM 02X, 03X - DHM

převod dlouhodobého majetku do používání <———————————————————————> Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 182. Někdy se může stát, že při inventarizaci majetku je zjištěn přebytek11, který nelze doložit žádným účetním dokladem, či prokázat jej jiným zákonným způsobem. Takovýto přebytek se nepovažuje za výnos, ale je zobrazen na vrubu příslušného účtu dlouhodobého majetku a ve prospěch oprávek k tomuto majetku. Pokud se zjistí přebytek při inventarizaci u dlouhodobého majetku, který se neodpisuje, pak se tato skutečnost zachytí na vrub účtu dlouhodobého majetku a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy. Společnost také může obdržet darem určitý druh majetku, tuto situaci zaúčtuje na vrub účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý 11 V případě přebytku dochází k tomu, že skutečný stav určité majetkové složky je vyšší než stav uveden v účetnictví.

19

finanční majetek a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy. V některých případech je podniku na pořizovaný dlouhodobý majetek poskytnuta investiční dotace. O výši této dotace se poté snižuje vstupní cena pořizovacího majetku. Při zaúčtování se dotace projeví jako vznik pohledávky za poskytovatelem dotace (na vrub účtu 346 – Dotace ze státního rozpočtu nebo 347 – Ostatní dotace) a snížením výdajů na investice (ve prospěch účtů účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.). Z toho tedy vyplývá, že podnik může reprodukovat pouze tu část investic, jež je financována z vlastních zdrojů nebo z cizích zdrojů, které jsou však návratné. Příklad 3: Společnost DASO vykazuje tyto účetní případy. Zaúčtujte. Účetní operace

Částka v Kč

1)

Spotřeba mezd na výrobu vlastního lisovacího stroje

200000

2)

Spotřeba materiálu na výrobu lisovacího stroje

150000

3)

Převedení lisovacího stroje do majetku společnosti DASO

______

4)

Uvedení lisovacího stroje do užívání

______

5)

Společnost obdržela darem osobní automobil

70000

6)

Převedení automobilu do majetku společnosti

70000

7)

Při inventarizaci zjištěn přebytek software

50000

8)

Firma zakoupila pozemek na výstavbu elektrárny

9)

Na nákup pozemku firma obdržela investiční dotaci

10)

Přijetí dotace na bankovní účet

8000000 4000000 4000000

11) Uvedení pozemku do majetku

______

Úhrada faktury za nákup pozemku

8000000

12)

20

MD

D

Řešení: Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

1)

Spotřeba mezd na výrobu vlastního lisovacího stroje

200000

521 – Mzdové náklady

331 - Zaměstnanci

2)

Spotřeba materiálu na výrobu lisovacího stroje

150000

501 – Spotřeba materiálu

112 – Materiál na skladě

3)

Převedení lisovacího stroje do majetku společnosti DASO

350000


624 – Aktivace DHM

4)

Uvedení lisovacího stroje do užívání

350000

022 – Samostatné movité věci


5)

Společnost obdržela darem osobní automobil

70000


413 – Ostatní kapitálové fondy

6)

Převedení automobilu do majetku společnosti

70000



7)

Při inventarizaci zjištěn přebytek software

50000

013 - Software

073 – Oprávky k softwaru

8)

Firma zakoupila pozemek na výstavbu elektrárny

8000000



9)

Na nákup pozemku firma obdržela investiční dotaci

4000000

346 – Dotace ze státního rozpočtu


10)

Přijetí dotace na bankovní účet

4000000


346 – Dotace ze státního rozpočtu

11) Uvedení pozemku do majetku

4000000

031 - Pozemky


Úhrada faktury za nákup pozemku

8000000



12)

2.3 Odpisování dlouhodobého majetku Odpisování je neodmyslitelnou součástí dlouhodobého majetku. Aktiva, která jsou ekonomickými jednotkami užívány dlouhodobě, se postupně opotřebovávají. Může se jednat o opotřebení budovy v rámci otřesů při výrobě, opotřebení auta jeho ojetím aj. Dochází k postupnému snižování hodnoty dlouhodobého majetku jeho používáním. Následně jsou tyto částky převáděny formou tzv. odpisů do provozních nákladů podniku. Takovýto proces se nazývá odpisování. Důležité je zmínit, že některá aktiva postupem času získávají na své

21

hodnotě a nedochází k jejich opotřebení (např. umělecká díla). Z účetního hlediska si pak účetní jednotky samy stanovují limit pro dlouhodobý hmotný a dlouhodobý nehmotný majetek. V souvislosti s odpisy je nutno uvést, že odepisování neplatí pro dlouhodobý finanční majetek a pro některý dlouhodobý majetek, u kterého nedochází k opotřebení a tím jsou tedy odpisy neopodstatněny. Zákon o účetnictví v § 28 stanovuje, že dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek odepisuje výhradně ten, kdo má vlastnické právo nebo právo hospodaření. V ojedinělých případech může majetek odepisovat nájemce, jedná-li se o soubor movitých a nemovitých věcí, který je užíván nájemcem po celé zdaňovací období jako celek, nebo pokud jde o technické zhodnocení uhrazené nájemcem a vlastník nezvýšil cenu. Odpisy můžeme rozdělit na: ●

účetní

●

daňové Základní rozdíl mezi těmito dvěma typy odpisů je takový, že účetní odpisy odpovídají

reálnému opotřebení v podmínkách určitého podniku. A oproti tomu u daňových odpisů je stanovena doba odpisování, která vychází ze zákona o daních z příjmů.

2.3.1 Účetní odpisy Jelikož je tato bakalářská práce zaměřena na účtování o dlouhodobém majetku z účetního hlediska, je zde vložena část, která se podrobněji zabývá právě účetními odpisy. ,,Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého snížení hodnoty (dlouhodobého) majetku. Toto vyjádření musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti majetku“ (Valouch, 2010). Dle prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. § 56 odst. 10 mezi majetek, který se neodpisuje, patří: a) ,,umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby,

22

e) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak, f)

pohledávky,

g) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.“ Navíc z § 28 ze zákona o účetnictví vyplývá, že mezi majetek, který se také neodpisuje, patří pozemky. Z výše uvedeného je tedy jasné, že majetek, který není vyloučen z odpisování, odpisovat lze. Pro účetní odpisy je důležité stanovení odpisového plánu. Tento plán je stanoven podnikem pro jednotlivé předměty v závislosti na předpokládané době použitelnosti, způsobu použití a kalkulačních metodách. V takovémto plánu by měla být tedy stanovena metoda odpisu a dle této metody také doba odpisování. Zvolení doby odpisování je důležité z toho hlediska, aby co nejvěrněji odpovídala skutečné době, kdy bude majetek užíván, a tedy postupně opotřebováván. Tato doba není pevně stanovena zákonem u většiny odpisovaného majetku, je tedy pouze v kompetenci podniku, jakou dobu daný majetek bude využívat ke své činnosti, aby zajistil, že účetnictví podává věrný obraz skutečné majetkové situace podniku. Mezi výjimky, kdy podnik musí respektovat dobu účetního odpisování, patří zřizovací výdaje12, goodwill13 a oceňovací rozdíl k nabytému majetku14. Po vypočtení účetních odpisů je nutné je zaúčtovat, a to tak, že se odpisy zaúčtují na vrub účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti a ve prospěch účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Dalším důležitým pojmem v této oblasti je zůstatková cena, což je část vstupní ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, která má být ještě převedena do nákladů ve zbylé době jeho používání. ,,Odpisy se účtují až do výše 100% vstupní ceny. Odpisovat začíná podnik v měsíci, který následuje po uvedení majetku do užívání. Daňové odpisy lze dočasně přerušit, účetní nelze“ (Sedláček a kol., 2005). Dále je možné se setkat s pojmem zbytková hodnota. Jedná se o kladně odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v době, kdy se předpokládá vyřazení majetku. 12 Zřizovací výdaje se z účetního hlediska odepisují nejvýše po dobu 5 let. 13 Goodwill se v rámci § 6 odst. 3 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb. odepisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. 14 Dle § 7 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se aktivní (kladný) oceňovací rozdíl k nabytému majetku odepisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní (záporný) oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje rovnoměrně 15 let od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů.

23

Dále je uveden základní případ odpisování majetku pro nastínění dané problematiky. Příklad 4: Společnost se rozhodla pořídit přístroj k vědeckým účelům v pořizovací ceně 1 200 000 Kč. Po 6 letech jeho užívání firma předpokládá odprodej přístroje za 200 000 Kč. Pořizovací cena 1 200 000 Kč – zbytková hodnota 200 000 Kč = 1 000 000 Kč. Měsíční odpis: 1 000 000/72 měsíců = 13 889 Kč. Za 6 let bude odepsána částka 1 000 000 Kč. Účetní zůstatková cena = 200 000 Kč = zbytková hodnota. Další příklad je pro pochopení významu zbytkové hodnoty. Příklad 5: Společnost likviduje budovu v pořizovací ceně 2 500 000 Kč. Oprávky jsou ve výši 2 300 000 Kč. Faktura za likvidaci, kterou provedla jiná firma, činí 25 000 Kč. Společnost se rozhodla ponechat si cihly ze zbourané budovy, které byly oceněny na 10 000 Kč. Zaúčtujte. Řešení: Počáteční stav účtu 021 – Stavby: 2 500 000 Kč. Počáteční stav účtu 081 – Oprávky k budovám: 2 300 000 Kč. Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

1) Přijatá faktura za likvidaci

25000

548 – Ostatní provozní náklady


2) Odpis zůstatkové ceny budovy

200000

551 – Odpis zůstatkové ceny

081 – Oprávky k budovám

3) Vyřazení budovy z evidence

2500000

081 – Oprávky k budovám

021 – Budovy


648 – Ostatní provozní výnosy

4) Příjem cihel na sklad

10000

Úhrada faktury z bankovního 321 – Závazky 25000 221 – Bankovní účet účtu z obchod... V tomto případě jsou zbytkovou hodnotou cihly v částce 10 000 Kč, ze kterých může mít 5)

účetní jednotka ekonomický prospěch v budoucnu. 24

Rozlišujeme tři základní metody odpisování: 1. metoda časová, 2. metoda výkonová, 3. metoda komponentního odpisování. 2.3.1.1 Časová metoda odpisu Z hlediska časové metody odpisování majetku je podstatné to, že k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku dochází v závislosti na délce jeho používání. Časová metoda odpisu se dále člení na rovnoměrné, zrychlené a zpomalené účetní odpisy. a) Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy Tento způsob odpisu lze doporučit v případě, kdy k opotřebovávání majetku dochází rovnoměrně po dobu jeho používání. Výhoda tohoto odpisu je zejména ta, že tato metoda je velmi jednoduchá a během odpisování se výše ročních (měsíčních) odpisů nemění. Pro výpočet ročního odpisu se využívá vzorec: O= kde

VC , t

VC

… vstupní cena,

t

… počet let životnosti.

Grafický vývoj rovnoměrných účetních odpisů znázorňuje obrázek 4. Obr. 4 Rovnoměrný průběh odpisování

Zdroj: SEDLÁČEK, J A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 79.

25

Příklad 6: Společnost ABC pořídila 3. 3. 2010 nákladní automobil v pořizovací ceně 1 400 000 Kč. Do užívání byl nákladní automobil uveden 20. 3. 2010. Společnost předpokládá, že jej bude používat po dobu 7 let. Firma má limit pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku 40 000 Kč, zařadí ho tedy účetně do dlouhodobého hmotného majetku. Společnost začne odpisovat od prvního dne v měsíci následujícím po datu zařazení majetku do užívání. Firma se rozhodla, že bude používat rovnoměrné účetní odpisy. Řešení: Nákladní automobil je účetně odpisován od 1. 4. 2010. Doba používání je stanovena na 7 let (tedy od 20. 3. 2010 do 20. 3. 2017). Měsíční účetní odpis vypadá takto: (1 400 000/7)/12 = 16 667 Kč. Protože v roce 2010 se bude nákladní automobil odpisovat po dobu pouze devíti měsíců, pak bude účetní odpis pro rok 2010 vypadat následovně: Měsíční odpis * 9 = 150 000 Kč. V letech 2010 – 2016 budou roční odpisy: 1 400 000/7 = 200 000 Kč. V roce 2017 bude potřeba odepsat zbytek zůstatkové ceny: Měsíční odpis * 3 = 50 000 Kč. Po provedení posledního odpisu v roce 2017 bude zůstatková cena nákladního automobilu nulová a bude možno jej vyřadit z evidence. Jednotlivé účetní operace jsou zohledněny v následující tabulce.

Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Účetní období 2010 1)

Pořízení nákl. automobilu (faktura přijatá)

1400000



2)

Převod nákl. automobilu do užívání

1400000



150000

551 – Odpisy DNM a DHM

082 – Oprávky k samost...

3) Účetní odpis za rok 2010

Účetní období 2011 4) Účetní odpis za rok 2011

200000




200000

26




200000




200000




200000




200000



Účetní období 2017 50000



1400000



10) Účetní odpis za rok 2017 11)

Vyřazení nákladního automobilu z evidence

b) Zrychlený (degresivní) účetní odpis Zrychlené odpisování se využívá zejména u majetku, který morálně zastarává především v prvních letech odpisování. Pro tento druh odpisu platí, že částka, která byla odepsána v roce předešlém, je vyšší než v roce následujícím. Kladem zrychleného účetního odpisu je rychlejší akumulace ekonomických zdrojů podniku, a tím tedy může být rychleji zavedena nová a vyspělejší technologie. Vzorec pro výpočet zrychlených odpisů je: O= kde

2 ⋅ VC ⋅ (t + 1 − i ) , t ⋅ (t + 1)

VC

...vstupní cena,

i

...rok odpisování,

t

...počet let životnosti.

Na obrázku 5 lze vidět průběh zrychleného způsobu odpisu.

27

Obr. 5 Zrychlený průběh odpisování

Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 79. Příklad 7: Společnost BETA si pořídila kopírovací stroj v hodnotě 60 000 Kč (limit pro dlouhodobý majetek je firmou stanoven na 40 000 Kč). Stroj byl zařazen do účetní evidence 25. 5. 2010. Společnost bude kopírovací stroj užívat po dobu tří let. Dále se společnost rozhodla, že kopírovací stroj bude odpisovat na základě zrychlených odpisů a to od prvního dne měsíce následujícího od data zařazení stroje do účetní evidence. Řešení: Kopírovací stroj se bude odpisovat zrychlenými odpisy. Celkově se odpisy budou vypočítávat v průběhu 4 účetních období – od roku 2010 do roku 2013. Je potřeba si uvědomit, že rok odpisování (i) se nekryje s účetním obdobím. První rok odpisování (i=1) v tomto případě trvá od 1. 6. 2010 do 31. 5. 2011. Druhý rok odpisování (i=2) trvá od 1. 6. 2011 do 31. 5. 2012 a třetí rok odpisování (i=3) je od 1. 6. 2012 do 31. 5. 2013. Účetní zrychlený odpis období roku 2010 je:

7 2 ⋅ 60 000 ⋅ (3 + 1 − 1) ⋅ = 17 500 Kč . 12 3 ⋅ (3 + 1)

Zůstatková cena kopírovacího stroje na konci roku 2010 byla 42 500 Kč. Účetní zrychlený odpis pro rok 2011 činí:

5 2 ⋅ 60 000 ⋅ (3 + 1 − 1) 7 2 ⋅ 60 000 ⋅ ( 3 + 1 − 2 ) ⋅ + ⋅ = 12 3 ⋅ (3 + 1) 12 3 ⋅ ( 3 + 1)

12 500 + 11 667 = 24 167 Kč . Zůstatková cena kopírovacího stroje na konci roku 2011 bude 18 333 Kč. Účetní zrychlený odpis pro rok 2012 bude:

28

5 2 ⋅ 60 000 ⋅ (3 + 1 − 2) 7 2 ⋅ 60 000 ⋅ ( 3 + 1 − 3) ⋅ + ⋅ = 8 334 + 5 834 = 14 168 Kč . 12 3 ⋅ (3 + 1) 12 3 ⋅ ( 3 + 1) Zůstatková cena kopírovacího stroje na konci roku 2012 bude 4 165 Kč. Účetní zrychlený odpis pro rok 2013 bude:

5 2 ⋅ 60 000 ⋅ ( 3 + 1 − 3) ⋅ = 4 167 Kč . 12 3 ⋅ ( 3 + 1)

V posledním roce společnost zřejmě odepíše do nákladů pouze částku 4 165 Kč, což je zůstatková cena stroje. Účetní operace

Částka v Kč

MD

D


Pořízení kopírovacího stroje (faktura přijatá)

60000



2)

Převod kopírovacího stroje do užívání

60000



17500





24167




14168



Účetní období 2013 6) Účetní odpis za rok 2013 7)

Vyřazení kopírovacího stroje z evidence

4165



60000



V předchozím příkladě lze vidět, že v prvních letech odpisování je odpis vyšší než v letech následujících. Konkrétně v prvním roce odpisování se odepíše částka 30 000 Kč, ve druhém roce 20 001 Kč a ve třetím roce odpisu se odepíše 9 999 Kč. Zrychlená metoda účetního odpisu je vhodná pro elektroniku, jako jsou počítače, tiskárny nebo kopírovací stroje, protože tyto výrobky ztrácí hodnotu v prvních letech odpisování. Ke konci doby jejich použití, tyto přístroje již nevykazují takovou kvalitu jako na počátku. Naopak jsou nutné servisní opravy v době, kdy do nákladů společnost odpisuje nejnižší částky, čímž si snižuje celkové náklady, které by byly mnohem vyšší, pokud by firma použila jak metodu rovnoměrných odpisů, tak metodu zpomalených odpisů. A jak již bylo zmíněno výše, jsou 29

zrychlené účetní odpisy vhodné pro společnosti, které chtějí rychleji zavést nové technologie. c) Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Zpomalenou metodu odpisu lze doporučit v případě, kdy je zřejmé, že majetek bude ztrácet svoji hodnotu zejména na konci své životnosti, oproti tomu v prvních letech, kdy je uveden do užívání, je jeho opotřebení minimální. Zpomalený způsob odpisu je vhodný pro podniky, které potřebují v prvních letech snížit náklady. Zde platí opačné pravidlo jako u zrychlených odpisů, a to takové, že hodnota odpisovaného majetku je v roce předcházejícím nižší než v roce následujícím. Vzorec pro výpočet zpomaleného účetního odpisu je následující: O= kde

2 ⋅ VC ⋅ [(t + 1) − (t + 1 − i )] , t ⋅ (t + 1)

VC

...vstupní cena,

i

...rok odpisování,

t

...počet let životnosti.

Obr. 6 Zpomalený průběh odpisování

Zdroj: SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, str. 80. Příklad 8: Společnost ASA si pořídila výrobní halu v hodnotě 10 000 000 Kč. Doba používání byla stanovena na 20 let a společnost zvolila zpomalené účetní odpisy. Výrobní hala byla zařazena do účetní evidence 15. 9. 2010. Spočítejte zpomalené odpisy pro účetní období roku 2010, 2011 a 2012.

30

Řešení: Jako v předešlém příkladě, který se týkal zrychleného účetního odpisu, je potřeba si uvědomit, že rok odpisování (i) se liší od účetního období. V účetním období roku 2010 bude hala odpisována po dobu třech měsíců. Odpis v tomto účetním období pomocí zpomalených odpisů vypadá následovně:

3 2 ⋅ 10 000 000 ⋅ [(20 + 1) − (20 + 1 − 1)] ⋅ = 11 905 Kč . . 12 20 ⋅ ( 20 + 1)

V účetním období pro rok 2011 bude zpomalený odpis vypadat: 9 2 ⋅ 10 000 000 ⋅ [(20 + 1) − (20 + 1 − 1)] 3 2 ⋅ 10 000 000 ⋅ [(20 + 1) − ( 20 + 1 − 2)] ⋅ + ⋅ = 12 20 ⋅ ( 20 + 1) 12 20 ⋅ ( 20 + 1) = 35 715 + 23 810 = 59 525 Kč . Zpomalený odpis pro účetní období 2012 vypadá takto: 9 2 ⋅ 10 000 000 ⋅ [(20 + 1) − (20 + 1 − 2)] 3 2 ⋅ 10 000 000 ⋅ [(20 + 1) − (20 + 1 − 3)] ⋅ + ⋅ = 12 20 ⋅ (20 + 1) 12 20 ⋅ ( 20 + 1) = 71 429 + 35 715 = 107 144 Kč . Jak by se tyto odpisy zaúčtovaly, znázorňuje následující tabulka: Účetní operace

Částka v Kč

MD

D


Pořízení výrobní haly (faktura přijatá)

10000000



2)

Převod výrobní haly do užívání

10000000

021 – Stavby


11905


081 – Oprávky ke stavbám



59525




107144



Na předešlém příkladě lze poukázat na skutečnost, že výše zpomalených odpisů je v předešlém roce nižší než v roce následujícím. Pro odpisový rok i = 1 byl vypočten odpis v hodnotě 47 620 Kč. V odpisovém roce i = 2 je v hodnotě 95 239 Kč a v roce i = 3 by byl v částce 142 858 Kč. Účetní zpomalené odpisy se často používají právě u budov, které jsou 31

společnostmi pořízeny za účelem výroby nebo uskladnění. Předpokládá se, že výroba bude negativně působit na fyzický stav budovy, ať už jsou to otřesy ze strojů výrobní haly nebo otřesy způsobené vysokozdvižnými vozíky ve skladištní budově. Oprávněně mohu tedy konstatovat, že v době, než se v budově rozjede výroba, bude stavba ztrácet na hodnotě mnohem nižší částky, než v době, kdy bude plně podrobena různým otřesům. Proto by v tomto případě nebyly vhodné zrychlené účetní odpisy.

2.3.1.2 Výkonová metoda odpisu U výkonové metody je odpisování dlouhodobého majetku závislé na výkonu, kterého bylo pomocí majetku doopravdy dosaženo. Používá se zejména u strojů a zařízení. Takový odpis pak vyjadřuje technické opotřebení dlouhodobého majetku. Jeho nevýhodou je, že není schopen zachytit morální (ekonomické) opotřebení dlouhodobého majetku. Příklad 9: Firma KM zakoupila na konci roku 2005 výrobní stroj v hodnotě 1 500 000 Kč. Do užívání byl uveden 1. 1. 2006. Podle výrobní dokumentace výrobce stroje je zaručeno, že stroj je schopen vyrobit 150 000 ks výrobků. Společnost se rozhodla pro výkonovou metodu odpisu. Vypočtěte odpisy pro jednotlivé roky, pokud v roce 2006 stroj vyrobil 15 000 ks, v roce 2007 25 000 ks, v roce 2008 vyrobil 50 000 ks, v roce 2009 vyrobil 30 000 ks, v roce 2010 vyrobil 20 000 ks a v roce 2011 bude vyrobeno 15 000 ks? Po zhotovení uvedeného počtu výrobků bude stroj již zastaralý a další výrobky nebude možné vyrobit. Řešení: Podle zadání stroj vyrobí dohromady 155 000 ks výrobků. Je potřeba ze vstupní ceny stroje a počtu kusů výrobků garantovaných výrobcem vypočítat odpisový koeficient. Po vynásobení odpisového koeficientu počtem vyrobených výrobků pro dané roky získáme odpisy v uvedeném roce. Odpisový koeficient vypočítáme ze vzorce: OK = kde

VC , PKVV

OK

...odpisový koeficient,

VC

...vstupní cena,

PKVV

...počet kusů výrobků garantovaných od výrobce. 32

Dosadíme do vzorce: OK =

1500000 = 10. 150000

Odpisy v jednotlivých letech jsou počítány ze vzorce: O = OK ⋅ SPV ,

kde

SPV

...skutečný počet výrobků v daném roce.

Účetní odpis pro rok 2006 = 10 ⋅ 15 000 = 150 000 Kč . Účetní odpis pro rok 2007 = 10 ⋅ 25 000 = 250 000 Kč Účetní odpis pro rok 2008 = 10 ⋅ 50 000 = 500 000 Kč Účetní odpis pro rok 2009 = 10 ⋅ 30 000 = 300 000 Kč Účetní odpis pro rok 2010 = 10 ⋅ 20 000 = 200 000 Kč V účetním roce 2011 se odepíše zbytek zůstatkové hodnoty stroje, což je 100 000 Kč, na což připadá 10 000 ks výrobků ( O = 10 ⋅ 10 000 = 100 000 Kč ).

2.3.1.3 Komponentní metoda odpisu Třetí metoda odpisování se řídí vyhláškou č. 500/2002 Sb., a to konkrétně § 56a, ze kterého plyne, že tuto metodu lze použít pro stavby, byty a nebytové prostory a samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Na počátku si účetní jednotka stanoví druh majetku, u kterého chce komponentní odpisování realizovat, dále vymezí průběh používání a stanoví ocenění dané komponenty. Přičemž komponentou rozumíme část majetku nebo souboru majetku, jehož výše ocenění je významná v porovnání s výší ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo daného souboru majetku. Dále platí, že komponenta se odpisuje samostatně v průběhu používání nezávisle na ostatních komponentách nebo souboru majetku. Pokud dochází k výměně komponenty, je potřeba upravit ocenění majetku tak, že ho snížíme o výši ocenění vyřazené komponenty a zvýšíme o výši ocenění nově zařazené komponenty včetně náhradních dílů, které byly spotřebovány při výměně komponenty. Dále účetní jednotka zohlední náklady, které souvisejí s výměnou komponenty. Může se stát, že v okamžiku vyřazení není komponenta odepsána do výše jejího ocenění. V těchto případech se provede odpis zůstatkové ceny vyřazené komponenty do nákladů.

33

Příklad 10: Firma ABD pořídila pásovou pilu na kov za 510 000 Kč, jejíž životnost je 10 let. Důležitou součástí tohoto stroje je řezná pila s pořizovací cenou 60 000 Kč a její životnost je stanovena na pouhé dva roky. Spočítejte odpisy za první tři roky. Stroj s řeznou pilou byl uveden do užívání 1. 4. 2010. Řešení: Jelikož se v průběhu životnosti pásové pily musí měnit řezná pila, je vhodné použít metodu komponentního odpisování, kdy komponentou v našem případě je řezná pila. Z toho tedy vyplývá, že pásová pila bude oceněna na 450 000 Kč (tj. pořizovací cena stroje po odečtení pořizovací ceny řezné pily). Ve výsledku máme majetek rozdělen na dvě komponenty, z nichž každá bude odpisována samostatně. V tabulce jsou uvedeny rovnoměrné účetní odpisy obou komponent. Odpis Měsíční Komponenty za rok odpis 2010

Zůstatková Odpis cena za rok v r 2010 2011

Zůstatková Odpis cena za rok v r 2011 2012

Zůstatková cena v r 2012

Pásová pila

3750

33750

416250

45000

371250

45000

326250

Řezná pila

2500

22500

37500

30000

7500

7500

0

Celkem

6250

56250

453750

75000

378750

52500

326250

Z tabulky lze vidět, že v roce 2012 byla řezná pila zcela odepsána, konkrétně na konci března 2012.

2.3.1.4 Odpisování technického zhodnocení V případě odpisů je důležité také zmínit technické zhodnocení, kterým rozumíme výdaje na dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, a to v případě, pokud jejich celkový úhrn je vyšší než 40 000 Kč15. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odepisování je oprávněna určitá účetní jednotka a to dle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pokud účetní jednotka provede úpravy na dlouhodobém majetku, které mají charakter technického zhodnocení, ale jeho hodnota je nižší než 40 000 Kč, pak dle Českého účetního 15 Jedná se o limit pro dlouhodobý hmotný majetek, který je stanoven zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

34

standardu pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, zaúčtuje uvedený případ jako: a) technické zhodnocení, b) ostatní služby (u dlouhodobého nehmotného majetku), c) ostatní provozní náklady (u dlouhodobého hmotného majetku). Pokud se výdaje na úpravy, které mají charakter technického zhodnocení (ať už je hodnota výdajů nižší nebo vyšší než 40 000 Kč), zaúčtují jako technické zhodnocení, dojde tím ke zvýšení ocenění dlouhodobého majetku a toto technické zhodnocení se pak odpisuje společně s dlouhodobým majetkem a to dle odpisového plánu. Příklad 11: Společnost CKT na konci roku 2010 koupila výrobní halu v hodnotě 5 000 000 Kč. Životnost haly byla stanovena na 25 let. Hala byla uvedena do užívání 1. 1. 2011. Spočtěte rovnoměrné účetní odpisy do konce roku 2014. Jak se změní výše odpisů, pokud firma provede na hale technické zhodnocení k 1. 1. 2013 ve formě instalace nových zářivek v hodnotě 50 000 Kč? Řešení: V tomto případě dochází k tomu, že technické zhodnocení zvýší ocenění dlouhodobého majetku.

Rovnoměrné

účetní

odpisy

pro

rok

2011

a

2012

vypadají

takto:

5 000 000 = 200 000 Kč . 25 Pokud firma k 1. 1. 2013 provede technické zhodnocení v hodnotě 50 000 Kč, budou rovnoměrné účetní odpisy v dalších letech odpisování vypadat takto:

5 050 000 = 202 000 Kč . 25

Rok odpisování Účetní odpis 2011

200000

2012

200000

2013

202000

2014

202000

Celkem: 804000 Z tabulky plyne, že v prvních čtyřech letech bude odepsána částka 804 000 Kč. Tedy jedná se o výši oprávek k 31. 12. 2014.

35

2.4 Vyřazování dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek (hmotný, nehmotný a finanční) může být vyřazen z důvodu likvidace, prodeje, bezúplatným prodejem (darem), v důsledku manka nebo škody, vkladem dlouhodobého majetku do jiné společnosti, přeřazením z podnikatelské činnosti do osobního užívání podnikatele nebo převodem na základě právních předpisů. Pokud vyřazujeme dlouhodobý majetek, pak se při tomto vyřazení účtuje cena, v níž je majetek evidován, na vrub účtů účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch účtů účtové skupiny 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek. Než se však majetek vyřadí z evidence pomocí předchozího postupu, je nutné se přesvědčit, zda v případě odpisovaného majetku byl tento majetek plně odepsán, tedy zkontrolovat, zda se součet oprávek rovná ceně, v níž byl majetek evidován. Pokud majetek není ještě zcela odepsán, vypočítá se zůstatková cena: pořizovací cena – oprávky = zůstatková cena Zjištěná zůstatková cena dlouhodobého majetku, který není zcela odepsán, se vyúčtuje na vrub účtů: a) 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – v případě prodeje, b) 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – v případě likvidace, c) 549 – Manka a škody – v případě manka a škody, d) 543 – Dary – v případě darování, e) 491 – Účet individuálního podnikatele – v případě přeřazení z podnikání do osobního užívání, f)

367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů – při nepeněžitém vkladu do obchodní společnosti či družstva.

A ve prospěch účtů účtových skupin 07 a 08. Pokud podnik prodává majetek, vystaví fakturu odběrateli ve výši prodejní ceny, v případě že se jedná o registrovaného plátce DPH, pak cena bude uvedena včetně DPH. Pokud dojde k darování dlouhodobého majetku je plátce DPH povinen doúčtovat daň u majetku, u kterého byl uplatněn odpočet DPH. Následující příklad přibližuje zaúčtování v případě 36

prodeje a darování. Příklad 12: Společnost QS (registrovaný plátce DPH) se rozhodla prodat automobil pořízený v ceně 500 000 Kč. K datu prodeje činily oprávky k automobilu 450 000 Kč. Prodejní cena byla dohodnuta na 55 000 Kč. Současně se firma rozhodla darovat dostihového koně (kvůli úrazu jej nemůže dále zařadit do dostihových závodů) dětskému domovu, který byl původně zakoupen za 60 000 Kč a za dobu chovu byl odepsán ze 60 %. Zaúčtujte. Řešení: Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

1)

Odpis zůstatkové ceny automobilu

50000

541 – Zůstatková cena prod...


2)

Vyřazení automobilu z evidence

500000



Faktura za prodej vyřazeného majetku

55000

311 – Pohledávky z obchod...

3)

–

a) Prodejní cena automobilu

44000

–

641 – Tržby z prodeje DNM a DHM

b) DPH

11000

–

343 – DPH

4)

Odpis zůstatkové ceny dostihového koně

24000

543 – Dary

5)

Vyřazení dostihového koně z evidence

60000

086 – Oprávky 026 – Základní stádo k základnímu stádu... a tažná zvířata

4800

543 – Dary

6) Zúčtování DPH

086 – Oprávky k základnímu stádu...

343 – DPH

Při likvidaci dlouhodobého hmotného majetku mohou vzniknout určité náklady, které se zaúčtují na vrub příslušného účtu provozních nákladů (skupiny 54)16 nebo mimořádných nákladů (skupina 58)17. Stejně tak mohou při likvidaci vzniknout výnosy, jako je zbylý materiál, nároky na úhradu škody apod. Tyto výnosy se zaúčtují ve prospěch příslušných výnosových účtů provozního (skupina 64) nebo mimořádného (skupina 68) charakteru.

16 V případě že se jedná o likvidaci v důsledku opotřebení. 17 Jde-li o likvidaci v důsledku škody.

37

Příklad 13: Společnost DELTA vyřazuje likvidací zastaralý obráběcí stroj, jehož pořizovací cena byla 70 000 Kč. Zůstatková cena stroje je 10 000 Kč. Firma se rozhodla ponechat součástky ze stroje, které byly oceněny na 5 000 Kč. Likvidaci stroje provedla jiná firma v hodnotě 3 000 Kč. Zaúčtujte. Řešení: Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

1) Odpis zůstatkové ceny

10000

551 – Odpisy dlouhodo...


2)

Vyřazení stroje z evidence

70000



3)

Převzetí součástek na sklad

5000


648 – Ostatní provozní výnosy

4)

Přijatá faktura za likvidaci stroje

3000

548 – Ostatní provozní náklady


5)

Úhrada faktury z bankovního účtu

3000



V případě prodeje dlouhodobého finančního majetku se jeho pořizovací cena převede na účet 561 – Prodané cenné papíry a podíly (strana MD). V případě výnosu získaného z prodeje dlouhodobého finančního majetku se zaúčtuje ve prospěch účtu 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů (strana D). Příklad 14: Akciová společnost ABC se rozhodla, že prodá akcie společnosti GSA, kde vlastní 15 % na základním kapitálu. Pořizovací cena akcií činila 460 000 Kč. Společnosti ABC se podařilo tyto akcie prodat za 400 000 Kč. Následně se společnost rozhodla zakoupit 300 ks akcií společnosti TIS, kde dosud vlastnila 45 % základního kapitálu (pořizovací cena byla 5 700 000 Kč). Jmenovitá hodnota jedné akcie společnosti TIS je 1 500 Kč. Akcie uhradila společnost z bankovního účtu a tímto nákupem získala ve společnosti TIS rozhodující vliv. Řešení: Počáteční stav účtu 063 – Realizovatelné cenné papíry a podíly je 460 000 Kč. Počáteční stav účtu 062 – Podíly v podnicích pod podstatným vlivem je 5 700 000 Kč. 38

Částka v tis. Kč

Účetní operace

MD

D

1)

Přijatá platba za prodej akcií společnosti GSA

400


661 – Tržby z prodeje cenn...

2)

Vyřazení akcií společnosti GSA z evidence

460

561 – Prodané cenné papíry a ...

063 – Realizovatelné cenné pap...

3) Nákup akcií společnosti TIS

450

062 – Podíly 221 – Bankovní v podnicích pod... účty

Převod akcií společnosti TIS do rozhodujícího vlivu

6150

061 – Podíly v ovládaných a řízených ...

4)

062 – Podíly v podnicích pod...

2.5 Opravné položky a rezervy Pokud dojde pouze k dočasnému snížení ocenění dlouhodobého majetku, pak toto snížení vyjádříme pomocí opravné položky příslušné majetkové složky. Rozdíl je zde oproti odpisu, který znamená trvalé snížení hodnoty majetku. Opravná položka se vytvoří u odpisovaného dlouhodobého majetku tehdy, kdy je jeho užitná hodnota, jež byla zjištěna při inventarizaci, výrazně nižší než jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Pokud důvody pro snížení ocenění dlouhodobého majetku pominou, opravná položka se zruší. Tab. 2 Tvorba a zrušení opravné položky Účetní operace

MD

D

Tvorba opravné položky 1) z důvodu snížení hodnoty dlouhodobého majetku

55X – Tvorba a zúčtování opravných položek

09X – Opravné položky

2) Zrušení opravné položky

09X – Opravné položky

55X – Tvorba a zúčtování opravných položek

Příklad 15: Firma GES vlastní software v pořizovací hodnotě 5 600 000 Kč, oprávky k software činí 2 400 000 Kč. Při inventarizaci k 31. 12. 2010 byl software ohodnocen odborným znalcem na 2 900 000 Kč. Společnost tedy vytvořila opravnou položku v dané výši a následně se jí v roce 2011 podařilo software prodat ve výši 3 000 000 Kč. Zaúčtujte. 39

Řešení: Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

1) Tvorba opravné položky

300000

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek...

091 – Opravná položka k DNM

Faktura vydaná – prodej softwaru

3000000

311 –Pohledávky z obchod...

641 – Tržby z prodeje DNM...

300000

091 – Opravná položka k DNM

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek...

3200000

541 – Zůstatková cena prod...


5600000


013 - Software

2)

Zrušení opravné položky 3) k softwaru Doúčtování zůstatkové ceny softwaru

4)

5) Vyřazení softwaru z evidence

Dalším prostředkem, vedle opravných položek, který slouží k zohlednění budoucího rizika a ztráty plynoucí z podnikání, jsou rezervy. Základní členění rezerv je: a) zákonné rezervy – tvorba a použití těchto rezerv je stanovena zejména zákonem o rezervách a zákonem o daních z příjmů, b) ostatní rezervy – o těchto rezervách rozhoduje sama účetní jednotka. Ostatní rezervy dle § 16 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. účetní jednotka tvoří zejména na garanční opravy a restruktualizaci. Pokud se podnik rozhodne vytvářet rezervu na očekávaná rizika a ztráty, vytváří ji z nákladů běžného období. Účetní jednotky tvoří rezervu z důvodu opatrnosti, neboť je vhodné si rezervovat určitou sumu peněz na úhradu budoucích závazků a rizik z podnikání. Jak pro opravné položky, tak pro rezervy platí, že nesmějí mít aktivní zůstatek. Podnik se také musí držet pravidla, že pokud je na snížení hodnoty majetku vytvořena rezerva, není možné současně vytvořit opravnou položku. Tab. 3 Tvorba a čerpání (zúčtování) rezervy Účetní operace

MD

D

1)

Tvorba ostatní rezervy z důvodu garančních oprav

554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

459 – Ostatní rezervy

2)

Čerpání rezervy na garanční opravy

459 – Ostatní rezervy

554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

40

Příklad 16: Společnost ITA zavedla nový stroj do výroby pro období 2008 až 2011 a rozhodla se, že již od roku 2007 po dobu 4 let bude vytvářet rezervy na garanční opravy stroje ve výši 80 000 Kč ročně. V roce 2008, kdy byl stroj zaveden do výroby, proběhly opravy v hodnotě 50 000 Kč, v roce následujícím byly opravy v částce 70 000 Kč. V roce 2010 a 2011 byly opravy ve stejné výši a to 90 000 Kč. Zaúčtujte. Řešení:

Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Účetní období 2007 1) Tvorba rezervy

80000

554 – Tvorba a zúčtování ostatních 459 – Ostatní rezervy rezerv


3)

Přijatá faktura za garanční opravy

Čerpání rezervy z roku 2007 4) na opravy v roce 2008

80000


50000

511 – Opravy a údržba

50000

554 – Tvorba 459 – Ostatní rezervy a zúčtování ostatních rezerv



6)


Čerpání rezervy z roku 2007 7) a 2008 na opravy v roce 2009

80000


70000


70000




80000

41


9)


Čerpání rezervy z roku 2008 10) a 2009 na opravy v roce 2010

90000



90000




90000



554 – Tvorba 110000 459 – Ostatní rezervy a zúčtování ostatních rezerv Za povšimnutí stojí poslední účetní rok (2011), kdy čerpání rezervy není ve výši 90 000 Kč, Čerpání rezervy z roku 2009 12) a 2010 na opravy v roce 2011

ale je ve zbylé výši rezervy 110 000 Kč. Jak se projeví tvorba rezerv a jejich čerpání na výsledku hospodaření je vidět v další tabulce: Účetní rok

Výsledek hospodaření

2007

‒80000 Kč

2008

‒80000 Kč

2009

‒80000 Kč

2010

‒80000 Kč

2011

+20000 Kč

42

3. Srovnání české účetní legislativy s mezinárodními účetními standardy V dnešním moderním světě se často hovoří o globalizaci. Tento pojem má spíše abstraktní formu a není pro něj přesná definice. Pokud se ale řekne slovo globalizace, pravděpodobně si většina lidí představí sbližování a propojování světa na politické, kulturní, ekonomické a sociální úrovni. Z tohoto trendu je jasné, že sbližování bude probíhat i v účetní oblasti a že řízení

účetnictví

na

národní

úrovni

bude

v

podmínkách

globalizace

obchodu

a internacionalizace kapitálových trhů nedostačující. Na přední místa se staví požadavek, aby obecné účetní zásady a postupy, které jsou používané v různých státech světa, se postupně přibližovaly, tedy harmonizovaly. Přibližování účetních soustav probíhá ve dvou liniích: ●

,,jako harmonizace v rámci určitého hospodářsko-politického seskupení zemí (pro naši zemi je významné usměrňování účetnictví v rámci Evropské unie)

●

jako celosvětová harmonizace, jejímž cílem je nejen přiblížení různých (z hlediska celosvětového významu) účetních systémů, ale dokonce jejich konvergence, tj. dosažení shody“ (Kovanicová, 2005). Důvodem, proč existují odlišnosti mezi účetními systémy, je zejména jiný přístup k řešení

vztahu mezi účetním a daňovým právem. V zemích, jako je např. Německo, účetní výkazy plně vyhovují daňovým požadavkům. Ale v naší zemi tomu tak není. Ve výsledku to znamená, že v zemích, kde účetní výkazy neodpovídají daňovým výkazům, nejsou účetní náklady a výnosy totožné s daňovými. V rámci regulace prostřednictvím národních účetních standardů dochází k postupnému přibližování ke světově uznávaným účetním standardům. ,,Jejich základním rysem je skutečnost, že jsou vydávány mimo rámec zákona a že je lze tudíž průběžně aktualizovat. Účetní standardy představují ucelený soubor přijatých předpokladů, zásad, pravidel a praxí ověřených postupů, jejichž dodržování je založeno na dobrovolnosti. Ochota účetní profese používat tyto standardy vychází z poznání, že jejich přijímání a aplikace vedou k naplnění hlavního cíle účetnictví: prostřednictvím účetních výkazů podat věrný a poctivý obraz o finanční pozici a výkonnosti podniku a o jeho schopnosti “vydělávat“ peníze“ (Kovanicová, 2005).

43

3.1 Harmonizace účetnictví v rámci EU V polovině r. 2000 vydala Evropská komise komuniké “Strategie finančního výkaznictví EU: cesta vpřed“, které obsahovalo významné doporučení pro členské země EU, aby v co možná největší míře do svých úprav národního účetnictví zakomponovali řešení obsažená v IAS/IFRS18. Ty byly vybrány Evropskou unií proto, že byly od samého počátku vyvíjeny jako mezinárodní standardy a byly založeny na mezinárodní spolupráci s IASC19 se světovou odbornou veřejností. Při praktické aplikaci IAS/IFRS však vyvstávají určité problémy, které Evropská komise soustavně řeší. Mezi takovéto problémy např. patří: ●

IAS/IFRS jsou vytvořeny na základě zvykového práva20, zatímco kontinentální Evropa se řídí dle římského práva21. Rada EU navíc trvá na tom, aby směrnice Evropské unie zůstávaly nadále platné. Aby se tato dvě východiska skloubila, byl vytvořen schvalovací mechanismus, který pomáhá členským zemím zakotvit IAS/IFRS do jejích právních rámců a snaží se zajistit shodu mezi direktivami EU a IAS/IFRS.

●

IAS/IFRS jsou odpoutány od jakýchkoliv daňových a neúčetních právních předpisů, naproti tomu v mnoha zemích kontinentální Evropy dosud přetrvává úzká vazba mezi vykázaným ziskem a základem pro výpočet daně, a dále existuje podřízenost zobrazení účetních operací jejich právnímu náhledu.

●

Přechod od národních účetních pravidel k IAS/IFRS je spojen s nezanedbatelnými náklady na proškolení účetní, auditorské profese, a dokonce i samotných podniků.

3.2 Rozdíly mezi IAS/IFRS a ČÚL V další části této práce budou popsány některé rozdíly mezi českou účetní legislativou22 a mezinárodními účetními standardy. Jeden z prvních rozdílů lze hledat v samotném nadefinování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Zatímco u IAS/IFRS se řadí mezi dlouhodobý hmotný majetek 18 IAS je zkratka International Accountig Standards. Je to původní název standardu. Touto zkratkou jsou tedy označovány starší standardy. Novější standardy jsou označeny zkratkou IFRS – International Financial Reporting Standards. 19 Výbor pro mezinárodní účetní standardy. 20 Dle zvykového práva se akceptuje to, co praxe ověřila a přijala za své. 21 Pro římské právo je charakteristické, že co není uvedeno v zákoně, neplatí. 22 Dále se používá zkratka ČÚL.

44

náhradní díly, u ČÚL jsou klasifikovány jako zásoba. U definice dlouhodobého nehmotného majetku je rozdíl větší. V rámci IAS/IFRS se jedná o identifikovatelné23 nepeněžité aktivum, ze kterého v budoucnu plyne ekonomický prospěch. A dále musí být podnikem ovládané, což ve své podstatě znamená, že společnost má nejen nárok na zisk a prospěch z daného aktiva, ale také má nárok zamezit přístup ostatním stranám k tomuto užitku. U ČÚL je uveden výčet jednotlivých položek, které se řadí mezi dlouhodobý nehmotný majetek, podstatná je doba použitelnosti delší než jeden rok a dále je stanoven finanční limit pro zařazení aktiva do dlouhodobého nehmotného majetku. Na základě uvedených definic dochází například k tomu, že v IAS/IFRS nepatří do nehmotných aktiv zřizovací výdaje24 nebo goodwill, protože nesplňují definici. ,,Podle standardů je goodwill přebytkem pořizovací akvizice oproti podílu nabyvatele v hodnotě aktiv, závazků a podmíněných závazků a je rozeznán jako aktivum. Neodepisuje se, ale testuje se na snížení hodnoty. Záporný goodwill nesmí být ve výkazech rozeznán“ (Ficbauer, 2010). Další rozdíl lze hledat v odpisových metodách. Zatímco v případě ČÚL je základní členění odpisů na rovnoměrné, zrychlené a zpomalené. U IAS/IFRS se odpisy člení na rovnoměrné a zrychlené. Zrychlené odpisy u IAS/IFRS se dále člení na: a) metodu DDB25, b) metodu SYD26. Metoda DDB patří mezi nejpopulárnější metody odpisu, jenž je založena na konstantní odpisové sazbě a na klesající odpisovatelné částce. Způsob výpočtu je následující. 1) Je potřeba spočítat základní procento, a to 100/(počet let předpokládané použitelnosti majetku). Získané procento rovnoměrného odpisu vynásobíme dvěma, protože metoda DDB představuje dvojité zrychlení. 2) Při počítání absolutní výše odpisu pro každý rok se nebere v úvahu zbytková hodnota majetku. Na počátku roku se zůstatková hodnota majetku násobí DDB procentem. Následující příklad je pro znázornění zrychleného odpisu metodou DDB.

23 Být identifikovatelný v tomto smysle znamená být oddělitelný. Společnost toto aktivum může užívat sepártně, může jej prodat, pronajmout, vyměnit apod. 24 V rámci ČÚL se řadí mezi dlouhodobý nehmotný majetek. 25 Double-declining-balance metod. 26 Sum-of-the-years-digits.

45

Příklad 17: Firma zakoupila stroj v hodnotě 110 000 Kč. Předpokládaná doba použitelnosti byla stanovena na 4 roky. Zbytková hodnota stroje je 5 000 Kč. Spočtěte jednotlivé roční odpisy pomocí zrychlené metody odpisování DDB. Řešení: % DDB = 2*(100/n) % DDB = 2*(100/4) = 50%

DDB odpis = %DDB * Zůstatková cena Odpis pro první rok odpisu: 0,5 * 110 000 = 55 000 Kč. Ve druhém roce odpisu: 0,5 * (110 000 – 55 000) = 27 500 Kč. Ve třetím roce odpisu: 0,5 * (110 000 – (55 000 + 27 500)) = 13 750 Kč. V posledním roce odpisu: 0,5 * (110 000 – (55 000 + 27 500 + 13 750)) = 6 875 Kč. V předchozím příkladu je zajímavé, že nebyla odepsána celá odepsatelná částka, tedy 105 000 Kč. Pokud sečteme odpisy v jednotlivých letech, dostaneme částku 103 125 Kč. V tomto případě by společnost pravděpodobně v posledním roce odpisu odepsala celou zůstatkovou hodnotu (po odečtení zbytkové hodnoty), tj. 105 000 – 96 250 = 8 750 Kč. Druhou metodou zrychleného odpisování je metoda SYD. Tato metoda je narozdíl od DDB založena na klesající odpisové sazbě a na konstantní odpisovatelné částce. Specifický název této metody je odvozen od způsobu, kterým se počítá tento odpis. Pokud je stanovena doba použitelnosti majetku například na 4 roky, pak součet je 1 + 2 + 3 + 4 = 10. Tato hodnota následně plní funkci jmenovatele v rovnici: SYD odpis =

zbývající roky životnosti ⋅ odepsatelná částka suma let životnosti

46

Příklad 18: Zadání je stejné jako u předchozího příkladu. Spočítejte zrychlené odpisy metodou SYD. Řešení: Odpis v první roce: O=

4 ⋅ (110 000 − 5 000) = 42 000 Kč . 1+ 2 + 3 + 4

Odpis pro druhý rok: O=

3 ⋅ 105 000 = 31 500 Kč . 1+ 2 + 3 + 4

Pro třetí rok je odpis: O=

2 ⋅ 105 000 = 21 000 Kč . 1+ 2 + 3 + 4

Pro poslední rok odpisu: O=

1 ⋅ 105 000 = 10 500 Kč . 1+ 2 + 3 + 4

Pokud sečteme odpisy za jednotlivé roky, dostaneme sumu 105 000 Kč. Jedná se tedy o celkově odepsatelnou částku (opět po odečtení zbytkové hodnoty stroje). Z tohoto plyne výhoda pro metodu SYD narozdíl od metody DDB, kde společnost v posledním roce odpisu musela postupovat jinak a odepsat tak celou zůstatkovou hodnotu stroje. V souvislosti s odpisy je důležité také zmínit fakt, že i přes zavedení komponentního odpisovaní do české legislativy v roce 2010 se tento způsob odpisu u nás zatím v plné míře nevyužívá. Důvodem může být špatná informovanost společností nebo nedostatečná znalost techniky komponentního odpisování. U IAS/IFRS je také ukládána povinnost přehodnotit dobu použitelnost, což u české legislativy není. Další zajímavostí u IAS/IFRS je, že k vykazování dlouhodobého hmotného majetku se vztahují standardy: IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 40 Investice do nemovitostí, IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti. Zatímco u ČÚL nalezneme pouze standard č. 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. V případě IAS/IFRS mohou nastat problémy v rozlišení, zda majetek zařadit do IAS 16 47

nebo do IAS 40. Pozemky, budovy a zařízení jsou hmotná aktiva, která se využívají k výrobě výrobků, poskytování služeb a předpokládá se, že doba jejich použití přesáhne alespoň jedno účetní období. Investice do nemovitostí jsou drženy spíše z důvodu nájemného nebo získání kapitálového zhodnocení. Někdy tedy může být těžké se rozhodnout, podle kterého z těchto dvou standardů postupovat. Alternativu k IAS 40 v ČÚL nenalezneme. Dlouhodobá aktiva držená k prodeji jsou aktiva, jejichž účetní hodnota je spíše uhrazena prodejní transakcí než samotným využíváním a dále se předpokládá, že prodej se uskuteční během jednoho roku. Pro takto rozlišený majetek je specifické, že se neodpisuje a oceňuje se buď v účetní hodnotě, nebo v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady a v rozvaze se tato položka vykáže odděleně od ostatních aktiv. Opět platí, že alternativu k IFRS 5 v ČÚL nenalezneme. Další rozdíl je možné hledat ve standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. Jedná se o část týkající se rezerv, kdy podle tohoto standardu se účtuje o rezervách pokud: 1) V podniku existuje nynější závazek, který je důsledkem událostí minulých. 2) Předpokládá se, že dojde k odlivu peněžních prostředků nebo jejich ekvivalentů a tento odtok přinese ekonomický prospěch. 3) Částku závazku je možné spolehlivě odhadnout. Důležitou součástí je ovšem fakt, že se rezervy nesmí vytvářet na budoucí ztráty (provozní) a opravy. Toto v případě české legislativy neplatí. Rozdílů by se samozřejmě našlo více, bohužel to není tématem této práce. Snažila jsem se nalézt významnější a zajímavější rozdíly v účtování o dlouhodobém majetku v IAS/IFRS a ČÚL.

48

Závěr V bakalářské práci Analýza metod účtování o dlouhodobém majetku byly postupně rozebrány účetní metody týkající se dlouhodobého hmotného, nehmotného a finančního majetku. Pokud opomenu první kapitolu, která se týkala rozdělení a samotného zařazení dlouhodobého majetku do rozvahy, byly v práci zmíněny různé druhy pořízení dlouhodobého majetku, ať už koupí, zhotovením majetku ve vlastní režii nebo vkladem majetku do společnosti. Nechybí zde ani praktické příklady. Nedílnou součástí práce je ocenění dlouhodobého majetku, kdy se rozlišují tři základní oceňovací báze: pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena. U finančních aktiv se dále využívá ocenění na základě reálné hodnoty nebo na základě ekvivalence. V případě účetních odpisů lze konstatovat, že nejjednodušší metodou jsou samozřejmě rovnoměrné odpisy. Pokud se však jedná o druh majetku, který bude v pozdějších letech životnosti vyžadovat určité opravy a vyšší údržbu než v prvních letech, pak se firmě vyplatí použít zrychlené odpisy, čímž si sníží v dalších letech náklady, které by byly vyšší jak s použitím rovnoměrných, tak zpomalených účetních odpisů. Zpomalené účetní odpisy jsou potom opakem zrychlených odpisů. V prvních letech jsou odpisy nižší než v dalších, tento druh účetního odpisu je pak vhodný pro firmy, které jsou na počátku svého podnikání a potřebují si snížit počáteční náklady. Zajímavostí této kapitoly je určitě metoda komponentního odpisování, která se hodí zejména pro strojní zařízení, kde se během celkové životnosti stroje mění některé komponenty. Může se také využívat u budov, kde komponentou rozumíme například osvětlení haly, které je potřeba vyměnit během životnosti budovy. Tato metoda je zahrnuta v české účetní legislativě teprve od počátku roku 2010 a tak není podniky ještě zcela osvojena a používána. U vyřazení dlouhodobého majetku z evidence, nelze říci, zda jsou některé metody lepší či horší. Zde své jednání účetní jednotky příliš neovlivní. Může se stát, že majetek musí být vyřazen na základě likvidace, krádeže, prodeje nebo živelných škod. Majetek může být vyřazen i na základě darování. V poslední části je uvedena stručná charakteristika mezinárodních účetních standardů a následné srovnání s českou účetní legislativou. Mezi těmito dvěma systémy dochází k postupné harmonizaci a přibližování, stále však přetrvávají určité rozdíly. Snahou Evropské unie je začlenit principy IAS/IFRS do členských zemí EU. Některé rozdíly, jako v případě odpisů nebo definic jsou uvedeny v kapitole č. 3. 49

Seznam literatury [1]

BLECHOVÁ, B., JANOUŠKOVÁ, J.: Podvojné účetnictví v příkladech 2011. Grada Publishing, Praha, 2011. 11. vydání, 197 s., ISBN 978-80-247-3806-2.

[2]

FICBAUER, J., FICBAUER, D.: Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. KEY Publishing, Ostrava, 2010. 3. aktualizované vydání, 159 s., ISBN 978-80-7418-081-1.

[3]

KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví: světový koncept: IAS/IFRS. Polygon, Praha, 2005. 5. aktualizované vydání, 526 s., ISBN 80-7273-129-7.

[4]

KRUPOVÁ, L.: Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum. Účetnictví v praxi, 2010, č.4, str. 25 – 26.

[5]

KRUPOVÁ, L.: IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Vox, Praha, 2009. 1. vydání, 804 s., ISBN 978-80-86324-76-0.

[6]

LANDA, M.: Základy účetnictví. KEY Publishing, Ostrava, 2008. 1. vydání, 254 s., ISBN 78-80-87071-86-1.

[7]

MŰLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D.: Účetní předpisy pro podnikatele :(zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy) : komentář. ASPI, Praha, 2008, 2. aktualizované vydání, 560 s., ISBN 978-80-7357-363.

[8]

SEDLÁČEK, J.: Účetnictví I. – Distanční studijní opora. Masarykova univerzita, Brno, 2005. 2. přepracované vydání, 249 s., ISBN 80-210-3809-8.

[9]

SEDLÁČEK, J.: Účetnictví II. Masarykova univerzita, Brno, 2005. 2. přepracované vydání, 240 s., ISBN 80-210-3810-1.

[10] SEDLÁČEK, J A KOL.: Praktikum finančního účetnictví. Aleš Čeněk, Plzeň, 2007, 239 s., ISBN 978-80-7380-050-5. 50

[11] SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha. 2005. 1. vydání, 331 s., ISBN 80-86119-95-5. [12] TPA HORWATH NOTIA AUDIT: Podvojné účetnictví 2010. Grada Publishing, Praha, 2010. 17. vydání, 224 s., ISBN 978-80-247-3197-1. [13] VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. Grada Publishing, Praha, 2010. 5. vydání, 144 s., ISBN 80-247-1484-1. [14] ŽÁK, M. A KOL.: Velká ekonomická encyklopedie. Linde, Praha, 2002. 2. rozšířené vydání, 888 s., ISBN 80-7201-381-5. [15] WWW: . [16] WWW: . [17] Český účetní standard pro podnikatele č. 004 – Rezervy. [18] Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky. [19]

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

[20] Český účetní standard pro podnikatele č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek. [21] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [22] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [23] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

51

Seznam zkratek ČÚL

Česká účetní legislativa

D

Dal

DDB

Double Declining Balance Method

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

EU

Evropská unie

IAS

International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy

IFRS

International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

SYD

Sum of the Years Digits

Seznam tabulek a obrázků Tabulka 1 – Vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze podniku.......................................8 Tabulka 2 – Tvorba a zrušení opravné položky......................................................................39 Tabulka 3 – Tvorba a čerpání (zúčtování) rezervy.................................................................40 Obrázek 1 – Schéma pořizování dlouhodobého majetku – tuzemský dodavatel...................16 Obrázek 2 – Schéma pořizování dlouhodobého majetku – zahraniční dodavatel..................16 Obrázek 3 – Pořizování dlouhodobého majetku vlastní činností...........................................19 Obrázek 4 – Rovnoměrný průběh odpisování........................................................................25 Obrázek 5 – Zrychlený průběh odpisování.............................................................................28 Obrázek 6 – Zpomalený průběh odpisování...........................................................................30

Seznam příloh Příloha č.1 – Vzorový účtový rozvrh......................................................................................53

52

Příloha Příloha č. 1 – Vzorový účtový rozvrh 0 – Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 53

06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 087 - Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 54

1 – Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Záloha na materiál 152 – Záloha na zvířata 153 – Záloha na zboží 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zvířata

55

2 – Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty (222 - Bankovní účty klientů) 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 258 - Směnky k inkasu 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku 293 - Opravná položka k dlužným cenným papírům 56

3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Pohledávky z obchodních vztahů 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky z obchodních vztahů 32 – Závazky (krátkodobé) 321 - Závazky z obchodních vztahů 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky z obchodních vztahů 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami 352 - Pohledávky za podniky pod podstatným vlivem 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení

57

36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám 362 - Závazky k osobám pod podstatným vlivem 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám

58

4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 452 - Rezerva na důchody a podobné závazky 453 - Rezerva na daň z příjmu 459 - Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám 472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 59

475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 476 - Závazky ke společníkům, účastníkům sdružení a členům družstva 477 - Dlouhodobé závazky z obchodních vztahů 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele

5 – Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 60

53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv v provozní oblasti 555 - Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku a ke goodwillu 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní oblasti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 61

569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování rezerv ve finanční oblasti 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční oblasti 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování rezerv v mimořádné činnosti 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné oblasti 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmu 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

6 – Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 62

613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 647 - Zúčtování oprávky k pasivnímu oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 63

698 - Převod finančních výnosů

7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty 758 – Najaté věci

8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví Zdroj: Studijní materiály k předmětu Finanční účetnictví I, podzim 2009, dostupné na WWW: .

64

ANALÝZA METOD ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU

Recommend Documents