Vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a požadavků IFRS

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a požadavků IFRS Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Lucie Bartůňková

Jitka Dobrovolná

Brno 2013

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí bakalářské práce Ing. Lucii Bartůňkové za cenné rady a připomínky při zpracování mé bakalářské práce.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a požadavků IFRS“ vytvořila samostatně s pomocí odborných poznatků Ing. Lucie Bartůňkové a s použitím literatury a jiných zdrojů, které uvádím v seznamu použité literatury. V Brně dne 13. května 2013

__________________

Abstract Dobrovolná, J. Statement of long-term property according to Czech legislature and IFRS. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. Bachelor thesis deals with the statement of long-term property according to IFRS and Czech legislature. The crucial differences emergent during bookkeeping long-term tangible and intangible property according to IFRS and Czech legislature are identified in a theoretical part. The aim of thesis is to evaluate the consequences of billed accounting operations of a fictive company on value of accounting statement and on economic results based on the identified differences. Indicators of financial analysis are used for comparison of both systems. Keywords International Financial Reporting Standards, Czech legislature, long-term tangible property, long-term intangible property, statement of property.

Abstrakt Dobrovolná, J. Vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a požadavků IFRS. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Bakalářská práce se zabývá vykazováním dlouhodobého majetku dle IFRS a dle české legislativy. V teoretické části jsou identifikovány podstatné rozdíly vznikající při účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku dle IFRS a české legislativy. Následně je cílem práce na základě stanovených diferencí zhodnotit dopad zaúčtovaných účetních operací fiktivní firmy na hodnoty účetních výkazů a na výsledek hospodaření. K srovnání obou systému jsou použity ukazatele finanční analýzy. Klíčová slova Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, česká legislativa, dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, vykazování majetku.

Obsah

9

Obsah 1

2

3

Úvod a cíl práce 1.1

Úvod ......................................................................................................... 13

1.2

Cíl práce a metodika ................................................................................ 13

Mezinárodní harmonizace účetnictví

5

Účetní směrnice Evropské unie ............................................................... 15

2.2

Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP) ................................... 15

2.3

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) ............................. 16

2.3.1

Struktura Nadace pro mezinárodní účetní standardy..................... 16

2.3.2

Koncepční rámec.............................................................................. 17

Dlouhodobý hmotný majetek dle IFRS

7

20

IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení ..................................................... 20

3.1.1

Uznání aktiva .................................................................................. 20

3.1.2

Oceňování a odpisy ......................................................................... 20

3.1.3

Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění ................................................... 22

3.2

IAS 4O – Investice do nemovitostí ......................................................... 23

3.3

IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti ..... 23

Dlouhodobý nehmotný majetek dle IFRS

24

4.1

Uznání aktiva .......................................................................................... 24

4.2

Oceňování a odpisy ................................................................................. 25

4.3

Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění ........................................................... 26

Česká legislativa 5.1

6

15

2.1

3.1

4

13

27

Účetní zásady pro sestavení účetní závěrky ........................................... 28

Dlouhodobý hmotný majetek dle české legislativy

29

6.1

Obsahové vymezení ................................................................................ 29

6.2

Oceňování a odpisy ................................................................................. 30

6.3

Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění ........................................................... 32

Dlouhodobý nehmotný majetek dle české legislativy

33

10

Obsah

7.1

Obsahové vymezení .................................................................................33

7.2

Oceňování a odpisy ..................................................................................34

7.3

Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění ............................................................34

8

Rozdíly ve vykazování dlouhodobého majetku

35

9

Praktická část

36

9.1

Dlouhodobý nehmotný majetek ..............................................................36

9.1.1

Účtování dle IFRS ............................................................................ 37

9.1.2

Účtování dle české legislativy ......................................................... 38

9.2

Dlouhodobý hmotný majetek ..................................................................39

9.2.1

Účtování dle IFRS ............................................................................39

9.2.2

Účtování dle české legislativy ..........................................................42

9.3

Srovnání IFRS a české legislativy ............................................................43

9.3.1

Porovnání IFRS a české legislativy v oblasti nehmotného majetku43

9.3.2

Porovnání IFRS a české legislativy v oblasti hmotného majetku .. 44

9.3.3

Účetní závěrka ................................................................................ 46

10 Diskuse

53

11

Závěr

55

12 Literatura

56

A

59

Seznamy standardů

Seznam obrázků

11

Seznam obrázků Obr. 1

Struktura Nadace IFRS

16

Obr. 2

Systém regulace účetnictví v České republice

27

Obr. 3

Náklady související s nehmotným majetkem v jednotlivých letech

44

Náklady související s hmotným majetkem v letech 2012–2017

45

Obr. 5

Hodnoty položek dlouhodobého majetku

48

Obr. 6

Hodnoty položek pasiv

49

Obr. 7

Ukazatele finanční analýzy dle IFRS a dle české legislativy

52

Obr. 4

12

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Rozdíly vznikající při vykazování dlouhodobého majetku

35

Tab. 2

Přehled zřizovacích výdajů v Kč

36

Tab. 3

Zaúčtování nehmotného majetku dle IFRS (v Kč)

37

Tab. 4

Náklady nehmotného majetku v jednotlivých letech dle IFRS (v Kč)

38

Zaúčtování nehmotného majetku dle české legislativy (v Kč)

38

Náklady nehmotného majetku v jednotlivých letech dle české legislativy (v Kč)

39

Tab. 7

Zaúčtování hmotného majetku dle IFRS (v Kč)

40

Tab. 8

Výpočet hodnot potřebných pro zaúčtování budovy dle IFRS

41

Náklady hmotného majetku v jednotlivých letech dle IFRS (v Kč)

41

Tab. 5 Tab. 6

Tab. 9

Tab. 10 Zaúčtování hmotného majetku dle české legislativy (v Kč)

42

Tab. 11 Náklady hmotného majetku v jednotlivých letech dle české legislativy (v Kč)

43

Tab. 12 Řádná rozvaha k 31. 12. 2012 dle IFRS (v Kč)

46

Tab. 13 Řádná rozvaha k 31. 12. 2012 dle české legislativy (v Kč)

47

Tab. 14 Výpočet výsledku hospodaření v Kč

50

Tab. 15 Výpočet hodnot finanční analýzy

51

Tab. 16 Mezinárodní účetní standardy

59

Tab. 17 České účetní standardy

60

Úvod a cíl práce

13

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Majetkem podniku jsou veškeré prostředky, které podnik využívá při své hospodářské činnosti a k dosahování stanovených cílů. Tento majetek se sleduje ze dvou pohledů. Z pohledu konkrétní formy majetku (aktiva) a z pohledu zdrojů, z kterých byl majetek financován (pasiva). Zdroje financování se člení na vlastní zdroje a cizí zdroje. Pomocí těchto zdrojů účetní jednotka získává majetek, jenž se člení na oběžný a dlouhodobý majetek. Oběžným majetkem jsou aktiva, která mění neustále svou formu a jsou podnikem držena méně než jeden rok. Naopak dlouhodobý majetek má podnik k dispozici více než jeden rok a tento majetek zůstává v původní formě, pouze se opotřebovává. Dlouhodobý majetek (nazýván také jako stálá, fixní neoběžná aktiva) se dále člení na nehmotný, hmotný a finanční. Aktiva i pasiva musí být evidovány v účetnictví. Přehled o jejich stavu k určitému datu podává ve srozumitelné a přehledné formě rozvaha, která je nedílnou součástí účetní závěrky. Z této účetní závěrky získávají informace o finanční pozici a výkonnosti podniku uživatelé účetnictví, kteří na jejich základě činí důležitá ekonomická rozhodnutí. Těmito uživateli jsou manažeři, majitelé podniku, potencionální investoři, zaměstnanci, dodavatelé, odběratelé, státní orgány, banky, konkurenti atd. V důsledku globalizace, která vzniká přesunem zboží, kapitálu a pracovní síly přes hranice dané země, požadují uživatelé účetnictví harmonizaci účetnictví pro lepší mezinárodní srovnání. Důvodem požadavku na harmonizaci je nesoulad mezi národními úpravami účetnictví jednotlivých států. Z tohoto důvodu započala harmonizace a mezi dva nejvýznamnější systémy dnes patří Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP). IFRS jsou využívány především pro evropský trh. US GAAP jsou používány ve Spojených státech amerických. Světovou harmonizaci účetnictví významně ovlivnila Evropská unie nařízením Evropského parlamentu č. 1606/2002, ve kterém byla stanovena povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku podle IFRS pro obchodní společnosti emitující cenné papíry přijaté k obchodování na evropském regulovaném trhu. Také konsolidující účetní jednotka, která je emitentem zmíněných cenných papírů, má povinnost použít IFRS. V souladu s tímto nařízením je v České republice od roku 2005 tato povinnost uvedena v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v § 19a a v § 23a.

1.2 Cíl práce a metodika Cílem bakalářské práce je identifikovat podstatné rozdíly vznikající při vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Následně bude zhodnocen dopad těchto odlišností na

14

Úvod a cíl práce

hodnoty účetních výkazů a na výsledek hospodaření. Protože se jedná o rozsáhlé téma, je popsán pouze dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Bakalářská práce je strukturována do dvou částí, a to na část teoretickou a praktickou. V teoretické části jsou informace čerpány zejména z knižních publikací uvedených v kapitole Literatura, avšak některé údaje jsou také čerpány ze zákonů a internetových zdrojů. V teoretické části je nejprve popsána mezinárodní harmonizace účetnictví. Třetí kapitola se zabývá vykazováním dlouhodobého hmotného majetku dle IFRS. Součástí této kapitoly jsou tři podkapitoly. První podkapitola se věnuje podmínkám pro zařazení majetku, jeho ocenění, zveřejnění a vyřazení podle standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Další dvě podkapitoly definují standard IAS 40 – Investice do nemovitostí a IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti. Čtvrtá kapitola se věnuje dlouhodobému nehmotnému majetku dle IFRS, u kterého jsou vymezeny požadavky pro zařazení majetku, jeho ocenění, zveřejnění a vyřazení podle standardu IAS 38 – Nehmotná aktiva. V další kapitole je stručně popsán vývoj českého účetnictví a jsou uvedeny současné právní předpisy upravující účetnictví v České republice. V následujících dvou kapitolách jsou vymezeny položky dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku dle české účetní legislativy. Jsou uvedeny způsoby ocenění majetku, jeho vyřazení a zveřejnění. Poslední kapitolou teoretické části je kapitola Rozdíly ve vykazování dlouhodobého majetku, která na základě předchozích kapitol identifikuje největší rozdíly vznikající při účtování dle IFRS a dle české legislativy. Na teoretickou část bakalářské práce navazuje praktická část, která využívá poznatky z teoretické části pro identifikaci rozdílů na účetních případech. Pomocí hodnot v účetních operacích je vyčíslen dopad odlišností do rozvahy a do výsledku hospodaření. V praktické části je využita smyšlená společnost XYZ a je tato kapitola rozdělena do tří částí. V první podkapitole je zobrazeno účtování nehmotného majetku, resp. zřizovacích výdajů a výdajů na výzkum a vývoj. V druhé je účtováno o dlouhodobém hmotném majetku, resp. o pořízení budovy, pozemku, strojů a o náhradním dílu. U těchto dvou kapitol jsou účetní operace vzniklé v roce 2012 vždy zaúčtovány dle IFRS a dle české legislativy. Také je u obou kapitol uveden vývoj nákladů v jednotlivých letech. Na základě těchto účetních případů je ve třetí kapitole provedeno srovnání. Nejprve jsou identifikovány podstatné rozdíly v oblasti nehmotného a hmotného majetku. Poté je zhodnocen jejich dopad na hodnoty účetních výkazů, konkrétně na rozvahu dle IFRS a na rozvahu dle české legislativy. Pomocí rozvahy je taktéž zhodnocen dopad na výsledek hospodaření. Pro tyto účely jsou sestaveny dvě řádné rozvahy, pomocí kterých je také zobrazen dopad do vybraných ukazatelů finanční analýzy. V praktické části je pro názornost využito grafů a tabulek.


15

2 Mezinárodní harmonizace účetnictví Několik desítek let ve světě probíhá globalizace, při které jsou odbourávány národní hranice nejen v oblasti informačních systému, ale i v oblasti ekonomiky. Potřeba sjednocení informačních systému, jednoduchá komunikace, srozumitelnost se promítá především do vývoje účetnictví. Tato harmonizace probíhá v rámci ekonomické globalizace, ale i v rámci politického uskupení států Evropské unie. (Dvořáková, 2011: 3) Dvořáková (2011: 3) mezi nejvýznamnější linie ovlivňující vývoj mezinárodního účetnictví zařazuje: • účetní směrnice Evropské unie, • Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP), • Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS).

2.1 Účetní směrnice Evropské unie Podle Bohušové (2008: 13) je účetnictví v Evropské unii regulováno těmito legislativními dokumenty: • čtvrtá směrnice č. 78/660/ECC ze dne 25. 6. 1978 – je zaměřena na obsah roční účetní závěrky, • sedmá směrnice č. 83/349/EEC ze dne 13. 6. 1983 – je věnována konsolidované účetní závěrce, • osmá směrnice č. 84/253/EEC ze dne 10. 4. 1984 – upravuje kvalifikační požadavky na auditora. V roce 2001 se Evropská komise rozhodla pro tzv. novou harmonizační strategii. V rámci této strategie byly IFRS zvoleny za vhodný nástroj regulace evropského účetnictví. Evropská varianta IFRS se shoduje s plnou variantou (je zde pouze jedna výjimka ve standardu IAS 39). (Dvořáková, 2011: 4)

2.2 Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP) US GAAP představují soubor národních účetních standardů USA. I přesto významně ovlivňují celosvětovou harmonizaci účetnictví. Důvodem je kvalita systému, ekonomický vliv a síla USA. (Dvořáková, 2011: 3) „Cílem amerických obecně přijatých účetních zásad je zjištění a zveřejnění ekonomické aktivity.“ Ve srovnání s IFRS je US GAAP založeno na podrobných pravidlech, avšak IFRS je založeno na obecných principech. (Jílek, Svobodová, 2011: 15–73) V roce 2002 byl akceptován plán konvergenčního procesu s cílem odstranit rozdíly mezi US GAAP a IFRS. Projekt byl přijat v roce 2006. V roce 2005 americká Komise pro cenné papíry přijala IFRS. Proces sjednocení by měl být ukon-

16


čen na přelomu let 2015 a 2016, kdy americké společnosti budou muset poskytovat účetní výkazy prostřednictvím IFRS. (Sládková, 2009: 303)

2.3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví začaly vznikat v roce 1973, kdy byl založen Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (IASC). IASC vzniklo na základě dohody účetních institucí za účelem vytvoření jediného účetního systému, který by zajistil srovnatelnost účetní závěrky. V roce 2001 došlo k reorganizaci, při níž vznikla Nadace pro mezinárodní účetní standardy (IASCF). (Šrámková, Vojáčková, Janoušková, 2009: 7) 2.3.1

Struktura Nadace pro mezinárodní účetní standardy

Jedná se o nezávislou neziskovou společnost, sídlící v americkém státě Delaware, která je nadřízená (Jílek, Svobodová, 2011 15–73): • Radě pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board, IASB) – IASB vznikla v roce 2001 z Výboru pro mezinárodní účetní standardy, • Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC), • IFRS poradnímu výboru (IFRS Advisory Council, SAC). Nadace IFRS získává finanční prostředky z dobrovolných příspěvků institucí a z prodeje publikací. Nadace podléhá Monitorovací radě, která schvaluje stanovy. (Jílek, Svobodová, 2011: 15–73) Monitorovací rada (od roku 2009) schvaluje ↓ ↑vykazuje Nadace IFRS (původně Nadace IASC) jmenuje ↓ ↑ informuje

jmenuje, financuje, monitoruje

SAC

↓ ↑ informuje IASB

↓ vytváří ↓ IFRS Obr. 1 Struktura Nadace IFRS Zdroj: Jílek, Svobodová, 2011: 16.

IFRS pro malé a střední jednotky

jmenuje ↓ IFRIC


17

IASB vydává každý rok aktualizovanou a kompletní verzi IFRS, která se skládá z několika částí. Jedná se o předmluvu, koncepční rámec, jednotlivé standardy, interpretace, významový slovník vybraných výrazů a rejstřík. (Dvořáková, 2011: 8) Jednotlivé mezinárodní standardy (uvedeny v příloze A v Tab. 16) byly do konce roku 2002 vydávány pod označením Mezinárodní účetní standardy (IAS). Za zkratkou IAS následuje pořadové číslo a název (např. IAS 1 – Prezentace účetní závěrky). Od roku 2003 jsou vydávány pod zkratkou IFRS. Číslování IFRS nenavazuje na IAS, ale je pro ně použita nová číselná řada (např. IFRS 1 – První přijetí IFRS). K přejmenování došlo, protože nový název lépe vyjadřuje hlavní podstatu standardů. Neboť u standardů je kladen největší důraz na interpretaci údajů z účetnictví prostřednictvím účetních výkazů nikoliv na metodické postupy účtování. I přesto IAS zůstávají v platnosti do té doby, než budou v budoucnu aktualizovány nebo nahrazeny novými IFRS. Název IFRS se používá v obecné rovině a zahrnuje jak IFRS, tak i IAS. (Bohušová, 2008: 16, 21) 2.3.2

Koncepční rámec

Koncepční rámec není standardem, ale je důležitým východiskem pro přípravu a porozumění jednotlivým standardům. Proto tedy neruší ani nenahrazuje jiný standard či interpretaci a také vydané standardy nemůžou být v rozporu s koncepčním rámcem. (Jílek, Svobodová, 2011: 15–73; Sládková, 2009: 159) Koncepční rámec vymezuje (Šrámková, Janoušková, Vojáčková, 2009: 9): • cíl účetní závěrky, • uživatele účetní závěrky, • pojetí kapitálu a uchování kapitálu, • základní principy účetní závěrky, • obsah, způsob rozpoznání a oceňování základních prvků účetní závěrky. Cílem účetní závěrky (skládá se z rozvahy, výsledovky, výkazu změn ve finanční pozici a přílohy) je informovat uživatelé o výkonnosti a finanční pozici. Mezi uživatele účetní závěrky patří investoři, zaměstnanci, věřitelé, dodavatelé, zákazníci, veřejnost, vlády a jejich úřady. (Šrámková, Janoušková, Vojáčková:2009: 9, 10) Podniky používají finanční nebo fyzické pojetí kapitálu. Finanční pojetí kapitálu představuje čistá aktiva/vlastní kapitál podniku, tedy investované peníze. Avšak fyzické pojetí kapitálu představuje produkční kapacitu podniku. (Šrámková, Janoušková, Vojáčková, 2009: 14) Ficbauer (2007: 27, 28) ve své publikaci uvádí základní principy účetní závěrky: • Akruální báze – v účetnictví jsou zaznamenány skutečnosti v době, kdy k nim došlo, nikoliv kdy byly přijaty či vydány peníze.

18


• Trvání podniku – podnik bude v blízké budoucnosti fungovat bez dalších podstatných omezení. • Srozumitelnost – pro uživatele účetní závěrky musí být informace srozumitelné. • Relevance – informace by měly umožnit rozhodnutí v závislosti na vyhodnocení minulé, současné nebo budoucí události. S tímto principem je spojena významnost. • Spolehlivost – informace uvedené v účetní závěrce musí být bezchybné. Pro splnění tohoto principu musí být dodrženo důvěryhodné zobrazení, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost a úplnost. • Srovnatelnost – slouží ke srovnání finanční pozice, výkonnosti atd., proto musí být v účetní závěrce vždy uvedeny použité metody. • Omezení relevantních a spolehlivých informací – tento princip je založen na včasnosti, rovnováze mezi přínosy z informací a náklady na její získání a rovnováze mezi kvalitativními charakteristikami. • Pravdivý a věrný obraz. Obsahem účetní závěrky jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. V dalším textu bude uvedena definice a oceňovací základny pouze pro dlouhodobá aktiva. Podle Strouhala (2009: 22) je dlouhodobým aktivem takové aktivum, které nesplňuje definici aktiva krátkodobého1. Mezi typická dlouhodobá aktiva patří např.: • pozemky, budovy a zařízení, • investice do nemovitostí, • nehmotná aktiva, • finanční leasing, • finanční aktiva. Organizace může v rozvaze vykázat aktiva, pokud splňují následující kritéria (Hinke, 2007: 120, 121): • Přinese ekonomický prospěch podniku. • Je výsledkem minulých skutečností (např. uzavření leasingové smlouvy, pracovní smlouvy, kupní smlouvy atd.). • Firma má právo kontroly, tzn. možnost rozhodování o využití aktiva. • Aktiva lze ocenit. Aktivum, které splňuje jedno z kritérií: jeho realizace, prodej, spotřeba je očekávána v průběhu normálního provozního cyklu; je drženo k obchodování; realizace během dvanácti měsíců po rozvahovém dni; je penězi nebo peněžními ekvivalenty. (Strouhal, 2009: 66) 1


19

Jana Hinke (2007:11, 12) ve své publikaci uvádí oceňovací základny pro aktiva následovně: • Historická cena – částka, která vychází z nákladů vynaložených při pořízení aktiva. • Běžná cena – částka, která by musela být zaplacena při pořízení daného aktiva v době ocenění. • Realizovatelná hodnota – částka, kterou by společnost obdržela při vyřazení aktiva prodejem. • Současná hodnota – současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního příjmu.

20


3 Dlouhodobý hmotný majetek dle IFRS Dlouhodobým hmotným majetkem dle IFRS se zabývají především tyto standardy: • IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, • IAS 40 – Investice do nemovitostí, • IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti.

3.1 IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Standard IAS 16 se věnuje zejména uznání, oceňování, odpisům, vyřazení a zveřejnění aktiva. 3.1.1

Uznání aktiva

Pod standard IAS 16 lze zatřídit veškeré pozemky, budovy a zařízení v dané společnosti, které splňují kritéria pro aktiva a zároveň je podnik používá při výrobě, zásobování, popřípadě k dalším činnostem, které souvisejí s podnikatelskou činností, s předpokládanou dobou životnosti více než jedno účetní období. (Dvořáková, 2011: 97) Dle výše uvedené definice podmínky pro zatřídění do tohoto standardu splňují také náhradní díly, u kterých účetní jednotka předpokládá dobu použitelnosti více než jeden rok. Tyto náhradní díly by měla účetní jednotka evidovat odděleně od daného aktiva. (Bohušová, 2008: 116) Bartková a Paseková (2008: 89) ve své publikaci uvádí aktiva, na která se IAS 16 nevztahuje: • lesy a podobné obnovitelné přírodní zdroj, • biologická aktiva, • průzkum a těžba nerostů, ropa, zemní plyn a podobné neobnovitelné zdroje. Podle Krupové (2009: 219) se standard IAS 16 také nevztahuje na aktiva držená k prodeji a na majetek, který má podobu investic do nemovitostí. 3.1.2

Oceňování a odpisy

Pozemky, budovy a zařízení jsou oceňována: • v okamžiku pořízení, • v průběhu držení. Při pořízení je aktivum oceňováno na bázi pořizovacích nákladů, které jsou nezbytné k tomu, aby mohla být aktiva používána a mohla přinášet ekonomický užitek. Mezi pořizovací náklady například patří nákupní cena aktiva, clo, nákla-


21

dy na přípravu místa, dopravu a manipulaci, náklady na montáž, odhadnutý náklad na demontáž atd. (Dvořáková, 2011: 99) V průběhu držení aktiva umožňuje standard IAS 16 přecenění majetku. Účetní jednotka si může zvolit mezi dvěma modely: • model historické ceny, • model přecenění na fair value. V modelu historické ceny (tedy model pořizovací ceny) jsou „aktiva oceněna historickou (původní pořizovací) cenou sníženou o kumulované odpisy (oprávky) a kumulované ztráty ze snížení hodnoty“. Kumulované ztráty ze snížení hodnoty2 jsou popsány ve standardu IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. (Dvořáková, 2011: 104) U přecenění na fair value, tj. na reálnou hodnotu, vykazuje účetní jednotka položky pozemků budov a zařízení v reálných hodnotách snížené o následné oprávky a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Reálná hodnota u pozemků a budov většinou vychází z tržních cen zjištěných průzkumem a podložené znaleckým odhadem. U strojů a zařízení je cena stanovena na základě tržní hodnoty. K okamžiku přecenění je potřeba upravit oprávky. Toho lze dosáhnout dvěma způsoby (Strouhal, 2010: 133): • oprávky jsou přepočteny stejným poměrem, jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva nebo • oprávky se eliminují tak, aby účetní hodnota byla rovna reálné hodnotě. Je-li reálná hodnota vyšší než pořizovací, je potřeba zvýšit také brutto hodnotu. Výsledky z přecenění musí být vypořádány. Při zvýšení hodnoty aktiva je účtováno ve prospěch fondu z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu. Zvýšení hodnoty se může promítnout do nákladů v okamžiku, kdy se ruší dřívější snížení hodnoty aktiva, které mělo výsledkový dopad. Pokud se hodnota aktiva sníží, tak je toto snížení účtováno výsledkově. Výjimkou je situace, kdy již v předchozích letech byl vytvořen fond z přecenění. V tomto okamžiku je snížení vykazováno rozpouštěním fondu z přecenění. (Strouhal, 2010: 133) U obou modelů přecenění hrají významnou roli oprávky (kumulované odpisy). Odpisy vyjadřují postupné účtování pořizovací ceny aktiva do nákladů, popřípadě do pořizovací ceny aktiv vyráběných ve vlastní režii. „Pro účely odpisování je nutno desagregovat aktivum na části, které mají různou dobu použitelnosti (pokud je jejich hodnota významná), a tyto části odpisovat odděleně.“ Aktivum se začíná odpisovat v okamžiku, kdy ho lze používat. Odpisovat účetní jednotka končí v okamžiku, kdy je vyřazeno nebo přeřazeno pod standard IFRS 5. (Dvořáková, 2011: 106–107)

Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota převyšuje zpětně získatelnou částku. (Strouhal, 2009: 162)

2

22


Podle standardu IAS 16 jsou odpisovány také významné kontroly (generální opravy), které je nutno evidovat podle doby do další kontroly jako samostatnou složku daného aktiva. Stejně tak významné náhradní díly jsou evidovány a odpisovány odděleně. Z těchto důvodů nelze podle IFRS tvořit rezervy na opravy, protože by se například významná kontrola dostala dvakrát do nákladů a to prostřednictvím odpisů a rezerv. (Dvořáková, 2011: 107) Podle Dvořákové (2011: 209) ovlivňují výši odpisů tato fakta: • Hodnota vstupní ceny majetku a zbytková hodnota pokud ji firma stanoví. • Doba, po kterou bude aktivum používáno (určena v závislosti na čase nebo na výkonu). • Metoda odpisování. Zbytková hodnota je očekávaná hodnota, kterou jednotka získá z vyřazení aktiva po odečtení nákladů, které souvisí s vyřazením. V případech kdy je aktivum využíváno do konce jeho životnosti, je zbytková hodnota při odpisování ignorována. Naopak někdy je zbytková hodnota tak vysoká, že není potřeba odpisovat. (Krupová, 2009: 245; Jílek, Svobodová, 2011: 109) Podle Strouhala (2009: 22) je dobou použitelnosti období, po které se předpokládá používání účetní jednotkou nebo předpokládané množství výrobků, které je možno používáním aktiva získat. U pozemků nelze stanovit doba použitelnosti, a proto nejsou odpisována. Podle Bartkové a Pasekové (2008: 95, 96) jsou metody odpisování následující: • Časové metody – odpisy se počítají podle doby použitelnosti aktiva a dále se člení: o rovnoměrné – výše odpisů je každý rok stejná, o zrychlené – odpis v prvním roce je nejvyšší. • Výkonové metody – odpisy se počítají podle množství vyrobených výrobků. 3.1.3

Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění

„Účetní hodnota aktiva je odúčtována v okamžiku vyřazení, nebo kdy již nelze očekávat budoucí ekonomické užitky spojené s užíváním nebo prodejem aktiva.“ (Bohušová, 2008: 132). K vyřazení dochází z důvodu prodeje nebo darování. Standard IAS 16 uvádí položky, které účetní jednotka musí zveřejnit. Mezi nejdůležitější informace patří: (Bohušová, 2008: 133) • Způsob oceňování – při ocenění pořizovací cenou je třeba uvést jednotlivé složky. Je-li majetek přeceněn, je třeba uvést datum, metodu a podstatné předpoklady využité při stanovení reálné hodnoty. • Metody odpisování. • Doba použitelnosti.


23

• Brutto hodnotu, oprávky, srovnání počátečních a konečných zůstatků a vysvětlení těchto rozdílů.

3.2 IAS 4O – Investice do nemovitostí „Investice do nemovitostí jsou standardem definovány jako: „...nemovitosti (pozemky nebo stavby – popřípadě jejich části) držené za účelem dosažení výnosu z nájemného nebo kapitálového zhodnocení či obojího, spíše než používané pro výrobu nebo dodávky zboží či služeb, popřípadě pro administrativní účely nebo pro prodej.“ (Dvořáková, 2011: 140) Z uvedené definice vyplývá, že se nemovitosti zařazují pod jednotlivé standardy podle jejich účelu využití. Nedokončené nemovitosti, které později budou součástí IAS 40, ale dosud nesplňují kritéria, jsou prozatím součástí standardu IAS 16. (Bartková, Paseková, 2008: 89)

3.3 IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti Cílem tohoto standardu je, aby aktiva držená k prodeji byla oceňována „v nižší částce z jejich účetní hodnoty a fair value snížené o náklady spojené s prodejem, přestala se odpisovat a byla v rozvaze prezentována odděleně“. Aby mohlo být aktivum klasifikováno jako držené k prodeji, musí účetní jednotka očekávat prodej s velkou pravděpodobností (např. existuje plán k prodeji, je hledán kupující…). (Krupová, 2009: 367)

24


4 Dlouhodobý nehmotný majetek dle IFRS Nehmotný majetek upravuje standard IAS 38 – Nehmotná aktiva, jehož cílem je stanovit pravidla pro uznání daného aktiva, dále ocenění a odpisy, vyřazení aktiva a jeho zveřejnění.

4.1 Uznání aktiva „Standard definuje nehmotné aktivum jako identifikovatelné nepeněžní aktivum, které nemá hmotnou podstatu.“ Z uvedené definice je zřejmé, že nehmotný majetek musí splnit obecnou definici aktiva (uvedena v podkapitole 2.3.2) a identifikovatelnost, která musí být splněna, aby bylo nehmotné aktivum jednoznačně odlišeno od goodwillu. Identifikovatelnosti je dosaženo, jestliže lze aktivum oddělit od podniku, tzn. lze ho prodat, pronajmout atd., nebo nehmotný majetek vzniká na základě smlouvy či zákona. (Dvořáková, 2011: 87) Z uvedené definice nehmotného aktiva je zřejmé, že tyto požadavky splňuje velké množství majetku. Mládek (2009: 226–228) rozděluje nehmotný majetek na tři skupiny, u kterých uvádí konkrétní příklady: • zákonný – obsahuje patenty (vědecké objevy, výrobní procesy, technologie), autorská práva (literární, hudební, divadelní a audiovizuální díla) a obchodní symboly, názvy, značky, loga, reklamní slogany, firemní oblečení, • smluvní – smlouvy, kontrakty a dohody (se zaměstnancem, zákazníkem, dodavateli), licence (vysílání, provozní poplatky, koupený software), práva a povolení (na stavbu, těžit, vrtat, čerpat vodu, vypouštět CO2, užívat silniční komunikace), povinnosti a nároky (právo vybírat splátky, přijaté zakázky), • oddělitelný – seznamy (zákazníků, dealerů, dodavatelů), vztahy (se zákazníky, dodavateli, distribuční kanály), systémy a služby (síť služeb zákazníkům), záznamy (zdravotní, zkušeností), dokumentace (databáze, projekty, manuály), nepatentovaná technologie (výrobní procesy, linky, obchodní tajemství, tajné recepty). Nehmotný majetek může účetní jednotka pořídit v rámci podnikové kombinaci, prostřednictvím vládní dotace (postupuje se podle IAS 20), směnou za jiné aktivum a ve vlastní režii. (Krupová, 2009: 311) Způsob pořízení je u některých položek rozhodující pro zařazení pod nehmotná aktiva. Standard IAS 38 neuznává goodwill, výdaje na výzkum, seznamy zákazníků, obchodní značka a další jako nehmotné aktivum pokud jsou pořízené ve vlastní režii. Při pořízení nehmotného aktiva v rámci podnikové kombinace mohou být do nehmotných aktiv zahrnuty zmíněné položky. Cílem


25

zahrnutí těchto položek pod nehmotná aktiva je, aby byl dobře rozpoznatelný goodwill a ostatní identifikovatelná aktiva. (Krupová, 2009: 320; Bohušová, 2008: 182) U nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností je potřeba rozlišovat fázi výzkumu a fázi vývoje. (Dvořáková, 2011: 89, 90) • Fáze výzkumu Není uznána jako samostatné aktivum, a proto je tato fáze zaúčtována do nákladů a ovlivní hospodářský výsledek. Do této fáze se zahrnují činnosti související se získáním nových poznatků, vyhodnocování výsledků zkoumání, hledání alternativních zařízení atd. • Fáze vývoje Lze očekávat, že výzkumná činnost bude dokončena (předpokladem je technická proveditelnost, dokončit vývoj je cílem a jsou k dispozici zdroje pro jeho dokončení) a bude přinášet ekonomické užitky v budoucnu. Proto lze již fázi vývoje aktivovat do nehmotného majetku.

4.2 Oceňování a odpisy Stejně jako u hmotných aktiv tak i u nehmotných rozlišujeme ocenění: • v okamžiku pořízení, • v průběhu jeho držení. V okamžiku pořízení je nehmotné aktivum oceněno pořizovací cenou, která zahrnuje kupní cenu a další výdaje přímo související s daným aktivem. Jestliže je při pořízení majetku dohodnuta odložená platba, je nákupní cenou současná hodnota budoucí platby. Do pořizovací ceny nelze zahrnout náklady na představení nového produktu či služby, administrativní náklady a náklady na komunikaci s novými zákazníky. Také nelze zahrnout výdaje, které nastaly po okamžiku, kdy bylo dané aktivum schopno využití. (Krupová, 2009: 311–320; Bohušová, 2008: 181, 182) V průběhu držení si opět účetní jednotka vybírá pro celou skupinu nehmotných aktiv ze dvou způsobů ocenění: • historická cena, • přecenění na fair value. V modelu historických cen se aktiva oceňují v pořizovací ceně snížené o oprávky a o ztráty ze snížení hodnoty. Přecenění nelze využít u aktiv, která původně nebyla zařazena do nehmotného majetku a která nelze určit ve vztahu k aktivnímu trhu. U ostatního majetku je při zvýšení hodnoty účtováno pomocí fondu z přecenění. Avšak pouze za předpokladu, že nebylo již účtováno snížení hodnoty. Pokud před zvýšením účetní hodnoty došlo ke snížení, je účtována do výnosů hodnota původního sní-

26


žení. Dojde-li ke snížení účetní hodnoty nehmotného majetku, je účtováno na nákladový účet, avšak také za předpokladu pokud již před tímto okamžikem nedošlo ke zvýšení. Jestliže není tato podmínka dodržena, tak je potřeba nejprve účtovat proti vlastnímu kapitálu v hodnotě původního zvýšení. (Krupová, 2009: 326) Na ocenění mají vliv odpisy, pro které se používají stejné principy a metody jako u standard IAS 16.

4.3 Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění Důvodem vyřazení majetku by měl být prodej, převod pod IFRS 5 nebo vyřazení z důvodů nepotřebnosti, jestliže nepřináší žádný další ekonomický užitek. Při prodeji je zaúčtována do nákladů zůstatková cena a do výnosů prodejní cena. Obdobně při vyřazení z důvodů nepotřebnosti je zaúčtována zůstatková hodnota nehmotného majetku. Při zveřejňování je potřeba mít na mysli, aby jednotlivé položky byly vykazovány odděleně za jednotlivé skupiny a u těchto skupin je také potřeba rozlišovat způsob jejich pořízení. Mezi důležité náležitosti nezbytné ke zveřejnění patří (Bohušová, 2008: 188–190): 1. 2. 3. 4.

5.

délka použitelnosti (lze-li stanovit a v souvislosti s dobou použitelností musí být stanovena metoda odpisování, oprávky, snížení hodnoty aktiv…), přehled účetních hodnot jednotlivých položek nehmotných aktiv, popis, účetní hodnota a zbývající doba použitelnosti, reálná hodnota, účetní hodnota, způsob ocenění – tyto hodnoty se zveřejňují, pokud jednotka získala majetek prostřednictvím dotace nebo jestliže byl majetek oceněn při výchozím uznání reálnou hodnotou, skupinu aktiv, výši přírůstku, metodu použitou pro stanovení reálné hodnoty – tyto údaje je nutno zveřejnit, pokud jsou aktiva přeceněna na reálnou hodnotu.

Česká legislativa

27

5 Česká legislativa Stejně jako se vyvíjí celá staletí politika, politická ekonomie, politická a hospodářská uskupení, tak se vyvíjí i účetnictví. V průběhu se měnily zásady, terminologie, účetní metody, principy, účetní soustavy, ale i technologie a postupy zaznamenávání informací. Používané systémy v určitém státě jsou ovlivňovány aktuálním stavem ekonomiky, hospodářské politiky a dalšími okolnostmi. Do roku 1918 se české podniky řídily rakouskou úpravou, protože byly české země součástí Rakouska-Uherska. Již v roce 1798 byla povinnost sestavovat rozvahu. Při vzniku Československa byl převzat rakouský zákoník. V roce 1964 byl schválen Hospodářský zákoník, který byl platný do roku 1991. V tomto roce byl přijat zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který nabyl účinnosti 1. 1. 1992 a od té doby byl několikrát novelizován. (Březinová, Munzar, 2008: 21, 22; Strouhal, Židlická, 2007: 40, 41) Zákon o účetnictví je hlavním právním předpisem a vydává ho Ministerstvo financí, které také vydává vyhlášky. Pomocí vyhlášek se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Kromě zákona a vyhlášky jsou také vydávány české účetní standardy. Tyto standardy popisují účetní metody a stanovují postupy účtování. V souladu se všemi platnými předpisy si účetní jednotka vydává vlastní vnitřní směrnice, v kterých si přesně vymezí jednotlivé postupy, metody a pravidla. (Březinová, Munzar, 2008: 28–30) ZÁKONY VYHLÁŠKY STANDARDY VNITŘNÍ SMĚRNICE Obr. 2 Systém regulace účetnictví v České republice Zdroj: Březinová, Munzar, 2008: 30

Zákon č. 563/1991 SB., o účetnictví obsahuje tyto části: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

obecná ustanovení,

7.

ustanovení společná, přechodná a závěrečná.

rozsah vedení účetnictví, účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy, účetní závěrka, způsoby oceňování, inventarizace majetku a závazků, úschova účetních záznamů,

Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, je rozdělena do těchto částí:

28

Česká legislativa

1. předmět úpravy a působnost, 2. účetní závěrka, 3. směrná účtová osnova, 4. 5. 6.

účetní metody, konsolidovaná účetní závěrka, přechodná a závěrečná ustanovení.

České účetní standardy jsou nejnižší právní účetní normou a jejich aktuální seznam je uveden v příloze A v Tab. 17. Jestliže není účetní případ výslovně upraven účetními předpisy, volí si účetní jednotka vlastní postup v souladu s účetní legislativou a tím i s účetními zásadami. (Svatošová, Trávníčková, 2012: 172)

5.1

Účetní zásady pro sestavení účetní závěrky

Svatošová a Trávníčková (2012: 172–181) uvádí tyto základní účetní zásady: • zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti – účetní závěrka odpovídá skutečnému stavu a použité metody vedou k dosažení věrnosti, • akruální princip – účtuje se podvojnými zápisy do období, s nímž účtované skutečnosti věcně a časově souvisejí, • princip podvojnosti a souvztažnosti – při účtování dochází ke změně na dvou stranách, tzn. na straně Má dáti a na straně Dal, • zásada opatrnosti – neměla by být nadhodnocena a podhodnocena aktiva, proto je využíváno rezerv, opravných položek a odpisů, • dokladovost a inventarizace – účetní případ je zaznamenán účetním zápisem a musí být doložen účetním dokladem, • okamžik uskutečnění účetního případ – okamžik, ve kterém se účtuje, • zákaz kompenzace – účetní jednotka musí vykazovat jednotlivé položky bez vzájemného zúčtování, • stálost metod – pouze z důvodu změny předmětu podnikání nebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení lze se zdůvodněním změnit uspořádání položek rozvahy, jejich obsahové vymezení, způsoby oceňování, • zásada historické pořizovací ceny – většina majetku se oceňuje historickými pořizovacími cenami, • bilanční kontinuita – konečné a počáteční stavy rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími na sebe musí navazovat, • zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky – účetní metody jsou použity s předpokladem nepřetržitého pokračování účetní jednotky.


29

6 Dlouhodobý hmotný majetek dle české legislativy Dlouhodobému hmotnému majetku se věnuje český účetní standard č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Standard se člení na několik částí, kterými jsou: • cíl – stanovit postupy účtování, • obsahové vymezení, • oceňování a odpisování, • postup účtování – v této části jsou mimo jiné uvedeny důvody pro vyřazení, • analytické a podrozvahové účty – používá se pro zveřejnění jednotlivých položek.

6.1 Obsahové vymezení Pro zařazení majetku do dlouhodobého hmotného majetku, musí daný majetek splnit tyto podmínky: (Valouch, 2008: 16; Březinová, Munzar, 2008: 204, 209) • Představuje pro podnik budoucí ekonomický užitek. Očekávaný budoucí užitek musí být spolehlivě a prokazatelně určen. • Aktivum je výsledkem hospodářských operací, které vznikly v minulých účetních obdobích – účetní jednotka majetek drží, vlastní nebo s ním disponuje. • Aktivum musí být spolehlivě ocenitelné v peněžních jednotkách. Pro zařazení do dlouhodobého majetku musí majetek splňovat limit ceny, který si stanovuje účetní jednotka ve vnitřní směrnici. Avšak některé druhy majetku jsou dlouhodobými bez ohledu na jejich cenu. • Dlouhodobé používání, popř. vlastnění – více než 1 rok. • Je postupně spotřebován, prostřednictvím opotřebení – hodnota majetku je přenášena například do vyráběných produktů. • Majetek má fyzickou povahu – jedná se o věci movité, jejich soubory a nemovitosti. • Majetek je uveden do stavu způsobilého k užívání – toho je dosaženo při dokončení věci a splnění technických funkcí a je-li věc způsobilá k provozu. Jednotlivé položky dlouhodobého hmotného majetku podrobněji vymezuje vyhláška č. 500/2002 Sb. k zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v § 7 následovně: 1.

Pozemky – tato položka obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím.

30

2.

3.

4.

5. 6.

7.

8.

9.


Stavby – tato položka obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla…, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí – tato položka obsahuje předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Pěstitelské celky trvalých porostů – tato položka zahrnuje ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar a také zahrnuje trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Dospělá zvířata a jejich skupiny – jedná se například o stáda, hejna. Jiný dlouhodobý majetek – obsahuje bez ohledu na výši ocenění ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci, popřípadě jejich soubory. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek – obsahuje pořizovaný majetek po dobu jeho pořizování do doby, než je uveden do stavu způsobilého k užívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek – tato položka obsahuje dlouhodobé i krátkodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku – kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti.

Položka stavby a samostatné movité věci a soubory movitých věcí kromě uvedeného obsahují také technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněná jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od výše ocenění stanovené zákonem o daních z příjmu. Také technické zhodnocení drobného hmotného majetku od částky technického zhodnocení stanovené zákonem o daních z příjmů. (Sládková, 2009: 54)

6.2 Oceňování a odpisy Účetní jednotka při oceňování majetku musí zohlednit některé účetní zásady (uvedené v kapitole 5). Jedná se zejména o zásadu akruálního účetnictví, opatrnosti a zásadu historického účetnictví (historické ceny). (Bartková, 2008: 10) Pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku se v okamžiku zařazení do majetku využívají následující typy cen: (Valouch, 2011: 20)


31

• pořizovací cena, • reprodukční pořizovací cena, • vlastní náklady. Pořizovací cena se používá při nákupu DHM od externího dodavatele. Do pořizovací ceny se zahrnuje cena pořízení majetku a další související náklady. Jde především o náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku (např. správní poplatky, odměny za poradenské služby a zprostředkování), úroky z úvěru, průzkumné, geologické, geodetické a projektová práce, licence, patenty, zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání a mnoho dalších vedlejších nákladů. Naopak součástí hodnoty majetku nejsou například kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku (jde o daně, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů), nájemné za stavební pozemek a náklady vynaložené na opravy a údržbu. (Březinová, Munzar, 2008: 212, 213) Opravy dlouhodobého majetku nejsou součástí ceny, avšak lze výdaje na plánované opravy krýt pomocí rezerv. Rezervy jsou cizí zdroj a slouží k časovému rozlišení nákladů. Rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku lze tvořit pouze na majetek, u kterého je účetní jednotka vlastníkem a stanovená doba odpisování dle zákona o daních z příjmů činí alespoň 5 let. Rezerva se nesmí tvořit na technické zhodnocení, na údržbu, na majetek určený k likvidaci, na opravy prováděné každý rok, na opravy v důsledku škod a jiných neočekávaných událostí. (Štohl, 2008: 142, 165) Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v okamžiku, kdy se o něm účtuje. Jedná se o cenu stanovenou znalcem a používá se u majetku, který účetní jednotka získala jako dar, bezúplatně na základě finančního leasingu, ale také majetek nově zjištění při inventarizačním přebytku. Touto cenou se také oceňuje vklad, pokud není oceněn ve společenské smlouvě nebo v zakladatelské jistině, a majetek, u kterého nelze zjistit vlastní náklady. (Březinová, Munzar, 2008: 213, Strouhal, Židlická, 2007: 54) Vlastními náklady jsou náklady přímo vynaložené na výrobu a u osob vedoucí účetnictví se zjišťují z účetnictví (u fyzických osob lze zjistit vlastní náklady podle dokladů). Používají se pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku, který byl vytvořen vlastní činností a příchovky zvířat. (Prudký, Lošťák, 2011: 61) Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena a vlastní náklady jsou ceny, které se v rozvaze uvádí jako brutto hodnota. Dále je v rozvaze uvedena hodnota korekce a netto hodnota. Netto hodnota je dána rozdílem brutto hodnoty a korekce, která vyjadřuje opravné položky k danému majetku a oprávky. (Bartková, 2008: 47) Oprávky neboli kumulované odpisy vyjadřují postupné snižování hodnoty majetku z důvodu používání, morálního zastarávání, ale i nepoužíváním (dochází např. ke korozi) a zanedbáváním běžné údržby. (Březinová, Munzar, 2008: 226)

32


Podle Valoucha (2011: 41, 42) si účetní jednotka zvolí metodu odpisování tak, aby výše odpisů co nejvěrněji vyjadřovala skutečnost. Pro tyto účely existují tři metody odpisování: • metoda časová, • metoda výkonová, • metoda komponentního odpisování. Časové odpisy mohou být lineární, degresivní, progresivní a nepravidelné. U lineárních je každé účetní období odpisována stejná hodnota. Degresivní odpisování umožňuje vyšší odpis na počátku a postupně se velikost odpisu snižuje. Progresivní je založena na opačném principu než degresivní, tzn. výše odpisu je na počátku odpisování nižší a pak se postupně zvyšuje. Nepravidelné jsou stanoveny na základě ekonomických vlivů, záměru a skutečného používání majetku. (Březinová, Munzar, 2008: 226, 227) U výkonových odpisů je odpis počítán v závislosti na výkonech, kterých bylo daným majetkem skutečně dosaženo (například počet vyrobených výrobků). Komponentní odpisování lze použít pouze pro stavby, byty a nebytové prostory a samostatné movité věci a soubory movitých věcí. (Valouch, 2011: 41)

6.3 Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění Důvodem pro vyřazení majetku může být prodej, likvidace, bezúplatný převod, škoda nebo manko, přeřazení z podnikání do osobního užívání, vklad majetku do jiné společnosti. Jde-li o odpisovaný majetek, musí být před jeho vyřazením zaúčtována zůstatková cena do nákladů příslušného účtu (podle důvodu vyřazení) a ve prospěch oprávek a také musí být zaúčtován úbytek majetku souvztažně s oprávkami. Jde-li o neodpisovaný majetek, je zaúčtován úbytek majetku spolu s nákladem, který odpovídá účelu vyřazení. (Březinová, Munzar, 2008: 232) Platné předpisy a také snaha mít co nejpřesnější údaje vyžadují majetek vykazovat dle jednotlivých složek pomocí analytického členění účtů tak, aby byla zaručena identifikace majetku. Mezi požadované informace patří (Březinová, Munzar, 2008: 237): • název nebo popis majetku, • datum a způsob pořízení, • datum zaúčtování, • ocenění spolu s obsahem vedlejších nákladů, • údaje o zvoleném postupu odpisování, • informace o zůstatkových cenách, • datum a způsob vyřazení.


33

7 Dlouhodobý nehmotný majetek dle české legislativy Stejně jako hmotný, tak i nehmotný majetek je upraven pomocí standardu č. 013. Z tohoto důvodu bude tato kapitola obsahovat také obsahové vymezení, oceňování a odpisy, vyřazení a zveřejňování.

7.1

Obsahové vymezení

Dlouhodobý nehmotný majetek musí splňovat stejné podmínky jako pro dlouhodobý majetek (uvedeno v předchozí kapitole), s jediným rozdílem. Nehmotný majetek nemá fyzickou podstatu (tzn. nelze ho uchopit). Podrobněji jsou položky dlouhodobého nehmotného majetku upraveny v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. k zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Nehmotným majetkem jsou: 1.

2.

3.

4.

5.

6.

Zřizovací výdaje – zahrnují výdaje související se založením účetní jednotky až do okamžiku jejího vzniku. Jedná se např. o soudní a notářské poplatky a jiné úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, mzdy, odměny za poradenské služby a nájemné v době předcházející otevření účetních knih v účetnictví. Zřizovacími výdaji nejsou náklady na pořízení dlouhodobého majetku, zásob, výdaje na reprezentaci. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje – musí být vytvořeny vlastní činností nebo musí být nabyty od jiných osob. Do této skupiny patří technologické postupy a zdárně dokončené projekty. (Strouhal, Židlická, 2007: 51) Software – software, který byl pořízen buď vlastní činností k obchodování, anebo byl nabyt od jiných osob. Pojem software není právně vymezen, avšak je bráno software jako programové vybavení (počítačový program). (Skála, 2008: 85) Ocenitelná práva – jedná se o předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů. Tento majetek musí být stejně jako v bodě 2 a 3 vytvořen vlastní činností, anebo nabyt od jiných osob. Podle Skály (2008: 68) se jedná například o tyto položky: know-how, vynálezy, patenty, ochranné známky, databáze, licence. Goodwill – vzniká při koupi podniku nebo jeho části, vkladem či při přeměnách společnosti. Pro tyto skutečnosti musí být podnik oceněn. Goodwill vyjadřuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku a cenou, za kterou byl podnik pořízen. Goodwill nemusí splňovat limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek – v této položce je zahrnut majetek, který nelze zatřídit do ostatních položek. Patří sem povolenky na emise

34

7.

8.


a preferenční limity. U tohoto dlouhodobého nehmotného majetku není brán ohled na výši ocenění. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek – slouží k překlenutí časového rozdílu mezi dobou, kdy je majetek pořizován a dobou, kdy je uveden do stavu způsobilého k užívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek – obsahují dlouhodobé i krátkodobé zálohy.

7.2 Oceňování a odpisy Metody oceňování a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku jsou stejné s dlouhodobým hmotným majetkem (viz kapitola 6.2). Výjimku tvoří aktiva, u kterých je v právních předpisech vymezena doba, po kterou musí účetní jednotka dané nehmotné aktivum odpisovat. Tato doba je stanovena u zřizovacích výdajů a u goodwillu. Zřizovací výdaje lze odepisovat nejvýše po dobu pěti let od vzniku společnosti. Goodwill musí účetní jednotka odepisovat rovnoměrně šedesát měsíců. (Březinová, Munzar, 2008: 228)

7.3 Vyřazení aktiva a jeho zveřejnění Nehmotné aktivum může být vyřazeno ze stejných důvodů jako hmotné aktivum. Jedná se o prodej, likvidaci, bezúplatný převod, v důsledku škody, přeřazení z podnikání do osobního užívání, vkladem dlouhodobého majetku do jiné společnosti. (Březinová, Munzar, 2008: 231) Při účtování vyřazovaného dlouhodobého majetku se rozlišuje, zda je odpisován. Neodpisovaný majetek je zúčtován z majetkového účtu do nákladů. Nákladový účet je zvolen podle důvodu vyřazení. Odpisovaný majetek se účtuje ve dvou fázích. Nejprve je doúčtována zůstatková cena do nákladů, poté je dlouhodobý majetek odúčtován souvztažně s účtem oprávek. Pro lepší identifikace je dlouhodobý nehmotný majetek vykazován podle jednotlivých složek. Důležitými informacemi jsou název majetku, datum a způsob pořízení, datum zaúčtování, ocenění, postup odpisů, zůstatkové ceny, datum a způsob vyřazení.

Rozdíly ve vykazování dlouhodobého majetku

35

8 Rozdíly ve vykazování dlouhodobého majetku I přes snahu mezinárodní harmonizace účetnictví lze najít rozdíly mezi IFRS a českou účetní legislativou. Proto na základě předchozích kapitol jsou v Tab. 1 shrnuty největší rozdíly vznikající při vykazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku dle IFRS a dle české účetní legislativy. Tab. 1

Rozdíly vznikající při vykazování dlouhodobého majetku

Diference

Náhradní díly

Ocenění v průběhu držení

Generální oprava

IFRS Pokud je doba použitelnosti více než jeden rok, jsou součástí dlouhodobého majetku. Jsou dvě možnosti, model historické ceny a model přecenění na fair value. Je evidována jako samostatná složka daného aktiva, pokud splňuje podmínky dlouhodobého aktiva, a jsou odpisovány odděleně podle doby použitelnosti.

Česká legislativa Nejsou vymezeny v dlouhodobém majetku, ale jsou součástí zásob. Nezná model přecenění a hodnotu aktiva nelze zvyšovat.

Na plánovanou opravu lze tvořit rezervu při splnění stanovených podmínek.

Zbytková hodnota

Je zohledněna při výpočtu výše odpisů.

Nevymezuje tento pojem.

Zřizovací výdaje

Nesplňují podmínky pro nehmotné aktivum.

Jsou vymezeny ve vyhlášce a jsou součástí aktiv.

Výzkum a vývoj

Uznávají pouze výdaje na vývoj při splnění stanovených kritérií.

Odložená platba při pořízení

Součástí pořizovací ceny je současná hodnota budoucí platby.

Jsou vymezeny v položkách dlouhodobého nehmotného majetku. Nezohledňuje odloženou platbu, součástí pořizovací ceny je částka uvedená na faktuře.

36

Praktická část

9 Praktická část V této části jsou použity poznatky z teoretické části pro zaúčtování účetních operací, na kterých budou identifikovány rozdíly vznikající při účtování dle obou systémů, zhodnocen jejich dopad na účetní závěrku a na výsledek hospodaření. Pro tyto cíle je použita fiktivní firma XYZ. U této firmy je předpokládán zápis do obchodního rejstříku dne 1. 4. 2012. Pro tento rok budou zaúčtovány účetní operace zabývající se oblastmi, u nichž lze identifikovat rozdíly vzniklé při zaúčtování dle IFRS a podle českých účetních standardů (jde o diference uvedené v Tab. 1). Pro dané účetní operace jsou vypočítány také náklady v jednotlivých letech. V průběhu roku nedošlo pouze k uvedeným účetním operacím, ale došlo i k jiným účetním operacím, které nejsou pro stanovený cíl bakalářské práce podstatné. Avšak veškeré účetní operace jsou shrnuty v řádné rozvaze. Pro stanovení výše odpisů je předpokládáno, že má firma stanoveno ve své vnitřní směrnici odpisování na základě doby použitelnosti daného aktiva. Pro přehlednost jednotlivých výpočtů není brán ohled na počet měsíců, ve kterých byl stroj ve skutečnosti používán.

9.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Firmě vznikly v oblasti dlouhodobého nehmotného majetku účetní operace související se zřizovacími výdaji a s výdaji na výzkum a vývoj. Před vznikem firmy XYZ vznikly zakladatelům výdaje související se založením firmy. Mezi tyto výdaje patřily soudní poplatky, poplatky související se založením bankovního účtu, výdaje na pracovní cesty, pohoštění obchodních partnerů. Tyto výdaje byly uhrazeny zakladatelům v hotovosti. Firma má také přijaté faktury za nájem sálu pro valnou hromadu a za poradenské služby. Tab. 2

Přehled zřizovacích výdajů v Kč

Výdaj

Částka

Soudní poplatky Založení bankovního účtu Pracovní cesty Pohoštění Nájemné Poradenské služby

8 000,0 1 000,0 15 000,0 5 000,0 40 000,0 25 000,0

Celkem

94 000,0

Firma již v roce 2012 zahájila projekt pro zavedení nového výrobku, který dosud nebyl uveden na trh. Prostřednictvím tohoto produktu si chce firma po dobu tří let zvýšit podíl na trhu a zároveň zvýšit objem prodeje. Od května do září byly

Praktická část

37

vynaloženy výdaje na výzkum v hodnotě 300 000 Kč. Tato částka byla uhrazena v hotovosti a zahrnuje především výdaje na získání nových informací a jejich hodnocení. V říjnu již účetní jednotka došla k závěru, že výroba nového produktu bude technicky proveditelná a bude v budoucnu přinášet ekonomické užitky. V listopadu roku 2012 došlo k dalším výdajům, které souvisí se zavedením nového výrobku, a bylo vynaloženo 210 000 Kč v hotovosti. 9.1.1

Účtování dle IFRS

Dle IFRS lze dlouhodobý nehmotný majetek vykázat v rozvaze, pokud přinese budoucí ekonomický prospěch, je výsledkem minulých skutečností, lze ocenit, je identifikovatelné a firma má právo kontroly. Na základě těchto podmínek nelze zřizovací výdaje uznat za nehmotné aktivum, protože nepřináší budoucí ekonomický prospěch. Proto jsou všechny výdaje související se založením firmy zaúčtovány do nákladů. Pro uznání nehmotného aktiva IFRS rozlišuje fázi výzkumu a fázi vývoje. Ve fázi výzkumu není jasné, zda dojde k dokončení výzkumné fáze a zda bude přinášet ekonomické užitky. Z tohoto důvodu fáze výzkumu nesplňuje podmínku pro zařazení do nehmotného aktiva a výdaje vynaložené na výzkum jsou zaúčtovány do nákladů. Od října se již jedná o fázi vývoje, protože splňuje podmínky dle standardu IAS 38, tzn. u výzkumné fáze je předpokládané dokončení a přínos budoucích ekonomických užitků. Výdaje od tohoto měsíce lze již dle IFRS považovat za nehmotné aktivum, které se do nákladů promítne prostřednictvím odpisů. Tab. 3

Číslo 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Zaúčtování nehmotného majetku dle IFRS (v Kč)

Účetní operace Soudní poplatky Založení bankovního účtu Pracovní cesty Pohoštění Nájemné Poradenské služby Fáze výzkumu Fáze vývoje Odpis v roce 2012

Částka 8 000,0 1 000,0 15 000,0 5 000,0 40 000,0 25 000,0 300 000,0 210 000,0 70 000,0

Má dáti Náklad Náklad Náklad Náklad Náklad Náklad Náklad Majetek Náklad

Dal Peníze Peníze Peníze Peníze Závazek Závazek Peníze Peníze Oprávky

Účetní jednotce v roce 2012 vznikají náklady ve výši zřizovacích nákladů, výdajů na fázi výzkumu a odpisu pro fázi vývoje. V následujících letech jsou do nákladů zahrnuty pouze odpisy.

38

Praktická část

Tab. 4

Náklady nehmotného majetku v jednotlivých letech dle IFRS (v Kč)

Rok

Výpočet

Výše nákladů

2012 2013 2014

210 000 / 3 + 300 000 + 94 000 210 000 / 3 210 000 / 3

464 000,0 70 000,0 70 000,0

9.1.2

Účtování dle české legislativy

Zřizovací výdaje jsou vymezeny ve vyhlášce č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví. V této vyhlášce jsou uvedeny konkrétní příklady zřizovacích výdajů, ale taktéž jsou uvedeny výdaje, které nelze uznat (např. náklady na reprezentaci). Aby se zřizovací výdaje staly součástí dlouhodobého nehmotného majetku, musí také splnit výši ocenění určenou účetní jednotkou. Pro firmu XYZ je předpokládáno, že má stanovenou hodnot pro nehmotný majetek 60 000 Kč. Česká účetní legislativa nerozlišuje fázi výzkumu a fázi vývoje. Proto výdaje související jak s výzkumem, tak i vývojem jsou součásti pořizovací ceny nehmotného aktiva. Tab. 5

Číslo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Zaúčtování nehmotného majetku dle české legislativy (v Kč)

Účetní operace Soudní poplatky Založení bankovního účtu Pracovní cesty Pohoštění Nájemné Poradenské služby Odpis zřizovacích výdajů Výzkum Vývoj Odpis v roce 2012

Částka 8 000,0 1 000,0 15 000,0 5 000,0 40 000,0 25 000,0 17 800,0 300 000,0 210 000,0 170 000,0

Má dáti

Dal

011 011 011 513 011 011 551 012 012 551

211 211 211 211 321 321 071 211 211 072

Dle české legislativy velikost nákladů v prvním roce ovlivní částka vynaložená na pohoštění a výše odpisů nehmotných aktiv. V následujících letech velikost nákladů ovlivňují pouze odpisy. V české legislativě je stanovena maximální doba odpisování zřizovacích výdajů 5 let. Společnost XYZ tuto maximální dobu využívá a odepisuje zřizovací výdaje rovnoměrně po dobu 5 let.

Praktická část Tab. 6

39

Náklady nehmotného majetku v jednotlivých letech dle české legislativy (v Kč)

Rok

Výpočet

Výše nákladů

2012 2013 2014 2015 2016

89 000 / 5 + 510 000 / 3 + 5 000 89 000 / 5 + 510 000 / 3 89 000 / 5 + 510 000 / 3 89 000 / 5 89 000 / 5

192 800,0 187 800,0 187 800,0 17 800,0 17 800,0

9.2 Dlouhodobý hmotný majetek Mezi vybrané účetní operace související s dlouhodobým hmotným majetkem patří pořízení: • Pozemku – firma XYZ pořídila pozemek od dodavatele, který účetní jednotce fakturoval částku 150 000 Kč. K 31. 12. 2012 byla hodnota daného majetku na aktivním trhu zjištěna ve výši 200 000 Kč. • Budovu – účetní jednotka nakoupila budovu, která slouží pro podnikání. Faktura byla vystavena v hodnotě 5 mil. Kč. Z této částky bylo 2,5 mil. uhrazeno z bankovního účtu v roce 2012 a zbylých 2,5 mil. Kč bude uhrazeno za dva roky. Společnost odhadla úrokovou míru 7 % p. a. Firma také předpokládá životnost budovy 20 let. • Stroj A – fakturovaná částka pro stroj A je ve výši 500 000. Předpokládaná doba životnosti stroje A je 15 let, avšak součástí stroje je komponenta s dobou použitelnosti 5 let. Hodnota komponenty je 50 000 Kč z celkové fakturované částky. V roce 2017 je plánována generální oprava komponenty. Předpokládaná hodnota opravy 70 000 Kč je uhrazena hotově a oprava musí být prováděna každý 5 let. • Náhradní díl – firma koupila náhradní díl s dobou použitelnosti 3 roky. Za tento náhradní díl zaplatila v hotovosti 45 000 Kč. • Stroj B – přijatá faktura za stroj B zněla na částku 990 000 Kč a za dopravu a montáž bylo uhrazeno 5 000 Kč v hotovosti. Předpokládaná doba životnosti je 16 let a očekávaná hodnota, kterou firma XYZ získá po vyřazení stroje je 15 000 Kč. 9.2.1

Účtování dle IFRS

Pozemky, budovy a stroje jsou součástí dlouhodobého hmotného majetku a upravuje je standard IAS 16. Dle IFRS je dlouhodobý majetek oceňován v okamžiku pořízení a v průběhu držení. Účetní jednotka používá při prvotním ocenění historickou cenu. Během držby používá u pozemků model přecenění na fair value a u ostatního majetku využívá model historické ceny.

40

Praktická část

Dle IFRS je kromě zaúčtování pořízení pozemku také v roce 2012 zaúčtováno přecenění na fair value. Jelikož pozemek patří do dlouhodobého majetku neodpisovaného, není potřeba účtovat odpisy a v modelu přecenění se neupravují oprávky. Do pořizovací ceny budovy se dle IFRS při odložené platbě zahrnuje současná hodnota. Z tohoto důvodu bylo potřeba vypočítat současnou hodnotu z 2,5 mil. a do pořizovací ceny budovy nevstoupí hodnota 5 mil. Kč ale nižší. V roce 2013 a 2014 musí být zaúčtován úrok, který souvisí se závazkem, jenž byl zaúčtován v současné hodnotě. Jestliže jsou součástí určitého dlouhodobého majetku komponenty s různou dobou použitelnosti, musí být tyto komponenty odpisovány zvlášť. Stejně tak výdaje na plánované opravy jsou aktivovány zvlášť jako samostatné aktivum a následně odpisovány podle doby do další předpokládané kontroly, proto nelze dle IFRS tvořit rezervu na opravu dlouhodobého majetku Dle IFRS lze náhradní díly uznat za dlouhodobé aktivum, pokud je doba použitelnosti více než jeden rok. Z tohoto důvodu bude pořízený náhradní díl zaúčtován jako dlouhodobý hmotný majetek a také bude odepisován podle doby použitelnosti. Je-li dle IFRS stanovena zbytková hodnota majetku, musí být zohledněna ve výši odpisu. Tato zbytková hodnota není odpisována a při výpočtu ročního odpisu je odečtena od pořizovací ceny. Na základě poznatků uvedených v předchozích odstavcích je provedeno zaúčtování v Tab. 7. Tab. 7

Číslo

Zaúčtování hmotného majetku dle IFRS (v Kč)

Účetní operace

1

Pořízení pozemku

2

Zvýšení hodnoty aktiva

3 5 6 8 9 10 11 12 14

Pořízení budovy Odpis v roce 2012 Pořízení Stroje A Odpis celkem 2012 Pořízení náhradního dílu Odpis v roce 2012 Pořízení stroje B Doprava Odpis 2012

Částka

Má dáti

Dal

150 000,0

Majetek

50 000,0

Majetek

4 683 597,0 234 180,0 500 000,0 40 000,0 45 000,0 15 000,0 990 000,0 5 000,0 61 250,0

Majetek Náklad Majetek Náklad Majetek Náklad Majetek Majetek Náklad

Závazek Fond z přecenění Závazek Oprávky Závazek Oprávky Peníze Oprávky Závazek Peníze Oprávky

Pro účtování a stanovení nákladů v jednotlivých letech budovy bylo potřebné provést výpočty, které jsou uvedeny v Tab. 8.

Praktická část Tab. 8

41

Výpočet hodnot potřebných pro zaúčtování budovy dle IFRS

Současná hodnota Cena aktiva Úrok v 1. roce Úrok v 2. roce Roční odpis

Výpočet

Hodnota v mil. Kč

2,5 / (1 + 0,07)2 2,5 + 2,183597 2,183597 x 0,07 (2,183597 + 0,152852) x 0,07 4,683597 / 20

2,183597 4,683597 0,152852 0,163551 0,234180

V Tab. 9 jsou uvedeny náklady vznikající v jednotlivých letech u hmotného majetku do roku 2018. V tabulce není uveden pozemek a to z toho důvodu, že k tomuto majetku nevznikly v průběhu let žádné náklady. Náklady budovy zahrnují v roce 2012 pouze roční odpis ve výši 234 180 Kč, v roce 2013 a 2014 je součástí nákladů odpis a úrok související s odloženou platbou a v následujících letech ovlivňuje náklady opět pouze odpis. Velikost nákladů u stroje A zahrnuje v prvních pěti letech odpis stroje A ve výši 30 000 Kč (450 000 / 15) a odpis komponenty ve výši 10 000 Kč (50 000 / 5). Od roku 2017 zahrnují náklady související se strojem A také odpis opravy v hodnotě 14 000 Kč (70 000 / 5). Náhradní díl ovlivňuje velikost nákladů ve výši ročního odpisu, který je dán poměrem pořizovací ceny a doby použitelnosti (45 000 / 3). Stejně tak u stroje B ovlivňují v průběhu let náklady pouze odpisy. Avšak roční odpis je počítán z hodnoty 980 000 Kč (995 000 – 15 000), v této částce je zohledněna zbytková hodnota. Roční odpis činí 61 250 Kč (980 000 / 16). Tab. 9

Náklady hmotného majetku v jednotlivých letech dle IFRS (v Kč)

Výpočet nákladů u Rok

Celkem budovy

stroje A

n. dílu

stroje B

234 180

30 000 + 10 000

15 000

61 250

350 430

2013 234 180 + 152 852

30 000 + 10 000

15 000

61 250

503 282

2014

234 180 + 163 551

30 000 + 10 000

15 000

61 250

513 981

2015

234 180

30 000 + 10 000

0

61 250

335 430

2016

234 180

30 000 + 10 000

0

61 250

335 430

2017

234 180

0

61 250

349 430

2018

234 180

0

61 250

349 430

2012

30 000 + 10 000 + 14 000 30 000 + 10 000 + 14 000

42

Praktická část

9.2.2

Účtování dle české legislativy

Hodnota majetku dle české legislativy nelze přeceňovat na reálnou hodnotu. Z tohoto důvodu s účetní operací pořízení pozemku je zaúčtováno pouze pořízení. Podle české legislativy je budova v okamžiku pořízení oceněna částkou uvedenou na faktuře, tzn. 5 mil. Kč, z které je podle doby použitelnosti počítán odpis. Stroj A a jeho komponenta budou odepisovány stejným způsobem jako v IFRS. U tohoto stroje vznikne rozdíl ve vykazování opravy, protože dle české legislativy lze na plánované opravy vytvářet rezervy při splnění podmínek stanovených zákonem. V našem případě bude rezerva vytvářena již v prvním roce a bude tvořena po dobu 5 let ve výši 1/5 z hodnoty rezervy, tzn., že roční výše rezervy činí 14 000 Kč. Náhradní díly jsou pro firmu účtující dle české legislativy vždy účtovány jako zásoby. Z tohoto důvodu jsou při pořízení zaúčtovány jako materiál a při následné spotřebě se promítnou náhradní díly v nákladech jako spotřeba materiálu. Tímto způsobem účtuje účetní jednotka XYZ, protože je předpokládáno, že má stanoveno účtování zásob způsobem A. Stroj B je při pořízení účtován stejným způsobem jako dle IFRS. Rozdíl vzniká při výpočtu odpisů, protože česká účetní legislativa pro stanovení odpisů nevyužívá zbytkovou hodnotu. Tab. 10

Číslo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12

Zaúčtování hmotného majetku dle české legislativy (v Kč)

Účetní operace Pořízení pozemku Pořízení budovy Odpis budovy v roce 2012 Pořízení stroje A Odpis stroje A v roce 2012 Tvorba rezervy v roce 2012 Pořízení náhradního dílu Spotřeba náhradního dílu Pořízení stroje B Doprava Odpis stroje B v roce 2012

Částka 150 000,0 5 000 000,0 250 000,0 500 000,0 40 000,0 14 000,0 45 000,0 45 000,0 990 000,0 5 000,0 62 188,0

Má dáti

Dal

031 021 551 022 551 552 112 501 022 022 551

321 321 081 321 082 451 211 112 321 211 082

V tabulce nákladů jsou uvedeny náklady pouze do roku 2014, protože v následujících letech jsou náklady totožné. Stejně jako dle IFRS není v tabulce uvedena položka pozemky, protože pro tento majetek nevznikly v průběhu držení žádné náklady. Náklady u budovy ovlivňují v průběhu držení odpisy, tzn. roční odpis ve výši 250 000 Kč (5 000 000 / 20). U stroje A hodnotu nákladů tvoří

Praktická část

43

odpis stroje a odpis komponenty ve výši 40 000 Kč (stejný výpočet jako dle IFRS) a rezerva na opravy dlouhodobého majetku v hodnotě 14 000 (70 000 / 5). V souvislosti s náhradním dílem vznikl dle české legislativy náklad při spotřebě v hodnotě 45 000 Kč. U stroje B není brán ohled na zbytkovou hodnotu a v jednotlivých letech je roční odpis ve výši 62 188 Kč (995 000 / 16). Tab. 11

Rok 2012 2013 2014

Náklady hmotného majetku v jednotlivých letech dle české legislativy (v Kč)

Výpočet nákladů u budovy

stroje A

250 000 250 000 250 000

40 000 + 14 000 40 000 + 14 000 40 000 + 14 000

n. dílu 45 000 0 0

stroje B 62 188 62 188 62 188

Celkem 411 188 366 188 366 188

9.3 Srovnání IFRS a české legislativy V předchozích částech byly samostatně popsány a zaúčtovány účetní operace, u nichž vzniká podstatný rozdíl při vykazování dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a dle českých účetních standardů. Tato kapitola je rozdělena do tří částí. V prvních dvou jsou nejprve identifikovány rozdíly ve vykazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a znázorněn v grafu vývoj nákladů v jednotlivých letech. V třetí části je ukázán celkový dopad účetních operací do účetní závěrky (resp. dopad na celková aktiva v rozvaze) a na výsledek hospodaření v roce 2012. Účetní závěrka slouží uživatelům účetnictví pro jejich rozhodování. Při tomto rozhodování uživatelé provádí finanční analýzy, z kterých zjistí finanční zdraví a pozici firmy. Proto si i v této kapitole ukážeme srovnání hodnot některých finančních ukazatelů vypočtených z řádné rozvahy dle IFRS a dle české legislativy. K těmto účelům je sestavena bilance zahrnující účetní operace z předchozích podkapitol, ale také účetní operace, u kterých nevzniká rozdíl při účtování dle IFRS a dle české legislativy a které nejsou pro stanovený cíl bakalářské práce podstatné. 9.3.1

Porovnání IFRS a české legislativy v oblasti nehmotného majetku

Při účtování zřizovacích výdajů a výdajů na výzkum a vývoj dle IFRS a české legislativy vzniká podstatný rozdíl. Protože vzniklý rozdíl má vliv na celková aktiva v rozvaze a na výsledek hospodaření, bude vypočítán jejich číselný rozdíl. IFRS neuznávají zřizovací výdaje za nehmotné aktivum, zatímco česká legislativa je uznává. Dle české legislativy zřizovací výdaje zvyšují celkovou hodnotu dlouhodobých nehmotných aktiv v rozvaze o částku 89 000 Kč. V roce 2012 dojde také ke snížení výsledku hospodaření o odpisy a o výdaje, které nelze uznat zřizovacími výdaji. Celkem se tedy na vrub účtu náklady promítne

44

Praktická část

22 800 Kč (17 800 + 5 000). Zatímco dle IFRS zřizovací výdaje neovlivní celková aktiva podniku, ale veškeré výdaje související se založením se promítnou do nákladů a částka 94 000 Kč ovlivní výsledek hospodaření v prvním roce podnikání. IFRS rozlišují fázi výzkumu a fázi vývoje. A pouze fázi vývoje lze uznat za nehmotné aktivum pokud je pravděpodobné, že výzkumná fáze bude dokončena a bude v budoucnu přinášet ekonomické užitky. Naopak česká legislativa nerozlišuje výzkum a vývoj a obě tyto složky jsou uznány za nehmotné aktivum. Samozřejmě při splnění základních podmínek pro zařazení do dlouhodobých nehmotných aktiv. Celková aktiva dle IFRS se zvýší o 210 000 Kč, tj. o hodnotu zaúčtovanou na majetkovém účtu. Dle české legislativy je na účtu nehmotných aktiv zaúčtována hodnota 510 000. Vzniká tedy rozdíl ve výši 300 000 Kč, resp. ve výši výdajů na výzkum. Rozdílné účtování má vliv na výši odpisů, resp. na celkové náklady. Náklady související s výzkumem a vývojem dle IFRS sníží hospodářský výsledek v roce 2012 o hodnotu 370 000 Kč a dle české legislativy o 170 000 Kč. Celkové náklady nehmotného majetku dle IFRS činí 464 000 Kč a dle české legislativy 192 800. Vzniklý rozdíl nákladů ve výši 271 200 Kč ovlivňuje celkový výsledek hospodaření.

Obr. 3

Náklady související s nehmotným majetkem v jednotlivých letech

9.3.2

Porovnání IFRS a české legislativy v oblasti hmotného majetku

Při pořizování a následném oceňování dlouhodobého hmotného majetku vznikají rozdíly při účtování dle IFRS a dle české legislativy. Tyto rozdíly vznikají při výpočtu pořizovací ceny, je-li při nákupu stanovena odložená platba, která je dle IFRS zohledněna. Dále vzniká rozdíl při účtování náhradního dílu, a to z toho

Praktická část

45

důvodu, že IFRS je uznává za hmotný majetek a česká legislativa je účtuje jako materiál. Dalším podstatným rozdílem při účtování hmotného majetku je zohlednění zbytkové hodnoty. IFRS při výpočtu odpisů musí snížit pořizovací cenu o stanovenou zbytkovou hodnotu, avšak v české legislativě tento princip není uplatňován. Posledním rozdílem, který byl ukázán na příkladech, jsou plánované opravy. Tyto opravy jsou účtovány jako rezervy podle české legislativy. Dle IFRS se stávají komponentou opravovaného stroje a v následujících účetních obdobích je z této hodnoty účtován odpis. Dle IFRS je v roce 2012 celková hodnota aktiv zvýšena o pořizovací hodnotu pozemku přeceněnou na fair value, která je 200 000 Kč. Dále o pořizovací hodnotu stavby, stroje A, náhradního dílu a stroje B, tzn. o hodnotu 4 683 597 Kč, 500 000 Kč, 45 000 Kč a 995 000 Kč. Dle české legislativy je hodnota aktiv zvýšena o pozemek ve výši 150 000 Kč, stavbu v hodnotě 5 000 000 Kč, stroj A v částce 500 000 a o stroj B ve výši 995 000 Kč. Rozdíl v hodnotě celkových aktiv způsobuje přecenění pozemku o 50 000 Kč, kdy aktiva jsou dle IFRS vyšší. Ale i rozdíl u pořizovací hodnoty budovy ve výši 316 403 Kč. O tuto hodnotu je hodnota majetku dle české legislativy vyšší. Další rozdíl v celkové hodnotě aktiv způsobuje náhradní díl, který dle IFRS zvyšuje částku celkových aktiv o 45 000 Kč. Při účtování stroje A a B nevzniká rozdíl v pořizovací ceně daného majetku. Celková hodnota hmotného majetku je dle české legislativy o 221 403 Kč vyšší.

Obr. 4

Náklady související s hmotným majetkem v letech 2012–2017

Při srovnání nákladů v jednotlivých letech vznikají rozdíly, které jsou znázorněny v grafu na Obr. 4. Z grafu je patrné, že v průběhu let jsou náklady dle české legislativy vždy vyšší. Výjimku tvoří roky 2013 a 2014, kdy náklady dle IFRS jsou vyšší. Zvýšené náklady v tomto roce způsobil úrok z odložené platby u budovy. Náklady v prvním roce podnikaní dle IFRS jsou 350 430 Kč a dle české legislati-

46

Praktická část

vy 411 188 Kč. Vzniká rozdíl ve výši 60 758 Kč. O tuto částku jsou náklady dle české legislativy vyšší. 9.3.3

Účetní závěrka

Rozdíly identifikované a číselně vyjádřené v předchozích kapitolách jsou shrnuty do řádné rozvahy, z které bude vycházeno pro zhodnocení jednotlivých položek rozvahy a výsledku hospodaření. Rozvaha je využita také pro výpočet ukazatelů finanční analýzy. Řádná rozvaha k 31. 12. 2012 dle IFRS a dle české legislativy je uvedena v Tab. 12 a v Tab. 12. Rozvaha dle IFRS je zobrazena ve stejné podobě jako rozvaha dle české legislativy, která je uvedena ve standardizované podobě podle předpisů. Tab. 12

Řádná rozvaha k 31. 12. 2012 dle IFRS (v Kč)

Označení

AKTIVA

AKTIVA CELKEM B. Dlouhodobý majetek B. I. 1 Zřizovací výdaje B. I. 2 Výzkum a vývoj B. II. 1 Pozemek B. II. 2 Stavba B. II. 3 SMV3 C. Oběžná aktiva C. I. 1 Materiál C. II. 1 Dl. pohledávky C. III. 1 Kr. pohledávky C. IV. 1 Peníze C. IV. 2 Účty v bankách Označení PASIVA PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A. I. 1 Základní kapitál A. II. 2 Ost. kapitálové fondy A. V Výsledek hospodaření

3

Samostatné movité věci

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto 8 184 492 420 430 7 764 062 6 633 597 420 430 6 213 167 0 0 0 210 000 70 000 140 000 200 000 0 200 000 4 683 597 234 180 4 449 417 1 540 000 116 250 1 423 750 1 550 895 0 1 550 895 450 000 0 450 000 86 000 0 86 000 33 000 0 33 000 6 000 0 6 000 975 895 0 975 895 Běžné účetní období 7 764 062 5 508 465 5 000 000 50 000 458 465

Praktická část

B. B. I. 1 B. II. 1 B. III. 2 Tab. 13

47

Cizí zdroje Rezervy Dl. závazky Kr. závazky

2 255 597 0 2 183 597 72 000

Řádná rozvaha k 31. 12. 2012 dle české legislativy (v Kč)

Označení

AKTIVA

AKTIVA CELKEM B. Dlouhodobý majetek B. I. 1 Zřizovací výdaje B. I. 2 Výzkum a vývoj B. II. 1 Pozemek B. II. 2 Stavba B. II. 3 SMV4 C. Oběžná aktiva C. I. 1 Materiál C. II. 1 Dl. pohledávky C. III. 1 Kr. pohledávky C. IV. 1 Peníz C. IV. 2 Účty v bankách Označení PASIVA PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A. I. 1 Základní kapitál A. II. 2 Ost. kapitálové fondy A. V Výsledek hospodaření B. Cizí zdroje B. I. 1 Rezervy B. II. 1 Dl. závazky B. III. 2 Kr. závazky

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto 8 794 895 539 988 8 254 907 7 244 000 539 988 6 704 012 89 000 17 800 71 200 510 000 170 000 340 000 150 000 0 150 000 5 000 000 250 000 4 750 000 1 495 000 102 188 1 392 812 1 550 895 0 1 550 895 450 000 0 450 000 86 000 0 86 000 33 000 0 33 000 6 000 0 6 000 975 895 0 975 895 Běžné účetní období 8 254 907 5 668 907 5 000 000 0 668 907 2 586 000 14 000 2 500 000 72 000

V následujícím textu jsou položky rozvahy rozebrány podrobněji. U jednotlivých položek je jejich hodnota dle IFRS a dle české legislativa znázorněna v grafu a následně vysvětlena. Jedná se o hodnoty položek dlouhodobého majetku

4

Samostatné movité věci

48

Praktická část

a pasiv. U položek pasiv jsou v grafu znázorněny pouze zdroje, u kterých vzniká rozdíl. U oběžných aktiv nevzniká rozdíl, a proto nejsou dále rozebírány. V Obr. 5 jsou uvedeny brutto hodnoty dlouhodobého majetku z rozvahy.

Obr. 5

Hodnoty položek dlouhodobého majetku

U zřizovacích výdajů je znázorněna hodnota zřizovacích výdajů pouze dle české legislativy ve výši 89 000 Kč. Hodnota výzkumu a vývoje je dle české legislativy vyšší. Tento rozdíl je způsoben fázi výzkumu, která dle IFRS není součástí aktiv. Naopak u pozemku je velikost aktiv vyšší, a to z toho důvodu, že pořizovací cena aktiva byla přeceněna na částku 200 000 Kč. Při srovnání stavby je opět hodnota uvedená v rozvaze vyšší dle české legislativy. Dle IFRS je nižší hodnota způsobená při výpočtu pořizovací ceny, u které byla uplatněna současná hodnota. Rozdíl vzniklý u samostatných movitých věcí způsobuje účtování náhradního dílu. Dle IFRS je zahrnut v dlouhodobém majetku a proto je tato hodnota oproti české legislativě vyšší.

Praktická část

Obr. 6

49

Hodnoty položek pasiv

Z grafu je zřejmé, že ostatní kapitálové fondy ovlivňují celkovou hodnotu pasiv pouze v rozvaze dle IFRS. Tato skutečnost je způsobena přeceněním pořizovací ceny majetku, kdy je dle IFRS účtováno ve prospěch účtu Fond z přecenění. Dle české legislativy k tomuto přecenění nedochází. Podobný rozdíl vzniká u rezervy, avšak u firmy XYZ rezerva ovlivní hodnotu pasiv v rozvaze dle české legislativy. Rezerva byla účtována na opravu stroje A. Dle IFRS oprava ovlivní výsledek hospodaření až v roce 2017 prostřednictvím odpisu. Rozdílné hodnoty jsou také uvedeny u položky Dl. závazky. Diference vzniká v důsledku zaúčtování současné hodnoty při pořízení budovy. Dle IFRS se v roce 2012 uvedla ve prospěch účtu Závazky pouze částka 4 683 597 Kč a z této hodnoty bylo uhrazeno 2 500 000 Kč. Až v následujících letech je doúčtováno na vrub účtu Úroky a ve prospěch účtu Závazky. Proto tedy je na účtu Závazky konečným zůstatkem v roce 2012 hodnota 2 183 597 Kč. Naopak dle české legislativy bylo zaúčtováno ve prospěch účtu Závazky 5 000 000 Kč v roce 2012. V tomto roce stejně jako dle IFRS bylo uhrazeno 2 500 000 Kč. Zbývá tedy uhradit 2 500 000 Kč. Rozdíl také vzniká u výsledku hospodaření ve výši 210 442 Kč. O tuto částku je výsledek hospodaření vyšší v rozvaze dle české legislativy. Tento rozdíl je způsoben rozdílným účtováním při pořízení dlouhodobého majetku a účetních operací souvisejících s daným majetkem.

50

Praktická část

Pro stanovení výše výsledku hospodaření je předpokládáno, že firma XYZ dosahuje z účetních operací, u kterých nevzniká rozdíl při účtování, výnosy ve výši 1 700 000 Kč a náklady v hodnotě 427 105 Kč. Od tržeb kromě uvedených nákladů jsou také odečteny náklady vzniklé při účtování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku dle IFRS a dle české legislativy. Dle IFRS se jedná o částku 814 430 Kč (v rámci nehmotného majetku náklady ve výši 464 000 Kč a u hmotného majetku vznikly náklady v hodnotě 350 430 Kč). Dle české legislativy se jedná u nehmotného majetku o částku 192 800 Kč a u hmotného 411 188 Kč. Celkem jsou vzniklé náklady dle české legislativy ve výši 603 988 Kč. Pro přehlednost je výpočet výsledku hospodaření uveden v Tab. 14. Tab. 14

Výpočet výsledku hospodaření v Kč

IFRS

Česká legislativa

Výnosy Náklady Náklady nehmotného majetku Náklady hmotného majetku

1 700 000,0 -427 105,0 -464 000,0 -350 430,0

1 700 000,0 -427 105,0 -192 800,0 -411 188,0

Celkový výsledek hospodaření

458 465,0

668 907,0

Popsané diference ovlivňují hodnoty finanční analýzy, kterou provádějí uživatelé účetnictví. Tito uživatelé na základě vypočtených hodnot provádějí důležitá rozhodnutí, která mohou ovlivnit budoucí existenci podniku a mnoho dalších skutečností. Proto si v následujícím textu ukážeme rozdílné hodnoty některých ukazatelů rentability, aktivity a zadluženosti. V rámci rentability jsou vypočítány hodnoty rentability aktiv, vlastního kapitálu a nákladů. Rentabilita aktiv poskytuje informace o tom, jak se firmě daří z dostupných aktiv vytvářet zisk bez ohledu, z jakých zdrojů je tento zisk vytvářen. Naopak rentabilita vlastního kapitálu zohledňuje při výpočtu zdroj, z kterého je zisk vytvářen, a proto je do výpočtu zahrnut pouze vlastní kapitál. Rentabilita nákladů vyjadřuje, kolik korun zisku přinesla firmě jedna koruna vynaložených nákladů. Srovnávanými ukazateli aktivity jsou obraty aktiv a obraty stálých aktiv. Obrat aktiv vyjadřuje, za jak dlouho se obrátily tržby na aktiva, tzn., jak se zhodnocují aktiva firmy během výroby. Obrat stálých aktiv vyjadřuje, jak je využíván dlouhodobý hmotný majetek při výrobě. Mezi dva nejdůležitější ukazatele zadluženosti patří celková zadluženost a koeficient samofinancování. Celková zadluženost vyjadřuje míru krytí majetku cizími zdroji. Opakem je koeficient samofinancování, který vyjadřuje schopnost firmy krýt majetek z vlastních zdrojů. Při výpočtu jednotlivých rentabilit je vždy do čitatele dosazen výsledek hospodaření. U výpočtu dalších ukazatelů jsou dosazovány výnosy v hodnotě

Praktická část

51

1 700 000 Kč, celkové náklady dle IFRS 1 241 535 Kč a celkové náklady dle české legislativy ve výši 1 031 093 Kč. Tab. 15

Výpočet hodnot finanční analýzy

Výpočet Ukazatel

Rentabilita aktiv Rentabilita vl. kapitálu Rentabilita nákladů Obrat aktiv Obrat stálých aktiv Celková zadluženost Koeficient samofinancování

Vzorec IFRS

Česká legisl.

458 465

668 907

aktiva VH

7 764 062 458 465

8 254 907 668 907

vl. kapitál VH

5 508 465 458 465

5 668 907 668 907

náklady výnosy

1 241 535 1 700 000

1 031 093 1 700 000

aktiva výnosy

7 764 062 1 700 000

8 254 907 1 700 000

DHM6 cizí zdroje

6 073 167 2 255 597

6 292 812 2 586 000

aktiva vl. kapitál

7 764 062 5 508 465

8 254 907 5 668 907

aktiva

7 764 062

8 254 907

VH5

Výsledek IFRS

Česká legisl.

0,0590

0,0810

0,0832

0,1180

0,3693

0,6487

0,2190

0,2059

0,2799

0,2701

0,2905

0,3133

0,7095

0,6867

Z Tab. 15 je zřejmé, že dle IFRS přinese každá koruna vložená do podniku XYZ cca 6 haléřů zisku. Je-li brán ohled pouze na majetek, který je financován pouze z vlastních zdrojů, přinese každá koruna vložená majitelem do podniku cca 8 haléřů zisku. Posledním vybraným ukazatelem výnosnosti je rentabilita nákladů, podle které přinese podniku každá koruna nákladů přibližně 37 haléřů zisku. Z ukazatelů aktivity lze vyčíst, že v prvním roce podnik nevyužívá celého majetku firmy. Při zohlednění pouze stálých aktiv je hodnota ukazatele také nižší než 1. Podle ukazatelů zadluženosti je zjištěna celková zadluženost firmy XYZ 29 % a naopak 71 % majetku je financováno z vlastních zdrojů. Stejným způsobem by byly interpretovány výsledky podle české legislativy. Z tabulky vyplývá, že rozdílné vykazování dlouhodobého majetku dle IFRS a dle české legislativy má vliv na výši hodnot ukazatelů finanční analýzy, podle

5 6

Výsledek hospodaření Dlouhodobý hmotný majetek

52

Praktická část

kterých se provádí srovnání podniků. Pro přehlednost a lepší srovnání jsou vypočtené hodnoty uvedeny v Obr. 7.

Obr. 7

Ukazatele finanční analýzy dle IFRS a dle české legislativy

U ukazatelů rentability je hodnota dle české legislativy vždy vyšší oproti hodnotám dle IFRS. Firma XYZ tedy vykazuje lepší efektivnost podnikání při účtování účetních operací dle české legislativy. Tato lepší efektivita je pravděpodobně způsobena vyšším výsledkem hospodaření. Naopak u ukazatelů aktivity jsou hodnoty dle české legislativy nižší a firma efektivněji hospodaří s aktivy při vykazování dlouhodobého majetku dle IFRS. Tato skutečnost je způsobena tím, že je předpokládaná výše výnosů stejná, avšak velikost aktiv dle IFRS je nižší. Při srovnání ukazatelů zadluženosti zjistíme, že je podnik více zadlužen při účtování dle české legislativy. Vyšší zadluženost firmy při účtování dle české legislativy je způsobena tvorbou rezervy, která ovlivní výši cizího kapitálu. Ale také velikostí celkového závazku, který je při účtování dle české legislativy vyšší než při účtování dle IFRS.

Diskuse

53

10 Diskuse Bakalářská práce byla zaměřena na vykazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku dle české legislativy a požadavků IFRS. Nejprve byly v teoretické části identifikovány rozdíly vznikající při vykazování dlouhodobého majetku dle obou systémů. Pomocí těchto stanovených diferencí byly zvoleny účetní operace u fiktivní firmy XYZ v praktické části. Praktická část se zabývala dlouhodobým nehmotným majetkem, dlouhodobým hmotným majetkem a řádnou rozvahou k 31. 12. 2012. V části zabývající se nehmotným majetkem účetní jednotka XYZ účtovala o zřizovacích výdajích a o výdajích na výzkum a vývoj. Při účtování těchto účetních operací se dle IFRS zvýšili celková aktiva o 210 000 Kč (pouze o výdaje vynaložené na fázi vývoje) a celkové náklady v roce 2012 činili 464 000 Kč. Avšak při účtování dle české legislativy byla aktiva zvýšena o zřizovací výdaje ve výši 89 000 Kč a o výdaje na výzkum a vývoj ve výši 510 000. Náklady zaúčtované dle české legislativy činili 192 800 Kč. Při účtování nehmotného majetku dle české legislativy byla nehmotná aktiva zvýšena o vyšší hodnotu a došlo v roce 2012 k nižším nákladům. V souvislosti s hmotným majetkem byly zaúčtovány účetní operace související s pořízením pozemku, budovy, stroje A, náhradního dílu a stroje B. Dle IFRS jsou celková aktiva zvýšena při účtování pozemku o 200 000 Kč, u budovy o 4 683 597 Kč, u stroje A o 500 000 Kč, u náhradního dílu o 45 000 Kč a u stroje B o 995 000 Kč. Při zaúčtování účetních případů dle české legislativy vzniká rozdíl u pozemku, budovy a náhradního dílu. V souvislosti s pozemkem byla aktiva zvýšena pouze o 150 000, u budovy o 5 000 000 Kč a náhradní díl neovlivnil výši aktiv. Při účtování vznikl rozdíl také u nákladů a to ve výši 60 758 Kč. O tuto hodnotu jsou náklady dle české legislativy vyšší. Pro srovnání hodnot jednotlivých položek byla sestavena řádná rozvaha dle IFRS a dle české legislativy. Do rozvahy byly zahrnuty také účetní operace, které nebyly v bakalářské práci účtovány. Při porovnání jednotlivých rozvah bylo zjištěno, že při účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nevznikají rozdíly pouze v části aktiv, ale také u pasiv. Jde o položky Ostatní kapitálové fondy (konkrétně o Fond z přecenění), rezervy, závazky a výsledek hospodaření. Ve prospěch účtu Fond z přecenění bylo účtováno pouze u IFRS. Naopak ve prospěch účtu Rezervy pouze u české legislativy. U položky Závazky je konečným zůstatkem dle IFRS hodnota 2 183 597 Kč a dle české legislativy je konečným zůstatkem částka 2 500 000 Kč. Rozdíl také vzniká u výsledku hospodaření, který je způsoben rozdílnou velikostí nákladů. Dle IFRS jsou celkové náklady při účtování dlouhodobého majetku vyšší, a proto je výsledek hospodaření (resp. zisk) nižší. Podle české legislativy je zisk vyšší o 210 442 Kč. Pomocí rozvahy byly vypočítány ukazatele finanční analýzy, na základě kterých bylo rovněž provedeno srovnání. U ukazatelů rentability bylo dosaženo lepších hodnot dle české legislativy. Na základě těchto ukazatelů firma XYZ vykazuje lepší efektivnost podnikání při účtování dle české legislativy. Tato skutečnost

54

Diskuse

je způsobena především tím, že dle české legislativy firma dosahuje vyššího zisku a při aplikaci IFRS je naopak dopad na výsledek hospodaření negativní. Při srovnání ukazatelů aktivity bylo zjištěno, že firma dosahuje lepších hodnot při účtování dle IFRS. Tento fakt je způsoben tím, že při výpočtu je v čitateli uvedena stejná hodnota výnosů a ve jmenovateli je různá hodnota majetku. Při účtování dle IFRS je celková hodnota majetku nižší, tzn. ukazatele aktivity jsou vyšší. Podle mého názoru mají oba systémy své klady a zápory. U české legislativy firma dosahuje lepšího výsledku hospodaření, avšak IFRS se snaží zobrazit věrněji skutečnost. Podle mého názoru je pro firmu lepší IFRS i přes nižší výsledek hospodaření, protože na rozdíl od české legislativy se snaží zobrazit skutečný stav majetku.

Závěr

55

11 Závěr Hlavním cílem bakalářské práce bylo zhodnotit dopad zaúčtovaných účetních případů fiktivní firmy XYZ dle české legislativy a požadavků IFRS na hodnoty účetních výkazů a na výsledek hospodaření. Účetní operace souvisely s dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem, který je nedílnou součástí každého podniku a tvoří významnou část rozvahy. Kvůli probíhající globalizaci požadují uživatelé účetnictví harmonizaci účetnictví. Důvodem je nesoulad, který existuje mezi národními úpravami účetnictví jednotlivých států a znesnadňuje jejich rozhodování. Z tohoto důvodu v součastné době probíhá harmonizace účetnictví. Světovou harmonizaci účetnictví výrazně ovlivnila Evropská unie, která nařídila od roku 2005 povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro obchodní společnosti emitující cenné papíry přijaté k obchodování na evropském regulovaném trhu. Jelikož je Česká republika od roku 2004 součástí Evropské unie, musí toto nařízení respektovat. I přes snahu přiblížení české účetní legislativy Mezinárodním standardům účetního výkaznictví stále existují rozdíly. Diference vznikají také v souvislosti s vykazováním dlouhodobého majetku. Diference lze nalézt v oblasti definice majetku, např. dle IFRS náhradní díl s dobou použitelnosti více než jeden rok splňuje definici pro dlouhodobý hmotný majetek, avšak dle české legislativy je vždy náhradní díl součástí zásob. Při uznání aktiva lze najít rozdíl také u výdajů na výzkum a vývoj. Další rozdíl vzniká při prvotním ocenění. Příkladem je zahrnutí současné hodnoty do pořizovací ceny při odložené platbě dle IFRS a podle české legislativy je do pořizovací ceny zahrnuta fakturovaná částka. Další významnou oblastí je také ocenění v průběhu držení daného aktiva, neboť je u obou soustav použit odlišný přístup. Dle IFRS si účetní jednotka může zvolit mezi modelem historické ceny a modelem přecenění na fair value. Naopak podle české legislativy lze hodnotu majetku pouze snižovat pomocí opravných položek a oprávek. Rozdíl vzniká také při stanovení výše odpisů. Jde především o zbytkovou hodnotu. Při zachycení oprav v účetnictví taktéž vzniká rozdíl a to z toho důvodu, že dle IFRS se stává plánovaná oprava součástí daného majetku jako jeho komponenta a proto je podle doby do další plánované opravy rovnoměrně odpisována. Dle české legislativy lze na plánované opravy vytvářet rezervy. Výčet popsaných diferencí není úplný, avšak na základě těchto rozdílů bylo provedeno srovnání obou systémů a zhodnocen jejich dopad na hodnoty účetních výkazů a na výsledek hospodaření.

56

Literatura

12 Literatura BARTKOVÁ, HANA. Úvod do účetnictví. 1. vyd. Ostrava: Vysoká škola báňská Technická univerzita Ostrava, 2008. ISBN 978-80-248-1815-3. BARTKOVÁ, HANA A MARIE PASEKOVÁ. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Ostrava: Vysoká škola báňská - Technická univerzita Ostrava, 2008, 165 s. ISBN 978-80-248-1181-2. BOHUŠOVÁ, HANA. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978-80-7357-366-9. BŘEZINOVÁ, HANA A VLADIMÍR MUNZAR. Účetnictví I. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2008, 495 s. ISBN 978-80-86716-45-9 České účetní standardy pro podnikatele: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Business center.cz [online]. © 1998 2013 [cit. 2013-03-07]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/. DVOŘÁKOVÁ, DANA. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2. FICBAUER, JIŘÍ. Mezinárodní účetní a daňové standardy. Vyd. 1. Ostrava: Key Publishing, 2007, 146 s. ISBN 978-80-87071-41-0. HINKE, JANA. Účetnictví podle IAS/IFRS - příklady a případové studie. 1. vyd. Praha: Kernberg Publishing, s.r.o., 2007. ISBN 978-80-903962-1-0. JÍLEK, JOSEF A JITKA SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. vyd. Praha: Grada, 2011, 432 s. ISBN 978-80247-3427-9. KRUPOVÁ, LENKA. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. MLÁDEK, ROBERT. Postupy účtování podle IFRS: IFRS policies and procedures. Vyd. 1. Praha: Leges, 2009, 351 s. ISBN 978-80-87212-13-4. NAŘÍZENÍ EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů. In: Úřední věstník. 2002. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:2002R1606:200 80410:CS:PDF. Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví: Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví. Business center.cz [online]. © 1998 - 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/.

Literatura

57

PRUDKÝ, PAVEL A MILAN LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklady změn. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2011, 303 s. ISBN 978-80-7263-660-0. SKÁLA, MILAN. Technické zhodnocení a opravy. 5., aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2008, 351 s. ISBN 978-80-7208-707-5. SLÁDKOVÁ, EVA. Finanční účetnictví a výkaznictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2009, 451 s. ISBN 978-80-7357-434-5. STROUHAL, JIŘÍ. Slovník pojmů IFRS: aktuálně platné definice pojmů IFRS, překladový můstek z ČJ do AJ a zpět, vazby na jednotlivé IAS/IFRS. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, 203 s. ISBN 978-80-7357-474-1. STROUHAL, JIŘÍ. Účetnictví 2010: velká kniha příkladů. Vyd. 1. Brno: Computer Press, 2010, 709 s. ISBN 978-80-251-2907-4. STROUHAL, JIŘÍ A RENATA ŽIDLICKÁ. Účetnictví: velká kniha příkladů [2007]. Vyd. 1. Brno: Computer Press, c2007, 452 s. ISBN 978-80-251-1515-2. SVATOŠOVÁ, JANA A JANA TRÁVNÍČKOVÁ. Účtová osnova, české účetní standardy: postupy účtování pro podnikatele 2012. Olomouc: ANAG, 2012, 367 s. ISBN 978-80-7263-729-4. ŠRÁMKOVÁ, ALICE, MARTINA JANOUŠKOVÁ A HELENA VOJÁČKOVÁ. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Aktuali. vyd. Praha: Institut certifikace účetních, 2009, 480 s. ISBN 978-80-86716-61-9. ŠTOHL, PAVEL. Učebnice účetnictví: pro střední školy a pro veřejnost. 9., upravené vyd. podle právního stavu k 1. 1. 2008. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2008, 201 s. ISBN 978-808-7237-021. VALOUCH, PETR. Účetnictví. 2. vyd. /. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2008, 113 s. ISBN 978-80-7375-204-0. VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada, 2011, 140 s. ISBN 978-80-247-3803-1. Zákon o účetnictví: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Business center.cz [online]. © 1998 2013 [cit. 2013-03-01]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast3.aspx.

58

Přílohy

Přílohy

Seznamy standardů

59

A Seznamy standardů V následujících tabulkách jsou uvedeny seznamy jednotlivých standardů, tzn. mezinárodní účetní standardy a české účetní standardy. Tab. 16

Mezinárodní účetní standardy

Číslo

Název

IAS 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

IAS 2

Zásoby

IAS 7

Výkaz peněžních toků

IAS 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

IAS 10

Události po rozvahovém dni

IAS 11

Smlouvy o zhotovení

IAS 12

Daně ze zisku

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

IAS 17

Leasingy

IAS 18

Výnosy

IAS 19

Zaměstnanecké požitky

IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory IAS 21

Dopady změn měnových kurzů

IAS 23 Výpůjční náklady IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran IAS 26 Penzijní plány IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka IAS 28 Investice do přidružených podniků IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách IAS 31

Vykazování účastí ve společných podnicích

IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování IAS 33 Zisk na akcii IAS 34 Mezitimní účetní výkaznictví IAS 36 Snížení hodnoty aktiv IAS 37

Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky

60

Seznamy standardů

IAS 38 Nehmotná aktiva IAS 39 Finanční nástroje: účtování a ocenění Zdroj: Dvořáková; 2011: 12 Tab. 17

České účetní standardy

Číslo

Název

001

Účty a zásady účtování na účtech

002

Otevírání a uzavírání účetních knih

003

Odložená daň

004

Rezervy

005

Opravné položky

006

008

Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly

009

Deriváty

010

Zvláštní operace s pohledávkami

011

Operace s podnikem

012

Změny vlastního kapitálu

013

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

014

Dlouhodobý finanční majetek

015

Zásoby

016

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry

017

Zúčtovací vztahy

018

Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

019

Náklady a výnosy

020

Konsolidace

021

Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby Přehled o peněžních tocích

007

022 023

Zdroj: Busines center.cz; České účetní standardy pro účetní jednotky

Vykazování dlouhodobého majetku dle české legislativy a požadavků IFRS

Recommend Documents