Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V SOULADU S IFRS Measurement of assets and liabilities according to IFRS Diplomová práce
Vedoucí práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D.
Autor: Veronika VALEHRACHOVÁ
Brno, 2013
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2012/2013
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE
Pro:
VALEHRACHOVÁ Veronika
Obor:
Finance
Název tématu:
OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V SOULADU S IFRS Measurement of assets and liabilities according to IFRS
Zásady pro vypracování:
Cíl práce: Vymezení způsobů oceňování majetku a závazků v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, srovnání s národní účetní legislativou a aplikace v konkrétní firmě.
Postup práce a použité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu: Vymezení základních pojmů. Charakteristika způsobů uznávání, oceňování a zveřejňování dlouhodobého majetku v souladu s IFRS a národními účetními předpisy. Aplikace teoretických poznatků na podmínky konkrétního podniku. Vyhodnocení rozdílů. Použité metody: Metody uznávání, oceňování a zveřejňování majetku a závazků. Analýza, syntéza, komparace.
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
60 – 80 stran
Seznam odborné literatury: KRUPOVÁ, Lenka a Libor VAŠEK a Michal R. ČERNÝ. IAS/IFRS :mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Vyd. 1. Praha: VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006 :dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9.
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Eva Hýblová, Ph.D.
Datum zadání diplomové práce:
5. 3. 2012
Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 5. 3. 2012
………………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Veronika Valehrachová
Název diplomové práce:
Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS
Název práce v angličtině:
Measurement of assets and liabilities according to IFRS
Katedra:
Financí
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Eva Hýblová, Ph.D.
Rok obhajoby:
2013
Anotace Cílem diplomové práce „Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS“ je vymezení způsobů oceňování majetku a závazků v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, srovnání s národní účetní legislativou a aplikace v konkrétní firmě. První část práce se zabývá oceňovacími přístupy, jednotlivými standardy a jejich porovnáním s českou účetní legislativou. Ve druhé části práce je účetní závěrka vybrané společnosti, sestavená podle české účetní legislativy, převedena na účetní závěrku v souladu s IFRS a dále změny v ocenění u vybraného majetku a závazků společnosti.
Annotation The aim of master's thesis " Measurement of assets and liabilities according to IFRS " is definition of methods of measurement of assets and liabilities, in accordance with International Financial Reporting Standards, its comparison with national legislation and its application in a particular company. The first part of the thesis is focused on valuation approaches, separate standards and their comparison with Czech accounting legislation. In the second part, financial statement of selected company compiled by Czech accounting legislation is transferred to comply with IFRS, changes in the valuation of selected assets and liabilities of the company.
Klíčová slova IAS/IFRS, vykazování, oceňování, historická cena, fair value, odpisy, účetní závěrka, účetní výkazy, česká účetní legislativa
Keywords IAS/IFRS, reporting, measurement, historical cost, fair value, statements, financial report, Czech accounting legislation
depreciations, financial
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 22. dubna 2013 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za užitečné rady, cenné připomínky i věnovaný čas. Dále děkuji společnosti Podnik XY, s. r. o. za poskytnuté informace a především svým přátelům a rodině za pomoc při vypracování této diplomové práce.
Obsah Úvod............................................................................................................................................9 1 Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS.............................................................11 1.1 Oceňování – základní koncepce ...............................................................................11 1.2 Oceňovací přístupy užívané v IFRS .........................................................................14 1.2.1 Oceňování v momentě pořízení (vzniku) aktiv a závazků................................14 1.2.2 Oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků ...................................18 1.3 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv.................................................................................23 1.3.1 Cíl, rozsah působnosti a definice ......................................................................23 1.3.2 Porovnání s českou účetní legislativou .............................................................27 1.4 IAS 38 - Dlouhodobý nehmotný majetek IAS 38.....................................................28 1.4.1 Cíl, rozsah působnosti a definice ......................................................................28 1.4.2 Oceňování .........................................................................................................29 1.4.3 Zveřejnění .........................................................................................................32 1.4.4 Porovnání s českou účetní legislativou .............................................................33 1.5 Dlouhodobý hmotný majetek IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení......................33 1.5.1 Cíl, rozsah působnosti a definice ......................................................................33 1.5.2 Oceňování .........................................................................................................35 1.5.3 Zveřejnění .........................................................................................................39 1.5.4 Porovnání s českou účetní legislativou .............................................................39 1.6 IAS 40 – Investice do nemovitostí............................................................................40 1.6.1 Cíl, rozsah působnosti a definice ......................................................................40 1.6.2 Oceňování .........................................................................................................41 1.6.3 Zveřejnění .........................................................................................................42 1.6.4 Porovnání s českou účetní legislativou .............................................................42 1.7 IAS 17 - Leasingy .....................................................................................................42 1.7.1 Cíl, rozsah působnosti a definice ......................................................................42 1.7.2 Finanční leasing ................................................................................................44 1.7.3 Zveřejnění u nájemce........................................................................................45 1.7.4 Zveřejnění u pronajímatele ...............................................................................46 1.7.5 Operativní leasing .............................................................................................47 1.7.6 Zveřejnění u nájemce........................................................................................47 1.7.7 Zveřejnění u pronajímatele ...............................................................................47 1.7.8 Prodej a zpětný leasing .....................................................................................48 1.7.9 Porovnání s českou účetní legislativou .............................................................48 2 Majetek a závazky v souladu s IFRS u vybraného podniku ............................................49 2.1 Charakteristika společnosti .......................................................................................49 2.2 Rozvaha v roce 2010.................................................................................................51 2.2.1 Převod pozemku na investici do nemovitostí ...................................................52 2.2.2 Změna metody odpisování u osobního automobilu..........................................53 2.2.3 Komponentní odpisování soustruhu .................................................................55 2.2.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku .......................................................56 2.2.5 Sestavení zahajovací rozvahy ...........................................................................60 2.3 Změny k 31. prosinci 2010 .......................................................................................63 2.3.1 Přecenění pozemku klasifikovaného dle IAS 40 ..............................................63 2.3.2 Roční odpisy osobního automobilu za rok 2010 ..............................................64 2.3.3 Komponentní odpisování soustruhu v roce 2010 .............................................65 2.3.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2010 ...................................66 2.3.5 Změny ve výsledku hospodaření běžného období ............................................67
2.4 Změny k 31. prosinci 2011 .......................................................................................68 2.4.1 Převod pozemku podle IFRS 5 .........................................................................68 2.4.2 Roční odpisy osobního automobilu za rok 2011 ..............................................69 2.4.3 Komponentní odpisování soustruhu v roce 2011 .............................................70 2.4.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2011 ...................................71 2.5 Účetní závěrka společnosti Podnik XY v souladu s IFRS k 31. prosinci 2011.......72 2.5.1 Ocenění a ceny v IFRS .....................................................................................77 Závěr .........................................................................................................................................81 Seznam použitých zdrojů..........................................................................................................84 Seznam grafů ............................................................................................................................87 Seznam obrázků........................................................................................................................87 Seznam tabulek.........................................................................................................................87 Seznam vzorců..........................................................................................................................88 Seznam použitých zkratek ........................................................................................................89 Seznam příloh ...........................................................................................................................90
Úvod Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS1, IAS2/IFRS) vznikly z důvodů propojenosti a vzájemné závislosti národních údajů a požadavků na vykazování majetku, závazků a vlastních kapitálů podniků. Mezinárodní standardy se snaží o aplikaci pravidel, která budou využívat veškeré podniky a jejichž výkazy budou přehlednější a srozumitelnější pro širokou veřejnost. I když je použití standardů spojeno s Evropou, s jejich využitím se můžeme setkat i ve státech jiných světadílů. Vznik standardů je spojen se 70. lety minulého století, kdy se objevily první Mezinárodní účetní standardy IAS. Před 10 lety došlo ke změně oficiálního názvu standardů na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS. Nové standardy postupně nahrazují ty staré. V dnešní době jsou platné jak standardy IAS, tak IFRS a fungují společně. V současné době se můžeme setkat se třemi významnými směry mezinárodní účetní harmonizace, kterými jsou: •
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS včetně Mezinárodního účetního standardu IAS,
•
účetní směrnice Evropské unie (hlavně 4., 7. a 8. směrnice),
•
národní účetní standardy USA – US GAAP3.
Pro nás jsou nejdůležitější Mezinárodní účetní standardy IFRS/IAS, jež jsou považovány za nástroj regulace evropského účetnictví. Dle IFRS účtují společnosti registrované (kótované) na burzách EU. Povinnost vykazovat účetní závěrky dle IFRS byla do české účetní legislativy
(ČÚL)
přijata
zákonem
č.
437/2003
Sb.,
kterým
se
mění
zákon
č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Mezinárodní standardy se týkají a vztahují se pouze na velké podniky. V poslední době se objevují informace o postupném zavádění Mezinárodních účetních standardů pro malé a střední podniky (IFRS pro SME4). Malé a střední podniky ovšem zatím nemají povinnost vést účetnictví na základě těchto standardů. IFRS pro SME vychází z „plných“ standardů, které jsou upravovány, zjednodušovány nebo doplňovány o nové standardy řešící problematiku těchto nevelkých firem.
1
Zkratka z anglických slov: International Financial Reporting Standards Zkratka z anglických slov: International Accounting Standards 3 Zkratka z anglických slov: General Accepted Accounting Principles 4 Zkratka z anglických slov: International Financial Reporting Standards for small and medium enterprises 2
9
Mezi hlavní zdroje standardů patří internetové stránky. Ve své práci, kromě českého znění standardů, vycházím i z jejich originálů. Při tvorbě teoretické části jsem využila i několik knih od českých autorů. Tématem mé diplomové práce je Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS. V teoretické části je popsána a zobrazena problematika spojená s oceňováním. Teoretické znalosti jsou v další kapitole uplatněny při aplikaci pravidel IFRS na konkrétní podnik. První teoretická kapitola je rozdělena do několika podkapitol. Mezi první patří kapitoly zabývající se problémem ocenění při pořizování majetku či vzniku závazku a přeceňování po dobu držení aktiva. Jednotlivé metody a druhy ocenění jsou podrobně popsány a jsou uvedeny i příklady jejich použití nebo vazby na konkrétní standard. V dalších podkapitolách teoretické části jsou jednotlivě uvedeny standardy, jejich požadavky na ocenění a informace ke zveřejnění. Na konci každé podkapitoly je srovnání s ČÚL. Praktická kapitola v sobě zahrnuje aplikaci standardů na konkrétní podnik. Dochází zde k převodu majetku z ČÚL do nové podoby v souladu s IFRS. Společnost, jež mi poskytla informace důležité pro správnou klasifikaci a vykázání majetků a závazků, si nepřeje být zveřejněna. Nazveme ji jednoduše Podnik XY. V kapitole postupně popíši, jaké se objevily změny v ocenění nebo k jakým přesunům došlo u dlouhodobých aktiv, například do položek, které česká legislativa nezná. Na konci kapitoly jsou uvedeny výkazy účetní závěrky v souladu s IFRS k 31. prosinci 2011 a shrnuté metody oceňování a konečné ceny majetku a závazku. V přílohách k této diplomové práci se nachází původní účetní výkazy společnosti Podnik XY, leasingová tabulka vysokozdvižného vozíku, komentář k účetní závěrce v souladu s IFRS a převodový můstek. Mezi mnou použité metody v diplomové práce patří metody uznávání, oceňování a zveřejňování majetku a závazků a také metody analýzy, syntézy a komparace.
10
1 Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS Následující kapitola je rozdělena do několika podkapitol. Na začátku jsou podrobně popsány oceňovací přístupy, jednotlivé druhy ocenění a momenty, kdy dochází k ocenění dané položky rozvahy. Ve zbylé části kapitoly je podrobněji rozepsán přístup k oceňování a vykazování jednotlivých standardů a jejich srovnání s ČÚL.
1.1 Oceňování – základní koncepce Autorka Dvořáková (2008) uvádí, že oceňování je metodický prvek, jenž má vliv na vypovídací schopnost účetních informací. Účetní systém musí vycházet z toho, že uskutečnění tohoto metodického prvku je v praxi možné, tzn. vycházet ze schopnosti peněžní jednotky být fixním měřítkem hodnoty.5 Pro způsoby oceňování je rozhodující, zda je splněn předpoklad trvání podniku v budoucnu. Pokud je podnik obeznámen s ukončením své činnosti, bude přistupovat k oceňování jinak, než když ví, že bude nadále fungovat. Koncepční rámec6 definuje čtyři oceňovací základny: a) Historické ceny (náklady) - historical cost, b) Běžná cena (reprodukční cena) - current cost, c) Realizovatelná (vypořádací) hodnota – realizable (settlement) value, d) Současná hodnota – present value. a) Historická cena je ocenění, které vychází z pořizovacích cen neboli nákladů vynaložených na pořízení aktiv. Při bezúplatném nabytí majetku se stanovuje na základě odhadnuté částky, kterou by podnik musel vynaložit na její získaní v době pořízení. Závazky se oceňují na základě očekávané částky peněz, která bude v budoucnu potřeba k úhradě závazků. b) Běžná cena je částka peněžních prostředků, které by bylo nutno zaplatit či vynaložit na pořízení aktiva k datu ocenění. Lze ji označit také za cenu obnovy či reprodukční
5
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 24-26. 6 Koncepční rámec je úvodní část IFRS, ve které jsou definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky (aktiva, závazky a vlastní kapitál) výnosy a náklady, výchozí báze ocenění, atd.
11
cenu. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz potřebné k vypořádání závazku v současnosti, resp. k datu ocenění. c) Realizovatelná hodnota aktiva je vykazována v částce, kterou by společnost obdržela při prodeji aktiva za běžných podmínek a při obvyklém způsobu jejich pozbytí. Jedná se o ocenění majetku, který má firma v plánu prodat. Závazky jsou oceněny v nediskontované částce peněžních prostředků potřebných k úhradě závazků v běžném podnikání a za standardních okolností k datu ocenění. d) Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva vykazována v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které jsou od dané položky očekávány, že jej budou vytvářet v běžném podnikání za obvyklých podmínek. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, potřebných k úhradě závazků za obvyklých podmínek. e) Fair value (reálnou hodnotu) nedefinuje koncepční rámec, ale jedná se o další typ oceňování. Jeho zařazení je hlavně z toho důvodu, že se v řadě standardů využívá. Jeho definici nalezneme v několika standardech jako možnost oceňování konkrétního majetku. Reálnou hodnotou se od roku 2013 nově zabývá standard IFRS 13 – Ocenění ve Fair value. Fair value definujeme jako částku, za kterou by bylo nebo je možné směnit aktivum nebo vypořádat závazek mezi znalými partnery (na burze, u obchodníků s cennými papíry, u dealerů, aj.) a tato cena reprezentuje aktuální a pravidelně se uskutečňující transakce za obvyklých podmínek.7 Za fair value považujeme tržní cenu. Nejedná se ovšem o tržní cenu ve smyslu market value při uskutečnění transakce, ale jedná se o částku, která by byla sjednána mezi účastníky směny. Při volbě fair value se nejčastěji vychází z cen z aktivního trhu. Pokud má aktivum svůj aktivní trh, lze určit jeho tržní hodnotu. Takový trh je charakteristický tím, že se na něm obchoduje s homogenními položkami, lze na něm najít prodávajícího a kupujícího ochotné kdykoliv uskutečnit transakci i veřejně známé informace o cenách. Neexistuje-li aktivní trh, je potřeba jiná oceňovací technika k získaní ceny aktiva. Používají se odhady posledních tržních transakcí mezi ochotnými a informovanými
7
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006 : dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. Praha: Svaz účetních, c2006. ISBN 8023971719. IAS 39. Odst. AG71. Str. 1722.
12
stranami za obvyklých podmínek v porovnání s aktuální tržní cenou jiného, ale velmi podobného či skoro stejného aktiva. V následující tabulce lze vidět varianty postupu určení tržní ceny v některých standardech. Tabulka 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech ● Výchozí ocenění – tržní cena aktivního trhu ● Není-li k dispozici tržní cena aktivního trhu – použití alternativních odhadů tržní hodnoty: > cena poslední transakce nedošlo-li ke změnám, > cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílů, > současná hodnota budoucích peněžních toků. Jednotlivé standardy mohou uvádět i jiné způsoby zjištění fair value s ohledem na specifika oblastí, které upravují. Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 27.
Nejčastější oceňovací základnou je historická cena. Podle koncepčního rámce ji lze kombinovat s jinými oceňovacími bázemi. Například zásoby se oceňují v částce nižší z čisté realizovatelné hodnoty a z pořizovací ceny.8 Tabulka 2: Oceňovací základny dle koncepčního rámce
Pramen: PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 20. 8
PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 21.
13
1.2 Oceňovací přístupy užívané v IFRS V této kapitole se podrobněji podíváme na oceňovací přístupy v jednotlivých standardech. Navazuji na předešlou kapitolu s tím, že nyní se jedná o rozšíření přístupů, které jsou využívány v určitých standardech. Také podrobněji popíši model fair value. Pro oceňování je důležitý moment, kdy právě aktivum nebo závazek oceňujeme. Mezi dané momenty dle Dvořákové (2008) patří: 1. „oceňování při nabývání (pořízení, vzniku) aktiva či závazku, 2. oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků (zejména pro potřeby sestavení účetních výkazů), 3. oceňování při pozbytí aktiv, respektive úhradě závazků.“9 Následně se budeme věnovat bodům číslo 1 a 2, tedy oceňování při nabývání či vzniku aktiv a závazků a oceňování během držení aktiv a existence závazků. 1.2.1
Oceňování v momentě pořízení (vzniku) aktiv a závazků
Aktiva lze pořídit čtyřmi způsoby mezi které patří: a) nákup, b) pořízení směnou (jedná se o zvláštní případ) c) vlastní výroba a d) bezúplatně. 10
Ocenění vycházející z pořizovacích nákladů nebo jejich odhadů
Ocenění aktiva v případě pořízení formou nákupu, se vyčísluje na základě pořizovacích nákladů, které je nutné vynaložit k získání daného majetku. Získání aktiva formou nákupu má výhodu, že známe částku, jež je založena na uskutečněné tržní transakci.
9
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 29. 10 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1.
14
Problém nastává až s jednotlivými položkami vstupujícími do pořizovacích nákladů. Zaleží na daném aktivu a na konkrétním standardu, které další položky vstoupí do ceny aktiva a které nikoliv. K ceně pořízení se většinou připočítávají nevratné daně a poplatky, doprava, cla či instalace. O zahrnutí úroků do pořizovacích nákladů nebo rozdělení nákladů vynaložených na pořízení více druhů aktiv rozhodují již konkrétní standardy. Aktivace výpůjčních nákladů je řešena v samostatném standardu IAS 23 – Výpůjční náklady. Obvyklé položky vstupující a nevstupující do ceny pořízení aktiva můžeme nalézt např. v IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo v IAS 2 – Zásoby. Jak bylo výše zmíněno, lze aktivum nabýt i tak trochu zvláštním způsobem, a to směnou. U tohoto ocenění je třeba, aby transakce byla komerční povahy. Komerční povaha transakce je pokud (Dvořáková, 2008): •
„peněžní toky očekávané od získaného aktiva (po zdanění) jsou odlišné od peněžních toků charakterických pro poskytnuté aktivum (odlišná mohou být rizika spojená s očekávanými peněžními toky, rozvržení peněžních toků v čase či jejich částky), nebo
•
v důsledku směny se změní očekávané přínosy z určité podnikové činnosti (činností).“11
Aktiva vyrobená či vyráběná vlastní činností jsou oceněná na základě vlastních nákladů výroby. Problém nastává při přiřazování nepřímých nákladů k aktivu. Nejpodrobněji se tímto problémem zabývá standard IAS 2 – Zásoby. Ostatní standardy nejsou již tak podrobné a v mnoha případech se na IAS 2 – Zásoby odkazují (např. IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 – Nehmotná aktiva) Určení pořizovacích nákladů aktiv, vyrobených vlastní činností, lze obecně shrnout: •
Výrobní náklady: Do pořizovací ceny vstupují jen účelně vynaložené náklady (neproduktivně vynaložené
náklady, jako například ztráty plynoucí z nevyužití
výrobních kapacit, se nedovolují zahrnout do ceny aktiva). •
Správní režie: Prokáže-li účetní jednotka vazbu správní režie s vyrobeným aktivem, může ji zahrnout do pořizovací ceny. Jedná se o výjimečné situace.
•
Odbytová režie: Aktivace odbytové režie není možná, i kdyby byla užitečná. Řadíme do ní například reklamu, průzkum trhu, kontakty se zákazníky aj.
11
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 30.
15
Aktiva bezúplatně nabytá se oceňují odhadem na bázi tržní ceny k datu pořízení. Problém s oceněním nastává v případě, jedná-li se o aktivum, se kterým se veřejně neobchoduje. Ocenění ve fair value (v tržní hodnotě) S pojmem fair value jsme se již seznámili. Fair value neboli cena vycházející z aktivního trhu (tržní cena). Koncepční rámec tento pojem nedefinuje, ale jednotlivé standardy takové ocenění umožňují s rozdílem zahrnutí nebo nezahrnutí transakčních nákladů do pořizovací ceny. V IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování se do ceny nezahrnují transakční náklady a rozdíl mezi cenou fair value a pořizovacími náklady se zaúčtuje do nákladů nebo výnosu k datu pořízení. Ve fair value se oceňují i aktiva biologické povahy zahrnuté v IAS 41 – Zemědělství. Ocenění fair value se snižuje o transakční náklady potřebné k uvedení aktiva na trh v současné době.12 Standardy využívající fair value neboli tržní hodnotu Některé standardy dovolují nebo přímo vyžadují či preferují oceňování aktiv a závazků tržní hodnotou. Tyto standardy lze rozdělit do tří skupin (Dvořáková, 2008): a) „standardy dávající možnost volby mezi tržní hodnotou (fair value) a historickou cenou: •
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení a
•
IAS 38 – Nehmotná aktiva,
b) standardy, které preferují následné oceňování v tržní hodnotě: •
IAS 19 – Zaměstnanecké požitky,
•
IAS 26 – Účtování a vykazování penzijních plánů,
•
IAS 40 – Investice do nemovitostí, c) standardy preferující či vyžadující použití fair value v momentě rozpoznání aktiva
•
IAS 32 – Finanční nástroje,
•
IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování,
12
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 31-32.
16
•
IAS 41 – Zemědělství.“13
Tabulka 3: Základní přístupy IFRS k ocenění fair value
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 40.
Ocenění metodou současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků Ocenění současnou hodnotou je jednou z velmi využívaných metod. Můžeme se s ní setkat při testování na snížení hodnoty aktiv (IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv) nebo pro určení fair value (např.: IAS 41 – Zemědělství). Oceňování pohledávek, závazků a ostatních finančních nástrojů držených do splatnosti v amortizovaných nákladech14 Podle IFRS jsou dlouhodobé pohledávky a závazky finančního a nefinančního charakteru (rezervy) oceňovány odúročené. Jejich diskontováním se do jejich hodnoty promítne faktor 13
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 38. 14 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 32.
17
času, a to prostřednictvím vnitřního výnosového procenta, které je možné označit jako metodu amortizovaných nákladů či zůstatkové ceny. Při vzniku závazku či získání pohledávky jej účetní jednotka do účetnictví vloží v již diskontované hodnotě a postupem času je hodnota aktiva zvyšována o úrok, který s ním časově souvisí (pomocí efektivní úrokové míry). V případě pohledávek se jedná o výnosový úrok, v případě závazků o nákladový úrok. V době splatnosti bude aktivum oceněno nominální hodnotou. Stejná metoda se využívá k ocenění kuponových dluhopisů držených do splatnosti, kde se stejně jako výše zmíněné úroky rozpouští diskont nebo prémie. Diskontování budoucích peněžních toků Hodnota peněz v průběhu času nezůstává stejná, a to díky inflaci. Předejít jí můžeme tím, že uložíme peníze do banky. Banka nám na konci roku připíše úrok a je-li procentní výše úroku stejná jako inflace, hodnota peněz zůstane stejná. Vzorec 1: Výpočet budoucí hodnoty peněz
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z knižní publikace: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 326 s. ISBN 978-80-251-3652-2. Str. 36.
1.2.2
Oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků
Účetní jednotka neřeší problémy oceňování jenom při vzniku či nabytí aktiva či závazku, ale také při sestavování účetní závěrky. K rozvahovému dni je možné ocenit položky účetní závěrky na bázi: •
historických cen,
•
fair value. 18
Oceňování položek účetní závěrky na bázi historických cen Historická cena je taková cena, která je stanovena při pořízení aktiva, a to z ceny pořízení a nákladů na pořízení daného aktiva. Výhody: •
průkaznost,
•
snadná realizovatelnost,
•
eliminace průniku subjektivních vlivů do oceňování.
Nevýhody: •
vazba na minulost,
•
slabá vypovídací schopnost (u některých aktiv).
Ceny položek na základě historických nákladů se mohou přeceňovat pouze dolů, tzn. účetní jednotka nemůže ve svém účetnictví u těchto aktiv navyšovat hodnotu. Historická cena se snižuje: •
z důvodu alokace nákladů na pořízení u dlouhodobých aktiv dle jednotlivých období (do těch, kdy přináší aktivum efekt a opotřebovává se – odpisy) a nebo
•
z důvodu snížení hodnoty aktiva.15
Správné účetní ocenění by mělo odrážet budoucí užitky, které od aktiva účetní jednotka očekává. Jsou-li očekávané užitky plynoucí z aktiva nižší, je nutné ocenění aktiva snížit. Snižování provádíme vždy s ohledem na aktuální princip a se zásadou opatrnosti. Testování snížení hodnoty aktiva se provádí dle charakteru aktiva a jeho použití v účetní jednotce. Detailněji se touto problematikou zabývá standard IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv nebo IAS 2 – Zásoby. Při snižování historické ceny se účtuje rozdíl do nákladů. Pominou-li důvody, které vedly ke snížení hodnoty, dojde zpětně ke zvýšení účetního ocenění. Zpětné zvýšení je možné pouze do maximální výše původní hodnoty. V české legislativě se pro stejné situace používají
15
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 36.
19
opravné položky. Americké US GAAP se s IFRS v tomto liší a nedovolují zpětné navýšení hodnoty aktiva. Následující dva obrázky znázorňují snížení a zpětné zvýšení hodnoty aktiv u neodpisovaných a u odpisovaných aktiv. Obrázek 1: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty neodpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 37.
20
Obrázek 2: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty odpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 37.
Oceňování položek účetní závěrky ve fair value (v tržní hodnotě) Položky účetní závěrky oceněné tržní hodnotou k rozvahovému dni odrážejí aktuální cenu na trhu (pokud nebylo využito alternativního postupu ke zjištění tržní hodnoty – fair value). Oproti ocenění historickou cenou, se hodnota oceněného aktiva tržní hodnotou může jak snižovat, tak zvyšovat. Tento rozdíl (kladný či záporný) se účtuje buď rozvahově na kapitálový účet Fondy z přecenění, anebo výsledkově. Následující tři ilustrace znázorňují vypořádání výsledků z přecenění na tržní hodnotu (fair value).
21
Obrázek 3: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – výsledkové a rozvahové přecenění
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 42.
Obrázek 4: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – výsledkové přecenění
Pramen: Viz. Obr.3. Str. 42
22
Obrázek 5: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – rozvahové přecenění
Pramen: Viz. Obr.3. Str. 43
1.3 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv 1.3.1
Cíl, rozsah působnosti a definice
Cílem standardu je •
zajistit, aby aktiva účetní jednotky (společnosti či skupiny) nebyla oceněna ve vyšší hodnotě než je jejich zpětně získatelná částka (ZZČ),
•
zjištění a zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty aktiv,
•
specifikovat dobu, ve které dojde ke snížení hodnoty aktiv.16
Rozsah působnosti Standard lze využít při problematice snížení hodnoty všech aktiv, s výjimkou: •
zásob (IAS 2),
•
aktiv plynoucích ze stavebních smluv (IAS 11),
•
odložených daňových pohledávek (IAS 12),
16
PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 128.
23
•
aktiv vyplývající ze zaměstnaneckých požitků (IAS 19),
•
finančních aktiv (IAS 39),
•
investic do nemovitostí, které jsou oceňovány hodnotou fair value neboli reálnou hodnotou (IAS 40),
•
zemědělských aktiv oceněných taktéž fair value neboli reálnou hodnotou (IAS 41),
•
nehmotná aktiva plynoucí z pojistných smluv (IFRS 4),
•
dlouhodobých aktiv držených k prodeji (IFRS 5).
Jinými slovy se standard IAS 36 zabývá oblastí dlouhodobých aktiv (pozemky, budovy, zařízení, investice od nemovitostí a nehmotná aktiva včetně goodwillu). Standard vyžaduje, aby účetní jednotky prováděly testy na snížení hodnoty aktiv, tzn. zjistit zpětně získatelnou částku testovaného aktiva. Je-li zpětně získatelná částka nižší než účetní hodnota aktiva, je účetní jednotka povinna snížit hodnotu daného aktiva a zaznamenat ztrátu ze snížení hodnoty. I když dle standardu musí společnosti provádět testy na snížení hodnoty, nemusí tak k datu rozvahy činit u všech aktiv, na které se standard vztahuje, ale pouze u těch, u nichž byly zjištěny náznaky (tzv. indikace) možného snížení hodnoty. Vedle této skupiny aktiv existují i aktiva, jež je nutné každoročně testovat na snížení jejich hodnoty. Mezi tato aktiva patří: •
nehmotná aktiva s neomezenou dobou životnosti,
•
nehmotná aktiva, jež ještě nemají své využití,
•
goodwill vzniklý v podnikové kombinaci.17
Jedná se o aktiva, která se neodepisují a v porovnání s ostatními aktivy jsou považována za rizikovější a nejistá. Indikace (náznaky) možného snížení hodnot aktiv definuje IAS 36: •
„Vnější informační zdroje o tržní hodnota aktiva se během období snížila významně více, než se dalo předpokládat v důsledku plynutí času nebo normálního užívání;
17
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 396.
24
o během období nastaly významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v technologickém, tržním, ekonomickém nebo legislativním prostředí, v němž účetní jednotka působí, nebo na trhu, do něhož dané aktivum náleží, nebo k takovým změnám dojde v nejbližší budoucnosti, o tržní úrokové sazby nebo jiné tržní míry výnosnosti investic během období vzrostly a tento nárůst pravděpodobně ovlivní diskontní sazbu použitou při výpočtu hodnoty z užívání aktiva a sníží významně jeho zpětně získatelnou částku, o účetní hodnota čistých aktiv účetní jednotky je vyšší než její tržní kapitalizace. •
Vnitřní informační zdroje o je k dispozici důkaz o zastarávání či fyzickém poškození aktiva, o během období nastaly významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v rozsahu nebo způsobem, v němž je aktivum užíváno nebo v němž se předpokládá, že bude užíváno, nebo se očekává, že k takovým změnám dojde v nejbližší budoucnosti. Tyto změny zahrnují vznik nečinnosti aktiva, plány na ukončení nebo restrukturalizaci činnosti, k nimž aktivum náleží, plány na prodej aktiva před původně očekávaným datem a přehodnocení doby použitelnosti aktiva z neurčitelné na konečnou18, o je k dispozici důkaz z interního výkaznictví, který naznačuje, že ekonomická výkonnost aktiva je nebo bude horší, než se předpokládalo.“19
Zpětně získatelná částka (Recoverable amount) Dle standardu IAS 36 je zpětně získatelnou částkou (ZZČ) vyšší hodnota z hodnoty fair value (neboli reálné hodnoty aktiva) snížená o náklady na prodej20 (čistá prodejní cena aktiva) a z hodnoty užívání.21
18
Jakmile aktivum splní kritéria klasifikace jako aktiva drženého k prodeji (nebo je zahrnuto do skupiny aktiv držených k prodeji), je vyloučeno z rozsahu tohoto standardu a vykazuje se podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. 19 IAS 36 [online]. 2013 [cit. 2013-01-17]. Účetní portál. Dostupné z WWW
. 20 IAS 36 definuje takto: „… je to částka, kterou je možné získat z prodeje aktiva nebo penězotvorné jednotky v nespřízněné transakci mezi znalými, ochotnými stranami, mínus náklady na vyřazení.“
25
Při určení ZZČ nemusí vždy účetní jednotka zjišťovat obě hodnoty. Převyšuje-li jedna z těchto částek účetní hodnotu aktiva, není nutné provádět výpočet i druhého ocenění, protože aktivum nemá sníženou hodnotu. Je-li zřejmé či není pravděpodobné, že hodnota z užívání převýší reálnou hodnotu fair value již sníženou o náklady z prodeje, nemusí účetní jednotka zjišťovat hodnotu z užívání a jako ZZČ použije zjištěnou čistou reálnou hodnotu aktiva. Ztráta ze snížení hodnoty (An impairment loss) Jedná se o částku, o kterou převyšuje účetní hodnota aktiva svou zpětně získatelnou částku. 22 Ztráta ze snížení hodnoty aktiva se vykazuje okamžitě a to výsledkově do nákladů. V určitých případech, kdy bylo aktivum oceněno na vyšší hodnotu, která byla zaúčtována do fondu z přecenění, se tento fond sníží nebo zruší (týká se to například standardů IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva). Po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty musí účetní jednotka upravit odpisy, aby zachytily novou účetní hodnotu aktiva ve zbývající době jeho životnosti.
21
IAS 36 definuje takto: „… je současná hodnota odhadovaných peněžních toků, které se očekávají z pokračujícího užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti.“ 22 PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 129.
26
Obrázek 6: Možný přístup při testování snížení hodnoty
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 62.
1.3.2
Porovnání s českou účetní legislativou
Česká účetní legislativa charakterizuje pouze obecné požadavky na zohlednění případného snížení hodnoty aktiv. U dlouhodobého majetku se dočasné snížení hodnoty provádí pomocí opravných položek anebo se pro trvalé snížení hodnoty majetku využívá možnost mimořádného odpisu. Detailnější požadavky na vyčíslení snížení hodnoty majetku neexistují.23
23
IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-16]. Delloitte. Dostupné z WWW: .
27
1.4 IAS 38 - Dlouhodobý nehmotný majetek IAS 38 1.4.1
Cíl, rozsah působnosti a definice
Cílem standardu je stanovit pravidla postupu při zachycování, oceňování a zveřejňování informací o nehmotných aktivech. Rozsah působnosti Mezi působnost standardu nepatří: •
nehmotná aktiva, která jsou upravena jiným standardem,
•
finanční aktiva upravena standardem IAS 32,
•
aktiva plynoucí z průzkumu a vyhodnocení spadající do standardu IFRS 6,
•
výdaje na vývoj a těžbu nerostů, ropy, zemního plynu a dalších neobnovitelných zdrojů.24
Definice nehmotného aktiva dle IAS 38 zní: Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum, jež nemá hmotný základ. Nehmotné aktivum, ať už bylo či nebylo vytvořeno vlastní činností, je uznáno, splňuje-li následující podmínky: •
budoucí ekonomické užitky z aktiva poplynou do podniku,
•
náklady na pořízení nehmotného aktiva lze spolehlivě vyjádřit.25
Z důvodu nesplnění těchto podmínek standard jako nehmotné aktivum neuznává: •
zřizovací výdaje,
•
výdaje na zaškolení zaměstnanců,
•
výdaje na reklamu,
•
výdaje na reorganizace či přemístění části nebo celého podniku.26
24
IAS 38 [online]. 2013 [cit. 2013-01-18]. Účetní portál. Dostupné z WWW . 25 IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: . 26 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 311.
28
Charakteristika nehmotného aktiva O nehmotné aktivum se jedná tehdy, splňuje-li následující podmínky: •
identifikovatelnost,
•
kontrola (ovládání),
•
budoucí ekonomický prospěch.
Identifikovatelnost Nehmotné aktivum je identifikovatelné, můžeme-li ho odlišit od goodwillu. Aktivum je identifikovatelné, jestliže splňuje test na identifikovatelnost: •
je oddělitelné, tzn. lze ho oddělit od podniku a následně jej prodat, pronajmout, vyměnit nebo převést, a to samostatně nebo spolu se smlouvou, aktivem či závazkem,
•
vzniká z práva smluvního či jiného zákonného práva bez ohledu na to, jedná-li se o práva převoditelná či oddělitelná od podniku.27
Kontrola (ovládání) Kontrolou nehmotného aktiva dle standardu IAS 38 je schopnost získat z aktiva ekonomický užitek a zamezit přístup k tomuto užitku jiným subjektům. Jedná se většinou o zákonná práva, která lze vynutit soudem. Mezi ně patří různé licence, autorská práva, patenty apod. Budoucí ekonomický prospěch Nehmotné aktivum, tak jako i jiná aktiva, je v rozvaze uznáno, pokud ekonomické užitky z aktiva plynou do účetní jednotky. Ekonomický užitek může mít podobu výnosů z prodeje zboží či služeb, úspor nákladů aj. 1.4.2
Oceňování
Prvotní ocenění Oceněním nehmotného aktiva při jeho pořízení je pořizovací cena (pořizovací náklady).
27
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 309.
29
Dle možností pořízení standard IAS 38 rozlišuje 5 skupin: •
samostatné pořízení,
•
pořízení v rámci podnikové kombinace,
•
pořízení prostřednictvím státní dotace,
•
pořízení směnou za jiné aktivum,
•
pořízení vlastní činností.
Samostatné pořízení Samostatným pořízením je myšleno pořízení nákupem od jiného subjektu. Pořizovací cena zahrnuje kupní cenu a všechny náklady a výdaje, které bylo nutno vynaložit k získaní a k přípravě pro využití nehmotného aktiva. Kupní cena v sobě zahrnuje, kromě samostatné částky za aktivum, také dovozní cla a nevratné daně. Náklady pro přípravu využití aktiva jsou například: osobní náklady (platy zaměstnanců), profesní odborní pracovníci, náklady na testování funkčnosti. Do pořizovací ceny se naopak nesmí zahrnout náklady na reklamu či propagaci nového výrobku, výdaje na zaškolení zaměstnanců, počáteční provozní ztráty, administrativní a jiné všeobecné režijní náklady nebo zbytečně vynaložené náklady, tzv. „vyplýtvané“. Pořízení v rámci podnikové kombinace Proces podnikové kombinace a její vykazování při akvizici upravuje standard IFRS 3 – Podnikové kombinace. Dnem akvizice nabývající podnik určí identifikovatelný majetek, který nabyl, a použije na něj příslušné standardy. Nehmotný majetek takto získaný se oceňuje reálnou hodnotou (fair value) ke dni akvizice. Účetní jednotka by měla vždy přezkoumat, zda získaná aktiva splňují podmínky rozpoznání nehmotných aktiv. Nabývající společnost uzná i ta nehmotná aktiva, která nevykazoval přebíraný podnik ve své účetní závěrce, pokud splňují daná kriteria pro uznání. Mezi nově identifikovaná nehmotná aktiva můžeme zařadit například obchodní značku, databázi zákazníků, probíhající výzkum a vývoj. Hlavním smyslem je oddělit nehmotná aktiva od goodwillu, který není identifikovatelný a neodepisuje. Goodwill se pouze testuje na snížení hodnoty. Česká legislativa nedovoluje identifikovat nová
30
aktiva, která nebyla součástí závěrky přebíraného podniku při akvizici a goodwill se odepisuje.28 Pořízení prostřednictvím státní dotace Jedná se o bezúplatné pořízení nebo o pořízení za minimální cenu. Nehmotné aktivum je oceněno ve fair value nebo nominální hodnotou navýšenou o přiřaditelné náklady pro přípravu využití aktiva. Obě možnosti zachycení nalezneme ve standardu IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory. Pořízení směnou Pořízení nehmotného aktiva směnou za jiné nepeněžní aktivum nebo za kombinaci peněžního a nepeněžního aktiva. Aktivum je oceněno ve fair value, pokud je transakce komerčního charakteru a reálná hodnota převzatého aktiva je spolehlivě určitelná. Pořízení vlastní činností Jedná se o nejproblematičtější oblast v pořízení aktiv. Standard velice detailně popisuje rozpoznání a ocenění nehmotného aktiva. Prvním problémem je, zda můžeme určité položky vytvořené vlastní činností uznat jako nehmotné aktivum. Druhým problémem je určení okamžiku rozpoznání nehmotného aktiva a jeho následné vykázání. Dle IAS 38 nelze jako nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností například uznat: •
goodwill,
•
obchodní značku,
•
výdaje na výzkum,
•
seznamy zákazníků.
Pro určení aktiva pořízeného ve vlastní režii je důležité rozpoznat, v jaké fázi vytváření se dané aktivum nachází. Standard definuje dvě fáze: výzkum a vývoj. Aktivum nacházející se ve fázi výzkumu nelze jako nehmotné aktivum uznat a náklady s ním spojené jsou vykazovány výsledkově v nákladech. Náklady se aktivují až ve fázi vývoje, jestliže splní následující předpoklady: 28
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 85.
31
•
dokončení je technicky proveditelné,
•
zájem společnosti na dokončení vývoje,
•
možnost určení budoucího ekonomického užitku plynoucího z nehmotného aktiva,
•
dostupnost finančních, technických a jiných zdrojů pro dokončení,
•
schopnost spolehlivě měřit výdaje vztahující se k nehmotnému aktivu po fázi vývoje.29
Ocenění v průběhu držení aktiva Model historických cen Při využití modelu historických cen neboli modelu pořizovací ceny, je aktivum v následujících letech své životnosti snižováno o odpisy (tzv. amortizováno), pokud lze stanovit dobu životnosti. Při nemožnosti určit dobu použitelnosti je aktivum testováno na snížení hodnoty. Model přecenění Nehmotné aktivum se přeceňuje na fair value a i po přecenění se dále amortizuje. Na fair value se přeceňuje vždy celá skupina nehmotných aktiv podobné podstaty. Reálná hodnota (fair value) se vždy určuje na základě cen aktivního trhu. Nehmotná aktiva, u kterých nelze stanovit dobu použitelnosti, musí účetní jednotka testovat na snížení hodnoty dle IAS 36, přezkoumat okolnosti využívání a ověřit, zda nelze již určit dobu použitelnosti. Aktiva, u nichž lze určit dobu použitelnosti, se amortizují (odepisují). Doba použitelnosti se určí na základě odborného odhadu, ve kterém se promítne životní cyklus aktiva, rovnováha odvětví, konkurence, využití aktiva aj. Amortizace nehmotných aktiv se shoduje s odpisy týkajícími se dlouhodobých aktiv (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení). 1.4.3
Zveřejnění
IAS 38 má velice rozsáhle požadavky na zveřejnění. Pro přehled uvedu některé z nich.
29
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 320.
32
Podnik zveřejňuje informace pro každou třídu nehmotných aktiv: •
jedná-li se o aktivum s určitelnou nebo neurčitelnou dobou použitelnosti,
•
dobu použitelnosti,
•
metodu amortizace,
•
analýzu změn účetní hodnoty aktiv a jejích příčin,
•
nově získaná aktiva,
•
změny hodnoty plynoucí z přecenění na fair value nebo ze snížení hodnoty,
•
hodnotu odpisů,
•
jiné změny za dané období
•
a jiné.
1.4.4
Porovnání s českou účetní legislativou
Dle české legislativy jsou zřizovací výdaje nehmotným aktivem a ne nákladem běžného období jako u standardů. Náklady na výzkum a vývoj lze přiřadit k účtu Komplexní náklady příštích období a během následujících 4 let je zaúčtovat. Aktivovány jsou jen náklady na výsledky vlastní činnosti a software, využívané k obchodování. Kriteria pro aktivaci vývoje neexistují. Nemožnost využití modelu přeceňování a nehmotná aktiva mají určitou dobu životnosti.30
1.5 Dlouhodobý hmotný majetek IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení 1.5.1
Cíl, rozsah působnosti a definice
Cílem standardu je popsat přístup účtování pozemků, budov a zařízení a způsoby jejich ocenění a odepisování.
30
IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: .
33
Rozsah působnosti Jednodušší je vypsat dlouhodobá hmotná aktiva, která do standardu nepatří. Mezi ně patří: •
dlouhodobý majetek určený k prodeji (IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva určena k prodeji a ukončované činnosti),
•
lesy a podobné přírodní zdroje a biologická aktiva (IAS 41 – Zemědělství),
•
investice do nemovitostí (IAS 40 – Investice do nemovitostí),
•
aktiva pořízená formou finančního leasingu (IAS 17 – Leasingy).
Definice Dlouhodobá aktiva mohou být vykázána jako pozemky, budovy nebo zařízení, pokud do účetní jednotky poplyne ekonomický užitek plynoucí z jejich využití. Podnik k nim má veškerá práva, jsou na něj přenesena rizika a užitky z aktiva.31 Pozemky, budovy a zařízení IAS 16 je definuje jako hmotná aktiva, která účetní jednotka drží z důvodu jejich použití při výrobě, při poskytování služeb či zboží, pronájmu třetím osobám nebo pro administrativní účely. Doba životnosti je delší než jeden rok. Pozemky budovy a zařízení mohou být uznány, splňují-li následná kriteria: •
budoucí ekonomický prospěch z aktiv poplyne do podniku,
•
ocenění lze spolehlivě určit.
Náhradní díly musí splňovat pro uznání alespoň jednu z následujících podmínek: •
běžné náhradní díly uznané jako zásoby (účtují se až v době spotřeby a do nákladů),
•
významné náhradní díly určené jako pozemky, budovy a zařízení s dobou použitelnosti delší než jedno účetní období.
31
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 94.
34
1.5.2
Oceňování
Prvotní ocenění U dlouhodobých hmotných aktiv se vyhneme rozlišování mezi pořízením formou nákupu a formou pořízení ve vlastní režii. Standard tuto problematiku neodděluje. Pozemky, budovy a zařízení se oceňují pořizovací cenou, která obsahuje: •
nákupní cenu (cenu pořízení) včetně dovozních cel a nevratných daní mínus slevy a rabaty,
•
přímo přiřaditelné náklady, jež umožní uvést aktivum do stavu, ve kterém bude přinášet ekonomický užitek, o výdaje na přípravu místa, o náklady na montáž a instalaci, o náklady na dopravu, o náklady na profesní odborníky, o úroky (postup dle IAS 23 – Výpůjční náklady),
•
odhad nákladů na demontáž, přemístění a uvedení místa do původního stavu (tvorba rezervy dle IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva).
Při pořízení ve vlastní režii se postupuje jako při pořízení aktiva nákupem. Dané postupy jsou shodné s postupy pro ocenění výrobků (IAS 2 – Zásoby). Stejně jako nehmotná aktiva lze i dlouhodobý majetek nabýt díky státu formou peněžní dotace nebo formou nepeněžního aktiva anebo podnik může získat aktivum formou směny. Ocenění v průběhu držení aktiva Technické zhodnocení Technické zhodnocení pojato Mezinárodními standardy se od české legislativy liší. Dle standardu je možné tzv. následné výdaje aktivovat, zvýší-li užitečnost aktiva a podniku poplynou vyšší ekonomické užitky. Jedná se o výdaje na opravy, udržování a technické zhodnocení dlouhodobých hmotných aktiv, které prodlouží životnost aktiva, zlepší kvalitu 35
výroby nebo sníží provozní náklady. Ostatní výdaje na běžnou údržbu nebo opravu vstupují do nákladů.32 Model historických cen Model historických cen, neboli ocenění pořizovací cenou, je ocenění snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. V ČR je tento model snížení hodnoty využíván formou mimořádných odpisů nebo tvorbou opravných položek (pokud účetní jednotka nemůže určit, zda snížení bude trvalé). Model přecenění Ocenění metodou fair value probíhá k rozvahovému dni. Přeceněná hodnota představuje reálnou hodnotu dlouhodobého hmotného majetku, jenž lze spolehlivě určit. Přecenění se provádí pravidelně. Nemění-li se tržní ceny, přecenění se provádí v rozmezí tří až pěti let. Reálná cena u pozemků a budov se určí expertním odhadem znalce na základě tržní ceny. U movitého majetku se jedná o cenu určenou na bázi reprodukčních nákladů mínus opotřebení. Po přecenění je vždy nutné upravit odpisy a v odpisovém plánu pokračovat. Přecenění je možné provést jak směrem nahoru, tak směrem dolů. Zvýšení hodnoty se účetně zachytí rozvahově na fond z přecenění. Snížení hodnoty se zachycuje výsledkově do nákladů. Pokud k danému aktivu byl dříve vytvořen fond z přecenění, nejprve se pokles hodnoty projeví snížením fondu a až při jeho vynulování se ztráta zachytí nákladově. Česká legislativa zvýšení účetní hodnoty dlouhodobého majetku nedovoluje. Odpisy Odpisy snižují hodnotu daného aktiva a postupně rozpouští jeho pořizovací cenu do nákladů. Pořizovací cena se zohledňuje při tvorbě odpisového plánu a na konci doby odepisování se cena aktiva rovná zbytkové hodnotě. Management podniku na základě odhadu stanoví zbytkovou hodnotu aktiva. Jedná se o částku, kterou by účetní jednotka získala při vyřazení aktiva v současnosti. Majetek by byl ve stejném stavu jako na konci své životnosti.
32
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 102.
36
Při nevýznamných částkách se zbytková hodnota rovná nule. Metoda odpisování by měla odrážet způsob využití ekonomických užitků účetní jednotkou.33 Při určení odhadu doby použitelnosti se bere v úvahu: •
fyzické opotřebení
•
morální zastarávání aktiva (neekonomické využívání aktiva nebo pokles poptávky po výrobcích produkovaných tímto aktivem),
•
technická zastaralost,
•
ukončení smluv, právních norem, licencí.
U odpisování budov a zařízení se využívá často tzv. komponentního přístupu. Jedná se o situaci, kdy se jednotlivé složky majetku odepisují samostatně.34 Metody odpisování lze rozdělit do dvou skupin: a) metody založené na čase a b) metody založené na výkonu využití aktiva. Ad a) Lineární metoda Jedná se o rovnoměrný odpis po celou dobu životnosti aktiva. Vzorec 2: Lineární metoda odpisování
Pramen: HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 129 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str. 51.
Zrychlené metody U zrychlené metody jsou odpisy v prvních letech životnosti aktiva vyšší než v letech následujících. Mezi zrychlené metody patří: o Metoda zmenšujícího základu – DDB35 33
PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 97. 34 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 243.
37
Vzorec 3: Metoda zmenšujícího základu - DDB DDB = 2 x (100 %/n) Kde: n je doba použitelnosti. Pramen: HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 129 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str. 51
V prvním roce se vychází z PC a v dalších letech ze ZC. Zbytková hodnota se řeší až v posledním roce, kdy se odpis upraví tak, aby se aktivum odepsalo do zbytkové hodnoty. o Metoda sumace čísel – SYD36 Vzorec 4: Metoda odpisování SYD SYD = kde PC je pořizovací cena a ZBH je zbytková hodnota. Pramen: Pramen: HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 129 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str. 51
Ad b) Metoda počtu jednotek – výkonová metoda Jedná se o metodu vhodnou pro určení odpisů strojů, jejichž doba použitelnosti se určí na základě počtu vyrobených jednotek. Odpis je vypočítán na jednotku výkonu (kg, km, ks,…). Vzorec 5: Výkonová metoda odpisování
Pramen: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 326 s. ISBN 978-80-251-3652-2. Str. 111.
35 36
Zkratka z anglických slov: Double declining balance method Zkratka z anglických slov: Sum of the years digits.
38
1.5.3
Zveřejnění
IAS 16 má rozsáhlé požadavky na zveřejnění. Mezi hlavní zveřejňované informace patří: a) informace z oblasti oceňování pro jednotlivou třídu dlouhodobých hmotných aktiv k používání, o oceňování na bázi pořizovací ceny nebo přecenění na fair value, o použité odpisové metody, o stanovené doby životnosti, o odpisové sazby, o oprávky, o účetní hodnoty na začátku a na konci účetního období, o přírůstky, úbytky aktiv, ztráty z přecenění nebo snížení hodnoty, o všechny důležité informace, které vedou k získání reálné hodnoty majetku, o kursové rozdíly b) informace o vlastnických právech, c) informace o pořizování dlouhodobého majetku a následné obnovy, o podmínky pro odhad nákladů na obnovu majetku, o nedokončené investice, o výdaje na získání pozemku, výstavbu budov či pořízení zařízení, o smluvní závazky plynoucí ze získání dlouhodobého majetku. 1.5.4
Porovnání s českou účetní legislativou
Česká účetní legislativa nedovoluje použití modelu přecenění a do pořizovací ceny dlouhodobého majetku nevstupují náklady na obnovu a uvedení místa do původního stavu. U nabytých dlouhodobých aktiv lze snížit jejich hodnotu pomocí opravných položek (dle IFRS existuje možnost individuálního přecenění aktiv a pasiv). V ČR dlouhodobý majetek odepisuje podnik, kterému dané aktivum patří, tj. mají k němu vlastnické či jiné právo. Dle standardů majetek odepisuje ta společnost, která dané aktivum může kontrolovat, resp. ovládat. 39
Do roku 2009 nebyla možnost využívat komponentní odepisování jaké lze využít na základě standardů. Účetní jednotka se může rozhodnout pro komponentní odepisování nebo může náklady na obnovu či výměnu majetku účtovat jako opravu nebo technické zhodnocení. Technické zhodnocení vstupuje do účetní ceny aktiva a zvyšuje ji.
Samostatně se
neodepisuje. V účetnictví se projeví, pokud je jeho částka významná a překročí zákonem stanovenou hranici. Česká legislativa umožňuje vytvářet rezervy na opravy aktiv, které IFRS nepřipouští, a náhradní díly se řadí mezi zásoby.37
1.6 IAS 40 – Investice do nemovitostí 1.6.1
Cíl, rozsah působnosti a definice
Cílem standardu IAS 40 jsou nemovitosti držené z důvodu jejich pronájmu nebo kapitálového zhodnocení a jejich vykazování v účetní závěrce. Rozsah působnosti Standard IAS 40 se používá pro vykazování a oceňování investic do nemovitostí. Nezabývá se záležitostmi, které řeší standard IAS 17 – Leasingy. Definice Standard definuje investici do nemovitostí jako pozemek, budovu nebo její část drženou za účelem dosažení příjmů plynoucích z nájemného nebo za účelem zhodnocení daní investice. Mezi investice do nemovitosti nelze zahrnout budovy nebo pozemky, jenž jsou využívány při výrobě, poskytování služeb, prodeje zboží nebo jsou používány pro administrativní účely. Investiční nemovitý majetek Obvyklými investicemi do nemovitostí jsou například: •
pozemky držené za účelem kapitálového zhodnocení,
•
pozemek držený za účelem neurčeného použití v budoucnu,
•
budova pronajímaná vlastníkem na základě operativního leasingu,
37
IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: .
40
•
nemovitost, jejíž vznik je podmíněn budoucím využitím jako investiční majetek.
Investicemi do nemovitostí nejsou: •
Nemovitosti určené k prodeji v rámci běžné činnosti nebo zařazení dle IFRS 5 – Aktiva držená k prodeji nebo k ukončované činnosti,
•
Nemovitost pořízená se záměrem brzkého prodeje v budoucnosti nebo
•
Nemovitosti pronajímané na základě finančního leasingu.
1.6.2
Oceňování
Prvotní ocenění Investice do nemovitostí se prvotně oceňují pořizovacími náklady. Do tohoto ocenění lze zahrnout i vedlejší náklady vynaložené na pořízení dané nemovitosti. Při nákupu nemovitosti se do pořizovacích nákladů zahrnuje kupní cena a přímo přiřaditelné výdaje jako jsou právní služby, daně z převodu nemovitostí a další vedlejší pořizovací náklady Mezi pořizovací náklady se nezahrnují zřizovací náklady (pokud nejsou nezbytné). Dále ztráty, které vznikly dříve než byla nemovitost zahrnuta do položky Investice do nemovitostí. Reálná hodnota aktiv, u nichž neexistuje aktivní trh, se stanovuje u těch aktiv, u kterých nedochází k výraznému kolísání odhadů reálné hodnoty. Ocenění v průběhu držení aktiva Účetní jednotka si zvolí model oceňování jako účetní pravidlo, které bude v budoucnu aplikovat pro všechny své investice do nemovitostí. Existují dva přístupy k ocenění dle IAS 40: •
ocenění reálnou hodnotou a
•
pořizovacími náklady.
Reálná hodnota majetku se pro tyto účely zjišťuje nejen z důvodů oceňování, ale také pro potřeby zveřejnění. Účetní jednotka (ÚJ) získá reálnou hodnotu na základě znaleckého odhadu. 41
Model oceňování reálnou hodnotou Pokud si ÚJ zvolila tento model oceňování pro svoje investice do nemovitostí, přírůstky a úbytky plynoucí z přecenění vykazuje výsledkově. Hodnota majetku by měla co nejvěrněji odrážet situaci na trhu. Metodu oceňování může ÚJ změnit pouze v případě, že by změna vedla k věrnějšímu a správnějšímu zobrazení skutečnosti. Model oceňování pořizovacími náklady Investice do nemovitostí je zaúčtována v pořizovací ceně po odečtení oprávek a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. 1.6.3
Zveřejnění
Mezi údaje, které mají být zveřejněny na základě standardu IAS 40 například patří: •
zvolená metoda oceňování (reálná hodnota nebo pořizovací náklady),
•
metody a významné předpoklady pro určení reálné hodnoty,
•
do jaké míry je určení reálné hodnoty založeno na posudku nezávislého znalce,
•
částky vykázané jako zisk nebo ztráta plynoucí z nájmu nebo ze změn reálné hodnoty.
1.6.4
Porovnání s českou účetní legislativou
ČÚL problematiku investic do nemovitostí neřeší. Majetek zůstává zařazen mezi DHM a platí pro něj veškerá pravidla pro vykazování, oceňování a odpisování podle českých pravidel.
1.7 IAS 17 - Leasingy 1.7.1
Cíl, rozsah působnosti a definice
Cílem standardu IAS 17 je leasing operativní a finanční a jejich vzájemné odlišení, stanovení vhodných účetních postupů o leasingu z pohledu nájemce i pronajímatele. Rozsah působnosti Standard IAS 17 se používá při účtování o leasingy s výjimkou: •
licencí týkajících se autorských práv, patentů, filmů, divadelních her, rukopisů apod., 42
•
leasingů poskytnutých z důvodů průzkumu těžby nerostných surovin.
Definice Leasing lze obecně charakterizovat jako situaci, ve které nájemce získá právo po určitou dobu používat majetek jiného subjektu (pronajímatele) a to za předem stanovenou úplatu či za několik splátek rozdělených v čase na základě smlouvy. Finanční leasing Vzniká na základě leasingové smlouvy, přičemž na nájemce jsou převedena všechna rizika a užitky plynoucí z vlastnictví aktiva. Po skončení leasingu nemusí nájemce nabýt vlastnických práv k danému aktivu. Charakteristiky smlouvy, které nám říkají, že se jedná o finanční leasing: •
převod vlastnických práv na nájemce po skončení nájemní doby,
•
nájemce má opci na nákup aktiva za cenu podstatně nižší než za cenu fair value,
•
doba trvání leasingu je sjednána na podstatnou dobu ekonomické životnosti aktiva (podstatnou dobou se myslí 75 % a více doby životnosti aktiva),
•
na počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná, nebo je vyšší, než fair value pronajatého aktiva
•
nájemce nemusí provádět na předmětu leasingu další úpravy,
•
zisky a ztráty plynoucí z předmětu leasingu připadají nájemci.
Operativní leasing Je vše ostatní, co nesplňuje definici leasingu finančního. Do operativního leasingu se řadí pronájem pozemků a budov. Pozemky disponují neomezenou dobou životnosti a jestliže po skončení leasingové smlouvy na nájemce nebudou převedena všechna rizika a ekonomické užitky, jedná se tedy o leasing operativní. Nevypověditelný leasing Dle standardu IAS 17 lze leasing vypovědět pouze za situací: •
se souhlasem pronajímatele, 43
•
při výskytu málo pravděpodobné podmínky,
•
při uzavření leasingové smlouvy se stejným pronajímatelem na stejné nebo obdobné aktivum,
•
při zaplacení dostatečně velké částky nájemcem pronajímateli, že je jisté, že nájemce v leasingu bude pokračovat nebo že je velmi nepravděpodobné, že leasing z důvodu nevýhody ukončí.38
Zahájení leasingu Okamžik, od kterého má nájemce právo využívat předmět leasingu. Od tohoto okamžiku může dané aktivum zahrnout do svého účetnictví. Doba trvání leasingu Nevypověditelná doba, po kterou má nájemce právo disponovat s předmětem leasingu. V době trvání leasingu jsou zahrnuté i jiné lhůty, během nichž lze v leasingu pokračovat zdarma či za úhradu. Minimální leasingové platby Jednotlivé platby, které nájemce platí pronajímateli během doby trvání leasingové smlouvy. V platbách jsou zahrnuty částky, které se nájemce zavázal zaplatit a u pronajímatele zahrnuje zbytkovou hodnotu, kterou získá od nájemce či od jiné třetí strany. 1.7.2
Finanční leasing
Vedení předmětu finančního leasingu v účetnictví je jiné z pohledu nájemce a jiné z pohledu pronajímatele. Nájemce si předmět leasingu může aktivovat (splňuje podmínky: ekonomické užitky plynou do jeho účetní jednotky a lze ho ocenit) a zahrne ho do své rozvahy. Oproti aktivu se v účetnictví objeví závazek vůči pronajímateli, který se bude v průběhu doby leasingu splátkami snižovat. U pronajímatele bude předmět leasingu z rozvahy odstraněn a místo něj se objeví pohledávka za nájemcem.
38
PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 151.
44
Oceňování u nájemce Prvotní ocenění Při zahájení leasingu ocení aktivum a závazek nájemce v částce nižší z: •
fair value pronajatého aktiva a
•
současné hodnoty minimálních leasingových plateb.
Současnou hodnotu minimálních leasingových plateb určíme pomocí minimální leasingové platby, době trvání leasingu a úrokové míře. Pro diskontování plateb leasingu používá nájemce vhodnou úrokovou sazbu. Nejlepší variantou je, když nájemce zná implicitní úrokovou míru leasingu, jenž používá pronajímatel. Ve většině případů ji ale nájemce nezná, a proto používá přírůstkovou výpůjční úrokovou sazbu. Následné ocenění Splacení závazku V následujícím období nájemce rozdělí platby leasingu na splátky závazku vedeného v rozvaze a na nákladový úrok. Úrokem je efektivní úroková míra a částka úroku v jednotlivých období se určí jako násobek úrokové míry a aktuální nesplacené výše závazku z leasingu. Hodnota úroku v průběhu trvání leasingu klesá, což zvyšuje splacení leasingového závazku. Odpis Předmět leasingu je pro nájemce aktivum a proto jej odepisuje jako kterýkoliv jiný majetek. Pro stanovení výše odpisů a metody odpisování se postupuje jako ve standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 – Nehmotná aktiva. 1.7.3
Zveřejnění u nájemce
Mezi informace ke zveřejnění u nájemce patří: •
pro každou třídu aktiv zveřejnit jejich účetní hodnotu k rozvahovému dni,
•
budoucí minimální leasingové platby a jejich současná hodnota k rozvahovému dni, 45
•
minimální leasingové platby rozdělené do skupin do 1 roku, 2 – 5 let a nad 5 let,
•
podmíněné nájemné vykázané jako náklad v období,
•
obecný popis významných nájemcových leasingových smluv.
Oceňování u pronajímatele Pronajímatel účtuje pouze pohledávku za nájemcem. Odpisy z předmětu leasingu vede ve svém účetnictví nájemce. Prvotní ocenění Pronajímatel poskytuje finanční leasing z důvodu výnosu z něj. Výnos se určí rozdílem mezi hrubou investicí a čistou investicí do leasingu. Pohledávka za nájemcem se rovná čisté investici do leasingu (tzn. hrubá investice mínus dosud nerealizované finanční výnosy). Hrubá investice do leasingu = celkový příjem (peněžní i nepeněžní) z pronájmu aktiva. Čistá investice do leasingu = hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou mírou. Implicitní úroková míra leasingu je taková úroková míra, kde současná hodnota minimálních plateb leasingu se rovná reálné hodnotě pronajímaného majetku (včetně počátečních přímých nákladů). Následné ocenění Splacení pohledávky Pohledávka vedená pronajímatelem ve své rozvaze se postupem času zvyšuje o daný úrok, ale snižuje se o přijaté platby splátek od nájemce. Leasingové splátky přijaté od nájemce se tedy dělí na část splacení pohledávky a na část výnosovou, tj. přijatý výnosový úrok. 1.7.4
Zveřejnění u pronajímatele
Mezi informace ke zveřejnění u pronajímatele patří: •
budoucí minimální leasingové platby a jejich současná hodnota, 46
•
hrubé investice,
•
minimální platby rozdělené do skupin do 1 roku, 2 – 5 let a nad 5 let,
•
nerealizovaný finanční výnos,
•
podmíněné nájemné vykázané jako výnos v období,
•
obecný popis významných nájemcových leasingových smluv,
•
kumulované opravné položky vytvořené k nedobytným pohledávkám.
1.7.5
Operativní leasing
Do operativního leasingu se řadí vše, co nesplňuje definici leasingu finančního. Oceňování u nájemce Nájemce pronajaté aktivum užívá, ale nemá ho zahrnuté v aktivech v rozvaze. Platby za nájem jsou v účetnictví zaznamenány nákladově a to v lineárních splátkách po celou dobu trvání pronájmu. 1.7.6
Zveřejnění u nájemce
Mezi informace ke zveřejnění u nájemce patří: •
minimální budoucí leasingové platby rozdělené dle doby trvání,
•
obecný popis významných nájemcových leasingových smluv,
•
leasingové platby vykázané v nákladech.
Oceňování u pronajímatele Dle druhu předmětu operativního leasingu ho má pronajímatel zahrnuto ve své rozvaze a případně ho odepisuje v souladu s standardem, do kterého aktivum patří. Výnosy z leasingu jsou zaznamenány výsledkově ve výnosech. 1.7.7
Zveřejnění u pronajímatele
Mezi informace ke zveřejnění u pronajímatele patří: •
minimální budoucí leasingové platby rozdělené dle doby trvání,
•
přijaté leasingové platby vykázané ve výnosech, 47
•
podmíněné nájemné vykázané v příjmech,
•
obecný popis významných leasingových smluv u pronajímatele.
1.7.8
Prodej a zpětný leasing
Zpětný leasing je určitý druh financování, kdy účetní jednotka získá úvěr prodejem nebo zástavou svého aktiva. Podnik prodá své aktivum leasingové společnosti, která mu ho zpětně pronajme. Předmět leasingu tedy změní svého majitele, ale své místo nikoliv. Jinými slovy se jedná o druh finančního leasingu. 1.7.9
Porovnání s českou účetní legislativou
Rozdíl v pojetí leasingu v české účetní legislativě je takový, že má přednost právní forma před ekonomickou podstatou smluv. Finanční leasing je charakterizován jako pořízení dlouhodobého hmotného majetku takovým způsobem, při kterém po uplynutí sjednané doby jsou vlastnická práva k předmětu leasingu převedena na nájemce. Splátky nájemce průběžně účtuje do nákladů. V průběhu trvání leasingu je majetek vykázán v rozvaze pronajímatele. Pronajímatel také aktivum odepisuje. Splátky obdržené od nájemce jsou průběžně účtovány do výnosů pomocí časového rozlišení či záloh. Nájemce má možnost odepisovat případné technické zhodnocení, které provede na předmětu leasingu, má-li k provedení technického zhodnocení oprávnění na základě smlouvy. Po převzetí aktiva do svého majetku, zvýší jeho pořizovací cenu o provedené zhodnocení. Operativní leasing v české účetní legislativě se od IFRS neliší.39
39
IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: .
48
2 Majetek a závazky v souladu s IFRS u vybraného podniku V následné praktické části této kapitoly se zaměřím na uznávání, oceňování a vykazování majetku a závazků u vybraného podniku dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Vykazování a oceňování budu i porovnávat s ČÚL. Pro lepší srovnání si převedeme rozvahy Podniku XY na rozvahy v souladu s IFRS a budeme předpokládat, že se naše společnost rozhodla pro první aplikaci Mezinárodních účetních standardů k 31. prosinci 2011
2.1 Charakteristika společnosti Z důvodu požadavku na nezveřejnění jména společnosti nazveme naši firmu jako Podnik XY. Podnik XY je společnost s ručením omezeným a prostřednictvím svých výrobků a služeb v oblasti automatizace a energetiky působí v České republice od roku 1993. Hlavním předmětem činnosti společnosti jsou komplexní dodávky, výroba, výstavba a modernizace staveb, výroba zařízení pro rozvod, přenos a kontrolu elektrické energie, silnoproudých zařízení a další měřící, regulační produkty a služby v oblasti automatizace a nízkonapěťových zařízení a servisních činností. Podnik XY je dceřinou společností jedné zahraniční firmy, která vlastní 100 % jejího kapitálu a v ČR se nachází celkem 5 divizí této společnosti, které se sloučily do jedné v roce 2001. Tabulka 4: Základní numerické údaje společnosti Podnik XY (v tis. Kč) Rok Základní kapitál Bilanční suma VH po zdanění VH před zdaněním
2003
2004
100 100 3 003 989
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
100 100 1 020 000
400 000
400 000
400 000
400 000
400 000
400 000
3 368 277 3 048 939
3 438 376
3 883 717
4 406 177
4 386 899
5 524 668
6 050 125
345361
447595
479280
579548
759796
730244
690855
851 632
705 381
453104
628913
647638
757808
1038219
924990
880821
1 039 199
892 744
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z výročních zpráv Podniku XY z let 2003 až 2011.
49
Graf 1: Základní údaje Podniku XY (v tis. Kč) Základní údaje Podniku XY 7 000 000 6 000 000 5 000 000 Základní kapitál
4 000 000
Bilanční suma 3 000 000
VH po zdanění VH před zdaněním
2 000 000 1 000 000 0 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z výročních zpráv Podniku XY z let 2003 a 2011.
Tabulka spolu s grafem zachycuje vývoj základních ukazatelů podniku. Pro nás jsou nejdůležitější data v posledních dvou sloupcích. Z uvedených dat vidíme, že si podnik již několik let vede velmi dobře. Základní kapitál se již několik let nemění a ani v budoucnu tomu nebude jinak. Bilanční suma má vzrůstající tendenci a její nárůst mezi roky 2010 a 2011 je způsobem nárůstem dlouhodobého hmotného majetku na straně aktiv a krátkodobými závazky na straně pasiv. Nyní uvedu některé obecné účetní zásady Podniku XY, které podnik používal při sestavování účetní závěrky v letech 2010 a 2011 v rámci ČÚL. DNM se oceňuje v pořizovacích cenách (PC), která obsahuje cenu pořízení a náklady s pořízením související. DNM nad 60 tis. Kč se odepisuje do nákladů na základě předpokládané doby životnosti příslušného majetku. U DHM se do ocenění pořizovací cenou zahrnuje cena pořízení, náklady na dopravu, clo a další náklady s pořízením související. Majetek vyrobený daným podnikem se oceňuje vlastními náklady, do nějž se zahrnují přímé materiálové a mzdové náklady a výrobní režijní náklady.
Úroky a další finanční výdaje související s pořízením nevstupují do ocenění
majetku. DHM nad 40 tis. Kč se odepisuje po dobu své ekonomické životnosti.
50
Náklady na technické zhodnocení DHM zvyšují jeho PC. Opravy a údržba se účtují do nákladů. Odpisy jsou vypočteny na základě PC a předpokládané doby životnosti příslušného majetku. Podnik XY má předpokládanou životnost stanovenou takto: Tabulka 5: Doba odpisování stanovena Podnikem XY Druh DHM Stavby Stroje, přístroje a zařízení Dopravní prostředky a zařízení Inventář Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
Počet let 15 - 50 3 - 15 5-8 8 15
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z výročních zpráv Podniku XY.
Dlouhodobé a krátkodobé závazky a úvěry se vykazují ve jmenovitých hodnotách. Za krátkodobý úvěr se považuje i část dlouhodobého úvěru, jež je splatná do jednoho roku od rozvahového dne. O pronajatém majetku prostřednictvím leasingu účtuje společnost tak, že zahrnuje leasingové splátky do nákladů a aktivuje příslušnou hodnotu majetku v době, kdy smlouva o nájmu končí. V souladu s IFRS používá společnost Podnik XY ocenění Pozemku, budov a zařízení a Nehmotných aktiv v historických neboli pořizovacích cenách, majetek zařazený v Investicích do nemovitostí reálnou hodnotou a předměty finančního leasingu vykazuje v částce nižší z fair value a současné hodnoty minimálních leasingových plateb.
2.2 Rozvaha v roce 2010 Předpokládejme, že naše společnost se rozhodla pro první aplikaci Mezinárodních účetních standardů k 31. prosinci 2011. K tomuto dni plánuje prohlásit shodu se standardy IFRS a zveřejnit účetní závěrku sestavenou na základě těchto standardů. Pravidla platná k 31. prosinci 2011 se použijí již při sestavování zahajovací rozvahy k 1. lednu 2010. Rok 2010 je tedy prvním účetním obdobím, kdy Podnik XY předloží srovnávací informace pro účetní závěrku za rok 2011 sestavenou v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.
51
Při zkoumání aktiv, závazku a VK společnosti v rozvaze k 31. prosinci 2009 dle ČÚL, bylo zjištěno, že musíme změnit klasifikaci pozemku, který má podnik zahrnutý ve svém vlastnictví. Změna nastává z důvodu nejistoty o jeho využití a to z důvodu předpokládaného vedení sporu o vlastnictví s městem Brnem. Časové rozlišení aktiv a pasiv se dle standardů přeřadí do Krátkodobých pohledávek a závazků. Podnik XY se taktéž rozhodl změnit odpisový plán automobilu z důvodu jeho prodeje za 79 tis. Kč a přejití na komponentní odpisování u soustruhu. Poslední měnící položku tvoří pořízení vysokozdvižného vozíku prostřednictvím finančního leasingu. 2.2.1
Převod pozemku na investici do nemovitostí
Společnost Podnik XY má ve svém vlastnictví pozemek, který se nachází v katastru města Brna. Před pár lety se o tento pozemek přihlásilo jako vlastník město Brno a začal soudní spor. Podnik XY nemůže s pozemkem nakládat dle svého uvážení, a proto dle standardu IAS 40 spadá do položky Investice do nemovitostí. Pozemek se rozhodla společnost ocenit reálnou hodnotou. Model oceňování reálnou hodnotou od tohoto okamžiku bude podnik využívat u všech svých budoucích investic do nemovitostí. Dle tohoto modelu ocenění je potřeba přecenit pozemek na reálnou hodnotou k datu změny v užívání, tedy k 1. lednu 2010. Dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se reálná cena u pozemků a budov určí expertním odhadem znalce na základě tržní ceny. V našem případě tomu tak je a reálná hodnota pozemku k 1. lednu 2010 byla ve výši 73 612 000 Kč. Nyní účetně vykážeme pozemek na investici do nemovitostí. Pozemek v jeho vstupní hodnotě, tj. 62 340 000 Kč, odúčtujeme z položky Pozemky, budovy a zařízení a v reálné hodnotě, tj. 73 612 000 Kč, zaúčtujeme do položky Investice do nemovitostí. Mezi hodnotami nám vznikne kladný rozdíl ve výši 11 272 000 Kč, jenž zaúčtujeme na Fond z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu firmy. Účetní operace jsou přehledněji znázorněné v následující tabulce č. 6.
52
Tabulka 6: Vykázání převodu pozemku na investici do nemovitostí v roce 2010 Účetní operace Převod pozemku na investici do nemovitosti
tis. Kč 73 612 62 340 11 272
MD Investice do nemovitostí
D Pozemky, budovy a zařízení Fond z přecenění
Pramen: Vlastní zpracování.
Po přecenění je vždy nutné upravit odpisy dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Ovšem dle IAS 40 - Investice do nemovitostí se aktiva přestávají odpisovat. V našem případě se jedná o pozemek, který se ani dle ČÚL neodpisuje, a proto tento problém nemusíme řešit. Ocenění a ceny v IFRS Pozemek byl k datu přecenění veden v účetní hodnotě 62 340 000 Kč. K 1. lednu 2010 byl přeceněn na částku 73 612 000 Kč. Jedná se o reálnou hodnotu získanou expertním odhadem. Tabulka 7: Ocenění pozemku k 1. lednu 2010 (v tis. Kč) Rok K 31. 12. 2009 K 1. 1. 2010
Metoda Účetní hodnota Reálná hodnota
Ocenění 62 340 73 612
Pramen: Vlastní zpracování.
2.2.2
Změna metody odpisování u osobního automobilu
Společnost Podnik XY se rozhodla, že na konci životnosti osobního automobilu jej prodá za 79 000 Kč. Na rozdíl od české legislativy je možno dle IFRS při výpočtu odpisů zohlednit zbytkovou hodnotu automobilu. Tato změna vyžaduje retrospektivní úpravy. Změnu odpisů provedeme u osobního automobilu Opel Vectra, pořízeného 1. ledna 2008 za 630 000 Kč. Podnik XY stanovil dobu odpisování na 8 let. Společnost uplatňuje u svého dlouhodobého majetku rovnoměrné odpisy. Lineární odpis pro osobní automobil vypočítáme jako rozdíl z pořizovací ceny a zbytkové hodnoty, který vydělíme dobou použitelnosti. Samotný výpočet vypadá takto: Rovnoměrný roční odpis = (630 000 – 79 000) Kč / 8 = 68 875 Kč Následující tabulka nám názorně ukazuje roční odpis a zůstatkovou hodnotu automobilu v jednotlivých letech. Aktivum je odpisováno do zbytkového hodnoty, tj. 79 000 Kč
53
Tabulka 8: Lineární odpis osobního automobilu Rok 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Lineární metoda Roční odpis (Kč) Účetní Zc (Kč) 68 875 561 125 68 875 492 250 68 875 423 375 68 875 354 500 68 875 285 625 68 875 216 750 68 875 147 875 79 000 68 875
Pramen: Vlastní zpracování.
Mezi změny, které se promítnou do zahajovací rozvahy k 1. lednu 2010 patří odúčtování původních odpisů a vykázání odpisů nově vypočítaných do roku 2010. Změny se promítnou do oprávek vztahujících se k automobilu a k VH minulých let z důvodu retrospektivní aplikace. Účetně je změna zachycena v následující tabulce. Tabulka 9: Vykázání změn metod odpisování automobilu v roce 2010 Účetní operace 1. Odúčtování původních odpisů za roky 2008 a 2009 2. Vykázání přepočtených odpisů za roky 2008 a 2009
tis. Kč 158 138
MD Oprávky VH minulých let
D VH minulých let Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Prvotní ocenění automobilu proběhlo 1. ledna 2008 v ceně pořízení v částce 630 000 Kč. Společnost neměla s pořízením automobilu žádné vedlejší náklady, proto cena pořízení je shodná s pořizovací cenou. Do následného ocenění automobilu se promítne výše oprávek. Na konci doby odpisování má mít aktivum zbytkovou hodnotu 79 000 Kč, za kterou jej plánuje společnost prodat. Ocenění v průběhu držení aktiva do konce roku 2009 je zobrazeno v následující tabulce. Současná hodnota automobilu k 31. prosinci 2009 je 492 250 Kč.
54
Tabulka 10: Prvotní a následné ocenění automobilu Rok 1. 1. 2008 2008 2009
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární Lineární Lineární
Pořizovací cena 630 000 630 000 630 000
Oprávky 68 875 137 750
Ocenění 630 000 561 125 492 250
Pramen: Vlastní zpracování.
2.2.3
Komponentní odpisování soustruhu
Podnik XY vlastní soustruh, jehož PC v roce 2006 byla 15 004 300 Kč a soustruh je odpisován rovnoměrně po dobu 8 let. Součástí soustruhu je i motor v hodnotě 30 000 Kč. Jeho předpokládaná životnost je po dobu 4 let. Společnost se rozhodla, že využije možnosti komponentního odpisování. Druhý motor společnost Podnik XY koupila v 5. roce životnosti soustruhu a okamžitě jej začala používat a odpisovat. Dle ČÚL je motor zahrnut mezi náhradní díly, ovšem dle IAS/IFRS je možné významné náhradní díly s použitelnou dobou životnosti delší než rok aktivovat a odpisovat. Změna ve způsobu odpisování je dle IFRS považována za změnu účetního pravidla a takové změny vyžadují retrospektivní řešení k okamžiku pořízení soustruhu. V našem případě se jedná o změnu v odpisech. Tuto změnu promítneme do rozvahy odúčtováním původních odpisů soustruhu a zaúčtováním nových odpisů soustruhu a motoru. Tyto změny se nám promítnou do oprávek daného aktiva a do VH minulých let. Účetní operace vztahující se k zahajovací rozvaze k 1. lednu 2010 jsou zachyceny v následující tabulce. Tabulka 11: Změny spojené s přechodem na komponentní odpisování k 1. lednu 2010 Účetní operace
tis. Kč
MD
D
1. Odúčtování původních odpisů za roky 2006 - 2009
7 502
Oprávky
2. Vykázání přepočtených odpisů soustruhu za roky 2006 - 2009
7 487
VH minulých let
Oprávky
30 VH minulých let
Oprávky
3. Vykázání přepočtených odpisů motoru za roky 2006 - 2009
VH minulých let
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Při prvotním ocenění byl soustruh oceněn pořizovací cenou. Pořizovací cena se skládá z nákupní ceny v částce 14 957 500 Kč, z nákladů na montáž v hodnotě 6 100 Kč a z nákladů na dopravu stroje v hodnotě 10 700 Kč.
55
Spolu se soustruhem byl pořízen motor v hodnotě 28 800 Kč. K motoru se vztahují vedlejší pořizovací náklady v hodnotě 1 200 Kč za montáž. Pořizovací cena motoru při prvotním ocenění je 30 000 Kč. Tabulka 12: Výpočet pořizovací ceny soustruhu a motoru při prvotním ocenění Nákupní cena Montáž Doprava Pořizovací cena
Soustruh 14 957 500 6 100 10 700 14 974 300
Motor 28 800 1 200 30 000
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY..
Do oceňování v průběhu držení aktiva se do historické ceny promítnou i odpisy, které hodnotu soustruhu a motoru postupně snižují a pořizovací cenu rozpouštějí do nákladů. Hodnota soustruhu na konci roku 2009 je 7 487 150 Kč. Tabulka 13: Prvotní a následné ocenění soustruhu Rok 1.1.2006 2006 2007 2008 2009
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární Lineární Lineární Lineární Lineární
Pořizovací cena 14 974 300 14 974 300 14 974 300 14 974 300 14 974 300
Oprávky 1 871 788 3 743 575 5 615 363 7 487 150
Ocenění 14 974 300 13 102 512 11 230 725 9 358 938 7 487 150
Pramen: Vlastní zpracování.
První motor se nám podařilo k 31. prosinci 2009 plně odepsat. Jeho hodnota je tedy nulová. Tabulka 14: Prvotní a následné ocenění motoru Rok 1.1.2006 2006 2007 2008 2009
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární Lineární Lineární Lineární Lineární
Pořizovací cena 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000
Oprávky 7 500 15 000 22 500 30 000
Ocenění 30 000 22 500 15 000 7 500 0
Pramen: Vlastní zpracování.
2.2.4
Finanční leasing vysokozdvižného vozíku
Společnost Podnik XY si v roce 2008 pořídila vysokozdvižný vozík Jungheinrich prostřednictvím finančního leasingu přes Unicredit Leasing, a. s. Následující tabulka zachycuje základní informace o leasingu.
56
Tabulka 15: Základní informace k finančnímu leasingu vysokozdvižného vozíku Typ leasingu Popis najatého předmětu Leas. společnost Pořizovací cena Leasingová cena Začátek leasingu Konec leasingu Počet splátek Měsíční nájem Životnost
Finanční leasing vozík Jungheinrich Unicredit Leasing a.s. 1 358 000 Kč 1 542 172 Kč 5. 5. 2008 4. 4. 2012 48 30 714 Kč 96
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z leasingové smlouvy.
Součástí minimálních leasingových splátek není pojištění. V částce akontace jsou zahrnuté poplatky spojené s uzavřením smlouvy. Společnost zaplatila akontaci ve stejném měsíci jako první leasingovou splátku. ČÚL a IFRS se v pojetí finančního leasingu liší. Dle standardů je i mnoho operativních leasingů dle ČÚL zahrnuto mezi finanční. V našem případě se jedná o leasing finanční i z hlediska standardu IAS 17 – Leasingy, protože splňuje dané požadavky. Mezi nároky, které jsou ve smlouvě o pronájmu aktiva a přispívají ke správné klasifikaci leasingu, patří například: převod vlastnických práv na nájemce po skončení nájemní doby, převod veškerých rizik a užitků plynoucích z vlastnictví aktiva na nájemce nebo se současná hodnota minimálních leasingových plateb na počátku leasingu se může rovnat, nebo je vyšší, než fair value pronajatého majetku. Při aktivaci majetku je důležité jeho prvotní ocenění. Dle IAS 17 – Leasingy se aktivum ocení v částce nižší z: •
fair value pronajatého aktiva a
•
současné hodnoty minimálních leasingových plateb.
Hodnoty jednotlivých ocenění jsou následující: fair value:
1 358 000 Kč,
SH leasingových plateb:
1 358 961 Kč.
Fair value je nižší než současná hodnota jednotlivých splátek, proto aktivum oceníme částkou 1 358 000 Kč.
57
Následné ocenění se projeví splácením závazku, kdy se jednotlivé platby leasingu rozdělí na splátky závazku v rozvaze a na nákladový úrok. Vysokozdvižný vozík se v rozvaze zahrne mezi DHM a dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení se stanoví výše a metoda odpisů. Aktivum bude nájemce odpisovat po dobu jeho ekonomické životnosti. Společnost se rozhodla opět pro rovnoměrné odpisy po celou dobu životnosti aktiva. Měsíční odpis vypočítáme takto: 1 358 000 Kč / 96 = 14 146 Kč. Leasing začal v květnu roku 2008, a proto bude roční odpis v prvním a v posledním roce jiný než v ostatních letech. Jednotlivé roční odpisy jsou v tabulce č. 16. Tabulka 16: Výše ročních odpisů vysokozdvižného vozíku v jednotlivých letech Rok 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Celkem
Výše odpisů 113 167 169 750 169 750 169 750 169 750 169 750 169 750 169 750 56 583 1 358 000
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Zařazení vysokozdvižného vozíku do majetku společnosti, vypočítané odpisy a leasingové splátky pro roky 2008 a 2009 budou součástí zahajovací rozvahy k 1. lednu 2010. Naopak je třeba odúčtovat splátky a akontaci leasingu zaúčtovaných dle ČÚL. Podle ČÚL je akontace časově rozlišena a rozpočítána po dobu trvání leasingu. Akontace u vysokozdvižného vozíku byla ve výši 67 897 Kč.
Tato částka byla rozdělena mezi
48 splátek. Na rok 2008 připadla 1/6, tj. 11 316 Kč, jež byla zaúčtována přímo do nákladů na účet Ostatní služby na straně MD a na straně D na účet Peníze. Zbylá částka akontace ve výši 56 581 Kč byla zaúčtována na účet Náklady příštích období na straně MD a Peníze na straně D. Protože chceme leasing převést a zaúčtovat dle IFRS, odúčtujeme jednotlivé částky opačným způsobem. Z nákladového účtu se akontace rozpouští vždy v období, se kterým časově souvisí. Na rok 2009 připadla část akontace ve výši 16 974 Kč, kterou odúčtujeme z účtu Náklady příštích období a z účtu Ostatní služby. V roce 2008 a 2009 58
byly společnosti Podnik XY zaplacené měsíční leasingové platby. Splátky v prvním roce činily 30 714 Kč x 8, tj. 245 712 Kč a ve druhém roce 30 714 Kč x 12, tj. 368 568 Kč. Dle ČÚL byly zaúčtovány na účet Ostatní náklady na straně MD a na stranu D na účet Peníze. Shrnula jsem účetní operace, které firma podnikla dle ČÚL. Po sečtení všech částek je z rozvahy odúčtujeme v dané výši a z účtů, na které byly zaúčtovány. Účetní operace jsou zachyceny v následující tabulce. Tabulka 17: Odúčtování akontace a leasingových splátek v letech 2008 - 2009 Účetní operace Akontace a splátky leasingu v letech 2008 - 2009
tis. Kč 682 642 40
MD
D
Peníze VH minulých let Náklady příštích období
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Nyní zaúčtujeme částky a položky související s leasingem dle IFRS. Placené leasingové splátky jsou stejné jako v ČÚL. Tato položka je tedy ve finále beze změny, ale pro lepší přehlednost jsme ji odúčtovali z české verze a taktéž ji znovu přičteme podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Výše splátek je nyní rozdělena na snížení závazku a na nákladové úroky. Důležitou operací je samotné zařazení aktiva mezi Pozemky, budovy a zařízení na straně MD oproti Závazku na straně D v částce 1 358 000 Kč. Zaúčtují se i nově vzniklé odpisy vztahující se k danému majetku. Odpisy zaúčtujeme na účet VH minulých let na straně MD a na straně D na účet Oprávky. Názorné vykázání vysokozdvižného vozíku je zachyceno v tabulce č. 18. Tabulka 18: Vykázání zařazení aktiva mezi P, B, a Z, leasingové splátky a odpisy za roky 2008 - 2009 Účetní operace 1. Zařazení aktiva do rozvahy 2. Platby v letech 2008 - 2009 Snížení závazku Nákladové úroky 3. Odpisy v letech 2008-2009
tis. Kč 1 358 682 567 115 283
MD Pozemky, budovy a zařízení Závazek Nákladové úroky VH minulých let
D Závazek Peníze
Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Předmět leasingu se při pořízení oceňuje v částce nižší z fair value a současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Vysokozdvižný vozík je prvotně oceněn hodnotou fair
59
value ve výši 1 358 000 Kč. Současně ve stejné hodnotě vzniká závazek z finančního leasingu. Součástí pořizovací ceny jsou i poplatky za uzavření smlouvy. Do následného ocenění aktiva se promítne výše oprávek k vysokozdvižnému vozíku. Ocenění v následujících letech se řídí standardem IAS 16- Pozemky, budovy a zařízení. Dle tohoto standardu se pořizovací cena, která je ve stejné částce jako hodnota fair value při prvotním ocenění, snižuje v dalších letech o oprávky. Tabulka 19: Prvotní a následné ocenění vysokozdvižného vozíku Rok Metoda 5. 5. 2008 Fair value PC snížená o oprávky 2008 PC snížená o oprávky 2009
Odpisy Lineární Lineární Lineární
Pořizovací cena 1 358 000 1 358 000 1 358 000
Oprávky 113 167 282 917
Ocenění 1 358 000 1 244 833 1 075 083
Pramen: Vlastní zpracování.
Závazek je postupně snižován jednotlivými splátkami leasingu, které v sobě zahrnují i nákladový úrok. Ke konci roku 2009 měl závazek hodnotu 791 310 Kč. Tabulka 20: Prvotní a následné ocenění závazku z finančního leasingu Rok 2008 2009
PS závazku 1 358 000 1 092 927
Snížení závazku 265 073 301 616
KS závazku 1 092 927 791 310
Pramen: Vlastní zpracování.
2.2.5
Sestavení zahajovací rozvahy
Pozemek, který společnost nově klasifikovala jako investici do nemovitostí, vede v rozvaze ke snížení položky Pozemky, budovy a zařízení o 62 340 tis. Kč. Výše DHM dle ČÚL odpovídá položce Pozemky, budovy a zařízení dle IFRS. Novými položkami v rozvaze jsou Investice do nemovitostí v částce 73 612 tis. Kč a Fond z přecenění v hodnotě 11 272 tis. Kč. Tyto položky ČÚL nezná. Změna metody odpisování u osobního automobilu, z důvodu prodeje na konci jeho životnosti, vedla ke změně výše odpisů v letech 2008 a 2009. Tato změna se projeví v položkách Pozemky, budovy a zařízení, kde se zachycuje výše oprávek a v položce VH minulých let. Konečné hodnoty obou položek vzrostou o původní výši zaúčtovaných oprávek v částce 157 500 Kč a poklesnou o nově vypočítané oprávky ve výši 137 750 Kč.
60
Změna účetního pravidla nastala i přechodem na komponentní odpisování soustruhu. Tato změna se týká stejných položek rozvahy jako při změně odpisů osobního automobilu. Původní oprávky zachycené v položce Pozemky, budovy a zařízení a VH minulých let za roky 2006 až 2009 ve výši 7 502 150 Kč je zvýší a nově vykázané oprávky soustruhu a motoru nám tyto položky sníží o částku 7 517 150 Kč. Další důležité změny, které se nám promítnou v zahajovací rozvaze, jsou změny týkající se finančního leasingu a aktivace vysokozdvižného vozíku. Položka Peníze bude nezměněna. Ke změně dojde opět v položce VH minulých let, který se díky odúčtování akontace a splátek zvýší o částku 642 tis. Kč, ale zároveň se nám sníží o odpisy vztahující se k aktivu v hodnotě 283 tis Kč a nákladové úroky ve výši 115 tis. Kč. Náklady příštích období se nám o 40 tis. Kč sníží. Položka Pozemky, budovy a zařízení se nám zvýší z důvodu aktivace vysokozdvižného vozíku o částku 1 358 tis. Kč, ale oprávky ji sníží o 283 tis. Kč. Aktivace vozíku nezvýšila jen položku P, B a Z, ale zvýšila i položku Závazky z finančního leasingu ve stejné částce. Platby nájemného za roky 2008 a 2009 tento závazek snížily o hodnotu 567 tis. Kč. Pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v pořizovacích cenách upravené o oprávky a jejich výsledná hodnota je 1 185 855 tis. Kč. Hodnota závazku z finančního leasingu je v hodnotě 791 311 Kč. Dlouhodobá část závazku je v hodnotě 467 890 Kč a krátkodobá 323 421 Kč. Posledním převodem je přesun časového rozlišení aktiv v částce 10 161 tis. Kč mezi Krátkodobá aktiva a časové rozlišení pasiv mezi Krátkodobé závazky v hodnotě 17 992 tis. Kč, a to z důvodu jejich splatnosti kratší než jeden rok.
61
Tabulka 21: Zahajovací rozvaha k 1. lednu 2010 tis. Kč Aktiva celkem Dlouhodobá aktiva Pozemky, budovy a zařízení Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Investice účtované podle ekvivalenční metody Odložená daňová pohledávka Ostatní finanční aktiva Krátkodobá aktiva Zásoby Pohledávky z obchodního styku a jiné pohledávky Splatné daňové pohledávky Hotovost a peníze na bankovních účtech Aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji Náklady příštích období Časové rozlišení aktiv Náklady příštích období Příjmy příštích období Vlastní kapitál a závazky celkem Vlastní kapitál Základní kapitál Fond z přecenění Kumulované zisky Zákonný rezervní fond Závazky celkem Dlouhodobé závazky Závazky z finančního leasingu Odložený daňový závazek Rezervy Závazky z obchodních vztahů Krátkodobé závazky Závazky z obchodního styku a jiné závazky Půjčky Závazky z finančního leasingu Splatné daňové závazky Výnosy příštích období Ostatní závazky Časové rozlišení pasiv Výdaje příštích období Výnosy příštích období
KS 2009 IFRS změna 4 386 899 12 312 1 349 236 12 352 1 247 115 -61 260 73 612 12 197 305 89 619 3 027 502 10 121 1 268 996 1 696 192 43 303 19 011 10 161 5 574 4 587 4 386 899
4 587 5 534 -10 161 -5 574 -4 587 11 989
1 700 779 43 303 19 011 5 534 4 399 211
1 510 403 400 000 1 070 403 40 000 2 858 504 641 955 641 932 23 2 216 549 2 034 531 97 616 26 148 58 254 17 992 17 763 229
11 521 11 272 249 18 460 468 468 17 992 17 763 323 229 -17 992 -17 763 -229
1 521 924 400 000 11 272 1 070 652 40 000 2 877 287 642 423 468 641 932 23 2 234 864 2 052 294 97 616 323 26 148 229 58 254 -
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
62
PS 2010 4 399 211 1 361 588 1 185 855 73 612 12 197 305 89 619 3 037 623 1 268 996
Bilanční
suma
v zahajovací
rozvaze
k 1.
lednu
2010
činí
4 399 211
tis.
Kč.
Uplatnění Mezinárodních standardů účetního výkaznictví vedlo ke změně bilanční sumy v částce 12 312 tis. Kč.
2.3 Změny k 31. prosinci 2010 K datu přechodu byly provedeny úpravy týkající se DHM. K rozvahovému dni roku 2010 je třeba zjistit reálnou hodnotu pozemku, jenž byl přeřazen z položky Pozemky, budovy a zařízení do položky Investice do nemovitostí. Změní-li se cena, je třeba tento pozemek přecenit. V průběhu roku 2010 dochází k pokračování změněných odpisů u osobního automobilu a komponentního odpisování soustruhu a motoru. Na začátku roku společnost Podnik XY pořídil nový motor do již zmiňovaného soustruhu, který začala ihned odpisovat. U finančního leasingu nedošlo k žádné změně a nadále se vysokozdvižný vozík splácí a odpisuje. U zahajovací rozvahy jsme odúčtovali částky, které do ní nepatří a zahrnuli do ní ty, které tam dle IFRS patří. U tvorby rozvahy k 31. prosinci 2010 tomu nebude jinak. 2.3.1
Přecenění pozemku klasifikovaného dle IAS 40
Pozemek měl k 1. lednu 2010 hodnotu 73 612 000 Kč. Na základě zjištěných informací společnosti Podnik XY reálná hodnota pozemku k 31. prosinci 2010 vzrostla o částku 88 000 Kč na hodnotu 73 700 000 Kč. K rozvahovému dni je třeba pozemek přecenit na novou
reálnou hodnotu. Přecenění se provede na základě pravidel oceňování
podle standardu IAS 40 – Investice do nemovitostí. Dle tohoto standardu se rozdíl mezi původní výší a novou cenou pozemku projeví výsledkově, a to buď do nákladů, nebo do výnosů na účet Zisk z přecenění, jak je tomu v našem případě. Tabulka 22: Přecenění pozemku k rozvahovému k 31. prosinci 2010 Účetní operace Přecenění pozemku k rozvahovému dni
tis. Kč 88
MD Investice do nemovitostí
D Zisk z přecenění
Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Položka Investice do nemovitostí se nám zvýšila o 88 tis. Kč a zároveň nám vznikla položka Zisk z přecenění investic do nemovitostí.
63
Ocenění a ceny v IFRS Přecenění pozemku v roce 2010 metodou reálné hodnoty zvýšilo jeho ocenění o 88 000 Kč na částku 73 700 000 Kč. Tabulka 23: Ocenění pozemku v roce 2010 (v tis. Kč) Datum K 1.1. 2010 K 31. 12. 2010
Metoda Reálná hodnota Reálná hodnota
Ocenění 73 612 73 700
Pramen: Vlastní zpracování.
2.3.2
Roční odpisy osobního automobilu za rok 2010
Automobil dle ČÚL společnost Podnik XY odpisuje od roku 2008. V rozvaze za rok 2010 jsou tedy zaúčtovány odpisy, které je nutno odúčtovat a zaúčtovat nové, vypočítané dle IFRS. Původní odpis automobilu za rok 2010 byl v částce 78 750 Kč. O tuto částku navýšíme položku Pozemky, budovy a zařízení a zároveň i položku VH běžného období. Tabulka 24: Odúčtování původních odpisů automobilu za rok 2010 Účetní operace
tis. Kč
Odúčtování původních odpisů za rok 2010
79
MD Oprávky
D Odpisy
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Nově vypočítané odpisy pro rok 2010 jsou ve výši 68 875 Kč. Jejich zaúčtování provedeme opačným způsobem jako zrušení původních odpisů. Tabulka 25: Zaúčtování nových odpisů automobilu za rok 2010 Účetní operace Odúčtování původních odpisů za rok 2010
tis. Kč 69
MD Odpisy
D Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Hodnota automobilu se od okamžiku zavedení do používání a odpisování postupně oprávkami snižuje. Osobní automobil se odepisuje do zbytkové hodnoty 79 000 Kč. Cena automobilu k 31. prosinci 2010 je 423 375 Kč.
64
Tabulka 26: Ocenění automobilu v roce 2010 Rok 2010
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 630 000
Oprávky 206 625
Ocenění 423 375
Pramen: Vlastní zpracování.
2.3.3
Komponentní odpisování soustruhu v roce 2010
U komponentního odpisování soustruhu a jeho motoru v roce 2010 dochází pouze k jedné události navíc. Rokem 2009 se kompletně odepsal první původní motor. V roce 2010 společnost Podnik XY nakoupila motor nový za cenu 30 000 Kč a začala ho ihned odpisovat. Stejná pořizovací cena u obou motorů je dána kupní smlouvou soustruhu, ve které se prodávající strana zavazuje dodat stejný motor za stejných platebních podmínek. Komponentní odpisy soustruhu a motoru zůstávají stejné jako v předchozích letech. Za rok 2010 odúčtujeme odpisy vykázané dle ČÚL v hodnotě 1 875 538 Kč z položky Pozemky, budovy a zařízením jejím navýšením a z položky VH běžného období. Tabulka 27: Odúčtování původních odpisů soustruhu za rok 2010 Účetní operace
tis. Kč
Odúčtování původních odpisů za rok 2010
1 876
MD
D
Oprávky
Odpisy
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Za rok 2010 musíme tedy aktivovat nakoupený motor do soustruhu a zaúčtovat roční odpisy soustruhu v částce 1 871 787,50 Kč a motoru ve výši 7 500 Kč. Nakoupený motor vykážeme do položky Pozemky, budovy a zařízení a zároveň snížíme položku Peníze. Odpisy za obě dvě části majetku vykážeme snížením položky Pozemky, budovy a zařízení a snížením VH běžného období. Tabulka 28: Zaúčtování pořízení motoru a nových odpisů za rok 2010 Účetní operace 1. Pořízení nového motoru - aktivace 2. Vykázání přepočtených odpisů soustruhu za rok 2010 3. Vykázání přepočtených odpisů motoru za rok 2010
tis. Kč 30 1 872 8
MD P,B,Z Odpisy Odpisy
D Peníze Oprávky Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Při prvotním ocenění byl soustruh oceněn pořizovací cenou v hodnotě 14 974 300 Kč. Následná hodnota soustruhu snížená o odpisy k 31. lednu 2010 je 5 615 363 Kč.
65
Tabulka 29: Ocenění soustruhu v roce 2010 Rok 2010
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 14 974 300
Oprávky 9 358 938
Ocenění 5 615 363
Pramen: Vlastní zpracování.
Původní motor stroje se rokem 2009 plně odepsal. K začátku roku 2010 společnost nakoupila motor nový a ihned jej začala odepisovat. Pořizovací cena druhého motoru je shodná s cenou prvního motoru. Ocenění motoru při pořízení je v částce 30 000 Kč. Hodnota motoru ke konci roku 2010 je snížena o odpisy a jeho hodnota činí 22 500 Kč. Tabulka 30: Prvotní a následné ocenění druhého motoru Datum Metoda K 1. 1. 2010 Pořizovací cena K 31. 12. 2010 PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární Lineární
Pořizovací cena 30 000 30 000
Oprávky 7 500
Ocenění 30 000 22 500
Pramen: Vlastní zpracování.
2.3.4
Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2010
Změny provedené v roce 2010 u finanční leasingu se budou týkat odúčtování akontace a splátek zaúčtovaných dle ČÚL a vykázání leasingových splátek a odpisů dle IFRS. V obou případech figuruje položka Peníze, která se v prvním případě zvýší a ve druhém o stejnou částku sníží. Výsledný rozdíl této položky je tedy nulový. Ovšem pro lepší přehlednost účetní operace spojené s položkou Peníze znázorníme a zahrneme do tabulek. Prvně odúčtujeme původní část akontace a splátky zaúčtované během roku 2010. Výše roční splátky, o kterou se nám zvýší položka Peníze a sníží položka VH běžného období, je 368 568 Kč. Část akontace připadající na rok 2010, která byla původně zaúčtována na účty Ostatní náklady a na Náklady příštích období, činí 16 974 Kč. O poměrnou část akontace navýšíme položku Náklady příštích období a snížíme VH běžného období. Přehledné znázornění účetních operací je v tabulce č. 31. Tabulka 31: Odúčtování části akontace a splátek leasingu v roce 2010 Účetní operace Akontace a splátky leasingu v roce 2010
tis. Kč 369 386 17
MD
D
Peníze VH běžného období Náklady příštích období
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
66
Na rozdíl od ČÚL si předmět leasingu nájemce aktivuje. Z toho plyne, že jej i odpisuje. Odpisy se zaúčtují ve výši 169 750 Kč na stranu MD do položky VH běžného období oproti položce Pozemky, budovy a zařízení. Splátky leasingu se od ČÚL liší v jejich rozdělení na snížení závazku a na nákladové úroky. Celková částka splátky v částce 368 568 Kč sníží položku Peníze a je rozdělena na částku 45 147 Kč, která odpovídá výši úroků na rok 2010, a sníží VH běžného období. Zbylá část splátky v hodnotě 323 421 Kč sníží Závazek z finančního leasingu. Tabulka 32: Vykázaní leasingové splátky a odpisů za rok 2010 Účetní operace 1. Platby v roce 2010 Snížení závazku Nákladové úroky 2. Odpisy za rok 2010
tis. Kč 369 323 45 170
MD
D Peníze
Závazek Nákladové úroky Odpisy
Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Cena vysokozdvižného vozíku k rozvahovému dni roku 2010 činí 905 333 Kč. Tabulka 33: Ocenění vysokozdvižného vozíku v roce 2010 Rok 2010
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 1 358 000
Oprávky 452 667
Ocenění 905 333
Pramen: Vlastní zpracování.
Závazek se postupně snižuje splátkami leasingu. Ke konci roku 2010 jeho hodnota činila 467 889 Kč. Tabulka 34: Ocenění závazku z finančního leasingu v roce 2010 Rok 2010
PS závazku 791 310
Snížení závazku 323 421
KS závazku 467 889
Pramen: Vlastní zpracování.
2.3.5
Změny ve výsledku hospodaření běžného období
Všechny změny, které byly provedeny a měly vliv na položku Výsledek hospodaření běžného období v roce 2010, se v účetní závěrce následujícího roku přesunou do položky Výsledek hospodaření minulých let.
67
2.4 Změny k 31. prosinci 2011 Rok 2011 je rokem, ve kterém dochází k první aplikaci IFRS pro sestavení účetní závěrky našeho podniku. Hodnoty a informace zjištěné během roku 2010 nám poslouží jako úplné srovnávací údaje. Nejdříve provedeme úpravy vztahující se k již dříve převedenému majetku a vzniklým závazkům a taktéž vykážeme změny týkající se roku 2011. Změny vztahující se k rozvaze k 31. prosinci 2011 se liší, od změn provedených v předešlém roce, jen velmi málo. Největší změna se bude týkat pozemku klasifikovaného dle IAS 40 – Investice do nemovitostí. 2.4.1
Převod pozemku podle IFRS 5
K rozvahovému dni je společnost Podnik XY podle IAS 40 – Investice do nemovitostí povinna přecenit pozemek na reálnou hodnotu. K 31. prosinci 2011 dle dostupných informací nedošlo ke změně hodnoty pozemku. V roce 2011 došlo k jiné velmi důležité události mající vliv na vykázání pozemku. Jak již bylo zmíněno, o vlastnictví pozemku se přihlásilo město Brno. Ohledně pravého vlastníka pozemku měl rozhodnout soud, který tak učinil právě v roce 2011. Soud rozhodl ve prospěch města Brna, ale rozhodnutí soudu nenabylo v roce 2011 ještě právní moci. Na základě výsledků soudního sporu společnost Podnik XY vyřadila pozemek z Investic do nemovitostí a zahrnula jej do položky Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti na základě standardu IFRS 5. Podle standardu IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti se vyřazovaná aktiva nebo skupiny oceňují v nižší částce z účetní hodnoty a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej nebo vyřazení. Reálná hodnota pozemku je ve výši 73 700 tis. Kč a účetní hodnota je 62 340 tis. Kč. Pozemek bude převeden v účetní hodnotě. Pozemek bude k rozvahovému dni roku 2011 vyřazen z položky Investice do nemovitostí v částce 73 700 tis. Kč a zároveň se zruší Fond z přecenění v hodnotě 11 272 tis. Kč. Pozemek ve výši 62 340 tis. Kč převedeme do položky Aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a ukončované činnosti. Zbývající rozdíl v částce 88 000 Kč vykážeme výsledkově jako ztrátu z vyřazení a zaúčtujeme ho na stranu D položky VH běžného období.
68
Tabulka 35: Vykázání převodu pozemku mezi dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti Účetní operace
tis. Kč 73 700
Převod pozemku na investici do nemovitosti
62 340 11 272 88
MD
D Investice do nemovitostí
Aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a ukončované činnosti Fond z přecenění Ztráta z vyřazení
Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Podle standardu IFRS 5 se aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji nebo ukončované činnosti neodepisují. Toto pravidlo v našem případě nevyvolá jakoukoliv změnu, protože pozemek se neodepisuje. Ocenění a ceny v IFRS Pozemek, jehož hodnota k rozvahovému dni roku 2010 byla 73 700 tis. Kč, se v roce 2011 přesunul do jiné položky na základě standardu IFRS 5. Podle tohoto standardu se vyřazovaná aktiva nebo skupiny oceňují v nižší z účetní hodnoty a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej nebo vyřazení. Náklady na vyřazení žádné nejsou a reálná hodnota pozemku je vyšší než jeho účetní hodnota, a proto je pozemek oceněn v hodnotě 62 340 tis. Kč Tabulka 36: Ocenění pozemku v roce 2011 (v tis. Kč) Datum K 31. prosinci 2011
Metoda Účetní hodnota
Ocenění 62 340
Pramen: Vlastní zpracování.
2.4.2
Roční odpisy osobního automobilu za rok 2011
Změny za rok 2011 spojené s odpisovým plánem osobního automobilu jsou shodné s rokem 2010. Do rozvahy zahrneme změny týkající se odúčtování původních odpisů vykázaných dle ČÚL a zaúčtujeme odpisy dle IFRS. O odpisy zahrnuté do rozvahy za rok 2011 v částce 78 750 Kč zvýšíme položku Pozemky, budovy a zařízení a taktéž i položku VH běžného období.
69
Tabulka 37: Odúčtování původních odpisů automobilu za rok 2011 Účetní operace
tis. Kč
Odúčtování původních odpisů za rok 2011
MD
79
D
Oprávky
Odpisy
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Odpisy pro rok 2011 jsou ve výši 68 875 Kč. Jejich zaúčtování provedeme opačným zápisem jako zrušení původních odpisů. Tabulka 38: Zaúčtování nových odpisů automobilu za rok 2011 Účetní operace Odúčtování původních odpisů za rok 2011
tis. Kč 69
MD
D
Odpisy
Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Hodnota osobního automobilu v roce 2011 je ve výši rozdílu pořizovací ceny a dosavadních oprávek. Automobil se odepisuje do zbytkové hodnoty 79 000 Kč. Cena automobilu k 31. prosinci 2011 činí 354 500 Kč. Tabulka 39: Ocenění automobilu v roce 2011 (v Kč) Rok 2011
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 630 000
Oprávky 275 500
Ocenění 354 500
Pramen: Vlastní zpracování.
2.4.3
Komponentní odpisování soustruhu v roce 2011
U komponentního odpisování nedochází v roce 2011 k jiným změnám než jaké nastaly i v roce předešlém. Za rok 2011 vykážeme odpisy soustruhu dle ČÚL v hodnotě 1 875 538 Kč na stranu MD účtu Pozemky, budovy a zařízení a na stranu D na účet VH běžného období. Tabulka 40: Odúčtování původních odpisů soustruhu za rok 2011 Účetní operace
tis. Kč
Odúčtování původních odpisů za rok 2011
1 876
MD Oprávky
D Odpisy
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
V roce 2011 odepisujeme 2 komponenty – soustruh a motor. Výši odpisů v částce 1 871 788 Kč a 7 500 Kč odúčtujeme z položky Pozemky, budovy a zařízení a z položky VH běžného období. 70
Tabulka 41: Zaúčtování pořízení motoru a nových odpisů za rok 2011 Účetní operace 1. Vykázání přepočtených odpisů soustruhu za rok 2011 2. Vykázání přepočtených odpisů motoru za rok 2011
tis. Kč 1 872 8
MD Odpisy Odpisy
D Oprávky Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Hodnota soustruhu během jeho doby životnosti se snižuje o dosavadní oprávky. Cena soustruhu k 31. lednu 2011 je 3 743 575 Kč. Tabulka 42: Ocenění soustruhu v roce 2011 (v Kč) Rok 2011
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 14 974 300
Oprávky 11 230 725
Ocenění 3 743 575
Pramen: Vlastní zpracování.
Následné ocenění motoru spočívá v rozpouštění pořizovací ceny do nákladů pomocí odpisů. Hodnota motoru k 31. prosinci 2011 je 15 000 Kč. Tabulka 43: Ocenění druhého motoru v roce 2011 (v Kč) Rok 2011
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 30 000
Oprávky 15 000
Ocenění 15 000
Pramen: Vlastní zpracování.
2.4.4
Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2011
U finančního leasingu v roce 2011 nastává jediná malá změna oproti roku 2010. Tato změna se netýká odúčtování původní akontace a splátek leasingu, ale týká se hodnot připadajících na snížení závazku a na nákladové úroky dle IFRS. První změna, která se projeví v rozvaze, je již zmiňované odúčtování akontace a splátky leasingu. Výše leasingu je jak u vykazování dle ČÚL, tak podle IFRS stejná. Opět pro lepší přehlednost použijeme účet Peníze, i když v konečném součty se jeho výše nezmění. Část akontace připadající na rok 2011 a splátky leasingu v celkové hodnotě 385 542 Kč zaúčtujeme na stranu D položky VH běžného období. O akontaci navýšíme položku Náklady příštích období a nakonec o roční nájemné se nám zvýší položky Peníze v částce 368 568 Kč.
71
Tabulka 44: Odúčtování části akontace a splátek leasingu v roce 2011 Účetní operace Akontace a splátky leasingu v roce 2011
tis. Kč 369 386 17
MD
D
Peníze VH běžného období Náklady příštích období
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Splátka leasingu v hodnotě 368 568 Kč za rok 2011 se podle IFRS dělí na snížení závazku ve výši 346 802 Kč a na nákladové úroky v částce 21 766 Kč. Odpisy vysokozdvižného vozíku za rok 2011 jsou ve výši 169 750 Kč. Přehled účetních operací je znázorněn v následující tabulce č. 45. Tabulka 45: Vykázaní leasingové splátky a odpisů za rok 2011 Účetní operace 1. Platby v roce 2011 Snížení závazku Nákladové úroky 2. Odpisy za rok 2011
tis. Kč 369 347 22 170
MD
D Peníze
Závazek Nákladové úroky Odpisy
Oprávky
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Ocenění a ceny v IFRS Hodnota vysokozdvižného vozíku k 31. prosinci 2011 je ve výši 735 583 Kč. Tabulka 46: Ocenění vysokozdvižného vozíku v roce 2011 (v Kč) Rok 2011
Metoda PC snížená o oprávky
Odpisy Lineární
Pořizovací cena 1 358 000
Oprávky 622 417
Ocenění 735 583
Pramen: Vlastní zpracování.
Hodnota závazku z finančního leasingu ke konci roku 2011 se snížila na 121 088 Kč. Tabulka 47: Ocenění závazku z finančního leasingu v roce 2011 (v Kč) Rok 2011
PS závazku 467 889
Snížení závazku 346 802
KS závazku 121 088
Pramen: Vlastní zpracování.
2.5 Účetní závěrka společnosti Podnik XY v souladu s IFRS k 31. prosinci 2011 V poslední kapitole praktické části vytvoříme výkazy společnosti Podnik XY v rámci účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví k 31. prosinci 2011. 72
Do těchto výkazů se promítne ocenění nově aktivovaných majetků společnosti nebo přecenění dosud vlastněných aktiv, u kterých byly provedeny změny plynoucí z aplikací standardů IAS/IFRS. Vliv aplikace IFRS na původní rozvahu je zřetelný. Původní rozvaha společnosti Podnik XY se nachází v Příloze č. 1. Ve výkazu o finanční pozici jsme rozdělili některá aktiva a závazky mezi krátkodobé a dlouhodobé. Například účetní operace týkající se závazku z finančního leasingu jsme pro jednoduchost prováděli prostřednictvím položky Závazky. V převodovém můstku se tato položka nazývá Dlouhodobé závazky (Příloha č. 5). Ve výkazu o finanční pozici jsme závazek z finančního leasingu rozdělili na krátkodobý a dlouhodobý. Jako základ pro sestavení účetní závěrky podle mezinárodních standardů nám poslouží původní výkazy Podniku XY, vlastní výpočty a převody z předchozích kapitol a vzorová účetní závěrka k 31. prosinci 2010 z internetových stránek Komory auditorů ČR. Bilanční suma v roce 2010 se zvýšila o 12 253 tis. Kč. Narůst byl způsoben změnou ve výši odpisů u osobního automobilu a přejití na komponentní odpisování u soustruhu. Jeden z největších podílů na nárůstu bilanční sumy byla aktivace vysokozdvižného vozíku mezi dlouhodobý majetek společnosti pořízeného prostřednictvím finančního leasingu, která není dle ČÚL možná. Do výše bilanční sumy se odrazilo i přecenění pozemku jako investice do nemovitostí. V roce 2011 vzrostla bilanční suma oproti původní rozvaze pouze o 747 tis. Kč. Narůst byl způsobem převážně změnou odpisů u dlouhodobého majetku. Do výše bilanční sumy se promítlo i přeřazení pozemku z Investic do nemovitostí mezi Aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a ukončované činnosti.
73
Tabulka 48: Výkaz o finanční pozici společnosti Podnik XY podle IFRS40 Výkaz o finanční pozici společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011
31.1.2011 tis. Kč
31.1.2010 tis. Kč
1.1.2010 tis. Kč
Aktiva celkem
6 050 872
5 536 921
4 399 211
Dlouhodobá aktiva Pozemky, budovy a zařízení (bod 4) Investice do nemovitostí (bod 5) Nehmotná aktiva (bod 6) Investice účtované podle ekvivalenční metody Odložená daňová pohledávka Ostatní finanční aktiva Krátkodobá aktiva Zásoby (bod 7) Pohledávky z obchodního styku a jiné pohledávky (bod 8) Splatné daňové pohledávky Hotovost a peníze na bankovních účtech (bod 9) Aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji (bod 10) Náklady příštích období Vlastní kapitál a závazky celkem
1 597 928 1 447 806 0 60 133 0 89 989 4 452 944 1 765 259 2 532 849 14 971 28 506 62 340 49 019 6 050 872
1 564 841 1 302 462 73 700 82 878 0 105 801 3 972 081 1 724 254 2 150 621 36 091 61 115 5 536 921
1 361 588 1 185 855 73 612 12 197 305 89 619 3 037 623 1 268 996 1 700 779 43 303 19 011 5 534 4 399 211
Vlastní kapitál Základní kapitál Fond z přecenění (bod 11) Kumulované zisky Zákonný rezervní fond Závazky celkem
1 377 187 400 000 0 937 187 40 000 4 673 685
1 682 965 400 000 11 272 1 231 693 40 000 3 853 956
Dlouhodobé závazky Závazky z finančního leasingu (bod 12) Odložený daňový závazek Rezervy Závazky z obchodních vztahů Krátkodobé závazky Závazky z obchodního styku a jiné závazky (bod 13) Půjčky Závazky z finančního leasingu (bod 12) Splatné daňové závazky Výnosy příštích období Ostatní závazky (bod 14)
1 110 078 0 737 291 372 787 3 563 607 1 574 305 0 121 13 963 0 1 975 218
1 069 051 121 695 824 373 106 2 784 905 1 576 126 0 347 51 523 140 1 156 769
1 521 924 400 000 11 272 1 070 652 40 000 2 877 287 642 423 468 641 932 23 2 234 864 2 052 294 97 616 323 26 148 229 58 254
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních převodů.
Výkaz o úplném výsledku je sestaven dle původního výkazu zisku a ztráty (VZZ) k poslednímu dni roku 2011. Původní výkaz je sestaven dle druhového členění a nachází se
40
Očíslované body ve Výkazu o finanční pozici a ve výkazu o úplném výsledku společnosti Podnik XY jsou položky, ke kterým se uvádějí požadavky na zveřejnění v rámci komentáře k účetní závěrce. Komentáře se nachází v příloze č. 4!!!
74
v Příloze č. 2. Struktura výkazu o úplném výsledku je oproti VZZ odlišná, rozdíl nalezneme v zahrnutí ostatního úplného výsledku a taktéž v přeskupení některých položek. V roce 2010 dochází ke změně ve výši odpisů vlivem změny metody odpisování u osobního automobilu a z přejití na komponentní odpisování soustruhu a jeho části. Objevují se nám taktéž odpisy vysokozdvižného vozíku z důvodu jeho zahrnutí mezi majetek podniku, jež se v české verzi VZZ neobjevují. Objevuje se nám nová položka Zisk/Ztráta z přecenění investic do nemovitostí a Zisk/Ztráta z přecenění majetku. V roce 2011 dochází ke změnám spojeným se změnou odpisů určitých druhů majetku. V roce 2010 i v roce 2011 účtujeme Nákladové úroky plynoucí ze závazku z finančního leasingu a mizí nám minimální leasingové splátky, jež byly původně zaúčtovány do Nákladů dle ČÚL. V Mezinárodních standardech účetního výkaznictví se nevykazují mimořádné náklady ani výnosy, ale zahrnují se do Ostatních nákladů a výnosů.
75
Tabulka 49: Výkaz o úplném výsledku společnosti XY podle IFRS Výkaz o úplném výsledku společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011
2011 tis. Kč
Provozní výnosy
10 905 650 1 186 257 9 647 623 71 770 9 911 355 939 940 7 060 642 1 596 595 214 775 -85 118 184 521 994 295 -101 439 -88 1 117 79 161 -17 949 142 -160 259 -3 563 892 856 171 551 15 812 705 493
9 485 028 1 641 017 7 774 676 69 335 8 572 293 1 186 117 5 495 643 1 631 608 197 432 -113 914 175 407 912 735 126 729 88 521 39 908 -12 083 146 98 663 -514 1 039 464 203 749 -16 182 851 897
-11272 -11272 694 221
851 897
Tržby Vlastní výkony a jejich aktivace (bod 15) Ostatní provozní výnosy Provozní náklady Náklady prodeje Spotřeba materiálu a služeb (bod 16) Osobní náklady (bod 17) Odpisy Změny zásob hotových výrobků a nedokončené výroby Ostatní provozní náklady (bod 18) Zisk před zdaněním a ostatními náklady a výnosy Ostatní náklady a výnosy Zisk/Ztráta z přecenění investic do nemovitostí Zisk/Ztráta z prodeje dlouhodobého majetku Zisk/Ztráta z prodaného materiálu Nákladové úroky (bod 19) Výnosové úroky Ostatní finanční náklady a výnosy (netto) Ostatní náklady a výnosy (netto) (bod 20) Zisk před zdaněním Daň ze zisku - splatná Daň ze zisku - odložená Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Zisk/Ztráta z přecenění majetku Úplný výsledek za období celkem
2010 tis. Kč
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních převodů.
Výkaz změn vlastního kapitálu společnosti nám zobrazuje přehled o změnách v položce Vlastní kapitál. V naší společnosti došlo ke změnám pouze v položce Fond z přecenění a v položce Nerozdělený zisk. Stav Nerozděleného zisku se liší o 1 tis. Kč z důvodu zaokrouhlení.
76
Tabulka 50: Výkaz změn vlastního kapitálu společnosti Podnik XY podle IFRS Výkaz změn vlastního kapitálu společnosti Podnik XY (k 31. prosinci 2011) Stav k 1. lednu 2010 Zisk za období po zdanění Ostatní úplný výsledek za období Úplný výsledek celkem
Základní kapitál tis. Kč
Kapitálové fondy tis. Kč
400 000 -
0 -
Fond Nerozdělený z přecenění zisk tis. Kč tis. Kč
Celkem tis. Kč
11 272 -
379 797 851 897 -
791 069 851 897 -1 000 000 642 966 705 493 -11 272 694 221 1 337 187
Vyplacené dividendy Stav k 31. prosinci 2010 Zisk za období po zdanění Ostatní úplný výsledek za období Úplný výsledek celkem
400 000 -
0 -
11 272 -11 272 -11 272
-1 000 000 231 694 705 493 705 493
Vyplacené dividendy Stav k 31. prosinci 2011
400 000
0
0
937 187
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních převodů.
Výkaz o peněžních tocích se v IFRS sestavuje podle stejných předpisů jako v ČÚL. Tento výkaz zde z důvodu nerozdílnosti neuvádím. Součástí účetní závěrky je podle pravidel IFRS Komentář k účetní závěrce. Komentář je uveden v příloze č. 4 2.5.1
Ocenění a ceny v IFRS
Nyní shrnu ceny majetků a závazku z praktické části diplomové práce. Jak se liší jejich ocenění od vykazování podle české účetní legislativy a jak se změnilo oceňování v rámci IFRS. Pozemek U pozemku došlo k jeho převedení z položky Pozemky, budovy a zařízení do Investic do nemovitostí a nakonec mezi Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Každou položku upravuje jiný standard, a proto i ocenění v průběhu držení aktiva se měnilo. Pozemek se neodepisuje ani v české legislativě ani v rámci IFRS. V české verzi ocenění je účetní hodnota pozemku do roku 2011 nezměněná. Podnik XY neprovedl jeho přecenění na reálnou hodnotu v rámci rozvahy sestavené v souladu s ČÚL. Přeceňování v rámci reálné hodnoty proběhlo pouze v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.
77
Hodnota pozemku se v rámci IFRS změnila oproti jeho ceně v české rozvaze dvakrát. K poslednímu dni roku 2011 je cena pozemku v obou případech shodná. Tabulka 51: Metody oceňování a ceny pozemku v jednotlivých letech v ČÚL a IFRS (v tis. Kč) ČÚL
Datum k 31. 12. 2009 k 1. 1. 2010 k 31. 12. 2010 k 31. 12. 2011
Metoda Účetní hodnota Účetní hodnota Účetní hodnota Účetní hodnota
Ocenění 62 340 62 340 62 340 62 340
IFRS Metoda Účetní hodnota Reálná hodnota Reálná hodnota Účetní hodnota
Ocenění 62 340 73 612 73 700 62 340
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Osobní automobil Na ocenění osobního automobilu měla vliv jeho zbytková hodnota ve výši 79 000 Kč, kterou stanovilo vedení společnosti jako cenu prodejní na konci životnosti. Hodnota automobilu k rozvahovému dni roku 2011 je v souladu s IFRS ve výši 354 500 Kč, tj. o 118 250 Kč vyšší než jakou má automobil cenu v rozvaze sestavené podle ČÚL. Na konci životnosti aktiva bude jeho hodnota o 79 000 Kč vyšší v rámci IFRS než jakou hodnotu bude mít vůz v českém ocenění. Tabulka 52: Metody oceňování a ceny osobního automobilu v ČÚL a IFRS (v Kč) Datum k 1.1.2008 k 31.12.2008 k 31.12.2009 k 31.12.2010 k 31.12.2011
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
ČÚL Oprávky
Ocenění
Metoda
-
630 000
Pořizovací cena
78 750
551 250
157 500
472 500
236 250
393 750
315 000
236 250
IFRS Oprávky
PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Ocenění
-
630 000
68 875
561 125
137 750
492 250
206 625
423 375
275 500
354 500
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Komponentní odpisování soustruhu a motoru Na rozdíl od ČÚL se v IFRS použije komponentní odepisování dvou částí stroje – soustruhu a motoru. Rozdělení soustruhu na dvě samostatné části má vliv na výši odpisů v jednotlivých letech a na jeho konečnou cenu k rozvahovému dni. 78
Podle národní legislativy činí hodnota stroje 3 751 075 Kč k rozvahovému dni roku 2011. Tabulka 53: Metody oceňování a ceny soustruhu v ČÚL (v Kč) Datum
ČÚL Oprávky 1 875 538 3 751 075 5 626 613 7 502 150 9 377 688 11 253 225
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
k 1.1.2006 k 31. 12. 2006 k 31. 12. 2007 k 31. 12. 2008 k 31. 12. 2009 k 31. 12. 2010 k 31. 12. 2011
Ocenění 15 004 300 13 102 512 11 253 225 9 377 688 7 502 150 5 626 613 3 751 075
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY a vlastních výpočtů.
Přechod na komponentní odepisování v rámci IFRS nám umožňuje odepisovat zvlášť soustruh a motor, který má kratší dobu životnosti. Hodnota soustruhu k 31. prosinci 2011 je 3 743 575 Kč a ke stejnému datu činí hodnota motoru 15 000 Kč. Dohromady mají cenu 3 758 575 Kč, což je o 7 500 Kč víc než hodnota soustruhu vypočítaná dle české účetní legislativy. Tabulka 54: Metody oceňování a ceny soustruhu a motoru v IFRS (v Kč) IFRS Datum k 1.1.2006 k 31.12.2006 k 31.12.2007 k 31.12.2008 k 31.12.2009 k 1.1.2010 k 31.12.2010 k 31.12.2011
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Soustruh Oprávky
Ocenění
-
14 974 300
1 871 788
13 102 513
3 743 575
11 230 725
5 615 363
9 358 938
7 487 150
7 487 150
-
-
9 358 938
5 615 363
11 230 725
3 743 575
Metoda Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky Pořizovací cena PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Motor Oprávky
Ocenění
-
30 000
7 500
22 500
15 000
15 000
22 500
7 500
30 000
0
-
30 000
7 500
22 500
15 000
15 000
Pramen: Vlastní zpracování.
Finanční leasing vysokozdvižného vozíku U finančního leasingu v rámci IFRS lze najít největší odlišnost od českého pojetí tohoto typu pronájmu. Na rozdíl od ČÚL se podle standardů předmět pronájmu aktivuje již na začátku 79
leasingu a nájemce jej odepisuje. Hodnota vysokozdvižného vozíku na začátku leasingu byla stanovena ve výši 1 358 000 Kč. Cena aktiva činí 735 583 Kč k 31. prosinci 2011. Tabulka 55: Metody oceňování a ceny vysokozdvižného vozíku v IFRS (v Kč) Datum k 5.5.2008 k 31. 12. 2008 k 31. 12. 2009 k 31. 12. 2010 k 31. 12. 2011
Metoda Fair value PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky PC snížená o oprávky
Oprávky 113 167 282 917 452 667 622 417
Ocenění 1 358 000 1 244 833 1 075 083 905 333 735 583
Pramen: Vlastní zpracování.
Spolu s aktivací vzniká ve stejné hodnotě závazek, který se postupně splátkami snižuje. Aktuální hodnota závazku činí 121 088 Kč k rozvahovému dni roku 2011. Tabulka 56: Hodnoty závazku z finančního leasingu v IFRS (v Kč) Rok 2008 2009 2010 2011
PS závazku 1 358 000 1 092 927 791 310 467 889
Snížení závazku 265 073 301 616 323 421 346 802
KS závazku 1 092 927 791 310 467 889 121 088
Pramen: Vlastní zpracování.
Změna oproti české účetní legislativě je v tom, že v souladu se standardy vykazujeme aktivum v hodnotě 735 583 Kč a závazek ve výši 467 889 Kč, které v české verzi neexistují.
80
Závěr Hlavním cílem diplomové práce „Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS“ bylo ocenění nebo přecenění majetku a závazku společnosti Podnik XY. Změny v ocenění se týkaly převážně změny výše odpisů, které vznikly následkem změny metody v souladu s IFRS, ale také v přeřazení některých položek DHM a ve vzniku závazku z finančního leasingu. Původní výkazy sestavené podle ČÚL se s pomocí aplikace mezinárodních standardů upravily do námi požadované podoby. V diplomové práci jsem se snažila o
vysvětlení
a
popis
změn,
které
nastaly
z důvodu
přechodu
na
IFRS.
Pro správné pochopení a přiblížení problematiky byla zpracována první teoretická kapitola. V ní jsem se kromě samostatného výčtu možností metod oceňování, uznávání a zveřejňování majetku a závazků, zabývala také jednotlivými standardy a jejich specifickými přístupy k určení hodnoty jednotlivých položek. Jednotlivé podkapitoly teoretické části jsou doplněné o stručné porovnání s ČÚL. Standardy blíže popsané v první kapitole jsem vybírala podle jejich specifičnosti mající vliv na ocenění a vykázání majetku a závazků. Některé standardy jsou v teoretické části zahrnuty z důvodu jejich použití v praktické části diplomové práce. Nejdůležitějším standardem v praktické části se stal mezinárodní standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 40 – Investice do nemovitostí a IAS 17 – Leasingy. Správné pochopení samostatných standardů pro realizaci na konkrétním příkladu nestačí. Každý, kdo chce nebo má povinnost se standardy pracovat a upravovat účetnictví podle jejich pravidel, musí pochopit jejich správnou aplikaci a ve velmi častých příkladech i provázanost či odkazování se na jiné standardy. Správná orientace v této problematice je zárukou usnadnění práce s IFRS. Každý standard je doplněn o požadavky na zveřejnění v rámci komentáře k účetní závěrce. Tyto požadavky jsou mnohdy velice rozsáhlé a náročné. I když jsou velmi obsáhlé, snažila jsem se ty nejdůležitější v práci rozepsat. Nejproblematičtější a nejnáročnější bylo získat a dát dohromady informace týkající se finančního leasingu. Na rozdíl od ČÚL se leasing ve standardech velice liší. V českém účetnictví se o leasingu účtuje jako o nájmu a splátky leasingu jsou účtovány do nákladů a akontace je časově rozlišena po celou dobu nájmu. Předmět leasingu se po době uvedené ve smlouvě stane majetek společnosti (v případě finančního leasingu) nebo se vrátí leasingové 81
společnosti (operativní leasing). Standardy chápou finanční leasing jinak. Mnoho leasingů, které jsou dle ČÚL operativní, jsou podle IFRS finanční. Platby nájemného jsou stejné v obou případech, ovšem ve standardech se minimální leasingové splátky dělí na snížení závazku a na nákladové úroky. Úroky jsou počítány z konečné hodnoty závazku, a proto se postupem času snižují a zvyšuje se splácení závazku z finančního leasingu. Největší rozdílností mezi ČÚL a IFRS spočívá v aktivaci pronajatého majetku. Aktiva podle standardů přináší svému uživateli budoucí ekonomický užitek ať ho vlastní či nikoliv, jsou výsledkem minulých transakcí a lze je spolehlivě ocenit. Tuto definici leasing splňuje, a proto předmět nájmu v rámci IFRS zařazujeme mezi dlouhodobý majetek. Položka DHNM se nám o hodnotu aktiva zvýší a zároveň nám vznikne, již zmiňovaný závazek. V praktické části jsem provedla nezbytné převody a výpočty spojené se změnami v odpisování, finančním leasingu a v přeřazení pozemku mezi investice do nemovitostí. Ke konci poslední kapitoly jsem sestavila účetní závěrku k 31. prosinci 2011, která obsahuje Výkaz o finanční pozici podniku, Výkaz o úplném výsledku a Výkaz změn vlastního kapitálu. Vše v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Na konci praktické části diplomové práce se nachází shrnutí oceňování a cen majetků a závazku, které se v souladu s aplikací IFRS změnily. U osobního automobilu, soustruhu a motoru došlo ke zvýšení jejich hodnot. Pozemek ke konci roku 2011 byl oceněn stejnou částkou v jaké byl veden v účetnictví sestaveného v souladu s ČÚL. V položce Pozemky, budovy a zařízení došlo ještě k nárůstu o vysokozdvižný vozík, který byl pořízen formou finančního leasingu. Tak jako každý movitý majetek i předmět leasingu nájemce odepisuje. Zvolená metoda způsobu odepisování má vliv na jeho hodnotu vždy na konci roku. Spolu s aktivací vozíku došlo také ke vzniku závazku z finančního leasingu. Součástí leasingu jsou i minimální leasingové platby, které v sobě zahrnují kromě nákladového úroku i část splátky závazku. Tyto splátky postupně snižují závazek vůči leasingové společnosti. Následující tabulka ukazuje hlavní položky výkazu o finanční pozici společnosti Podnik XY, které jsou vykázány podle ČÚL a podle IFRS.
82
Tabulka 57: Srovnání hlavních položek výkazu o finanční pozici podle ČÚL a podle IFRS podniku XY (v tis. Kč) Položka Aktiva Dlouhodobá aktiva Krátkodobá aktiva Závazky a vlastní kapitál Závazky Vlastní kapitál z toho Výsledek hospodaření běžného účet. období z toho Výsledek hospodaření minulých let
ČÚL 6 050 125 1 659 485 4 390 640 6 050 125 4 673 564 1 376 561 705 381 231 180
IFRS 6 050 872 1 597 928 4 452 944 6 050 872 4 673 685 1 377 187 705 493 231 693
Rozdíl 747 -61 557 62 304 747 121 626 112 513
Pramen: Vlastní zpracování.
Účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS se od české verze závěrky výrazně neliší. Rozdíl činí pouze 747 tis. Kč. Nejvýraznější rozdíl je mezi dlouhodobými a krátkodobými aktivy. Největší podíl na této změně má přesun pozemku z dlouhodobých aktiv mezi krátkodobá. Závěrem můžu říct, že se mi na základě poznatků získaných z teoretické části této diplomové práce, se mi povedl praktický převod majetku a závazku společnosti Podnik XY, který neúčtuje na základě IFRS. Při převodu vyšly najevo rozdíly v oceňování mezi národní legislativou a mezinárodními standardy. Aplikace IFRS není jednoduchá a člověk jí musí pochopit. Práce vyžaduje nejen mnoho času, ale i odborné znalosti, jenž jsou nutné pro vypracování praktického příkladu.
83
Seznam použitých zdrojů Knižní publikace [1]
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1.
[2]
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 326 s. ISBN 978-80-251-3652-2.
[3]
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 129 s. ISBN 978-80-210-4672-6.
[4]
HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P.: Mezinárodní účetnictví. Brno: ESF MU, 2004. 138 stran. ISBN 80-210-3473-4.
[5]
JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J.: Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) 2012. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2012. Druhé vydání, 448 stran. ISBN 978-80-247-4255-7.
[6]
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 97880-86324-76-0.
[7]
KRUPOVÁ, Lenka a Libor VAŠEK a Michal R. ČERNÝ. IAS/IFRS :mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Vyd. 1. Praha: VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-8632444-3.
[8]
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006 :dodatek k IFRS 2005 změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9.
[9]
MLÁDEK, R.: Postupy účtování podle IFRS. Praha: Leges, s. r. o., 2009. První vydání, 351 stran. ISBN 978-80-87212-13-4.
[10] PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. 84
[11] SEDLÁČEK, Jaroslav a kol. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. Vydání první, 331 stran. ISBN 80-86119-95-5.
Elektronické zdroje [12] IAS 36. [online]. 2013 [cit. 2013-01-17]. Účetní portál. Dostupné z WWW: . [13] IAS 38. [online]. 2013 [cit. 2013-01-18]. Účetní portál. Dostupné z WWW: . [14] IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly 2009. [online]. s. 80 [cit. 201304-22]. PricewaterhouseCoopers. Dostupné z WWW: . [15] IFRS do kapsy 2010. [online]. s. 144 [cit. 2013-01-16]. Delloite. Dostupné z WWW: . [16] Komora auditorů České republiky. [online]. 2012 [cit. 2012-11-20]. Vzorová účetní závěrka
sestavená
v souladu
s IFRS
končící
rokem
2010.
Dostupné
z WWW: . [17] Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní
legislativou.
[online].
s.
164
[cit.
2013-04-22].
Dostupné
z: . [18] Standards. [online]. 2013 [cit. 2013-04-22]. IAS
Plus. Dostupné z WWW:
. Právní předpisy [19] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. [20] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších právních předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [21] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 85
Ostatní zdroje Zdroje společnosti Podnik XY zahrnující výroční zprávy a interní dokumenty.
86
Seznam grafů Graf 1: Základní údaje Podniku XY (v tis. Kč)........................................................................50
Seznam obrázků Obrázek 1: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty neodpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen ........................................................................................................................20 Obrázek 2: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty odpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen ........................................................................................................................21 Obrázek 3: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – výsledkové a rozvahové přecenění ...................................................................................................................................22 Obrázek 4: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – výsledkové přecenění ..............22 Obrázek 5: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value – rozvahové přecenění ................23 Obrázek 6: Možný přístup při testování snížení hodnoty .........................................................27
Seznam tabulek Tabulka 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech................................13 Tabulka 2: Oceňovací základny dle koncepčního rámce..........................................................13 Tabulka 3: Základní přístupy IFRS k ocenění fair value..........................................................17 Tabulka 4: Základní numerické údaje společnosti Podnik XY (v tis. Kč) ...............................49 Tabulka 5: Doba odpisování stanovena Podnikem XY ............................................................51 Tabulka 6: Vykázání převodu pozemku na investici do nemovitostí v roce 2010 ...................53 Tabulka 7: Ocenění pozemku k 1. lednu 2010 (v tis. Kč) ........................................................53 Tabulka 8: Lineární odpis osobního automobilu ......................................................................54 Tabulka 9: Vykázání změn metod odpisování automobilu v roce 2010...................................54 Tabulka 10: Prvotní a následné ocenění automobilu ................................................................55 Tabulka 11: Změny spojené s přechodem na komponentní odpisování k 1. lednu 2010 .........55 Tabulka 12: Výpočet pořizovací ceny soustruhu a motoru při prvotním ocenění....................56 Tabulka 13: Prvotní a následné ocenění soustruhu...................................................................56 Tabulka 14: Prvotní a následné ocenění motoru.......................................................................56 Tabulka 15: Základní informace k finančnímu leasingu vysokozdvižného vozíku .................57 Tabulka 16: Výše ročních odpisů vysokozdvižného vozíku v jednotlivých letech ..................58 Tabulka 17: Odúčtování akontace a leasingových splátek v letech 2008 - 2009 .....................59 Tabulka 18: Vykázání zařazení aktiva mezi P, B, a Z, leasingové splátky a odpisy za roky 2008 - 2009 ...............................................................................................................................59 Tabulka 19: Prvotní a následné ocenění vysokozdvižného vozíku ..........................................60 Tabulka 20: Prvotní a následné ocenění závazku z finančního leasingu ..................................60 Tabulka 21: Zahajovací rozvaha k 1. lednu 2010 .....................................................................62 Tabulka 22: Přecenění pozemku k rozvahovému k 31. prosinci 2010 .....................................63 Tabulka 23: Ocenění pozemku v roce 2010 (v tis. Kč) ............................................................64 Tabulka 24: Odúčtování původních odpisů automobilu za rok 2010.......................................64 Tabulka 25: Zaúčtování nových odpisů automobilu za rok 2010.............................................64 Tabulka 26: Ocenění automobilu v roce 2010..........................................................................65 Tabulka 27: Odúčtování původních odpisů soustruhu za rok 2010..........................................65 Tabulka 28: Zaúčtování pořízení motoru a nových odpisů za rok 2010 ..................................65 Tabulka 29: Ocenění soustruhu v roce 2010 ............................................................................66 87
Tabulka 30: Prvotní a následné ocenění druhého motoru ........................................................66 Tabulka 31: Odúčtování části akontace a splátek leasingu v roce 2010...................................66 Tabulka 32: Vykázaní leasingové splátky a odpisů za rok 2010..............................................67 Tabulka 33: Ocenění vysokozdvižného vozíku v roce 2010 ....................................................67 Tabulka 34: Ocenění závazku z finančního leasingu v roce 2010............................................67 Tabulka 35: Vykázání převodu pozemku mezi dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti......................................................................................................................................69 Tabulka 36: Ocenění pozemku v roce 2011 (v tis. Kč) ............................................................69 Tabulka 37: Odúčtování původních odpisů automobilu za rok 2011.......................................70 Tabulka 38: Zaúčtování nových odpisů automobilu za rok 2011.............................................70 Tabulka 39: Ocenění automobilu v roce 2011 (v Kč) ..............................................................70 Tabulka 40: Odúčtování původních odpisů soustruhu za rok 2011 .........................................70 Tabulka 41: Zaúčtování pořízení motoru a nových odpisů za rok 2011 ..................................71 Tabulka 42: Ocenění soustruhu v roce 2011 (v Kč) .................................................................71 Tabulka 43: Ocenění druhého motoru v roce 2011 (v Kč) .......................................................71 Tabulka 44: Odúčtování části akontace a splátek leasingu v roce 2011...................................72 Tabulka 45: Vykázaní leasingové splátky a odpisů za rok 2011..............................................72 Tabulka 46: Ocenění vysokozdvižného vozíku v roce 2011 (v Kč).........................................72 Tabulka 47: Ocenění závazku z finančního leasingu v roce 2011 (v Kč) ................................72 Tabulka 48: Výkaz o finanční pozici společnosti Podnik XY podle IFRS ..............................74 Tabulka 49: Výkaz o úplném výsledku společnosti XY podle IFRS .......................................76 Tabulka 50: Výkaz změn vlastního kapitálu společnosti Podnik XY podle IFRS ...................77 Tabulka 51: Metody oceňování a ceny pozemku v jednotlivých letech v ČÚL a IFRS (v tis. Kč) ............................................................................................................................................78 Tabulka 52: Metody oceňování a ceny osobního automobilu v ČÚL a IFRS (v Kč) ..............78 Tabulka 53: Metody oceňování a ceny soustruhu v ČÚL (v Kč) .............................................79 Tabulka 54: Metody oceňování a ceny soustruhu a motoru v IFRS (v Kč) .............................79 Tabulka 55: Metody oceňování a ceny vysokozdvižného vozíku v IFRS (v Kč) ....................80 Tabulka 56: Hodnoty závazku z finančního leasingu v IFRS (v Kč) .......................................80 Tabulka 57: Srovnání hlavních položek výkazu o finanční pozici podle ČÚL a podle IFRS podniku XY (v tis. Kč) .............................................................................................................83
Seznam vzorců Vzorec 1: Výpočet budoucí hodnoty peněz..............................................................................18 Vzorec 2: Lineární metoda odpisování.....................................................................................37 Vzorec 3: Metoda zmenšujícího základu - DDB ......................................................................38 Vzorec 4: Metoda odpisování SYD..........................................................................................38 Vzorec 5: Výkonová metoda odpisování..................................................................................38
88
Seznam použitých zkratek ČR
Česká republika
ČÚL
Česká účetní legislativa
DHM
Dlouhodobý hmotný majetek
DNM
Dlouhodobý nehmotný majetek
EU
Evropská unie
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
IAS/IFRS, IFRS
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
KS
Konečný stav
MD, D
Má dáti, Dal
PC
Pořizovací cena
PS
Počáteční stav
SME
Malé a střední podniky
US
Spojené státy
ÚJ
Účetní jednotka
VH
Výsledek hospodaření
VZZ
Výkaz zisku a ztrát
ZBH
Zbytková hodnota
ZZČ
Zpětně získatelná částka
89
Seznam příloh Příloha 1: Původní rozvaha Podniku XY k 31. prosinci 2011 (v tis. Kč)................................91 Příloha 2: Původní výkaz zisku a ztráty Podniku XY k 31. prosinci 2011 (v tis. Kč) - v druhovém členění ................................................................................................................95 Příloha 3: Leasingová tabulka vozíku Jungheinrich (v Kč)......................................................97 Příloha 4: Komentář k účetní závěrce společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011.................99 Příloha 5: Převodový můstek let 2010 a 2011 a soubor s pomocnými výpočty.....................107
90
Příloha 1: Původní rozvaha Podniku XY k 31. prosinci 2011 (v tis. Kč) označ
AKTIVA
řád
a
b
c
Minulé úč.
Běžné účetní období
období
AKTIVA CELKEM (ř. 02 + 03 + 31 + 63)
001
A.
Pohledávky za upsaný základní kapitál
002
B.
Dlouhodobý majetek (ř. 04 + 13 + 23) Dlouhodobý nehmotný majetek (ř.05 až 12)
B.
I.
B.
I.
B.
II.
B.
II.
Brutto
Korekce
Netto
Netto
1
2
3
4
8 265 001
-2 214 876
6 050 125
5 524 668
003
3 587 900
-2 018 404
1 569 496
1 446 733
004
227 753
-167 620
60 133
82 878
1 Zřizovací výdaje
005
2 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
006
2 970
-2 953
17
57
3 Software
007
99 382
-91 442
7 940
11 122
4 Ocenitelná práva
008
120 314
-71 535
48 779
69 708
5 Goodwill
009
6 Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
010
1 690
-1 690
0
7 Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
011
3 397
8 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
012
Dlouhodobý hmotný majetek (ř.14 až 22)
3 397
1 991
013
3 360 147
-1 850 784
1 509 363
1 363 855
1 Pozemky
014
46 323
-88
46 235
46235
2 Stavby
015
982 548
-338 262
644 286
624 064
3 Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
016
2 113 120
-1 512 434
600 686
597 812
4 Pěstitelské celky trvalých porostů
017
5 Dospělá zvířata a jejich skupiny
018
6 Jiný dlouhodobý hmotný majetek
019
7 Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
020
209 943
209 943
87 845
8 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
021
8 213
8 213
7 890
9 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
022 0
0
Dlouhodobý finanční majetek (ř. 24 až 30)
B. III.
B. III. 1 Podíly - ovládaná osoba
023 024
2 Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
025
3 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
026
4
Půjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv
027
5 Jiný dlouhodobý finanční majetek
028
6 Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
029
7 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
030
0
0
označ
AKTIVA
Minulé úč.
řád Běžné účetní období
období a
b
I.
C.
I.
C.
II.
C.
II.
2
3
4
Zásoby (ř.33 až 38)
032
1 875 991
-110 732
1 765 259 1 724 254
1 Materiál
033
836 051
-62 752
773 299
841 297
2 Nedokončená výroba a polotovary
034
680 612
-14 524
666 088
626 237
3 Výrobky
035
144 635
-4 585
140 050
108 884
4 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
036
5 Zboží
037
214 693
-28 671
185 622
147 836
6 Poskytnuté zálohy na zásoby
038 039
95 376
0
95 376
112 827
1 Pohledávky z obchodních vztahů
040
5 387
5 387
7 026
2 Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba
041
3 Pohledávky - podstatný vliv
042
89 989
105 801
Dlouhodobé pohledávky (ř. 40 až 47)
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení
043
5 Dlouhodobé poskytnuté zálohy
044
6 Dohadné účty aktivní
045
7 Jiné pohledávky
046
8 Odložená daňová pohledávka
047
89 989
048
2 621 209
-85 740
2 535 469 2 140 267
049
2 502 708
-85 740
2 416 968 2 093 379
2 Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba
050
60 000
60 000
3 Pohledávky - podstatný vliv
051
Krátkodobé pohledávky (ř. 49 až 57)
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení
052
5 Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
053
6 Stát - daňové pohledávky
054
14 971
14 971
7 Krátkodobé poskytnuté zálohy
055
40 495
40 495
43 609
8 Dohadné účty aktivní
056
1 966
1 966
31
9 Jiné pohledávky
057
1 069
1 069
3 248
058
28 536
28 536
36 121
059
2 429
2 429
3 267
2 Účty v bankách
060
26 107
26 107
32 854
3 Krátkodobé cenné papíry a podíly
061
4 Pořizovaný krátkodobý finanční majetek
062 55 989
64 466
Krátkodobý finanční majetek (ř. 59 až 62)
C. IV. 1 Peníze
I.
1
4424 640 4 013 469
4
D.
Netto
-196 472
C. III. 1 Pohledávky z obchodních vztahů
I.
Netto
4 621 112
C. III.
D.
Korekce
031
4
C. IV.
Brutto
Oběžná aktiva (ř. 32 + 39 + 48 + 58)
C. C.
c
Časové rozlišení (ř. 64 až 66)
0
063
55 989
1 Náklady příštích období
064
49 025
49 025
61 138
2 Komplexní náklady příštích období
065
3 Příjmy příštích období
066
6 964
6 964
3 328
0
označ
PASIVA
řád
b
c
a
II.
A.
II.
6 050 125
5 524 668
068
1 376 561
1 671 180
Základní kapitál (ř. 70 až 72)
069
400 000
400 000
1
Základní kapitál
070
400 000
400 000
2
Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)
071
3
Změny základního kapitálu
072
Kapitálové fondy (ř. 74 až 77)
073
0
0
1
Emisní ážio
074
2
Ostatní kapitálové fondy
075
3
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
076
4
Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
077
5
Rozdíly z přeměn společností
078
Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku (ř. 80 + 81)
079
40 000
40 000
1
Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond
080
40 000
40 000
2
Statutární a ostatní fondy
081
Výsledek hospodaření minulých let (ř. 83 + 84)
082
231 180
379 548
1
Nerozdělený zisk minulých let
083
231 180
379 548
2
Neuhrazená ztráta minulých let
084
Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
085
705 381
851 632
Cizí zdroje (ř. 87 + 92 + 103 + 115)
086
4 670 879
3 835 035
Rezervy (ř. 88 až 91)
087
737 291
695 824
1
Rezervy podle zvláštních právních předpisů
088
2
Rezerva na důchody a podobné závazky
089
3
Rezerva na daň z příjmů
090
4
Ostatní rezervy
091
737 291
695 824
Dlouhodobé závazky (ř. 93 až 102)
092 372 666
372 638
A. IV. A. IV.
A.
6
Vlastní kapitál (ř. 69 + 73 + 79 + 82 + 85)
A. III. A. III.
5 067
I.
A.
Minulé účetní období
PASIVA CELKEM (ř. 68 + 86 + 119) A. A.
Běžné účetní období
V.
/ř.01 - (+ 69 + 73 + 79 + 82 + 86 + 119)/ B. B.
I.
B.
I.
B. B.
II. II.
1
Závazky z obchodních vztahů
093
51
23
2
Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba
094
372 615
372 615
3
Závazky - podstatný vliv
095
4
Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
096
5
Dlouhodobé přijaté zálohy
097
6
Vydané dluhopisy
098
7
Dlouhodobé směnky k úhradě
099
8
Dohadné účty pasivní
100
9
Jiné závazky
101
10 Odložený daňový závazek
102
označ a
C.
I.
C.
I.
b
c
Běžné účetní období
Minulé účetní období
5
6
103
3 560 922
2 766 573
1
Závazky z obchodních vztahů
104
1 393 864
1 435 557
2
Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba
105
1 370 000
550 000
3
Závazky - podstatný vliv
106
4
Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
107
5
Závazky k zaměstnancům
108
77 180
80 096
6
Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
109
43 447
43 921
7
Stát - daňové závazky a dotace
110
13 963
51 523
8
Krátkodobé přijaté zálohy
111
177 877
122 584
9
Vydané dluhopisy
112
10 Dohadné účty pasivní
113
287 523
457 634
11 Jiné závazky
114
197 068
25 258
Bankovní úvěry a výpomoci (ř. 116 až 118)
115
0
0
1
Bankovní úvěry dlouhodobé
116
2
Krátkodobé bankovní úvěry
117
3
Krátkodobé finanční výpomoci
118
Časové rozlišení (ř. 120 + 121)
119
2 685
18 453
1
Výdaje příštích období
120
2 685
18 313
2
Výnosy příštích období
121
B. IV. B. IV.
řád
Krátkodobé závazky (ř. 104 až 114)
B. III. B. III.
PASIVA
Pramen: Vlastní zpracování na základě rozvahy společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011.
140
Příloha 2: Původní výkaz zisku a ztráty Podniku XY k 31. prosinci 2011 (v tis. Kč) - v druhovém členění Označení
TEXT
a
b
I.
Číslo
Skutečnost v účetním období
řádku
běžném
minulém
c
1
2
Tržby za prodej zboží
01
1 186 257 1 641 017
Náklady vynaložené na prodané zboží
02
939 940 1 186 117
+
Obchodní marže (ř. 01 - 02)
03
246 317
II.
Výkony (ř. 05 + 06 + 07)
04
9 732 741 7 888 590
1 Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb
05
9 615 440 7 741 295
2 Změna stavu zásob vlastní činnosti
06
85 118
113 914
3 Aktivace
07
32 183
33 381
A.
II.
Výkonová spotřeba (ř. 09 + 10)
B.
454 900
08
7 060 642 5 495 643
B.
1 Spotřeba materiálu a energie
09
5 358 904 4 129 349
B.
2 Služby
10
1 701 738 1 366 294
Přidaná hodnota (ř. 03 + 04 - 08)
11
2 918 416 2 847 847
Osobní náklady (ř. 13 až 16)
12
1 596 595 1 631 608 1 159 118 1 177 941
+ C. C.
1 Mzdové náklady
13
C.
2 Odměny členům orgánů společnosti a družstva
14
C.
3 Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
15
389 115
388 727
C.
4 Sociální náklady
16
48 362
64 940
D.
Daně a poplatky
17
3 679
3 033
E.
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
18
214 611
197 268
Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu (ř. 20 + 21)
19
225 025
141 827
20
3 137
1 590
21
221 888
140 237
III.
III. 1 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku 2 Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu (ř. 23 + 24)
F.
22 144 747
101398
F.
1 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku
23
2 020
1 069
F.
2 Prodaný materiál
24
142 727
100 329
G. IV. H. V. I.
Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období
25 -24 633
52 455
Ostatní provozní výnosy
26
71 770
69 335
Ostatní provozní náklady
27
205 861
120 305
Převod provozních výnosů
28
Převod provozních nákladů
29
Provozní výsledek hospodaření
30
1 074 351
952 942
* /(ř.11 – 12 – 17 – 18 + 19 – 22 – 25 + 26 – 27 + (- 28) - (- 29)/
Označení
TEXT
a
b
VI J. VII.
Číslo řádku
běžném
minulém
c
1
2
Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
31
Prodané cenné papíry a podíly
32
Výnosy z dlouhodobého finančního majetku ( ř. 34 + 35 + 36)
33
Výnosy z podílů v ovládaných osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
34
VII.
1
VII.
2 Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů
35
VII.
3 Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku
36
VIII.
Skutečnost v účetním období
Výnosy z krátkodobého finančního majetku
37
Náklady z finančního majetku
38
Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů
39
L.
Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů
40
M.
Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti
41
Výnosové úroky
42
142
146
Nákladové úroky
43
17 927
12 038
Ostatní finanční výnosy
44
452 202
398 973
Ostatní finanční náklady
45
612 461
300 310
Převod finančních výnosů
46
Převod finančních nákladů
47
Finanční výsledek hospodaření
48
-178 044
86 771
49
K. IX.
X. N. XI. O. XII. P. *
/(ř. 31–32+33+37–38+39–40-41+42-43+44-45-(-46)+(-47))/ Daň z příjmů za běžnou činnost (ř. 50 + 51)
Q.
187 363
187 567
Q.
1
-splatná
50
171 551
203 749
Q.
2
-odložená
51
15 812
-16 182
Výsledek hospodaření za běžnou činnost (ř. 30 + 48 - 49)
52
708 944
852 146
Mimořádné výnosy
53
2
R.
Mimořádné náklady
54
3 565
514
S.
Daň z příjmů z mimořádné činnosti (ř. 56 + 57)
55
0
0
-3 563
-514
851 632
** XIII.
S.
1
-splatná
56
S.
2
-odložená
57
*
Mimořádný výsledek hospodaření (ř. 53 - 54 -55)
58
Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)
59
***
Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) (ř. 52 + 58 - 59)
60
705 381
****
Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-) (ř. 30 + 48 + 53 - 54)
61
892 744 1 039 199
T.
Pramen: Vlastní zpracování na základě výkazu zisku a ztráty společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011.
Příloha 3: Leasingová tabulka vozíku Jungheinrich (v Kč) Měsíc
Min. leasingová splátka
Úrok
Závazek
Snížení závazku
5 6 7 8 9 10 11 12 Celkem 1 2 3 4 5 6
98 611 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 313 609 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714
0 7 347 7 210 7 073 6 935 6 797 6 657 6 517 48 536 6 376 6 234 6 091 5 947 5 803 5 657
1 358 000 1 259 389 1 236 022 1 212 518 1 188 877 1 165 098 1 141 181 1 117 124
7 8 9 10 11 12 Celkem 1 2 3 4 5 6 7 8
30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 368 568 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714
5 511 5 364 5 216 5 068 4 918 4 767 66 952 4 616 4 464 4 311 4 157 4 002 3 846 3 689 3 532
944 750 919 547 894 197 868 699 843 053 817 257
9 10 11 12 Celkem
30 714 30 714 30 714 30 714 368 568
3 373 3 214 3 053 2 892 45 147
578 214 550 873 523 373 495 712
27 341 27 500 27 661 27 822 323 421
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714 30 714
2 729 2 566 2 402 2 237 2 071 1 904 1 736 1 566 1 396 1 225 1 053 880
467 889 439 905 411 757 383 445 354 968 326 325 297 514 268 536 239 388 210 071 180 582 150 922
27 985 28 148 28 312 28 477 28 643 28 810 28 978 29 148 29 318 29 489 29 661 29 834
1 092 927 1 068 588 1 044 108 1 019 485 994 718 969 806
791 310 765 212 738 962 712 559 686 002 659 289 632 421 605 397
98 611 23 367 23 504 23 641 23 779 23 917 24 057 24 197 265 073 24 338 24 480 24 623 24 767 24 911 25 057 25 203 25 350 25 498 25 646 25 796 25 947 301 616 26 098 26 250 26 403 26 557 26 712 26 868 27 025 27 182
Celkem 1 2 3 4 Celkem
368 568 30 714 30 714 30 714 30 717 122 859
21 766 706 531 355 178 1 771
121 088 91 080 60 898 30 539 0
346 802 30 008 30 183 30 359 30 539 121 088
Pramen: Vlastní zpracování na základě dat z účetnictví Podniku XY, leasingové smlouvy a vlastních výpočtů.
Příloha 4: Komentář k účetní závěrce společnosti Podnik XY k 31. prosinci 2011 V rámci přílohy k účetní závěrce sestavené v souladu s IFRS se soustředíme na problematiku řešenou v rámci této diplomové práce. Ostatní požadavky a položky jsou vynechány. 1. Popis společnosti Společnost Podnik XY je společnost s ručením omezeným. Hlavním předmětem její činnosti jsou komplexní dodávky, výroba, výstavba a modernizace staveb, výroba zařízení pro přenos, rozvod a kontrolu elektrické energie a silnoproudých zařízení, dále měřící a regulační techniky a systémů řízení, produktů a služeb v oblasti automatizace, nízkonapěťových zařízení a servisních činností. Mateřská společnost YZ vlastní 100% podíl v Podniku XY. Společnost je tvořena z 5 divizí, které se nacházejí v České republice. Společnost vznikla sloučením pěti samostatných společností s ručením omezeným ke dni 1. 1. 2001. 2. Přehled nejdůležitějších účetních zásad Účetní závěrka je sestavena v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Jedná se o první aplikaci IFRS. Účetní závěrka je sestavena na základě standardů platných k 31. 12. 2011 a byla sestavena podle zásad účtování v historických cenách. Výjimku tvoří pozemky, jenž klasifikace mezi Investice do nemovitostí a následně mezi Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, si vyžádala jiné ocenění. Účetní období společnosti se shoduje s kalendářním a veškeré transakce jsou vykázané v české měně. Pozemky, budovy a zařízení Pozemky, budovy a zařízení jsou oceněni v historických pořizovacích nákladech. Úroky a finanční výdaje se nezahrnují do pořizovací ceny. Pozemky nejsou odepisovány. Budovy a zařízení se začínají odepisovat ihned po zařazení aktiva do majetku společnosti a končí dnem, kdy uplynula doba odepisování nebo momentem, kdy je budova nebo zařízení klasifikováno jako držené k prodeji a ukončované činnosti. Odpisy jsou vykázány ve výkazu o úplném výsledků společnosti ke konci účetního období. Společnost využívá lineární metodu odpisování. Při změně metody odpisování se postupuje v souladu se standardem IAS 8.
Aktiva společnost se pravidelně testují na snížení hodnoty aktiv. Je-li to nutné vykáže se ztráta ze snížení hodnoty. Investice do nemovitostí Při prvotním ocenění si společnost vybrala metodu vykázání v pořizovacích cenách. Při oceňování investic do nemovitostí v průběhu jejich držení se oceňují metodou reálné hodnoty. Aktiva nacházející se v této položce se neodepisují. Reálná hodnota se prověřuje vždy k rozvahovému dni a stanovuje jí nezávislý odborný odhadce. Změny plynoucí ze zvýšení nebo snížení reálné hodnoty se vykazují výsledkově. Dlouhodobá aktiva držená k prodeji Dlouhodobý majetek vykázaný v této položce se v den zařazení přestává odpisovat. Podle standardu IFRS 5 se aktiva nebo skupiny určené k prodeji nebo vyřazení oceňují v nižší z účetní hodnoty a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej nebo vyřazení. Leasing O finanční leasing se jedná, splňuje-li smlouva o leasingu tyto podmínky: převod vlastnických práv na nájemce po skončení nájemní doby, převod veškerých rizik a užitků plynoucích z vlastnictví aktiva na nájemce, současná hodnota minimálních leasingových plateb na počátku leasingu se rovná, nebo je vyšší, než fair value pronajatého majetku. Ve výkazu o finanční pozici společnosti je předmět pronájmu vykázán jako aktivum a závazek z finančního leasingu. Při aktivaci majetku je důležité jeho prvotní ocenění. Dle IAS 17 se předmět leasingu ocení v částce nižší z fair value pronajatého aktiva a současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Následné ocenění závazku probíhá na základě rozdělení minimální leasingové platby na snížení závazku z finančního leasingu a na nákladové úroky. Splátky se časově rozlišují na krátkodobé a dlouhodobé. Předmět leasingu odepisuje jeho nájemce. Daň ze zisku Při prvním převodu se zasahuje do rozvahy a v důsledků těchto zásahů se mění i výše odložené daně. Splatná daň se získá z výsledku hospodaření vypočítaného dle ČÚL
na základě zahrnutí daňově neuznatelných nákladů a nezdaněných výnosů. Sazba daně je od roku 2010 ve výši 19 %. Splatná daň se přechodem na IFRS nemění. Odložená daň se vypočítává tzv. rozvahovou metodou, kdy se vezmou položky z nichž byla odložena daň v rámci české legislativy počítána a položky, které se na základě IFRS měnily. V rozvaze se rozdíl mezi původní a nově vypočítanou odloženou daní zaúčtuje proti nerozdělenému zisku. Mění-li se odložená daň vypočítána z položek nacházejících se ve vlastním kapitálu, je i následně v této položce zaúčtována. Pohledávky a závazky Veškeré pohledávky a závazky jsou oceněni v jejich jmenovitých hodnotách. 3. Dopad první aplikace IFRS K datu přechodu na IFRS, tj. k 1. 1. 2010, dosahoval vlastní kapitál v souladu s ČÚL výše 1 510 403 tis. Kč a po uplatnění standardů 1 521 924 tis. Kč. Rozdíl mezi původním a novým vlastním kapitálem činí 11 521 tis. Kč. Změna byla způsobena vznikem položky Fond z přecenění na základě přechodu pozemku z položky Pozemku, budovy a zařízení mezi Investice do nemovitostí a také vlivem odpisů. K rozvahovému dni roku 2010 činil vlastní kapitál vykázaný v souladu s českou legislativou 1 671 180 tis. Kč a dle mezinárodních standardů 1 682 965 tis. Kč. Vlastní kapitál vzrostl o 11 785 tis. Kč. Na navýšení měl vliv stav vlastního kapitálu k datu přechodu na IFRS, zaúčtované odpisy za rok 2010, které se promítli do výsledku hospodaření. Vlastní kapitál k 31. prosinci 2011 činil 1 376 561 tis. Kč podle české legislativy a podle IFRS 1 377 187 tis. Kč. Malý nárůst je zapříčiněn vyřazením pozemku z investic do nemovitostí a změnou v odpisech. Výsledek hospodaření za běžné období v roce 2010 podle české účetní legislativy byl ve výši 851 632 tis. Kč a podle standardů 851 897 tis. Kč. Rozdíl je velmi malý – pouhých 265 tis. Kč. Na změnu ve výsledku hospodaření měly vliv změněné odpisy a finanční leasing. K 31. prosinci 2011 činil výsledek hospodaření za běžné období vykázaný podle české účetní legislativy 705 381 tis. Kč a podle IFRS 705 493 tis. Kč. Nepatrný kladný rozdíl zapříčinily
změny v odpisech u soustruhu a automobilu, ale také nově vykázané odpisy předmětu leasingu. 4. Pozemky, budovy a zařízení Majetek zařazený do této skupiny je oceňován pořizovacími náklady. Jejich hodnota se postupem času snižuje o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Odepisují se pouze budovy a zařízení lineární metodou. Doba použitelnosti u budov je stanoven až na 50 let. Samostatně movité věci se odepisují v rozmezí 3 – 15 let. U dopravních prostředků a zařízení je doba použitelnosti stanovena od pěti do osmi let. Inventář se odepisuje osm let. O stanovení nejnižší nebo nejvyšší hranice doby odpisování rozhoduje účetní oddělení na základě využití daného majetku. Stav k 1. 1. 2010 Netto účetní hodnota Rok 2010 Přírůstky IAS 40
tis. Kč 1 185 855
Úbytky Odpisy Stav k 31. 12. 2010 Brutto účetní hodnota korekce Netto účetní hodnota Rok 2011
-44187 176 042
Přírůstky Úbytky Odpisy Stav k 31. 12. 2011 Brutto účetní hodnota korekce Netto účetní hodnota
399 176 62 340
3 092 376 -1 789 914 1 302 462 459 492 -127428 186 720 3 299 032 -1 851 226 1 447 806
V tabulce jsou uvedeny brutto a netto účetní hodnoty a korekce položky Pozemky, budovy a zařízení, včetně změn během let 2010 a 2011. 5. Investice do nemovitostí Investice do nemovitostí jsou oceněné modelem reálné hodnoty. Pozemek nemá využití v důsledku soudního sporu s městem Brnem o vlastnictví. Z tohoto důvodu byl také pozemek
přeřazen do položky Investice do nemovitostí v roce 2010. Pozemek byl při převodu přeceněn reálnou hodnotou a vznikl nám Fond z přecenění. K rozvahovému dni roku 2010 byl pozemek oceněn znalcem a vznikl nám Zisk z přecenění. V roce 2011 došlo k vyřazení pozemku z Investic do nemovitostí na základě IFRS 5. Fond z přecenění byl zrušen a pozemek byl odúčtován. Vznikla nám ztráta z přeřazení v částce 88 tis. Kč Investice do nemovitostí Stav k počátku roku Fond z přecenění k počátku roku Zisk/ztráta z přecenění Stav na konci roku
2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 73 700 73 612 11 272 11 272 -88 88 0 73 700 0
Fond z přecenění na konci roku
11 272
6. Nehmotná aktiva Nehmotná aktiva brutto Nehmotné výsledky vývoje Software Ocenitelná práva Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Oprávky celkem Nehmotná aktiva celkem netto
2011 (tis. Kč) 2 970 99 382 120 314 1 690
2010 (tis. Kč) 2 970 98 301 120 314 1 690
3 397 167 620 60 133
1 991 142 388 82 878
Zásoby brutto Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Zboží Oprávky celkem Zásoby celkem netto
2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 836 051 898 644 680 612 638 539 144 635 113 539 214 693 184 430 110 732 110 898 1 765 259 1 724 254
7. Zásoby
8. Pohledávky z obchodního styku a jiné pohledávky Pohledávky Pohledávky z obchodních vztahů Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky příjmy příštích období Pohledávky celkem
2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 2 422 355 2 100 405 60 000
0
40 495 1 966 1 069 6 964 2 532 849
43 609 31 3 248 3 328 2 150 621
9. Hotovost a peníze na bankovních účtech Krátkodobá finanční aktiva Peníze Účty v bankách Krátkodobá finanční aktiva
2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 2 399 3237 26 107 32 854 28 506 36 091
10. Dlouhodobá aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a ukončované činnosti Dlouhodobá aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji Pozemek k vyřazení Celkem
2011 (tis. Kč)
2010 (tis. Kč)
62 340 62 340
-
Zařazení pozemku mezi Dlouhodobá aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a ukončované činnosti je z důvodu popsaném již v bodě 5. 11. Fond z přecenění majetku Fond z přecenění Stav Změna stavu Fond z přecenění celkem
2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 11 272 0 -11 272 11 272 0 11 272
V roce 2010 došlo ke vzniku Fondu z přecenění v důsledku přecenění pozemku na reálnou hodnotu z důvodu jeho přeřazení do položky Investice do nemovitostí. V následujícím roce byl pozemek klasifikován jako Aktivum držené k prodeji a ukončované činnosti. Fond z přecenění se vyřazením pozemku zrušil. 12. Finanční leasing Začátek finančního leasingu vysokozdvižného vozíku nastal v květnu 2008. Leasing byl klasifikován jako finanční. Doba trvání pronájmu byla ve smlouvě stanovena na čtyři roky. Implicitní úroková míra je 7 % p. a. Předmět leasingu byl oceněn v nižší částce z fair value a ze současné hodnoty leasingových splátek. Nižší byla hodnota fair value a to ve výši 1 358 000 Kč. Závazky z finančního leasingu Do 1 roku Od 1 do 5 let Celkem
Budoucí minimální leasingové platby 2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) 121 347 0 121 121 468
Leasing bude v roce 2012 ukončen. V dubnu bude zaplacena poslední splátka. Splátka na rok 2012 se liší o 1 tis. Kč z důvodu zaokrouhlení účetních výkazů.
13. Závazky z obchodního styku a jiné závazky Závazky z obchodního styku a jiné závazky Závazky z obchodních vztahů Krátkodobé přijaté zálohy Závazky z finančního leasingu Celkem
2011 (tis. Kč) 1 396 549 177 877 -121 1 574 305
2010 (tis. Kč) 1 454 010 122 584 -468 1 576 126
2011 (tis. Kč) 1 370 000 77 180
2010 (tis. Kč) 550 000 80 096
43 447
43 921
287 523 197 068 1 975 218
457 634 25 258 -140 1 156 769
2011 (tis. Kč) 9 615 440 32 183 9 647 623
2010 (tis. Kč) 7 741 295 33 381 7 774 676
2011 (tis. Kč) 5 358 904 1 701 738 7 060 642
2010 (tis. Kč) 4 129 349 1 366 294 5 495 643
2011 (tis. Kč) 1 159 118 0 389 115 48 362 1 596 595
2010 (tis. Kč) 1 177 941 0 388 727 64 940 1 631 608
14. Ostatní závazky Ostatní závazky Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba Závazky k zaměstnancům Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Dohadné účty pasivní Jiné závazky Výnosy příštích období Celkem
15. Vlastní výkony a jejich aktivace Vlastní výkony a jejich aktivace Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Aktivace Celkem
16. Spotřeba materiálu a služeb Spotřeba materiálu a služeb Spotřeba materiálu a energie Služby Celkem
17. Osobní náklady Osobní náklady Mzdové náklady Odměny členům orgánů společnosti a družstva Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Sociální náklady Celkem
18. Ostatní provozní náklady Ostatní provozní náklady 2011 (tis. Kč) 2010 (tis. Kč) Daně a poplatky 3 679 3 033 Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti -24 633 52 455 Ostatní provozní náklady 205 861 120 305 Celkem 184 907 175 793
19. Nákladové úroky Nákladové úroky placené dle české účetní legislativy se nám navyšují o úroky z minimální leasingové splátky. Nákladové úroky Nákladové úroky Úroky z leasingu Celkem
2011 (tis. Kč) -17 927 -22 -17 949
2010 (tis. Kč) -12 038 -45 -12 083
20. Ostatní náklady a úroky V IFRS se nevykazují mimořádné náklady ani výnosy. Tyto náklady a výnosy klasifikované podle české účetní legislativy se v IFRS přesouvají mezi Ostatní náklady a úroky. Ostatní náklady a výnosy Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Celkem
2011 (tis. Kč) 2 3 565 -3 563
2010 (tis. Kč) 514 -514
21. Události po skončení účetního období V následujícím roce, tj. 2012, došlo k splacení závazku z finančního leasingu. Společnost pokračuje v odpisování vysokozdvižného vozíku i po ukončení leasingu. 22. Události po skončení účetního období Tato účetní závěrka byla schválena jednatelem společnosti a postoupena ke zveřejnění dne 17. dubna 2012. Pramen: Vlastní zpracování na základě údajů z účetnictví a výročních zpráv Podniku XY a vlastních převodů v rámci praktické části. Zpracováno na základě vzorové účetní závěrky 2010 získané z internetových stránek Komory auditorů ČR.
Příloha 5: Převodový můstek let 2010 a 2011 a soubor s pomocnými výpočty Převodový můstek je vytvořen v programu Excel a je velice rozsáhlý. Příloha č. 5 bude na datovém nosiči přiložena k diplomové práci a zveřejněna v elektronickém archívu.