Diplomová práce. Metody oceňování majetku dle české legislativy a IFRS. Bc. Barbora Nováková

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Diplomová práce Metody oceňování majetku dle české legislativy a IFRS

vedoucí diplomové práce: Ing. Blanka Sítařová

Brno 2008

Bc. Barbora Nováková

PROHLÁŠENÍ:

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: „Metody oceňování majetku dle české legislativy a IFRS“ vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu na konci diplomové práce.

V Brně dne 20. 5. 2008

…………………………….. Barbora Nováková

PODĚKOVÁNÍ:

Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí diplomové práce Ing. Blance Sítařové za osobní přístup, odbornou pomoc a cenné připomínky, které mi poskytla při zpracování této diplomové práce.

ABSTRAKT:

Cílem této diplomové práce je obecně definovat oceňovací báze a porovnat

použití

oceňovacích

metod

podle

české

legislativy

a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Úkolem práce je metody oceňování aktiv dle české legislativy porovnat s metodami oceňování dle IFRS a provést zhodnocení rozdílů zejména u dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek.

ABSTRACT:

The subject of my thesis is a general definition of valuation methods and a comparison of the use of valuation methods in accordance with Czech accounting standards and International Financial Reporting Standards (IFRS). The focus of the paper is to find differences and assess these differences mainly in the area of long term assets, inventories and receivables.

OBSAH 1. ÚVOD........................................................................................................................... 8 2. CÍL PRÁCE A METODIKA ................................................................................... 10 3. LITERÁRNÍ REŠERŠE........................................................................................... 11 3.1 MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ............................................................ 11 3.1.1. Harmonizace účetních systémů v rámci EU ................................................. 12 3.1.2. Harmonizace účetnictví v USA ..................................................................... 13 3.1.3. Celosvětová harmonizace ............................................................................. 14 3.2. ČESKÉ ÚČETNÍ STANDARDY, IFRS, US GAAP...................................................... 15 3.2.1. Regulace účetnictví v ČR .............................................................................. 15 3.2.2. Stručná charakteristika IFRS........................................................................ 16 3.2.3. Stručné porovnání IFRS a české účetní legislativy....................................... 19 3.2.4. Stručná charakteristika US GAAP................................................................ 21 3.3 OCEŇOVÁNÍ ........................................................................................................... 23 3.3.1. Význam oceňování aktiv a závazků ............................................................... 23 3.3.2. Zákonná úprava ocenění v ČR...................................................................... 25 3.3.3. Oceňování v rámci IFRS............................................................................... 28 3.3.4. Modely oceňování v IFRS ............................................................................. 30 3.3.5. Typy oceňovacích základen - shrnutí............................................................ 32 4. PRAKTICKÁ ČÁST ................................................................................................ 36 4.1. DLOUHODOBÝ MAJETEK ....................................................................................... 36 4.1.1. Oceňování dlouhodobého majetku – česká legislativa ................................. 39 4.1.2. Oceňování dlouhodobého majetku – IFRS ................................................... 42 4.1.3. Rozdíly v oceňování dlouhodobého majetku – ČÚS a IFRS......................... 46 4.2. ZÁSOBY ................................................................................................................ 48 4.2.1. Oceňování zásob – česká legislativa ............................................................ 48 4.2.2. Oceňování zásob – IFRS............................................................................... 51 4.2.3. Rozdíly v oceňování zásob – ČÚS a IFRS .................................................... 53

4.3. POHLEDÁVKY........................................................................................................ 54 4.3.1. Oceňování pohledávek – česká legislativa ................................................... 54 4.3.2. Oceňování pohledávek – IFRS...................................................................... 54 4.3.3. Rozdíly v oceňování pohledávek – ČÚS a IFRS ........................................... 54 5. DISKUZE .................................................................................................................. 55 6. ZÁVĚR ...................................................................................................................... 59 7. SEZNAM LITERATURY........................................................................................ 60 8. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ..................................................................... 62 9. PŘÍLOHY.................................................................................................................. 63

1. Úvod Harmonizace účetních systémů v rámci Evropské unie je vnímána jako součást jednotného podnikatelského prostředí. Cílem je umožnit srovnání podnikatelských subjektů, ulehčit situaci podniků expandujících mimo území svých domovských států a umožnit jednotné vykázání transakcí a finanční situace podniků. Společnosti s veřejně obchodovanými cennými papíry, které jsou registrované na území Evropské unie, musí od roku 2005, na základě nařízení přijatého Evropskou komisí, sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Pro české společnosti s veřejně obchodovanými cennými papíry

to znamená

vést

účetnictví

jak

podle

české

národní

legislativy,

tak dle mezinárodních účetních standardů IFRS. Členské země EU mohou toto nařízení rozšířit i na společnosti s nekótovanými cennými papíry nebo na individuální účetní závěrky. Implementace IFRS umožňuje společnostem vstoupit na mezinárodní kapitálový trh a čerpat kapitál jak od tuzemských bank a investorů, tak od zahraničních. Zavedení IFRS zlepšuje také transparentnost finančních informací a jejich harmonizaci v mezinárodním měřítku. Systém IFRS je odlišného charakteru než české standardy. IFRS není, na rozdíl od většiny národních účetních systémů (český nevyjímaje), zákonem a nelze k němu jako k zákonu přistupovat. Nejedná se o systém upravující účetní postupy, ale jde o systém informační, tedy o systém upravující výstupy. Firma si podle IFRS definuje vlastní účtovou osnovu a je povinna zvolit postup vedoucí k zobrazení úplného, pravdivého a věrného obrazu o finančním stavu firmy a výsledcích jejího podnikání. Přechodem na IFRS firma přijímá „globální jazyk“ účetního výkaznictví a pro všechny uživatele je tak snazší porozumět firemním výkazům a zvyšuje důvěru ve společnost. Protože se jedná o standardy mezinárodní, lze v rámci celého světa objektivně porovnat hospodaření jednotlivých společností a všechny zainteresované subjekty budou schopny porovnat výkon jednotlivých společností. Společnosti, které nebudou schopny poskytnout srovnatelné informace, budou v nevýhodě.

8

Hodnota informací poskytovaných účetnictvím je ve velké míře závislá na použitém způsobu ocenění jednotlivých položek uváděných v účetních výkazech. Oceňování aktiv a závazků je tedy jedním z hlavních problémů finančního účetnictví, zřejmě také kvůli možnosti při ocenění použít kombinaci různých oceňovacích bází. Chybí však teoretický koncept pro posouzení a zdůvodnění vhodnosti oceňovací základny pro určitá aktiva a závazky v konkrétním případě. Vzhledem k neustálému přibližování a implementaci mezinárodních standardů účetního výkaznictví je třeba zamyslet se také nad rozdíly mezi národním účetním systémem a systémem IFRS například i v oblasti oceňování majetku a závazků v podniku.

9

2. Cíl práce a metodika Cílem práce je obecně definovat oceňovací báze a porovnat použití oceňovacích metod podle české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) jak při prvotním rozpoznání aktiv, tak při následném ocenění v průběhu držení aktiv. Úkolem práce je metody oceňování aktiv dle české legislativy porovnat s metodami oceňování dle IFRS a provést zhodnocení rozdílů zejména u dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek. V teoretické části se budu zabývat mezinárodní harmonizací účetnictví. Zmíním se o harmonizaci účetních systémů v rámci Evropské unie, krátce rozvedu harmonizaci účetnictví v USA a celosvětovou harmonizaci. V kapitole nazvané České účetní standardy, IFRS a US GAAP se budu věnovat regulaci účetnictví v České republice, stručně charakterizuji mezinárodní standardy účetního výkaznictví a porovnám českou účetní legislativu s těmito standardy. Další kapitola bude věnována samotnému oceňování aktiv v účetnictví. Budu se věnovat významu oceňování aktiv a závazků, zákonné úpravě oceňování v ČR a v rámci IFRS. Praktickou část rozdělím do tří zásadních okruhů. Oceňování dlouhodobého majetku, oceňování zásob a oceňování pohledávek. Na základě prostudování odborné literatury a legislativy nejprve v každé kapitole podrobně popíši oceňování dané skupiny aktiv podle české legislativy, následně dle IFRS a na závěr zhodnotím rozdíly v oceňování dle českých a mezinárodních standardů. Diskuze bude věnována problematickým otázkám daného tématu. V závěru provedu celkové shrnutí a zhodnocení rozdílů v oceňování majetku dle naší legislativy a IFRS.

10

3. Literární rešerše 3.1 Mezinárodní harmonizace účetnictví Jedním z významných trendů současného světa je integrace charakteristická svými globálními rozměry. Ta je spojena s řadou rysů vysvětlujících hlavní příčiny vzniku poptávky po uceleném jednotném světovém účetnictví. Patří k nim především:
rostoucí tok zboží a služeb mezi jednotlivými státy a jejich uskupeními,
nárůst využití finančních operací širokou škálou podnikatelů,
nárůst aktivit investorů. Výsledek zmíněných procesů se také označuje jako internacionalizace, tj. proces stále vyššího stupně propojování národních ekonomik navzájem. Logickým vyústěním byla nejprve snaha o maximální harmonizaci jednotlivých účetních systémů, která postupně přešla v úsilí spojené s vytvořením jediného účetnictví jako souboru předpisů (norem) – standardů, podle kterých budou v účetních závěrkách vykazovány informace transparentním způsobem a také tak, aby byly srovnatelné. Takto zpracované informace slouží všem zainteresovaným, tzv. třetím stranám k odpovídajícímu uspokojení jejich potřeb. K nejvíce frekventovaným třetím stranám patří především investoři, management, zaměstnanci, poskytovatelé zápůjčního kapitálu, dodavatelé a ostatní obchodní věřitelé, zákazníci, vlády a jejich orgány, zástupci různých odborných profesí jako jsou auditoři, daňoví poradci, účetní znalci a veřejnost. Je nutné zdůraznit, že ani úkolem, ani funkcí účetnictví není a nikdy ani nebylo sloužit apriori daňovým potřebám, jinak řečeno vyjádřit správným způsobem základ daně z příjmů, i když je tak v rámci některých modelů činěno. Význam účetnictví spočívá v podávání spolehlivých informací o ekonomické zdatnosti daného subjektu tak, aby na jejich základě mohl každý informovaný uživatel vyvodit odpovídající závěry a učinit rozhodnutí. Výše uvedená fakta jsou důvodem vzniku a postupného prosazování mezinárodních standardů účetního výkaznictví do naší praxe. Je přitom reálné očekávat, že jejich význam poroste přímo úměrně s nárůstem vlivu všech tendencí globalizace a s rozvojem informačních technologií. Objektivní nutnost vzniku a všeobecného

11

využívání jednotného účetnictví jako nástroje sběru, zpracování, zveřejňování a uchovávání informací je tak více než zřejmá. Je tedy více než potřebné věnovat čas předmětu zabývajícímu se IFRS a US GAAP, protože využití obou těchto systémů v praxi naplňuje bez jakýchkoli výhrad požadavky, které jsou na účetnictví kladeny. [2] 3.1.1. Harmonizace účetních systémů v rámci EU Má-li být EU jako hospodářský celek konkurenceschopná největším světovým ekonomikám a přinášet tak i odpovídající efekt svým obyvatelům v podobě růstu jejich životní úrovně, pak budou muset v řadě oblastí platit jednotná pravidla. Tyto záležitosti jsou řešeny v rámci uspořádání EU vydáváním jednotlivých legislativních předpisů regulujících dané oblasti činností a života. V rámci účetnictví jsou pak řešeny prostřednictvím direktiv Evropské Unie. K vedení účetnictví se vztahují celkem tři zásadní direktivy, a sice:
4. direktiva, která byla přijata dne 25. července 1978 Radou Evropského společenství a platí ve znění dalších direktiv. Doplněním původního znění této direktivy byly omezeny možnosti alternativních řešení pro národní úpravy účetnictví, kterých bylo původně až čtyřicet a byly podstatně zkráceny lhůty pro přijetí dikcí z ní vyplývajících. Tato direktiva především: - zabezpečuje srovnatelnost účetních výkazů z hlediska jejich formy (direktiva obsahuje čtyři vzory výkazů zisků a ztrát a dva vzory rozvahy), oceňování a způsoby zveřejňování, - ukládá povinnost členským státům uvést ve stanovené lhůtě národní úpravu účetnictví do souladu s direktivou.
7. direktiva přijata 13. června 1983 upravena direktivou ze dne 18. června 2003. Tato direktiva určuje pravidla pro sestavení a zveřejnění konsolidované účetní závěrky. Omezení alternativních postupů je plně v souladu s harmonizačním procesem s US GAAP.

12


direktiva o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek přijata 17. května 2006 stanovující pravidla pro získání profese auditora, možnosti výkonu profese ve všech členských státech EU, zavedení veřejného dohledu nad auditory. Kromě toho direktiva doplňuje a mění znění výše uvedených direktiv týkajících se vedení účetnictví a zpracování a sestavování účetních závěrek v jednotlivých členských státech EU a konsolidovaných účetních závěrek. Účetnictví samozřejmě ovlivňují i některé další direktivy, výše uvedené jsou však nejdůležitější. [2] 3.1.2. Harmonizace účetnictví v USA Ekonomika USA má významný vliv na celosvětový hospodářský vývoj, proto se zabýváme všeobecně uznávanými zásadami platnými v této zemi. Jedná se o nejstarší ucelený účetní systém plně odpovídající potřebám rozvinuté ekonomiky orientované na trh a poskytování informací majitelům, investorům a dalším uživatelům. Zásady jsou primárně zaměřeny na sestavování finančních výkazů předkládaných uživatelům a ne na sestavování vnitrofiremních hlášení a zpráv a už vůbec ne na sestavování daňových přiznání. Jedná se o systém, jehož využití není založeno na zákonné povinnosti, ale na dobrovolném rozhodnutí. Informace, které tento systém poskytuje jsou uznávány a také využívány na všech rozhodujících burzách světa. Chce-li jakékoli společnost, aby s jejími akciemi bylo obchodováno na burze, pak musí, v souladu s nařízením SEC, podávat zprávy s využitím všech principů a zásad US GAAP. Dále jsou tyto informace využívány k auditování. Výrok auditorů je vysoce důležitým faktorem v obchodních vztazích mezi jednotlivými firmami. Blíže k tomuto systému v literatuře Roberta Mládka, viz. [9] Tento účetní systém se vyvinul díky pádu americké burzy v roce 1929 a následné světové hospodářské krize jako její důsledek. Principy účetnictví v USA jsou členěny na několik úrovní. Jsou jimi zejména:
základní, koncepční principy, které tvoří páteř celého systému,
detailní principy, které řeší jednotlivé oblasti účetnictví.

13

V současné době je systém založen na celkem 15 standardech, 7 konceptech a 48 interpretacích FASB. Kromě toho existuje řada dalších výkladů, interpretací, technických zpráv a stanovisek, kterými je tento účetní systém usměrňován. [2] 3.1.3. Celosvětová harmonizace Filosofie i přistup k řešení jednotlivých problémů v účetnictví je podle IFRS a US GAAP shodná. Existují sice rozdíly, kterým je možné se i podrobně a do hloubky věnovat, ale postup ztotožnění obou systémů je poměrně rychlý. Dosud bylo vydáno celkem 48 standardů, z toho 7 IFRS a 41 IAS a k nim pak 20 interpretací. Kromě toho platí Koncepční rámec. Cílem je tedy dosáhnout, aby se zbylé rozdíly mezi oběma účetními systémy odstranily a vznikl tak jediný, celosvětově uznávaný systém. [2]

14

3.2. České účetní standardy, IFRS, US GAAP 3.2.1. Regulace účetnictví v ČR České finanční účetnictví je tradičně řízeno ministerstvem financí, jež provádí jeho regulaci prostřednictvím zákona o účetnictví a na něj navazujících prováděcích předpisů. Ty mají od r. 2003 podobu vyhlášek, jejichž ustanovení jsou (poprvé od r. 2004) rozpracována do podoby českých účetních standardů (ČSÚ). Právní základ českého účetnictví tedy tvoří: 1. Zákon o účetnictví č 563/2001 Sb., ve znění pozdějších novelizací. 2. Soubor vyhlášek pro jednotlivé typy účetních jednotek. 3. České účetní standardy pro jednotlivé typy účetních jednotek. Zatímco zákon platí obecně pro všechny právnické a fyzické osoby, které jsou podle tohoto zákona tzv. účetními jednotkami a v důsledku toho povinně vedou účetnictví, prováděcí předpisy (vyhlášky a ČÚS) jsou, s ohledem na zaměření činnosti, vypracovány pro následující typy účetních jednotek:
Podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví
Banky a jiné finanční instituce
Pojišťovny
Zdravotní pojišťovny
Nepodnikatelské subjekty
Územní samospráva a organizační složky státu Každá z vyhlášek upravuje pro daný typ účetních jednotek obsah a strukturu účetní závěrky, povolené účetní metody a v neposlední řadě i povinný model finančního účetnictví, reprezentovaný účtovou osnovou. Na základě snahy EU o harmonizaci účetního výkaznictví v rámci členských zemí ukládá zákon podnikatelským subjektům, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, povinnost vést a sestavovat individuální a konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu podle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS). [8]

15

Ve své práci se zaměřím na České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tj. na České účetní standardy pro podnikatele. V příloze číslo 1 uvádím seznam těchto standardů. 3.2.2. Stručná charakteristika IFRS Růst nadnárodních společností a rozvoj mezinárodního kapitálového trhu (zejména formou obchodování s cennými papíry na světových burzách) vyvolal potřebu nadnárodních, celosvětově platných účetních norem, které by nevycházely z národní úpravy jediné země (jako je tomu u US GAAP), ale které by byly vypracovány již jako světové účetní standardy. Takové potřebě vyhovují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS. [8] Do konce roku 2002 byly všechny mezinárodní standardy vydávány pod zkratkou IAS (Mezinárodní účetní standardy). Součástí názvu každého standardu je, kromě zkratky IAS, také jeho pořadové číslo a název (např. IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky). Posledním standardem vydaným pod zkratkou IAS byl IAS 41 – Zemědělství. Od roku 2003 jsou nové standardy vydávané pod zkratkou IFRS (Mezinárodní standardy

účetního

výkaznictví).

Číslování

této

řady

standardů

nenavazuje

na předcházející IAS, takže první IFRS má pořadové číslo 1 (IFRS 1 – První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví). Stávající IAS zůstávají v platnosti do té doby, než budou případně v budoucnu aktualizovány a nahrazeny novým IFRS. Do roku 2002 tedy zkratka IAS byla obecně chápána jako souhrn platných Mezinárodních účetních standardů a interpretací. Od roku 2003 se pod zkratkou IFRS rozumí všechny platné IAS a IFRS. [10] Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále jen IFRS) jsou vytvářeny za účelem zaujetí pozice jediného světového účetnictví. Jsou výsledkem postupné harmonizace účetnictví v zemích EU a následně celosvětové harmonizace. Jde o systém odpovídající potřebám rozvinuté ekonomiky orientované na trh a poskytování informací všem těm, kteří využívají kapitálový trh a všechny jeho dostupné nástroje k podnikání. Jedná se o zásady primárně zaměřené na sestavování finančních výkazů,

16

ne na sestavování vnitrofiremních zpráv ani na sestavování daňových přiznání. Využití tohoto systému je založeno na zákonné povinnosti dané Evropskou komisí a jednotlivými národními legislativními úpravami. Informace, které tento systém poskytuje jsou uznávány a využívány na domácích burzách asi 35 zemí. Zejména jsou tyto informace využívány k auditování – výrok auditorů je velmi důležitý v obchodních vztazích mezi jednotlivými firmami.[2] IFRS není, stejně jako systém US GAAP, určen k umožnění státního dozoru nad organizacemi, ani k zajištění výkonu daňové správy, ale především k tomu, aby poskytoval odpovídající informace finančnímu trhu. Účetní systém IFRS je založen na těchto základních principech:
aktuální báze - účetní princip, podle něhož jsou důsledky transakcí, či jiných událostí uznány v době, kdy nastaly, nikoli v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze nebo jejich ekvivalenty, zároveň jsou zaúčtovány do období, k němuž se vztahují,
trvání podniku – chápeme jako skutečnost, že podnik bude ve své činnosti v dohledné budoucnosti pokračovat bez významných omezení,
srozumitelnost – informace uvedené v účetní závěrce musí být pro uživatele snadno srozumitelné při dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit a účetnictví,
relevance – informace mohou být užitečné jen tehdy, jsou-li relevantní z hlediska

rozhodovacích

potřeb

uživatelů,

tzn.

umožní

uskutečnění

ekonomických rozhodnutí na základě hodnocení minulé, současné nebo budoucí události. S tímto pojmem souvisí i významnost všech poskytovaných informací, tak, aby její vynechání nebo chybné uvedení neovlivnilo špatným směrem rozhodování uživatelů,
spolehlivost – znamená, že informace uvedené v účetních výkazech nesmí obsahovat žádnou závažnou chybu nebo zkreslení, tzn. uživatelé se na ně mohou spolehnout. To znamená především:

17

-

důvěryhodné zobrazení – všechny informace musí zobrazovat ty transakce a skutečnosti, kterých se týkají,

-

přednost obsahu před formou – přednost vyjádření skutečné podstaty informací, nikoli jen jejich právního obsahu a významu,

-

objektivita (nestrannost) – informace nesmí být nijak zkreslena, upravena nebo modifikována,

-

opatrnost – znamená rozpoznat a kvantifikovat nejistoty, neznamená to však důvod k vytváření skrytých rezerv,

-

a v neposlední řadě úplnost.


srovnatelnost – zajištění takového způsobu vyjadřování informací, aby bylo možné sledovat trendy ve finanční pozici a výkonnosti podniku. Je nutné uvedení použitých účetních pravidel k sestavení účetní závěrky,
omezení relevantních a spolehlivých informací – založeno zejména na: -

včasnosti – nevykazování informací příliš pozdě,

-

rovnováze mezi přínosy z informace a náklady na její získání – význam informace musí být vždy vyšší než náklady a její získání,

-

rovnováze mezi kvalitativními charakteristikami – splnění cíle účetní závěrky.


pravdivý a věrný obraz – pravdivé a věrné vyjádření finanční pozice, výkonnosti a jejich změn. [2] Doposud bylo vydáno 7 IFRS, 41 standardů IAS, 11 platných interpretací SIC a 9 platných interpretací IFRIC. Lze předpokládat, že další vývoj půjde směrem k precizaci stávajících a nahrazování zastaralých IAS novými IFRS. Při sestavování účetních výkazů musíme nutně použít všechny standardy, jinak nelze účetní závěrku označovat za vypracovanou podle IFRS. Nedodržení této zásady i jednotlivých ustanovení standardů je kvalifikováno jako podvod.

18

3.2.3. Stručné porovnání IFRS a české účetní legislativy České

účetnictví

je

na

rozdíl

od

US

GAAP

a

IFRS

založeno

na makroekonomickém přístupu. Legislativou upraven způsob vedení účetnictví slouží především státním orgánům a institucím k zajištění všech jejich potřeb, zejména daňových. Našemu účetnictví chybí ustanovení, která v rámci IFRS obsahuje Koncepční rámec. Problémem je způsob rozeznání aktiv, závazků, nákladů, výnosů a vlastního kapitálu. V řadě případů je naše pojetí zcela odlišné, např. jako aktiva chápeme i takový majetek, který nesplňuje kritéria standardů – např. zřizovací výdaje. Naopak dle IFRS nájemce neúčtuje o majetku pořizovaném formou leasingu s následnou koupí najaté věci. Existuje také rozdíl v oblasti podnikových kombinací, konkrétně rozdíl v pojetí a účtování vzniklého rozdílu. Pojem konsolidační rozdíl je chápán odlišně než goodwill. Může vzniknout jak aktivní, tak pasivní konsolidační rozdíl, kdy oba tyto rozdíly se odepisují rovnoměrně po dobu 20 let. Goodwill je chápán jako aktivum, neodepisuje se, ale testuje se na snížení hodnoty. Záporný goodwill nesmí být ve výkazech rozeznán. Dle našich předpisů mohou být součástí přílohy výkaz cash flow a výkaz o změnách vlastního kapitálu. Podle standardů jsou tyto výkazy povinné. Dále podle našeho účetnictví není povinné uvádět zisk na akcii. Naše účetnictví také neuplatňuje účelové členění výkazu zisků a ztrát. Je možné se k vedení takového výkazu rozhodnout, nikde však nejsou řešeny náležitosti spojené s přechodem na tento způsob vykazování. Navíc je účetní jednotka povinna zveřejnit v příloze tento výkaz v druhovém členění, což by znamenalo dvě samostatné evidence jednotlivých údajů. Další odlišností je jiný způsob řešení změny odhadů a chyb spojených s minulými účetními obdobími. Účtujeme je v tom období, ve kterém jsme např. chybu zjistili bez vazby na vypovídací schopnost období minulých nebo v období bezprostředně následujícím jako změnu metody. Naše legislativa dále určuje v případě stavebních zakázek vykazování rozpracované výroby v úrovni vlastních nebo úplných vlastních nákladů. Tímto dochází

19

ke značnému zkreslení majetku, vykazovaného hospodářského výsledku i daňových závazků z titulu daně z příjmů. Náhradní díly jsou v našem pojetí zásobami, i v případě, kdy se podle standardů jedná o dlouhodobé aktivum, které by mělo být odepisováno. Rozdíl vzniká také v případě pojetí odpisů. V naší zemi nelze uplatnit komponentní odepisování, odepisuje se konsolidační rozdíl nebo rozdíl z přecenění, a to i záporný. V rozvaze tím pádem není rozeznána částka odpovídající zbytkové hodnotě aktiva. Také přístup k odpisům nehmotných aktiv je rozdílný. Spolu s rozdíly v chápání aktiv je tak nepoměr mezi naším účetnictvím a IFRS v této oblasti propastný. Také řešení v oblasti leasingu je rozdílné. Dotýká se fair value zobrazení jak v rozvaze nájemce, tak i pronajimatele. Z rozdílů v chápání aktiv a závazků pak vyplývá i zkreslené vyjádření dlouhodobých aktiv, krátkodobých a dlouhodobých závazků na obou smluvních stranách. Významným rozdílem je odlišné chápání vzniku výnosů. Naše účetnictví nerozeznává podmínky pro vznik výnosů a nerozlišuje specifické případy jejich přiznání. V případě přístupu ke konsolidaci je u nás řada rozdílů. Například možnost vylučování vybraných podniků z konsolidace, rozdílné chápání vzniku goodwill a také jeho odepisování. Podle standardů, v případě podnikových kombinací, nemusí jít nutně o dva nebo více zcela samostatné podniky, ale o ekonomickou podstatu transakcí. Dále podle naší legislativy můžeme snižovat hodnoty aktiv pouze dočasně, prostřednictvím opravných položek, nebo trvale prostřednictvím jednorázových odpisů. Podle standardů je zakázáno vytvářet rezervy na budoucí výdaje. Naše legislativa je tak se standardy v přímém rozporu uznáváním tvorby rezervy na opravy majetku. Navíc se u nás rezervy netestují postupem rozlišovaným ve standardech. Také pojetí nemovitosti jako finanční investice není podle našeho chápání tohoto druhu majetku možné. Otázky spojené se zemědělskou činností jsou spíše řešeny samostatnými vyhláškami a dalšími dokumenty. [2]

20

3.2.4. Stručná charakteristika US GAAP US GAAP jsou směsicí teoreticky rozvíjených postupů i dobrovolně přijímaných praktických

pohledů

(směrnic,

stanovisek,

dobrozdání,

popisů

převažujících

praktických řešení apod.) směřujících k tomu, aby finanční výkaznictví uspokojilo potřeby podnikání a veřejnosti. Nejsou formulovány žádným závazným předpisem, ale pro účetního pracovníka jsou čímsi jako „desaterem přikázání“. Jejich autorita vyplývá ze skutečnosti, že vyhovují požadavkům burz cenných papírů a mají podporu uznání jak profesně příslušných či jim blízkých institucí, tak akademické obce. Mnohé z těchto zásad přejímá do svého účetnictví řada dalších zemí světa (mimo jiné i Česká republika), a mnohé z nich můžeme nalézt i v Mezinárodních standardech finančního výkaznictví. [8] Jak jsem uvedla již výše, systém US GAAP není určen k umožnění státního dozoru nad organizacemi nebo k zajištění výkonu daňové správy, ale především k tomu, aby poskytoval odpovídající informace investorům. To je základní filosofie, na níž je založen. Tento systém postupně vznikal a vyvíjel se jako důsledek hospodářské krize z dvacátých let minulého století. Jeho zásady vychází z ekonomické praxe, poznatků, zkušeností a řešení. US GAAP je založen na pěti všeobecně uznávaných zásadách:
zásada historické hodnoty
zásada uznávání tržeb
zásada časové a věcné souvislosti
zásada plného sdělení – úplné informovanosti
zásada omezení, které spočívá v upřednostnění: -

ceny proti užitečnosti

-

průmyslových zvyklostí

-

opatrnosti

-

rovnováhy kvalitativních charakteristik

-

včasnosti podání informací

-

významnosti a podstatnosti informací – upřednostnění obsahu před

formou [2]

21

Neustálé zkvalitňování a úpravy standardů jsou vyvolány slaďováním Mezinárodních

standardů

účetního

výkaznictví

(IFRS)

s účetními

standardy

vydávanými ve Spojených státech amerických (US GAAP) a potřebami vyplývajícími z praktických aplikací standardů. [10]

22

3.3 Oceňování Co je oceňování? Oceňováním se rozumí proces spojený s určením peněžní částky, jež má být položce výkazu přiřazena a v níž bude položka vykázána. Problematika oceňování souvisí primárně s položkami rozvahovými – s aktivy a závazky. Od způsobu jejich ocenění je odvozena výše výnosů a nákladů ve výsledovce, protože tyto položky vznikají jako důsledek určitých transakcí s aktivy a závazky. Chceme-li tedy porozumět výši určité rozvahové položky (a odvozeně výši nákladu či výnosu), musíme věnovat pozornost nejdříve způsobu jejího ocenění. [8] „Změřit“ (ocenit) vykazované aktivum a závazek s ohledem na jeho pozitivní či negativní přínos k budoucímu ekonomickému prospěchu znamená použít vhodnou „míru“ tj. vhodnou oceňovací základnu. [8] 3.3.1. Význam oceňování aktiv a závazků Užitná hodnota informací poskytovaných účetnictvím je v podstatné míře závislá na způsobu ocenění použitém při účtování jednotlivých hospodářských operací (transakcí), zejména však na způsobu ocenění položek uváděných v účetních výkazech. Na tom, který z více možných způsobů (principů, metod a technik) ocenění majetku (aktiv) a dluhů (závazků) v daném systému účetnictví použijeme, závisí obsah a vypovídací schopnost prakticky všech základních finančních veličin v účetnictví zjišťovaných. Na zvoleném způsobu oceňování závisí jak peněžní vyjádření individuálních aktiv a závazků podniku a tím i celková suma aktiv a celková suma závazků, tak – v návaznosti na výši těchto veličin – i velikost vlastního kapitálu. Odvozeně pak z oceňování vyplývá výše nákladů (vyjadřujících spotřebu či snížení aktiv a zvýšení závazků) – ať už těch, které jsou aktivovány v nedokončené výrobě a hotových výrobcích - nebo těch, které ovlivňují výši výsledku hospodaření za dané období. Oceňování představuje nesmírně složitý, zcela zásadní, a (jak ukazují praktické zkušenosti) chronický problém každého účetnictví. Nejen národního, ale i evropského a světového. Na jeho řešení působí rozhodujícím způsobem dva faktory:

23

1. skutečnost, že tržní ceny aktiv, které podnik drží, se v důsledku vývoje nabídky a poptávky na příslušných trzích běžně mění, v některých případech (např. u obchodovatelných cenných papírů) velmi často, třeba i denně; navíc jsou některé z těchto změn z hlediska potřeb účetnictví jen obtížně prokazatelné, 2. běžně se mění (v některých obdobích i velmi výrazně) kupní síla peněžní jednotky v účetnictví používané. Je třeba doplnit, že oceňování aktiv a závazků je komplikováno i další skutečností: správné ocenění položek v rozvaze, potřebné pro hodnocení finanční pozice podniku k určitému datu, se může dostat do rozporu se zájmem managementu ovlivnit prostřednictvím oceňování (byť třeba jen v rámci přípustných účetních pravidel) výši nákladů ve výsledovce a tím i výši hospodářského výsledku podniku za vymezené účetní období. Regulace oceňování se děje jak na úrovni Evropské unie, tak na úrovní národních účetních systémů členských zemí EU, které oceňovací principy zakotvené ve čtvrté směrnici EU implementují do svého národního účetnictví. Pro závažnost důsledků oceňování aktiv a závazků jsou stanovena poměrně rozsáhlá a přísná pravidla i v US GAAP a v IAS/IFRS. [7]

24

3.3.2. Zákonná úprava ocenění v ČR Účetní jednotky oceňují majetek a závazky způsobem stanoveným zákonem o účetnictví. Oceňováním se zabývá zejména část čtvrtá – způsoby oceňování, zákona o účetnictví, konkrétně § 24 až §28. V paragrafu 24 zákona o účetnictví jsou definovány 2 okamžiky ocenění, oba způsoby oceňování je účetní jednotka povinna zaznamenat v účetních knihách: a) okamžik uskutečnění účetního případu, tedy nejčastěji nabytí či vznik majetku a přírůstek závazků nebo úbytek majetku a závazků b) okamžik ke konci rozvahového dne nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Jedná se o ocenění reálnou hodnotou, přičemž toto ocenění se používá pouze u vybraných druhů aktiv a závazků. Ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu, majetek firmy lze ocenit třemi základními způsoby, jimiž jsou: a) pořizovací cena – cena, za kterou byl majetek pořízen. Jedná se o cenu pořízení a vedlejší náklady s pořízením související. b) reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje – tzv. obnovená pořizovací cena. c) vlastní náklady – přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě nepřímé náklady s výrobou související. [5] Další oceňovací bází je nominální (jmenovitá) hodnota v případě peněžních prostředků a cenin. Dále se jedná o reálnou hodnotu, která je buď tržní hodnotou nebo kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. České účetní předpisy pro oceňování nepřipouští jako oceňovací bázi současnou hodnotu. [6] Závazné ocenění jednotlivých položek je podrobně rozebráno v § 25 zákona o účetnictví. Ocenění jednotlivých složek majetku a závazků uvedu v tabulce.

25

Ocenění

Složky majetku a závazků

Pořizovací cenou

- nakoupený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek - nakoupené zásoby - podíly, cenné papíry, deriváty - pohledávky nabyté za úplatu či vkladem - závazky v případě převzetí

Reprodukční pořizovací cenou - majetek nabytý bezúplatně - majetek, je-li vytvořen vlastní činností a náklady na jeho vytvoření nelze zjistit Vlastní náklady

- hmotný a nehmotný majetek, zásoby – vytvořené vlastní činností - příchovky zvířat

Nominální hodnotou

- peněžní prostředky a ceniny - pohledávky a závazky Tab. č. 1 Ocenění jednotlivých složek majetku [5]

Oceňování k rozvahovému dni; zákon o účetnictví vyžaduje oceňování vybraných aktiv, popřípadě závazků tzv. reálnou hodnotou nebo ekvivalencí k rozvahovému dni. Reálnou hodnotou se ve smyslu zákona rozumí:
tržní hodnota – hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném trhu,

26


ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tržní hodnota není věrohodná a mohla by zkreslovat oceňování aktiv,
ocenění stanovené podle zvláštních předpisů pro oceňování, pokud nelze stanovit reálnou hodnotu na základě tržní hodnoty nebo kvalifikovaným odhadem či posudkem znalce. [5] Způsob oceňování reálnou hodnotou se použije pouze v zákonem přesně stanovených případech. K rozvahovému dni se reálnou hodnotou oceňují tato aktiva a pasiva: a)cenné papíry s těmito výjimkami: -

cenné papíry držené do splatnosti,

-

cenné papíry představující účast s rozhodujícím či podstatným vlivem,

-

vlastní akcie,

-

dluhopisy pořízené v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,

b) deriváty, c) majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev (s výjimkou změny právní formy), d) majetek a závazky v případech, ve kterých to stanoví zvláštní předpis e) majetek a závazky zajištěné deriváty, f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování. Pokud nelze objektivně stanovit reálnou hodnotu žádným způsobem, považuje se za reálnou hodnotu ocenění k datu uskutečnění účetního případu, tedy ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. [5] K ocenění podílu, který je dlouhodobým majetkem (majetkové účasti v podnicích s rozhodujícím nebo podstatným vlivem) lze kromě ocenění reálnou hodnotou využít také ocenění ekvivalencí (protihodnotou). Pokud účetní jednotka využije pro ocenění majetkových účastí ekvivalenční ocenění, musí jej použít pro ocenění všech takových podílů. Ocenění ekvivalencí znamená, že majetková účast je oceněna k rozvahovému dni ve výši drženého podílu na vlastním kapitálu společnosti,

27

která vydala podíly. Pokud účetní jednotka nechce využít ocenění ekvivalencí, k rozvahovému dni se majetkové účasti nepřeceňují a zůstávají v ocenění pořizovací cenou. [5] Oceňovací veličina vyjadřuje

Běžné tržní podmínky

v minulosti

Odhady budoucích užitků/obětí

reálná hodnota

v současnosti

historické náklady

běžná vstupní cena

běžná

současná

výstupní cena

hodnota

Obr. 1 Klasifikace oceňovacích veličin ve vztahu k času [8]

3.3.3. Oceňování v rámci IFRS Základní principy ocenění v rámci IFRS jsou obsaženy v Koncepčním rámci, odstavce 99 – 101. Tyto základní principy jsou dále modifikovány jednotlivými standardy pro konkrétní oblasti. V koncepčním rámci jsou definovány následující oceňovací báze pro sestavení účetní závěrky:
historické náklady (historická cena),
běžná cena,
realizovatelná (vypořádací) hodnota,
současná hodnota,
reálná hodnota – fair value. Koncepční rámec nepreferuje žádnou z uvedených oceňovacích základen, jen konstatuje, že nejčastěji užívanou bází jsou historické ceny.

28

Historické náklady představují ocenění aktiv na úrovni nákladů vynaložených při jejich pořízení. Jedná se tedy o pořizovací cenu nebo ocenění v přiměřené hodnotě, kterou by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době pořízení (při bezúplatném pořízení). Běžná cena je bází, při níž jsou aktiva oceněna na úrovni peněžních prostředků, které by musely být zaplaceny, jestliže by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo v současné době – lze označit jako reprodukční cena nebo cena obnovy. Realizovatelná hodnota zakládá ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možno získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. Toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku – prodejce, který hodlá majetek prodat. Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz, které bude aktivum dle očekávání vytvářet v běžném podnikání. Reálná hodnota neboli fair value není v Koncepčním rámci přímo definována, je však využívána v řadě standardů. Fair value je definována jako částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Nejedná se o konkrétní tržní cenu, jedná se o cenu, která by mohla být sjednána mezi svobodně se rozhodujícími subjekty na trhu a motivem je profit obou stran. [1] Tyto oceňovací báze lze rozdělit na tři skupiny. První skupina vychází z minulosti, patří sem historické náklady, které reprezentují stav trhu v minulosti, tedy v době, kdy k dané transakci došlo. Druhá skupina představuje současný stav trhu, patří sem běžná cena, realizovatelná hodnota a reálná hodnota. Vychází se z běžných, zjistitelných podmínek trhu. Třetí skupina vychází z prognózy očekávatelných tržních podmínek, je založena na odhadu budoucí situace a patří sem současná hodnota. [7]

29

3.3.4. Modely oceňování v IFRS Mnozí uživatelé účetních výkazů kritizují vykazování na bázi historických nákladů, protože na základě této báze je položka zachycena v kupní síle příslušející době, kdy se transakce uskutečnila. Kupní síla však neustále kolísá a tím dochází k zachycení jednotlivých účetních položek v různé kupní síle. To zapříčiní, že jsou prvky rozvahy a výsledovky vnitřně nestejnorodé a z hlediska času věcně nesrovnatelné. Také proto byla vyvinuta řada postupů, kterými se výchozí ocenění historickými náklady následně upravuje. Široká „nabídka“ oceňovacích bází je důsledkem toho, že každá z oceňovacích základen je sama o sobě shledána nedostatečnou pro použití k ocenění všech aktiv a závazků. Snaha o minimalizaci nedostatků každé z oceňovacích bází vedla k přístupu založenému na kombinaci těchto bází, jež lze označit jako základní modely oceňování. Jednotlivé báze nelze kombinovat náhodně, ale podle předem určených pravidel. Model historických nákladů – po prvotním ocenění historickými náklady je daná položka i nadále oceňována na této bázi. Dochází pouze k upravení ocenění v důsledku trvalého nebo přechodného snížení hodnoty aktiva. Příkladem použití tohoto modelu jsou zásoby nakupované, zásoby vlastní výroby, většina nehmotných aktiv, pozemky, budovy a zařízení. Model reálné hodnoty – po prvotním uznání se položka následně, ke každému rozvahovému dni ocení aktuální reálnou hodnotou. Existují dvě varianty tohoto modelu: a) položka byla při prvotním uznání oceněna na bázi historických cen – lze využít u pozemků, budov a zařízení, pokud se podnik rozhodne pro následné přecenění na reálnou hodnotu (sníženou o oprávky a případné ztráty ze snížení hodnoty) například z důvodu nestálosti tržní hodnoty těchto položek. Pokud dojde například k růstu tržních cen, položky aktiv jsou podhodnoceny, budovy a zařízení jsou odpisovány z historické ceny i když náklady na jejich obnovu jsou v důsledku růstu cen výrazně vyšší než náklady na jejich pořízení. To znamená, že podnik neodepíše částku potřebnou na obnovu a nemá dostatek prostředků ani na prostou reprodukci. Četnost přecenění

30

závisí na pohybech tržních cen, požaduje se, aby se ocenění k rozvahovému dni významně nelišilo od reálné hodnoty určené ke stejnému datu. b) položky byla již při prvotním uznání oceněna reálnou hodnotou – ke každém rozvahovému dni dojde k přecenění na aktuální reálnou hodnotu. Lze využít například u majetkových a dluhových cenných papírů držených k obchodování. Model zůstatkové/umořované hodnoty – tento model je vhodný pro následné oceňování těch závazků a finančních aktiv, které se vypořádávají penězi – dluhopisy, úvěry, obchodní pohledávky a závazky, kdy peněžní vyrovnání je časově odloženo. Rozlišuje se situace kdy jsou pořizovací náklady odlišné od jmenovité hodnoty a situace, kdy jsou pořizovací náklady se jmenovitou hodnotou shodné. Model ocenění ekvivalencí – finanční investice je u investora zachycena v historických nákladech a poté každoročně upravována o změny investorova podílu na čistých aktivech podniku, do něhož bylo investováno. Například se může jednat o majetkový podíl v přidruženém podniku. [7]

Ocenění

Prvotní (výchozí) ocenění

Model

Model

Model

historických

reálné

zůstatkové/umořované

nákladů

hodnoty

hodnoty

Model ekvivalence

Historické Historické

náklady,

náklady

resp. reálná

Historické náklady

Historické náklady

hodnota Snížení o

Následné

kumulované

úpravy

oprávky

ocenění

(odpisovaný majetek)

Přecenění

Umořování rozdílu

na aktuální

(+/-) mezi současnou a

reálnou

jmenovitou hodnotou;

hodnotou

snížení o splátky jistiny

Tab. č. 2 Základní oceňovací modely[7]

31

Úprava o změny podílu investora na čistých aktivech jiného podniku

3.3.5. Typy oceňovacích základen - shrnutí Pořizovací cena Podle § 25, odst. 4 a) Zákona o účetnictví se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Vyhlášky a české účetní standardy (prováděcí právní předpisy) upřesňují a v příkladech uvádějí náklady, které se do pořizovací ceny zahrnují a které nikoliv. IFRS používá pojem Historické náklady. Vymezení tohoto pojmu je v zásadě shodné s českou úpravou. Konkrétní standardy pak vymezují, které položky vedlejších nákladů lze do pořizovací ceny zahrnout. Reprodukční pořizovací cena Podle § 25, odst. 4 b) Zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. IFRS používá pojem Běžná cena, který je významově podobný pojmu reprodukční pořizovací cena. Vlastní náklady Podle § 25, odst. 4 c) Zákona o účetnictví se za vlastní náklady, u zásob vytvořených vlastní činností, považují přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, které se vztahují taktéž k výrobě nebo k jiné činnosti. Vyhláška a české účetní standardy stanovují rozsah zahrnovaných nákladů. Vždy se zahrnují náklady přímé, u jednotlivých položek majetku – zásoby nebo hmotný majetek – mohou být odchylně zahrnovány náklady režijní. IFRS používá toto ocenění jako jednu z možností ocenění v historických nákladech. Průměrná cena, FIFO Průměrná cena nebo ocenění metodou FIFO („první do skladu, první ze skladu“) se může používat v souladu s § 25, odst. 3 Zákona o účetnictví u cenných papírů nebo zásob. Průměrné ceny se používají při ocenění úbytků, jedná se o cenu zjištěnou

32

váženým aritmetickým průměrem. Používání tohoto způsobu ocenění musí účetní jednotka vždy uvést a popsat ve své vnitropodnikové směrnici. Také v rámci IFRS je možné použít průměrné ceny a metodu FIFO. Metoda LIFO je zakázána v obou systémech. Reálná hodnota § 27 Zákona o účetnictví obsahuje povinnost ocenění reálnou hodnotou (fair value) a to ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. V § 27 odst. 2 Zákona o účetnictví je navíc uvedeno, že majetek lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než pouze ke konci rozvahového dne. Vyhlášky ani české účetní standardy nestanoví závazně, jak často by mělo docházet k přecenění na reálnou hodnotu. U finančních institucí bývá obvyklé každodenní nebo týdenní přeceňování na reálnou hodnotu. Účetní jednotka si stanoví periodu přeceňování ve své vnitropodnikové směrnici. Vymezení reálné hodnoty v IFRS je obsaženo v několika standardech, např. IAS 32, 39, 40. V IFRS je reálná hodnota definována jako částka, za níž aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami v transakci za obvyklých tržních podmínek. Ocenění reálnou hodnotou v IFRS se používá ve všech případech jako v českém účetnictví a v řadě dalších. Například jde o IAS 16, umožňující volitelně takto oceňovat pozemky, budovy a zařízení. Dále je toto ocenění volitelně používáno dle IAS 38 u nehmotných aktiv a dle IAS 40 u investic do nemovitostí. Významné použití reálné hodnoty je dle IFRS 3 v podnikových kombinacích. Ocenění ekvivalencí Počínaje 1. 1. 2002 lze v souladu s ustanovením § 27 odst. 7 Zákona o účetnictví oceňovat

podíl

představující

účast

s rozhodujícím

nebo

podstatným

vlivem

prostřednictvím ekvivalence (protihodnoty). Tato metoda představuje ocenění podílem na vlastním kapitálu držené dceřiné společnosti. Pokud účetní jednotka použije uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů, které představují rozhodující nebo podstatný vliv (uvedeno v § 27 odst. 7 Zákona

33

o účetnictví). Používání metody ekvivalence jako přecenění k datu závěrky je nutno zakotvit do vnitropodnikové směrnice. V IFRS

nekonsolidovaných

závěrkách

se

takovéto

ocenění

nepoužívá

a je nahrazeno pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou. Ostatní typy ocenění v IFRS V Koncepčním rámci (odst. 100) jsou popsány dvě další metody ocenění: 1. Realizovatelná (vypořádací) hodnota Jedná se o ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možno získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. V českém účetnictví se obdobné ocenění v praxi používá při tvorbě opravných položek. 2. Současná hodnota Toto ocenění nemá v českém účetnictví žádný ekvivalent. Jde o současnou diskontovanou hodnotu budoucích čistých peněžních toků, které jsou očekávány. Používá se ve všech případech, kdy peněžní platba je významně odložena a vliv časové hodnoty peněz je významný. V zákoně o účetnictví (§25, odst. 2) je promítnuta zásada opatrnosti při oceňování, která znamená, že je majetek k rozvahovému dni oceňován vždy se zohledněním vlivu snížení jeho hodnoty. Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Dále berou v potaz všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Konkrétním vyjádřením zásady opatrnosti je ustanovení o opravných položkách a odpisech majetku. Podrobnější postup účetní jednotka uvede v odpisovém plánu a vnitropodnikové směrnici pro tvorbu opravných položek. Zde je nutno uvést politiku pro tvorbu zákonných i účetních opravných položek.

34

IFRS obsahuje tento princip v odstavci 37 Koncepčního rámce, který definuje zásadu opatrnosti obdobně. Konkrétní aplikace zásady opatrnosti je pak obsažená v jednotlivých standardech.

35

4. Praktická část 4.1. Dlouhodobý majetek Dlouhodobý majetek zahrnuje:
dlouhodobý hmotný majetek
dlouhodobý nehmotný majetek
dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobý hmotný majetek pro podmínky ČR upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 013, podrobné vymezení je uvedeno v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pro účely daňových odpisů je DHM vymezen v zákoně č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to jako majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Obecně mezi DHM patří:
pozemky,
stavby,
samostatné movité věci a soubory movitých věcí,
pěstitelské celky trvalých porostů,
základní stádo a tažná zvířata,
jiný dlouhodobý hmotný majetek,
nedokončený dlouhodobý hmotný majetek,
poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek,
oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Dlouhodobý nehmotný majetek je stejně jako DHM upraven Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 a podrobné vymezení majetku je uvedeno v § 6 vyhlášky. Pro daňové účely je DNM v zákoně vymezen jako majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Obecně mezi DNM patří:
zřizovací výdaje,
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

36


software,
ocenitelná práva,
goodwill,
jiný dlouhodobý nehmotný majetek,
nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek,
poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. Dlouhodobý finanční majetek je blíže určen Českým účetním standardem pro podnikatele č. 014. Podrobné vymezení DFM obsahuje § 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Mezi dlouhodobý finanční majetek řadíme zejména dlouhodobé cenné papíry, které má podnik v úmyslu držet po dobu delší než 1 rok, např. majetkové účasti v jiných podnicích a dlouhodobé dlužné papíry držené do splatnosti. Dále jsou DFM cenné papíry nezakládající rozhodující či podstatný vliv, ale určené k obchodování. Cenné papíry nezakládající rozhodující či podstatný vliv nazýváme realizovatelné cenné papíry. Obecně mezi DFM patří:
podíly v ovládaných a řízených osobách,
podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,
ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly,
půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv,
jiný dlouhodobý finanční majetek,
pořizovaný dlouhodobý finanční majetek,
poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek. Úprava dlouhodobého majetku dle IFRS je uvedena ve standardech IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 – Nehmotná aktiva, IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování, IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, IAS 28 – Investice do přidružených podniků a IAS 31 – Účasti ve společném podnikání. Standard IAS 38 definuje nehmotné aktivum jako „ identifikovatelné nepeněžní aktivum, které nemá hmotnou podstatu“. Je-li nehmotné aktivum obsaženo na hmotném nosiči, je důležité která složka je významnější. „Nehmotná aktiva“ jsou velmi široký pojem, obecně musí takové aktivum splňovat obecnou definici formulovanou

37

v Koncepčním rámci. Důležitými podmínkami rozpoznání nehmotného aktiva je identifikovatelnost a ovládání (kontrola) aktiva a je také nutné prokázání dostatečné jistoty, že nehmotné aktivum přinese podniku v budoucnu ekonomický prospěch. Nehmotné aktivum musí být odděleno od goodwillu. Goodwill je spojen s fungováním podniku jako celku, pokud je goodwill vytvořen vlastní činností, nelze jej jako aktivum vůbec uznat. Důvodem je vysoká subjektivita například při ocenění tohoto aktiva a mohlo by se jednat o manipulaci s účetními údaji. Kontrola (ovládání) aktiva znamená, že veškeré ekonomické efekty plynoucí z aktiva si přisvojí vlastník aktiva, který je také schopen zamezit přístup jiných subjektů k tomuto prospěchu. [1] IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení podrobně rozebírá oblast dlouhodobých hmotných aktiv, které jsou pořízeny za účelem využívání při běžné podnikové činnosti. Standard definuje pozemky, budovy a zařízení jako hmotná aktiva, která podnik drží z důvodu používání ve výrobě, k zásobování zbožím nebo službami, případně aktiva využívána k administrativním účelům a doba využívání těchto aktiv je delší než jeden rok. Standard IAS 16 navrhuje možnost klasifikace dlouhodobých hmotných aktiv do tříd podle společných vlastností. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro zařazení majetku do tříd, musí pamatovat při oceňování na skutečnost, že zvolený oceňovací model (historické náklady nebo reálná hodnota) musí být použit pro celou skupinu aktiv. Jednotlivé navrhované třídy:
pozemky,
budovy,
stroje,
lodě,
letadla,
motorové dopravní prostředky,
nábytek a příslušenství,
kancelářské zařízení.

38

Problematika finančních aktiv je velice široká a v rámci IFRS je toto téma upraveno v několika standardech. Tato problematika je upravena zejména v IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování a IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování. Pro ocenění položek, které české účetnictví vykazuje jako podíly v ovládaných a řízených osobách a podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem jsou použity v IFRS standardy IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, IAS 28 – Investice do přidružených podniků a IAS 31 – Účasti ve společném podnikání. IAS 27 je věnován především konsolidované účetní závěrce, obsahuje však také informace o oceňování podílů v jiných účetních jednotkách při zpracování individuálních účetních výkazů. [1] 4.1.1. Oceňování dlouhodobého majetku – česká legislativa Je nutné rozlišovat ocenění při nabytí a ocenění k rozvahovému dni. Při nabytí oceňujeme dlouhodobý majetek buď pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. Pořizovací cenou se ocení dlouhodobý majetek pořízený koupí, tedy za úplatu. Do pořizovací ceny zahrnujeme jak cenu pořízení, tak náklady s pořízením související. V §47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění, jsou vymezeny náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, náklady o jejichž zahrnování musí účetní jednotka rozhodnout (úroky z úvěru) a dále také náklady, které do pořizovací ceny nepatří. Předpisy neuvádějí, ani uvádět nemohou, úplný výčet těchto nákladů. Pro obraznost uvedu náklady, které do tohoto ocenění zahrnout nelze:
výdaje na opravy a údržbu,
kursové rozdíly,
smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů,
daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, jež zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, dále také daň z převodu nemovitostí,
náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu,

39


náklady na přípravu pracovníků
náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
atd. Ocenění DHM a DNM se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Po nabytí majetku lze u tohoto majetku zvýšit ocenění o provedené technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněn vlastník. Pořizovací cenou se ocení i DHM pořízený směnnou smlouvou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, jinak se ocení reprodukční pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny u cenných papírů a podílů jsou vedle emisního ážia i přímé náklady s pořízením související, jako jsou poplatky makléřům, poradcům, burzám apod. Naopak nezahrnují se zejména úroky z úvěrů na pořízení CP a podílů, ani náklady spojené s držbou těchto aktiv. Vlastními náklady se ocení DHM nebo DNM, pokud je vytvořen vlastní činností. Do vlastních nákladů zahrnujeme jak přímé náklady, tak nepřímé náklady bezprostředně související s vytvářeným DHM či DNM, tzv. provozní režii. Popřípadě lze do nepřímých nákladů zahrnout náklady správního charakteru, pokud je vytvoření majetku dlouhodobé povahy, tzn. přesahuje období jednoho účetního období. Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl dlouhodobý majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Jde zejména o majetek nabytý bez úplaty, tzn. přijatý dar, přebytek zjištěný při inventarizaci apod. nebo majetek vytvořený vlastní činností, pokud nelze jeho vlastní náklady zjistit. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se k rozvahovému dni oceňuje na bázi historických nákladů, snížených o kumulovanou výši odpisů a o kumulovanou výši vytvořených opravných položek. Za historické náklady považujeme pořizovací cenu, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu. Oceňování dlouhodobého finančního majetku k rozvahovému dni je poněkud složitější a je nutné rozlišovat o jaký druh DFM se jedná. Podíly s rozhodujícím a podstatným vlivem oceněné při nabytí pořizovací cenou, se k rozvahovému dni vedou

40

buď v ocenění pořizovací cenou nebo se ocení ekvivalencí (protihodnotou). To znamená, že ocenění těchto aktiv se každoročně ke konci rozvahového dne upraví na hodnotu odpovídající míře účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, do níž podnik investoval. Ocenění ekvivalencí není považováno za reálnou hodnotu. Účetní jednotka si tuto metodu může zvolit dobrovolně, pokud se však pro ni rozhodne, musí ji uplatňovat pro všechny takové podíly. Příklad: Podnik B získal v roce 2000 podstatný vliv (50%) na vlastním kapitálu podniku A. V roce 2000 činil vlastní kapitál podniku A 500 jednotek. Podnik B ocenil tento podíl částkou 250 jednotek, která představuje pořizovací cenu podílu. V roce 2001 vykázal podnik A k rozvahovému dni vlastní kapitál ve výši 700 jednotek, tím pádem podnik B přecení svůj podíl na částku 350 jednotek. Takovým způsobem podnik B přecení podíl ke každému dalšímu rozvahovému dni po celou dobu držby CP. Pokud dojde ke snížení vlastního kapitálu podniku A, existující ocenění podílu se sníží. Menšinové podíly a CP určené k prodeji – realizovatelné CP – oceněné při nabytí pořizovací cenou se vždy k rozvahovému dni ocení reálnou hodnotou. Reálnou hodnotou je buď tržní hodnota k datu účetní závěrky nebo kvalifikovaný odhad. Příklad: V roce 2000 nakoupila společnost akcie a získala tím menšinový vliv (15 %). Společnost nakoupila tyto akcie se záměrem neobchodovat s nimi, držet je po dobu delší než 1 rok a poté prodat. Pořizovací cena akcií byla 5000 jednotek. K 31.12. 2001 činila reálná hodnota akcií 5050 jednotek a k 31.12. 2002 byla reálná hodnota 4990 jednotek. V průběhu roku 2003 byly akcie prodány za 6000 jednotek. 2000

pořizovací cena

5000

2001

reálná hodnota

5050 rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu

50

2002

reálná hodnota

4990 rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu

- 60

41

Prodej akcií: - zrušení rozdílů z přecenění 10 - odúčtování pořizovací ceny 5000 - tržba za prodané CP

6000

Reálnou hodnotou se však neoceňují dluhové cenné papíry držené do splatnosti. Tyto CP se reálnou hodnotou neoceňují, protože základní částka, kterou majitel někomu půjčil a která mu bude splacena (jistina) se nemění. Majitel má však nárok na úrokový výnos, jehož výše a období výplaty závisí na typu dluhového CP. U dluhových CP s úrokovou sazbou je výše ročního výnosu stanovena sazbou uvedenou na tomto CP. U dluhových cenný papírů s diskontem je celkový výnos stanoven jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhového CP a jeho nižší pořizovací cenou. Dále je nutné zohlednit trvalé nebo přechodné snížení hodnoty dlouhodobého majetku. Nevratné snížení hodnoty je nutno vyjádřit (trvalým) odpisem. Přechodné snížení hodnoty se vyjádří opravnou položkou k příslušné složce dlouhodobého majetku a pokud snížení hodnoty pomine, opravná položka se zruší. České předpisy požadují, aby se opravná položka vytvořila v případě, kdy snížení ocenění:
je prokázáno inventarizací majetku, kdy se také posuzuje výše a odůvodnění již vytvořených opravných položek,
není trvalého charakteru,
není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. 4.1.2. Oceňování dlouhodobého majetku – IFRS Také podle mezinárodních standardů IFRS je nutné rozlišit 2 momenty ocenění aktiv. Stejně jako v české účetní legislativě je rozlišováno mezi oceňováním v momentě pořízení a oceňováním v průběhu držení aktiva. Dlouhodobý nehmotný majetek Při pořízení dlouhodobého nehmotného aktiva nákupem je majetek oceněn pořizovací cenou, která zahrnuje všechny náklady nutně vynaložené na pořízení a na to, aby mohlo být nehmotné aktivum využíváno. Standard IAS 38 uvádí náklady,

42

které nelze zahrnout, např. náklady na zaškolení zaměstnanců, na reklamu spojenou s prezentací nového výrobku nebo také zbytečně vynaložené náklady. Specifickou oblastí je pořízení nehmotného aktiva v rámci koupě podniku. Je nutné přezkoumat, zda aktivum splňuje předpoklady pro rozpoznání nehmotného aktiva. Pořizovací cenou aktiva nabytého v rámci podnikové kombinace je pak jeho fair value (reálná hodnota) k datu akvizice. Může se stát, že na základě splnění kritérií pro rozpoznání nehmotných aktiv identifikujeme nehmotné aktivum, které nabývaný podnik ve své závěrce nevykazoval. Může se jednat například o obchodní značku, databázi zákazníků nebo nedokončený výzkum. Cílem tohoto přístupu je identifikovat všechna nehmotná aktiva a oddělit je od goodwillu. V případě bezúplatného nabytí nehmotného aktiva je použito ocenění ve fair value. Může se jednat o pořízení formou státní dotace, přidělením výrobní kvóty, licence, povolenky na emise atd. Pokud nelze trhem určit fair value, je pro ocenění použita nominální hodnota určená administrativně (blíže IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory). Velmi podrobně je ve standardu IAS 38 rozebráno pořízení nehmotného aktiva vlastní činností. Standard odděluje dvě fáze vytváření nehmotného aktiva. Fázi výzkumu a fázi vývoje. Standard přesně charakterizuje jednotlivé fáze – viz. IAS 38. Výsledek fáze výzkumu nelze uznat jako samostatné aktivum a náklady na výzkum vynaložené ovlivní hospodářský výsledek v období, v němž byly vynaloženy. Až ve fázi vývoje je aktivum vykázáno v rozvaze a je oceněno pořizovacími náklady, které zahrnují veškeré náklady vynaložené od okamžiku vstupu aktiva do fáze vývoje. Standard nedovoluje aktivovat interně vytvořený goodwill (značky, názvy periodik, seznam zákazníků), ten se projeví až při prodeji podniku, pokud bude kupující ochoten zaplatit více, než odpovídá fair value čistých aktiv, které podnik tvoří. Při ocenění k bilančnímu dni standard IAS 38 připouští jak model historických cen, tak model přecení na fair value. Při použití modelu historických cen je aktivum amortizováno (je-li určitelná doba použitelnosti) a v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, je historická cena snížena o případné snížení hodnoty. Při využití druhého zmíněného modelu dochází k periodickému přeceňování na fair value,

43

po přecenění se aktivum amortizuje a hodnota aktiva je dále snížena o případné snížení hodnoty aktiva. Dlouhodobý hmotný majetek Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení v zásadě neodděluje problematiku ocenění aktiv nakoupených a vyrobených ve vlastní režii. Výchozí principy jsou pro oba způsoby pořízení aktiva společné. Při pořízení je aktivum oceněno na bázi pořizovacích nákladů. Standard uvádí, které náklady lze do nákladů pořízení zahrnout. Obecně jde o účelně vynaložené náklady, které jsou nutné tomu, aby mohlo aktivum začít přinášet užitek (např. clo, doprava, náklady na montáž). Cenu pořízení lze také zvýšit o rezervu tvořenou na demontáž nebo přemístění aktiva a uvedení místa do původního stavu. V případě pořízení aktiva ve vlastní režii se ocenění řídí stejnými principy jako při pořízení aktiva nákupem. Postup zjištění vlastních nákladů je obdobný jako v IAS 2 – Zásoby (viz. níže). Standard nedovoluje do ocenění zahrnout nerealizovaný zisk a nehospodárnost vzniklou při výrobě, např. nadměrné množství odpadu nebo neúčelně vynaloženou práci. Do ocenění vyráběného aktiva dále nelze zahrnout zvýšený podíl výrobní režie z důvodu nevytížení výrobní kapacity v daném účetním období. Při pořízení aktiva směnou je získaný majetek oceněn v reálné hodnotě poskytnutého aktiva. Pokud nelze určit tuto reálnou hodnotu, využije se reálná hodnota získaného aktiva a pokud ani tu nelze určit, je použita účetní hodnota poskytnutého aktiva. Reálnou hodnotu nelze použít v případě, že směna nemá komerční povahu, to znamená, že peněžní toky očekávané od získaného aktiva jsou stejné jako peněžní toky charakteristické pro poskytnuté aktivum. K rozvahovému dni mohou být dlouhodobá hmotná aktiva v souladu s IAS 16 oceňována na základě modelu pořizovací ceny (historickou cenou) nebo na základě modelu přecenění na fair value (reálnou hodnotou). V případě modelu pořizovací ceny jsou aktiva oceněna historickou cenou sníženou o oprávky a případné ztráty ze snížení hodnoty. Na konci každého účetního období se dlouhodobý hmotný majetek testuje na snížení hodnoty v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv.

44

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití modelu reálné hodnoty, přeceňuje dlouhodobá hmotná aktiva k rozvahovému dni na reálnou hodnotu. Reálná hodnota u pozemků a budov se určuje na základě tržních cen zjištěných průzkumem trhu a na základě znaleckého posudku. U strojů je reálná hodnota stanovena na základě odhadu tržní hodnoty. Pokud nelze určit tržní cenu, je reálná hodnota určena na bázi reprodukčních nákladů, snížených o opotřebení. Po přecenění se majetek odepisuje z přeceněné hodnoty a to i v případě, kdy dojde ke zvýšení účetní hodnoty dlouhodobých aktiv. Přecenění na reálnou hodnotu, stejně jako zvýšení účetní hodnoty aktiv není dle naší legislativy možné. Co se týká odpisů, IFRS na rozdíl od českého účetnictví jednoznačně definuje odpisy

do

„zbytkové

hodnoty“

aktiva.

Zbytková

hodnota

je

standardem

IAS 16 definována jako „hodnota, kterou je možno odečíst pro účely výpočtu odpisu ze vstupní ceny“. Tato hodnota zůstane po ukončení odpisování aktiva neodepsána. Tuto hodnotu lze stanovit jako výši očekávané tržby z prodeje po skončení užívání aktiva podnikem. Standard dále uvádí, že při určení zbytkové hodnoty musí podnik vycházet z částky, kterou by za aktivum obdržel nyní, pokud by bylo ve stavu v jakém se předpokládá, že bude v budoucnu po ukončení používání. Výše zbytkové ceny musí být na konci účetního období aktualizována, za předpokladu, že se může lišit od předchozího odhadu. Dlouhodobý finanční majetek Standardy IAS 28 – Investice do přidružených podniků a IAS 31 – Účasti ve společném podnikání odkazují v oblasti oceňování na standard IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka. Ve standardu IAS 27 je řešena otázka oceňování dlouhodobých investic (bez ohledu na velikost vlivu v jiné účetní jednotce) takto:
ocenění historickými náklady,
ocenění v reálné hodnotě (v souladu s IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování.

45

V souladu s IAS 39 jsou finanční nástroje v okamžiku pořízení oceněny v reálné hodnotě. 4.1.3. Rozdíly v oceňování dlouhodobého majetku – ČÚS a IFRS Definice pořizovacích nákladů dle ČÚS a IFRS je obdobná s několika odlišnostmi. V pořizovací ceně (IFRS) je navíc zohledňována současná hodnota očekávaných budoucích nákladů na demontáž nebo odstranění aktiva, pokud k datu pořízení existuje závazek toto aktivum v budoucnu odstranit. Zásadním rozdílem je odlišnost v definici opravy a technického zhodnocení. Pořizovací cena dle IFRS se zvyšuje o následné výdaje, které přinesou dodatečný užitek nad rámec původně předpokládaného užitku. Oprava dle českého účetnictví, která uvede zařízení do původního stavu na konci předpokládané životnosti, přidá dodatečné užitky nad rámec odpisového plánu, ale podle IFRS bude zvyšovat pořizovací cenu. Zásadní odlišností je možnost dle IFRS oceňovat dlouhodobý majetek reálnou hodnotou.

Při

přecenění

dlouhodobého

hmotného

majetku

reálnou

hodnotu

je dle IAS 16 umožněno odepisovat majetek z přeceněné hodnoty i pokud dojde ke zvýšení této hodnoty. Zvýšení účetní hodnoty dlouhodobých aktiv z důvodu aplikace zásady opatrnosti, stejně jako přecenění na reálnou hodnotu, není dle naší legislativy možné. Východiskem pro stanovení odpisů dlouhodobých aktiv je tak mnohdy inflačně podhodnocená historická pořizovací cena. Porovnáme-li pojetí odpisů dle IFRS a české legislativy, zjistíme, že IFRS přikládá velkou důležitost stanovení doby použitelnosti aktiva. Naše předpisy se této problematice věnují daleko méně. Na základě IAS 16 si může účetní jednotka uvědomit jaké faktory je nutné brát v úvahu při stanovení výše odpisů. V ČR se řada menších podniků touto otázkou vůbec nezabývá, využívá tzv. daňové (daňově uznatelné) odpisy, které jsou stanovené zákonem o daních z příjmů. To znamená, že místo stanovení doby použitelnosti vychází při stanovení odpisů z daňových limitů. Zákon udává minimální dobu odepisování, která nemusí vyhovovat konkrétním podmínkám užívání aktiva a může vést k vykázání jiných než odpovídajících odpisů. IFRS dále, na rozdíl od českého účetnictví, definuje odpisy do „zbytkové hodnoty“ aktiva. V ČR se majetek odepisuje do hodnoty nulové.

46

V porovnání se standardem IAS 38 se česká účetní legislativa nehmotnými aktivy příliš nezabývá. Naše úprava postrádá systematickou a přesnou úpravu, která by omezila vykazování rizikových dlouhodobých nehmotných aktiv vytvořených vlastní činností. Ne příliš vhodná je úprava, která vylučuje aktivaci nehmotných aktiv vytvořených pro vlastní potřeby. V naší úpravě není možné přeceňování dlouhodobých nehmotných aktiv na fair value. V ČR je ocenění nehmotných aktiv založeno pouze na bázi historických cen. Všechna nehmotná aktiva, goodwill nevyjímaje, jsou dle české úpravy odepisována. Dle IFRS se goodwill neodepisuje, pouze je pravidelně testován na snížení hodnoty. Také požadavky na strukturu vykazovaných informací v oblasti nehmotných aktiv v ČR a dle IAS 38 jsou nesrovnatelné. Odlišností mezi českým a mezinárodním pojetím v oblasti dlouhodobého finančního majetku je několik. Některé vyplývají z odlišných definic a také z odlišného přístupu ke konsolidované a individuální závěrce v IFRS a v českých předpisech. IFRS pojímá účetní závěrku primárně jako konsolidovanou účetní závěrku a principy ocenění finančních investic v nekonsolidované účetní závěrce jsou řešeny pouze okrajově. V nekonsolidované IFRS závěrce není například možné použít metodu ocenění majetkové účasti ekvivalencí, je nutné zvolit mezi pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou.

47

4.2. Zásoby Zásoby jsou v ČR podrobně rozebrány v účetním standardu pro podnikatele č.015 – Zásoby. V rámci mezinárodních účetních standardů je tato problematika upravena ve standardu IAS 2 – Zásoby. Zásoba je aktivum držené v majetku firmy za účelem prodeje v rámci obvyklých obchodních aktivit nebo držené během výrobního procesu za účelem prodeje. Zásobou je i materiál určen ke spotřebě ve výrobě nebo při poskytování služeb. Zásoby členíme především na zásoby nakoupené a vyráběné. Nakoupenými zásobami rozumíme zboží určené k dalšímu prodeji nebo materiál určený k další spotřebě. Vyráběnými zásobami potom výrobky a nedokončenou výrobu. 4.2.1. Oceňování zásob – česká legislativa Zásoby se oceňují podle § 25 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo vlastními náklady. Zásoby se oceňují na bázi historických cen, a to takto:
nakoupené zásoby se oceňují v pořizovacích cenách, tj. cena pořízení plus náklady s pořízením související. Náklady s pořízením související jsou zejména přeprava, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěru a půjček poskytnutých na jejich pořízení. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu,
zásoby vytvořené vlastní činností se ocení ve vlastních nákladech, tj. přímé náklady vynaložené na jejich výrobu, případně část nepřímých nákladů souvisejících s výrobou,
zásoby bezplatně nabyté, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. Reprodukční pořizovací cenou rozumíme cenu, za kterou by bylo možné

48

majetek pořídit v okamžiku, kdy se o něm účtuje. Taková cena může být stanovena například odborným odhadem nebo znaleckým posudkem. Pokud bychom chtěli důsledně respektovat princip historických cen, bylo by nutné evidovat každou položku v individuální ceně a ocenit tak i úbytek. Toto ocenění je použitelné jen v omezené míře. Je velmi pracné a použitelné zejména u drahých či unikátních druhů zásob, které lze odděleně sledovat. U zásob stejné druhu, evidovaných ve velkém množství je jednodušší použít některou z náhradních oceňovacích technik, jako je metoda FIFO, LIFO nebo metoda průměrování. V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění.
metoda FIFO – první do skladu, první ze skladu – předpokladem této metody je, že se nejprve spotřebovávají nejstarší dodávky. Není důležité zda k tomu dochází fyzicky, jedná se o to, že úbytek zásob je oceněn cenou nejstarší dodávky. Za předpokladu, že rostou ceny nakupovaných zásob, jsou při použití této metody náklady vyjadřující jejich spotřebu podhodnoceny, zatímco ocenění stavu těchto zásob na skladě je nadhodnoceno.
metoda LIFO – poslední do skladu, první ze skladu – tato metoda předpokládá opačný přístup než metoda FIFO, nejdříve jdou do spotřeby nejmladší dodávky, tj. úbytek zásob je oceněn cenou nejmladší (poslední) dodávky. Při rostoucích cenách se dražší dodávky dostanou do nákladů dříve a tím si podnik zajistí prostředky pro jejich obnovu. Za předpokladu růstu cen zásob jsou náklady vyjadřující jejich spotřebu nadhodnoceny, zatímco ocenění stavu těchto zásob na skladě je podhodnoceno. V ČR není použití této metody dovoleno.
metoda průměrování – při použití této metody jsou zásoby oceněny na základě výpočtu váženého aritmetického průměru z individuálních pořizovacích cen jednotlivých nákupů, kde vahami je množství zásob v jednotlivých dodávkách. České předpisy požadují provést výpočet alespoň jednou měsíčně – buď na začátku nebo na konci měsíce. Průměr lze počítat také průběžně při každé nové dodávce. Konkrétní postup uvede účetní jednotka ve vnitropodnikové směrnici.

49

Příklad: Tabulka uvádí údaje o pohybech materiálu v měsíci květnu. Počáteční stav materiálu je nula. Datum

Pohyb

Kg

cena za 1 Kg

1.5.

příjem

150

20

8.5.

příjem

200

17

12.5.

výdej

170

x

19.5.

příjem

200

15

25.5.

výdej

100

y

30.5.

výdej

150

z

Oceňování v individuálních pořizovacích cenách při použití metody FIFO: Ocenění výdeje dne 12.5. (x): 150 kg * 20 Kč/kg + 20 kg * 17 Kč/kg = 3340 Kč Ocenění výdeje dne 25.5. (y): 100 kg * 17 Kč/kg = 1700 Kč Ocenění výdeje dne 30.5. (z): 80 kg * 17 Kč/kg + 70 kg * 15 Kč/kg = 2410 Kč Stav k 31.5.: 130 kg * 15 Kč/kg = 1950 Kč

Oceňování váženým aritmetickým průměrem počítaným periodicky k prvnímu dni měsíce: Průměrná pořizovací cena k 30.4. byla 18 Kč/kg, tzn. každá spotřeba v měsíci květnu bude oceněna touto cenou. Ocenění výdeje dne 12.5. (x): 170 kg * 18 Kč/kg = 3060 Kč Ocenění výdeje dne 25.5. (y): 100 kg * 18 Kč/kg = 1800 Kč Ocenění výdeje dne 30.5. (z): 150 kg * 18 Kč/kg = 2700 Kč

50

Stav k 31.5.: (150 kg * 20 Kč/kg + 200 kg * 17 Kč/kg + 200 kg * 15 Kč/kg) – (170 kg * 18 Kč/kg + 100 kg * 18 Kč/kg + 150 kg * 18 Kč/kg) = 9400 – 7560 = 1840 Kč Průměrná cena k 31.5. – tato cena se použije při oceňování v měsíci červnu: (150 kg * 20 Kč/kg + 200 kg * 17 Kč/kg + 200 kg * 15 Kč/kg) / (150 + 200 + 200) 9400 / 550 = 17 Kč Další možností při oceňování je použití tzv. pevných cen. Jsou stanoveny podnikem, platí určitou dobu a odděleně se vykazují rozdíly oproti skutečnosti. Tyto rozdíly v ocenění se nazývají oceňovací odchylky. Ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotka uvede způsob změny pevných cen během období a zároveň uvede způsob jakým se oceňovací odchylky budou rozpouštět. 4.2.2. Oceňování zásob – IFRS Problematika zásob je upravena ve standardu IAS 2 – Zásoby, platného v novém znění od 1. ledna 2005. V okamžiku pořízení se zásoby oceňují ve výši pořizovacích nákladů, tedy pořizovací cenou. Náklady pořízení zásob zahrnují náklady na nákup zásob a náklady na jejich další přeměnu v rámci výrobního procesu. Náklady na nákup zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a nerefundovatelné daně, dopravné a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořizovaným zásobám mínus obchodní a množstevní slevy. Náklady na přeměnu zahrnují náklady vynaložené na přeměnu materiálu na nedokončenou výrobu a dokončené výrobky. Jedná se o přímé výrobní náklady, výrobní režii (fixní i variabilní) a náklady sdružené výroby mínus čistá realizovatelná hodnota vedlejších produktů. Standard vyžaduje rozdělení výrobní režie na variabilní a fixní část. Variabilní část se mění proporcionálně s množstvím výrobků, fixní část režie je relativné neměnná s měnícím se objemem výroby. Fixní část režie je rozdělována na základě normální úrovně kapacity výrobního zařízení. Normální využití kapacity chápeme jako předpokládaný objem výroby, kterého bude dosaženo v průběhu několika období za běžných podmínek. Část fixní režie, kterou nelze přiřadit k vyrobeným zásobám z důvodu snížené kapacity nebo prostojů nezvýší hodnotu zásob, ale je zahrnuta do nákladů v běžném období.

51

Tím se zabrání nadhodnocení vyráběných zásob v období, kdy dochází k poklesu výroby. Jednoduše řečeno, vyrobí-li se méně, fixní náklady jdou do nákladů, nesmí zvýšit cenu zásob. V případě zvýšené výroby nad normální úroveň kapacity je fixní režie na jednotku snižována. Standard IAS 2 – Zásoby dále uvádí položky, které do ocenění vyráběné produkce nesmí být zahrnuty. Jedná se například o náklady na neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce, náklady na skladování mimo skladování nutné pro výrobní proces (např. uskladnění zrajících sýrů, vína apod.), správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu, náklady na prodej (odbytová režie). Tímto je striktně omezena aktivace neproduktivně vynaložených nákladů a nelze aktivovat náklady, které s výrobním procesem nesouvisí nebo neovlivňují tvorbu hodnoty zásob. Standard také uvádí, že pokud není možné ocenit zásoby skutečnou pořizovací cenou, lze zvolit některou ze dvou následujících metod ocenění. Jedná se o metodu standardních nákladů a o metodu maloobchodního prodeje. Metoda standardních nákladů je založena na běžné úrovni výroby, běžné spotřebě materiálu, práce atd. „Běžná úroveň“ je pravidelně revidována a upravována. Metoda maloobchodního prodeje je používána v maloobchodě, kdy není možné zjistit jednotlivé položky prodaných zásob, ale pouze jejich tržby. V průběhu období se zásoby sledují v prodejních cenách, pro účely vykazování jsou sníženy o průměrné prodejní marže. Oceňování zásob je založeno na historické bázi. V případě, že došlo ke snížení hodnoty, je k bilančnímu dni v souladu se zásadou opatrnosti snižována hodnota zásob. Standard v tomto případě vyžaduje ocenění na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a tržní ceny, za kterou se považuje čistá realizovatelná hodnota. Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje. Zásoby se tak podle standardu oceňují podle tzv. zásady LCM (lower of cost or market). Pokud dojde ke zpětnému zvýšení hodnoty zásob, je toto zvýšení umožněno pouze do výše jejich původní pořizovací ceny.

52

Při ocenění spotřeby zásob je řešen problém rozdílného ocenění jednoho druhu zásob na skladě pořízeného v různých dodávkách za různé ceny. V tomto případě lze, stejně jako v české úpravě, použít individuální ocenění, vhodného zejména u zásob individuálního charakteru, např. umělecká díla. Individuální ocenění spočívá v tom, že konkrétní položce zásob jsou při spotřebě přiřazeny konkrétní náklady spojené s jejím pořízením. Kromě ocenění individuální cenou lze využít tzv. nákladových vzorců. Jedná se o oceňovací techniku FIFO a vážený aritmetický průměr. Metoda LIFO není v souladu s aktuálním zněním tohoto standardu povolena. Všechny uvedené techniky lze použít i v souladu s českou legislativou a jsou blíže popsány výše. 4.2.3. Rozdíly v oceňování zásob – ČÚS a IFRS I když je český účetní standard pro podnikatele č. 015 konkrétnější při vymezení zásob, obsahově se shoduje se standardem IAS 2. Jediným rozdílem patrným při obsahovém vymezení zásob v ČÚS č.015 a IAS 2 jsou náhradní díly. IFRS řadí náhradní díly mezi dlouhodobý majetek a upravuje je v rámci jiného standardu, zatímco česká legislativa řadí náhradní díly mezi zásoby. To může vést k narušení vypovídací schopnosti rozvahy, zejména nepřesnému informování o likvidnosti aktiv, resp. jejich dlouhodobosti a krátkodobosti. V oblasti oceňování stanovuje standard IAS 2 přísnější pravidla pro ocenění vyráběných zásob. Je nutné oddělit fixní a variabilní část režie, což není předpisy v ČR vyžadováno. Do hodnoty produkce lze aktivovat pouze část fixní režie, která odpovídá normální úrovni využití výrobní kapacity. V ČR jsou přiřazeny režijní náklady bez ohledu na výkyvy ve využití výrobní kapacity. Důsledkem takového postupu je skrytí nehospodárnosti vzniklé nevyužitím výrobní kapacity. Další odlišností je pojetí správní režie. V ČR je správní režie zahrnována do ocenění vyráběných zásob, pokud jsou vyráběny po dobu delší než jeden rok, v IFRS tuto oblast upravuje samostatný standard IAS 11 – Stavební smlouvy. Aktivaci správní režie dovoluje standard pouze výjimečně, a to v případech, kdy lze prokázat příčinný vztah mezi vynaloženou správní režií a pořízením zásoby.

53

České předpisy se dále nezabývají otázkou neproduktivně vynaložených nákladů, např. náklady na zmetky, odpad atd., které standard zakazuje aktivovat. Celkově lze říci, že standard IAS 2 je ve srovnání s českou metodikou postaven na přísnější aplikaci zásady opatrnosti při ocenění zásob.

4.3. Pohledávky 4.3.1. Oceňování pohledávek – česká legislativa Pohledávku pocházející z vlastní hospodářské činnosti oceňujeme při jejich vzniku dle zákona o účetnictví jmenovitou hodnotou. Při nabytí za úplatu nebo vkladem oceňujeme pořizovací cenou. Pohledávku, kterou podnik nabyl a určil k obchodování oceníme reálnou hodnotou. Změny reálné hodnoty se zobrazí jako finanční náklad nebo výnos. K rozvahovému dni se přechodné snížení hodnoty pohledávky vyjádří opravnou položkou. Při pořízení pohledávky je dle § 50 vyhlášky součástí pořizovací ceny přímé náklady související s pořízením pohledávek. Jedná se zejména o odměny právníkům, provize, náklady na znalce apod. 4.3.2. Oceňování pohledávek – IFRS Ocenění pohledávek v okamžiku vzniku je dle IFRS v současné hodnotě. Současná hodnoty je ve většině případů shodná s nominální hodnotou nebo se jí blíží a u nevýznamných rozdílů IFRS používá pro zjednodušení nominální hodnotu. Přístup IFRS při pořízení pohledávky je v zásadě shodný s českými předpisy. 4.3.3. Rozdíly v oceňování pohledávek – ČÚS a IFRS Neexistují žádné významné rozdíly v oceňování pohledávek podle české legislativy a mezinárodních účetních standardů.

54

5. Diskuze Otázka oceňování aktiv v účetnictví je předmětem častých diskuzí. Střetávají se dva odlišné názory, na straně jedné jsou zastánci tradičních metod, kteří prosazují jen pozvolné zdokonalování těchto metod, na straně druhé zastánci revoluční změny. Zastánci změny požadují zásadní změny ve vypovídací schopnosti účetního výkaznictví směrem k většímu užitku mezinárodního investování. Zastánci tohoto směru požadují: -

aby veškerá aktiva a veškeré závazky vykazované v rozvaze byly oceněny reálnou hodnotou,

-

aby se zásadně změnila výsledovka co do struktury i obsahu. Nový přístup však jde proti tradičním zásadám a pravidlům, jako je například

předpoklad trvání podniku, princip přiřazování nákladů výnosům, zásada časového rozlišování, pravidla oceňování při vykazování atd. To by znamenalo rozpor se stávajícím koncepčním rámcem IFRS a bylo by nutné jeho přepracování. Skupina přívrženců nových metod je tvořena zejména investičními poradci a finančními analytiky velkých nadnárodních firem, tedy externími uživateli, nejedná se o jedince z podnikové sféry. Jako argument uvádějí, že „jen model oceňování reálnou hodnotou zajišťuje relevantní informace a podává věrnější obraz o podniku“. (Kovanicová, Finanční účetnictví světový koncept, str. 260) Zastánci tradičních metod uvádějí řadu argumentů proti revolučním změnám. Dle jejich názorů chybí přesnější definice a interpretace reálné hodnoty, pro některé oceňované položky nebude v mnoha případech k dispozici reálná hodnota a v případech kdy má firma v úmyslu naložit s oceňovanou položkou jinak než ji směnit, je ocenění reálnou hodnotou zavádějící. Ocenění rozvahových položek na bázi reálných hodnot by také znamenalo zavržení jednoho ze základních principů účetnictví, jímž je opatrnost. Dalším argumentem proti radikální změně a zavedení ocenění veškerých aktiv reálnou hodnotou je fakt, že podnik má většinou více informací o budoucích peněžních

55

tocích oceňované položky, proto nemůže být pohled trhu výhradním kritériem ocenění vykazované položky. Navíc ani předpoklady trhu nemusí být jisté. Dále rozvaha, v níž by byly všechny položky oceněny reálnou hodnotou, by nebyla pro manažery podniku využitelná. Výkazy, které jsou základem finančního řízení podniku, musí být sestaveny ve shodě se záměry podniku, nikoliv na bázi všeobecných tržních hodnot. Také zastánci tradičních metod jsou kritizováni zejména pro neexistenci uceleného, teoreticky zdůvodněného koncepčního rámce oceňování aktiv a závazků. Chybí teoreticky zdůvodněný koncepční rámec oceňování aktiv a závazků, který by nahradil výčet a definice oceňovacích bází (jak je tomu dosud v nadnárodních i českých účetních předpisech) propracovanými pravidly s odůvodněním proč a kdy se určitá oceňovací báze a určitý model ocenění má použít. Jak uvádí Kovanicová (Finanční účetnictví světový koncept, str. 263) „existuje všeobecná shoda v tom, že změny tržních cen aktiv vyžadují korekci výchozí oceňovací báze (historických nákladů) na báze, které by lépe měřily hodnoty oceňovaných položek. Spor tedy není o to, zda oceňovat v běžných hodnotách, ale kdy (v kterém časovém

okamžiku)

přecházet

od

vstupních

hodnot

k výstupním

hodnotám

a jak rozsáhle má být používána reálná hodnota.“ V další části diskuze se zaměřím na rozdíly mezi současnou úpravou českého účetnictví a IFRS v oblasti oceňování aktiv v účetnictví. V oblasti dlouhodobého majetku, konkrétně dlouhodobého hmotného majetku, existuje několik odlišností. Jedním z rozdílů je odlišnost v definici opravy a technického zhodnocení. Oprava dle českého účetnictví, která uvede zařízení do původního stavu na konci předpokládané životnosti, přidá dodatečné užitky nad rámec odpisového plánu, ale podle IFRS bude zvyšovat pořizovací cenu. Zásadní odlišností je možnost dle IFRS oceňovat dlouhodobý majetek reálnou hodnotou. Při přecenění dlouhodobého hmotného majetku na reálnou hodnotu je dle IAS 16 umožněno odepisovat majetek z přeceněné hodnoty i pokud dojde ke zvýšení této hodnoty. Zvýšení účetní hodnoty dlouhodobých aktiv z důvodu aplikace zásady opatrnosti, stejně jako přecenění na reálnou hodnotu, není dle naší legislativy

56

možné. Východiskem pro stanovení odpisů dlouhodobých aktiv je tak mnohdy inflačně podhodnocená historická pořizovací cena. Porovnáme-li pojetí odpisů dle IFRS a české legislativy, zjistíme, že IFRS přikládá velkou důležitost stanovení doby použitelnosti aktiva. Naše předpisy se této problematice věnují daleko méně. Na základě IAS 16 si může účetní jednotka uvědomit jaké faktory je nutné brát v úvahu při stanovení výše odpisů. V ČR se řada menších podniků touto otázkou vůbec nezabývá, využívá tzv. daňové (daňově uznatelné) odpisy, které jsou stanovené zákonem o daních z příjmů. To znamená, že místo stanovení doby použitelnosti vychází při stanovení odpisů z daňových limitů. Zákon udává minimální dobu odepisování, která nemusí vyhovovat konkrétním podmínkám užívání aktiva a může vést k vykázání jiných než odpovídajících odpisů. IFRS dále, na rozdíl od českého účetnictví, definuje odpisy do „zbytkové hodnoty“ aktiva. V ČR se majetek odepisuje do hodnoty nulové. V porovnání se standardem IAS 38 se česká účetní legislativa nehmotnými aktivy příliš nezabývá. Naše úprava postrádá systematickou a přesnou úpravu, která by omezila vykazování rizikových dlouhodobých nehmotných aktiv vytvořených vlastní činností. Ne příliš vhodná je úprava, která vylučuje aktivaci nehmotných aktiv vytvořených pro vlastní potřeby. V naší úpravě dále není umožněno přeceňování dlouhodobých nehmotných aktiv na reálnou hodnotu, ocenění nehmotných aktiv je tak založeno pouze na bázi historických cen. Všechna nehmotná aktiva, goodwill nevyjímaje, jsou dle české úpravy odpisována. Dle IFRS se goodwill neodepisuje, pouze je pravidelně testován na snížení hodnoty. Odlišností mezi českým a mezinárodním pojetím v oblasti dlouhodobého finančního majetku je několik. Některé vyplývají z odlišných definic a také z odlišného přístupu ke konsolidované a individuální závěrce v IFRS a v českých předpisech. IFRS pojímá účetní závěrku primárně jako konsolidovanou, v nekonsolidované účetní závěrce jsou řešeny principy ocenění finančních investic pouze okrajově. V nekonsolidované IFRS závěrce není například možné použít metodu ocenění majetkové účasti ekvivalencí, je nutné zvolit mezi pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou.

57

Rozdílem, který je patrný při obsahovém vymezení zásob v ČÚS č.015 a IAS 2, jsou náhradní díly. IFRS řadí náhradní díly mezi dlouhodobý majetek a upravuje je v rámci jiného standardu, zatímco česká legislativa řadí náhradní díly mezi zásoby. To může vést k narušení vypovídací schopnosti rozvahy, zejména nepřesnému informování o likvidnosti aktiv, resp. jejich dlouhodobosti a krátkodobosti. V oblasti oceňování zásob stanovuje standard IAS 2 přísnější pravidla pro ocenění vyráběných zásob. Je nutné oddělit fixní a variabilní část režie, což není předpisy v ČR vyžadováno. Do hodnoty produkce lze aktivovat pouze část fixní režie, která odpovídá normální úrovni využití výrobní kapacity. V ČR jsou přiřazeny režijní náklady bez ohledu na výkyvy ve využití výrobní kapacity. Důsledkem tohoto postupu je skrytí nehospodárnosti, vzniklé nevyužitím výrobní kapacity, aktivováním nadměrné výše režijních nákladů do ocenění neprodané produkce. Další odlišností je pojetí správní režie. V ČR je správní režie zahrnována do ocenění vyráběných zásob, pokud jsou vyráběny po dobu delší než jeden rok, IFRS tuto oblast upravuje samostatný standard IAS 11 – Stavební smlouvy. Aktivaci správní režie dovoluje standard pouze výjimečně, a to v případech, kdy lze prokázat příčinný vztah mezi vynaloženou správní režií a pořízením zásoby. České předpisy se dále nezabývají otázkou neproduktivně vynaložených nákladů, např. náklady na zmetky, odpad atd., které standard zakazuje aktivovat. Celkově lze říci, že pojetí zásob dle standardu IAS 2 je ve srovnání s českou metodikou postaven na přísnější aplikaci zásady opatrnosti při ocenění zásob. V oblasti oceňování pohledávek podle české legislativy a mezinárodních účetních standardů dle mého názoru neexistují žádné významné rozdíly.

58

6. Závěr Hlavním cílem mé práce bylo porovnat metody oceňování aktiv dle české legislativy

s metodami

oceňování

dle

IFRS

a provést

zhodnocení

rozdílů

u dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek. Základní rozdíl mezi národní úpravou účetnictví většiny zemí a úpravou mezinárodní je skutečnost, že standardy IFRS nejsou zákonem. Na rozdíl od české legislativy IFRS nepředepisují účtové osnovy, postupy, výkazy a nejsou tak přesným návodem jak postupovat. IFRS jen účetním jednotkám stanoví, co a v jaké podrobnosti mají vykázat. Rozhodující pro IFRS je věrné zobrazení ekonomické skutečnosti. Současné české účetní standardy v porovnání se standardy IFRS vykazují v oblasti oceňování aktiv v účetnictví řadu rozdílu. Zásadní odlišností je možnost dle IFRS oceňovat dlouhodobý majetek reálnou hodnotou. Koncept přecenění dlouhodobého majetku na reálnou hodnotu přináší lepší srovnatelnost a vyšší vypovídací hodnotu pro uživatele účetních informací. Dle české účetní legislativy není přecenění na reálnou hodnotu možné, lze použít pouze tradiční model oceňování historickými cenami. Problémem historických cen je zastarávání, které neumožňuje podat reálný obraz o současné finanční situaci podniku. Možnost přecenění na reálnou hodnotu není jediným rozdílem, další rozdíly jsou uvedeny v diskuzi. Způsob ocenění majetku ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv a tím i informace o majetkové struktuře podniku. Odvozeně má vliv na výši nákladů a výnosů podniku a tím na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. To vše zásadně ovlivňuje vypovídací schopnost účetního výkaznictví a užitečnost vykázaných informací pro rozhodování. Oceňování tak představuje jednu z nejcitlivějších oblastí finančního účetnictví. I když se v současné době v České republice týká povinnost výkaznictví dle IFRS pouze emitentů cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, lze předpokládat, že v dalších letech budou v naší zemi mezinárodní standardy účetního výkaznictví uplatňovány ve stále větším měřítku.

59

7. Seznam literatury [1] DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. 1. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2006. 339 s. ISBN 80-2511085-0. [2] FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní a daňové standardy. 1. vyd. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2007. 146 s. ISBN 978-80-87071-41-0. [3] HINKE, J. Účetnictví podle IAS/IFRS: příklady a případové studie. 1. vyd. Praha: Alfa Publishing, 2006. 176 s. ISBN 80-86851-49-4. [4] IASB International Financial Reporting Standards Bound Volume. London 2005. 2400 s. ISBN 1-904203-98-9. [5] KOLEKTIV AUTORŮ. Účetnictví a daně České Republiky v kontextu vstupu ČR do Evropské unie. 1. vyd. Karviná: Slezská univerzita, Obchodně podnikatelská fakulta, 2004. 148 s. ISBN 80-7248-272-6 [6] KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. vyd. Praha: Polygon, 2005. 418 s. ISBN 80-7273-118-1 [7] KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví světový koncept. 5. vyd. Praha: Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7. [8] KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: Polygon, 2004. 304 s. ISBN 80-7273-095-9. [9] MLÁDEK, R. Světové účetnictví IFRS, US GAAP 1. díl, 3.vyd. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2. [10] ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace. 2. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2006. 432 s. ISBN 80-86716-28-7.

60

Právní předpisy: [11] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [12] Vyhláška č. 500/2002 Sb., k provedení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví [13] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů

Odborné články: [14] SEDLÁČEK, Jaroslav. Oceňování nehmotných aktiv podle IAS/IFRS. In Evropské finanční systémy 2006. Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference pořádané katedrou financí ESF MU v Brně. Brno: Masarykova univerzita v Brně. Ekonomickosprávní fakulta. Katedra financí, 2006. Sekce Firemní finance a účetnictví. s. 234-241 Dostupné na Internetu: [15] SEDLÁČEK, Jaroslav., VALOUCH, Petr. Ocenění dlouhodobého hmotného majetku na bázi běžných (tržních) cen. In Evropské finanční systémy 2007. Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference pořádané katedrou financí ESF MU v Brně. Brno: Masarykova univerzita v Brně. Ekonomicko-správní fakulta. Katedra financí, 2007. s. 362-368 Dostupné na Internetu: [16] KOVANICOVÁ, Dana. Problémy oceňování ve světle moderního finančního účetnictví. (série tří článků) In Účetnictví. 2004, 1, 2,3 ISSN 0139-5661.

61

8. Seznam použitých zkratek DFM – dlouhodobý finanční majetek DHM – dlouhodobý hmotný majetek DNM – dlouhodobý nehmotný majetek EU – Evropská unie FASB – Financial Accounting Standard Board – Výbor pro standardy finančního účetnictví FIFO – First In First Out IAS – International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy IFRS – International Financial Reporting Standards - Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee – Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví LIFO – Last In First Out SEC – US Securities and Exchange Commission – Komise pro dozor nad cennými papíry SIC – Standing Interpretations Committee – Stálý interpretační výbor, předchůdce IFRIC US GAAP – United States Generálky Accepted Accounting Principles – všeobecně uznávané účetní zásady

62

9. Přílohy

Příloha č. 1 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů – České účetní standardy pro podnikatele

Příloha č. 2 Seznam Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)

63

Příloha č. 1 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů – České účetní standardy pro podnikatele Číslo 001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015 016 017 018 019 020 021 022 023

Název Účty a zásady účtování na účtech Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň Rezervy Opravné položky Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly Deriváty Zvláštní operace s pohledávkami Operace s podnikem Změny vlastního kapitálu Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Náklady a výnosy Konsolidace Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby Přehled o peněžních tocích

Příloha č. 2 Seznam Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)

Označení standardu -

IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IAS 1 IAS 2 IAS 3 IAS 4 IAS 5 IAS 6 IAS 7 IAS 8 IAS 9 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 13 IAS 14 IAS 15 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19

Název v AJ

Název v ČJ

Framework for the Preparation Koncepční rámec pro and Presentation of Financial sestavování a předkládání Statements účetní závěrky First-time Adoption of International Financial První aplikace (přijetí) IFRS Reporting Standards Share-based Payment Úhrady akciemi Business Combination Podnikové kombinace Insurance Contracts Pojistné smlouvy Non-current Assets Held Dlouhodobá aktiva držená for Sale and Discontinued k prodeji a ukončované Operations činnosti Exploration for Evaluation Průzkum a hodnocení of Mineral Resources nerostných zdrojů Financial Instruments: Finanční nástroje: zveřejňování Disclosures Presentation of Financial Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Statements Inventories Zásoby Standard zrušen a nahrazen IAS 27 a IAS 28 Standard zrušen a nahrazen IAS 16, IAS 22 a IAS 38 Standard zrušen a nahrazen IAS 1 Standard zrušen a nahrazen IAS 15 Cash Flow Statements Výkazy peněžních toků Accounting Policies, Changes Účetní pravidla, změny in Accounting Estimates and v účetních odhadech a řešení Errors chyb Standard zrušen a nahrazen IAS 38 Events After the Balance Sheet Události po rozvahovém dni Date Construction Contracts Stavební smlouvy Income Taxes Daně ze zisku Standard zrušen a nahrazen IAS 1 Segment Reporting Vykazování podle segmentů Standard zrušen Property, Plant and Equipment Pozemky, budovy, zařízení Leases Leasingy Revenue Výnosy Employee Benefits Zaměstnanecké požitky

IAS 20 IAS 21 IAS 22 IAS 23 IAS 24 IAS 25 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 35 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41

Accounting for Government Vykazování státních dotací Grants and Disclosure of a zveřejnění státní podpory Government Assist The Effects of Changes in Dopady změn měnových kurzů Foreign Exchange Rates Standard zrušen a nahrazen IFRS 3 Borrowing cost Výpůjční náklady Related Party Disclosures Zveřejnění spřízněných stran Standard zrušen a nahrazen IAS 39 a IAS 40 Accounting and Reporting by Penzijní plány Retirement Benefit Plants Consolidated and Separate Konsolidovaná a separátní Financial Statements účetní závěrka Investice do přidružených Investments in Associates podniků Financial Reporting in Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Hyperinflationary Economies Standard zrušen a nahrazen IFRS 7 Účasti ve společných Interests in Joint Ventures podnicích Financial Instruments: Finanční nástroje: vykazování presentation Earnings per Share Zisk na akcii Mezinárodní účetní Interim Financial Reporting výkaznictví Standard zrušen a nahrazen IFRS 5 Impairment of Assets Snížení hodnoty aktiv Provisions, Contingent Rezervy, podmíněné závazky Liabilities and Contingent a podmíněná aktiva Assets Intangible Assets Nehmotná aktiva Financial Instruments: Finanční nástroje: účtování Recognition and Measurement a oceňování Investment Property Investice do nemovitostí Agriculture Zemědělství