Odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a IFRS

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a IFRS Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Lucie Bartůňková, Ph.D.

Monika Weiterová Brno 2014

Ráda bych poděkovala Ing. Lucii Bartůňkové, Ph.D. za cenné rady a připomínky, které mi poskytla během psaní této práce.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto práci: Odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a IFRS vypracoval/a samostatně a veškeré použité prameny a informace jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s § 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědom/a, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 Autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity o tom, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše. V Brně dne 21. května 2014

_______________________________

Abstract Weiterová, M. The depreciation of long-term property according to Czech accounting adjustments and International Financial Reporting Standards. Brno: MENDELU in Brno, 2014. The bachelor thesis deals with depreciation of long-term property according to Czech accounting adjustments and International Financial Reporting Standards (IFRS). The theoretical part describes the long-term property and depreciation method from both systems. In the practical part are compared various methods of depreciation on the examples. There is the description effect of the chosen methods of depreciation to the value of the financial statements and selected financial analysis indicators. Keywords Long-term property, depreciation methods, International Financial Reporting Standards, Czech accounting adjustments.

Abstrakt Weiterová, M. Odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a IFRS. Bakalářská práce. Brno: MENDELU v Brně, 2014. Bakalářská práce se zabývá problematikou odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a dle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. V teoretické části je popsán dlouhodobý majetek a jeho způsoby odpisování z obou pohledů. V praktické části jsou porovnány jednotlivé metody odpisování na příkladech. Dále jsou zhodnoceny dopady jednotlivých způsobů odpisování na hodnoty účetních výkazů a vybrané ukazatele finanční analýzy. Klíčová slova Dlouhodobý majetek, metody odpisování, Mezinárodní standardy finančního výkaznictví, česká účetní úprava

Obsah

9

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce 1.1

Úvod....................................................................................................................................... 15

1.2

Cíl práce................................................................................................................................ 16

1.3

Metodika práce .................................................................................................................. 16

Mezinárodní harmonizace účetnictví 2.1 2.2

21

Pozemky, budovy a zařízení (IAS 16) ....................................................................... 21 Ocenění....................................................................................................................... 22

3.1.2

Odpisy ......................................................................................................................... 23

3.1.3

Odúčtování ................................................................................................................ 26

3.1.4

Zveřejňování ............................................................................................................ 27

Nehmotná aktiva (IAS 38)............................................................................................. 27

3.2.1

Ocenění....................................................................................................................... 29

3.2.2

Použitelnost .............................................................................................................. 30

3.2.3

Odúčtování ................................................................................................................ 30

3.2.4

Zveřejňování ............................................................................................................ 30

Vymezení dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy 4.1

5

Harmonizace účetnictví v Evropské unii................................................................. 20

3.1.1

3.2

4

Struktura IFRS ......................................................................................................... 18

Vymezení dlouhodobého majetku dle IFRS 3.1

17

Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS) ..................................... 17

2.1.1

3

15

Ocenění dlouhodobého majetku................................................................................. 32

Odpisy dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy 5.1

31

34

Účetní odpisy...................................................................................................................... 34

5.1.1

Časové odpisy .......................................................................................................... 35

5.1.2

Odpisy výkonové .................................................................................................... 36

5.1.3

Metoda komponentního odpisování ............................................................... 37

5.2

Daňové odpisy ................................................................................................................... 37

10

6

Obsah

5.2.1

Daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku ................................... 37

5.2.2

Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného majetku .............................. 40

Identifikace podstatných rozdílů mezi českou účetní úpravou a IFRS

41

6.1

Podstatné rozdíly .............................................................................................................. 41

6.2

Porovnání na příkladech................................................................................................ 42

6.2.1

Odpisy dlouhodobého hmotného majetku ................................................... 42

6.2.2

Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku .............................................. 49

6.3

Porovnání účetních výkazů .......................................................................................... 51

7

Závěr

57

8

Literatura

59

A

Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu dle české účetní úpravy

61

B

Výkaz zisku a ztráty dle české účetní úpravy

62

Obsah

11

12

Seznam obrázků

Seznam obrázků Obr. 1

Porovnání zrychlených odpisů metodou SYD

45

Obr. 2

Porovnání zrychlených odpisů metodou DDB

47

Obr. 3 Porovnání odpisů DHM a DNM dle české účetní úpravy a dle IFRS

55

Seznam tabulek

13

Seznam tabulek Tab. 1

Odpisové skupiny

38

Tab. 2

Maximální roční odpisové sazby v %

38

Tab. 3

Koeficienty pro zrychlené odpisování

40

Tab. 4

Rovnoměrné odpisy DHM dle české účetní úpravy (v Kč)

42

Tab. 5

Rovnoměrné odpisy DHM dle IFRS (v Kč)

43

Tab. 6

Zrychlené odpisy metodou SYD dle české účetní úpravy (v Kč)

44

Tab. 7

Zrychlené odpisy metodou SYD dle IFRS (v Kč)

45

Tab. 8

Zrychlené odpisy metodou DDB dle české účetní úpravy (v Kč)

46

Tab. 9

Zrychlené odpisy metodou DDB dle IFRS (v Kč)

47

Tab. 10

Komponenty strojního zařízení

48

Tab. 11

Komponentní odpisování dle české účetní úpravy (v tis. Kč)

48

Tab. 12

Komponentní odpisování dle IFRS (v tis. Kč)

49

Tab. 13

Rovnoměrné odpisy DNM dle české účetní úpravy (v Kč)

50

Tab. 14

Rovnoměrné odpisy DNM dle IFRS (v Kč)

50

Tab. 15


51

Tab. 16 Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu dle české účetní úpravy

52

Tab. 17

Rozvaha dle IFRS

54

Tab. 18

Výsledovka dle IFRS (druhové členění nákladů)

55

Tab. 19

Porovnání ukazatelů finanční analýzy

56

14

Seznam použitých zkratek

Seznam použitých zkratek AICA

Americký svaz účetních

FASB

Americká rada pro účetní standardy

IAS

Mezinárodní účetní standardy

IASB

Rada pro mezinárodní účetní standardy

IASC

Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů

IFRIC

Interpretace k mezinárodní standardům účetního výkaznictví

IFRS

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

SIC

Interpretace k mezinárodním účetním standardům

US GAAP

Všeobecně uznávané americké účetní zásady

ZDP

Zákon o dani z příjmů

ZoÚ

Zákon o účetnictví

Úvod a cíl práce

15

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Jedním z významných trendů současné doby je globalizace světové ekonomiky. Charakterizují ji následující znaky, např. tok zboží, služeb, kapitálu a pracovní síly přes hranice jednotlivých států. Tyto rysy jsou hlavním důvodem, proč uživatelé účetnictví požadují harmonizaci účetnictví. Důvodem harmonizace je nesoulad mezi jednotlivými národními úpravami účetnictví. Výsledkem harmonizace má být vytvoření jediného účetnictví, které bude tvořeno souborem norem, podle kterých budou vykazovány srovnatelné informace jednotlivými subjekty napříč celým světem. Tyto informace slouží všem uživatelům účetních výkazů, takzvaným stakeholders. Mezi ně patří investoři, management, zaměstnanci, zákazníci, dodavatelé, státní orgány, banky a další. Proces harmonizace již započal a současnou snahou je maximální sblížení dvou nejvýznamnějších systémů účetního výkaznictví IFRS a US GAAP. IFRS jsou mezinárodní standardy finančního výkaznictví, které se využívají především v Evropě. US GAAP jsou všeobecnými uznávanými účetními standarty, které používají Spojené státy americké (Ficbauer, 2010). V současnosti je použití IFRS povinné pro všechny obchodní společnosti, které emitují cenné papíry na evropských veřejných trzích. Tato povinnost je určena zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, v § 19a, odst. 9) a § 23a. Ostatní obchodní společnosti mohou tento účetní systém používat dobrovolně. Majetek podniku je nezbytný k tomu, aby podnik mohl provozovat svou hospodářskou činnost a dosahovat svých předem stanovených cílů. Majetek podniku je tvořený veškerými prostředky, se kterými podnik hospodaří. Vykazování majetku se dle jednotlivých účetních systémů liší. Rozdíly jsou patrné i v odpisování majetku. Bakalářská práce se zabývá odpisováním dlouhodobého majetku. Odpisy dlouhodobého majetku jsou chápány jako vnitřní zdroje financování účetní jednotky. Odpisy ovlivňují nejen náklady podnikatelského subjektu a tím tedy i výsledek hospodaření, ale také ovlivňují výši (ocenění) majetku. Každý podnikající subjekt má na výběr z několika možností odpisování majetku, které jsou definované v české účetní úpravě. Další metody odpisování dlouhodobého majetku jsou definovány v IFRS. Česká účetní úprava odpisování majetku je s IFRS v několika ohledech srovnatelná. Obě úpravy vycházejí ze zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Dalšími společnými znaky je povinnost sestavit odpisový plán a zvolit si metodu odpisování. Zvolená metoda by měla odpovídat skutečnému opotřebení dlouhodobého majetku. Avšak tuto zásadu česká účetní úprava vždy nedodržuje, neboť účetní jednotka v některých případech volí mezi účetními a daňovými odpisy. V případě volby daňových odpisů, se porušuje zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti.

16

Úvod a cíl práce

1.2 Cíl práce Cílem bakalářské práce je identifikovat podstatné odlišnosti, které vznikají při odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS). Následně práce vyústí ve zhodnocení dopadů jednotlivých způsobů odpisování majetku na hodnoty účetních výkazů a vybraných ukazatelů finanční analýzy.

1.3 Metodika práce V rámci bakalářské práce je využívaná metoda komparace, která porovnává dva účetní systémy, a to českou účetní úpravu s Mezinárodními standardy finančního výkaznictví. Práce je strukturována do dvou částí. Na teoretickou a praktickou část. V teoretické části je použita metoda deskripce, která umožňuje popsat zkoumané jevy, skutečnosti a stav dané problematiky. Tyto skutečnosti jsou získány především ze studia českých i zahraničních literárních zdrojů. Jedná se o odborné publikace, vědecké články a materiály vydávané IFRS Foundation. Teoretická část začíná popisem současného stavu světové ekonomiky. Harmonizace účetnictví ovlivňuje nejen mezinárodní účetní standardy, ale ovlivňuje i účetní úpravy jednotlivých států. V první kapitole je popsána historie a vývoj Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. V další kapitole jsou vymezené standardy, které upravují problematiku odpisování dlouhodobého majetku. Jedná se o standardy IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 – Nehmotné aktiva. V podkapitolách je dále popsáno oceňování, odpisování, odúčtování a zveřejňování dle jednotlivých standardů. Čtvrtá kapitola se zabývá vymezením dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy. V poslední kapitole teoretické části je podrobně popsáno odpisování dle české účetní úpravy. Jsou zde vymezeny účetní a daňové odpisy. V jednotlivých podkapitolách jsou popsány rozdíly mezi tímto pojetím, je definovaný účel každého způsobu a jednotlivé metody odpisování. V rámci účetních odpisů se rozlišují odpisy časové, výkonové a komponentní. Daňové odpisy rozlišují pouze dvě metody odpisování a to metodu rovnoměrných a zrychlených odpisů. V druhé části jsou identifikovány podstatné odlišnosti, které vznikají při odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. Na konkrétních příkladech jsou demonstrovány rozdíly v odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. V praktické části jsou také zhodnoceny dopady jednotlivých způsobů odpisování na hodnoty účetních výkazů a na vybrané ukazatele rentability a aktivity. V závěru je použita metoda syntézy, která shrnuje získané poznatky. Dále jsou v závěru zhodnoceny kladné a záporné stránky české účetní úpravy a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. Je zde také nastíněná možná budoucnost obou účetních systémů. V přílohách bakalářské práce jsou účetní výkazy dle české účetní úpravy, konkrétně rozvaha ve zjednodušeném rozsahu a výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu.

Mezinárodní harmonizace účetnictví

17

2 Mezinárodní harmonizace účetnictví Světová ekonomika se již několik desítek let snaží o odbourávání národních hranic a překážek. V oblasti informačních systémů probíhá stejný proces jako v ekonomice. Informační systémy se významně podílejí na dalším rozvoji celosvětové ekonomiky. Mezi faktory, které určují další vývoj účetnictví a účetního výkaznictví, patří potřeba sjednocení informačních systémů, urychlení komunikace, zvýšení srovnatelnosti, všeobecné srozumitelnosti a spolehlivosti ekonomických informací (Dvořáková, 2011). V součastné době existuje několik systémů účetního výkaznictví uznávaných na světových finančních trzích. Nejvýznamnějšími jsou Mezinárodní standarty finančního výkaznictví IFRS1 a všeobecně uznávané účetní standardy US GAAP (Bohušová, 2008). US GAAP jsou národní účetní standardy USA, nicméně hrají významnou roli pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Ekonomický význam a síla USA patří mezi hlavní příčiny, proč mají US GAAP takový význam. Důležité je zmínit i kvalitu tohoto systému (Dvořáková, 2011). Systém byl založen, aby především poskytoval odpovídající informace investorům. Jeho zásady vychází z poznatků ekonomické praxe, tj. z nejlepších praktik, poznatků, zkušeností a řešení. Počátek účetního systému US GAAP odstartovala dohoda mezi Americkým svazem účetních (AICA) a Newyorskou burzou. Dohodli se na vytvoření jednotného systému účetnictví, který zabrání podobným katastrofám jako hospodářská krize v 20. letech 20. století, zapříčiněna pádem Newyorské burzy v roce 1929 (Ficbauer, 2010).

2.1 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS) Důvod vytvoření účetního systému IFRS vyplývá z politického rozhodnutí členských zemí Evropské Unie. Původ a tvorba není ovlivněna vývojem ekonomiky a hospodářské praxe jako v případě US GAAP (Ficbauer, 2010). Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS) jsou významným nástrojem celosvětové harmonizace účetního výkaznictví. Do roku 2002 se vydávaly jednotlivé standardy pod názvem Mezinárodní účetní standardy (IAS). Od roku 2003 jsou nahrazovány novým označením – Mezinárodní standardy finančního výkaznictví. Stávající standardy IAS zůstanou platné do té doby, než budou zaktualizovány nebo nahrazeny novými IFRS (Bohušová, 2008).

„Komplex Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS obsahuje Koncepční rámec, Mezinárodní účetní standardy – IAS, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – IFRS a jejich interpretace“ (Dvořáková, 2011, s. 3). 1

18


2.1.1     

Struktura IFRS

Dle Bohušové (2008, s. 21) je „struktura IFRS následující: úvod, předmluva k výkladu standardů, Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů, účetní standardy (IAS/IFRS), interpretace standardů (SIC/IFRIC).“

V úvodu je nadefinován účel Rady pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Účelem IASB je vytvořit takové účetní standardy, které budou velmi kvalitní a platné v globálním měřítku. Předmluva obsahuje hlavní úkoly IASB, za které jsou považovány následující:  „vytvoření celosvětově dodržovaných a vymahatelných účetních standartů, které budou sloužit k tomu, aby v předkládaných účetních výkazech byly prezentovány kvalitní, transparentní a srovnatelné informace, které by pomáhaly účastníkům kapitálových trhů a ostatním uživatelům v jejich ekonomickém rozhodování,  prosazovat používání a přesnou aplikaci těchto standardů,  aktivně spolupracovat s tvůrci národních standardů tak, aby tato činnost dovedla harmonizaci národních účetních standardů a IFRS ke kvalitnímu řešení“ (Bohušová, 2008, s. 22). Nezastupitelné místo v rámci IFRS má koncepční rámec, který pomáhá uživatelům s pochopením jednotlivých mezinárodních účetních standardů – IAS/IFRS (Jílek, Svobodová, 2013). Koncepční rámec:  vymezuje základní pojmy pro přípravu a předkládání účetní závěrky2,  pomáhá tvořit konzistentní a logický rámec IFRS,  je základním východiskem, podle kterého se postupuje v případě řešení různých účetních problémů,  nemá přednost před IAS/IFRS, tzn., neruší ani nezakazuje žádný IAS/IFRS (Bohušová, 2008). V koncepčním rámci jsou uvedeny základní předpoklady (principy) pro sestavení účetní závěrky:  Akruální báze (Accrual Concept) – hospodářské operace jsou zaznamenány v tom období, s kterým věcně a časově souvisí, nikoliv v době přijetí či vyplacení peněžních prostředkům (Bohušová, 2008). Výsledek hospodaření, který je vyčíslen podle akruální báze více vypovídá o výkonnosti podniku než 2

Např.: aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy, náklady, oceňovací báze (Dvořáková, 2011).


  







19

výsledek, který je založen na peněžní (cash) bázi. Toto je jeden z hlavních důvodů, proč je akruální báze celosvětově uznávaná a využívána v podvojném účetnictví. Trvání podniku – vychází se z předpokladu, že podnik bude ve své činnosti i nadále pokračovat (Dvořáková, 2011). Srozumitelnost – informace uvedené v účetní závěrce musí být dostatečně jasné a logické (snadno srozumitelné) pro uživatele těchto výkazů (Ficbauer, 2010). Relevance – informace je důležitá, jestliže by její opomenutí nebo zkreslení vedlo k ovlivnění ekonomického rozhodnutí uživatelů (Bohušová, 2008). Ficbauer (2010) dále doplňuje tuto definici o to, že se relevance musí hodnotit z hlediska rozhodovacích potřeb uživatele, který se rozhoduje dle minulých, součastných a budoucích událostí. S principem relevance úzce souvisí princip významnosti. Kdy se informace hodnotí jako významná v případě, že její vynechání či chybné uvedení by ovlivnilo rozhodování uživatelů. Bohušová (2008) upozorňuje, že významnost informace závisí na následcích, které mohou vzniknout. Spolehlivost – za spolehlivou informaci se může označit taková informace, která neobsahuje žádné závažné chyby a pravdivě zobrazuje skutečnost, tzn., uživatelé se na ně mohou plně spolehnout. Spolehlivost vychází z následujících předpokladů: důvěryhodného zobrazení, přednosti obsahu před formou, objektivity – nestrannosti, opatrnosti a úplnosti (Bohušová, 2008; Ficbauer, 2010). Srovnatelnost – vyjadřování hospodářských operací stejným způsobem, aby byli srovnatelné mezi jednotlivými podniky (Bohušová, 2008). Srovnávat lze taky podobnou informaci v rámci jednoho podniku pro jiné období, jak zmiňují Jílek se Svobodovou (2013). Pravdivý a věrný obraz – pravdivé a věrné vyjádření finanční pozice3 podniku (Ficbauer, 2010).

Standardy IAS/IFRS řeší problematické oblasti účetnictví a výkaznictví podle obecných principů, nikoliv podle detailních předpisů, což je jejich předností dle Bohušové (2008). V současné době je kolem 70 mezinárodních finančních standardů4 (Jílek, Svobodová, 2013).

3 4

Finanční situace, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky (Dvořáková, 2011). Započítány všechny IFRS, IAS, SIC, IFRIC.

20


2.2 Harmonizace účetnictví v Evropské unii Harmonizaci účetnictví v Evropě velmi ovlivnilo přijetí směrnic Rady Evropského společenství. Mezi nejdůležitější směrnice patří:  Čtvrtá směrnice č. 78/660/EEC z 25. července 1978, která se zaměřuje na obsah účetní závěrky.  Sedmá směrnice č. 83/349/EEC z 13. června 1983, která se věnuje konsolidované účetní závěrce.  Osmá směrnice č. 84/253/EEC z 10. dubna 1983, která upravuje požadavky na kvalifikaci auditora (Bohušová, 2008). Dvořáková (2011) ještě řadí mezi zásadní dokumenty ovlivňující oblast účetnictví směrnice Rady, které upravují účetní závěrky bank a ostatních finančních institucí a pojišťoven. Bohušová (2008), Dvořáková (2011), Jílek a Svobodová (2013) se shodují, že dalšími významnými kroky v harmonizaci účetnictví je sbližování IFRS a US GAAP. Cílem je odstranit všechny podstatné rozdíly mezi těmito systémy účetního výkaznictví. Další nové standarty IFRS již budou vytvářeny společně s americkou Radou pro účetní standardy (FASB).

Vymezení dlouhodobého majetku dle IFRS

21

3 Vymezení dlouhodobého majetku dle IFRS Mezinárodní standardy finančního výkaznictví do dlouhodobých aktiv dle Krupové (2009) zahrnují: „dlouhodobé investice, pozemky, budovy a zařízení, nehmotná aktiva a ostatní dlouhodobá aktiva.“ Nejdůležitější standardy v této oblasti jsou IAS 16 – Pozemky, budovy, zařízení a IAS 38 – Nehmotná aktiva, která budou podrobně rozebrány v další části.

3.1 Pozemky, budovy a zařízení (IAS 16) Tento standard byl schválen v roce 1982 a prošel řadou novelizací. Poslední novelizace byla provedena v roce 2003. Upravené znění je platné pro všechna účetní období počínaje 1. lednem 2005 a dále. Cílem tohoto standardu je stanovit přístup k účtování pozemků, budov a zařízení takovým způsobem, aby uživatelé finančních výkazů mohli využít informace o investicích účetních jednotek do majetku dle tohoto standardu a rozpoznat změny v jejich investicích (IFRS Foundation, IAS 16, 2012). Majetek vykazován podle tohoto standardu zahrnuje hmotná aktiva, u kterých se předpokládá, že budou používány při běžné činnosti podniku (výroba, zásobování zbožím či službami, prodej, pronájem jiným osobám nebo administrativní důvody). Dalším předpokladem je doba použitelnosti delší než jedno účetní období (Bohušová, 2008; Jílek, Svobodová, 2013). Pozemky, budovy a zařízení je možné zaúčtovat jako aktivum, pokud je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít ekonomický užitek z dané položky, kterou je možno spolehlivě ocenit (Jílek, Svobodová, 2013). Krupová (2009, s. 34) mezi tyto aktiva řadí „pozemky, budovy, stroje, zařízení, přístroje, přírodní a nerostné zdroje.“ Avšak Bohušová (2008), Dvořáková (2011) a Ficbauer (2010) kvůli specifickým vlastnostem z působnosti IAS 16 vylučují:  neobnovitelné přírodní zdroje (např.: ropa, zemní plyn a podobné zdroje, které jsou upraveny standardem IFRS 6 – Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů),  biologická aktiva upravená v IAS 41 – Zemědělství,  majetek, pozemky a zařízení klasifikované jako aktiva držené za účelem prodeje – tato aktiva jsou vykazovány v souladu s IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva,  pořízení dlouhodobých aktiv finančním leasingem (problematika finančního leasingu je upravená standardem IAS 17 – Leasingy). Se standardem IAS 16 souvisí interpretace IFRIC 1 – Změny v existujících závazcích související s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích a IFRIC 4 – Určení, zda smlouva obsahuje leasing (Bohušová, 2008). Podle Krupové (2009) s Ficbaurem (2010) se k IAS 16 vztahuje i IFRIC 12 – Smlouvy o poskytování licencovaných služeb.

22

3.1.1


Ocenění

Při pořízení se aktiva podle standardu IAS 16 oceňují v pořizovacích nákladech5. Do těchto nákladů se zahrnují všechny účelné náklady, které jsou nezbytné, aby daná položka mohla přinášet ekonomický užitek. Mezi tyto náklady patří:  cena pořízení (zahrnující clo, dopravu, nevratné daně),  další přiřaditelné náklady (náklady na přípravu místa, přepravu a manipulaci, instalaci a montáž, odměny profesním specialistů - např.: architekti, testování správné funkce aktiva),  výkony provedené ve vlastní režii,  náklady související se záběhem výroby,  odhad nákladů na demontáž, přemístění aktiva a uvedení místa do původního stavu (Dvořáková, 2011). V průběhu držení aktiv se aktiva oceňují pomocí modelu pořizovacích cen (Cost model) nebo modelu přecenění (Revaluation model). U modelu ocenění pomocí pořizovacích cen se pozemky, budovy a zařízení vykazují v pořizovací ceně, která je snížena o kumulované odpisy (oprávky) a kumulované ztráty ze snížení hodnoty (IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv.). Z důvodu snadné aplikaci se v praxi využívá především tento model (Bohušová, 2008; Dvořáková, 2011; Jílek, Svobodová, 2013). Institute of Chartered Accountants in England and Wales (2007) potvrzuje toto tvrzení svou statistikou, ze které vyplývá, že z 200 veřejných obchodních společností 191 používá tento model. V případě modelu přecenění jsou pozemky, budovy a zařízení oceněné v reálné hodnotě6 k datu přecenění, snížené o následné oprávky a kumulované ztráty ze snížené hodnoty (Bohušová, 2008). Přeceňovat by se mělo s určitou pravidelností, aby se účetní hodnota aktiv příliš nelišila od reálné hodnoty (Jílek, Svobodová, 2013). Pokud si účetní jednotka zvolí k ocenění model přecenění, je to pro něho náročnější a nákladnější volba, proto se využívá většinou pouze u pozemků. Avšak zvolení tohoto modelu poskytuje uživatelům zpravidla věrnější informace o finanční pozici podniku (Bohušová, 2008). Reálná hodnota pozemků a budov je obvykle určena pomocí tržních cen stanovených znalcem. U strojů a zařízení je jejich tržní hodnota stanovená odhadem (Dvořáková, 2011; Jílek, Svobodová, 2013). Dle Bohušové (2008), Jílka a Svobodové (2013) četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty majetku. Pokud u pozemků, budov a zařízení dochází k častým změnám reálné hodnoty, je nutné přeceňovat majetek každoročně. Pokud dochází u majetku pouze k bezvýznamným změnám reálné hodnoty, postačuje přeceňování jednou za tři až pět let. Tento model dovoluje účetní jednotce u přeceňovaného majetku jeho hodnotu zvyšovat nebo snižovat, což se liší s naší českou účetní úpravou. IFRS Foundation (IAS 16, 2012) dodává, že pokud si účetní jednotka vybere jeden z modelů ocenění, 5 6

Krupová (2009) a Ficbauer (2010) používají termín pořizovací cena. Dvořáková (2011) a Ficbauer (20010) používají termín fair value.


23

je nutné ho použít na celou třídu pozemku, budov a zařízení. „Tedy v případě, že je přeceněna jedna položka třídy majetku, musí dojít k přecenění celé třídy“ (Bohušová, 2008, s. 125). V IAS 16 je majetek rozdělený do jednotlivých tříd podle aktiv stejné povahy:  „pozemky,  pozemky a budovy,  stroje,  lodě,  letadla,  motorové a dopravní prostředky,  nábytek a inventář,  kancelářské zařízení“ (Krupová, 2009, s. 238). 3.1.2

Odpisy

Odpis je systematickou alokací odepsatelné částky aktiva během jeho doby použitelnosti. Odepsatelnou částku tvoří náklady na pořízení aktiva snížené o jeho zbytkovou hodnotu. Každá komponenta majetku, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům daného majetku, musí být odpisována samostatně (IFRS Foundation, IAS 16, 2012). Pokud má majetek více samostatných částí, jednotlivé části se samostatně oceňují a také se samostatně odpisují, nazývá se tento způsob odpisovaní majetku jako komponentní. (Ficbauer, 2010). Bohušová (2008) uvádí jako příklad komponentního odpisování pozemek a budovu. Jedná se o separátní aktiva. I když byly nakoupeny společně, odpisovat se budou pomocí komponentního přístupu, tj. pozemek se nebude vůbec odpisovat7 a budova se bude odpisovat8. Toto je jeden z významných rozdílů v odpisování dlouhodobého majetku mezi IFRS a českou účetní úpravou. Odpisy jsou zachyceny v nákladech podniku, pokud nejsou součástí ocenění jiného aktiva. Účetní jednotka začíná odpisovat aktivum od okamžiku, kdy je způsobilé k používání. Odpisování končí v případě, že účetní jednotka aktivum prodá nebo vyřadí z majetku společnosti. Odpisování se nepřerušuje v případě, že není využíváno9 (Bohušová, 2008; Dvořáková, 2011; Jílek, Svobodová, 2013).

Pozemky se odpisují pouze v případě, že mají pro podnik omezenou použitelnost. Budovy se odpisují vždy, protože mají omezenou použitelnost. 9 Pouze v případě výkonových odpisů se částka odpisů rovná nule. 7 8

24


Dvořáková (2011) uvádí, na čem závisí výše odpisů dlouhodobého majetku v jednotlivých obdobích:  na výši vstupní ceny aktiva10, popř. na stanovené zbytkové hodnotě11,  na délce použitelnosti,  na použité metodě odpisování. Podnik při stanovení životnosti aktiva musí brát v potaz následující faktury ovlivňující dobu použitelnosti:  fyzické opotřebení,  morální/technická zastaralost,  právní omezení pro používání. Fyzické opotřebení závisí především na kvalitním způsobu používání aktiva, tzn., jak intenzivně je podnikem využíváno, jak často je opravováno a jakým způsobem je udržováno. Morální a technická zastaralost je ovlivněná technickým pokrokem, který může mít za následek, že užívání daného aktiva bude pro účetní jednotku neekonomické (na trhu jsou k dispozici kvalitnější aktiva, která dokážou produkovat stejné množství výrobků s nižšími náklady a rychleji) nebo poptávka po výrobcích produkovanými tímto aktivem, bude v budoucnu klesat. Životnost aktiva také může ovlivnit již platný nebo očekávaný zákon (Bohušová, 2008; Dvořáková, 2011). IFRS Foundation (IAS 16, 2012) upozorňuje, že zvolená odpisová metoda má odrážet, jakým způsobem bude účetní jednotka využívat budoucí ekonomické užitky plynoucí z aktiva. Zvolená odpisová metoda musí u každého majetku odrážet skutečné ekonomické výhody. Odpisové metody musí být každoročně prověřovány. V případě velkých rozdílů musí být upraveny v souladu s IAS 8 – Účetní pravidla (politiky), změny v účetních odhadech a řešení chyb (Ficbauer, 2010). Odpisové metody lze rozlišit do dvou skupin a to na časové a výkonové metody (Bohušová, 2008). Mezi metody založené na čase lze zařadit lineární a zrychlené odpisy. 1. Lineární odpisy Dle Bohušové (2008) lineární metoda odpisování je vyjádřena konstantním odpisem po celou dobu použitelnosti. Tato metoda rozkládá odpisy rovnoměrně po celou dobu životnosti aktiva. Ficbaur (2010) s Krupovou (2009) se shodují, že lineární odpisy využívá drtivá většina firem.

Pořizovací cena, popř. cena dle modelu přecenění. Hodnota, kterou je možno odečíst pro účely odpisu ze vstupní ceny (odpisové základny aktiva). Tato hodnota zůstane po ukončení odpisování majetku neodepsána. Krupová (2009) upozorňuje, že v praxi bývá tato hodnota často nevýznamná, proto ji mnohé účetní jednotky ignorují a to především v situacích, kdy hodlají aktivum užívat až do konce jeho předpokládané životnosti. 10 11


25

Krupová (2009) uvádí vzorec, podle kterého lze vypočítat lineární odpis: Odpis 

PC  ZBH ODŽ

(1)

Kde: PC = pořizovací cena, ZBH = zbytková hodnota, ODŽ = očekávaná doba životnosti. 2.

Zrychlené odpisy U zrychlených odpisů je v počátečních letech odpis větší a postupně se snižuje. Krupová (2009) mezi metody zrychlených odpisů řadí metodu zmenšujícího základu a metodu SYD (Sum of Year’s Digits Method). 2.1. Metoda zmenšujícího základu Odpis pomocí metody zmenšujícího základu je založen na násobku konstantního procenta a aktuální zůstatkové ceny. Při použití této metody je pokles odpisů příliš prudký a zbytková cena musí být nenulová, proto se využívají různé modifikace této metody. Např.: metoda DDB (Double declining Balance Method), která využívá dvojnásobku lineární sazby (Dvořáková, 2011). Jak uvádí Krupová (2009) používají se i jiné násobky lineární sazby, např. 1,5 apod. Při použití této metody se neodčítá hodnota při vyřazení od odpisové základny12. 2.2. Metoda SYD Metoda sumace čísel (SYD) je založená na klesajícím podílu z odpisové základny. „Příslušný podíl se vypočítá jako počet let, která zbývají do konce životnosti aktiva od počátku daného roku, děleno součtem počtu let životnosti aktiva, která zbývají do konce životnosti aktiva od počátku daného roku. Na konci odhadnuté doby životnosti majetku se účetní hodnota rovná hodnotě vyřazení“ (Krupová, 2009).

12

Pořizovací cena – hodnota při vyřazení.

26


Výkonové metody se odvíjejí od množství provedených úkonů, popř. objemu výroby. Využití této metody je vhodné u strojů, kde lze životnost určit pomocí množství vyrobených výstupů. Odpis se stanovuje na jednotku výkonu13 (Bohušová, 2008). Dle Krupové (2009) se odpis vyjádří následovně: Odpis  OS * MP

(2)

Kde: OS = odpisová sazba, MP = množství produkce vyrobené za období. Krupová (2009, s. 248) upřesňuje výpočet odpisové sazby. Ta je vyjádřena na 1 ks produkce. OS 

( PC  HpV ) OMP

(3)

Kde: OS = odpisová sazba, PC = pořizovací cena, HpV = hodnota při vyřazení, OMP = odhadované množství produkce, které získá z daného aktiva po dobu jeho použitelnosti. 3.1.3

Odúčtování

Účetní hodnota aktiv podle standardu IAS 16 se odúčtuje v případě:  vyřazení,  když se nedají očekávat další ekonomické užitky z užívání nebo vyřazení (Jílek, Svobodová, 2013). Bohušová (2008) dále doplňuje důvody, kvůli čemu může dojít k vyřazení pozemků, budov nebo zařízení:  prodejem,  zahájením finančního leasingu,  darováním.

13

Kg, km, m atd.


3.1.4

27

Zveřejňování

Krupová (2009) upozorňuje, že standard IAS 16 má rozsáhlé požadavky na zveřejňování. Dvořáková (2011, s. 112) shrnula tyto požadavky do tří základních skupin: 1. „Informace z oblasti oceňování tiv k používání

pro každou

třídu

dlouhodobých

ak-

1.1. způsoby oceňování pro určení brutto hodnoty, 1.2. použité metody odpisování, doba použitelnosti a odpisové sazby, brutto hodnota aktiv, oprávek a opravných položek v počátečních a konečných stavech, 1.3. analýza celkových změn za účetní období (např.: přírůstky, úbytky, odpisy). 2. Informace o omezení vlastnických práv v souvislosti s dlouhodobými hmotnými aktivy (zástavy, záruky). 3. Informace týkající se pořizování a obnovy dlouhodobých hmotných aktiv 3.1. principy, podle kterých se odhadovaly náklady na obnovu pozemků, budov a zařízení, 3.2. nedokončené investice, 3.3. závazky vzniklé z titulu pořízení tohoto majetku.“ Bohušová (2009) zahrnuje mezi informace, které musí podnik zveřejnit, i částku kompenzací za snížení hodnoty dlouhodobého majetku od třetích stran.

3.2 Nehmotná aktiva (IAS 38) Tento standart je platný od roku 1999. V březnu roku 2004 byla provedena poslední změna, která platí pro všechna období od 31. března 2004. Předmětem standardu IAS 38 jsou nehmotná aktiva (Ficbauer, 2010). IFRS Foundation (IAS 38, 2012) definuje nehmotné aktivum identifikovatelné nepeněžité aktivum14 bez fyzické podstaty. Dvořáková (2011) upozorňuje, že toto pojetí je velmi široké, pro upřesnění uvádí nejčastější příklady. Např.: „programy, patenty, autorská práva, filmy, seznamy/databáze zákazníků, povolení k určité činnosti, dovozní kvóty, koncese, obchodní značky, názvy periodik, zákaznické nebo dodavatelské vztahy, podíly na trhu a marketingová práva.“ Jílek a Svobodová (2013) rozšiřují tento výčet ještě o práva na obsluhu hypotéky, povolení k lovu ryb a věrnost zákazníků.

„Peněžní aktiva jsou peníze a aktiva přeměnitelná v pevné nebo předem určitelné částky peněz“ (Dvořáková, 2011, s. 87). 14

28


Dvořáková (2011), Ficbauer (2010) a Krupová (2009) se shodují na tom, že nehmotné aktivum musí splnit tři základní kritéria dle Koncepčního rámce, aby mohlo být vykazováno dle tohoto standardu. Mezi tyto kritéria patří:  identifikovatelnost,  kontrola,  budoucí ekonomický prospěch. Kritérium identifikovatelnosti15 dle Jílka a Svobodové (2013) splňuje takové nehmotné aktivum, které je oddělitelné, tzn., je možné ho oddělit od podniku a následně prodat, převést, licencovat, pronajmout či vyměnit. Také musí vznikat na základě smluvních nebo jiných zákonných práv. Bohušová (2008, s. 180) dodává, že nehmotná aktiva vznikají na základě těchto práv „bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností.“ Podnik může vykázat nehmotné aktivum pouze za předpokladu, že ho má pod kontrolou, tzn., že je schopný z něj získávat budoucí ekonomický užitek a zároveň dokáže omezit přístup k tomuto užitku třetím stranám. Zamezit k přístupu se dá prostřednictvím autorských práv, patentů a licencí (Bohušová, 2008; Krupová, 2009). Krupová (2009) konstatuje, že budoucí ekonomický užitek plynoucí do společnosti může nabývat různých podob, např.: tržby z prodeje zboží nebo služeb nebo další formou mohou být i úspory nákladů. Ficbauer (2010) uvádí, že ke standardu Nehmotná aktiva se vztahují následující interpretace:  SIC 29 – Zveřejnění – ujednání o poskytování licencovaných služeb,  SIC 32 – Nehmotná aktiva – náklady webových stránek,  IFRIC 4 – Určení, zda smlouva obsahuje leasing,  IFRIC 12 – Kontrakty vztahující se k licenčním a koncesním službám. Dle IFRS Foundation (IAS 38, 2012) lze nehmotné aktivum uznat pouze za předpokladu, že:  je pravděpodobné, že očekávané budoucí ekonomické užitky, které souvisí s daným aktivem, poplynou do účetní jednotky,  pořizovací náklady jdou spolehlivě určit.

15

Tímto se odlišují nehmotná aktiva od goodwillu.


3.2.1

29

Ocenění

Krupová (2009) upozorňuje, že podle IAS 38 lze zařadit pořízení nehmotného aktiva do pěti skupin: 1. „samostatné pořízení nehmotného aktiva, 2. pořízení nehmotného aktiva v rámci podnikové kombinace, 3. pořízení nehmotného aktiva prostřednictvím vládního grantu (vládní dotace), 4. pořízení nehmotného aktiva směnou za jiné aktivum, 5. pořízení nehmotného aktiva ve vlastní režii.“ Dle Bohušové (2008) a Krupové (2009) se do pořizovací ceny nehmotného aktiva při samostatném pořízení zahrnuje:  pořizovací cena včetně dovozní cla a nevratných daní,  všechny ostatní náklady, které jsou přímo přiřaditelné k nehmotnému aktivu (jedná se především o mzdy, odměny zaměstnancům vyplacené v souvislosti s uvedením nehmotného aktiva do užívání, honoráře odborníkům, kteří vytvořili podmínky pro užívání daného aktiva, náklady spojené s testováním funkčnosti aktiva).  Bohušová (2008) zmiňuje i úroky spojené s pořízením nehmotné aktiva, které souvisí s novelou IAS 23 – Výpůjční náklady. „Pořízení nehmotného aktiva v rámci podnikové kombinace představuje pro nabyvatele součást nakupovaných aktiv nabývané společnosti.“ Problematiku podnikové kombinace řeší standard IFRS 3 – Podnikové kombinace (Krupová, 2009, s. 314). Podnik prostřednictvím vládních dotací získává nehmotné aktivum zadarmo nebo za určitou částku (a ta bývá zpravidla pouze symbolická ve vztahu k celkové hodnotě) formou vládní nebo státní dotace16. Nehmotné aktivum lze nabýt i výměnou za jiné nepeněžní aktivum nebo za kombinaci peněžních a nepeněžních aktiv (Bohušová, 2008; Krupová, 2009). Dvořáková (2011) dodává, že je důležité rozlišit, zda se jedná o komerční transakci, tzn., zda při transakci vznikl účetní jednotce zisk nebo ztráta. Dle Bohušové (2008) se standard IAS 38 velmi detailně věnuje problematice rozpoznání nehmotného aktiva pořízeného vlastní činností. Podle IAS 38 se za nehmotný majetek vytvořený vlastní činností nedá považovat goodwill. Jílek a Svodová (2013) doplňují značky, názvy periodik, publikační tituly, seznamy zákazníků. Tyto položky totiž nesplňují základní kritéria dle Koncepčního rámce. Stejně jako IAS 16 i standard Nehmotná aktiva používá modelu historických 17 cen a přeceňovací model. Účetní jednotka si vždy musí zvolit model pro celou skupinu nehmotných aktiv (Bohušová, 2008). Dvořáková (2011) s Ficbauerem (2010) se shodují, že podmínkou pro ocenění aktiva pomocí přeceňovacíJako příklad Krupová (2009) uvádí práva k přistání na letištích, licence na provozování rozhlasového nebo televizního vysílání, licence či kvóty na dovoz určitých komodit, práva na využívání určitých omezených zdrojů (lov ryb) apod. 17 Kde se aktiva oceňují pořizovacími náklady sníženými o oprávky a ztráty ze snížené hodnoty. 16

30


ho modelu je existence aktivního trhu, kde se stanoví cena nehmotného aktiva. Institute of Chartered Accountants in England and Wales (2007) dodává, že žádná z 200 sledovaných firem nevyžívá přeceňovací model u nehmotných aktiv. 3.2.2

Použitelnost

IFRS Foundation (IAS 38, 2012) definuje použitelnost nehmotného aktiva jako:  dobu, po kterou se očekává, že bude účetní jednotce k dispozici,  počet výrobků, který účetní jednotka očekává, že získá z daného aktiva. Účetní jednotka musí zhodnotit, zda je použitelnost aktiva konečná nebo neurčitá. Aktiva s konečnou použitelností jsou amortizována po celou dobu použitelnosti aktiva. Podnik začne odpisovat nehmotné aktivum ode dne, kdy je aktivum klasifikované jako aktivum držené k prodeji dle standardu IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti nebo ke dni vyřazení aktiva. Zvolená odpisová metoda má odrážet způsob, jakým účetní jednotka bude spotřebovávat budoucí ekonomické užitky plynoucí z aktiva. Mezi odpisové metody využívané v rámci IAS 38 patří lineární, degresivní a výkonové odpisy (Bohušová, 2008; Jílek, Svobodová, 2013). Aktiva s neurčitou dobou životnosti se neodpisují (IFRS Foundation, IAS 38, 2012). 3.2.3

Odúčtování

Důvody vyřazení nehmotných aktiv jsou:  prodej,  přeřazení aktiva do skupiny aktiv držené k prodeji (IFRS 5),  vyřazení z důvodu nepotřebnosti18 (Bohušová, 2008). 3.2.4

Zveřejňování

Bohušová (2008) s Dvořákovou (2011) se shodují, že IAS 38 má poměrně rozsáhlé požadavky na zveřejňování. Účetním jednotkám klade za povinnost zveřejňovat informace o nehmotných aktivech odděleně podle jednotlivých skupin (software, patenty, licence atd.) a v rámci jednotlivých skupin dále odděleně zveřejňovat majetek vytvořený vlastní činností.

18

Aktivum se přestane využívat a zůstatková hodnota aktiva se zaúčtuje do nákladů podniku.

Vymezení dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy

31

4 Vymezení dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy Mezi základní právní normy, které upravují problematiku dlouhodobého majetku a jeho odpisování, Štohl (2009) řadí tyto 4 prameny:  zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoÚ),  vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále vyhláška),  České účetní standardy pro podnikatele (dále ČÚS),  zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále ZDP). Dlouhodobý majetek se člení na:  dlouhodobý hmotný majetek (dále DHM),  dlouhodobý nehmotný majetek (dále DNM),  dlouhodobý finanční majetek (dále DFM). Aby se dal majetek klasifikovat jako dlouhodobý hmotný majetek, musí splňovat 3 vlastnosti. Musí mít hmotnou podstatu a doba použitelnosti je delší než jeden rok a dosažení určité výše ocenění19 (Štohl, Klička, 2010). Podle ZDP § 26 se hmotným majetek rozumí:  samostatné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč20 a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,  budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek,  stavby21,  pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky22,  dospělá zvířata a jejich skupiny23. Drobný hmotný majetek je takový majetek, který splňuje podmínku dlouhodobosti, ale jeho hodnota je nižší než hranice pro uznání DHM. V takovémto případě se o něm účtuje jako o zásobách materiálu. DHM je evidovaný v účtových skupinách 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, kam se účtují především pozemky a umělecké díla (Štohl, 2009).

Hranici pro ocenění DHM si stanovuje sama účetní jednotka, avšak musí při tom brát v potaz princip významnosti a zásadu věrného a poctivého zobrazení. 20 Ocenění je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou v její vnitřní směrnici. 21 Pozemky, stavby (včetně budov) spadají do DHM bez ohledu na výši jejich ocenění. 22 Např.: sady, vinice, chmelnice. 23 Např.: stáda a hejna. Doba použitelnosti je delší než jeden rok a výši ocenění si určí účetní jednotka sama (Štohl, 2009). 19

32


Dlouhodobý nehmotný majetek má dva charakteristické rysy. Dobu použitelnosti delší než jeden rok a ocenění stanovené účetní jednotkou24 (Štohl, 2009). ZDP v § 32a doplňuje jako charakteristický rys, že DNM byl úplatně nabyt nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování. Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí:  předměty z práv průmyslového vlastnictví25,  projekty,  software,  hospodářsky nebo technicky využitelné znalosti26. Do DNM nepatří znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti. DNM se účtuje v účtové skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud DNM nesplní cenový limit, i když splňuje podmínku doby použitelnosti, účtuje se přímo do nákladů v účtové skupině 51 – Služby (Štohl, 2009). Dlouhodobý finanční majetek zahrnuje aktiva, která účetní jednotka nakupuje, vlastní, půjčuje. Jedná se o dlouhodobě vázané finanční prostředky s úmyslem je držet (vlastnit) déle než jeden rok. Mezi dlouhodobý finanční majetek patří:  majetkové podíly (účasti) v jiném podniku,  jiné cenné papíry majetkové povahy,  dlužné cenné papíry,  půjčky poskytnuté jiným subjektům,  dlouhodobé termínované vklady peněžních prostředků (Štohl, Klička, 2010). DFM se účtuje v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud podnik hodlá držet aktivum kratší dobu než jeden rok, musí se zaúčtovat do účtové skupiny 25 – Krátkodobého finančního majetku (Štohl, 2009).

4.1 Ocenění dlouhodobého majetku Dle Dvořákové a kol. (2013) se vstupní cenou u dlouhodobého majetku rozumí:  pořizovací cena, pokud byl DM nabytý úplatně,  vlastní náklady, pokud byl DM pořízen ve vlastní režii,  reprodukční pořizovací cena, která se používá v ostatních případech27. Ocenění majetku musí proběhnout dle § 24 odst. 2 ZoÚ k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahovému dni nebo k jinému dni, k němuž se účetní uzávěrka sestavuje. ZDP stanovuje, že vstupní cena u DNM je vyšší než 60 000 Kč. Např.: vynálezy, ochranné známky. 26 Např.: know-how, licence, autorská práva. 27 V případech, že byl majetek nabytý darem či děděním. 24 25


33

Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů, tj., všechny ostatní náklady, které souvisí s pořízením dlouhodobého majetku. Mezi vedlejší pořizovací náklady se řadí zejména:  „doprava (i vnitropodniková), montáž, clo,  průzkumné geologické, geodetické a projektové práce, které jsou součástí stavebních objektů,  náklady související s uvedením předmětu do užívání (např.: nutné úpravy a opravy před zařazením majetku do užívání, kolaudační poplatky),  příprava a zabezpečení pořizovaného majetku (např.: odměny za poradenské služby, zprostředkování, správní poplatky),  vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby“ (Štohl, 2009, s. 50). Dle Štohla a Kličky (2010) se do pořizovací ceny nedá zahrnout výdaje na opravy a údržbu, kurzové rozdíly, výdaje na vybavení pořizované investice zásobami. Štohl (2009) tento výčet doplňuje ještě o výdaje na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení. Vlastními náklady se rozumí veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku vlastní činností (Štohl, 2009). Štohl a Klička (2010) upozorňují, že do vlastních nákladů se nesmí zahrnout zisk a u poplatníka, fyzické osoby, ani hodnota vlastní práce. Reprodukční pořizovací cenou (dále RPC) se rozumí taková cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. RPC se používá zejména v případech, kdy je majetek nabytý darováním nebo se jedná o nově zjištěný majetek, který dosud není zachycený v účetnictví28 (Štohl, 2009). Štohl a Klička (2010) zmiňují i případ, kdy je majetek vytvořený vlastní činností, jehož vlastní náklady nejdou zjistit nebo převyšují RPC.

28

Např.: přebytek zjištěný při inventarizaci.

34

Odpisy dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy

5 Odpisy dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy Tato kapitola se zabývá odpisováním dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy. V první řadě, je důležité si vysvětlit základní pojmy související s problematikou odpisování dlouhodobého majetku. „Dlouhodobý hmotný majetek se při užívání opotřebovává a jeho hodnota postupně přechází do hodnoty nových výrobků nebo jiných výkonů. Opotřebení dlouhodobého majetku může být fyzické29 nebo morální30. Opotřebení vyjádřené v peněžní částce se nazývá odpisy dlouhodobého majetku. Úhrn odpisů za celou dobu užívání dlouhodobého majetku představuje oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Odečtou-li se oprávky od pořizovací ceny dlouhodobého majetku, zůstane zůstatková cena“ (Štohl, 2008, s. 100). Česká republika rozlišuje mezi účetními a daňovými odpisy. Účetní odpisy představují trvalé snižování účetní hodnoty dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku v důsledku jeho opotřebení. Daňové odpisy berou v potaz fiskální hledisko účetních jednotek. Daňové odpisy mohou být dle pravidel ZDP daňově uznatelným nákladem, který snižuje základ daně pro výpočet daně z příjmů. Fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, mohou uplatňovat pouze daňové odpisy dle ZDP. Zatímco účetní jednotky by měly rozlišovat mezi účetními a daňovými odpisy. Podle rozdílu mezi nimi ovlivňovat svůj výsledek hospodaření31 (Dvořáková a kol., 2013). Je na místě se ptát, proč česká účetní úprava odděluje účetní a daňové odpisy? Štohl (2008, s. 100) se na tuto otázku snažil odpovědět následovně: „Cílem každého podnikatele je, aby o vynaložené náklady mohl co nejdříve snížit daňový základ. Daňové zákony určují limity, které se musí respektovat. Stanovení účetních odpisů vychází z rozhodnutí podniku, má sloužit k reálnému zobrazení skutečnosti, tj. přihlížet k opotřebení v daných podmínkách podnikatelského subjektu.“

5.1

Účetní odpisy

Účetní odpisy mají vyjadřovat skutečné opotřebení majetku, tzn., musí odpovídat skutečnému opotřebení majetku způsobené danou účetní jednotkou. Způsob výpočtu účetních odpisů je v pravomoci účetní jednotky. Odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Účetní odpisy se nedají využívat u dlouhodobého finančního majetku, což vyplývá již z podstaty tohoto majetku. Vzniká v důsledku užívání DHM. Vzniká v důsledku zaostávání po technické stránce. 31 Pokud se daňové a účetní odpisy rovnají, neovlivňují VH. Pokud jsou účetní odpisy vyšší než daňové, zvyšuje se o tento rozdíl VH. Pokud jsou účetní odpisy nižší než daňové, dopad je opačný, tj. snižuje se o tento rozdíl VH. 29 30


35

Dále se účetní odpisy nedají použít u určité skupiny dlouhodobého hmotného majetku, který má trvalou hodnotu. Jedná se především pozemky a umělecká díla, která jsou účtovaná do účtové skupiny 03 - Dlouhodobý majetek neodpisovaný (Štohl, Klička, 2010). Nejdůležitější krokem, který musí účetní jednotka udělat, je sestavit si odpisový plán. V něm uvede metodu odpisování, tj., jakým způsobem bude daný majetek odpisován, a dobu, po kterou bude majetek odpisován. Tuto dobu si stanovuje sama účetní jednotka. Musí, však brát v úvahu, že se tato doba odvíjí od toho, jak dlouho bude využívat daný majetek pro svoji činnost, a zároveň splnit podmínky v ZoÚ § 7 odst. 2, že účetnictví musí podávat věrný obraz skutečnosti o majetkových poměrech účetní jednotky (Valouch, 2012). I když není doba odpisování českou účetní úpravou upravena, musí být delší než jeden rok, což vyplývá z doby použitelnosti dlouhodobého majetku. Účetní odpisy musí respektovat životnost tohoto majetku. Maximální doba odpisování není stanovena až na výjimku, kterou tvoří odpisy goodwillu a zřizovacích výdajů. Goodwill se odpisuje rovnoměrně maximálně 60 měsíců a zřizovací výdaje lze odepsat nejpozději do 5 let od vzniku společnosti (Štohl, 2009). Dle Štohla a Kličky (2010) lze účetní odpisy vypočítat pomocí následujících dvou způsobů:  časové odpisy,  výkonové odpisy. Valouch (2012) doplňuje další metodu odpisování a to prostřednictvím komponentního přístupu. 5.1.1

Časové odpisy

U časových odpisů se vychází z doby použitelnosti majetku. Tuto dobu musí podnik odhadnout, při čem musí zohlednit zejména technické parametry majetku. Časové odpisy se zpravidla počítají na měsíce. Odpisovat lze maximálně do výše vstupní hodnoty majetku, v které byl zařazen v účetnictví (Štohl, Klička, 2010). U odpisů založených na době použitelnosti majetku si lze vybrat jednu ze tří možných variant odpisování:  rovnoměrné účetní odpisy,  zrychlené účetní odpisy,  zpomalené účetní odpisy. Účetní jednotka by se měla při volbě konkrétního způsobů odpisování rozhodovat tak, aby zvolený způsob co nejvěrohodněji vyjadřoval skutečné opotřebení majetku. Odepsat lze maximálně vstupní (brutto) hodnotu dlouhodobého majetku. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny (Valouch, 2012). Pro rovnoměrné účetní odpisy by se měla rozhodnout účetní jednotka v případech, kdy u majetku dochází k rovnoměrnému opotřebování. Hodnota odpisů je každý rok stejná. Účetní jednotka každý rok odepíše stejnou částku ze vstupní hodnoty majetku do nákladů (Valouch, 2012).

36


Výpočet rovnoměrných účetních odpisů je znázorněn následujícím vzorcem: Odpis 

VC t

(4)

Kde: VC = vstupní cena, t = doba odpisování (Valouch, 2012). Zrychlené účetní odpisy se využívají u majetku, který v prvních letech používání odepíše větší část své hodnoty než v následujících letech. Typickým příkladem jsou počítače. Při využití této metody je v prvním roce odepsána největší část hodnoty majetku, nejnižší odpis je v posledním roce. Vzorec pro výpočet zrychlených účetních odpisů je následovný:

Odpis 

2 * VC * (t  1  i) t * (t  1)

(5)

Kde: VC = vstupní cena, t = doba odpisování, i = rok odpisování (Valouch, 2012). U majetku, který ztrácí svou hodnotu až ke konci své životnosti, se využívají zpomalené účetní odpisy. Při využití této metody je hodnota odpisu vždy vyšší než v roce předcházejícím. Zpomalené účetní odpisy lze vypočítat pomocí následujícího vzorce:

Odpis 

2 * VC * i t * (t  1)

(6)

Kde: VC = vstupní cena, t = doba odpisování, i = rok odpisování (Valouch, 2012). 5.1.2

Odpisy výkonové

Odpisy výkonové se odvozují z množství výkonů (objemu produkce), který podnik očekává, že může získat prostřednictvím daného majetku. Vypočítává se zpravidla na jednotku produkce/ výkon, např.: kg, km, cm, atd. (Štohl, Klička, 2010). Štohl (2009) uvádí jako příklad dopravní prostředky, kdy se vychází z celkového počtu předpokládaných ujetých kilometrů za dobu životnosti auta. Účetní odpisy za jednotlivá účetní období se vypočítají jako skutečný počet ujetých


37

kilometrů, který se vynásobí podílem pořizovací ceny na předpokládaný počet kilometrů. Štohl s Kličkou (2010) upozorňují, že lze odepsat pouze částku odpovídající vstupní ceně auta. Nejde odepsat větší hodnotu, i kdyby auto ujelo více než předpokládaný počet km. 5.1.3

Metoda komponentního odpisování

Tato metoda se řídí podle vyhlášky č.500/2002 Sb. § 56a a lze ji využít pouze u staveb, bytů a nebytových prostorů a samostatných movitých věcech a souboru movitých věcí (Valouch, 2012). Účetní jednotka si může zvolit tuto metodu odpisování od 1. ledna 2010. Vyhláška definuje komponentu jako část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná k poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. V průběhu používání se komponenta odepisuje zvlášť od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Vyhláška dále upravuje problematiku výměny staré komponenty za novou. V takovémto případě se ocenění majetku snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zároveň se zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty. Do výše ocenění vstupuje i hodnota náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a také náklady související s výměnou této komponenty. O stavbách, bytech a nebytových prostorech a samostatných movitých věcech a souborech movitých věcí se účtuje jako o celku. Majetek se i jako celek musí vykazovat. Jak již bylo zmíněno v podkapitole 3.1.2 Odpisy, typickým příkladem komponentního odpisování je pozemek a budova.

5.2 Daňové odpisy Zákon o daních z příjmů upravuje daňové odpisy. V ZDP jsou zakotvena pravidla pro výpočet odpisů, které může účetní jednotka uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Problematiku daňových odpisů u dlouhodobého hmotného majetku upravují § 30 – 32, která je rozebrána v následující části (Štohl, Klička, 2010). 5.2.1

Daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku

ZDP ukládá podniku zařadit dlouhodobý hmotný majetek do jedné ze šesti odpisových skupin. Pro každou odpisovou skupinu je stanovena minimální doba odpisování. Součástí přílohy č. 1 ZDP je rozdělení DHM do jednotlivých odpisových skupin. Odpisové skupiny s dobou odpisování jsou znázorněné následující tabulkou:

38


Tab. 1

Odpisové skupiny

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

Doba odpisování 3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Zdroj: Zákon o dani z příjmů 2014

ZDP vymezuje dvě základní metody odpisování DHM, ze kterých si může poplatník vybrat. U každého nově pořízeného majetku si podnik stanoví metodu odpisování, kterou již nelze změnit po celou dobu odpisování. Podnik má na výběr z metod rovnoměrných nebo zrychlených odpisů (Dvořáková a kol., 2013). Metoda rovnoměrných odpisů je založena na předpokladu, že roční odpisy budou stejné. Kromě prvního roku, kdy je odpis zhruba poloviční. Poplatník se může rozhodnout i pro nižší sazby než jsou uvedené v ZDP, a tedy i odpisovat majetek pomaleji. Roční rovnoměrné odpisy se vypočítají pomocí následujícího vzorce: Odpis 

VC * ROS 100

(7)

Kde: VC = vstupní cena, ROS = roční odpisová sazba (Štohl, Klička, 2010). Maximální roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování jsou zobrazeny v následující tabulce: Tab. 2

Maximální roční odpisové sazby v %


v prvním roce odpisování 20 11 5,5 2,15 1,4 1,02


v dalších letech odpisování 40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 20 10 5,0 3,4 2


39

Poplatník dle ZDP § 31 může uplatnit i zvýšené roční odpisové sazby v prvním roce odpisování, a to o 20%, 15% nebo o 10%, avšak musí splnit podmínky dané v § 31 odst. 2 – 6 ZDP. DHM lze odpisovat nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny. Druhou variantou je metoda zrychlených odpisů, kde se také majetek zařadí do jedné ze šesti odpisových skupin. Roční zrychlené odpisy umožňují poplatníkovi v prvních letech užívání majetku odepsat vyšší částku oproti rovnoměrným odpisům. Od druhého roku odpisy klesají, přičemž v prvním roce jsou odpisy nižší než ve druhém (Dvořáková a kol., 2013). Dle Štohla a Kličky (2010) je tato metoda odpisování vhodná pro podniky, které chtějí v prvních let zaúčtovat co nejvíce odpisů do nákladů. Pro výpočet zrychlených odpisů v prvním roce se využije následující vzorec: Odpis 

VC k1

(8)

Kde: VC = vstupní cena, k1 = koeficient v 1. roce odpisování (Štohl, 2008). Zrychlené odpisy pro další roky se vypočítají pomocí následujícího vzorce: Odpis 

2 * ZC k n

(9)

Kde: ZC = zůstatková cena, k = koeficient platný v dalších letech, n = počet let, po které bylo odpisováno (Štohl, 2008). U metody zrychlených odpisů nemůže poplatník uplatňovat sníženou odpisovou sazbu. Metoda vychází z přesně daných koeficientů, které jsou v ZDP § 32 (Dvořáková a kol., 2013).

40


Tab. 3

Koeficienty pro zrychlené odpisování


v prvním roce odpisování 3 5 10 20 30 50

v dalších letech odpisování 4 6 11 21 31 51

pro zvýšenou zůstatkovou cenu 3 5 10 20 30 50


Dle ZDP může poplatník, který je prvním odpisovatelem, zvýšit odpis dle podmínek uvedených v ZDP § 32 odst. 2. 5.2.2

Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného majetku

Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku dle § 32a ZDP může využít pouze poplatník, který vede účetnictví. „Poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatňuje totiž výdaje (náklady) na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku rovnou do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP“ (Dvořáková a kol., 2013, s. 158). Mezi daňovými odpisy DHM a DNM se jeden značný rozdíl. Zatímco se daňové odpisy hmotného majetku počítají jako roční, účetní odpisy se počítají s přesností na měsíce. Doba odpisování DNM je závislá na tom, jestli má účetní jednotka práva k užívání majetku na dobu určitou či neurčitou. Pokud je právo užívání sjednané na dobu určitou, je majetek odpisován po sjednanou dobu. Takový roční odpis lze vyjádřit následujícím vzorcem: Odpis 

VC t

(10)

Kde: VC = vstupní cena, t = doba sjednaná kupní smlouvou (Štohl, 2009). Pokud doba užívání není ve smlouvě stanovena, odpisuje se majetek rovnoměrně bez přerušení. Doba odpisování je závislá na typu majetku. Audiovizuální díla se odpisují 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek se odpisuje po dobu 72 měsíců (Dvořáková a kol., 2013). Štohl s Kličkou (2010) upozorňují, že nehmotný majetek se odpisuje od prvního dne následujícího měsíce po zařazení do DNM.


41

6 Identifikace podstatných rozdílů mezi českou účetní úpravou a IFRS 6.1 Podstatné rozdíly V následující části bakalářské práce jsou shrnuty podstatné rozdíly v pojetí dlouhodobého majetku mezi českou účetní úpravou a Mezinárodními standardy finančního výkaznictví:  Česká účetní úprava je oproti IFRS založená na makroekonomickém přístupu. Problematika dlouhodobého majetku je komplexně upravena legislativou. Účetní výkazy využívají především státní orgány a instituce k uspokojení svých potřeb (především daňových).  Česká účetní úprava přesně definuje účetní výkazy. Oproti tomu IFRS pouze říká, jaké položky mají výkazy obsahovat.  Účetní výkazy dle české účetní úpravy jsou odlišné od výkazů dle IFRS. Z důvodu odlišnosti, mohou být české účetní výkazy pro uživatele účetních výkazů z jiných zemí nesrozumitelné a tím jim znesnadnit správné pochopení finanční pozice podniku.  Velkým rozdílem je také rozeznávání aktiv. Česká účetní úprava řadí mezi aktiva i takový majetek, který nesplňuje kritéria stanovená ve standardech, např.: zřizovací výdaje.  Náhradní díly jsou dle standardů IFRS dlouhodobým majetkem, zatímco česká účetní úprava je chápe jako zásoby.  Dle IFRS se musí odpisovat dle komponentního způsobu. Česká účetní úprava tento způsob taky dovoluje, avšak není příliš využíván.  Dle české účetní úpravy je dovolen pouze model oceňování pomocí pořizovacích cen. Také nelze zvyšovat hodnotu aktiva.  ZDP stanovuje finanční hranici pro zařazení dlouhodobého majetku do užívání. U DHM je tato hranice stanovena na 40 000 Kč a u DNM je 60 000 Kč. IFRS toto kritérium neuvádí.  IFRS zakazuje tvorbu rezerv na budoucí výdaje. Česká účetní úprava umožňuje tvorbu rezerv na opravu majetku při splnění určitých podmínek stanovených v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu.  IFRS požaduje, aby doba životnosti aktiva byla každoročně překontrolována, jestli odpovídá skutečné době životnosti. Česká účetní úprava toto přehodnocení nevyžaduje.  Dle české účetní úpravy si každá účetní jednotka zvolí konkrétní odpisovou metodu a již ji nesmí změnit. IFRS udává účetní jednotce povinnost zkontrolovat, jestli nedošlo ke změnám, a popřípadě změnit odpisovou metodu, která by věrněji zobrazovala skutečnost.

42


6.2 Porovnání na příkladech Tato část práce je zaměřena na konkrétní případy odpisů. Na jednotlivých příkladech jsou identifikovány rozdíly mezi českou účetní úpravou a Mezinárodními standardy finančního výkaznictví. Dále jsou zhodnoceny dopady jednotlivých způsobů odpisování majetku na hodnoty účetních výkazů. Konkrétní příklady jsou smyšlené. Jsou vytvořeny pro modelovou společnost, avšak při jejich tvorbě jsem se inspirovala u skutečných společností, které podnikají na českém trhu. Podobné druhy majetku, jako jsou uvedeny v jednotlivých příkladech, využívá většina společností. V jednotlivých příkladech jsou uvažovány pouze účetní odpisy a jsou počítány ročně. 6.2.1

Odpisy dlouhodobého hmotného majetku

Zadání příkladu: Společnost si pořídila v prosinci 2013 zík Hyundai v pořizovací hodnotě 110 000 Kč.

vysokozdvižný

vo-

Rovnoměrné odpisy dle české účetní úpravy Společnost ve vnitřní směrnici stanovila životnost DHM na 10 let, přičemž zohlednila dobu, po kterou bude DHM využíván ve společnosti. Společnost může začít odpisovat majetek až následující měsíc po zařazení majetku do užívání, tzn., v lednu 2014. Roční odpis se vypočítá následovně: 110 000 Kč/10 let = 11 000 Kč. Odepsána bude celá pořizovací hodnota DHM. Tab. 4

Rovnoměrné odpisy DHM dle české účetní úpravy (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

11 000 11 000 11 000 11 000 11 000 11 000 11 000 11 000 11 000 11 000

Kumulované oprávky 11 000 22 000 33 000 44 000 55 000 66 000 77 000 88 000 99 000 110 000

Zůstatková cena 99 000 88 000 77 000 66 000 55 000 44 000 33 000 22 000 11 000 0

Vliv na VH -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000 -11 000

Rovnoměrné (lineární) odpisy dle IFRS Při výpočtu odpisů dle IFRS musí brát společnost v úvahu zbytkovou hodnotu. Společnost ji stanovila na 20 000 Kč. Vstupní hodnota aktiva se tedy o tuto částku snižuje a odpisová základna aktiva je 90 000 Kč. Roční odpis se vypočítá následovně: 90 000 Kč /10 let = 9 000 Kč. Odpisovat začne společnost v lednu 2014, kdy byl


43

vysokozdvižný vozík způsobilý k používání. Dle IFRS se neodepíše celá pořizovací cena, pouze odpisová základna. Tab. 5

Rovnoměrné odpisy DHM dle IFRS (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000


Zůstatková cena 101 000 92 000 83 000 74 000 65 000 56 000 47 000 38 000 29 000 20 000

Vliv na VH -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000 -9 000

Podstatným rozdílem ve výpočtu rovnoměrných odpisů mezi IFRS a českou účetní úpravou je stanovení zbytkové hodnoty. Tato zbytková hodnota není dle požadavků IFRS odpisována. Jak vyplývá z výše uvedených tabulek, rovnoměrné odpisy dle IFRS jsou nižší a tím pádem méně ovlivňují výsledek hospodaření účetní jednotky. Obě metody však rozkládají odpisy rovnoměrně po celou dobu životnosti aktiva. Dle mého názoru je výpočet dle české účetní úpravy více korektní z pohledu výkaznictví. Jelikož si společnost sama stanovuje životnost majetku a ta vyjadřuje skutečné opotřebení majetku, není potřeba zohledňovat ještě zbytkovou hodnotu aktiva. Zrychlené odpisy Zrychlené odpisy budou vypočítány pomocí metody Sum of the Digit Years (SYD) a Double-Declining-Balance-Method (DDB). Metoda SYD dle české účetní úpravy Zadání příkladu zůstává stejné. Zrychlené odpisy SYD se počítali pomocí následujícího vzorce:

Odpis  Kde: VC = vstupní cena, t = doba dopisování, i = rok odpisování.

2 * VC * (t  1  i) t * (t  1)

(11)

44 Tab. 6

Identifikace podstatných rozdílů mezi českou účetní úpravou a IFRS Zrychlené odpisy metodou SYD dle české účetní úpravy (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

20 000 18 000 16 000 14 000 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000


Zůstatková cena 90 000 72 000 56 000 42 000 30 000 20 000 12 000 6 000 2 000 0

Vliv na VH -20 000 -18 000 -16 000 -14 000 -12 000 -10 000 -8 000 -6 000 -4 000 -2 000

Oproti rovnoměrné metodě odpisování metoda SYD odpisuje největší částky do nákladů především v prvních letech. V posledních letech jsou odpisy velmi nízké a téměř neovlivňují výsledek hospodaření účetní jednotky. Dle české účetní úpravy společnost odepíše celou vstupní hodnotu vysokozdvižného vozíku. Metoda SYD dle IFRS Dle IFRS musí opět společnost zohlednit i zbytkovou hodnotu, takže odpisová základna je 90 000 Kč. Zrychlené odpisy metodou SYD se počítali pomocí následujícího vzorce: Odpis  PC  ZBH *

Kde: PC = pořizovací cena, ZBH = zbytková hodnota, n = doba odpisování, i =rok odpisováni.

n 1 i n * (n  1) 2

(12)

Identifikace podstatných rozdílů mezi českou účetní úpravou a IFRS Tab. 7

45

Zrychlené odpisy metodou SYD dle IFRS (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

16 364 14 727 13 091 11 455 9 817 8 182 6 545 4 910 3 273 1636


Zůstatková cena 93 636 78 909 65 818 54 363 44 546 36 364 29 819 24 909 21 636 20 000

Vliv na VH -16 364 -14 727 -13 091 -11 455 -9 817 -8 182 -6 545 -4 910 -3 273 -1 636

Odpisy metodou SYD dle IFRS jsou rozdílné oproti české účetní úpravě. Největší podíl má na tom zohlednění zbytkové hodnoty majetku, která se dle IFRS vůbec neodpisuje. Dalším rozdílem je i vzorec, podle kterého se tyto odpisy vypočítávají. Z tohoto důvodu jsou odpisy dle IFRS opět nižší v porovnání s českou účetní úpravou. Metoda SYD dle IFRS také rozpouští do nákladů největší částky v prvních letech odpisování a v posledních letech velmi malé částky. Zrychlené odpisy dle metody SYD mají klesající trend. Metodu SYD by si měla účetní jednotka zvolit v případě, že opotřebení majetku také vykazuje klesající trend, tzn., že se nejvíce opotřebí v prvních letech používání. Což je případ i vysokozdvižného vozíku. Následující graf názorně zobrazuje rozdílné výše odpisů dle IFRS a české účetní úpravy.

Výše odpisu v Kč

20000 15000

Odpisy dle české účetní úpravy

10000

Odpisy dle IFRS

5000 0 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

Rok odpisování Obr. 1

Porovnání zrychlených odpisů metodou SYD

46


Metoda DDB dle české účetní úpravy Metoda DDB je odvozená od metod zmenšujícího základu, kde se odpis vyjádří jako násobek konstantního procenta a aktuální zůstatkové ceny. Metoda DDB je dvojnásobek rovnoměrné (lineární) sazby. U rovnoměrných odpisů si společnost stanovila životnost DHM na 10 let, tzn., že 100 % vstupní hodnoty aktiva je rozloženo na 10 let. Na jeden rok tedy připadá 10 % ze vstupní hodnoty. Jak jsem již zmínila, metoda DDB je dvojnásobek lineárního odpisu, takže odpisové procento je 20 %. Zrychlený odpis metodou DDB se v prvním roce vypočítá následovně: VC * 20 %. V následujících letech se vypočítá ZC * 20 %. Tab. 8

Zrychlené odpisy metodou DDB dle české účetní úpravy (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2023

22 000 17 600 14 080 11 264 9 012 7 209 5 767 4 614 3 691 2 953 14 763

Kumulované oprávky 22 000 39 600 53 680 64 944 73 956 81 165 86 932 91 546 95 237 98 190 110 000

Zůstatková cena 88 000 70 400 56 320 45 056 36 044 28 835 23 068 18 454 14 763 11 810 0

Vliv na VH -22 000 -17 600 -14 080 -11 264 -9 012 -7 209 -5 767 -4 614 -3 691 -2 953 -14 763

Při využití metody DDB se v posledním roce, tj. 2023, neodepíše celá vstupní hodnota aktiva, zůstatková cena je nenulová. Proto musí být odpis upraven tak, aby v posledním roce se odepsala celá zůstatková hodnota aktiva. Zůstatková cena je po této úpravě nulová. Z tohoto důvodu je v posledním roce hodnota odpisu větší než v roce předcházejícím, tj. rok 2022. Provedená úprava je zobrazena v posledních dvou řádcích v tabulce č. 8. Odpisy vyjádřené metodou DDB mají stejně jako SYD klesající trend, vyjímaje poslední rok, kde musí být odpis upraven, aby se odepsala celá zůstatková hodnota. Metoda DDB dle IFRS Postup výpočtu zůstává stejný jako u české účetní úpravy. Odpisové procento je stejné, tj. 20 %. Odpisová základna je 110 000 Kč, není snížená o zbytkovou hodnotu aktiva jako v případě rovnoměrných nebo zrychlených odpisů metodou SYD. Avšak postup výpočtu je na konci upraven tak, aby zůstatková cena byla stejná jako zbytková hodnota, tj. 20 000 Kč.


47

Zrychlené odpisy metodou DDB dle IFRS (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

22 000 17 600 14 080 11 264 9 012 7 209 5 767 3068 0 0


Zůstatková cena 88 000 70 400 56 320 45 056 36 044 28 835 23 068 20 000 20 000 20 000

Vliv na VH -22 000 -17 600 -14 080 -11 264 -9 012 -7 209 -5 767 -3 068 0 0

Dle požadavků IFRS se musí odpis v roce 2021 upravit tak, aby zůstatková cena byla stejná jako zbytková hodnota. Z důvodů této úpravy je v letech 2022 a 2023 odpis nulový. Dle metody DDB je hodnota odpisů v prvních sedmi letech stejná u obou přístupů, jak dle české účetní úpravy, tak i dle IFRS. Významným rozdílem je stanovení odpisu v posledním roce dle české účetní úpravy. Výše odpisů je téměř stejně vysoká jako ve třetím roce odpisování viz tabulka č. 8. Dle mého názoru u této metody je zohlednění zbytkové hodnoty majetku zbytečné a také komplikuje výpočet odpisů. Z důvodu zohlednění zbytkové hodnoty společnost nemůže v posledních dvou letech uplatnit odpisy, i když si životnost majetku stanovila na 10 let. Rozdílné výše odpisů v posledních letech odpisování jsou názorně zobrazené v následujícím grafu.

Výše odpisů v Kč

25 000 20 000 15 000

Odpisy dle české účetní úpravy Odpisy dle IFRS

10 000 5 000 0 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

Rok odpisování Obr. 2

Porovnání zrychlených odpisů metodou DDB

48


Metoda komponentního odpisování Zadání příkladu: Společnost si pořídila v prosinci 2013 strojní zařízení, jehož vstupní cena je 500 000 Kč a skládá se ze dvou komponent s různou dobou použitelnosti. Tab. 10

Komponenty strojního zařízení

Komponenta Motor Ostatní části zařízení Zařízení celkem

Pořizovací náklady

Doba použitelnosti

100 000 Kč

5 let

Roční rovnoměrný (lineární) odpis 20 000 Kč

400 000 Kč

10 let

40 000 Kč

500 000 Kč

-

-

Na začátku 6. roku je plánovaná významná oprava. V rámci opravy bude vyměněn motor, kde se předpokládají náklady spojené s výměnou na 100 000 Kč. Náklady na ostatní práce v rámci opravy se odhadují na 50 000 Kč. Metoda komponentního odpisování dle české účetní úpravy Společnost se rozhodla nevyužít možnosti komponentního odpisování. Bude odpisovat DHM podle přístupů využívaných v České republice, tzn., že strojní zařízení bude odpisovat jako celek. Odpis se tedy vyjádří 500 000 Kč/10 let = 50 000 Kč. Společnost si bude tvořit rezervy na opravu DHM ve výši 150 000 Kč (výměna motoru + ostatní práce). Rezerva bude tvořena v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, po dobu 5 let. Výše rezervy bude 150 000 Kč/5 let = 30 000 Kč. Tab. 11

Komponentní odpisování dle české účetní úpravy (v tis. Kč)

Položka 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 ZC zařízení 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0 Rezerva na opravy 30 60 90 120 150 Vliv na VH -80 -80 -80 -80 -80 -50 -50 -50 -50 -50 Odpisy 50 50 50 50 50 50 50 50 50 50 Tvorba rezervy 30 30 30 30 30 Náklady 150 na opravu Čerpání rezervy -150 Společnost si v prvních 5 letech do nákladů zahrne hodnotu odpisů a rezervu, tj. 80 000 Kč. V roce 2019 dojde k plánované opravě, kde společnost bude čerpat vytvořenou rezervu v celé výši, tj., 150 000 Kč. Od roku 2019 výsledek hospodaření


49

ovlivní pouze výše odpisů, protože rezervu na opravu DHM již vyčerpala a další již není tvořená. Metoda komponentního odpisování dle IFRS Dle IFRS bude společnost komponenty strojního zařízení odpisovat samostatně. V roce 2019 dojde k výměně motoru a výdaje na významnou opravu budou časově rozlišeny do doby následujících 5 let32. Roční výdaje tedy budou 50 000 Kč/5 let = 10 000 Kč. Tab. 12

Komponentní odpisování dle IFRS (v tis. Kč)

Položka v ZC 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 Motor 80 60 40 20 0 80 60 40 20 0 Ostatní části 360 320 280 240 200 160 120 80 40 0 Zařízení 440 380 320 260 200 240 180 120 60 0 celkem Provedená významná 40 30 20 10 0 kontrola Vliv na VH -60 -60 -60 -60 -60 -70 -70 -70 -70 -70 Odpisy -60 -60 -60 -60 -60 -60 -60 -60 -60 -60 Oprava -10 -10 -10 -10 -10 Odpisy dle IFRS jsou vyšší v porovnání s českou účetní úpravou, protože se každá komponenta odpisuje samostatně. V roce 2019 dojde k významné opravě, kdy výsledek hospodaření ovlivňuje kromě výše odpisu i poměrná část za opravu DHM. Vliv na výsledek hospodaření v dalších letech je tedy větší než v prvních pěti letech. Dle české účetní úpravy je tomu naopak. V prvních 5-ti letech má tento způsob odpisování větší vliv na výsledek hospodaření a od roku 2019 ovlivňuje VH pouze výše odpisů. Dle mého názoru je z pohledu výkaznictví více správný postup dle IFRS, neboť zohledňuje skutečnost věrněji a poctivěji. 6.2.2

Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku

Zadání příkladu: Společnost 1. ledna 2014 zařadila do majetku webové stránky v hodnotě 225 000 Kč. Rovnoměrné odpisy dle české účetní úpravy Dobu použitelnosti nebyla uvedená ve smlouvě, proto bude společnost dle české účetní úpravy odpisovat tento DNM 36 měsíců rovnoměrně a bez přerušení. Společnost začne odpisovat DNM až následující měsíc po měsíci, kdy byl DNM zařazen do majetku, tj. v únoru 2014. Měsíční rovnoměrný odpis činí 6 250 Kč. 32

Obdobně jako náklady příštích období.

50


Tab. 13

Rovnoměrné odpisy DNM dle české účetní úpravy (v Kč)

Počet měsíců, po které se odpisuje 11 12 12 1

Rok 2014 2015 2016 2017

Roční odpis

Kumulované Zůstatková oprávky cena

68 750 75 000 75 000 6 250

68 750 143 750 218 750 225 000

156 250 81 250 6 250 0

Vliv na VH

-68 750 -75 000 -75 000 -6 250

Rovnoměrné (lineární) odpisy dle IFRS Dle standardu IAS 38 webové stránky splňují kritéria pro zařazení do nehmotného majetku. Webové stránky mají omezenou dobu použitelnosti, proto se i podle IFRS musí odpisovat. Dle IFRS se DNM odpisuje po celou dobu použitelnosti. Doba použitelnosti na rozdíl od české účetní úpravy není dána, a proto záleží na účetní jednotce, po jakou dobu bude tento majetek odpisovat. Optimální dobou, po kterou by měla společnost tento DNM majetek odpisovat, je dle mého mínění 5 let. Do svých úvah beru v potaz, aby DNM stále přinášel ekonomický užitek a technologický vývoj v této oblasti. Podnik začne odpisovat od 1. ledna 2014. Tab. 14

Rovnoměrné odpisy DNM dle IFRS (v Kč)

Rok

Roční odpis

2014 2015 2016 2017 2018

45 000 45 000 45 000 45 000 45 000

Kumulované oprávky 45 000 90 000 135 000 180 000 225 000

Zůstatková cena 180 000 135 000 90 000 45 000 0

Vliv na VH -45 000 -45 000 -45 000 -45 000 -45 000

Oba způsoby odepíšou stejnou konečnou částku, tj. 225 000 Kč. Rozdíl je v tom, že dle IFRS si může účetní jednotka zvolit dobu, po kterou bude DNM odpisovat a tím pádem ovlivnit vliv odpisů na výsledek hospodaření. Odpisy dle IFRS ovlivňují menší mírou VH za běžnou činnost, neboť jsou odpisovány delší dobu než dle české účetní úpravy, kde je doba odpisování stanovená pevně. Dle mého názoru je postup dle IFRS více správný. Společnost si sama stanoví životnost DNM takovým způsobem, aby zohledňovala dobu, po kterou ho bude používat a přínos, který plyne z držení tohoto DNM.


51

6.3 Porovnání účetních výkazů V této části práce jsou vybrány pouze některé řádky ze zjednodušených účetních výkazů dle české účetní úpravy33 a vytvořeny zjednodušené účetní výkazy dle IFRS za rok 2014. Jsou zde zhodnoceny dopady rovnoměrného odpisování majetku na hodnoty účetních výkazů a některých ukazatelů finanční analýzy. Aby bylo možné vypočítat zvolené ukazatele finanční analýzy, pro ilustrativnost předpokládám, že společnost dosahuje tržeb ve výši 2 000 000 Kč. Zisk před zdaněním je 1 165 000 Kč a čistý zisk společnosti je 1 000 000 Kč. Účetní výkazy dle české účetní úpravy Tab. 15


Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky

ROZVAHA ve zjednodušeném rozsahu (v celých tisících Kč)

ke dni

Sídlo, bydliště nebo místo podnikání účetní jednotky

31. 12. 2014

Brutto

Korekce

Netto

DLOUHODOBÝ MAJETEK

835

129,75

705,25

Dlouhodobý nehmotný majetek

225

68,75

156,25

Dlouhodobý hmotný majetek

610

61

549

Dlouhodobý finanční majetek

0

0

0

Do rozvahy jsou doplněny do sloupce brutto pořizovací ceny DHM (vysokozdvižný vozík a strojní zařízení) a DNM (webové stránky) za rok 2014 (v tomto roce se všechen majetek začal odpisovat). Dále se vyplnili do sloupce korekce hodnoty rovnoměrných odpisů u všech druhů DHM a DNM. Sloupec netto vyjadřuje zůstatkovou hodnotu dlouhodobého majetku. Netto hodnota DM je 705 250 Kč.

33

Celé zjednodušené účetní výkazy (rozvaha a výkaz zisku a ztráty) jsou součástí příloh.

52 Tab. 16

Identifikace podstatných rozdílů mezi českou účetní úpravou a IFRS Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu dle české účetní úpravy

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů


VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY ve zjednodušeném rozsahu (v celých tisících Kč)

ke dni

31. 12. 2014


Skutečnost v účetním období TEXT Tržby za prodej zboží Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

sledovaném

minulém

2 000

0

129,75

0

30

0

Odpisy dlouhodobého majetku ovlivní výši provozního výsledku hospodaření. Tento výsledek se o hodnotu odpisů snižuje, tj., o 129 250 Kč. Větší část odpisů tvoří odpisy DNM, konkrétně 68 750 Kč. Tvorba rezervy u komponentního způsobu odpisování také ovlivňuje provozní výsledek hospodaření. V roce 2014 společnost vytvořila rezervu ve výši 30 000 Kč. Provozní výsledek hospodaření tvoří část výsledku hospodaření za běžnou činnost, tzn., že i tento výsledek bude nižší o hodnotu rovnoměrných odpisů a hodnotu vytvořené rezervy na DM. Ukazatelé finanční analýzy dle české účetní úpravy Velikost dlouhodobého majetku ovlivňuje výslednou hodnotu některých ukazatelů finanční analýzy. Jedním z ukazatelů je rentabilita celkového kapitálu. Tento ukazatel vyjadřuje kolik korun zisku, přinesla každá koruna investovaného kapitálu. Zisk před zdaněním (dále EBIT) společnosti je 1 165 000 Kč. Pro zjednodušení výpočtu se za hodnotu celkových aktiv dosadí hodnota dlouhodobého majetku společnosti, tj. 835 000 Kč. Rentabilita celkového kapitálu se vypočítá jako poměr EBIT k celkovým aktivům, tj. 1 165


53

000/835 000 = 1,395 Kč. Ukazatel rentability celkového kapitálu tedy vyjadřuje, že 1 Kč investovaného kapitálu přinesla společnosti 1,395 Kč zisku. To znamená, že výnosnost investovaného kapitálu je 139,5%. Takovou výnosnost investovaného kapitálu by si jistě přál každý podnik. Dalším ukazatelem rentability je rentabilita nákladů. Ukazatel rentability nákladů patří mezi jeden z nejsledovanějších ukazatelů rentability. Tento ukazatel poměřuje čistý zisk (dále EAT) s náklady. Vyjadřuje kolik korun zisku, přinesla jedna koruna vynaložených nákladů. Hodnota EAT je 1 000 000 Kč. Pro zjednodušení výpočtu se za hodnotu nákladů dosadí hodnota odpisů, tj. 129 750 Kč. Výpočet rentability nákladů je následující 1 000 000/129 750 = 7,707 Kč. Ukazatel rentability nákladů vyjadřuje, že 1 Kč vynaložených nákladů přinesla 7,707 Kč čistého zisku. Pro podnik to znamená, že vynaložené náklady jsou zcela pokryté dosaženým ziskem a ještě zůstává velká část zisku, která může být použita jiným způsobem (např. investice, rozdělení vlastníkům, investorům apod.). Doplňkovým ukazatelem rentability nákladů je nákladovost. Vyjadřuje, jaká výše nákladů připadá na jednu korunu tržeb. Tento ukazatel by měl být nižší než 1. Čím nižší je tento ukazatel, tím lépe hospodaří podnik. Dosahuje vyšších tržeb a má nižší náklady. Nákladovost poměřuje náklady s tržbami. Náklady jsou 129 750 Kč a tržby jsou 2 000 000 Kč. Výpočet nákladovosti je následující 129 750/2 000 000 = 0,0648 Kč. Ukazatel nákladovosti vyjadřuje, že 0,0648 Kč nákladů připadá na 1 Kč tržeb. Mezi další ukazatele, které ovlivňuje hodnota DM, patří ukazatel aktivity, konkrétně ukazatel obratu dlouhodobého majetku. Tento ukazatel měří efektivnost dlouhodobého majetku. Čím vyšší je tato hodnota, tím lépe hospodaří daný podnik. Neboť tento ukazatel vyjadřuje kolikrát je podnik schopen obrátit dlouhodobý majetek během kalendářního roku, tzn., kolikrát se dlouhodobý majetek podniku přemění v tržby. Obrat dlouhodobého majetku se vypočítá jako poměr tržeb k hodnotě dlouhodobého majetku. Hodnota tržeb podniku je 2 000 000 Kč a hodnota dlouhodobého majetku je 835 000 Kč. Výpočet je následující 2 000 000/835 000 = 2,395. Společnost tedy obrátila dlouhodobá aktiva během roku téměř 3krát. Výsledky jednotlivých ukazatelů finanční analýzy jsou mírně zkreslené z důvodu zjednodušení výpočtu. Pokud by se bral v potaz všechen majetek společnosti, skutečné náklady, zisk před zdaněním a čistý zisk34, hodnoty jednotlivých ukazatelů by byly nižší a více by vypovídali o skutečné finanční situaci této společnosti.

34

Tyto údaje nejsou k dispozici.

54


Účetní výkazy dle IFRS Účetní výkazy dle IFRS nemají pevně stanovenou podobu jako dle české účetní úpravy. Musí však splňovat formální náležitosti. Dále je pouze na účetní jednotce jaký formát účetních výkazů si zvolí (horizontální či vertikální). Jelikož není pevně stanovená podoba rozvahy ani výsledovky, v další části práce je vytvořena rozvaha a výsledovka dle IFRS odpovídající podmínkám v IAS 1. Tab. 17

Rozvaha dle IFRS

Identifikace účetní jednotky: XXX, s r.o. Položka aktiv DLOUHODOBÁ AKTIVA

Název účetního výkaz a datum sestavení: ROZVAHA k 31. 12. 2014 Brutto Korekce 835 114

Vykazovací měna: v tisících Kč Netto 721

Nehmotná dlouhodobá aktiva

225

45

180

goodwill

0 0 0 0 225 0

0 0 0 0 45 0

0 0 0 0 180 0

610

69

541

0 0 610 0 0 0 0 0

0 0 69 0 0 0 0 0

0 0 541 0 0 0 0 0

koncese patenty licence software obchodní známky a podobná práva

Hmotná dlouhodobá aktiva k užívání v účetní jednotce pozemky budovy stroje lodě letadla motorové dopravní prostředky nábytek a příslušenství kancelářské zařízení

V rozvaze dle IFRS jsou doplněny brutto, korekce a netto hodnoty za rok 2014. Rovnoměrné odpisy dle IFRS jsou celkově 114 000 Kč. Provozní výsledek hospodaření se o tuto hodnotu snižuje.


55

Výsledovka dle IFRS (druhové členění nákladů)

Identifikace účetní jednotky: XXX, s r.o.

Název účetního výkaz a datum Vykazovací měna: sestavení: v tisících Kč VÝSLEDOVKA k 31. 12. 2014

Tržby a ostatní výnosy běžné činnosti (revenue)

2 000

Ostatní výnosy

0 0 0 0 0 114 0 0 1 165

Výnosy celkem Změna stavu zásob vlastní výroby Spotřeba materiálu a surovin Osobní náklady Odpisy Ostatní náklady Celkové náklady Zisk/ztráta před zdaněním

Celkové odpisy dle IFRS jsou v porovnání s českou účetní úpravou nižší o 15 750 Kč. Tento rozdíl je způsoben především odlišným přístupem při výpočtu odpisů DNM, kde si společnost zvolila jinou životnost majetku v případě odpisů dle IFRS. Pokud se však porovná výše odpisů u DHM, jsou odpisy dle IFRS vyšší o 8 000 Kč. Největší podíl na odpisech dle IFRS za rok 2014 mají odpisy vyjádřené pomocí komponentního způsobu odpisování, které společnost vypočítala ve výši 60 000 Kč. V následujícím grafu jsou názorně zobrazené rozdíly odpisů dle druhu majetku.

70 000

Výše odpisů

60 000 50 000 40 000

Odpisy dle české účetní úpravy

30 000

Odpisy dle IFRS

20 000 10 000 0 DHM

DNM

Druh majetku Obr. 3

Porovnání odpisů DHM a DNM dle české účetní úpravy a dle IFRS

56


Ukazatelé finanční analýzy dle IFRS Výpočet ukazatelů rentability celkového kapitálu a obratu dlouhodobého majetku je stejný jako v případě české účetní úpravy. Rentabilita celkového kapitálu je 1,395 Kč. Obrat dlouhodobého majetku je 2,395. Rentabilita nákladů poměřuje čistý zisk (EAT) s náklady. EAT je 1 165 000 Kč. Pro zjednodušení výpočtu se za hodnotu nákladů dosadí hodnota odpisů, tj. 114 000 Kč. Výpočet rentability nákladů je následující 1 000 000/114 000 = 8,771 Kč. Ukazatel rentability nákladů vyjadřuje, že 1 Kč vynaložených nákladů přinesla 8,771 Kč čistého zisku. Rentabilita nákladů je dle IFRS lepší, protože 1 Kč nákladů přinesla více čistého zisku. Je to způsobeno nižšími odpisy v porovnání s českou účetní úpravou. Nákladovost se vypočítá jako poměr nákladů k tržbám. Hodnota nákladů je 114 000 Kč a hodnota tržeb je 2 000 000 Kč. Výpočet nákladovosti je následující 114 000/2 000 000 = 0,057 Kč. Ukazatel nákladovosti vyjadřuje, že 0,057 Kč nákladů připadá na 1 Kč tržeb. Ukazatel nákladovosti dle IFRS je také lepší než dle české účetní úpravy, což je opět způsobeno nižší hodnotou odpisů. Pro přehlednost jsou v následující tabulce porovnány jednotlivé ukazatelé finanční analýzy. Tab. 19

Porovnání ukazatelů finanční analýzy

Ukazatelé finanční analýzy Rentabilita celkového kapitálu Rentabilita nákladů Nákladovost Obrat DM

Dle české účetní úpravy 1,395 Kč 7,707 Kč 0,0648 Kč 2,395x

Dle IFRS 1,395 Kč 8,771 Kč 0,057 Kč 2,395x

Závěr

57

7 Závěr Bakalářská práce se zabývá problematikou odpisování dlouhodobého majetku, hmotného i nehmotného, dle české účetní úpravy a dle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví. V práci jsou vypočítané pouze účetní odpisy, daňové odpisy jsou popsány v teoretické části. Účetní odpisy tvoří významnou část nákladů účetní jednotky. Na rozdíl od daňových odpisů představují trvalé snižování účetní hodnoty dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku v důsledku jeho opotřebení. Avšak z daňového hlediska jsou účetní odpisy daňově neuznatelné. Účetní jednotka musí porovnávat hodnotu účetních a daňových odpisů a následně zjišťovat, jak hodnota odpisů ovlivní základ daně. Výše odpisů se odvíjí od zvolené metody. Účetní jednotka volí metodu odpisování tak, aby co nejlépe vyjadřovala skutečné opotřebení majetku. Jednotlivé metody odpisování, účetní i daňové, jsou rozebrané v teoretické části. V praktické části jsou porovnány jednotlivé metody účetních odpisů na konkrétních příkladech. Jsou popsány rozdíly mezi jednotlivými metodami a doplněny grafickým znázorněním. Dále jsou zhodnoceny dopady na hodnoty účetních výkazů a vybrané ukazatele finanční analýzy. Porovnáním odpisů dle jednotlivých metod odpisování jsem dospěla k následujícím závěrům. Jsou zde tendence ke sbližování české účetní úpravy s Mezinárodními standardy finančního výkaznictví. Konkrétní příklad sbližování těchto účetních systémů je, že česká účetní jednotka má možnost si zvolit komponentní metodu odpisování. Avšak v České republice tato metoda odpisování není příliš často využívána. Pokud si však účetní jednotka zvolí tuto metodu, není zohledňována z daňového hlediska. Z toho důvodu dochází k nerovnoměrnému zatížení účetní jednotky. Dle české účetní úpravy se proto na komponenty vytváří rezervy, které jsou daňově uznatelné v případě splnění podmínek dané v ZDP. Pokud by česká účetní úprava zohledňovala komponentní odpisování i z daňového hlediska, docházelo by k rovnoměrnějšímu rozložení nákladů účetní jednotky. Tvorba rezerv dle IFRS je zakázána, protože porušuje princip věrného a poctivého zobrazení. Avšak i přes veškeré snahy o sbližování, jsou rozdíly mezi těmito systémy značné. Významným rozdílem je zohledňování zbytkové hodnoty aktiva. Dle IFRS ji musí účetní jednotka zohledňovat povinně. Česká účetní úprava sice tuto možnost taky umožňuje, avšak účetní jednotce tuto povinnost nenakazuje. Z tohoto důvodu jsou dle české účetní úpravě vykazovány vyšší odpisy než dle IFRS. Dle mého názoru je postup dle české účetní úpravy více správný, jelikož si společnost sama stanovuje životnost majetku a ta vyjadřuje skutečné opotřebení majetku. Není tedy potřeba zohledňovat ještě zbytkovou hodnotu aktiva. IFRS na rozdíl od české účetní úpravy klade větší důraz na určení doby životnosti aktiva a její každoroční kontrolu. Česká účetní úprava například u DNM určuje přesnou dobu použitelnosti a nezohledňuje tolik faktorů jako IFRS. Účetní jednotka dle IFRS si zvolí dobu použitelnosti tak, aby odpovídala způsobu, jakým bude

58

Závěr

spotřebovávat budoucí ekonomické užitky plynoucí z aktiva. IFRS tedy lépe splňuje zásadu opatrnosti. Výhodou IFRS je, že se jedná pouze o účetní systém. Česká účetní úprava je řešena komplexně. Upravuje účetnictví a zároveň slouží k vyjádření daňové povinnosti jednotlivých subjektů. Výsledek hospodaření účetních jednotek je dále upravován na základ daně, z kterého se vypočítává samotná daň. Hrozí tady riziko, že se účetní jednotky budou snažit upravovat výsledek hospodaření tak, aby jejich daňová povinnost byla co nejnižší. Pokud bych měla zhodnotit, který z dvou systémů věrněji a poctivěji zobrazuje skutečnost, zvolila bych Mezinárodní standardy finančního výkaznictví. V IFRS jsou zakotveny povinnosti pro účetní jednotky, které pomáhají účetní jednotce reálněji a poctivěji zobrazovat skutečnost o její finanční pozici. Konkrétním příkladem je každoroční přezkoumání, zda nedošlo ke změně hodnoty majetku. Dále již zmíněný důraz na stanovení životnosti a její každoroční přezkoumávání. I zvolená metoda odpisování, musí odpovídat skutečnému opotřebení majetku. IFRS také nařizuje, aby účetní jednotka každoročně přezkoumala správnost zvolené metody. Takovéto povinnosti bohužel nejsou součástí české účetní úpravy. Avšak i česká účetní úprava má své výhody oproti IFRS. Přesně definuje účetní výkazy všem účetním jednotkám, takže všichni vykazují stejné údaje ve stejné podobě. To usnadňuje uživatelům účetních výkazů správně pochopit finanční pozici podniku. IFRS je v tomto ohledu více benevolentní. Podobu přímo nenakazuje, takže každá účetní jednotka může mít úplně jiné účetní výkazy. Do budoucna se dá předpokládat další sbližování české účetní úpravy a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví, neboť v současné době je běžné podnikat přes hranice jednotlivých států. Existuje mnoho mezinárodních společností, které budou chtít prosazovat účtování dle IFRS. Z důvodu další integraci Evropské unie je možné, že se IFRS stanou součástí české účetní úpravy.

Literatura

59

8 Literatura BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2. DVOŘÁKOVÁ, V., a kolektiv. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob. 1. vyd. Praha: Linde Praha a.s., 2013. 328 s. ISBN 978-80-7201-916-8. FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 3. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2010. 159 s. ISBN 978-80-7418-081-1. FINANCE MEDIA. Firemnifinance.cz [online]. [cit. 2014-03-16]. Dostupné z: http://firmy.finance.cz/uzitecne-nastroje/formulare/financni-vykazy/ IFRS FOUNDATION. IAS 16 [online]. 2012 [cit. 2014-01-18]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/search/Pages/results.aspx?k=IAS%2016 IFRS FOUNDATION. IAS 38 [online]. 2012 [cit. 2014-01-18]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/search/Pages/results.aspx?k=IAS%2038 INSTITUTE OF CHARTERED ACCOUNTANTS IN ENGLAND AND WALES 2007. EU Implementation of IFRS and the Fair Value Directive: A report for the European Commission. 2007, 258 s. ISBN 978-1-84152-520-4. JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2013. 448 s. ISBN 97880-247-4701-1. KRUPOVÁ, L. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: (aplikace v podnikové praxi: stav k 1. 1. 2009). 1. vyd. Praha: VOX, 2009. 804 s. ISBN 978-80-8632476-0. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2008 pro střední školy a veřejnost I. díl. 9. upr. vyd. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2008. 153 s. ISBN 978-8087237-00-7. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2009 pro střední školy a veřejnost II. díl. 10. upr. vyd. Znojmo: Štohl vzdělávací středisko Znojmo, 2009. 206 s. ISBN 978-80-8723713-7. ŠTOHL, P., KLIČKA, V. Maturitní okruhy z účetnictví 2010. Znojmo: Štohl vzdělávací středisko Znojmo, 2010. 237 s. ISBN 978-80-87237-22-9. VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2012. 7. vydání. Praha: GRADA Publishing, 2012. 144 s. ISBN 978-80-247-4114-7. Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 593/1992 Sb., o dani z příjmů v platném znění.

60

Přílohy


61

A Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu dle české účetní úpravy Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

ROZVAHA ve zjednodušeném rozsahu


(v celých tisících Kč)

ke dni IČ

Označení


Minulé úč. období

Běžné účetní období

AKTIVA Číslo řádku

a

b AKTIVA CELKEM

c

(ř. 02 + 03 + 07 + 12)

001

Brutto 1

Korekce 2

0

Netto 3

0

Netto 4

0

A.

Pohledávky za upsaný základní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B. I.

Dlouhodobý nehmotný majetek

004

0

B. II.

Dlouhodobý hmotný majetek

005

0

B. III.

Dlouhodobý finanční majetek

006

0

C.

Oběžná aktiva

C. I.

Zásoby

008

0

C. II.

Dlouhodobé pohledávky

009

0

C. III.

Krátkodobé pohledávky

010

0

C. IV.

Krátkodobý finanční majetek

011

0

D. I.

Časové rozlišení

012

0

0

002 (ř. 04 až 06)

(ř. 08 až 11)

003

007

0

0

0

Zdroj: http://firmy.finance.cz/uzitecne-nastroje/formulare/financni-vykazy/

0

0

0

0

0

0

62


B Výkaz zisku a ztráty dle české účetní úpravy VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY ve zjednodušeném rozsahu

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů


(v celých tisících Kč)

ke dni IČ


Skutečnost v účetním období Označení

TEXT Číslo řádku

a I. A.

b

c

Tržby za prodej zboží

1

Náklady vynaložené na prodané zboží

2

+

Obchodní marže

II.

Výkony

4

Výkonová spotřeba

5

B. +

Přidaná hodnota

(ř. 01 - 02)

(ř. 03 + 04 - 05)

3

6

C.

Osobní náklady

7

D.

Daně a poplatky

8

E.

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

9

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

10

F.

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

11

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

12

Ostatní provozní výnosy

13

III.

IV.

sledovaném 1

minulém 2

0

0

0

0


63

Ostatní provozní náklady

14

Převod provozních výnosů

15

Převod provozních nákladů

16

*

Provozní výsledek hospodaření [ř. 06 - 07 - 08 - 09 + 10 - 11 - 12 + 13 - 14 + (-15) - (-16)]

17

VI.

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

18

Prodané cenné papíry a podíly

19

VII.

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

20

VIII.

Výnosy z krátkodobého finančního majetku

21

H. V. I.

J.

TEXT Číslo řádku

a

b

c

Náklady z finančního majetku

22

Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

23

L.

Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

24

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

25

Výnosové úroky

26

Nákladové úroky

27

Ostatní finanční výnosy

28

Ostatní finanční náklady

29

Převod finančních výnosů

30

Převod finančních nákladů

31

Finanční výsledek hospodaření [ř. 18 - 19 + 20 + 21 - 22 + 23 - 24 - 25 + 26 - 27 + 28 - 29 + (-30) - (-31)]

32

Daň z příjmů za běžnou činnost

33

IX.

X. N. XI. O. XII. P. * Q. **

0

Skutečnost v účetním období

Označení

K.

0

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

(ř. 17 + 32 - 33)

34

sledovaném 1

minulém 2

0

0

0

0

64


Mimořádné výnosy

35

R.

Mimořádné náklady

36

S.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

37

XIII.

*

Mimořádný výsledek hospodaření

(ř. 35 - 36 - 37)

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)

T. ***

Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)

****

Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

0

0

40

0

0

41

0

0

38 39

(ř. 34 + 38 - 39) (ř. 40 + 37 + 33 + 39)

Zdroj: http://firmy.finance.cz/uzitecne-nastroje/formulare/financni-vykazy/

Odpisování dlouhodobého majetku dle české účetní úpravy a IFRS

Recommend Documents