Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Účetní závěrka dle české účetní legislativy a požadavků IFRS Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Lucie Bartůňková
Barbara Šustková
Brno 2013
Ráda bych poděkovala Ing. Lucii Bartůňkové za cenné připomínky při zpracování této bakalářské práce.
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma účetní závěrka dle české účetní legislativy a požadavků IFRS vypracovala samostatně, pod vedením Ing. Lucie Bartůňkové a všechny použité zdroje jsem uvedla v seznamu literatury. V Brně dne 12. května 2013
__________________
Abstract The aim of this bachelor´s thesis is to identify the most important differences between Czech financial statement legislative standards and the International Financial Reporting Standards. The thesis focused on financial statements of business entities and describes both the financial statement requirements defined by the Czech national legislation and the IFRS. Keywords Financial statement, Czech accounting legislation, International Financial Reporting Standards, accounting, accounting statement, balance sheet, assets. liabilities, costs, revenue.
Abstrakt Cílem této bakalářské práce je identifikovat nejvýznamnější rozdíly mezi účetní závěrkou dle českých účetních standardů a účetní závěrkou dle IFRS. Práce je zaměřena na účetní závěrku podnikatelských subjektů a popisuje náležitosti účetní závěrky v souladu s českou národní legislativou a IFRS. Klíčová slova Účetní závěrka, česká účetní legislativa, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, účetnictví, účetní výkaz, rozvaha, aktiva, pasiva, náklady, výnosy.
Obsah
5
Obsah 1
Úvod
2
Cíl práce a metodika
10
3
Česká účetní legislativa (ČÚL)
11
4
3.1
Zákon o účetnictví .................................................................................... 11
3.2
Ostatní právní normy .............................................................................. 11
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 4.1
5
Formát výkazu zisku a ztráty ........................................................... 17
Příloha ...................................................................................................... 17
Účetní závěrka dle IFRS 6.1
19
Výkaz o finanční situaci .......................................................................... 20
6.1.1
Formát výkazu o finanční situaci ..................................................... 21
6.1.2
Rozlišení krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků ............... 21
6.2
Výkaz o úplném výsledku hospodaření .................................................. 22
6.2.1
Úplný výsledek hospodaření ........................................................... 22
6.2.2
Výkaz zisku a ztráty ......................................................................... 23
6.2.3
Struktura výkazu o úplném výsledku hospodaření ........................ 23
6.3
Výkaz změn vlastního kapitálu ............................................................... 24
6.4
Výkaz peněžních toků ............................................................................. 24
6.4.1 6.5 7
Formát rozvahy ................................................................................ 17
Výkaz zisku a ztráty.................................................................................. 17
5.2.1 5.3
15
Rozvaha .................................................................................................... 16
5.1.1 5.2
12
IFRS pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) ................................. 13
Účetní závěrka dle české účetní legislativy 5.1
6
9
Metody sestavování výkazu peněžních toků................................... 25
Komentář ................................................................................................ 25
Rozdíly mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS 26
6
8
Obsah
7.1
Rozvaha (výkaz o finanční situaci) ..........................................................26
7.2
Výkaz zisku a ztráty, výkaz úplného výsledku .........................................26
7.3
Výkaz o peněžních tocích a výkaz změn vlastního kapitálu ....................26
7.4
Komentář, příloha ................................................................................... 27
7.5
Měna vykazování ..................................................................................... 27
7.6
Oprava chyb ............................................................................................. 27
Praktická část 8.1
Převod rozvahy dle ČÚL na výkaz o finanční situaci dle IFRS .............. 30
8.1.1
Náklady na reklamu ......................................................................... 31
8.1.2
Automobil po finančním leasingu ...................................................32
8.2
Vybrané účetní případy řešené dle ČÚL a IFRS .....................................34
8.2.1
Významné náhradní díly.................................................................. 35
8.2.2
Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností................................36
8.2.3
Přecenění pozemku.......................................................................... 37
8.3
9
28
Rozvaha, výkaz o finanční situaci podle ČÚL a IFRS ............................ 38
8.3.1
Rozvaha dle ČÚL ............................................................................ 38
8.3.2
Výkaz o finanční situaci dle IFRS ................................................... 40
8.3.3
Shrnutí .............................................................................................42
Závěr
43
10 Literatura
44
10.1 Právní předpisy ........................................................................................ 45 Seznam použitých zkratek A
Uspořádání a označování položek rozvahy
B
Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty (druhové členění)
C
Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty (účelové členění)
D
Příkladné třídění položek aktiv dle ČÚL a IFRS
E
Příkladné třídění položek pasiv dle ČÚL a IFRS
46
Seznam tabulek
7
Seznam tabulek Tab. 1 Druhy účetní závěrky podle okamžiku sestavování (Hakalová, 2010) Tab. 2
16
Výčet povinných položek výkazu o finanční situaci (IAS 1)21
Tab. 3 Členění vlastního kapitálu (v souladu s ČÚL i IFRS) využívaného v České republice (Březinová, 2001)
24
Tab. 4
29
Zahajovací rozvaha společnosti ABC s.r.o. k 1. 1. 2011
Tab. 5 Položky z rozvahy k 1. 1. 2011 týkající se nákladů na reklamu a jejich úprava dle IFRS
31
Tab. 6 Úpravy položek týkající se nákladů na reklamu k 31. 12. 2011
32
Tab. 7 Aktivace majetku převzatého po ukončení leasingu k 1. 1. 2011
33
Tab. 8 Úprava položek týkajících se převzatého automobilu po ukončení leasingu 31. 12. 2011 33 Tab. 9
První výkaz o finanční situaci k 1. 1. 2011 (v tisících Kč)
34
Tab. 10
Počáteční stav vybraných položek rozvahy (v tisících Kč) 35
Tab. 11 Pořízení významného náhradního dílu dle ČÚL (v tisících Kč)
35
Tab. 12 Pořízení významného náhradního dílu dle IFRS (v tisících Kč)
36
Tab. 13
36
Aktivace nehmotného majetku dle ČÚL (v tisících Kč)
Tab. 14 Výdaje na tvorbu nehmotného majetku ve vlastní režii dle IFRS (v tisících Kč)
37
Tab. 15
Pořizovací cena pozemku vykázaná v rozvaze (v tis. Kč)
37
Tab. 16
Vykázání zvýšené ceny pozemku dle ČÚL (v tisících Kč)
37
Tab. 17
Vykázání zvýšené ceny pozemku dle IFRS (v tisících Kč) 38
8
Seznam tabulek
Tab. 18
Konečná rozvaha dle ČÚL
39
Tab. 19
Výkaz o finanční situaci dle IFRS (v tisících Kč)
41
Tab. 20
Ukazatel zadluženosti k 31. 12. 2011
42
Tab. 21
Ukazatel běžné likvidity k 31. 12. 2011
42
Úvod
9
1 Úvod Globalizace je nedílnou součástí dnešní doby. Proces globalizace se snaží mimo jiné usnadnit a urychlit veškeré procesy spojené s obchodováním na mezinárodních trzích. V rámci sjednocování trhů a uvolnění pohybu kapitálu je nutné harmonizovat legislativu jednotlivých států tak, aby výměna kapitálu probíhala co možná nejefektivněji. To však není lehkým úkolem. V oblasti účetnictví se jako nástroj harmonizace využívají zejména Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Ty umožňují firmám obchodujícím na mezinárodních trzích vytvořit věrný a všem srozumitelný obraz o jejich hospodaření a usnadnit tak vzájemnou spolupráci. Povinnost sestavovat účetní výkazy v souladu s IFRS mají účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů ve státech Evropské unie. Pro mezinárodní harmonizaci jsou významné i národní účetní standardy Spojených států amerických nazývané US GAAP. S ohledem na velikost a mezinárodní významnost této země jsou v rámci harmonizačního procesu neopomenutelným prvkem, a proto v současné době probíhá snaha o jejich konvergenci s IFRS. Do oblasti harmonizace přispěla také Rada Evropské unie, která vydáním čtyř směrnic usilovala o regulaci účetnictví a výkaznictví v Evropské unii. V roce 2002 však Evropská komise rozhodla o neefektivnosti vytváření nových směrnic v případě, kdy již existuje ucelený soubor mezinárodních účetních standardů1. Hlavním tématem této práce je účetní závěrka. Úkolem účetní závěrky je zobrazit věrný stav účetnictví podniku. Sestavuje se vždy při uzavírání účetních knih (účetní uzávěrce) k poslednímu dni účetního období, kterým může být hospodářský2 nebo kalendářní rok. Harmonizace účetnictví zajišťuje nejen možnost srovnání účetních výkazů jednotlivých podniků, ale zajišťuje také srovnatelnost těchto výkazů s časovým odstupem. Pomocí informací zveřejněných v účetní závěrce mohou uživatelé také předpovídat budoucí vývoj hospodaření společnosti. Uživateli mohou být například externí investoři, potencionální obchodní partneři, zákazníci, konkurenti a zaměstnanci. Ze závěrky mohou získat ucelený přehled o hospodaření podniku, kapitálu společnosti, stavu aktiv, stavu pasiv a investicích. Podstatné náležitosti účetní závěrky a metody jejího sestavování se liší dle použitých systémů účetního výkaznictví. Tato práce se věnuje rozdílům mezi sestavováním účetní závěrky dle IFRS a dle české účetní legislativy. myšleno IFRS. O hospodářský rok se jedná v případě, že účetní období představuje dvanáct po sobě jdoucích měsíců a začíná jiným, než prvním měsícem kalendářního roku. (Březinová, 2001) 1
2
10
Cíl práce a metodika
2 Cíl práce a metodika Cílem mé bakalářské práce je identifikovat významné rozdíly vznikající při zpracování účetní závěrky dle české účetní legislativy a dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. V celé práci je kladen důraz na účetnictví a účetní závěrku podnikatelských subjektů. Pro nepodnikatelské subjekty a finanční instituce (banky, pojišťovny) platí specifická pravidla, která tato práce neuvádí. Práce obsahuje část teoretickou a část praktickou. Teoretická část je pojata jako literární rešerše. V úvodních kapitolách představuje české i mezinárodní účetní standardy a legislativu napomáhající k harmonizaci účetnictví. Stěžejní část je věnována účetní závěrce. Té se věnují celkem tři kapitoly. První z nich, kapitola pátá, se zabývá účetní závěrkou sestavenou dle české účetní legislativy. Kapitola popisuje náležitosti a povinné součásti účetní závěrky dle české účetní legislativy, jimiž jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Tato kapitola se řídí zejména zákonem o účetnictví a jeho prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb. Šestá kapitola se věnuje účetní závěrce sestavené dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Je strukturována podobně jako předchozí kapitola a soustředí se na informace, které musí účetní jednotka v závěrce zveřejnit. Podrobněji charakterizuje součásti účetní závěrky, kterých je při dodržení IFRS pět. Jedná se o rozvahu, výkaz úplného výsledku hospodaření, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků a komentář. Všechny náležitosti i součásti podléhají jednotlivým standardům. Pro sestavování účetní závěrky je nejpodstatnější standard IAS 1 a dále standardy zabývající se položkami účetních výkazů. Na závěr teoretické části jsou v sedmé kapitole shrnuty nejpodstatnější odlišnosti mezi účetní závěrkou sestavenou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS. Praktická část práce je zaměřena na rozvahu (výkaz o finanční situaci). Na příkladech je demonstrováno, jak zvolený systém účetního výkaznictví ovlivní výsledek celého výkazu. Jsou zmíněna i specifika prvního přechodu na IFRS a změny vybraných ukazatelů finanční analýzy. Veškeré hodnoty v příkladech vycházejí z účetnictví smyšlené společnosti ABC s.r.o.
Česká účetní legislativa (ČÚL)
11
3 Česká účetní legislativa (ČÚL) Základní legislativou upravující účetnictví podnikatelských subjektů je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a zákon č. 239/2012 Sb., který mění platnost předchozího zákona o účetnictví. Dále byla vydána prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., která je určena pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví.
3.1 Zákon o účetnictví Základní legislativu představuje zákon o účetnictví (ZoÚ). Účetní závěrce je věnována jeho třetí část. V paragrafech 18 až 23b jsou mimo jiné uvedeny součásti, povinné náležitosti a požadavky pro sestavení účetní závěrky. Dle ZoÚ (§ 18) se sestavuje účetní závěrka v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat společnosti, u nichž tento výkaz nepodléhá povinnosti ověření auditorem. Akciové společnosti sestavují vždy závěrku v plném rozsahu. Paragraf 20 ZoÚ definuje tři podmínky zakládající povinnost ověřování účetní závěrky auditorem. Jsou jimi: úhrn aktiv zjištěný z rozvahy (neupraveného podle § 26 odst.3) větší než 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu větší než 80 mil. Kč, průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období větší než 50. Akciová společnost podléhá povinnosti ověření účetní závěrky pokud splní alespoň jedno z uvedených kritérií. Ostatní obchodní společnosti musí splnit minimálně dvě ze tří uvedených podmínek. Paragraf 31 ZoÚ vymezuje zákonnou povinnost archivace účetní závěrky po dobu deseti let následujících po roce, kterého se týká. Všechny právnické i fyzické osoby, které jsou dle ZoÚ účetní jednotkou a jsou zapsány v obchodním rejstříku, jsou povinny svou účetní závěrku zveřejňovat ve sbírce listin obchodního rejstříku.
3.2 Ostatní právní normy Významnou právní normu představuje zákon č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník. Je v něm definována povinnost sestavování účetní závěrky, povinnost jejího ověřování a orgán, který je za účetní závěrku odpovědný. Další legislativou ovlivňující účetnictví podnikatelů jsou České účetní standardy pro podnikatele, stanoviska a pokyny Ministerstva financí ČR.
12
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS)
4 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Za počátek vzniku IFRS (International Financial Reporting Standards) můžeme považovat rok 1973, kdy začal Výbor pro mezinárodní účetní standardy vydávat Mezinárodní účetní standardy IAS. Tento výbor zastupovalo 143 profesních organizací ze 104 zemí světa. Za tvorbu platných účetních standardů je celosvětově odpovědná Rada pro mezinárodní účetní standardy, která v dubnu 2001 nahradila Výbor pro vydávání IAS. Standardy IAS vydané předchozí institucí zůstávají v platnosti až do doby, kdy budou novelizovány nebo zrušeny. Nově vydané standardy jsou označovány jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). (Hinke, 2007) Povinnost sestavovat účetní výkazy v souladu s IFRS mají účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů ve státech Evropské unie. Podniky, které sestavují svou účetní závěrku v souladu s IFRS, musí tuto skutečnost zveřejnit. Veškeré standardy IFRS jsou vytvářeny především pro kapitálové společnosti, jejichž cílem je dosahování zisku. (Dvořáková, 2011) Sestavováním účetní závěrky se zabývají především standardy: IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, IAS 7 Výkaz o změnách ve finanční pozici, IAS 27 - Konsolidovaná a individuální účetní závěrka. Dle standardu IAS 1 zahrnují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: mezinárodní standardy účetního výkaznictví, mezinárodní účetní standardy, interpretace vytvořené Výborem pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (dříve Stálý interpretační výbor). Koncepční rámec IFRS Koncepční rámec představuje úvodní část IFRS a uvádí základní pravidla pro sestavování účetních výkazů. Charakterizuje i základní prvky a náležitosti účetní závěrky. Pochopení koncepčního rámce představuje základní předpoklad pro porozumění všem standardům. Podle Ficbauera (2011) koncepční rámec vymezuje především rozsah působnosti, který obsahuje: cíl účetní závěrky, kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, obsah a způsob rozpoznání a oceňování základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky,
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS)
13
koncepty oceňování, pojetí kapitálu a uchování kapitálu. Dále standard vymezuje i uživatele účetní závěrky a základní prvky účetních výkazů. Koncepční rámec dělí základní prvky účetní závěrky na prvky vyjadřující finanční pozici podniku a na prvky vyjadřující výkonnost. Do skupiny prvků vyjadřujících finanční pozici podniku patří: aktiva, závazky, vlastní kapitál. Naopak výkonnost (zisk) podniku určují: náklady a výnosy. (Dvořáková, 2011)
4.1 IFRS pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) Malé a střední podniky (SME) tvoří v současné době významný faktor hospodářského růstu Evropské unie (EU). Evropská komise proto dlouhodobě usiluje o stimulaci jejich podnikatelských aktiv. Cílem je zejména napomoci SME využít potenciálu ve znalostní ekonomice. SME jsou členěny podle počtu zaměstnanců, podle výše dosaženého ročního obratu a podle úhrnu aktiv na střední, malé podniky a mikropodniky. Souhrnně lze říci, že do klasifikace SME spadají podniky, které mají maximálně 250 zaměstnanců a jejichž roční obrat nepřekračuje 50 mil. EUR. (Nerudová a kol., 2009) Pro potřeby malých a středních podniků byl vytvořen specializovaný standard představující zjednodušenou variantu plných IFRS. Malé a střední podniky jsou v něm definovány jako jednotky, které nemají veřejnou odpovědnost3 a zároveň uveřejňují svou obecnou účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. Standard není určen pro instituce s veřejným zájmem (úvěrové společnosti, pojišťovny, penzijní fondy atd.). Účetní závěrka podle IFRS pro SME má obsahovat: výkaz o finanční pozici, výkaz úplného výsledku hospodaření nebo výsledovku, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích a komentář.
Jednotka má veřejnou odpovědnost pokud se na veřejném trhu obchoduje s jejími cennými papíry a nebo pokud jednotka drží aktiva ve svěřenectví pro velkou skupinu osob (banky, záložny, pojišťovny atd.). 3
14
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS)
V některých případech může společnost nahradit výkaz o úplném výsledku hospodaření a výkaz změn vlastního kapitálu jedním společným výkazem o výsledku a zadržovaných ziscích. (Jílek, 2011) Stejně jako u plných IFRS platí, že společnost musí při sestavování účetní závěrky dle IFRS pro SME využít všechny relevantní sekce standardu. Prezentované informace musí rovněž splňovat kvalitativní charakteristiky dané Koncepčním rámcem IAS/IFRS. (Ficbauer, 2011) V České republice ani v žádné jiné členské zemi není v současné době použití IFRS pro SME povinné. Průzkum připravenost na přijetí IFRS pro SME ukázal, že zejména mikropodniky často vnímají aplikaci IFRS pro SME jako příliš nákladnou. Naopak malé a střední podniky s mateřskou společností v jiném členském státě vidí v aplikaci IFRS pro SME při sestavování konsolidované účetní závěrky podstatné výhody a zjednodušení administrativních procesů. Ochota použití standardu závisí nejen na velikosti podniku, ale také na míře jeho ekonomické aktivity na mezinárodních trzích. (Bartůňková, 2012)
Účetní závěrka dle české účetní legislativy
15
5 Účetní závěrka dle české účetní legislativy Cílem účetní závěrky je zjistit stav majetku, závazků a kapitálu k určitému datu. Dále informovat o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření daného účetního období. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, ve kterém uzavírají účetní knihy. ZoÚ v paragrafu 7 uvádí, že je účetní jednotka povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. K dosažení věrného a poctivé obrazu přispívá dodržování základních zásad, kterými dle Hakalové (2010) jsou: zásada účetní jednotky účetní jednotka je uzavřený celek, za který je účetnictví prezentováno, zásada neomezeného trvání podniku účetní jednotka nepočítá s ukončením své činnosti, zásada nezávislosti účetních období (akruální princip) o skutečnostech se účtuje v době, kdy mají dopad na stav a pohyb majetku, vynucování této zásady tedy vede k nutnosti časově rozlišovat náklady a výnosy, zásada bilanční kontinuity jednotlivá účetní období na sebe navazují, zásada objektivity účetních informací účetní jednotka musí vést účetnictví správně, úplně, průkazně, srozumitelně a přehledně (viz § 8 ZoÚ), zásada konzistentnosti mezi účetními obdobími v jednotlivých účetních obdobích jsou zachovány principy a postupy použité například při účtování jednotlivých operací, oceňování nebo odpisování majetku, zásada opatrnosti v účetnictví se vykazují všechny očekávané ztráty a rizika znehodnocení majetku, zásada zákazu kompenzace je zakázáno vzájemně vyrovnávat náklady s výnosy nebo položky majetku a závazků. ZoÚ (§ 19 odst. 6) definuje kvalitativní požadavky na informace uvedené v účetní závěrce. Doslova vyžaduje, aby byly uvedené informace spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posouzené z hlediska významnosti. Součásti účetní závěrky sestavované dle ČÚL Dle § 18 odst. 1 ZoÚ tvoří účetní závěrku: rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, která mimo jiné doplňuje informace z předchozích dvou výkazů. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní jednotky, které k rozvahovému dni splní
16
Účetní závěrka dle české účetní legislativy
podmínky uvedené v § 20 odst. 1 písm. a) v bodech 1 a 2 ZoÚ4 sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu povinně. Účetní závěrky se také dělí podle okamžiku jejich sestavování. Tab. 1
Druhy účetní závěrky podle okamžiku sestavování (Hakalová, 2010)
Řádná
Představuje účetní závěrku sestavenou k rozvahovému dni (k poslednímu dni účetního období).
Mimořádná
Sestavována při mimořádných událostech (zánik společnosti, vstup do likvidace nebo konkursu).
Mezitímní
Sestavuje se například při přeměnách společnosti (fúze, rozdělení) v průběhu účetního období.
Účetní závěrka musí dle ZoÚ obsahovat: jméno a příjmení, obchodní firmu, název společnosti a sídlo či bydliště, identifikační číslo jednotky, právní formu účetní jednotky, předmět podnikání, rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, okamžik sestavení účetní závěrky. Aby byla účetní závěrka považována za platnou, je nutné připojit podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky. Česká účetní legislativa zakládá povinnost vykazovat účetní závěrku v české měně. Pro případný přepočet se většinou používá kurzový rozdíl platný ke dni sestavování rozvahy. (PricewaterhouseCoopers, 2009)
5.1
Rozvaha
Jedná se o přehled majetku (aktiv) a zdrojů financování (pasiv). Rozvaha je statickým výkazem zobrazujícím stav aktiv a pasiv k určitému okamžiku. Aktiva i pasiva se v rozvaze dále člení. Aktiva se člení podle předpokládané likvidnosti 5, od nejméně likvidních až po nejvíce likvidní. Pasiva se člení na vlastní a cizí zdroje. Cizí zdroje jsou uspořádány dle splatnosti. Úhrn aktiv zjištěných z rozvahy (neupraveného podle § 26 odst.3) je větší než 40 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu je větší než 80 mil. Kč. 5 Podle schopnosti a rychlosti přeměnit se na peníze. 4
Účetní závěrka dle české účetní legislativy
5.1.1
17
Formát rozvahy
Česká účetní legislativa předepisuje závazný minimální rozsah rozvahy v souladu se 4. směrnicí EU. Členské státy mohou zvolit ze dvou předepsaných formátů rozvahy vzoru A nebo B. Ministerstvo financí ČR se přiklonilo ke vzoru A, který vychází z bilanční rovnice (aktiva = pasiva) a zvolilo ho jako základ pro ČÚL. Uspořádání a označování položek rozvahy je uvedeno v příloze vyhlášky č. 500/2002 Sb. a je uvedeno i v příloze A této práce. Aktiva i pasiva se v rozvaze uvádějí za běžné i minulé účetní období, což umožňuje porovnávat výsledky v čase. Veškeré částky v rozvaze se uvádí v celých tisících korun. (Hakalová, 2010)
5.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty informuje o finanční výkonnosti podniku. Sestavuje se vertikálně, což umožňuje vykázat: výsledek hospodaření za běžnou činnost (součet provozního a finančního výsledku hospodaření po odečtení daně z příjmu) a mimořádný výsledek hospodaření po zdanění. Součtem těchto dvou položek vzniká výsledek hospodaření za běžné účetní období, který vykazuje zisk nebo ztrátu. Jeho hodnota je stejná, jako hodnota výsledku hospodaření za běžné účetní období vykázaného v rozvaze. (Hakalová, 2010) 5.2.1
Formát výkazu zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty lze sestavit ve dvou formách: podle členění nákladů a výnosů. Příklady obou typů těchto forem jsou uvedeny v přílohách B a C této práce. Druhové členění ověřuje se shoda nákladů s výnosy a v případě nerovnosti se provede úprava výnosů. Účelové členění porovnávají se výnosy a náklady pocházející ze základní podnikové činnosti. V případě využití tohoto způsobu členění je společnost povinna vykázat i druhové členění a uvést jej v příloze účetní závěrky. (Strouhal, 2011)
5.3 Příloha V České republice je na tuto část účetní závěrky kladen poměrně malý důraz. Novela ZoÚ se však na tuto část podrobněji zaměřila a lze tudíž v budoucnu očekávat zlepšení této situace. Povinná struktura výkazu není stanovena, nicméně společnosti nejčastěji využívají kombinaci tabulek a popisu jednotlivých položek. (Hakalová, 2010)
18
Účetní závěrka dle české účetní legislativy
Podle Hlavy IV zákona č. 500/2002 Sb., která se přílohou účetní závěrky zabývá, uvede účetní jednotka v příloze: informace podle § 18 odst. 2 ZoÚ6, datum vzniku účetní jednotky, datum zahájení činnosti, popis organizační struktury a její zásadní změny v daném období, jména a příjmení členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni, obchodní firmy a sídla účetních jednotek, v nichž má účetní jednotka podstatný vliv, a jejich výsledek hospodaření, průměrný přepočtený počet zaměstnanců, výši půjček, a úvěrů s uvedením úrokové sazby a hlavních podmínek. Dále účetní jednotka uvede informace o aplikaci obecných účetních zásad, použitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování. Podle principu významnosti uvádí účetní jednotka metody stanovení opravných položek a oprávek k majetku, způsob uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu a způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku. Podstatnou část přílohy tvoří doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Účetní jednotka uvede zvlášť údaje, které nejsou v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty samostatně vykázány. Jedná se zejména o doměrky splatné daně z příjmu za minulá účetní období, rozpis odloženého daňového závazku, rozpis rezerv a dlouhodobých bankovních úvěrů.
jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název společnosti a sídlo či bydliště, identifikační číslo jednotky, právní formu účetní jednotky, předmět podnikání, rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní jednotka sestavuje, okamžik sestavení účetní závěrky. 6
Účetní závěrka dle IFRS
19
6 Účetní závěrka dle IFRS Koncepční rámec IFRS vymezuje jako cíl účetní závěrky, poskytnutí informací o finanční pozici podniku, výkonnosti a změnách ve finanční pozici. Pro účetní závěrku sestavenou v souladu s IAS/IFRS platí, že odpovídá obecným předpokladům, které jsou: věrná prezentace soulad s příslušnými standardy, trvání podniku podnik neplánuje ukončení činnosti, akruální báze účetnictví zachycení skutečností v době, kdy k nim dochází, konzistence prezentace shodná prezentace položek, významnost a agregace jednotlivé položky se prezentují samostatně, kompenzace zákaz kompenzace aktiv a závazků nebo výnosů a nákladů, srovnávací informace zveřejnění informací za předchozí období. (Bohušová, 2008) V rámci Koncepčního rámce jsou dány dvě hlavní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Jedná se o relevanci a věrnost (spolehlivost) zobrazení. Relevance se projeví uvedením podstatných dat, bez kterých by výkaz nezobrazoval pravdivě skutečnost. Spolehlivost informací je dána především minimální chybovostí a úplností jednotlivých záznamů. Veškeré dokumenty musí být zpracovány nestranně, aby neovlivňovaly rozhodnutí uživatele. Spolehlivost je dána možností ověření uvedených informací. S těmito charakteristikami úzce souvisí také požadavek na významnost, včasnost, srozumitelnost, srovnatelnost a úplnost vykázaných informací. (Dvořáková, 2011) Součásti účetní závěrky sestavované dle IFRS Standard IAS 1 určuje následující součásti účetní závěrky: výkaz o finanční situaci, výkaz o úplném výsledku hospodaření, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků (řešen samostatně ve standardu IAS 7), komentář obsahující vysvětlení k předchozím výkazům. Základní požadavky na prezentaci účetní závěrky stanovuje standard IAS 1 s názvem Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Vztahuje se na všechny společnosti bez ohledu na to, zda podnik sestavuje separátní či konsolidovanou závěrku. Separátní účetní závěrka Od ledna 2013 je separátní (individuální) účetní závěrka zpracována standardem IAS 27. Tento standard definuje konsolidovanou a separátní účetní
20
Účetní závěrka dle IFRS
závěrku a popisuje sestavování separátní účetní závěrky. IAS 27 nepředepisuje, které účetní jednotky tento typ závěrky sestavují. Separátní účetní závěrka je: účetní závěrka mateřské jednotky, účetní závěrka investora se společnou kontrolou nebo účetní závěrka investora s podstatným vlivem. (Jílek, 2012) Konsolidovaná účetní závěrka Konsolidované účetní závěrce se věnuje standard IFRS 10. Před rokem 2013 byla problematika konsolidované účetní závěrky řešena standardem IAS 27. Jedná se o výkaz sestavovaný za skupinu kapitálově spojených společností tak, jako by se jednalo o samostatnou účetní jednotku. Skupinou se v tomto případě rozumí mateřský podnik7 a všechny jeho dceřiné podniky8. Při sestavování konsolidované účetní závěrky platí: pokud používá některá z účetních jednotek odlišné účetní politiky, je třeba provést odpovídající korekce, aby byl zajištěn soulad s politikou celé účetní skupiny, výnosy a náklady zaznamenává mateřská společnost od doby, kdy nad dceřinou společností získala podstatný vliv, až do doby, kdy o tento vliv přišla, není brán ohled na potencionální hlasovací právo, mateřská i dceřiná společnost mají shodný rozvahový den, každá položka úplného výsledku včetně zisku je přiřazena mateřské jednotce. (Jílek, 2012) IAS 1 ovšem neobsahuje informace o mezitímní účetní závěrce. Tu řeší samostatný standard IAS 34. Jednotlivé výkazy zpracovávané v rámci účetní závěrky musí být označeny tak, aby je vždy bylo možné identifikovat. Každý výkaz musí být označen názvem účetní jednotky. Dále musí být uvedeno, zda se jedná o individuální nebo konsolidovanou závěrku, o jaké rozvahové období se jedná, jaká je měna prezentace a způsob zaokrouhlování jednotlivých částek. (Bohušová, 2008)
6.1 Výkaz o finanční situaci Výkaz o finanční situaci je statickým výkazem, zobrazujícím stav aktiv a pasiv k určitému okamžiku. Podle Dvořákové (2011) má rozvaha odpovídat na základní otázky: 1. 2.
7 8
Jaká je skladba majetku, kterým podnik disponuje? Čím se tento majetek financuje? Má krátkodobý nebo dlouhodobý charakter?
Účetní jednotka, která má jeden nebo více mateřských podniků. Účetní jednotka ovládaná jinou jednotkou, většinou mateřským podnikem.
Účetní závěrka dle IFRS
21
Zatímco na první otázku odpovídá přehled aktiv, na otázku druhou odpovídá zejména přehled o vlastním kapitálu a složky krátkodobých a dlouhodobých závazků. Při zahrnování jednotlivých položek do výkazu by mělo hrát stěžejní roli hledisko významnosti. 6.1.1
Formát výkazu o finanční situaci
Formát výkazu o finanční situaci sestaveného dle IFRS není závazně předepsán. Může být použita horizontální (aktiva = vlastní kapitál + závazky) nebo vertikální struktura (aktiva závazky = vlastní kapitál). Položky výkazu o finanční situaci můžeme členit podle časového hlediska (krátkodobá, dlouhodobá) nebo podle likvidity. (Bohušová, 2008) IAS 1 stanovuje výčet položek, které je společnost povinna v tomto výkazu zveřejnit. Standard stanovuje povinnost zveřejnění všech významných položek a také položek aktiv, které mají specifickou povahu, specifickou funkci a nebo byla při jejich oceňování použita jiný metodika. Tab. 2
Výčet povinných položek výkazu o finanční situaci (IAS 1)
Aktiva Pozemky, budovy a zařízení Investiční nemovitý majetek Nehmotná aktiva Finanční aktiva s výjimkami Investice vykazované ekvivalenční metodou Biologická aktiva Zásoby Obchodní a jiné pohledávky Peníze a peněžní ekvivalenty Aktiva držená k prodeji Pohledávky splatné daně Odložené daňové pohledávky
6.1.2
Pasiva Obchodní a jiné závazky Rezervy Finanční závazky s výjimkami Závazky splatné daně Odložené daňové závazky Závazky určené k prodeji dle IFRS 5 Menšinový podíl na vlastním kapitálu Vydaný kapitál a fondy
Rozlišení krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků
Rozlišení krátkodobých a dlouhodobých položek je společnost povinna provést vždy, pokud neřadí aktiva a pasiva podle likvidity. Řazení podle likvidity může společnost použít pouze v případě, kdy je zřejmé, že toto řazení přinese relevantnější informace o hospodaření podniku. Standard definuje dlouhodobost a krátkodobost dvěma způsoby. Určením prostřednictvím časového hlediska a vymezením vztahu dané položky k délce pracovního cyklu. (Dvořáková, 2011)
22
Účetní závěrka dle IFRS
Krátkodobá aktiva Krátkodobá aktiva představují objem financí, který je schopna účetní jednotka v nastávajícím období získat. Jsou držena primárně za účelem obchodování, přičemž s jejich realizací se počítá v průběhu následujících dvanácti měsíců. Krátkodobá aktiva představují peněžní prostředky nebo jejich ekvivalenty. Jedná se například o zásoby (materiál, polotovary, technologické zásoby), krátkodobě přijaté zálohy, krátkodobá finanční aktiva držená k obchodování, krátkodobě poskytnuté půjčky, ceniny, peníze v pokladně a na bankovních účtech. (Dvořáková, 2011) Dlouhodobá aktiva Mezi dlouhodobá aktiva můžeme dle Bohušové (2008) zařadit: dlouhodobé investice (do cenných papírů, do nemovitostí, do specializovaných fondů), pozemky, budovy, nehmotná aktiva, ostatní dlouhodobá aktiva, podmíněná aktiva (plynou z událostí v minulosti a závisí na vývoji v budoucnu). Krátkodobé závazky Aby byl závazek považován za krátkodobý, musí se počítat s jeho úhradou do dvanácti měsíců od data sestavování účetní závěrky nebo v průběhu dalšího provozního cyklu. Krátkodobý závazek je držen z důvodu obchodování. Dlouhodobé závazky Jsou to závazky s jejichž vypořádáním se nepočítá v rámci nastávajících dvanácti měsíců popřípadě v příštím provozním cyklu. Podle Hinke (2007) lze specifikovat následující kategorie dlouhodobých závazků: dlouhodobé závazky vyplývající z běžných činností společnosti, specifické dlouhodobé závazky leasing, vydané dluhopisy, rezervy.
6.2 Výkaz o úplném výsledku hospodaření Tento výkaz přináší komplexní hodnocení celkové výkonnosti podniku. Zahrnuje veškeré změny na jednotlivých účtech, bez ohledu na zaúčtování těchto změn do nákladů nebo výnosů. 6.2.1
Úplný výsledek hospodaření
Jedná se o ukazatel zahrnující náklady, výnosy a změny vlastního kapitálu, označované standardem jako ostatní výsledky hospodaření.
Účetní závěrka dle IFRS
23
Výnosy Výnosy musí pro podnik představovat zvýšení ekonomického prospěchu. Dochází k nim například formou zvýšení aktiv, snížením závazků nebo zvýšením vlastního kapitálu (kromě vkladu vlastníků). V rámci IFRS se výnosům věnuje IAS 18, který upravuje výnosy z prodeje zboží a výrobků, výnosy z realizace služeb, úroky, dividendy a další. Pro tyto skupiny řeší standard otázku jejich uznatelnosti jednotlivě s ohledem na konkrétní specifika. Výnosy vznikají v okamžiku realizace, předáním výrobků, zboží či odvedením práce pro odběratele, čímž vzniká nárok na úhradu výnosů. Výnosy se vykazují v reálné nebo nárokované hodnotě. (Ficbauer, 2011) Náklady Náklady představují snížení ekonomického prospěchu. Projevují se úbytkem nebo snížením aktiv. Takové snížení vede k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem, než je odčerpání hodnoty jejich vlastníky. (Bohušová, 2008) 6.2.2
Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty zahrnuje transakce, které ovlivnily výsledek hospodaření, a přináší odůvodnění výše vykázaného výsledku hospodaření. V případě sestavování musí být předkládán bezprostředně před výkazem o úplném výsledku. Může být strukturován podle klasifikace nákladů (druhové nebo účelové) nebo podle formálního uspořádání položek (horizontální a vertikální). Standard požaduje vykazování veškerých výnosů a nákladů, které splňují klasifikaci dle Koncepčního rámce. (Dvořáková, 2011) 6.2.3
Struktura výkazu o úplném výsledku hospodaření
Účetní jednotka má na výběr, zda zveřejní informace o úplném výsledku hospodaření v rámci jednoho nebo dvou výkazů. V druhém případě sestavuje podnik výkaz zisku a ztráty a poté výkaz o úplném výsledku hospodaření. Položky, které IAS 1 požaduje uvést při sestavování výkazu úplného výsledku hospodaření, jsou: výnosy, finanční náklady, podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených a společných podniků účtovaných ekvivalenční metodou, daňové náklady, výsledky hospodaření z ukončených činností po zdanění, výsledky hospodaření z přecenění aktiv nebo skupin aktiv a závazků držených k prodeji při ukončování činnosti,
24
Účetní závěrka dle IFRS
celkový výsledek hospodaření.
6.3 Výkaz změn vlastního kapitálu Výkaz změn vlastního kapitálu má za úkol informovat o rozvahových položkách, jejich stavech na začátku a na konci účetního období a uvést jejich celkový obrat. Má informovat i o změnách výše vlastního kapitálu. IFRS neurčuje konkrétní úpravu tohoto výkazu. (Dvořáková, 2011) Výkaz změn vlastního kapitálu musí dle IAS 1 obsahovat: úplný výsledek hospodaření, dopady retrospektivní aplikace či přepočtu (podle IAS 8), částky transakcí s vlastníky podniku, účetní hodnoty vlastního kapitálu na začátku a na konci účetního období. Vlastní kapitál Koncepční rámec definuje vlastní kapitál jako zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech závazků. Strukturování vlastního kapitálu se odvíjí zejména od právní formy podnikání konkrétní společnosti. Tab. 3 Členění vlastního kapitálu (v souladu s ČÚL i IFRS) využívaného v České republice (Březinová, 2001)
Základní kapitál Kapitálové fondy Fondy tvořené ze zisku Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běžného účetního období
Jedná se o peněžní i nepeněžní vklady společníků. V ČR je povinně tvořen u obchodních společností typu a.s., s.r.o. a u družstev. Tvoří se z jiných zdrojů než z účetního zisku. Jsou tvořeny povinně (zákonné fondy) a nebo podle stanov společnosti (statutární fondy). Představují část zisku zadrženého na vymezené účely. Zisk nebo ztráta z minulých účetních období, který nebyl nijak využit. Zisk nebo ztráta vykázaná v současném účetním období.
6.4 Výkaz peněžních toků Výkaz peněžních toků objasňuje poměr využití vlastních a cizích zdrojů a vysvětluje důvody změn ve finančních prostředcích podniku. Musí ho sestavovat všechny typy podniků bez ohledu na předmět jejich podnikání a řeší ho samostatný standard IAS 7. (Bohušová, 2008)
Účetní závěrka dle IFRS
25
Peněžní toky Peněžní toky představují změnu stavu peněžních prostředků9 nebo peněžních ekvivalentů10. Standard dělí peněžní toky do tří oblastí. Rozlišujeme tak peněžní toky z provozní a investiční činnosti a z financování. Provozní činnost musí generovat dostatek prostředků pro krytí běžných potřeb. Investiční činnost má za cíl zajistit dlouhodobá aktiva pro následné využití v rámci hlavní činnosti. Finanční činnost obstarává prostředky pro běžné potřeby podniku. 6.4.1
Metody sestavování výkazu peněžních toků
Existují dvě metody sestavování tohoto výkazu. Jedná se o metodu přímou a metodu nepřímou. Standardem je preferována metoda přímá. Metoda přímá vykazuje peněžní příjmy a výdaje vynaložené v rámci provozní a investiční činnosti a v rámci financování. Výkaz peněžních toků sestavený nepřímou metodou vychází z úprav výsledku hospodaření. (Dvořáková, 2011)
6.5 Komentář Komentář je poměrně obsáhlý a podrobně popisuje použité účetní metodiky a postupy. Podává mnohé doplňující informace a upřesňuje podle jakých postupů byly předložené výkazy připraveny. Standard definuje obvyklou strukturu komentáře: prohlášení o shodě s IFRS, přehled použitých podstatných účetních pravidel, podpůrné informace o položkách uváděných v účetních výkazech (v rozvaze, výkazu úplného výsledku hospodaření, výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků), jiné informace týkající se fungování společnosti právní forma a sídlo společnosti, popis hlavních činností podniku, název či názvy mateřských společností. IAS 1 také vyžaduje zveřejnění použitých pravidel. Jedná se především: o uvedení peněžních bází využitých při sestavování účetní závěrky a dále o zaznamenání použitých účetních pravidel napomáhajících správnému pochopení účetní závěrky. Peněžní prostředky se dle vyhlášky 500/2002 Sb. rozumí peníze v hotovosti včetně cenin (účtová skupina 21), peněžní prostředky na účtu včetně přečerpání běžného účtu (účtová skupina 22) a dále převody mezi finančními účty (účtová skupina 26). 10 Peněžními ekvivalenty se rozumí finanční nástroje, které měly v okamžiku pořízení nejdéle tříměsíční splatnost. Jedná se o platidlo nebo o jiné položky, které jsou ihned směnitelné za peníze. (Mládek, 2009) 9
26
Rozdíly mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS
7 Rozdíly mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS Tato kapitola má za cíl shrnout a doplnit nejpodstatnější rozdíly mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS. V některých případech jsou uvedeny i významné společné rysy sestavování účetní závěrky dle uvedených systémů účetního výkaznictví.
7.1
Rozvaha (výkaz o finanční situaci)
ČÚL předepisuje pro podnikatelské subjekty závazný minimální rozsah rozvahy, který je v souladu se 4. směrnicí EU. IFRS dává v tomto směru vedení podniku větší volnost a připouští v sestavování rozvahy větší variabilitu. Zpracování rozvahy dle ČÚL i IFRS požaduje rozlišení některých prvků dle časového hlediska na krátkodobé a dlouhodobé. Zatímco IFRS připouští rozlišení i dle pracovního cyklu, ČÚL využívá pouze kritéria dvanácti měsíců. Zároveň ČÚL i IFRS zakazuje kompenzaci aktiv a závazků obsažených v rozvaze. (Bohušová, 2008)
7.2 Výkaz zisku a ztráty, výkaz úplného výsledku V případě sestavování účetní závěrky dle ČÚL se sestavuje jen výkaz zisku a ztráty. Výkaz úplného výsledku hospodaření se nepoužívá. Je stanoven závazný minimální rozsah. V případě účelového členění nákladů se v příloze uvádí i členění podle druhu. IFRS také připouští členění nákladů podle druhu nebo účelu. Podnik má možnost sestavit dva samostatné výkazy, výkaz zisku a ztráty a výkaz o úplném výsledku hospodaření.
7.3 Výkaz o peněžních tocích a výkaz změn vlastního kapitálu ČÚL nezakládá automatickou povinnost sestavování těchto výkazů. Společnosti, které splní podmínky uvedené v § 20 odst. 1 písm. a) v bodech 1 a 2 ZoÚ sestavují oba tyto výkazy povinně. Ostatní subjekty je mohou sestavit dobrovolně. Pří sestavování výkazu o peněžních tocích a výkazu změn vlastního kapitálu dle IFRS neexistují výjimky z povinného vykazování.
Rozdíly mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy a účetní závěrkou dle IFRS
27
7.4 Komentář, příloha Jedná se o rovnocennou část účetní závěrky. ČÚL nazývá tuto část přílohou a IFRS komentářem. V České republice není na přílohu kladen příliš velký důraz a není stanovena ani jednotná struktura přílohy. IFRS naopak požaduje, aby byl komentář velmi rozsáhlý a podrobný. Má informovat o dodatečných informacích a doplňovat všechny výkazy tak, aby účetní závěrka podávala co možná nejvěrnější obraz o hospodaření podniku.
7.5 Měna vykazování ČÚL vždy vyžaduje vedení účetnictví v české měně a připouští možnost současného vedení účetnictví v cizí měně. Pro účetní závěrku platí stejná pravidla. K přepočtu se využívají kurzy platné k rozvahovému dni. IFRS stanovuje jako měnu vykazování tu, která je používána ve významném rozsahu při provozu podniku nebo měnu, která má na podnik významný dopad. (PricewaterhouseCoopers, 2009)
7.6 Oprava chyb Podle české právní úpravy není možné zpětně opravovat chyby. IFRS naopak předepisuje, že v období, kdy byly chyby objeveny, musí být také retrospektivně opraveny.
28
Praktická část
8 Praktická část V předchozích kapitolách byla rozebrána teorie problematiky účetní závěrky. Byly popsány jednotlivé součásti účetní závěrky a definovány její povinné náležitosti tak, jak je udávají základní legislativní předpisy ČÚL a IFRS. Součástí je i kapitola shrnující podstatné odlišnosti a společné rysy účetních závěrek sestavených dle obou systémů účetního výkaznictví. Úkolem této práce je také ukázat praktické příklady týkající se účetní závěrky sestavené dle české a mezinárodní účetní legislativy. V následujících částech je tedy problematika účetní závěrky a jejich rozdílů podle použitých systémů účetního výkaznictví demonstrována na jednotlivých příkladech. Jsou vybrány jak příklady, které přináší shodné řešení při použití ČÚL a IFRS, tak příklady přinášející řešení odlišné. Sestavení účetní závěrky předchází několik operací. Je nezbytné provést uzavření rozvahových účtů a vyčíslit jejich obraty a konečné stavy. Dále je sestaven konečný účet rozvažný. Poté jsou vytvořeny jednotlivé výkazy účetní závěrky. V případě sestavování účetní závěrky dle české legislativy se jedná o rozvahu, výkaz o zisku a ztrátě a o přílohu. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví vyžadují povinně i sestavování výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků. U všech těchto operací musí být kladen důraz na základní funkci účetní závěrky, kterou je zobrazení poctivého a věrného obrazu o hospodaření podniku. Po dokončení celé účetní závěrky a jejím schválení statutárním orgánem jsou účetní závěrky společností, které odpovídají danému kritériu, podrobeny ověření auditorem. Povinností společnosti je odevzdat účetní závěrku včetně příloh ke zveřejnění ve sbírce listin obchodního rejstříku, kde je poté veřejně dostupná. Jelikož je problematika účetní závěrky velmi rozsáhlé téma, je praktická část zaměřena pouze na rozvahu (výkaz o finanční situaci). Ve výpočtech jsou použity účetní hodnoty smyšlené společnosti ABC s.r.o. Výkazy jsou sestaveny pouze ve zjednodušeném rozsahu, což je u obchodní společnosti s ručením omezeným možné. U stanovení výše jednotlivých položek rozvahy byl kladen důraz na reálnost jejich výše pro podnik zabývající se výrobou a následným prodejem zboží. Za předpokladu, že má společnost méně než 50 zaměstnanců a roční obrat nepřekročil částku 80 mil. Kč, nepodléhá účetní závěrka společnosti ABC s.r.o. povinnému ověření auditora. V následující tabulce jsou uvedeny položky zahajovací rozvahy, které představují výchozí bod pro řešení nastalých účetních případů.
Praktická část Tab. 4
29
Zahajovací rozvaha společnosti ABC s.r.o. k 1. 1. 2011
Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
ROZVAHA ve zjednodušeném rozsahu (v celých tisících Kč) ke dni 1.1.2011
Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky ABC s.r.o. Minulé úč. období
Běžné účetní období
Označení AKTIVA AKTIVA CELKEM (ř. 02 + 03 + 07 + 12) Pohledávky za upsaný A. základní kapitál Dlouhodobý majetek B. (ř. 04 až 06) Dlouhodobý nehmotný B. I. majetek Dlouhodobý hmotný B. II. majetek Dlouhodobý finanční B. III majetek Oběžná aktiva (ř. 08 až C. 11)
Číslo řádku Brutto Korekce Netto
Netto
001
13251
4076
9175
9191
002
0
0
0
0
003
6259
4076 2183
2248
004
541
005
5514
006
204
007
520
21
28
3556 1958
2016
0
204
204
6815
0 6815
6771
0 5574
4881
C. I.
Zásoby
008
5574
C. II.
Dlouhodobé pohledávky
009
0
0
0
0
C. III.
Krátkodobé pohledávky
010
958
0
958
850
C. IV.
Krátkodobý finanční majetek
011
283
0
283
1040
D. I.
Časové rozlišení
012
177
0
177
172
30
Praktická část
Označení PASIVA PASIVA CELKEM (ř.14 + 20 + 25)
Číslo řádku
Běžné účetní období
Minulé účetní období
013
9175
9191
A.
Vlastní kapitál (ř. 15 až 19)
014
6355
5935
A. I.
Základní kapitál
015
2020
2020
A. II.
Kapitálové fondy
016
0
0
017
425
425
018
3462
3334
019
448
156
020 021 022 023
2766 0 52 2714
3166 0 77 3089
024
0
0
025
54
90
A. III. A. IV. A. V. B. B. I. B. II. B. III. B. IV. C. I.
Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) Cizí zdroje (ř. 21 až 24) Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení
Společnost ABC s.r.o. připravuje účetní závěrku za rok 2011. Nejprve je nutné převést počáteční rozvahu na první výkaz o finanční situaci dle IFRS.
8.1 Převod rozvahy dle ČÚL na výkaz o finanční situaci dle IFRS Prvnímu použití IFRS se věnuje standard IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, podle kterého se postupuje v případě prvního použití IFRS. Dle něj má také účetní jednotka povinnost sestavit a prezentovat počáteční výkaz o finanční situaci podle IFRS. Ten poté představuje východisko pro vedení účetnictví. Podle Krupové (2009) je vhodné při prvním přechodu na IFRS provést následující kroky týkající se účetní závěrky: analýza účetní závěrky sestavené dle české účetní legislativy, analýza problémů, které nejsou obsaženy v českých účetních výkazech, vlastní převod účetní závěrky.
Praktická část
31
Například budova zařazená v obchodním majetku společnosti může sloužit k několika účelům. Podle Krupové (2009) se může kromě dlouhodobého majetku využívaného v hlavní činnosti podniku (např. výrobní hala) jednat ještě o investici do nemovitosti (IAS 40) nebo o aktivum určené k prodeji (IFRS 5). Je proto nutné znát konkrétní informace o jednotlivých položkách obsažených v rozvaze a konzultovat účel majetku s vedením společnosti. Samotné účetní oddělení nemusí mít o účelu majetku dostatečné informace. V zahajovací rozvaze společnosti ABC s.r.o. se objevují dvě položky, které je třeba překvalifikovat: Časové rozlišení obsahuje náklady na reklamu. Automobil převzatý po skončení finančního leasingu není veden jako dlouhodobý majetek a není odepisován. 8.1.1
Náklady na reklamu
Náklady na reklamu v celkové výši 50 tis. Kč bude společnost lineárně rozpouštět po dobu pěti let. V minulém roce již došlo k rozpuštění 10 tis. Kč. Dle IFRS není možné zahrnovat náklady na reklamu do aktiv. Je tedy nutné odečíst hodnotu této položky a úbytek aktiv vyrovnat úbytkem na straně pasiv v položce výsledek hospodaření minulých let (nerozdělený zisk minulých let). Dále vznikne odložená daňová pohledávka, která je počítána při předpokládané sazbě 20 %. Daňová pohledávka = účetní hodnota daňová sazba = 40 0,2 = 8 Tab. 5
Položky z rozvahy k 1. 1. 2011 týkající se nákladů na reklamu a jejich úprava dle IFRS
(v tisících Kč) AKTIVA Odložená daňová pohledávka Časové rozlišení Peníze PASIVA Výsledek hospodaření minulých let
Vyřazení z časového Odložená ČÚL rozlišení daň 8 10 40 8
IFRS netto 42
40 50 10
40
8
8 0 50 42
10
40
8
42
40
V průběhu roku bude dle národní legislativy rozpuštěna další část nákladů a změní se také výše odložené daně. Konečný stav položek týkajících se reklamy je zobrazen v následující tabulce.
32 Tab. 6
Praktická část Úpravy položek týkající se nákladů na reklamu k 31. 12. 2011
(v tisících Kč) AKTIVA Odložená daňová pohledávka Časové rozlišení Peníze PASIVA Výsledek hospodaření minulých let VH běžného účetního období
Vyřazení z časového ČÚL rozlišení 20 30
Odložená daň 6
IFRS netto 44
6 30 50 20
40
6
6 0 50 44
10
40
8
42
10
10
2
2
30
Daňová pohledávka = účetní hodnota daňová sazba = 30 0,2 = 6 8.1.2
Automobil po finančním leasingu
Předmět převzatý po ukončení leasingové smlouvy je dle IFRS nutné zařadit do rozvahy a dále odepisovat. Fair value automobilu na začátku pronájmu činila 1 mil. Kč. Společnost zaplatila za pronájem celkem 600 tis. Kč (3 200 tis.). Současná hodnota automobilu, která vstoupí také do výkazu o finanční situaci, se vypočítá jako hodnota na začátku pronájmu mínus odpisy za dobu nájmu. Při předpokládané době použitelnost pěti let je roční lineární odpis 200 tis. Kč. Současná hodnota = 1 mil. Kč (3 200 tis. Kč) = 400 tis. Kč. Vzniká také odložená daň ve formě závazku. Daňový závazek = účetní hodnota daňová sazba = 400 0,2 = 80
Praktická část Tab. 7
33
Aktivace majetku převzatého po ukončení leasingu k 1. 1. 2011
(v tisících Kč) AKTIVA
Aktivace Odložená ČÚL majetku daň 900 400
Pozemky, budovy a zařízení Peníze PASIVA
0 900 900
400
0
400 900 500
Výsledek hospodaření minulých let Dlouhodobé závazky
900
400
80 80
580 80
400
IFRS netto 500
V rámci běžného účetního období bude automobil odepisován. Ve výkazu o finanční situaci k 31. 12. 2011 klesne hodnota automobilu o výši ročního odpisu (200 tis. Kč). Daňová pohledávka = účetní hodnota daňová sazba = 200 0,2 = 40 Tab. 8
Úprava položek týkajících se převzatého automobilu po ukončení leasingu 31. 12. 2011
(v tisících Kč) AKTIVA Pozemky, budovy a zařízení Peníze PASIVA Výsledek hospodaření minulých let VH běžného účetního období Dlouhodobé závazky
ČÚL 900
Aktivace Odložená majetku daň 200 200
IFRS netto 700
0 900 900
200
0
200 900 700
900
400
80
580
200
40 40
160 40
Po uvedených úpravách můžeme sestavit první počáteční výkaz o finanční situaci dle IFRS. Z tohoto výkazu budeme dále vycházet při řešení následujících účetních případů. Podle standardu IFRS 1 je také nutné provést úpravy položek z předchozího účetního období, které se uvádějí v účetní závěrce pro srovnání. Od těchto náležitostí je v této práci abstrahováno.
34 Tab. 9
Praktická část První výkaz o finanční situaci k 1. 1. 2011 (v tisících Kč)
Počáteční výkaz o finanční situaci dle IFRS k 1. 1. 2011 Aktiva 2011 Nehmotná aktiva 21 Pozemky, budovy a zařízení 2358 Finanční aktiva 204 Zásoby 5574 Obchodní pohledávky 958 Peníze a peněžní ekvivalenty 283 Ostatní aktiva 145 AKTIVA CELKEM 9543 Pasiva Základní kapitál Ostatní kapitálové fondy Nerozdělený zisk/ztráta Dlouhodobé závazky Obchodní závazky Ostatní závazky VLASTNÍ KAPITÁL A ZÁVAZKY CELKEM
2011 2020 0 4623 132 2714 54 9543
8.2 Vybrané účetní případy řešené dle ČÚL a IFRS Před uzavřením účtů je nutné vyřešit nastalé účetní případy, které byly zvoleny s ohledem na názornost rozdílů vznikajících při využití odlišných systémů účetního výkaznictví. Společnost má v aktivech zařazený obráběcí stroj. K tomuto stroji pořídila náhradní díl. Přijatá faktura byla proplacena z bankovního účtu. Vedení podniku se rozhodlo vytvořit vlastní činností podniku software (nehmotné aktivum) pro využití v hlavní činnosti. Dosud byly na vývoj tohoto softwaru vynaloženy náklady ve výši 80 tis. Kč. Vzhledem k rostoucí ceně nemovitostí a nedostatku stavebních parcel nechala společnost přecenit znalcem pozemek zahrnutý v dlouhodobém hmotném majetku. Došlo k navýšení ceny nemovitosti. Níže jsou řešeny jednotlivé operace z pohledu ČÚL a z pohledu IFRS. Po vyřešení těchto příkladů jsou zpracovány konečné rozvahy, které souhrnně zobrazují vliv systémů účetního výkaznictví na výslednou podobu sestaveného výkazu.
Praktická část
8.2.1
35
Významné náhradní díly
Obráběcí stroj je zařazen do rozvahy pod položkou samostatné movité věci a soubory movitých věcí, která spadá pod třídu dlouhodobý hmotný majetek (viz. Příloha A Uspořádání a označování položek rozvahy). Stroj byl pořízen za 2 mil. Kč před 3 lety, má předpokládanou dobu použitelnosti 10 let a jsou u něj využívány lineární odpisy. Dosud bylo odepsáno 600 tis. Kč (roční odpis = 200 tis. Kč). Nyní společnost pořídila významný náhradní díl příslušící k tomuto stroji. Pořizovací cena 40 tis. Kč byla vyplacena z bankovního účtu společnosti. Tab. 10
Počáteční stav vybraných položek rozvahy (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek
Běžné období Brutto Korekce Netto 2000 600 1400 0 0 0 40 0 40
ČÚL zařazuje významné náhradní díly mezi zásoby (materiál). Hodnota náhradního dílu (40 tis. Kč) zvýší hodnotu zásob a v důsledku úhrady přijaté faktury poklesne výše krátkodobého finančního majetku. Tab. 11
Pořízení významného náhradního dílu dle ČÚL (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek
Brutto 2000 40 0
Běžné období Korekce Netto 600 1400 0 40 0 0
IFRS na rozdíl od ČÚL, zařazuje významné náhradní díly do dlouhodobých aktiv. Společnost tedy přičte hodnotu náhradního dílu k hodnotě stroje, tzn. zvýší se hodnota dlouhodobého hmotného majetku. Následně dochází i ke změně ve výši lineárních odpisů.
36 Tab. 12
Praktická část Pořízení významného náhradního dílu dle IFRS (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek
Běžné období Brutto Korekce Netto 2040 600 1440 0 0 0 0 0 0
Ve výkaze o finanční situaci dle IFRS k 31 12. 2011 bude uplatněn i odpis na významný náhradní díl ve výši 4 tis. Kč (lineární odpis = 40 tis. Kč/10 let). Zařazení významného náhradního dílu do rozvahy (výkazu o finanční situaci) se dle ČÚL a IFRS liší. Zařazení náhradního dílu do dlouhodobého majetku nezkresluje likviditu společnosti. U IFRS je patrná snaha o lepší vypovídající schopnost výkazů. Úhrada přijaté faktury z prostředků na bankovním účtu se projeví v obou případech poklesem prostředků krátkodobého finančního majetku. 8.2.2
Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností
Software (nehmotné aktivum) vytvářený vlastní činností podniku není zatím dokončen. Na vývoj tohoto softwaru byly dosud vynaloženy náklady ve výši 80 tis. Kč. Tvoří je mzdy zaměstnanců, kteří na vývoji pracují, a tyto mzdy dosud nebyly vyplaceny. V pasivech se tedy navýší závazky k zaměstnancům (krátkodobé závazky). Pořizovací cenu nehmotného aktiva vytvářeného vlastní činností lze dle ČÚL zařadit do majetku ve chvíli, kdy náklady na jeho tvorbu přesáhnou významnou částku stanovenou společností pro zařazení majetku do nehmotného aktiva. Společnost ABC s.r.o. zvolila významnou částku pro zařazení majetku do nehmotného aktiva na 60 tis. Kč. Tab. 13
Aktivace nehmotného majetku dle ČÚL (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý nehmotný majetek PASIVA Krátkodobé závazky
Běžné období Brutto Korekce 80 0
Netto 80
Stav v běžném účetním období 80
IFRS stanovuje přísnější kritéria pro aktivaci nehmotného majetku vytvářeného vlastní činností. Dané aktivum (software) může být vykázáno v rozvaze až po vstupu do fáze vývoje, který definuje standard. Za předpokladu, že společnost
Praktická část
37
má dostatek prostředků na dokončení nehmotného aktiva a toto nehmotné aktivum bude po dokončení pro společnost využitelné, lze zahrnout výdaje do výkazu o finanční situaci. Tab. 14
Výdaje na tvorbu nehmotného majetku ve vlastní režii dle IFRS (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý nehmotný majetek PASIVA Krátkodobé závazky
Běžné období Brutto Korekce 80 0
Netto 80
Stav v běžném účetním období 80
Na rozdíl od předchozího příkladu nedošlo k rozdílnému řešení při použití pravidel ČÚL a IFRS. Mezinárodní účetní standardy pouze předepisují konkrétnější a přísnější pravidla pro aktivaci nehmotného majetku. 8.2.3
Přecenění pozemku
V dlouhodobých hmotných aktivech společnosti můžeme nalézt pozemek v pořizovací ceně 990 tis. Kč. Znaleckým posudkem byla nově stanovena tržní cena pozemku na 2 mil. Kč. Možnost zahrnutí zvýšené ceny majetku do účetnictví se liší dle použitého systému účetního výkaznictví. Tab. 15
Pořizovací cena pozemku vykázaná v rozvaze (v tis. Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek
Běžné období Brutto Korekce Netto 990
0
990
Zvýšení ceny aktiv při přecenění ve fair value není dle ČÚL možné. Účetní hodnota pozemku a tudíž i hodnota dlouhodobého hmotného majetku zůstane beze změny. V případě odpisování daného aktiva by se nezměnila ani výše odpisů. Tab. 16
Vykázání zvýšené ceny pozemku dle ČÚL (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek
Běžné období Brutto Korekce Netto 990
0
990
38
Praktická část
IFRS připouští možnost přecenění ve fair value k rozvahovému dni. Společnost může vykázat ve výkazu o finanční situaci navýšení hodnoty pozemku. V příloze budou uvedeny podrobnosti k tomuto přecenění. V případě, že by se jednalo o odpisovaný majetek, dojde i ke změně výše odpisů. Vzhledem k provedené úpravě na straně aktiv je nutné upravit i některou z položek pasiv. V tomto případě se jedná o ostatní kapitálové fondy, přesněji oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Tab. 17
Vykázání zvýšené ceny pozemku dle IFRS (v tisících Kč)
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek PASIVA Ostatní kapitálové fondy
Brutto 2000
Běžné období Korekce Netto 0 2000
Stav v běžném účetním období 1010
Národní legislativa nepovoluje z důvodu zásady opatrnosti navyšování ceny majetku podle tržních cen. Při řešení tohoto účetního příkladu s použitím IFRS je navýšení na základě znaleckého přecenění možné. Hodnota daného majetku se navýší o rozdíl mezi pořizovací a navýšenou cenou. V uvedeném případě se jednalo o navýšení o 1010 tis. Kč. Podrobnosti přecenění by podnik uvedl v komentáři účetní závěrky.
8.3 Rozvaha, výkaz o finanční situaci podle ČÚL a IFRS Po vyřešení účetních operací následuje sestavení dvou výkazů, které odrážejí vliv příkladů řešených jak v části zabývající se prvním přijetím IFRS, tak i v části samostatně řešených účetních případů. Národní předpisy udávají závaznou formu rozvahy včetně závazného členění jednotlivých položek. IFRS závaznou formu nepředepisuje a proto je možných více variant členění majetku i závazků. 8.3.1
Rozvaha dle ČÚL
Do konečných stavů rozvahy se promítnou následující změny vyplývající z příkladů řešených výše: byla rozpuštěna další část nákladů na reklamu (A/P), pořízení významného náhradního dílu (+A/A), aktivace softwaru vytvářeného ve vlastní režii (+A/+P), odpis obráběcího stroje (A/P).
Praktická část
39
Vyřešení jednotlivých příkladů za použití české účetní legislativy podstatně ovlivní konečné stavy položek rozvahy. Pro zpracování konečné rozvahy byl použit oficiální formulář Ministerstva financí ČR. Tab. 18
Konečná rozvaha dle ČÚL
ROZVAHA ve zjednodušeném rozsahu Obchodní firma (v celých tisících Kč) ABC s.r.o. ke dni 31.12.2011 Běžné účetní období Označení AKTIVA AKTIVA CELKEM (ř. 02 + 03 + 07 + 12) Pohledávky za upsaný A. základní kapitál Dlouhodobý majetek B. (ř. 04 až 06) Dlouhodobý nehmotný B. I. majetek Dlouhodobý hmotný B. II. majetek Dlouhodobý finanční B. III majetek C. Oběžná aktiva (ř. 08 až 11) C. I. Zásoby C. II. Dlouhodobé pohledávky C. III. Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční C. IV. majetek D. I. Časové rozlišení
Číslo řádku 1
Brutto Korekce Netto 13321 4276 9045
2
0
0
0
3
6339
4276
2063
4
621
520
101
5
5514
3756
1758
6 7 8 9 10
204 6815 5614 0 958
0 0 0 0 0
204 6815 5614 0 958
11 12
243 167
0 0
243 167
40
Praktická část
Označení PASIVA
Číslo řádku
Běžné účetní období
PASIVA CELKEM (ř.14 + 20 + 25)
13
9045
A.
Vlastní kapitál (ř. 15 až 19)
14
6145
A. I.
Základní kapitál
15
2020
A. II.
Kapitálové fondy Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
16
0
17
425
18
3462
A. V.
Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
19
238
B.
Cizí zdroje (ř. 21 až 24)
20
2846
B. I.
Rezervy
21
0
B. II.
Dlouhodobé závazky
22
52
B. III.
Krátkodobé závazky
23
2794
B. IV.
Bankovní úvěry a výpomoci
24
0
C. I.
Časové rozlišení
25
54
A. III. A. IV.
Pořízený náhradní díl zařazený do zásob zvýší stav oběžného majetku. Oběžná aktiva jsou charakteristická poměrně vysokou likvidností, čemuž významný náhradní díl příliš neodpovídá. Vzniká tedy zkreslení likvidnosti oběžných aktiv podniku. 8.3.2
Výkaz o finanční situaci dle IFRS
Přílohy D a E této práce uvádějí jednu z možných variant třídění položek výkazu o finanční situaci, která je využita také při sestavování následujícího konečného výkazu o finanční situaci. Při řešení jednotlivých příkladů dle IFRS je patrná větší snaha této legislativy o zobrazení věrného obrazu. Do stavu položek konečného výkazu o finanční situaci vstoupí následující operace: aktivace softwaru vytvářeného vlastní činností (+A/+P), pořízení významného náhradního dílu (+A/A),
Praktická část
41
přecenění pozemku (+A/+P), odpis automobilu (A/P), odložená daň (A/P). Tab. 19
Výkaz o finanční situaci dle IFRS (v tisících Kč)
Výkaz o finanční situaci dle IFRS k 31. 12. 2011 Aktiva Nehmotná aktiva Pozemky, budovy a zařízení Finanční aktiva Zásoby Obchodní pohledávky Peníze a peněžní ekvivalenty Ostatní aktiva AKTIVA CELKEM
2011 101 3208 204 5574 958 243 143 10431
Pasiva Základní kapitál Ostatní kapitálové fondy Nerozdělený zisk/ztráta Dlouhodobé závazky Obchodní závazky Ostatní závazky VLASTNÍ KAPITÁL A ZÁVAZKY CELKEM
2011 2020 1010 4461 92 2714 134 10431
Možnost přecenění pozemku na aktuální hodnotu zvyšuje vypovídací schopnost výkazu. Zařazení náhradního dílu do dlouhodobého majetku je také objektivnější. Vliv použitých systémů účetního výkaznictví na vybrané ukazatele finanční analýzy Odlišné stavy aktiv a pasiv způsobené použitím dvou systémů účetního výkaznictví ovlivní i výsledek finančních ukazatelů. Níže je porovnána míra zadluženosti a ukazatel běžné likvidity vycházející z hodnot konečných rozvah (výkazu o finanční situaci). Míra zadluženosti [%] = cizí zdroje/vlastní kapitál Ukazatel běžné likvidity = oběžná aktiva/krátkodobé závazky (doporučená hodnota 1,5 2,5)
42
Praktická část
Tab. 20
Ukazatel zadluženosti k 31. 12. 2011
Cizí zdroje
Vlastní kapitál
Míra zadluženosti [%]
Česká účetní legilativa
2846
6145
46,31 %
IFRS
2940
7491
39,25 %
Oběžná aktiva
Krátkodobé závazky
Běžná likvidita
Česká účetní legilativa
6815
2794
2,44
IFRS
6775
2714
2,50
Tab. 21
Ukazatel běžné likvidity k 31. 12. 2011
V případě použití české účetní legislativy vzniká vyšší míra zadluženosti, naopak IFRS přináší vyšší míru běžné likvidity. Vypočítaná běžná likvidita dle ČÚL i IFRS odpovídá doporučeným hodnotám pro tento ukazatel. 8.3.3
Shrnutí
Nejprve bylo nutné zpracovat první výkaz o finanční situaci dle IFRS, který se stal výchozím bodem pro řešení nastalých účetních operací. Dále byly vyřešeny tři účetní případy, z jejichž řešení je patrná odlišnost obou systémů účetního výkaznictví. Přestože národní legislativa předepisuje závazný formát výkazu, lze v některých postupech pozorovat ovlivnění objektivnosti celkového výkazu. Oproti českým předpisům je u IFRS viditelnější snaha o zachování objektivity a poskytování věrného obrazu účetnictví. To demonstroval i první a třetí příklad. Náhradní díl byl zařazen do výkazu tak, aby nedošlo k ovlivnění jeho vypovídací schopnosti. Stejně tak u pozemku došlo k přecenění na aktuální hodnotu.
Závěr
43
9 Závěr Celá práce se zabývá problematikou účetní závěrky a je zaměřena na porovnání podmínek při jejím sestavování podle dvou systémů účetního výkaznictví. Jedná se o národní účetní legislativu České republiky a dále o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Význam Mezinárodních standardů účetního výkaznictví stále roste. V současné době jsou využívány v zemích po celém světě a počet těchto zemí se nadále zvyšuje. IFRS jsou vydávány Radou pro mezinárodní účetní standardy. Pro potřeby malých a středních podniků byl vytvořen samostatný standard IFRS pro SME. Sestavovat účetní závěrku podle IFRS musí ty účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů ve státech Evropské unie. Dle IFRS jsou součástmi účetní závěrky výkaz o finanční situaci, výkaz úplného výsledku hospodaření, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků a komentář. Volba formy jednotlivých výkazů je ponechána na rozhodnutí konkrétní účetní jednotky. Standardy IAS/IFRS podrobně definují podmínky zařazení účetní položky do daného výkazu. Česká účetní legislativa se řídí především zákonem o účetnictví v novelizované podobě. V něm jsou mimo jiné definovány povinné a nepovinné součásti účetní závěrky. Povinnými výkazy jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Nepovinně může podnikatelský subjekt sestavit výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků. Některým podnikům však ZoÚ ukládá sestavování těchto výkazů povinně. Ministerstvo financí definuje závazné struktury těchto výkazů. Uvedené systémy finančního výkaznictví se liší nejenom povinně sestavovanými výkazy. Existují nemalé rozdíly ve způsobu účtování jednotlivých účetních případů. Některé z těchto rozdílů ukazují také příklady v praktické části této práce. Všeobecně lze konstatovat, že ČÚL podrobněji upravuje a určuje strukturu i obsah jednotlivých výkazů. IFRS klade důraz spíše na obsah, nikoli na formu. Vypovídací schopnost účetní závěrky sestavené dle IFRS je nepochybně vyšší. V důsledku zvyšujícího se významu globalizace je téma účetní závěrky sestavené dle IFRS aktuální pro stále více společností. Avšak ani v případě sestavování účetní závěrky dle IFRS nezaniká společnosti povinnost sestavovat závěrku dle české legislativy. Není tedy možné problematiku národních standardů přehlížet. V současné době lze pozorovat snahu o harmonizaci národní a mezinárodní účetní legislativy. V budoucnu je možné i úplné sjednocení obou systémů účetního výkaznictví.
44
Literatura
10 Literatura BARTŮŇKOVÁ, LUCIE. ARE COMPANIES IN THE CZECH REPUBLIC READY TO IMPLEMENT IFRS FOR SMEs?. [online]. 2012 [cit. 2013-03-01]. Dostupné z: http://www.mendelu.cz/dok_server/slozka.pl? id=57208; download=104969 BOHUŠOVÁ, HANA. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. BŘEZINOVÁ, HANA. Účetní závěrka. 1. vyd. Praha: Grada, 2001, 184 s. ISBN 80-247-0086-7. DVOŘÁKOVÁ, DANA. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 327 s. Daně a účetnictví (Computer Press). ISBN 978-80-251-3652-2. FICBAUER, JIŘÍ A DAVID FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy: [charakteristika účetního systému]. Vyd. 4., aktualiz. Ostrava: Key Publishing, 2011, 162 s. Ekonomie (Key Publishing). ISBN 978-807418-104-7. HAKALOVÁ, JANA. Účetní závěrka a auditing. V Tribunu EU vyd. 1. Brno: Tribun EU, 2010, 146 s. Knihovnicka.cz. ISBN 978-80-7399-144-9. HINKE, JANA. Účetní systém IAS/IFRS: [charakteristika účetního systému]. 1. vyd. Praha: Kernberg, 2007, 190 s. Management praxe (Kernberg). ISBN 978-80-903962-2-7. KOMORA AUDITORŮ ČR, Výbor pro IFRS. Metodická pomůcka pro audit společností připravujících účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). In: [online]. Praha, 2011 [cit. 2013-03-27]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/ 768/ PrilohaA8-2011Metodicka%20pomucka.pdf JÍLEK, JOSEF A JITKA SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. vyd. Praha: Grada, 2011, 432 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3427-9. JÍLEK, JOSEF A JITKA SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2012. 2. vyd. Praha: Grada, 2012, 448 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-4255-7. KOVANICOVÁ, DANA. Abeceda účetních znalostí pro každého. 14. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2004, 417 s. ISBN 80-727-3098-3. KRUPOVÁ, LENKA. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0.
Literatura
45
MLÁDEK, ROBERT. Postupy účtování podle IFRS: IFRS policies and procedures. Vyd. 1. Praha: Leges, 2009, 351 s. Praktik (Leges). ISBN 97880-87212-13-4. NERUDOVÁ D.,BOHUŠOVÁ H., SVOBODA P A ŠIROKÝ J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky: IFRS policies and procedures. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, 268 s. Praktik (Leges). ISBN 978-80-7357-500-7. PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a české účetní předpisy: podrobnosti a rozdíly. [online]. 2009, s. 79 [cit. 2013-02-15]. Dostupné z: http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrsa-cz-gaap-podobnosti-rozdily.pdf STROUHAL, JIŘÍ. Účetní závěrka. 2. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 304 s. Téma. ISBN 978-80-7357-692-9.
10.1 Právní předpisy Úplné znění zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, s vyznačením změn podle zákona č. 239/2012 Sb. Vyhláška č. 500/2002 Sb., ze dne 6. listopadu 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Mezinárodní strandardy účetního výkaznictví upravené právem EU. Dostupné z: http://www.kacr.cz/ceske-zneni-ifrs-preklad-eu
46
Seznam použitých zkratek
Seznam použitých zkratek ČR
Česká republika
ČÚL
česká účetní legislativa
EU
Evropská unie
IAS
Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards)
IFRS
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards)
IFRS pro SME
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky
SME
malé a střední podniky (Small and medium enterprises)
US GAAP
národní účetní standardy Spojených států amerických
ZoÚ
zákon o účetnictví
