Komparace dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Komparace dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS

Autor bakalářské práce:

Veronika Malířová

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Mariana Valášková, Ph.D.

Rok obhajoby:

2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Komparace dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne ................................

.......................................... podpis

Abstrakt Cílem bakalářské práce bylo provést komparaci vykazování dlouhodobého hmotného majetku (DHM) dle Českých účetních standardů (ČÚS) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Postup řešení vychází od vymezení vykazování DHM dle ČÚS a IFRS přes zobrazení rozdílů mezi nimi až k aplikaci na řešených příkladech s komentáři. Při rozboru pravidel vykazování DHM byli zjištěny rozdíly spočívající v rozdílném legislativním pohledu a možnostech volby řešení. Klíčová slova ČÚS č. 013, IAS 16, IFRS, dlouhodobý hmotný majetek, porovnání, vykazování

Seznam použitých zkratek ČÚS

České účetní standardy

DHA

Dlouhodobé hmotné aktivum

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

IAS

International Accounting Standards Mezinárodní účetní standardy

IFRS

International Financial Reporting Standards Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

IR

Inventarizační rozdíly

OP

Opravné položky

SMV a SMV

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

TZ

Technické zhodnocení

ZDP

Zákon o daních z příjmů

ZOR

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

OBSAH SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................................... 4 ÚVOD ..................................................................................................................................................... 7 1 ÚPRAVA DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU ....................................................... 9 1.1 ČESKÁ ÚČETNÍ LEGISLATIVA ................................................................................................................................. 9 1.2 ČESKÉ ÚČETNÍ STANDARDY PRO PODNIKATELE ................................................................................................ 9 1.3 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ .................................................................................. 10

2 ČESKÝ ÚČETNÍ STANDARD PRO PODNIKATELE Č. 013 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK ...................................................... 12 2.1 CÍL........................................................................................................................................................................... 12 2.2 OBSAHOVÉ VYMEZENÍ ......................................................................................................................................... 12 2.3 OCEŇOVÁNÍ ........................................................................................................................................................... 14 2.3.1 Ocenění pořizovací cenou ............................................................................................................................... 14 2.3.2 Ocenění vlastními náklady ............................................................................................................................. 15 2.3.3 Ocenění reprodukční pořizovací cenou .................................................................................................... 15 2.4 ODPISOVÁNÍ .......................................................................................................................................................... 15 2.4.1 Odpisování DHM dle § 28 zákona o účetnictví...................................................................................... 15 2.4.2 Odpisování DHM dle § 56 vyhlášky............................................................................................................. 16 2.4.3 Odpisování DHM dle § 56a vyhlášky (Metoda komponentního odpisování majetku) ........ 17 2.5 POSTUP ÚČTOVÁNÍ ............................................................................................................................................... 17 2.5.1 Formy pořízení DHM......................................................................................................................................... 17 2.5.2 Účtování o pořízení a uvedení DHM a TZ do užívání ......................................................................... 18 2.5.3 Účtování o nevyfakturovaných dodávkách ............................................................................................ 18 2.5.4 Účtování o pořízení DHM směnnou smlouvou ...................................................................................... 18 2.5.5 Technické zhodnocení ...................................................................................................................................... 19 2.5.6 Účtování o TZ........................................................................................................................................................ 19 2.5.7 Způsoby vyřazení DHM a TZ.......................................................................................................................... 20 2.5.8 Účtování o vyřazení DHM a TZ..................................................................................................................... 20 2.5.9 Účtování o rezervách na opravu DHM ..................................................................................................... 21 2.5.10 Účtování o dotaci na pořízení DHM a TZ .............................................................................................. 22 2.5.11 Účtování o opravných položkách k DHM .............................................................................................. 23 2.5.12 Účtování o inventarizačních rozdílech u DHM .................................................................................. 24 2.6 ANALYTICKÉ A PODROZVAHOVÉ ÚČTY .............................................................................................................. 24 2.6.1 Analytické účty .................................................................................................................................................... 24 2.6.2 Podrozvahové účty............................................................................................................................................. 25

3 IAS 16 – POZEMKY, BUDOVY A ZAŘÍZENÍ (PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT) ............................................................................. 26 3.1 CÍL........................................................................................................................................................................... 26 3.2 ROZSAH PŮSOBNOSTI .......................................................................................................................................... 26 3.3 UZNÁNÍ .................................................................................................................................................................. 27 3.3.1 Počáteční pořizovací náklady....................................................................................................................... 28 3.3.2 Následné výdaje................................................................................................................................................... 28

3.4 OCENĚNÍ K OKAMŽIKU UZNÁNÍ .......................................................................................................................... 29 3.4.1 Pořizovací náklady ............................................................................................................................................ 29 3.4.2 Aktivace úroků ..................................................................................................................................................... 31 3.4.3 Odložená splatnost platby .............................................................................................................................. 32 3.4.4 Pořízení aktiva směnou ................................................................................................................................... 32 3.4.5 Pořízení souboru aktiv ..................................................................................................................................... 33 3.4.6 Pořízení aktiva na leasing .............................................................................................................................. 33 3.4.7 Dotace na pořízení aktiva .............................................................................................................................. 34 3.4.8 Tvorba rezerv ....................................................................................................................................................... 34 3.5 OCEŇOVÁNÍ PO OKAMŽIKU UZNÁNÍ................................................................................................................... 35 3.5.1 Model oceňování pořizovacími náklady .................................................................................................. 35 3.5.2 Přeceňovací model ............................................................................................................................................. 35 3.5.3 Odpisy....................................................................................................................................................................... 38 3.5.4 Snížení hodnoty ................................................................................................................................................... 39 3.6 ODÚČTOVÁNÍ ........................................................................................................................................................ 42 3.7 ZVEŘEJNĚNÍ........................................................................................................................................................... 42

4 KOMPARACE DHM DLE ČÚS A IFRS ................................................................................... 43 5 APLIKACE ÚPRAVY DLE IFRS A ČÚS NA MODELOVÝCH PŘÍKLADECH .................. 45 5.1 NÁKLADY SPOJENÉ S VYŘAZENÍM AKTIVA ........................................................................................................ 46 5.2 ODEPISOVÁNÍ VÝROBNÍHO ZAŘÍZENÍ DLE IFRS A ČÚS ................................................................................. 51

ZÁVĚR ................................................................................................................................................ 63 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ............................................................................................... 64 SEZNAM TABULEK ......................................................................................................................... 66 SEZNAM SCHÉMAT ........................................................................................................................ 67 SEZNAM GRAFŮ .............................................................................................................................. 68

Úvod Téma bakalářské práce „Komparace dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS“ jsem si zvolila ke zpracovaní z několika důvodů. Prvním důvodem byl fakt, že bez dlouhodobého hmotného majetku se v dnešní době neobejde většina účetních jednotek, a tudíž je tato oblast stále aktuální. Dalším argumentem pro výběr této oblasti byla skutečnost, že v legislativní úpravě dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS existuje několik zásadních rozdílů, kterým je zapotřebí věnovat pozornost, pokud účetní jednotka musí vykazovat zároveň dle IFRS. V poslední řadě jsem si toto téma zvolila, protože jsem chtěla prohloubit své dosavadní znalosti v rámci vykazování podle IFRS. Cíl bakalářské práce Cílem bakalářské práce je provést komparaci vykazování dlouhodobého hmotného majetku dle Českých účetních standardů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Při tom bude vymezeno vykazování dlouhodobého hmotného majetku dle Českých účetních standardů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, poukázáno na rozdíly mezi

odlišnými legislativními pohledy na vykazování dlouhodobého hmotného majetku

a znázorněno rozdílné vykazování na řešených příkladech s komentáři. Aby mohlo být tohoto cíle dosaženo, rozdělila jsem bakalářskou práci do několika kapitol, které představují splnění cíle. Struktura práce První kapitola se věnuje obeznámení čtenáře nejen s právními předpisy, které upravují oblast dlouhodobého hmotného majetku. V první podkapitole jsou zmíněny předpisy vydané v rámci České republiky, druhá podkapitola je zaměřena na České účetní standardy pro podnikatele, třetí podkapitola uvádí úpravu v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví spolu s přehledem standardů týkajících se dlouhodobého hmotného majetku. Druhá kapitola je zaměřena na dlouhodobý hmotný majetek z pohledu české účetní legislativy a to konkrétně na Český účetní standard pro podnikatele č. 013. Nechybí zde cíl standardu a jeho obsahové vymezení. Za zásadní část lze považovat podkapitoly věnované oceňování, odpisování a postupům účtování dlouhodobého hmotného majetku. Neméně důležitá je rovněž poslední podkapitola, týkající se analytických a podrozvahových účtů. V třetí kapitole je zpracována problematika vykazování dlouhodobého hmotného majetku dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a to v rámci analýzy standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. V této kapitole je vytyčen cíl standardu, uveden rozsah jeho působnosti. Dále obsahuje pravidla pro uznání, ocenění, odúčtování a zveřejnění aktiva. V závislosti na tom, o jakou oblast dlouhodobého hmotného majetku se jedná, je aktivum sledováno z různých pohledů a to ať se jedná o účel jeho pořízení, nebo jeho transformaci 7

v rámci doby užívání účetní jednotkou. Vždy je potřeba identifikovat jeho současné použití a správně aplikovat jednotlivá pravidla obsažená ve standardech na dané aktivum. Z těchto důvodů je v textu odkazováno na další standardy, kterých se tato práce primárně netýká, popřípadě jsou v práci uvedena pravidla těchto standardů ve zkratce pro potřeby komplexního pohledu na dlouhodobý hmotný majetek. Čtvrtá kapitola porovnává obě zmíněné regulace dlouhodobého hmotného majetku a uvádí přehled významných rozdílů mezi nimi v uvedené tabulce. V páté kapitole jsou aplikovány vybrané oblasti dlouhodobého hmotného majetku na řešených příkladech s komentáři. Jsou zde použita variantní řešení podle ČÚS a IFRS se snahou přiblížit rozdíly v řešení stejné problematiky dle různých pravidel. Pro rychlejší a přehlednější orientaci jsou příklady řešeny pomocí tabulek a grafů. V závislosti na složitosti uvedených příkladů jsou součástí řešení komentáře k výsledkům. Metody řešení V úvodní fázi je nutno pro další postup seznámit čtenáře nejen s legislativní úpravou, na základě které je práce zpracována. Dále se věnuji charakteristice a analýze jednotlivých standardů, které se zabývají především vykazováním dlouhodobého hmotného majetku (Český účetní standard pro podnikatele č. 013 a IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení). Na základě analýzy jednotlivých standardů je provedeno jejich porovnání a zaznamenání rozdílů mezi nimi. V poslední řadě aplikuji získané poznatky v závěrečné části práce na řešených příkladech s komentáři. Tato práce je zaměřena především na Český účetní standard pro podnikatele č. 013 a standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, je jim věnována převážná část práce s co nejdetailnější analýzou z hlediska jejich obsahu. V rámci možností práce jsou stručně zmíněny některé další standardy, na které je přinejmenším odkazováno v textu v souvislosti s aplikací některých pravidel, které přímo souvisí s dlouhodobým hmotným majetkem. Pro zpracování práce byly vzaty v úvahu skutečnosti známé k 31. 12. 2013. Použité zdroje Teoretická a praktická část práce vychází z dostupných domácích publikacích zaměřených na českou a mezinárodní regulaci účetnictví a ze souvisejících právních předpisů. Při zpracování této práce bylo čerpáno z 9 knižních publikací, z 2 právních norem a z několika internetových zdrojů, na které je v textu práce odkazováno, a zároveň jsou uvedeny v seznamu použité literatury na konci práce.

8

1 Úprava dlouhodobého hmotného majetku 1.1 Česká účetní legislativa Dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“) je upraven v České republice několika právními předpisy. Mezi ně patří zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“). V obecném ustanovení zákona o účetnictví je řečeno, že tento zákon stanoví v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost. Zákon o účetnictví § 1 odst. 2 uvádí veškeré účetní jednotky, které se tímto zákonem řídí. V předmětu úpravy a působnosti vyhlášky je sděleno, že vyhláška zapracovává příslušné předpisy Evropské unie a upravuje: účetní závěrku; rozsah a způsob sestavování; obsahové vymezení některých položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty; uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce; uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích; uspořádání a obsahové vymezení přehledu o změnách vlastního kapitálu; směrnou účtovou osnovu; účetní metody; konsolidovanou účetní závěrku.

1.2 České účetní standardy pro podnikatele Obsahem Českých účetních standardů pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) je popis účetních metod či postupů účtování. Obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními Zákona o

účetnictví

a

ostatními

právními

předpisy.

ČÚS

nejsou

právním

předpisem,

nýbrž „doporučením“ Ministerstva financí, jejich použití není závazné ani vynutitelné. Právní síla ČÚS je nižší než právní síla zákona o účetnictví a vyhlášky. Cílem vydání ČÚS je docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Jednotlivé standardy obsahují následující časti: cíl; obsahové vymezení; postup účtování; analytické a podrozvahové účty.

9

1.3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví stanovuje pro některé účetní jednotky povinnost sestavovat účetní závěrku dle mezinárodních účetních standardů. Do roku 2001 byly vydávány tzv. Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards) označovány zkratkou IAS, od roku 2001 jsou nově vydávané standardy označovány jako IFRS (International Financial Reporting Standards). Důležité je zmínit fakt, že všechny standardy obsažené v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví vycházejí z tzv. koncepčního rámce. Tyto standardy jsou uspořádány v souladu s koncepčním rámcem a respektují jeho základní principy. Cílem koncepčního rámce je vymezit základní principy takovým způsobem, aby nevznikaly rozdíly v prezentacích účetních závěrek. Dále pak představuje obecný předpoklad pro tvorbu nových standardů a revizi těch stávajících. Koncepční rámec vymezuje: cíl účetní závěrky a její uživatele; základní předpoklady (principy); kvalitativní charakteristiky; definice a pravidla pro uznání jednotlivých prvků účetní závěrky; oceňovací základny; pojetí a uchování kapitálu. Problematiku dlouhodobého hmotného majetku určeného k užívání účetní jednotkou za účelem dlouhodobého užívání v rámci vykonávaní běžné činnosti upravuje až na některé výjimky především standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Avšak tento standard se pojí s dalšími standardy, které je zapotřebí brát v úvahu při účetním zachycení. Standardy upravující jednotlivé oblasti účetního zachycení dlouhodobého majetku určeného k užívání jsou shrnuty v následující tabulce 1. Na níže uvedené standardy v tabulce bude upozorňováno a odkazováno v rámci kapitoly 3, která se týká standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení.

10

Tabulka 1: Standardy upravující jednotlivé oblasti účetního zachycení dlouhodobého majetku určeného k užívání

11 Oceňování v průběhu držení majetku

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

Koncept oceňování při pořízení majetku nákupem a vlastní výrobou

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

Ocenění vyráběného dlouhodobého majetku

IAS 2

Zásoby

IAS 20

Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory

Specifické problémy oceňování upravené v dalších standardech

Pravidla pro klasifikaci dlouhodobého hmotného majetku k používání

Oceňování při pořízení

Klasifikace dlouhodobého hmotného majetku k užívání

Standardy upravující jednotlivé oblasti účetního zachycení dlouhodobého majetku určeného k užívání

Přístupy k ocenění dlouhodobého majetku, na který byla poskytnuta dotace

IAS 16

Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Pozemky, budovy a zařízení

IAS 23

Výpůjční náklady

Zásady pro stanovení výše odpisů

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

Technické zhodnocení

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

Snížení hodnoty majetku a jeho účetní zachycení

IAS 36

Snížení hodnoty aktiv

Výdaje spojené s budoucí likvidací pořizovaného majetku Zahrnutí úroků do pořizovacích nákladů majetku

IAS 37

Zveřejnění

Požadavky na zveřejnění informací o dlouhodobém majetku k užívání IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

Leasingy

Dlouhodobý majetek pořizován formou leasingu

IAS 17

Leasingy

Standardy platné pro specifické oblasti dlouhodobého majetku určeného k užívání

Dlouhodobá biologická aktiva užívaná v zemědělské výrobě

IAS 41

Zemědělství

Nerostné zdroje

IFRS 6

Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, s. 98. Daně a účetnictví (Computer Press). ISBN 978-80-251-3652-2.

2 Český účetní standard pro podnikatele č. 013 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK 2.1 Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, základní postupy účtování DHM za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách. Účetní jednotka položky DHM vykáže v rozvaze dle § 3 a 4 vyhlášky. Ve zmíněných paragrafech je vymezen obsah, členění a úprava položek. Jednotlivé položky DHM jsou shrnuty v následující tabulce 2. Tabulka 2: Položky DHM

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

B.II.

1.

Pozemky

B.II.

2.

Stavby

B.II.

3.

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

B.II.

4.

Pěstitelské celky trvalých porostů

B.II.

5.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

B.II.

6.

Jiný dlouhodobý hmotný majetek

B.II.

7.

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

B.II.

8.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

B.II.

9.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z ČÚS č. 013

2.2 Obsahové vymezení DHM účetní jednotka eviduje v účtové třídě 0. Účetní jednotka tento majetek pořizuje za účelem vykonávání podnikatelské činnosti a k jejímu rozšíření. DHM se účtuje na příslušný účet účtové skupiny podle toho, zda se jedná o majetek odepisovaný (02) či neodepisovaný (03). Standard odkazuje při vymezení DHM na § 7 vyhlášky. DHM je charakteristický svou fyzickou podstatou, dlouhodobostí používání přesahující jeden rok a dosažením určité výše ocenění, kterou si účetní jednotka stanoví sama s přihlédnutím především k principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení. Mezi DHM patří všechny níže zmíněné položky. Položka „B.II.1. Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši jejich ocenění, jestliže nejsou zbožím.

12

Položka „B.II.2. Stavby“ zahrnuje následující majetek bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti: stavby (budovy, důlní díla, důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla dle zvláštních právních předpisů); otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť; technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak; byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zvláštního právního předpisu. Položka „B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“ obsahuje: předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění; samostatné movité věci a soubory movitých věcí (dále jen „SMV a SMV“) se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určeného účetní jednotkou. Položka „B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“ zahrnuje následující majetek: ovocné stromy či ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře uvedené v § 7 odst. 4 vyhlášky; trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Položka „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (stáda, hejna, atd.) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Položka „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ zahrnuje následující majetek bez ohledu na výši ocenění: ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemků dle zmíněných podmínek v § 7 odst. 6 vyhlášky; umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními předpisy. Položka „B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje pořizovaný DHM po dobu pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka „B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek“ zahrnuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení DHM. Položka „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části snížený o převzaté závazky.

13

2.3 Oceňování DHM se oceňuje dle § 25 zákona několika metodami v závislosti na způsobu pořízení majetku účetní jednotkou. Účetní jednotka v souvislosti s nabytím DHM může použít tři způsoby ocenění: pořizovací cenu; vlastní náklady; reprodukční pořizovací cenu. 2.3.1 Ocenění pořizovací cenou Do pořizovací ceny patří nejen tzv. cena pořízení, ale i náklady související s pořízením majetku tzv. vedlejší pořizovací náklady. Cenou pořízení se myslí nákupní cena, tedy cena zaplacená či sjednaná s dodavatelem, bez vedlejších pořizovacích výdajů. Podle § 47 vyhlášky je součástí vedlejší pořizovacích nákladů například: doprava (externí i interní); montáž; clo; průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, které jsou součástí stavebních objektů; zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování; úhrada výdajů za překládky, přeložky a náhradní pozemní komunikaci; zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; náklady spojené s uvedením majetku do užívání; vyřazení stávajících staveb či jejich částí v důsledku nové výstavby; úroky z úvěru, jestliže si tak účetní jednotka určí; a další náklady dle § 47 odst. 1 vyhlášky. Do pořizovací ceny DHM účetní jednotka nemůže zahrnout výdaje uvedené v § 47 odst. 2 vyhlášky na: opravy a údržbu; náklady nájemce na uvedení najatého majetku do původního stavu; kurzové rozdíly; smluvní pokuty a úroky z prodlení, případně jiné sankce ze smluvních vztahů; nájemné za stavební pozemek, kde probíhá výstavba; vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami; zaškolení pracovníků; biologickou rekultivaci a další výdaje zmíněné ve vyhlášce.

14

Součet cen pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů je zásadní pro zařazení majetku do dlouhodobého. Dle Zákona o daních z příjmů je pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku stanovena hranice 40 000 Kč, toto ocenění ovšem není závazné pro účetní jednotky. Ty si mohou stanovit hodnotový limit na základě svého uvážení ve vnitropodnikové směrnici a tímto limitem se musí řídit při zařazení majetku do dlouhodobého hmotného majetku. 2.3.2 Ocenění vlastními náklady Pokud účetní jednotka vytvoří DHM vlastní činností, pak tento majetek ocení vlastními náklady. Ty zahrnují jak přímé náklady, tak i nepřímé náklady (výrobní režie) bezprostředně související s daným dlouhodobým majetkem. Pokud tvorba DHM přesahuje jedno účetní období, lze mezi nepřímé náklady zařadit i náklady správního charakteru. 2.3.3 Ocenění reprodukční pořizovací cenou Toto ocenění účetní jednotka použije v případě nabytí majetku bez úplaty (dar, přebytek při inventarizaci) a u majetku vytvořeného vlastní činností, pokud nelze vyčíslit vlastní náklady, popřípadě tyto náklady převyšují reprodukční pořizovací cenu. Dle Zákona o účetnictví § 25 odst. 5 se rozumí reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

2.4 Odpisování Český účetní standard č. 013 definuje zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku odpisovaného jako rozdíl mezi oceněním majetku a oprávkami dlouhodobého majetku odpisovaného, které se vytvářejí podle účetních odpisů. Dále uvádí, že odpisy až na některé výjimky stanovené ve standardu, se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Zaokrouhlování odpisů provádí účetní jednotka směrem nahoru na celé koruny. Odpisování DHM je dále upraveno v § 28 zákona o účetnictví a § 56 a 56a vyhlášky. 2.4.1 Odpisování DHM dle § 28 zákona o účetnictví V § 28 zákona o účetnictví je řečeno, že účetní jednotky, které mají vlastnické či jiné právo k majetku, o něm účtují a odpisují ho v souladu s účetními metodami. Pozemky a jiný majetek vymezený zvláštními právními předpisy či prováděcími právními předpisy se neodpisuje. Majetek, poskytnutý jiné osobě k užívání na základě smlouvy o nájmu, výpůjčce, finančním leasingu, odpisuje účetní jednotka, která jej poskytla za úplatu či bezúplatně. Smlouvou o finančním leasingu se rozumí poskytnutí majetku do užívání za úplatu. A to pouze v případě, jestliže uživatel tohoto majetku v průběhu nebo po ukončení leasingu je oprávněn či povinen získat vlastnické právo k tomuto majetku.

15

Pokud účetní jednotka provede na majetku užívaném za úplatu nebo bezúplatně technické zhodnocení (dále jen „TZ“) na vlastní náklady, účtuje a odepisuje toto TZ v souladu s účetními metodami. Účetním jednotkám je dána povinnost sestavovat odpisový plán, na základě kterého odpisují majetek v průběhu jeho používání. Účetní jednotka odpisuje majetek pouze do výše jeho ocenění v účetnictví, nelze ho odpisovat nad rámec. 2.4.2 Odpisování DHM dle § 56 vyhlášky Odpisovaný DHM se odpisuje z jeho konkrétního ocenění stanoveného dle zákona o účetnictví a vyhlášky postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen jako časové období či předpokládaný výkon. Pro odpisování DHM může účetní jednotka použít také metodu komponentního odpisování majetku dle § 56a vyhlášky, která bude zmíněna dále v textu. Odpisový plán je sestavován a aktualizován účetní jednotkou dle průběhu používání majetku. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a na základě finanční situace účetní jednotky lze při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Zbytkovou

hodnotou

se

rozumí

předpokládaná

kladná

částka

po

odečtení

předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením tohoto majetku, kterou by účetní jednotka mohla obdržet v okamžiku vyřazení majetku například v důsledku prodeje. Účetní jednotka není oprávněna za žádných okolností provádět účetní operace, které by opravovaly výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích. Pokud DHM je vlastněn v podílovém spoluvlastnictví, každý spoluvlastník odpisuje svůj vlastnický podíl. TZ, o kterém účtuje a odepisuje ho jiná oprávněná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání. Odpisování TZ, provedeného na majetku pořízeném na finanční leasing, se zahájí až v okamžiku jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání. Mezi DHM, který se neodepisuje patří: umělecká díla, která nejsou součástí stavby; sbírky; movité kulturní památky; předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy; nedokončený DHM a TZ, jestliže není uvedeno do stavu způsobilého k užívání; najatý nebo obdobně užívaný DHM, není-li zákonem o účetnictví či vyhláškou stanoveno jinak a další majetek zmíněný v § 56 odst. 10 vyhlášky.

16

2.4.3 Odpisování DHM dle § 56a vyhlášky (Metoda komponentního odpisování majetku) Stavby, byty a nebytové prostory, SMV a SMV může účetní jednotka odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem. Komponentou se rozumí určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významné v poměru k výši ocenění celého majetku či souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Komponentu účetní jednotka odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku či souboru majetku. Při výměny komponenty účetní jednotka ocenění majetku: sníží o výši ocenění vyřazované komponenty; zvýší o výši ocenění nově zařazované komponenty; zvýší o náklady související s výměnou komponenty. V případě, že k okamžiku vyřazení není komponenta zcela odepsána, účetní jednotka odepíše zůstatkovou cenu do nákladů. O majetku a jeho oprávkách účetní jednotka účtuje jako o celku, a tak ho i vykazuje. Pro sledování odpisů za jednotlivé části majetku, může účetní jednotka odpisy vypočtené komponentní metodou sledovat na analytických účtech. Při prvotním použití komponentní metody účetní jednotka u majetku, který byl již uveden do užívání a byl odepisován, rozdělí na jednotlivé komponenty: celkové ocenění majetku; celkovou výši oprávek k majetku. Následný součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty nesmí převýšit zůstatkovou cenu celého majetku. Účetní jednotce není dovoleno provádět úpravy již vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích.

2.5 Postup účtování 2.5.1 Formy pořízení DHM Účetní jednotka pořízení DHM zachytí na účty účtové skupiny 04. Cílem tohoto zachycení je zajistit zjištění skutečně vynaložených nákladů při pořízení majetku. DHM může účetní jednotka pořídit několika způsoby. Mezi tyto způsoby patří například: nákup; vytvoření vlastní činností; bezúplatné nabytí (dar); vklad společníka či jiné osoby;

17

převod dle právních předpisů; přeřazení z osobního užívání do podnikání; odkoupení či bezplatné převzetí po skončení finančního leasingu. 2.5.2 Účtování o pořízení a uvedení DHM a TZ do užívání Pořízení DHM a TZ účetní jednotka zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný či 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, pokud účetní jednotka při pořízení nevynaložila vedlejší pořizovací náklady. Souvztažně účetní jednotka účtuje ve prospěch příslušných účtů účtových skupin: 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku (bezúplatný převod z finančního leasingu); 21 – Peníze (nákup); 32 – Závazky a 47 – Dlouhodobé závazky (nákup na fakturu hrazený bezhotovostně); 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva (vklad za upsaný základní kapitál); 37 – Jiné pohledávky a závazky (úroky z úvěrů a půjček do doby uvedení do užívání); 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (delimitace, bezúplatný převod - dar); 49 – Individuální podnikatel (převod z osobního užívání do podnikání); 62 – Aktivace (vytvoření vlastní činností). Účetní jednotka uvedení DHM a TZ do užívání zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný či 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Dle § 7 odst. 11 vyhlášky se DHM stává pořizovaná věc uvedená do stavu způsobilého k užívání, kterým se myslí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Podle tohoto ustanovení se bude postupovat i v případě TZ. 2.5.3 Účtování o nevyfakturovaných dodávkách Nevyfakturované dodávky DHM účetní jednotka ke konci rozvahového dne účtuje jako dohadné položky. A to na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. 2.5.4 Účtování o pořízení DHM směnnou smlouvou Při pořízení DHM směnou smlouvou vzniká na obou stranách této transakce:

18

náklad v podobě zůstatkové ceny majetku předaného ke směně; výnos v podobě ceny pořízeného majetku směnou. Rozdíl vznikající mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou: snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí (rozdíl účtován jako závazek); zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl účtován jako pohledávka). 2.5.5 Technické zhodnocení TZ

je definováno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)

jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, jestliže převýší u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč. Rekonstrukce je vymezena v § 33 odst. 2 ZDP jako zásah do majetku, jehož následkem dojde ke změně jeho účelu či technických parametrů. Modernizace je § 33 odst. 3 ZDP definována jako rozšíření vybavenosti či použitelnosti majetku. 2.5.6 Účtování o TZ Účetní jednotka může výdaje na technické zhodnocení cizího DHM v průběhu jeho pořízení účtovat na příslušný účet účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, jestliže se prokazatelně stane nájemcem tohoto DHM či jeho části. Takto zaúčtované TZ bude účetní jednotka náležitě odepisovat. Vlastník DHM nezahrne tyto výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny majetku a toto TZ nebude odepisovat. Nájemce účtuje odpisované TZ na účet, na který účtuje pronajatý majetek. Pokud se jedná o finanční leasing, tak TZ účtuje na účet, na který bude účtovat majetek převzatý do vlastnictví. Pokud hodnota TZ nepřevýší limit 40 000 Kč u jednotlivého majetku v úhrnu za účetní období, lze o nákladech charakteru TZ účtovat jako o: technickém zhodnocení; ostatních provozních nákladech. Při ukončení nájmu se bude účtovat o TZ odpisovaného u nájemce dle následujících pravidel uvedených v ČÚS č. 013: pronajímatel zvýší o TZ pořizovací cenu pronajatého majetku a provede souvztažný zápis ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, eventuálně jako úhradu pohledávky z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno TZ;

19

nájemce zaúčtuje případnou zůstatkovou cenu do nákladů, případně jako úhradu závazku z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno TZ; nájemce účtuje o nákladech na uvedení najatého majetku do původního stavu do ostatních provozních nákladů. Při ukončení nájmu u finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání majetku a pokračuje se v odpisování majetku ze zvýšené pořizovací ceny. Pokud se jedná o pěstitelské celky trvalých porostů, základní stáda a tažná zvířata a majetek obsažený v účtové skupině 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, u tohoto majetku se neúčtuje o TZ. 2.5.7 Způsoby vyřazení DHM a TZ DHM může účetní jednotka vyřadit na základě uvedených událostí: prodej; likvidace; bezúplatný převod (dar); vklad do jiné obchodní korporace; převod na základě právních předpisů; škoda či manko; převod z podnikání do osobního užívání. 2.5.8 Účtování o vyřazení DHM a TZ Vyřazení DHM odpisovaného a TZ účetní jednotka účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. O zůstatkové ceně DHM odpisovaného účetní jednotka účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtových skupin: 54 – Jiné provozní náklady (prodej, bezúplatný převod, manko nebo škoda); 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti (likvidace); 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva (vklad do jiné obchodní korporace); 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (delimitace, restituce majetku státního podniku); 49 – Individuální podnikatel (převod z podnikání do osobního užívání).

20

Vyřazení DHM neodpisovaného účetní jednotka účtuje v pořizovací ceně na vrub stejných účtů účtových skupin uvedených výše u DHM odpisovaného a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Vyřazení nedokončeného DHM účetní jednotka účtuje v pořizovací ceně na vrub totožných účtů účtových skupin uvedených výše u DHM odpisovaného a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Pokud je nedokončený DHM a TZ trvale zastaveno a vlastník v něm nebude pokračovat, jeho likvidaci účetní jednotka zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 2.5.9 Účtování o rezervách na opravu DHM ČÚS č. 004 Rezervy upravuje základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. Jednotlivé položky, kterých se tyto podmínky týkají, jsou níže uvedeny v tabulce 3. Tabulka 3: Položky rezerv

B.I

Rezervy

B.I.

1.

Rezervy podle zvláštních právních předpisů

B.I.

2.

Rezerva na důchody a podobné závazky

B.I.

3.

Rezerva na daň z příjmů

B.I.

4.

Ostatní rezervy

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z ČÚS č. 004

Dle § 57 vyhlášky jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků či výdajů, u nichž účetní jednotka: zná účel; předpokládá, že se uskuteční; zpravidla nezná přesnou částku nebo datum, k němuž vzniknou. Pokud účetní jednotka používá metodu komponentního odpisování, neúčtuje o rezervě na opravu DHM. Tvorba, výše a použití rezerv vykazovaných v rozvaze v položce B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se řídí především daňovými zákony. Rezerva na opravy DHM je upravena zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZOR“) v § 8.

21

Rezervu na opravy DHM, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let, mohou vytvářet účetní jednotky, které mají k DHM vlastnické právo. Ve většině případů se výše rezervy zjistí jako podíl nákladů na opravu a počtu zdaňovacích obdobích, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného data zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích obdobích účetní jednotka zahrne zdaňovací období, k němuž tvorbu rezervy zahájí, a naopak nezahrne předpokládané zdaňovací období, v němž má dojít k zahájení opravy. Rezerva se tvoří rovnoměrně, minimálně dvě zdaňovací období a maximálně dle § 7 odst. 9 ZOR do výše rozpočtovaných nákladů na opravu. Za opravy dle ZOR se nepovažuje TZ dle § 33 ZDP. Dále se nevytváří rezerva k DHM, jenž je určený k likvidaci; jehož oprava je důsledkem nepředvídatelné či nahodilé události; jehož oprava se pravidelně opakuje každé účetní období. Zůstatky rezerv účetní jednotka převádí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a není je možné používat k úpravám výše ocenění aktiv. Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodnění účetní jednotka ověřuje nejméně při každé inventarizaci. O tvorbě rezerv účetní jednotka účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy a souvztažně na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti u rezerv tykajících se provozní činnosti. O použití, snížení či zrušení rezerv účetní jednotka účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. V poslední řadě v ČÚS č. 004 je řečeno, že účetní jednotka vede analytické účty dle jednotlivých rezerv. 2.5.10 Účtování o dotaci na pořízení DHM a TZ ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy upravuje základní postupy účtování zúčtovacích vztahů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. Za dotaci se považují dle § 47 odst. 4 vyhlášky bezúplatná plnění, která se poskytují přímo či zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných

22

celků na stanovený účel. Dotací se rovněž myslí bezúplatné plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie či z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté dle zvláštního právního předpisu. Dotací se rozumí též prominutí části poplatků, jestliže to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. Dle ČÚS č. 017 o nezpochybnitelném právním nároku na dotaci účetní jednotka účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. Použití dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny DHM a TZ se ve věcné a časové souvislosti účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a souvztažně ve prospěch účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy. Použití dotace na pořízení DHM a TZ a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Příjem poskytnuté dotace na pořízení DHM a TZ účetní jednotka účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. 2.5.11 Účtování o opravných položkách k DHM Základní postupy účtování o opravných položkách jsou zmíněny v ČÚS č. 005 Opravné položky. Dle tohoto standardu OP vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku. V § 55 vyhlášky je uveden postup tvorby a použití OP. Dle vyhlášky se OP vytvářejí výhradně k účtům majetku v případě snížení ocenění majetku v účetnictví na základě provedené inventarizace majetku. V rámci inventarizace se přihlíží k výši a odůvodnění vytvořených OP. Tvoří se pouze tehdy, jestliže snížení ocenění majetku nemá trvalý charakter nebo toto snížení není vyjádřeno jiným způsobem (reálná hodnota). Tvorba OP se účtuje dle vyhlášky na vrub nákladů, její snížení či zrušení pak ve prospěch nákladů. OP nesmí být vykázány s aktivním zůstatkem a nelze je vytvářet na zvýšení hodnoty majetku. O přechodném snížení ocenění DHM se účtuje při uzavírání účetních knih prostřednictvím OP na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. U DHM odpisovaného se OP tvoří, pokud je užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší než jeho vykázané ocenění po odečtení oprávek v účetnictví. Toto snížení hodnoty nelze brát jako snížení trvalého charakteru.

23

2.5.12 Účtování o inventarizačních rozdílech u DHM Inventarizační rozdíly upravuje ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. IR představují rozdíl mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví. Při porovnání těchto dvou stavu lze zjistit následující dva typy IR: skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (přebytek); skutečný stav je nižší než stav v účetnictví (manko). Inventarizační rozdíly u DHM odpisovaného se účtují při uzavíraní účetních knih dle standardu takto: přebytek se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku; u manka se zůstatková cena majetku zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Inventarizační rozdílu u DHM neodpisovaného se účtují při uzavíraní účetních knih dle standardu takto: přebytek se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy; u manka se vyřazovaný majetek účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotných majetek neodpisovaný.

2.6 Analytické a podrozvahové účty 2.6.1 Analytické účty V oblasti analytických účtů se účetní jednotky řídí pravidly dle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. Účetní jednotka vede analytické účty v členění podle: jednotlivých složek DHM; účelu stanoveného právními předpisy; požadavků vyplývajících z vlastního řízení na kartách nebo v datových souborech. Kniha analytických účtů dle jednotlivých složek DHM má za úlohu poskytnout informace k identifikaci tohoto majetku. Kniha analytických účtů obsahuje především následující informace: název, číselné označení a popis majetku; datum a způsob pořízení majetku;

24

datum uvedení majetku do užívání; ocenění majetku spolu s případnými změnami; údaje o způsobu účetního a daňového odpisování; roční sazby účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období; částky účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období; datum a způsob vyřazení majetku. Pokud účetní jednotka nemá k DHM vlastnické právo, anebo je majetek zatížen zástavním právem nebo věcným břemenem, uvede v knize analytických účtů vlastníka majetku, zástavního věřitele a účastníka věcného břemene. Jestliže byla na pořízení DHM poskytnuta dotace, účetní jednotka zveřejní v knize informace o výši dotace a další informace, které prokazují úplnost účetního případu. U souboru movitých věcí účetní jednotka uvádí jednotlivé části souboru věcně spolu s hodnotovým vyjádření. V případě přiřazení či vyřazení věci v rámci souboru účetní jednotka uvede informaci o datu, ke kterému se tak stalo. Český účetní standard č. 013 v závěru zmiňuje, za který majetek účetní jednotka vede analytické účty odděleně. 2.6.2 Podrozvahové účty Cílem podrozvahové evidence je zachycení skutečností, o kterých účetní jednotka neúčtuje v rámci rozvahových účtů. A to ať se jedná o syntetické, nebo analytické účty. Na podrozvahových účtech (účtové skupiny 75 až 79) účetní jednotka sleduje důležitá fakta, která jsou významná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, ze kterých lze čerpat. Jedná se zejména o využívání cizího majetku, ke kterému nemá účetní jednotka vlastnické právo. Také se zde evidují práva, o který účetní jednotka neúčtuje. V neposlední řadě je zde zaznamenáno TZ a majetek, na který byla poskytnuta dotace ve 100% výši. V knize podrozvahových účtů účetní jednotka provádí účetní zápisy týkající se především: hypoték; najatého majetku; majetku přijatého do úschovy; poskytnutých záruk a jiných obdobných závazků; poskytnutých zástavních práv a věcných břemen; převedených zajištěních; přijatých zástavních práv a věcných břemen; přijatých zajištěních; závazků a pohledávek z leasingu.

25

3 IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení (Property, Plant and Equipment) Tato část je podrobně věnována standardu IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení, zmiňuje však i standardy, které souvisejí s vykazováním položek pozemků, budov a zařízení. Tento standard se aplikuje na všechny pozemky, budovy a zařízení, které jsou pořízeny účetní jednotkou za účelem používání při běžné činnosti. Pozemky, budovy a zařízení jsou definovány jako hmotná aktiva, jenž účetní jednotka drží z důvodu použití ve výrobě, dodávaní zboží či služeb, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo z administrativních důvodů. A zároveň jejichž očekávaná doba použitelnosti je delší než jedno účetní období.

3.1 Cíl Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení si bere za cíl objasnit přístup k vykazování pozemků, budov a zařízení. A to především v rámci účetních informací, které přinášejí uživatelům účetních závěrek možnost rozlišit investice účetní jednotky plynoucí do pozemků, budov a zařízení od změn těchto investic. Dále se zaobírá hlavními problémy při vykazování pozemků, budov a zařízení. Mezi tyto problémy náleží uznání aktiv, určení jejich účetních hodnot a dále pak určení odpisových sazeb a snížení hodnot těchto aktiv.

3.2 Rozsah působnosti Standardem IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se účetní jednotky řídí při účtování pozemků, budov a zařízení kromě situací, kdy jiný standard vyžaduje nebo povoluje rozdílný účetní postup. V rámci rozsahu působnosti standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se setkáváme s vymezením oblastí dlouhodobých hmotných aktiv (dále jen „DHA“), která nejsou předmětem tohoto standardu. Patří sem DHA k používání, která splňují obecnou definici, ale jsou vyjmuta z úpravy tohoto standardu kvůli svojí specifičnosti (zejména v rámci oceňování těchto aktiv). Dále pak tento standard neupravuje DHA pořízena formou finančního leasingu. V poslední řadě DHA, která nejsou určena k používání účetní jednotkou, sem patří pozemky, budovy a zařízení nevyužívaná při běžné činnosti a majetek držený za účelem prodeje. Tyto oblasti DHA, vyjmutých z působnosti IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, jsou shrnuty v následující tabulce 4 spolu s uvedenými standardy, které upravují tato aktiva.

26

Tabulka 4: DHA vyjmutá z úpravy standardem IAS 16 Dlouhodobá hmotná aktiva vyjmutá z úpravy standardem IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Lesy, obdobné obnovitelné přírodní zdroje a ostatní biologická aktiva (živá zvířata nebo rostliny) související se zemědělskou činností Práva k nerostům, průzkum a zásoby nerostných surovin (ropy, zemního plynu a obdobných neobnovitelných zdrojů)

IAS 41 Zemědělství IFRS 6 Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů

Dlouhodobá aktiva pořízená formou finančního leasingu

IAS 17 Leasingy

Aktivum pořízené jako investice do nemovitosti a to jako dokončené investice do nemovitostí

IAS 40 Investice do nemovitostí

Pozemky, budovy a zařízení pořizované a držené za účelem dalšího prodeje

IAS 2 Zásoby

Dlouhodobá aktiva účetní jednotkou nepoužívaná s úmyslem vyřazení

IFRS 5 Stálá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, s. 97-98. Daně a účetnictví (Computer Press). ISBN 978-80-251-3652-2.

3.3 Uznání Pozemky, budovy a zařízení jsou uznány jako aktivum na základě splnění obecné definice aktiv uvedené v Koncepčním rámci. Tedy pokud náklady na pořízení pozemků, budov a zařízení splňují obě níže uvedená kritéria a to v případě, že: 1) existuje pravděpodobnost, že budoucí ekonomické užitky z těchto položek poplynou do účetní jednotky, a 2) existuje možnost spolehlivého ocenění pořizovacích nákladů těchto položek. V okamžiku, kdy aktiva vykázaná v rozvaze podle výše uvedených kritérií pozbydou platnosti, je nezbytné tato aktiva jednorázově odepsat ve výši zůstatkové ceny do nákladů, a tím je vyřadit z rozvahy. Účetní jednotka si sama stanový na základě svojí účetní politiky peněžní hranici pro zařazení pozemků, budov a zařízení do DHA. Tuto hranici IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení nijak blíže nespecifikuje a nechává rozhodnutí o této hranici plně v rukou účetní jednotky. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení neupravuje, co může představovat položku pozemků, budov a zařízení, a tudíž nestanovuje měrnou jednotku pro uznání aktiv. Proto by měla každá účetní jednotka při uplatňování kritérií vykazování jednat podle konkrétní situace.

27

Při rozhodnutí o tom, jaké položky bude v jednotlivých skupinách aktiv sledovat samostatně, by měla brát v úvahu jejich významnost, způsob použití, dobu životnosti a povahu podnikatelské činnosti. Nevýznamné položky (např. formy a nástroje) se stejným technicko-ekonomickým určením je možné agregovat. Z toho plyne, že účetní jednotka bude tyto položky sledovat a odpisovat v rámci jednoho celku jako souhrnnou hodnotu. Pokud je například nezbytné jednotlivé části tohoto celku prodat, popřípadě zlikvidovat, oceníme je průměrnou cenou. Náhradní díly a servisní zařízení se zpravidla klasifikují jako zásoby a zachycují se ve výkazu zisku a ztráty v okamžiku spotřeby. Přesto významné náhradní díly a přídavná zařízení, u kterých účetní jednotka přepokládá, že je bude užívat déle než jedno účetní období, se evidují jako pozemky, budovy a zařízení. Tak je tomu i u náhradních dílů a servisních zařízení, jenž je výhradně možné použít spolu s položkou pozemků, budov a zařízení. Toto vykazování se řídí požadavkem IAS 1 - Sestavování a zveřejňování účetní závěrky a je v souladu s principem odděleného vykazování krátkodobých a dlouhodobých aktiv. Pořizovací náklady na všechny pozemky, budovy a zařízení ve vlastnictví účetní jednotky se propočítají s ohledem na výše zmiňovaná pravidla uznání v okamžiku jejich vynaložení. Tyto pořizovací náklady obsahují nejen prvotně vynaložené náklady na pořízení nebo vybudování položky pozemků, budov a zařízení, ale také náklady následné (například při rozšíření, výměně části či servisu konkrétní položky). 3.3.1 Počáteční pořizovací náklady Pozemky, budovy a zařízení lze pořídit za účelem ochrany životního prostředí nebo bezpečnosti. Tímto způsobem pořízená aktiva, která přímo nepřinášejí účetní jednotce budoucí ekonomické užitky, mohou být pro ni nezbytná k zajištění budoucích ekonomických užitků z jiných aktiv. Pouze pozemky, budovy a zařízení pořízená za tímto účelem lze uznat jako aktiva, poněvadž bez pořízení těchto aktiv by účetní jednotka nemohla dosáhnout budoucích ekonomických užitků ze souvisejících aktiv. V poslední řadě je zapotřebí zmínit, že výsledná účetní hodnota těchto aktiv spolu se souvisejícími aktivy se řídí v rámci snížení hodnoty standardem IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv. 3.3.2 Následné výdaje Účetní hodnota položek pozemků, budov a zařízení neobsahuje náklady na obvyklou každodenní údržbu těchto položek. Mezi tyto náklady se řadí například mzdové náklady, spotřebu materiálu a také náklady na malé náhradní díly. Tyto výdaje lze označit jako „oprava a údržba“ položek pozemků, budov a zařízení. Účetní jednotka tyto náklady účtuje výsledkově v okamžiku jejich vynaložení.

28

V závislosti na charakteru položek pozemků, budov a zařízení je v průběhu doby životnosti v některých případech zapotřebí provést výměnu určitých částí. Může se jednat o výměnu prováděnou v pravidelných intervalech, méně často opakovanou nebo jednorázovou výměnu. V těchto případech by účetní jednotka měla postupovat v souladu se zásadou uznání aktiv. Součástí účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení budou náklady na výměnu v okamžiku jejich vynaložení a splnění kritérií pro uznání aktiv. V praxi se můžeme u některých aktiv setkat s problematikou významných kontrol, které je nutné realizovat v pravidelných intervalech, jak je tomu u výše zmíněných výměn částí položek pozemků, budov a zařízení. Významné kontroly, například generální kontroly či revize, nemusejí vždy nutně znamenat výměnu jednotlivých částí aktiv. I tento problém řeší standard a to tak, že vynaložené náklady na tyto kontroly jsou promítnuty do účetní hodnoty daného aktiva jako výměna, pokud jsou splněna kritéria pro jejich uznání. Z toho plyne, že standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení přistupuje k významným kontrolám stejným způsobem jako k nákladům na výměnu částí těchto aktiv. Tyto významné kontroly se evidují jako samostatné aktivum (komponenta) a jsou odpisovány do doby další očekávané kontroly.

3.4 Ocenění k okamžiku uznání 3.4.1 Pořizovací náklady Položky pozemků, budov a zařízení uznatelné jako aktivum podle Koncepčního rámce se v okamžiku pořízení oceňují pořizovací cenou (pořizovacími náklady). Co všechno může být součástí pořizovací ceny je shrnuto v tabulce 5. Tabulka 5: Složení pořizovací ceny Položka

Bližší upřesnění položky

Cena pořízení

včetně cla a nevratných daní snížená o dosažené slevy

Přímo přiřaditelné náklady

potřebné k uvedení aktiva do způsobilého stavu k užívání

Počáteční odhadované náklady

na demontáž, odstranění aktiva nebo obnovu místa do původního stavu

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 221. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení dále uvádí několik příkladů přímo přiřaditelných nákladů, které jsou součástí pořizovací ceny a náklady, které nevstupují do pořizovací ceny aktiv. Jejich výčty jsou uvedeny níže v tabulkách 6 a 7.

29

Tabulka 6: Přímo přiřaditelné náklady Přímo přiřaditelné náklady Mzdové a osobní náklady vztahující se k výstavbě nebo pořízení aktiva (dle IAS 19 - Zaměstnanecké požitky) Náklady na přípravu místa Náklady na přepravu a manipulaci Náklady na instalaci a montáž Náklady na testování správného fungování aktiva po odečtení čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených aktivem v průběhu jeho zavádění do užívání Náklady na specializované odborníky Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 221. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0. Tabulka 7: Náklady nevstupující do pořizovací ceny Náklady nevstupující do pořizovací ceny Náklady na otevření nového provozu Náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (např. reklama a propagace) Náklady spojené s přemístěním provozu Náklady na správu a jiné všeobecné režijní náklady Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 222. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

Uznání nákladů v rámci pořizovací ceny položek pozemků, budov a zařízení je platné pouze do doby, kdy se aktivum nenachází na místě určení a není ve stavu způsobilém k užívání dle požadavků účetní jednotky. Z toho vyplývá, že náklady, vznikající v průběhu užívání nebo při přemístění aktiva, nejsou součástí jejich účetní hodnoty. Příklady nákladů, které nelze zahrnovat do účetní hodnoty aktiva, jsou zobrazeny v tabulce 8. Tabulka 8: Nezahrnované náklady do účetní hodnoty Nezahrnované náklady do účetní hodnoty Náklady vzniklé nezařazením aktiva do provozu (pokud je způsobilé k provozu) Náklady z provozování aktiva s nižší než možnou kapacitou Počáteční provozní ztráty Náklady na přemístění nebo reorganizaci činností účetní jednotky Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 222. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

Pořizovací náklady položky pozemků, budov a zařízení dle standardu IAS 16 představují hotovostní ekvivalent ceny k datu jejich uznání.

30

V případě, že aktivum pořizujeme ve vlastní režii, náklady na pořízení aktiva se stanovují na základě totožného principu jako aktivum pořizované nákupem. Jestliže účetní jednotka v rámci běžné činnosti vyrábí obdobná aktiva k prodeji, tak potom vlastní náklady jsou obvykle shodné s náklady na vytvoření aktiv k prodeji (dle IAS 2 – Zásoby). Jako doplnění standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení vylučuje z těchto nákladů interní (nerealizovaný) zisk účetní jednotky. Též není možné, do pořizovací ceny aktiva, zahrnout nehospodárnost ani zvýšenou výrobní režii. A to nehospodárnost v podobě nadměrného množství odpadového materiálu a neúčelné vynaložení práce při výrobě. A dále zvýšenou výrobní režii způsobenou nedostatečným vytížením výrobní kapacity v účetním období. Pro pochopení této problematiky je zapotřebí se zaměřit na výklad standardu IAS 2 – Zásoby, kde jsou uvedeny veškeré podrobnosti k oceňování vyráběných zásob. 3.4.2 Aktivace úroků V souvislosti s aktivací úroků je nutné poznamenat, že pokud jsou s pořízením aktiva spojeny náklady na úroky z úvěrů a některé další náklady, musí účetní jednotka při zahrnutí těchto úroků a nákladů do účetní hodnoty aktiva postupovat podle standardu IAS 23 –Výpůjční náklady. Výpůjční náklady standard definuje jako úrok a ostatní náklady, které jsou účetní jednotkou vynaloženy na výpůjčku finančních prostředků. Těmito náklady mohou být: úrokové náklady, které se vypočtou na základě metody efektivní úrokové míry dle standardu IAS 39 - Finanční nástroje: účtování a oceňování; kurzové rozdíly, které vznikly z cizoměnových půjček v takovém rozsahu, který lze pokládat za úpravu úrokových nákladů; a finanční náklady, které vznikly na základě finančních leasingů podle standardu IAS 17 –Leasingy. Výpůjční náklady se aktivují jako součást pořizovací ceny způsobilého aktiva v den zahájení. Za tento den se považuje den, kdy jsou splněny účetní jednotkou všechny následující podmínky: vynakládá výdaje za aktivum; vynakládá výpůjční náklady; a vykonává potřebné činnosti k přípravě aktiva pro jeho plánované použití nebo prodej. Způsobilé aktivum je takové aktivum, které vyžaduje značné časové období k přípravě pro plánované použití či prodej. V závislosti na okolnostech standard zmiňuje několik aktiv, která jsou pokládána jako způsobilá pro aktivaci výpůjčních nákladů, tato aktiva jsou uvedena níže v tabulce 9.

31

Tabulka 9: Způsobilá aktiva dle standardu IAS 23 – Výpůjční náklady Způsobilá aktiva dle standardu IAS 23 – Výpůjční náklady Zásoby Výrobní továrny Zařízení na výrobu energie Nehmotná aktiva Investice ve formě investic do nemovitostí Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat ze standardu IAS 23 – Výpůjční náklady

Základní pravidlem tohoto standardu je fakt, že výpůjční náklady, které jsou přímo účelově vztaženy k akvizici podniku, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, se aktivují do pořizovacích nákladů tohoto aktiva. Pokud výpůjční náklady nesplňují podmínky dané tímto standardem, účetní jednotka je neaktivuje do pořizovacích nákladů aktiva, ale zachytí je do nákladů běžného období. V případě finančních aktiv a zásob, které jsou vyráběny v průběhu krátkého časového období, nelze tyto aktiva považovat za způsobilá aktiva. To samé platí u připravených aktiv plánovaných k použití či prodeji v okamžiku jejich pořízení. 3.4.3 Odložená splatnost platby V rámci běžného obchodního styku, kdy účetní jednotka provede platbu za dodávku v krátkém časovém období, se při těchto obchodních transakcích o úroku neuvažuje. V případě, že platba za aktivum není uskutečněna za obvyklých fakturačních podmínek, ale s delším časovým horizontem, je potřeba tuto skutečnost zohlednit jak u prodávajícího, tak u kupujícího. Prodávající ji zohlední při vykázání výnosu z prodeje a výše pohledávky a kupující při vykázání ceny koupeného aktiva nebo nákladu a výše závazku. Ve výše zmíněných případech se zohlednění časového horizontu provede na základě ocenění v současné hodnotě. Pokud je platba odložena, jedná se o finanční transakci, při níž vzniká úrok. To je rozdíl mezi peněžním ekvivalentem ceny a celkovou částkou platby. Dle standardu IAS 18 – Výnosy se úrok vykazuje metodou efektivní úrokové míry. 3.4.4 Pořízení aktiva směnou Ať už jedna či více položek pozemků, budov a zařízení může být účetní jednotkou pořízena na základě směny za nepeněžní aktivum (aktiva) nebo za kombinaci peněžních a nepeněžních aktiv. Takto pořízená aktiva se primárně oceňují v hodnotě fair value, ale mohou nastat situace, kdy tuto hodnotu nelze spolehlivě určit. V této situaci se pro určení fair value použijí odhady a oceňovací modely. Pokud se hodnota fair value získaného aktiva liší od hodnoty fair value poskytnutého aktiva, je třeba určit, jaká hodnota bude odpovídat pořizovací ceně aktiva. 32

Dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se pořizovací cena získaného aktiva stanoví jako hodnota fair value poskytnutého aktiva. Jestliže hodnota fair value získaného aktiva je průkaznější než hodnota fair value poskytnutého aktiva, ocení se aktivum průkaznější hodnotou. Existují dvě výjimky, kdy se výše zmíněný postup určení pořizovací ceny získaného aktiva nepoužije. A to pokud: směnná transakce postrádá komerční charakter (peněžní toky vyvolané získaným aktivem, se liší od peněžních toků poskytnutého aktiva); nebo není možné spolehlivě určit hodnotu fair value získaného ani poskytnutého aktiva. Za těchto předpokladů se získané aktivum ocení jako účetní hodnota pozbytého aktiva. 3.4.5 Pořízení souboru aktiv Účetní jednotka může nakupovat aktiva jednotlivě nebo jako soubor aktiv. V případě koupě souboru aktiv je nutné, aby účetní jednotka stanovila samostatně pořizovací cenu jednotlivých aktiv v souboru. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení tuto situaci neupravuje, přestože se s ní můžeme v praxi setkat. Tato situace se v praxi většinou řeší tak, že celková částka zaplacená za soubor aktiv je rozdělena na jednotlivá aktiva v poměru dle odhadu hodnoty fair value.1 3.4.6 Pořízení aktiva na leasing U pozemků, budov a zařízení najatých nájemcem v rámci finančního leasingu se pořizovací náklady stanovují dle standardu IAS 17 – Leasingy. Nájemce musí ke dni uzavření leasingu vykázat finanční leasing ve výkazu o finanční situaci. Vykáže ho jako aktivum, jelikož splňuje definici pro uznání aktiva (aktivum je pod jeho kontrolou). Dále ho vykáže jako závazek (v členění na dlouhodobou a krátkodobou část) k pronajímateli. Aktivum i závazek je vykázán ve stejné výši, jestliže nebyla hodnota aktiva navýšena o počáteční přímé náklady. Počáteční přímé náklady účetní jednotka vynakládá v souvislosti se specifickými leasingovými činnostmi, mezi ně patří například zajištění a projednávání leasingových smluv. Náklady vztahující se k aktivitám nájemce, kterou jsou součástí finančního leasingu, jsou zahrnuty do částky uznané jako aktivum. Aktivum a závazek je účetní jednotkou vykázán v nižší hodnotě z: reálné hodnoty (fair value) najatého aktiva; současné hodnoty minimálních leasingových plateb.

1

KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 236. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

33

Účetní jednotka obě uvedené hodnoty vyčíslí na začátku leasingu. Pro určení současné hodnoty minimálních leasingových plateb je nutné, aby účetní jednotka přesně určila minimální leasingové platby, dobu leasingu a úrokovou míru. Při propočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb účetní jednotka použije jako diskontní sazbu implicitní úrokovou sazbu, pokud ji lze určit. V případě, že to není možné, účetní jednotka použije přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce. Výši minimálních leasingových plateb je zapotřebí rozdělit na úmor dlouhodobého závazku a na úroky za odpovídající časové období, které účetní jednotka vykáže ve výsledovce. Dále účetní jednotka jako nájemce aktiva bude postupovat podle standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Při stanovení výše odpisů bude účetní jednotka postupovat stejným způsobem jako u vlastních aktiv. Dle výše zmíněného standardu bude určena i doba použitelnosti aktiva. Touto dobou může být jednak sjednaná doba leasingu, popřípadě doba delší, pokud se předpokládá, že aktivum po ukončení leasingu přejde do vlastnictví účetní jednotky (nájemce). 3.4.7 Dotace na pořízení aktiva Stát může účetní jednotce poskytnout dva druhy dotace. A to dotaci peněžní nebo dotaci v podobě nepeněžního aktiva. V případě peněžní dotace podle standardu IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory může být dotace řešena dvěma způsoby. Jako první možnost se nabízí účetní jednotce snížení účetní hodnoty pořizovaných položek pozemků, budov a zařízení o dotaci. Toto řešení má nejen vliv na výši odpisů, ale také na hodnotu vykazovaného aktiva, která je podhodnocená oproti tržní hodnotě. Druhou možností řešení dotace je, že účetní jednotka pořizované aktivum zaúčtuje v celé pořizovací ceně a hodnotu dotace zaúčtuje rozvahově jako výnos příštích období. Tento výnos příštích období následně účetní jednotka rozpouští do výnosů běžných období. U státní dotace v podobě nepeněžního aktiva účetní jednotka ocení pořizované aktivum i dotaci buď ve výši fair value získaného aktiva, nebo v nominální hodnotě. 3.4.8 Tvorba rezerv U budoucích nákladů, které se pojí se vznikem závazku z demontování a vyřazení aktiva spolu s uvedením místa do původního stavu, se bude účetní jednotka řídit standardem IAS 2 – Zásoby. A to v případě, pokud tyto náklady vznikly během určitého období v důsledku užívání aktiva k výrobě zásob v tomto období Vznikající závazky z nákladů, které účetní jednotka účtuje podle standardu IAS 2 – Zásoby a IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se uznávají a následně oceňují dle IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Tyto náklady účetní jednotka může vynaložit v době pořízení aktiva nebo na konci doby životnosti. Závazek, z takovýchto nákladů, splňuje veškeré znaky rezervy.

34

Mezi tyto znaky patří neurčitá peněžní částka závazku a neurčité časové určení budoucích peněžních odtoků. Dále se pak jedná o současný závazek. Při tvorbě rezervy se zvýší současně účetní hodnota pořizovaného aktiva ve shodné výši s tvorbou rezervy. Tím pádem výdaje, spojené s likvidací, se prostřednictvím odpisů dostávají do nákladů jednotlivých účetních období v průběhu odpisování aktiva, a je tedy splněn princip přiřazování nákladů souvisejícím výnosům. V praktické části je tato problematika aplikována na příkladu 5.1.

3.5 Oceňování po okamžiku uznání Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení povoluje účetním jednotkám si zvolit jeden ze dvou modelů oceňování aktiv. A to buď model oceňování pořizovacími náklady, nebo přeceňovací model. Je však nutné, vybraný model aplikovat na celou třídu pozemků, budov a zařízení. 3.5.1 Model oceňování pořizovacími náklady Tento model je založen na tom, že položky pozemků, budov a zařízení, po prvotním uznání, se vykazují v pořizovacích nákladech, které se sníží o oprávky a všechny kumulované ztráty ze snížení hodnoty aktiva. Níže je princip tohoto modelu znázorněn graficky na schématu 1. Schéma 1: Model oceňování pořizovacími náklady

NEÚČTUJE SE Pořizovací cena snížená o oprávky

VÝSLEDKOVĚ

Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 237. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

3.5.2 Přeceňovací model U položek pozemků, budov a zařízení, kde může účetní jednotka spolehlivě určit reálnou hodnotu, se následně po prvotním uznání tato aktiva evidují v přeceněné částce. Tato částka odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty aktiva. Přecenění na reálnou hodnotu by účetní jednotka měla provádět pravidelně. Hlavním důvodem pravidelného přeceňování je fakt, že není žádoucí, aby se od sebe významně lišila

35

účetní hodnota a reálná hodnota aktiva stanovená na konci účetního období. Četnost přeceňování závisí na očekávaných změnách reálné hodnoty aktiv. Některá aktiva mohou být provázena neustálými a významnými změnami reálné hodnoty, a tudíž je nutné provádět přecenění každoročně. Najdou se ale i aktiva, jejichž reálná hodnota se mění pouze bezvýznamně a postačí je přeceňovat jednou za tři až pět let. Pokud se přeceňuje položka pozemků, budov a zařízení, je nutné přecenit celou třídu, do které daná položka aktiva spadá. Účetní jednotka by se měla vyhnout selektivnímu přeceňování aktiv a neměla by vykazovat v účetní závěrce hodnoty k různým datům. A proto by mělo přecenění všech položek v dané třídě proběhnout současně a mělo by být kompletní v rámci krátkého časového období. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení definuje třídu jako seskupení aktiv se shodnou povahou, která jsou využívána účetní jednotkou k vykonávání své činnosti. V tabulce 10 můžeme sledovat jednotlivé příklady tříd uvedených ve standardu. Tabulka 10: Třídy pozemků, budov a zařízení Třída pozemků, budov a zařízení Pozemky Budovy Stroje Lodě Letadla Motorové dopravní prostředky Nábytek a inventář Kancelářské zařízení Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z ŠRÁMKOVÁ, Alice, Martina JANOUŠKOVÁ a Helena VOJÁČKOVÁ. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Praha: Institut certifikace účetních, 2009, s. 78. ISBN 978-80-86716-61-9.

Reálnou hodnotou strojů a zařízení je obvykle jejich tržní cena, kterou účetní jednotka stanoví odhadem. Reálná hodnota budov a pozemků je obyčejně určena jako tržní cena na základě zpracovaného odhadu. Tento odhad je zpravidla vypracován profesionálně kvalifikovaným znalcem. V případě, že nelze stanovit tržní cenu pozemků, budov a zařízení, účetní jednotka provede odhad na základě reprodukčních nákladů po odečtení odpisů, nebo použije výnosovou metodu. Jako příklad položek aktiv, u kterých je obtížné stanovit tržní hodnotu, můžeme uvést aktiva se zvláštní povahou, která jsou málokdy na trhu prodávána.

36

Pokud dojde k přecenění položky aktiv, máme dvě možnosti jak upravit výši veškerých oprávek k datu přecenění. V prvním případě se oprávky úměrně přepočtou ke změně brutto hodnoty aktiva. Tím pádem se po přecenění bude účetní hodnota daného aktiva rovnat přeceněné částce. Pokud je dané aktivum přeceňováno prostřednictvím indexu vztaženému k odepsaným reprodukčním nákladům, často využije právě tuto úpravu oprávek. Druhou možností řešení úpravy oprávek je, že budou vyloučeny z brutto hodnoty aktiva a netto hodnota aktiva bude přepočtena na přeceněnou částku. Toto řešení se mnohdy používá u budov. Vzniklé částky z přepočtení nebo vyloučení oprávek jsou částí zvýšení nebo poklesu účetní hodnoty aktiva, která bude účtována následovně. Jestliže se účetní hodnota aktiva následkem přecenění zvýší, účetní jednotka je povinna toto zvýšení vykázat v ostatním úplné výsledku, kde se kumuluje ve vlastním kapitálu (fond z přecenění). Avšak toto zvýšení účetní jednotka uvede ve výsledovce v takové výši, která odpovídá případnému snížení účetní hodnoty daného aktiva, které vzniklo předcházejícím přeceněním, tak jak bylo vykázáno ve výsledovce. Níže je řešení přecenění na reálnou hodnotu (fair value) znázorněno graficky na schématu 2. Schéma 2: Přeceňovací model

ROZVAHOVĚ (VLASTNÍ KAPITÁL) Pořizovací cena snížená o oprávky

VÝSLEDKOVĚ

Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 238. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

V opačném případě, pokud se účetní hodnota aktiva následkem přecenění sníží, vykáže účetní jednotka toto snížení ve výsledovce. Nicméně toto snížení se zaznamená v ostatním úplném výsledku ve fondu z přecenění a to maximálně ve výši existujícího zůstatku fondu z přecenění konkrétního aktiva. Snížení, které účetní jednotka vykázala v ostatním úplné výsledku ve fondu z přecenění, snižuje částku kumulovanou ve vlastním kapitálu.

37

Přírůstek z přecenění zahrnutý do vlastního kapitálu vztahující se k položce pozemků, budov a zařízení může být vykázán přímo do nerozděleného zisku, když je aktivum vyřazeno. Celý fond z přecenění lze rozpustit při likvidaci či vyřazení aktiva. Část přebytku může účetní jednotka odúčtovat již v době používání aktiva. Jedná se o rozdíl mezi odpisy z přeceněné účetní hodnoty aktiva a odpisy z původní účetní hodnoty aktiva. Tento přírůstek z přecenění účetní jednotka nevykáže v rámci výsledovky, pouze ho zachytí do nerozděleného zisku. 3.5.3 Odpisy Standard IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení udává povinnost účetní jednotce desagregovat aktiva na více částí za předpokladu, že jednotlivé části (komponenty) pozemků, budov a zařízení, se významně liší v jejich době životnosti nebo jejichž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům. Části s rozdílnou dobou životnosti nebo významně rozdílnými pořizovacími náklady účetní jednotka při prvotním vykázání posuzuje a odpisuje samostatně. Tato úprava platí pro aktiva bez ohledu na to, jestli jsou předmětem finančního leasingu či jsou vlastněny účetní jednotkou. Komponentní způsob odepisování umožňuje zachovat princip přiřazování nákladů výnosům a pomocí odpisů alokuje pořizovací cenu tohoto aktiva do dílčích účetních období. Obvykle se odpis účtovaný za období vykazuje v rámci výsledovky, ovšem může být součástí pořizovacích nákladů jiného aktiva. V takovémto případě účetní jednotka odpis zahrne do účetní hodnoty nově pořízeného aktiva. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení v této oblasti zmiňuje, že odpisy pozemků, budov a zařízení využívaných pro

výzkum

lze

zahrnout

do

nákladů

na

nehmotné

aktivum

podle

standardu

IAS 38 – Nehmotná aktiva. Během výměny vyřazované části aktiva (komponenty) se odepíše případná zůstatková cena a zařadí se do užívání nová část v pořizovací ceně. V tomto standardu lze naleznout několik případů, kde každá součást dané položky je posuzována odděleně. Jako příklady můžeme uvést letadlo a jeho motory či interiér (sedadla a kuchyňky) nebo pec a její vyzdívku. Nikoli jen výše zmíněná aktiva mohou být sledována samostatně, ale rovněž jakékoliv aktivum podobného charakteru může být takto posuzováno. Řešení problematiky odepisovaní je názorně uvedeno v aplikační části v příkladu 5.2., kde se jedná o odepisování výrobního zařízení skládajícího se z několika komponent. Odepisovatelnou částku aktiva je nutné alokovat systematicky po celou dobu použitelnosti aktiva. Tato částka je hodnota vzniklá po odečtení zbytkové hodnoty aktiva od pořizovací ceny daného aktiva. Účetní jednotka může zvýšit zbytkovou hodnotu aktiva na hodnotu, která je rovna účetní hodnotě aktiva nebo ji dokonce přesahuje. V případě, že zbytková hodnota přesahuje účetní

38

hodnotu, účetní jednotka přestane aktivum odepisovat do doby, než zbytková hodnota bude nižší než účetní hodnota aktiva. Pokud je reálná hodnota aktiva vyšší než jeho účetní hodnota, aktivum účetní jednotka odepisuje, dokud zbytková hodnota aktiva nepřesáhne jeho účetní hodnotu. Případné opravy a údržba aktiva nezamezují účetní jednotce aktivum odepisovat. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení udává účetní jednotce povinnost prověřit nejméně jednou ročně při roční závěrce zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti aktiva, jestliže je očekávání odlišné od odhadů. Případné změny je třeba vykázat v souladu se standardem IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Odepisování aktiva účetní jednotka zahájí v okamžiku, kdy je aktivum způsobilé k užívání. To připadá v úvahu, pokud se nachází na místě určení a je ve stavu provozuschopném dle požadavků vedení účetní jednotky. Odepisování aktiva je ukončeno ke dni, ke kterému je dané aktivum účetní jednotkou zařazeno mezi aktiva držená k prodeji dle standardu IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti nebo ke dni vyřazení aktiva. Účetní jednotka by měla zvolit takovou metodu odpisování, která nejlépe odráží proces spotřeby užitků, které jsou v aktivu obsaženy. Zvolená metoda by měla být v souladu s principem přiřazování nákladů souvisejícím výnosům. Účetní jednotka by měla zvolenou metodu pravidelně prověřovat, alespoň jednou ročně při roční závěrce. Při zjištění významných změn je třeba upravit postup odpisování a hodnotu odpisů. Tyto změny se řídí standardem IAS 8 – Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení uvádí metodu lineárních odpisů, která vede ke konstantnímu účtování po dobu životnosti aktiva v případě, že zbytková hodnota aktiva se nemění. Mezi další zmíněné metody ve standardu patří metoda zmenšujícího se základu, při které odpisy klesají v průběhu doby použitelnosti aktiva. Jako poslední je zmíněna metoda výkonových odpisů, která je založena na očekávaném využití (výkonu) aktiva. 3.5.4 Snížení hodnoty Účetní jednotka zjistí, zda došlo ke snížení hodnoty položek pozemků, budov a zařízení dle standardu IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Cílem standardu je vymezit postupy, které zabezpečí, aby účetní jednotka aktiva vykazovala v hodnotě, která není vyšší než její zpětně získatelná částka. V tomto standardu je řečeno, jak účetní jednotka kontroluje účetní hodnotu svých aktiv, jak určí jejich zpětně získatelnou částku, kdy uzná ztrátu ze snížení hodnoty a kdy se uznaná ztráta ze snížení hodnoty ruší. Mimo to jsou nedílnou a neméně důležitou součástí standardu požadavky na zveřejnění.

39

Standard IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv požaduje po účetní jednotce testování aktiv pro možné snížení jejich hodnoty. V případě, že účetní hodnota aktiva je vyšší než zpětně získatelná částka, je zapotřebí snížit hodnotu aktiva a vykázat ztrátu ze snížení hodnoty. Níže jsou uvedeny definice pojmů, které jsou klíčové vzhledem k tomuto standardu a jeho problematice. Zpětně získatelná částka (Recoverable Amount) je vyšší ze dvou částek: 1) reálné hodnoty (fair value) snížené o náklady spojené s prodejem; 2) hodnoty z užívání aktiva. Reálná hodnota (Fair value) snížená o náklady spojené s prodejem je částka, kterou je možné získat z prodeje aktiva v nespřízněné transakci mezi znalými, ochotnými stranami po odečtení nákladů na vyřazení. Hodnota z užívání je současná hodnota odhadovaných peněžních toků, které se očekávají z budoucího užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti. Ztráta ze snížení hodnoty (Impairment loss) je částka, o kterou účetní hodnota aktiva přesahuje částku zpětně získatelnou z tohoto aktiva. Pokud účetní jednotka zjistí, že aktivum má sníženou hodnotu v důsledku nesprávné metody odpisování nebo doby životnosti, učiní změnu v účetním odhadu dle standardu IAS 8 – Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. Pokud je účetní hodnota vyšší než zpětně získatelná částka, došlo ke snížení hodnoty aktiva a účetní ocenění tohoto aktiva je třeba snížit. Účetní jednotka ztrátu ze snížení hodnoty aktiva vykáže jako náklad (loss) snižující výsledek hospodaření v období, kdy ke snížení hodnoty aktiva došlo, popřípadě kdy bylo zjištěno. Může se vyskytnout například situace, kdy bylo aktivum v minulosti přeceněno na reálnou hodnotu (fair value) podle přeceňovacího modelu dle standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. V tom případě ztráta ze znehodnocení přeceněného aktiva snižuje fond z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu a kde jsou zaznamenány přírůstky z přecenění aktiva. Fond z přecenění dle standardu IAS 1 – Prezentace účetní závěrky je vykazován v ostatním úplném výsledku. Po vyčerpání fondu z přecenění se postupuje jako u aktiv, která se nepřeceňují. Ztráta ze snížení hodnoty aktiva se zaúčtuje výsledkově. Po vykázání ztráty ze znehodnocení účetní jednotka upraví amortizaci aktiva tak, aby se upravená účetní hodnota aktiva snížená o případnou zbytkovou hodnotu alokovala dle předem stanovené odpisové metody po zbývající dobu jeho použitelnosti.

40

V případě, že účetní jednotka hodlá zrušit ztrátu ze snížení hodnoty aktiva, musí dbát na to, aby jeho hodnota nepřevýšila účetní hodnotu, která by byla vykázána (upravená o odpisy), pokud by nebyla v minulosti uznána ztráta ze snížení hodnoty aktiva. Zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva účetní jednotka vykáže okamžitě ve výsledku hospodaření u aktiv, u nichž nedošlo v minulosti k přecenění aktiva podle jiného standardu. Zrušení ztráty ze snížení hodnoty u přeceněných aktiv v minulosti je zobrazeno v ostatním úplném výsledku a navyšuje fond z přecenění aktiva. Jestliže účetní jednotka ztrátu ze snížení hodnoty přeceněného aktiva dříve vykázala do výsledku hospodaření, zruší tuto ztrátu ze snížení hodnoty také v rámci výsledku hospodaření. Po jakékoliv změně hodnoty aktiva, je zapotřebí neustále brát na vědomí, že účetní jednotka musí upravit amortizaci aktiva, jak už bylo zmíněno výše. Ke snížení hodnoty, ztrátě či postoupení položky pozemků, budov a zařízení může dojít v důsledku přírodních katastrof nebo jiných vzniklých škod na aktivu. Účetní jednotka může čelit těmto okolnostem například pojištěním aktiv. V případě, že nastane jedna z výše zmíněných situací, účetní jednotka v době účtování o snížení hodnoty aktiva může očekávat kompenzaci od třetí strany. Dle standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se jedná o samostatné ekonomické události, a proto je nutné o nich účtovat a vykazovat je samostatně. Není přípustné vykázat v rozvaze pouze rozdíl mezi vzniklou ztrátou a pohledávkou za třetí stranou. Správným řešením je nejprve vykázat snížení hodnoty aktiva o celou způsobenou ztrátu a pohledávku vykázat až v době, kdy vznikne účetní jednotce nárok na kompenzaci od třetí strany. Níže jsou shrnuty jednotlivé kroky, které účetní jednotka provede při vykázaní snížení hodnoty aktiv: snížení hodnoty položek pozemků, budov a zařízení dle standardu IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv; vynětí vyřazených či zlikvidovaných položek pozemků, budov a zařízení z rozvahy podle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení; kompenzace od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, u nichž došlo ke snížení hodnoty, ztrátě nebo postoupení, se zahrnují do výsledovky v okamžiku, kdy se kompenzace stane splatnou; pořizovací náklady na položky pozemků, budov a zařízení, které byly obnoveny, zakoupeny nebo vybudovány jako náhrada, se stanoví na základě pravidel standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení.

41

3.6 Odúčtování K odúčtování účetní hodnoty položek pozemků, budov a zařízení dojde v případě pozbytí aktiv (likvidace, prodej) či v případě, že účetní jednotka v budoucnu neočekává od aktiv žádné ekonomické užitky z jejich užívání či vyřazení. Celkový výsledek z vyřazení aktiva bude účetní jednotka vykazovat jako zisk (gain) nebo ztrátu (loss) a projeví se ve výsledku hospodaření. Výsledek z vyřazení pozemků, budov a zařízení (zisk nebo ztráta) se stanoví jako rozdíl mezi čistým výnosem z vyřazení a účetní hodnotou dané položky. Zde je důležité si uvědomit, že zisk z prodeje aktiva není chápán jako výnos (revenue), a tudíž tento zisk nesouvisí s běžnou činností účetní jednotky. V případě, že je aktivum vyřazeno z užívání a je určeno k prodeji, účetní jednotka toto aktivum ocení ve výši předpokládaného výnosu z prodeje. Takovéto aktivum už není dále odepisováno. Tyto aktiva jsou posléze upravována standardem IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončovací činnosti.

3.7 Zveřejnění Účetní jednotka je povinna v účetní závěrce zveřejnit za každou třídu pozemků, budov a zařízení mimo jiné níže uvedené informace. Účetní jednotka zde vymezí, jak jsou pozemky, budovy a zařízení v rozvaze vykazovány (historická cena nebo fair value). Je zde specifikován postup určení pořizovací ceny aktiv zejména v případech, kdy je možné variantní řešení pro její stanovení. Volba odpisové metody a odhad doby životnosti závisí na úsudku každé účetní jednotky. Účetní jednotka zveřejní brutto hodnotu i oprávky a ztráty ze snížení hodnoty jak k začátku období, tak i ke konci období. Změny, které nastanou v tomto období, jsou kvantifikovány a zveřejněny. Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení dále doporučuje zveřejňovat další relevantní informace pro potřeby uživatelů účetních závěrek. Mezi ně například patří: účetní hodnota dočasně nevyužívaných pozemků, budov a zařízení; účetní brutto hodnota zcela odepsaných pozemků, budov a zařízení, které účetní jednotka neustále využívá k činnosti; účetní hodnota vyřazených pozemků, budov a zařízení z užívání, které jsou drženy pro prodej dle standardu IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti; fair value pozemků, budov a zařízení, jestliže se významně liší od účetní hodnoty a to pouze v případě volby ocenění historickou cenou.

42

4 Komparace DHM dle ČÚS a IFRS Tato kapitola je pojata jako stručný přehled z mého pohledu nejvýznamnějších rozdílů v úpravě dlouhodobého hmotného majetku (DHM) dle Českých účetních standardů (ČÚS) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Porovnání bylo zpracováno především na základě uvedených informací v kapitole 2 (Český účetní standard pro podnikatele č. 013) a kapitole 3 (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízen). Výsledky tohoto srovnání jsou souhrnně uvedeny níže v přehledné tabulce 11. Tabulka 11: Komparace DHM dle ČÚS a IFRS Předmět Definice

Rozdíly mezi ČÚS a IFRS V rámci ČÚS existuje výčet majetku, jež je klasifikován jako DHM. Podle IFRS je aktivum v držení podniku pro využití k výrobě, dodávce zboží nebo služeb, pro pronájem či pro administrativní účely. V obou případech se jedná o téměř srovnatelné pojetí.

Účetní zachycení

Dle ČÚS se o DHM účtuje, jestliže je pořizovací cena vyšší než cena stanovená účetní jednotkou a očekávaná doba použitelnosti je delší než 1 rok. Ve srovnání s IFRS, kde se účtuje o DHA, pokud budoucí ekonomické užitky plynoucí z aktiva jsou pravděpodobné a pořizovací cenu aktiva lze spolehlivě určit. A dále v IFRS na rozdíl od ČÚS je uvedena přesná definice aktiva.

Uvedení do užívání

ČÚS kladou větší důraz na splnění právních předpisů při zařazení DHM (např. kolaudace, právní vlastnictví atd.). Dle IFRS se aktivum uvede do užívání v okamžiku, kdy je připravené k užívání.

Prvotní ocenění

Podle ČÚS se zahrnují do pořizovací ceny majetku přímo přiřaditelné náklady stejně jako je tomu v IFRS. Do ocenění se ovšem nezahrnují výdaje na demontáž, odstranění aktiva a obnovení původních podmínek.

Ocenění majetku vytvořeného vlastní činností

Dle ČÚS se tento majetek oceňuje vlastními náklady, které představují přímé náklady popřípadě i část nepřímých nákladů na výrobu. V rámci IFRS se náklady na pořízení aktiva vytvořeného vlastní činností stanovují na základě stejných principů jako u nakoupeného aktiva (pořizovací náklady).

Ocenění majetku pořízeného směnou

V rámci ČÚS se majetek pořízený směnnou ocení pořizovací cenou, případně reprodukční cenou. Dle IFRS se toto aktivum ocení hodnotou fair value, případně účetní hodnotou.

Následné ocenění a přeceňování aktiv

V rámci ČÚS se používá model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty aktiv. Nelze zvýšit hodnotu majetku nad původní pořizovací cenu. Dle IFRS se může využít model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty aktiva nebo přeceňovací model s vykazováním po prvotním uznání v přeceněné částce (reálná hodnota k datu přecenění – následné výdaje – kumulované ztráty ze snížení hodnoty aktiv).

Komponentní přístup

Dle ČÚS má účetní jednotka možnost volby aplikace metody komponentního odpisování majetku nebo tvorby rezervy na opravy DHM. Uplatnit lze pouze jednu ze zmíněných možností, nelze je kombinovat. IFRS vyžaduje aplikaci metody komponentního odpisování, pokud lze rozdělit položku DHA na jednotlivé komponenty.

Koncept zbytkové hodnoty

ČÚS dává možnost volby stanovení zbytkové hodnoty majetku při odpisování, v porovná s IFRS, kde se uplatňuje princip zbytkové hodnoty při odepisování aktiva a je pravidelně přehodnocován k rozvahovému dni.

43

Předmět

Rozdíly mezi ČÚS a IFRS

Přehodnocení doby životnosti a zbytkové hodnoty aktiva

Podle ČÚS účetní jednotka přehodnocuje dobu životnosti a zbytkovou hodnotu majetku na základě průběhu používání a změn v průběhu používání majetku. Dle IFRS probíhá přehodnocení nejméně jednou ročně při účetní závěrce.

Náklady na uvedení do původního stavu

ČÚS neuvádí náklady na uvedení do původního stavu, tuto situaci lze řešit pomocí tvorby rezervy na tyto náklady. Dle IFRS jsou výdaje na demontáž, přemístění aktiva a uvedení do původního stavu součástí pořizovací ceny aktiva.

Následné výdaje na pořízení aktiva (opravy)

Následné výdaje jsou v obou úpravách posuzovány podobně jako výdaje po zařazení majetku do užívání, které nezvyšují pořizovací cenu majetku. IFRS následné výdaje v podobě nevýznamných oprav účtuje do nákladů, pokud se nejedná o již zmíněné náhradní díly a generální opravy.

Technické zhodnocení

Technické zhodnocení je obdobně chápáno v IFRS i ČÚS, zvyšuje pořizovací náklady majetku a dále zvyšuje ekonomický užitek plynoucí z aktiva. Dle ČÚS se účetní hodnota DHM zvyšuje o tzv. technické zhodnocení, pokud výdaje na něj v úhrnu za účetní období překročí částku stanovenou ve vnitropodnikové směrnici či Zákonem o daních z příjmů.

Aktivace výpůjčních nákladů

Podle ČÚS výpůjční náklady (úroky) vztahující se k DHM je možno aktivovat do pořizovací ceny či účtovat do nákladů. Dle IFRS se výpůjční náklady, které se přímo vztahují k pořízení, výstavbě či výrobě tzv. způsobilého aktiva, aktivují do jeho pořizovací ceny. ČÚS na rozdíl od IFRS nestanovuje přesné ani podrobné podmínky týkající se aktivace výpůjčních nákladů.

Odložená platba

V rámci ČÚS není řešena odložená platba, což je zapříčiněno neznalostí současné hodnoty v českých předpisech. Dle IFRS se odložená platba diskontuje, aby se zjistila její současná hodnota, která se vykáže v účetnictví.

Opravy a údržba DHM

Dle ČÚS se opravy a údržba účtuje do nákladů a generální opravy se řeší prostřednictví rezerv. Podle IFRS se opravy a údržba vykazuje v nákladech a generální opravy, pokud splňují definici komponenty, se vykazují v rámci aktiv.

Náhradní díly

Dle ČÚS jsou veškeré náhradní díly součástí zásob na rozdíl od IFRS, kde hlavní náhradní díly a součásti zařízení s předpokládanou dobou životnosti delší než 1 rok jsou zařazeny do DHA.

Rezervy na likvidaci aktiv

Dle ČÚS je rezerva na likvidaci DHM účtována za stejných podmínek jako ostatní rezervy, avšak podle IFRS se počáteční výše rezervy na likvidaci aktiva stává součástí pořizovací ceny aktiva. Případné změny u odhadované rezervy jsou účtovány oproti pořizovací ceně aktiva.

Dotace na pořízení aktiva

Podle ČÚS se dotace na pořízení DHM účtuje jako snížení pořizovací ceny majetku či vlastních nákladů na aktiva vytvořená vlastní činností. Dle IFRS se dotace vykazují ve výkazu finanční pozice buď jako snížení účetní hodnoty aktiva, nebo jako výnosy příštích období.

Účtování o leasingu

V rámci ČÚS se o finančním a operativním leasingu účtuje jednotně. IFRS finanční a operativní leasing vykazuje odlišným způsobem.

Snížení hodnoty přeceněného aktiva

Dle ČÚS jsou všechna snížení hodnoty vykázány v nákladech na rozdíl od IFRS, kde ztráta ze snížení hodnoty může být kompenzována proti přeceňovacím přebytkům v rámci jednoho aktiva. Každý možný rozdíl nad rámec existujících přeceňovacích přebytků se vykazuje v nákladech za dané období.

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z kapitoly 2 a 3

44

5 Aplikace úpravy dle IFRS a ČÚS na modelových příkladech Tato část je zaměřena na aplikaci problematiky ve vykazování dle IFRS a ČÚS, která byla zmíněna v předešlých kapitolách této práce. Praktická část se skládá ze dvou modelových příkladů. Tyto příklady jsou zaměřeny na náklady spojené s vyřazením aktiva a odepisování výrobního zařízení. Každý příklad obsahuje variantní zadání, řešení a případný komentář k výslednému řešení. Řešení je převážně naznačeno v přehledných tabulkách a srovnání výsledků zobrazeno v grafech. Cílem těchto modelových příkladů je upozornit na rozdíly mezi úpravou dle IFRS a ČÚS a ukázat dopad na finanční situaci a výkonnost podniku. Níže je uveden seznam řešených příkladů pro lepší orientaci a přehlednost.

Řešené příklady: 5.1

Náklady spojené s vyřazením aktiva

5.2

Odepisování výrobního zařízení dle IFRS a ČÚS

45

5.1 Náklady spojené s vyřazením aktiva2 Na tomto příkladu je ukázáno, jak se dle IFRS účtují a vykazují náklady spojené s vyřazením aktiva, konkrétně v tomto příkladu náklady na rekultivaci a sanaci. Příklad je řešen ve dvou variantách. První varianta je řešena za předpokladu, že odhad nákladů na rekultivaci a sanaci se po celou dobu nezmění. V druhé variantě je brána v úvahu změna odhadu nákladů na rekultivaci a sanaci. Zadání příkladu je pro obě varianty totožné. Zadání: Účetní jednotka dne 1. ledna 2010 nakoupila budovu výrobního závodu za 5 000 000 Kč. Poněvadž se výrobní závod nachází na chráněném území, je nutné po 3 letech provozu výrobního závodu, tuto pořízenou budovu odstranit a uvést místo do původního stavu. Na konci roku 2012 byla provedena rekultivace a sanace. Účetní jednotka na ni vynaložila částku 1 015 000 Kč. Varianta A Účetní jednotka k 1. lednu 2010 předpokládá, že náklady na rekultivaci a sanaci, které budou vynaloženy za 3 roky budou činit 1 000 000 Kč. Varianta B Účetní jednotka k 1. lednu 2010 předpokládá, že náklady na rekultivaci a sanaci, které budou vynaloženy za 3 roky budou činit 1 000 000 Kč. Dále 31. prosince 2012 účetní jednotka provedla změnu v odhadu nákladů na rekultivaci a sanaci. Tento odhad byl z částky 1 000 000 Kč zvýšen na 1 010 000 Kč. Uvažovaná diskontní sazba se nezměnila. Diskontní sazba účetní jednotky je 6 %. Nákup budovy výrobního závodu je účtován proti účtu „Dodavatelé“ spolu s ostatními vzniklými závazky. Tento závazek není uhrazen. Budova je oceněna v rámci modelu historické ceny a je odepisována lineárně po dobu tří let. Odpisy jsou zaokrouhlovány na celé koruny nahoru. Zbylé výpočty jsou zaokrouhlovány matematicky. Úkoly: 1) Znázornění tvorby rezervy na rekultivaci a sanaci za každou variantu. 2) Sestavení rozvahy a výsledovky ke konci roku 2010, 2011, 2012 (před a po rekultivaci a sanaci) u obou variant.

2

Zadání příkladu je inspirováno a částečně přepracováno na základě dat z KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, s. 224-225, 228-229. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.

46

Varianta A Řešení: Rezerva na rekultivaci a sanaci Výpočet současné hodnoty (Present Value): 1 000 000 : (1 + 0,06)3 = 839 619 Rok

Rezerva na začátku roku

Úrok (6 % z rezervy na začátku roku)

Rezerva na konci roku

2010

839 619

50 377

889 996

2011

889 996

53 400

943 396

2012

943 396

56 604

1 000 000

Zdroj: vlastní zpracování

Výkazy za jednotlivé roky Rozvaha na konci roku 2010 Budova Oprávky

5 839 619 - 1 946 540

VH 2010

Výsledovka 2010

- 1 996 917

Rezerva

Odpisy

889 996

Úrok

1 946 540 50 377

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Rozvaha na konci roku 2011 Budova Oprávky

5 839 619 - 3 893 080

Výsledovka 2011

VH 2010-2011- 3 996 857

Odpisy

Rezerva

Úrok

943 396

1 946 540 53 400

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Před rekultivací a sanací Výsledovka 2012

Rozvaha na konci roku 2012 Budova Oprávky

5 839 619 - 5 839 619

VH 2010-2012- 6 000 000

Odpisy

Rezerva

Úrok

1 000 000

1 946 539 56 604

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Po rekultivaci a sanaci Výsledovka 2012

Rozvaha na konci roku 2012 Budova Oprávky

5 839 619

VH 2010-2012- 6 015 000

Odpisy

- 5 839 619

Dodavatelé 6 015 000

Úrok

56 604

Ostatní N

15 000

Zdroj: vlastní zpracování

1 936 539

Zdroj: vlastní zpracování

47

Varianta B Řešení: Rezerva na rekultivaci a sanaci Výpočet současné hodnoty k 1.1.2010:

Výpočet současné hodnoty k 1.1.2012:

1 000 000 : (1 + 0,06)3 = 839 619

1 010 000 : (1 + 0,06) = 952 830

Rok

Rezerva na začátku roku

Úrok (6 % z rezervy na začátku roku)

Rezerva na konci roku

2010

839 619

50 377

889 996

2011

889 996

53 400

943 396

2012

943 396 + 9 434

56 604 + 566

1 010 000

Zdroj: vlastní zpracování

Výkazy za jednotlivé roky Rozvaha na konci roku 2010 Budova Oprávky

5 839 619 - 1 946 540

VH 2010

Výsledovka 2010

- 1 996 917

Rezerva

Odpisy

839 619

Úrok

1 946 540 50 377

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Výsledovka 2011

Rozvaha na konci roku 2011 Budova Oprávky

5 849 053 - 3 893 080

VH 2010-2011- 3 996 857

Odpisy

Rezerva

Úrok

952 830

1 946 540 53 400

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Před rekultivací a sanací Rozvaha na konci roku 2012 Budova Oprávky

5 849 053 - 5 849 053

Výsledovka 2012

VH 2010-2012- 6 010 000

Odpisy

Rezerva

Úrok

1 010 000

1 955 973 57 170

Dodavatelé 5 000 000 Zdroj: vlastní zpracování

Zdroj: vlastní zpracování

Po rekultivaci a sanaci Rozvaha na konci roku 2012 Budova Oprávky

Výsledovka 2012

5 849 053

VH 2010-2012- 6 015 000

Odpisy

- 5 849 053

Dodavatelé 6 015 000

Úrok Ostatní N

Zdroj: vlastní zpracování

1 955 973 57 170 5 000

Zdroj: vlastní zpracování

48

Komentář k problematice rezerv v rámci řešení tohoto příkladu Tvorba rezervy na rekultivaci a sanaci se řídí standardem IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. Dle tohoto standardu jsou úroky na rezervě účtovány do nákladů. Náklady plynoucí z rekultivace a sanace jsou účtovány bezprostředně proti vytvořené rezervě. Rozdíl, který vznikne při změně odhadu nákladů na rekultivaci a sanaci, je zaúčtován do výsledku hospodaření roku 2012 dle standardu IAS 8 – Účetní politiky, změny v odhadech a chyby. Změny ve výši rezervy jsou interpretovány IFRIC 1 – Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích. Když se vezme v potaz, že pořizovací cena aktiva dle standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení je zjištěna k okamžiku zařazení majetku do užívání a totéž platí pro odhad výše rezervy, může nastat dále popsaná situace. Účetní jednotka v průběhu životnosti aktiva může shledat, že došlo k významné změně předpokládané výše závazku. A to jak v samotné výši závazku, tak ve změně diskontní sazby. Obě situace se řeší shodně a to změnou pořizovací ceny aktiva. Ke změně pořizovací ceny dojde k okamžiku změny odhadu závazku, ne k datu uvedení aktiva do užívání. Situace upravené interpretací IFRIC 1: změna v samotné výši závazku (rezervy) změna v úrokové míře (změny v časové hodnotě peněz a rizik souvisejících se závazkem) zvýšení závazku (rezervy) ve spojitosti s rozpouštěním diskontu Změna v samotné výši závazku nebo v úrokové míře se řeší v závislosti na modelu ocenění aktiva (model historické ceny nebo model fair value). V tomto příkladu byl majetek oceněn modelem historické ceny, a proto změna v existujícím závazku zvýšila pořizovací cenu aktiva v běžném období. V případě snížení závazku je také možné snížit pořizovací cenu aktiva, ale to není tento případ. Tato situace se v žádném případě neřeší zpětně (od okamžiku zařazení aktiva do užívání), ale pouze od data změny odhadu závazku. Pokud by se ovšem oceňovalo aktivum přeceňovacím modelem, řešení této situace by bylo komplikovanější. Takováto změna v existujícím závazku by změnila výši přecenění, jenž účetní jednotka v minulosti provedla. Změna ve výši přecenění aktiva by byla účtována v případě zvýšení závazku výsledkově, jestliže není účtována rovnou do vlastního kapitálu (přírůstky z přecenění) ve výši existence přírůstku z přecenění. Za předpokladu snížení závazku se změna účtuje přímo do vlastního kapitálu (přírůstky z přecenění), zdali se neúčtuje výsledkově ve výši, v jakém by se zrušilo původní snížení ocenění majetku, které bylo účtováno výsledkově. Tento postup účtování je zcela totožný s úpravou ve standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení vztahující se k přeceňovacímu modelu.

49

V tomto příkladu na předpokládané výdaje související s rekultivací a sanací se tvoří rezerva, která se každý rok navýší o související úrok. Dle interpretace IFRIC 1 – Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích se tento úrok periodicky rozpouští pokaždé výsledkově, není povolené ho aktivovat do ceny majetku v rámci aktivace dle standardu IAS 23 – Výpůjční náklady. V tomto případě se nejedná o charakteristickou změnu výše závazku, ale o obvyklou úpravu výše rezervy podle standardu IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. V poslední řadě je třeba zmínit, že změna ve výši závazku ovlivní výši odpisů, které se vypočítají z upravené částky po dobu zbývající životnosti aktiva.

50

5.2 Odepisování výrobního zařízení dle IFRS a ČÚS3 Tento příklad slouží k porovnání řešení odepisování výrobního zařízení na základě úpravy dle IFRS a ČÚS. Zadání příkladu je pro všechny varianty řešení stejné pouze se liší zadané úkoly k jednotlivým variantám. Zadání: Účetní jednotka 1. ledna 2005 koupila a zařadila výrobní zařízení za celkovou pořizovací cenu 1 020 000 Kč. Doba životnosti výrobního zařízení je odhadována na 10 let. Výrobní zařízení se skládá z dvou motorů, čtyř běžících pasů a z ostatních částí výrobního zařízení. Odhadovaná hodnota jednoho motoru je 150 000 Kč a jednoho běžícího pásu 60 000 Kč. Účetní jednotka očekává, že po uplynutí pěti let bude muset vyměnit oba motory a každé dva roky nahradit všechny čtyři běžící pásy. Pořizovací cena motorů je už několik let stabilní a nepředpokládá se její zdražení. Avšak u pořizovací ceny běžících pásů je očekáváno jejich zdražení od roku 2009 na 63 000 Kč za kus. Dále je předpokládáno, že výrobní zařízení bez motorů a běžících pásů na konci doby životnosti účetní jednotka odprodá za 100 000 Kč. Oba motory a všechny běžící pásy budou v této době kompletně zničeny. Účetní jednotka spolu s výrobním zařízením pořídila náhradní díly k výrobnímu zařízení, ze kterých lze sestavit kovovou konstrukci výrobního zařízení. Pořizovací cena náhradních dílů činila 18 000 Kč. Není známo, kdy bude nutné náhradní díly použít. Výrobní zařízení se odpisuje lineárně po dobu jeho životnosti. Výměna komponent se provádí vždy k prvnímu dni v měsíci.

3

Zadání příkladu je inspirováno a částečně přepracováno na základě dat z JANOUŠKOVÁ, Martina. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: cvičné příklady. 11., aktualiz. vyd. Praha: Institut certifikace účetních, c2013, s. 9. ISBN 978-80-86716-88-6.

51

VARIANTA A (Řešení příkladu na základě požadavků IFRS) Úkoly: 1) Dekomponovaní výrobního zařízení podle doby životnosti jednotlivých částí. 2) Určení pořizovací ceny jednotlivých komponent, výpočet jejich odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. 3) Sestavení výňatků z výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. VARIANTA B (Řešení příkladu na základě legislativy ČR - bez tvorby rezervy na opravu DHM) Úkoly: 1) Určení pořizovací ceny výrobního zařízení, výpočet odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. 2) Sestavení rozvahy a výsledovky pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. Dodatek k zadání: Účetní jednotka o předpokládaných výměnách motorů a běžících pásů účtuje jako o zásobách a nevytváří na ně rezervu. VARIANTA C (Řešení příkladu na základě legislativy ČR - tvorba rezervy na opravu DHM) Úkoly: 1) Určení pořizovací ceny výrobního zařízení, výpočet odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. 2) Vytvoření přehledu tvorby a čerpání rezerv na opravu výrobního zařízení pro období 2005 - 2014. 3) Sestavení rozvahy a výsledovky pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. Dodatek k zadání: Účetní jednotka u předpokládaných výměn motorů a běžících pásů postupuje v souladu se zákonem o rezervách.

52

VARIANTA A Řešení: 1) Dekomponování výrobního zařízení podle doby životnosti jednotlivých částí. V následující tabulce je zobrazena dekompozice výrobního zařízení na významné části podle jejich doby životnosti. Odhadovaná hodnota v Kč za kus celkem

Doba životnosti

Počet kusů

5 let

2

150 000

300 000

Běžící pás

2 roky

4

60 000

240 000

Ostatní části výrobního zařízení (spolu s náhradními díly)

10 let

-

-

498 000

Položka Motor

Zdroj: vlastní zpracování

Podle pravidel uvedených ve standardu IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení je nezbytné od sebe oddělit části stálého aktiva, která jsou svojí hodnotou významná a jejichž doba životnosti se významně odlišuje. Z toho plyne, že je potřebné od sebe oddělit motory, běžící pásy a zbývající část výrobního zařízení. Dále standard udává, že hodnota významných specifických náhradních dílů, má být součástí pořizovací ceny daného stálého aktiva, pokud použití těchto náhradních dílů je spjato s určitým stálým aktivem. 2) Určení pořizovací ceny jednotlivých komponent, výpočet jejich odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. Motory Pořizovací cena: 2 x 150 000 = 300 000 Roční odpis: 300 000 : 5 = 60 000 Rok

Odpisy

Oprávky

2005 2006 2007 2008 2009

60 000 60 000 60 000 60 000 60 000

60 000 120 000 180 000 240 000 300 000

Zůstatková cena 240 000 180 000 120 000 60 000 0

Zdroj: vlastní zpracování

53

Rok

Odpisy

Oprávky

2010 2011 2012 2013 2014

60 000 60 000 60 000 60 000 60 000

60 000 120 000 180 000 240 000 300 000

Zůstatková cena 240 000 180 000 120 000 60 000 0

Běžící pásy Pořizovací cena (2005 - 2008): 4 x 60 000 = 240 000 Roční odpis (2005 - 2008): 240 000 : 2 = 120 000 Pořizovací cena (2009 - 2014): 4 x 63 000 = 252 000 Roční odpis (2009 2005 2006 2007 2008 2009

Odpisy

Oprávky

120 000 120 000 120 000 120 000 126 000

120 000 240 000 120 000 240 000 126 000

Zůstatková cena 120 000 0 120 000 0 126 000

Rok

Odpisy

Oprávky

2010 2011 2012 2013 2014

126 000 126 000 126 000 126 000 126 000

252 000 reje 126 000 252 000 126 000 252 000

Zůstatková cena 0 126 000 0 126 000 0

Zdroj: vlastní zpracování

Ostatní části výrobního zařízení Pořizovací cena celkem (pořizovací cena + náhradní díly): 480 000 + 18 000 = 498 000 Odepisovatelná částka (pořizovací cena - zbytková hodnota): 498 000 - 100 000 = 398 000 Roční odpis: 398 000 : 10 = 39 800 Rok

Odpisy

Oprávky

2005 2006 2007 2008 2009

39 800 39 800 39 800 39 800 39 800

39 800 79 600 119 400 159 200 199 000

Zůstatková cena 458 200 418 400 378 600 338 800 299 000

Zdroj: vlastní zpracování

54

Rok

Odpisy

Oprávky

2010 2011 2012 2013 2014

39 800 39 800 39 800 39 800 39 800

238 800 278 600 318 400 358 200 398 000

Zůstatková cena 259 200 219 400 179 600 139 800 100 000

3) Sestavení výňatků z výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. Výňatek z výkazu o finanční situaci

rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Výrobní zařízení brutto korekce 1 038 000 219 800 1 038 000 439 600 1 038 000 419 400 1 038 000 639 200 1 050 000 625 000 1 050 000 550 800 1 050 000 524 600 1 050 000 750 400 1 050 000 724 200 1 050 000 950 000

netto 818 200 598 400 618 600 398 800 425 000 499 200 525 400 299 600 325 800 100 000

Zdroj: vlastní zpracování

Výňatek z výkazu o úplném výsledku Rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Odpisy dlouhodobých aktiv Korekce 219 800 219 800 219 800 219 800 225 800 225 800 225 800 225 800 225 800 225 800

Zdroj: vlastní zpracování

55

Vliv na výsledek hospodaření -550 219800 800 - 219 800 - 219 800 - 219 800 - 225 800 - 225 800 - 225 800 - 225 800 - 225 800 - 225 800

VARIANTA B Řešení: 1) Určení pořizovací ceny jednotlivých komponent, výpočet jejich odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. Výrobní zařízení Pořizovací cena: 1 020 000 Odepisovatelná částka (pořizovací cena - zbytková hodnota): 1 020 000 - 100 000 = 920 000 Roční odpis: 920 000 : 10 = 92 000 Rok

Odpisy

Oprávky

2005 2006 2007 2008 2009

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

92 000 184 000 276 000 368 000 460 000

Zůstatková cena 928 000 836 000 744 000 652 000 560 000

Rok

Odpisy

Oprávky

2010 2011 2012 2013 2014

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

552 000 644 000 736 000 828 000 920 000

Zůstatková cena 468 000 376 000 284 000 192 000 100 000

Zdroj: vlastní zpracování

2) Sestavení rozvahy a výsledovky pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. Rozvaha

rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Výrobní zařízení brutto korekce 1 020 000 92 000 1 020 000 184 000 1 020 000 276 000 1 020 000 368 000 1 020 000 460 000 1 020 000 552 000 1 020 000 644 000 1 020 000 736 000 1 020 000 828 000 1 020 000 920 000

Zdroj: vlastní zpracování

56

netto 928 000 836 000 744 000 652 000 560 000 468 000 376 000 284 000 192 000 100 000

Výsledovka Rok

Odpisy

Opravy a údržba

Vliv na výsledek hospodaření

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

0 0 240 000 0 252 000 300 000 252 000 0 252 000 0

- 92 000 - 92 000 - 332 000 - 92 000 - 344 000 - 392 000 - 344 000 - 92 000 - 344 000 - 92 000

Zdroj: vlastní zpracování

VARIANTA C Řešení: 1) Určení pořizovací ceny výrobního zařízení, výpočet odpisů, stanovení oprávek a zůstatkové ceny pro období 2005 - 2014. Výrobní zařízení Pořizovací cena: 1 020 000 Odepisovatelná částka (pořizovací cena - zbytková hodnota): 1 020 000 - 100 000 = 920 000 Roční odpis: 920 000 : 10 = 92 000 Rok

Odpisy

Oprávky

2005 2006 2007 2008 2009

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

92 000 184 000 276 000 368 000 460 000

Zůstatková cena 928 000 836 000 744 000 652 000 560 000

Zdroj: vlastní zpracování

57

Rok

Odpisy

Oprávky

2010 2011 2012 2013 2014

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

552 000 644 000 736 000 828 000 920 000

Zůstatková cena 468 000 376 000 284 000 192 000 100 000

2) Vytvoření přehledu tvorby a čerpání rezerv na opravu výrobního zařízení pro období 2005 - 2014. Motory Předpokládaná cena pořízení: 2 x 150 000 = 300 000 Roční tvorba rezervy: 300 000 : 5 = 60 000 Běžící pásy Předpokládaná cena pořízení (2005 - 2008): 4 x 60 000 = 240 000 Roční tvorba rezervy (2005 - 2008): 240 000 : 2 = 120 000 Předpokládaná cena pořízení (2009 - 2014): 4 x 60 000 = 240 000 Roční tvorba rezervy (2009 - 2014): 240 000 : 2 = 120 000 Rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Rezervy na opravu motorů tvorba čerpání zůstatek 60 000 0 60 000 60 000 0 120 000 60 000 0 180 000 60 000 0 240 000 60 000 0 300 000 0 300 000 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Zdroj: vlastní zpracování

58

Rezervy na opravu motorů tvorba čerpání zůstatek 120 000 0 120 000 120 000 0 240 000 126 000 240 000 126 000 126 000 0 252 000 126 000 252 000 126 000 126 000 0 252 000 126 000 252 000 126 000 126 000 0 252 000 0 252 000 0 0 0 0

3) Sestavení rozvahy a výsledovky pro období 2005 - 2014 vztahující se k výše zmíněnému výrobnímu zařízení. Rozvaha Výrobní zařízení brutto korekce 1 020 000 92 000 1 020 000 184 000 1 020 000 276 000 1 020 000 368 000 1 020 000 460 000 1 020 000 552 000 1 020 000 644 000 1 020 000 736 000 1 020 000 828 000 1 020 000 920 000

rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

netto 928 000 836 000 744 000 652 000 560 000 468 000 376 000 284 000 192 000 100 000

Zdroj: vlastní zpracování

Výsledovka Rok

Odpisy

Opravy a údržba

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000 92 000

0 0 240 000 0 252 000 300 000 252 000 0 252 000 0

Tvorba (+) a čerpání (-) rezerv 180 000 180 000 - 54 000 186 000 - 66 000 - 174 000 - 126 000 126 000 -252 000 0

Zdroj: vlastní zpracování

59

Vliv na výsledek hospodaření - 272 000 - 272 000 - 278 000 - 278 000 - 278 000 - 218 000 - 218 000 - 218 000 - 92 000 - 92 000

Komparace výše řešených variant V grafech 1 a 2 je možné sledovat výsledky hospodaření a jejich vývoj u jednotlivých variant v období 2005 - 2014. Jak je z grafů vidět, tento výsledek se u jednotlivých variant od sebe významně liší. Vliv na výsledek hospodaření u řešení dle požadavků IFRS je rovnoměrný po celou dobu odpisování. Není závislý na skutečnosti, zda účetní jednotka provádí výměnu komponent, či

nikoliv.

Komponentní

přístup

je

logickým

vyústěním

skutečnosti,

že

IFRS

(IAS 37 - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva) neuznávají tvorbu rezerv na opravy dlouhodobého majetku. To je možné zdůvodnit tím, že pokud účetní jednotka má potřebu tvorby rezervy na opravu, jedná se o fakt, že si špatně stanovila odpisovou politiku. Kdyby účetní jednotka tvořila rezervu spolu s komponentním odpisováním, došlo by k zdvojení nákladů a to by nebylo správné z hlediska předpokladů, které jsou uvedeny v Koncepčním rámci.

VÝVOJ VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ

Graf 1

Rok 0

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Výsledek hospodaření

-50 000 -100 000 -150 000 -200 000 -250 000 -300 000 -350 000 -400 000 Výkaz o úplném výsledku dle IFRS Výsledovka dle legislativy ČR (bez tvorby rezervy) Výsledovka dle legislativy ČR (s tvorbou rezervy) Zdroj: vlastní zpracování

U varianty B, kdy účetní jednotka netvoří rezervu na opravu výrobního zařízení a výměnu částí výrobního zařízení chápe jako zásobu, je možné si všimnout prudkých výkyvů ve výsledku hospodaření. Ty nastávají v letech výměny (opravy) částí výrobního zařízení. Výrobní zařízení je v letech výměny a dále v následujících letech značně podhodnoceno.

60

Výsledek hospodaření respektive ztráta ve variantě, kdy je tvořena rezerva na opravu DHM, se postupem času snižuje. Nyní bude vysvětleno, proč tomu tak je. Celých deset let je výsledek hospodaření ovlivněn odpisy výrobního zařízení a navíc v prvních pěti letech se k nim přidávají náklady na tvorbu rezervy na výměnu motorů a běžících pásů. Na začátku šestého roku odpisování účetní jednotka provedla výměnu motorů a dále už na jejich výměnu netvoří rezervu. Tím pádem se v dalších třech letech snižují náklady, které jsou již tvořeny

POROVNÁNÍ VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ

Graf 2

Rok 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 -92 000 -92 000

-92 000

-92 000

-92 000

-50 000

-92 000

-92 000

-100 000 -225 800

-225 800

-225 800

-218 000

-225 800

-218 000

-344 000

-344 000

-392 000

-350 000

-218 000

-225 800

-278 000 -344 000

-225 800

-278 000

-219 800

-278 000 -332 000

-219 800

-300 000

-272 000

-250 000

-272 000

-200 000

-219 800

-150 000

-219 800

Vliv na výsledek hosspodaření

0

-400 000 Výkaz o úplném výsledku dle IFRS Výsledovka dle legislativy ČR (bez tvorby rezervy) Výsledovka dle legislativy ČR (s tvorbou rezervy) Zdroj: vlastní zpracování

pouze odpisy výrobního zařízení a stále ještě tvorbou rezervy na výměnu běžících pásů. Od devátého roku odpisování nastává zlom, kdy hospodářský výsledek je ovlivněn pouhými odpisy výrobního zařízení. Už není zapotřebí tvořit rezervu na výměnu běžících pásů, jelikož výrobní zařízení bude za dva roky zcela odepsáno a vyřazeno v důsledku prodeje (bez motorů a běžících pásů). Tato varianta řešení zadaného příkladu není v porovnání s řešením dle IFRS lepší, ale nepochybně je vhodnější než varianta, kdy se na výměnu částí výrobního zařízení netvoří žádná rezerva. V následující tabulce jsou shrnuté zmíněné poznatky k jednotlivým variantám a v závěru tohoto příkladu je vyhodnocení jejich vhodnosti použití.

61

Varianta

Výše odpisů

Tvorba rezervy

Náklady na opravy

Rozsah výkyvů

Četnost výkyvů

A

VYŠŠÍ

NE

NE

NEPATRNÝ

ZŘÍDKA

B

NIŽŠÍ

NE

ANO

ROZSÁHLÝ

ČASTO

C

NIŽŠÍ

ANO

ANO

POMĚRNĚ ROZSÁHLÝ

MÉNĚ ČASTO

Zdroj: vlastní zpracování

Na základě ohodnocení variant ve výše uvedené tabulce jsem dospěla k tomuto závěru. Za nejvhodnější řešení zadaného příkladu považuji variantu A. Přestože odpisy jsou vyšší než u dvou zbývajících variant, není nutné tvořit rezervy ani vynakládat další náklady na opravy. Výkyvy ve výsledku hospodaření jsou nepatrné a vyskytují se zřídka. Následně bych uvedla variantu C, kde výše odpisů je v porovnání s variantou A nižší, avšak v této variantě tvoříme rezervu a máme náklady na opravy. S přihlédnutím k výkyvům ve výsledku hospodaření, které jsou poměrně rozsáhlé, přesto méně časté, tuto variantu hodnotím jako méně vhodnou. Nakonec bych zařadila variantu B, která vykazuje stejnou výši odpisů jako předešlá varianta, ale vzhledem k rozsáhlým a častým výkyvům ve výsledku hospodaření, tuto variantu nehodnotím jako vhodné řešení zadaného příkladu. Každá účetní jednotka by měla u pořizovaného majetku pečlivě zvážit, jakou stanový odpisovou politiku, tak aby ocenění majetku v průběhu používání odpovídalo co možná nejpřesněji jeho aktuálnímu stavu. Neméně důležitá je pravidelná kontrola, zda není nutné tuto politiku přehodnotit a upravit.

62

Závěr Cílem této práce byla analýza a komparace problematiky dlouhodobého hmotného majetku (DHM) z pohledu Českých účetních standardů (ČÚS) a z pohledu Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Při pohledu na zpracovanou část dlouhodobého hmotného majetku lze konstatovat, že úprava této oblasti v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) je velmi podrobná a především precizně zpracována. Zaměřuje se na co nejmenší detaily, se kterými se může čtenář v dané problematice setkat a provádí ho všemi možnými řešeními. Mezi příklad důkladného zpracovaní dlouhodobého hmotného majetku je rozdílná úprava a vykazování tohoto majetku podle účelu, ke kterému majetek aktuálně slouží či je držen (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 17 – Leasingy, IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti). Pokud se zaměříme na úpravu dle české účetní legislativy, především tedy na České účetní standardy (ČÚS) je patrné, že tato úprava není co do obsahu, ani rozsahu dostačující. Nalezneme zde mezery v některý oblastech dlouhodobého hmotného majetku, se kterými se v praxi běžně setkáme a česká úprava se o nich nezmiňuje. V tomto případě je do jisté míry vidět, že absence koncepčního rámce oproti IFRS je brána jako velký nedostatek ČÚS. Problémem, se kterým se uživatel potýká v České republice, je značný vliv daňových zákonů na vedení účetnictví. Tento problém zkresluje věrný a poctivý obraz a porušuje tak základní zásadu účetnictví oproti úpravě dle IFRS. Jednotlivé standardy v rámci IFRS kladou velký důraz na zveřejňování účetních informací, jejich požadavky jsou daleko rozsáhlejší než je tomu u zveřejňování dle ČÚS a ze strany účetních jednotek jsou značně náročné ke zpracování. V této práci jsem dospěla k závěru, že mezi úpravou dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚS a IFRS existuje mnoho rozdílů. Ať se to týká definic některých klíčových pojmů, uznání, ocenění, odúčtování, anebo zveřejňování. Na závěr bych dodala, že v budoucnu je velmi důležitá probíhající harmonizace účetnictví v rámci Evropské Unie, která má zásadní význam nejen pro vývoj českého účetnictví. Lze předpokládat, že se české účetní předpisy budou i nadále přibližovat úpravě IFRS. Povinná aplikace IFRS by se mohla rozšířit i na některé další účetní jednotky. Avšak důležitým prvkem pro harmonizaci účetnictví bude zajištění profesního vzdělávání v rámci IFRS.

63

Seznam použité literatury Knižní publikace DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 327 s. Daně a účetnictví (Computer Press). ISBN 978-80-251-3652-2. JANOUŠKOVÁ, Martina. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: cvičné příklady. 11., aktualiz. vyd. Praha: Institut certifikace účetních, c2013, 230 s. ISBN 978-80-86716-88-6. JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví ... 2. dopl. vyd. Praha: Grada, 2012, sv. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-4255-7. KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 17. ed. Praha: Polygon, 2007. ISBN 978-807-2731-435. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. Účetnictví (VOX). ISBN 978-8086324-76-0. MLÁDEK, Robert. Postupy účtování podle IFRS: IFRS policies and procedures. Vyd. 1. Praha: Leges, 2009, 351 s. Praktik (Leges). ISBN 978-80-87212-13-4. STROUHAL, Jiří. Účetnictví ...: velká kniha příkladů. Brno: Computer Press, 2007-, sv. ISBN 978-80-265-0008-7. ŠRÁMKOVÁ, Alice, Martina JANOUŠKOVÁ a Helena VOJÁČKOVÁ. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Praha: Institut certifikace účetních, 2009. ISBN 978-8086716-61-9.

Právní normy Daně z příjmů ...: zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách, pokyn D-300 k uplatňování daně z příjmů, vyhlášky, pokyny a sdělení MF, přehled smluv o zamezení dvojího zdanění : podle stavu k .. Ostrava: Sagit, 1998-, sv. ÚZ. ISBN 978-80-7208-891-1. Účetnictví podnikatelů: zákony, prováděcí vyhlášky, standardy ; Audit : podle stavu k ..Ostrava: Sagit, 2004-, sv. ÚZ. ISBN 978-80-7208-895-9.

Internetové zdroje IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení / Property, Plant and Equipment. In: Účetníportál.cz[online]. 2009 [cit. 2013-08-11]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/pozemky-budovy-a-zarizeni-property-plant-and-equipment-11-h.html

64

IFRS do kapsy 2010. In: Deloitte [online]. 2010 [cit. 2013-08-11]. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2010.pdf Kapesní průvodce IFRS a rozdíly proti českému účetnictví 2012. In: PriceWaterhouseCoopers [online]. PriceWaterhouseCoopers, 2013 [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-pocket-guide-cz-gaap-rozdily-2013.pdf Stručný přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českou účetní legislativou 2013. In: Ey [online]. 2013 [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/FAAS_brochure/$FILE/FAAS%20Brochure%2010 _2013%2008-FINAL.pdf

Ostatní zdroje IFRS - Home [online]. [cit. 2014-08-04]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx IAS Plus — IFRS: global financial reporting and accounting resources [online]. © 2014 [cit. 201407-28]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBLIKY [online]. © 2012 - 2014 [cit. 2014-08-04]. Dostupné z: http://www.kacr.cz

65

SEZNAM TABULEK Tabulka 1:

Standardy upravující jednotlivé oblasti účetního zachycení dlouhodobého majetku určeného k užívání ...................................................................... 11

Tabulka 2:

Položky DHM ........................................................................................... 12

Tabulka 3:

Položky rezerv .......................................................................................... 21

Tabulka 4:

DHA vyjmutá z úpravy standardem IAS 16 ............................................. 27

Tabulka 5:

Složení pořizovací ceny ............................................................................ 29

Tabulka 6:

Přímo přiřaditelné náklady ........................................................................ 30

Tabulka 7:

Náklady nevstupující do pořizovací ceny ................................................. 30

Tabulka 8:

Nezahrnované náklady do účetní hodnoty ................................................ 30

Tabulka 9:

Způsobilá aktiva dle standardu IAS 23 – Výpůjční náklady .................... 32

Tabulka 10: Třídy pozemků, budov a zařízení.............................................................. 36 Tabulka 11: Komparace DHM dle ČÚS a IFRS ........................................................... 43

66

SEZNAM SCHÉMAT Schéma 1:

Model oceňování pořizovacími náklady ................................................... 35

Schéma 2:

Přeceňovací model .................................................................................... 37

67

SEZNAM GRAFŮ Graf 1:

Vývoj výsledku hospodaření..................................................................... 60

Graf 2:

Porovnání výsledku hospodaření .............................................................. 61

68