LEASING Z POHLEDU IFRS A ČESKÉ LEGISLATIVY

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ

Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

Bc. Miloš Krejčí

LEASING Z POHLEDU IFRS A ČESKÉ LEGISLATIVY

Vedoucí diplomové práce: Ing. Monika Randáková, Ph.D.

2009

ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ: Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracoval samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.

……….……………………………. V Praze 15. ledna 2009

PODĚKOVÁNÍ: Na tomto místě bych rád poděkoval vedoucí mé diplomové práce, Ing. Monice Randákové, Ph.D., za cenné rady a připomínky, vstřícný přístup a odborné vedení při vypracovávání této práce. Dále bych chtěl poděkovat mým rodičům a kamarádům za podporu během vysokoškolského studia.

Obsah Úvod...................................................................................................... 1  1. Charakteristika leasingu ................................................................ 3  1.1 Klasifikace leasingu............................................................................... 4  1.1.1 Operativní leasing........................................................................................... 5  1.1.2 Finanční leasing.............................................................................................. 6  1.1.3 Zvláštní formy finančního leasingu................................................................ 8 

1.2 Výhody a nevýhody leasingu ................................................................ 9  1.3. Situace na trhu leasingu..................................................................... 10 

2. Leasing dle českých předpisů....................................................... 12  2.1 Účetní a daňové aspekty leasingu ...................................................... 13  2.1.1. Řešení „akontace“ ....................................................................................... 15  2.1.1.1 První mimořádná splátka a účetní zobrazení............................................ 15  2.1.1.2 Záloha na kupní cenu a účetní zobrazení.................................................. 19  2.1.1.3 Záloha na splátky nájemného a účetní zobrazení ..................................... 22  2.1.2 Daňově uznatelné nájemné dle ZDP ............................................................ 25  2.1.3 Postup při předčasném ukončení smlouvy ................................................... 27  2.1.4 Daňově uznatelné odpisy u pronajímatele.................................................... 28  2.1.5 Postup při postoupení leasingové smlouvy .................................................. 28  2.1.6 Problematika technického zhodnocení......................................................... 32  2.1.7 Opravy a rezervy na opravy pronajatého majetku........................................ 35  2.1.8 Leasing a DPH.............................................................................................. 36 

3. Leasing dle IAS/IFRS ................................................................... 38  3.1 Cíl a rozsah IAS 17.............................................................................. 38  3.2 Základní pojmy.................................................................................... 39  3.3 Klasifikace leasingu dle IAS 17 .......................................................... 42  3.3.1 Finanční leasing............................................................................................ 44  3.3.1.1 Dopad finančního leasingu na výkazy nájemce ........................................ 44  3.3.1.2 Dopad finančního leasingu na výkazy u pronajímatele ............................ 52  3.3.2 Operativní leasing......................................................................................... 55  3.3.2.1 Dopad operativního leasingu na výkazy nájemce ..................................... 55  3.3.2.2 Dopad operativního leasingu na výkazy pronajímatele ............................ 55  3.3.3 Zpětný leasing .............................................................................................. 56 

4. Porovnání účtování finančního leasingu dle české legislativy a IAS 17 ................................................................................................. 59 

Závěr................................................................................................... 72  Literatura a ostatní zdroje ............................................................... 75 Seznamy ............................................................................................. 77  Přílohy ................................................................................................ 78 

Úvod S leasingem,

jakožto

jednou

z forem

financování

podnikatelských

či spotřebitelských potřeb, se v současnosti setkáváme na každém kroku. Leasing zaznamenal v průběhu 90. let minulého století velmi dramatický vzestup a stal se velmi oblíbeným produktem. Od počátku tohoto století dochází už jen k mírně rostoucí tendenci a lze hovořit o stabilizaci leasingového trhu. V posledních letech došlo k poklesu zájmu o leasing ze strany občanů, kteří využívají spíše spotřebitelských úvěrů. Podnikatelé a firmy však využívají výhod leasingového financování nadále, a to zejména v oblasti osobních a nákladních automobilů a strojů a zařízení. Avšak v souvislosti s poklesem ekonomického růstu a s ním spjatým omezením investičních aktivit a dále se znevýhodněním daňového režimu leasingu od 1. 1. 2008, došlo v minulém roce k mírnému snížení zájmu o leasing movitých věcí. Cílem této diplomové práce je poukázat na hlavní rozdíly mezi dvěma formami leasingu, operativním a finančním, a to jednak z pohledu české účetní legislativy a dále z pohledu Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. U finančního leasingu se tyto dvě úpravy značně rozchází v oblasti účtování a potažmo prezentace v účetní závěrce, která poskytuje uživatelům pro jejich ekonomické rozhodnutí informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici každé účetní jednotky. Okrajově bude řešen i daňový dopad leasingových smluv uzavřených před i po novele zákona o daních z příjmů platné od 1. ledna 2008, která, dá se říct, oblast leasingu dosti zasáhla. Vzhledem k omezení daném rozsahem práce se nelze zabývat všemi variantami, skutečnostmi a podrobnostmi, které by v praxi mohly v rámci leasingových kontraktů nastat. Jde například o daň z přidané hodnoty a odloženou daň vztahující se k leasingu, neboť se jedná o velmi rozsáhlou a složitou problematiku. V první kapitole se budu zabývat obecnou charakteristikou leasingu, právním pohledem na leasingové smlouvy a její úpravou v návaznosti na ustanovení občanského a obchodního zákoníku. Budou zmíněna hlediska, dle kterých lze leasing dělit, uvedu hlavní rozdíly mezi finančním a operativním leasingem a také zmíním některé údaje, vyjadřující situaci na trhu leasingu. 1

Druhá kapitola bude věnována úpravě leasingu dle české účetní a daňové legislativy. Zaměřím se na účetní a daňové řešení jednotlivých forem akontací, tj. první mimořádné splátky, zálohy na splátky nájemného a zálohy na kupní cenu, u nájemce a pronajímatele. Dále bude řešena otázka předčasného ukončení leasingové smlouvy, daňově uznatelných odpisů u pronajímatele, postoupení leasingové smlouvy, problematika technického zhodnocení, oprav a tvorby rezerv na pronajatém majetku a v neposlední řadě omezeně i dopad daně z přidané hodnoty. Pohled Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, zejména pak standardu IAS 17, bude obsahem kapitoly třetí. V rámci standardu IAS 17 – Leasingy se budu zabývat jeho cílem a rozsahem, definicemi, které je nutné pochopit, abychom mohli s tímto standardem pracovat, a dále pak indikátory, pomocí kterých lze určit, zda uzavřená smlouva bude klasifikována jako smlouva v rámci leasingu finančního, nebo operativního. Poté porovnám vykazování těchto dvou typů leasingu v účetní závěrce nájemce a pronajímatele. V závěrečné kapitole pak na praktickém příkladě smlouvy o finančním leasingu s následnou koupí najaté věci porovnám účtování dle českých účetních předpisů a IAS 17 a pokusím se v rámci těchto dvou úprav prezentovat rozdílný dopad v účetní závěrce účetní jednotky, konkrétně v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Příklad bude řešen jak z pohledu nájemce, tak z pohledu pronajímatele.

2

1. Charakteristika leasingu Během doby existence každého podniku nastane situace, kdy je potřebné pro zabezpečení výroby či poskytování služeb přemýšlet nad rozšířením či obnovou svého majetku. V tomto případě je možné zvažovat různé alternativy financování těchto potřeb. Zdroje mohou být buď interní (odpisy, nerozdělený zisk, dlouhodobé finanční rezervy), nebo externí, které zahrnují např. financování akciemi

(kmenové,

prioritní),

obligacemi,

úvěry

(finančních

institucí,

dodavatelské), podporu ze strany státu či jiných institucí a v neposlední řadě leasing. Není vždy nezbytně nutné či výhodné pořizovat majetek do svého vlastnictví a právě leasing obecně je nástrojem, kde můžeme dočasně využít majetek, který je ve vlastnictví úplně jiného subjektu. Jde tedy o jednu z možných variant profinancování potřeb podniku pomocí cizího kapitálu a dochází zde k oddělení vlastnictví a užívání předmětu, přičemž za další zvláštnost lze považovat, že na rozdíl od úvěru či emise cenných papírů nedochází k obdržení nových finančních prostředků. Podnik tak získá potřebný majetek, aniž by za něj musel hned zaplatit jeho plnou pořizovací cenu. Leasing je třeba odlišovat od situace, kdy v rámci běžného vztahu mezi dodavatelem a odběratelem dojde k převzetí předmětu odběratelem do užívání, přičemž platba dodavateli proběhne později buď jednorázově, nebo ve splátkách. V tomto případě přechází na odběratele vlastnické právo již v okamžiku předání předmětu, popřípadě později, avšak odběratel zde není v pozici nájemce, ale pouze uživatele. Právní pohled na klasickou transakci leasingu říká, že jde o třístranný vztah mezi pronajímatelem, nájemcem a dodavatelem, kdy pronajímatel odkoupí od dodavatele předmět leasingu a poté ho za úplatu předává do užívání nájemci, přičemž vlastníkem během doby trvání smlouvy je pronajímatel. Co se týče leasingu, neexistuje v platném českém soukromém právu jeho výslovná definice. Je možné aplikovat pouze některá obecná ustanovení

3

a občanský ani obchodní zákoník neuvádí leasing mezi zvláštními smluvními typy, a proto může v praxi docházet k jistým nesrovnalostem či sporům.

1.1 Klasifikace leasingu Existuje mnoho teoretických a praktických přístupů či hledisek, podle kterých je možné leasing klasifikovat. Rozlišujeme tedy následující typy: 1) Z teritoriálního hlediska (místa původu): a. tuzemský leasing, b. zahraniční leasing. 2) Podle zůstatkové hodnoty na konci doby nájmu: a. leasing s plnou amortizací, b. leasing se zůstatkovou hodnotou. 3) Podle možnosti odkupu předmětu leasingu na konci doby pronájmu: a. leasing bez nároku na koupi, b. leasing s nárokem na koupi. 4) Podle typu leasingového pronajímatele: a. podnikatelský leasing, b. komunální leasing, c. spotřebitelský leasing. 5) Podle leasingového nájemce: a. restituční leasing, b. bankovní leasing, c. odbytový leasing, d. komerční tuzemský leasing, e. komerční zahraniční leasing. 6) Podle způsobu financování: a. leasing přímý, b. leasing s podílem více investorů. 7) Dle majetkoprávních vztahů na začátku a konci smlouvy: a. operativní leasing, b. finanční leasing. Právě s posledním členěním se lze setkat nejčastěji, a proto se na operativní a zejména finanční leasing zaměřím podrobněji. 4

1.1.1 Operativní leasing V případě operativního leasingu se jedná o pronájem majetku, kdy jej nájemce může využívat pro svoji činnost za předem dohodnutých podmínek a za úplatu. Právní předpisy v tomto případě nijak nelimitují minimální ani maximální dobu pronájmu. Za základní rysy můžeme považovat následující: •

smlouva je uzavřena na dobu, která je kratší než ekonomická životnost předmětu,

•

souhrn splátek nájemce nepokrývá celou pořizovací cenu předmětu, ale pouze jeho část, a celkové náklady včetně ziskové marže budou uhrazeny ve splátkách od dalších nájemců,

•

servis, pojištění, údržba, opravy atd. jsou z převážné části zajišťovány pronajímatelem,

•

majetek je ve vlastnictví pronajímatele a ten nese veškerá rizika s ním spojená,

•

po skončení doby pronájmu se předmět vrací pronajímateli, který jej posléze může dále pronajmout, prodat či využít podle svého uvážení,

•

nájemce nemá obecně právo na odkup najatého majetku, přičemž za určitých podmínek může k odkoupení dojít,

•

leasingová smlouva je vypověditelná,

•

předmětem pronájmu bývají nejčastěji osobní automobily, stroje, výpočetní technika atd.

Operativní leasing je vhodné využít v případě, kdy podnik potřebuje majetek dočasně a dostatečně by ho nevyužil po celou dobu jeho životnosti (např. dočasná potřeba speciálních strojů, automobilů či zařízení pro plnění zakázek). V osmé části hlavy sedmé občanského zákoníku1 můžeme nalézt ustanovení týkající se nájemní smlouvy a při aplikaci na operativní leasing se nesetkáváme s nikterak závažnými problémy, i když existují určité rozdíly mezi běžným nájmem a operativním leasingem. Občanský zákoník zahrnuje pouze nájem věcí, nicméně předmětem operativního leasingu mohou být i majetkové hodnoty, předmět leasingu při operativním pronájmu nemusí být předán ve stavu způsobilém k užívání (je možno dohodnout případnou instalaci či montáž

1

Zákon č. 40/1964 Sb.

5

příjemcem leasingu) a nelze použít ustanovení o automatickém obnovení nájemní smlouvy (§ 676).

1.1.2 Finanční leasing Česká leasingová a finanční asociace definuje ve Všeobecných podmínkách leasingu movitých věcí finanční leasing následovně2: „Účelem smlouvy o finančním pronájmu (dále jen „leasingová smlouva“) je umožnit za úhradu trvalé užívání určité věci nebo souboru věcí (dále jen předmět leasingu – „PL“) ve vlastnictví leasingové společnosti (dále jen „pronajímatel“) právnickou nebo fyzickou osobou usilující o toto užívání pro podnikatelské nebo spotřebitelské cíle (dále jen „nájemce“) s tím, že nebezpečí škod na PL a škod spojených s jeho provozem nese nájemce a že PL má přejít po skončení LS do vlastnictví nájemce. PL je získáván do vlastnictví pronajímatele podle závazného požadavku a specifikace nájemce (zejména vlastností, technických náležitostí, dodacích podmínek i výběru dodavatele) kupní smlouvou uzavíranou s výrobcem, distributorem nebo jiným subjektem (dále jen „dodavatel“).“ Jde tedy o finanční pronájem s následnou koupí předmětu leasingu a v naší právní úpravě není finanční leasing upraven samostatně, ale dalo by se říct, že jde o kombinaci nájemní a kupní smlouvy. Základními znaky jsou: •

předmět pronájmu je nájemcem využíván k účelu, který je vymezen v leasingové smlouvě,

•

vlastníkem předmětu je po dobu trvání smlouvy pronajímatel,

•

nájemce platí leasingové splátky,

•

doba leasingu je v podstatě shodná s dobou ekonomické životnosti předmětu,

•

leasingovou smlouvu nelze za normálních podmínek vypovědět,

•

nájemce se stará o opravy a údržbu, a to na vlastní náklady, nicméně leasingové společnosti na sebe mohou v rámci rozšiřování spektra služeb tyto servisní služby vč. případného pojištění převzít,

•

2

slouží k trvalému (dlouhodobému) pořízení majetku.

http://www.clfa.cz/index.php?textID=42

6

V závislosti na zůstatkové ceně na konci pronájmu a leasingových splátkách rozlišujeme dvě varianty finančního leasingu: 1) Leasing s plnou amortizací Doba pronájmu se kryje s ekonomickou dobou životnosti předmětu. Nájemce platí splátky, ve kterých uhradí veškeré náklady včetně zisku a na konci doby pronájmu bývá zůstatková hodnota majetku velmi nízká, někdy i nulová. 2) Leasing s částečnou amortizací Veškeré

náklady

nejsou

v prvním

leasingovém

období

plně

uhrazeny

a pronajímatel přebírá riziko spojené s dalším využitím majetku po skončení prvotní doby leasingu a musí hledat vhodné řešení, jak s daným, dosud ne plně odepsaným, majetkem naloží (prodej nájemci za zůstatkovou cenu, prodloužení leasingové smlouvy, pronájem jiné osobě atp.). Aplikace občanského či obchodního zákoníku3 je v případě finančního leasingu poněkud obtížnější. V § 489 – 496 obchodního zákoníku, kde jsou zakotvena ustanovení o smlouvě o koupi najaté věci, dochází k odlišnostem oproti finančnímu leasingu. Co se týče nebezpečí škod na věci, které podle obchodního zákoníku přechází až při vzniku kupní smlouvy (tedy při přechodu vlastnictví k předmětu smlouvy od pronajímatele na druhou smluvní stranu), je nutné poznamenat, že v rámci finančního leasingu přechází tato nebezpečí již okamžikem předání předmětu leasingu. Dalším rozdílem je ustanovení o koupi najaté věci podle obchodního zákoníku, kde v případě finančního leasingu existuje více možností pro vzájemné vztahy pronajímatele a nájemce po skončení leasingové smlouvy. Při aplikaci občanského zákoníku na finanční leasing dochází k výrazným odlišnostem v pořizovací funkci a v oblasti přechodu vlastnictví a rizik či nebezpečí spojených s provozem. Nelze použít automatické obnovení nájemní smlouvy, jak je uvedeno v § 676 a nejsou brány v úvahu ani velmi běžné třístranné vztahy finančního leasingu.

3

Zákon č. 513/1991 Sb.

7

Finanční leasing je svou povahou specifická transakce a je podpořena § 51 občanského zákoníku, resp. § 269 obchodního zákoníku, který uvádí, že je možno uzavřít i jiné smlouvy, než které jsou upraveny jako smluvní typ. Při uzavírání smlouvy o finančním leasingu je nutná dohoda smluvních stran zúčastněných při dané operaci o všech nezbytných skutečnostech, přičemž při uzavírání smluv je důležité respektovat obecné procedury stanovené obchodním a občanským zákoníkem.

1.1.3 Zvláštní formy finančního leasingu Kromě klasických transakcí finančního leasingu se můžeme setkat i s jeho některými zvláštními formami: 1) Zpětný leasing Specifický typ leasingu z hlediska změny vlastnických práv k předmětu leasingu. Firma či soukromá osoba může požádat leasingovou společnost o zpětný leasing z různých důvodů, např. řešení finančních problémů, řízení likvidity, využívání daňových výhod leasingu atd. Majetek je v tomto případě prodán leasingové společnosti, a ta ho okamžitě pronajímá zpět původnímu majiteli. Leasingová společnost tedy zaplatí zájemci o zpětný leasing dohodnutou prodejní cenu majetku a původní majitel poté platí leasingové splátky, ve kterých uhradí nejen cenu předmětu, ale i zisk a další náklady leasingové společnosti. Nájemce tedy využívá v průběhu vzájemného vztahu majetek nadále, i když je ve vlastnictví někoho jiného. 2) Leverage leasing Využívá se u velmi rozsáhlých a finančně náročných projektů a vystupují zde tři strany – nájemce, pronajímatel a věřitel. Pronajímatel koupí předmět pronájmu do svého vlastnictví a poté ho pronajme nájemci. Část financuje pronajímatel ze svých prostředků a část si vypůjčí od věřitele (resp. věřitelů) – banky, pojišťovny. Nájemce využívá majetek, který potřebuje ke své činnosti, a splácí leasingové splátky. 3) Leasingový podnájem Varianta, kdy nájemce, který má uzavřenou smlouvu s pronajímatelem, pronajímá předmět leasingu další osobě. Předmět zůstává i nadále ve vlastnictví pronajímatele a pronajímatel musí dát k této transakci souhlas. Důvodem pro tuto 8

operaci může být např. dočasná nemožnost využití či možnost většího přínosu z majetku.

1.2 Výhody a nevýhody leasingu Leasing má oproti ostatním formám financování své opodstatněné výhody, ale samozřejmě je spjat i s nevýhodami. Vždy záleží na konkrétních podmínkách, ve kterých se subjekt nachází, ale také na parametrech uzavřené smlouvy. Základní skutečnosti, které hovoří pro leasing, jsou následující: •

Na rozdíl od interních zdrojů financování nepotřebujeme jednorázově vynaložit peněžní prostředky na investici. Leasing nám šetří hotovost a podnik se vyhne vysokým vydáním na začátku investičního procesu.

•

Leasingové splátky lze za určitých podmínek zahrnout do daňově uznatelných nákladů a podnik si v důsledku toho snižuje základ daně. Do nákladů lze zahrnout pouze příslušný podíl připadající na dané období a ne skutečně zaplacenou výši nájemného.

•

Je možno se dohodnout na individuálním splátkovém kalendáři dle platební

schopnosti

podnikatele.

Lze

sjednat

např.

splátky

podle výkonových parametrů a nájemce tak splácí jen tolik, kolik předmět pronájmu produkuje či jaký finanční objem realizuje. Možný je i nepravidelný či sezónní charakter splátek, pokud je předmět využíván v oblasti, kde se výrazně sezónnost projevuje. Leasing je obvykle považován za flexibilnější ve vztahu k úvěrovému financování. •

Vyřízení leasingové smlouvy může být v porovnání s úvěrem kratší a některé menší podniky navíc nemají dobrý přístup k úvěrům.

•

Inflační riziko je neseno leasingovou společností, neboť i při rostoucích cenách jsou leasingové splátky stejně vysoké. Pronajímatel však může při vyšší míře inflace volit rostoucí splátky.

•

Leasingová společnost má obvykle možnost uzavřít s bankovními institucemi

smlouvy

na

refinancování

leasingových

operací

za výhodnějších podmínek než by získal podnikatel sám. Může mít také přívětivější podmínky od dodavatelů a podobné výhody se mohou týkat i vztahu k pojišťovnám. 9

Za nevýhody pak lze považovat: •

V leasingových splátkách je nutno zaplatit veškeré náklady leasingové společnosti včetně zisku, a z toho důvodu bývá pořízení na leasing obvykle dražší než při úvěrovém financování či financování z vlastních zdrojů. To platí zejména v rychle rostoucích velkých firmách, které si mohou vyjednat u bank výhodné podmínky nebo mají dostatek interních zdrojů k financování potřeb.

•

Nájemce získává po skončení pronájmu předmět úplně nebo téměř odepsaný.

•

Na nájemce jsou přenesena některá vlastnická práva, např. pokud pojišťovna neposkytne náhradu v plné výši v případě odcizení.

•

Jsou omezena i užívací práva, protože předmět není v průběhu pronájmu majetkem nájemce a některé úpravy majetku jsou možné pouze se souhlasem pronajímatele. Je zde i možné odebrání majetku leasingovou společností při porušení smlouvy.

•

Smlouva je nevypověditelná, případně se platí vysoké penále.

•

Nájemce je vystaven riziku bankrotu leasingové společnosti.

1.3. Situace na trhu leasingu Česká leasingová a finanční asociace, která má za úkol koordinovat a prosazovat společné zájmy subjektů, jejichž předmětem činnosti jsou operace operativního a finančního leasingu, zastřešuje v současné době 70 členských firem, které pokrývají přibližně 97 % všech leasingových transakcí prováděných v tuzemsku. Za všechny členy byly zveřejněny následující údaje týkající se vývoje leasingu movitých věcí na českém trhu v prvních třech čtvrtletích roku 20084: • Celková pořizovací hodnota bez DPH u movitých věcí předaných do leasingového užívání všemi členy dosáhla výše 70,23 mld. Kč a oproti stejnému období roku 2007 došlo u patnácti největších členů k poklesu o 14,8 %. • Podíl operativního leasingu na celkovém leasingu strojů, zařízení a dopravních prostředků činí 17,3 % a v souvislosti s novým daňovým 4

http://www.clfa.cz/index.php?textID=65

10

režimem finančního leasingu v roce 2008 došlo k meziročnímu růstu o přibližně 5 %. Podíl operativního leasingu osobních a užitkových automobilů dosáhl 27 %. • Dominantní i nadále zůstává leasing silničních vozidel, avšak došlo k meziročnímu poklesu podílu leasingu u osobních automobilů z 25,3 % na 24,3 % a u nákladních automobilů z 26,5 % na 24,1 %. • Meziroční nárůst byl zaznamenán u podílu leasingu strojů a zařízení, a to z 23,1 % na 24,5 %. • Celkem bylo uzavřeno 92 406 smluv, přičemž 73 078 smluv bylo v rámci finančního leasingu. • Ke konci 3. čtvrtletí 2008 dosáhla účetní hodnota všech strojů, zařízení a dopravních prostředků v leasingovém užívání výše 187 mld. Kč a výše pohledávek činí 162 mld. Kč. Podíl jednotlivých komodit v rámci celkových leasingových kontraktů je uveden v následující tabulce: Tabulka č. 1 – Leasing dle komodit za 1. – 3. čtvrtletí 2008 Komodita 1. stroje a zařízení 2. osobní auta 3. nákladní automobily 4. užitkové automobily 5. ostatní těžší silniční vozidla 6. autobusy 7. lodě, letadla 8. ostatní komodity 9. IT kancelářská a komunikační technika 10. motocykly Celkem

Podíl v % 24,48 24,28 24,13 19,03 2,05 1,66 1,55 1,46 1,20 0,16 100,00

Zdroj: www.clfa.cz

Největší podíl v rámci všech uzavřených leasingových kontraktů v prvních třech čtvrtletích roku 2008 zaujímají stroje a zařízení a podíl je přibližně stejný jako u osobních a nákladních automobilů. Pokud bychom uvažovali veškeré automobily dohromady, pak zaujímají jednoznačně dominantní postavení v rámci uzavřených leasingových smluv.

11

2. Leasing dle českých předpisů Jak již bylo zmíněno v předchozím textu, leasing není v právní úpravě České republiky upraven jakožto zvláštní smluvní typ. Na leasingové operace lze aplikovat některá obecná ustanovení občanského a obchodního zákoníku. Co se týče účtování, je nutno vycházet ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), kde můžeme v části čtvrté (způsoby oceňování) v § 28 mimo jiné nalézt ustanovení, které se týkají leasingových operací. Zákon v §28 odst. 2 uvádí, že účetní jednotka, která poskytne za úplatu či bezúplatně majetek k užívání jiné osobě, a to zejména na základě nájemní smlouvy, tento majetek odepisuje. V odst. 4 se pak již hovoří přímo o finančním leasingu a je zde uvedeno, že majetek odpisuje ta účetní jednotka, která jej na základě smlouvy o finančním leasingu poskytuje jiné osobě k užívání, přičemž jde o převod za úplatu a uživatel předmětu má právo či povinnost nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku v průběhu užívání nebo po jeho ukončení. Nájemce může účtovat a odpisovat technické zhodnocení, které provede na svůj účet na majetku, jež bezplatně či za úplatu používá. V § 28 je zmíněna i smlouva o nájmu podniku nebo jeho části. Nájemce může o majetku účtovat a odpisovat jej, ale pouze za podmínky, že je k tomuto oprávněn podle smlouvy. Dále je nutné respektovat prováděcí vyhlášku č. 500/2002 Sb. k ustanovením ZoÚ a příslušné české účetní standardy. Daňové dopady jsou upraveny zejména: • zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), • zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), • zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční, • zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. V ZDP je řešena problematika daňové uznatelnosti leasingových splátek, odpisů, technického zhodnocení, výdajů na opravy a dalších výdajů souvisejících s pronajatým majetkem. Za podmínek stanovených zákonem lze tedy snížit základ daně a potažmo daňovou povinnost. ZDP ve svých ustanoveních naráží 12

i na předčasné ukončení a postoupení leasingové smlouvy, zahraniční leasing a další oblasti. Při účtování o leasingu nelze zapomínat ani na daň z přidané hodnoty, zejména na povinnost platit DPH nejen při pravidelných splátkách, ale i při mimořádné splátce či při placení záloh, a na podmínky, za kterých platí osvobození od DPH a předpoklady, které musí být splněny, aby mohl nájemce uplatnit nárok na odpočet.

2.1 Účetní a daňové aspekty leasingu Transakce související s leasingem se projeví v účetnictví pronajímatele i nájemce, přičemž základní princip zachycení je následující: • Pronajímatel má zahrnut předmět leasingu ve svém majetku, odepisuje jej a účtuje o něm jako by se jednalo o majetek, který sám skutečně využívá. Jednotlivé splátky představují přírůstek aktiv (pohledávek a následně peněžních prostředků) a současně zvýšení výnosů. • Pro nájemce představují jednotlivé splátky, které je povinen platit pronajímateli, zvýšení nákladů a současně zvýšení závazků a potažmo snížení peněžních prostředků. Jak pronajímatel, který přijímá nájemné a účtuje o výnosech, tak i nájemce, který platí nájemné a účtuje o nákladech, musí splátky časově rozlišovat za použití účtů časového rozlišování. U pronajímatele připadá v úvahu účet výnosů příštích období či příjmů příštích období za předpokladu, že je nájemné placeno pozadu. Nájemce pak většinou využije účtu nákladů příštích období, přičemž v případě nájemného placeného pozadu účtuje za pomocí účtu výdajů příštích období. Povinnost časově rozlišovat mají všechny účetní jednotky vedoucí účetnictví podle ZoÚ (§ 3 odst. 1). Povinnost časového rozlišování je stanovena také ZDP a pokud chce nájemce splátky zahrnout do daňově uznatelných nákladů (výdajů), musí příslušná ustanovení ZDP respektovat. U osob, které vedou daňovou evidenci v souladu s § 7b ZDP, je třeba mít na paměti ustanovení § 24 odst. 2 písm. h), který stanovuje, že daňově uznatelným 13

výdajem pro tyto osoby je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, a to jen v poměrné výši připadající na příslušné zdaňovací období. Jiná ustanovení o povinnosti časově rozlišovat pro osoby vedoucí daňovou evidenci ZDP neobsahuje. Z toho plyne závěr, že povinnost časového rozlišení neplatí pro: •

nájemce ani pronajímatele vedoucího daňovou evidenci v případě operativního leasingu,

•

pronajímatele vedoucího daňovou evidenci u finančního leasingu.

Naopak povinnost časového rozlišení je závazná pro: •

nájemce

i

pronajímatele,

který

vede

účetnictví

podle

ZoÚ,

u finančního i operativního leasingu, •

nájemce vedoucí daňovou evidenci v případě finančního pronájmu.

Příklad č. 1 – Časové rozlišení a daňová uznatelnost nájemného Pronajímatel a nájemce uzavřeli dne 15. 11. 200X smlouvu o operativním pronájmu stroje na 24 měsíců. Předmět leasingu byl předán 1. 12. 200X a 30. 11. 200X+2 se vrací předmět pronajímateli. Splátky jsou stanoveny následovně: • 1. splátka 1. 12. 200X ve výši Kč 20 000,-, • 2. splátka 1. 6. 200X+1 ve výši Kč 16 000,-, • 3. splátka 1. 12. 200X+1 ve výši Kč 18 000,-, • 4. splátka 1. 6. 200X+2 ve výši Kč 20 000,-, • 5. splátka 30. 11. 200X+2 ve výši Kč 22 000,-. Jaká částka by byla daňově uznatelná pro nájemce a pronajímatele vedoucího daňovou evidenci a jaká pro nájemce a pronajímatele vedoucího účetnictví? Řešení: Pokud by pronajímatel vedl daňovou evidenci, daňovým příjmem by v jednotlivých letech bylo skutečně přijaté nájemné, tzn. Kč 20 000,- v roce 200X, Kč 34 000,- v roce 200X+1 a Kč 42 000,- v roce 200X+2. Stejné částky by byly naopak daňově uznatelným výdajem pro nájemce vedoucího daňovou evidenci.

14

V případě, že by pronajímatel vedl účetnictví, má povinnost nájemné časově rozlišit a do daňových výnosů by v roce 200X zahrnul Kč 4 000,-, v roce 200X+1 Kč 48 000,- a v roce 200X+2 Kč 44 000,-. Stejné částky by pak byly daňově uznatelným nákladem pro nájemce vedoucího účetnictví. Z řešení je patrné, že výše daňově uznatelného nájemného se u osob vedoucích daňovou evidenci výrazně liší od osob vedoucích účetnictví.

2.1.1. Řešení „akontace“ Výše uvedený příklad představoval případ nepravidelných splátek. V rámci finančního leasingu se setkáváme spíše s případy, kdy jsou placeny po dobu trvání leasingu splátky pravidelné, přičemž na počátku je placena „akontace“, která může v praxi vystupovat ve formě: • první mimořádné splátky, • zálohy na kupní cenu, • zálohy na nájemné. 2.1.1.1 První mimořádná splátka a účetní zobrazení V případě první, respektive spíše nulté, mimořádné splátky je za předpokladu, že je stanovena pro nájemce a pronajímatele povinnost časově rozlišovat, nutné u účetních jednotek vedoucích účetnictví využít účtu nákladů příštích období (nájemce) nebo výnosů příštích období (pronajímatel). Postup účtování je ilustrován následujícím příkladem. Příklad č. 2 – První mimořádná splátka Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena na 36 měsíců dne 1. 10. 2006. Ke stejnému dni byl předán stroj ve stavu způsobilém k užívání. Pravidelné měsíční splátky jsou splatné vždy k 10. dni v měsíci a činí Kč 8 000,-. První pravidelná splátka je splatná k 10. 10. 2006 a navíc byla k datu uzavření smlouvy zaplacena mimořádná splátka ve výši Kč 100 000,-. Odkupní cena stroje je stanovena ve výši Kč 1 000,-. Pronajímatel odpisuje stroj po dobu 3 let a pořizovací cena je Kč 300 000,-. V příkladu prozatím abstrahujeme od DPH, které by bylo placeno i z první mimořádné splátky. 15

Jak bude tedy vypadat účtování u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce 1.

Náklady příštích období 100 000,00 3. 8 333,34 5.

33 333,36

7.

33 333,36

9.

24 999,94

100 000,00

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

100 000,00

DHM

10.

Náklady - nájemné 24 000,00 8 333,34 96 000,00 33 333,36 96 000,00 33 333,36 72 000,00 24 999,94 388 000,00 0,00 Dodavatelé

1 000,00 1 000,00

11. 0,00

1 000,00 10. 1 000,00

1 000,00 1 000,00

Peníze 1.

100 000,00

2.

24 000,00

4.

96 000,00

6.

96 000,00

8.

72 000,00

11. 0,00

1 000,00 389 000,00

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování mimořádné splátky. 2) Zaúčtování pravidelných splátek (3 x 8 000). 3) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 3). Rok 2007 4) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 5) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). Rok 2008 6) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 7) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). 16

Rok 2009 8) Zaúčtování pravidelných splátek (9 x 8 000). 9) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 9). 10) Zaúčtování nákupu stroje – přijatá faktura. 11) Zaplacení odkupní ceny. Při odkupu předmětu pronájmu na konci doby leasingu lze předmět buď zařadit do majetku (tzn. evidovat jej na zvláštní inventární kartě), nebo zaúčtovat pořízení rovnou do nákladů. I když je odkupní cena nízká, přikláním se k variantě evidovat předmět pronájmu v majetku a vést pro něj zvláštní inventární kartu. Po zařazení může být majetek odepsán ihned, nebo postupně po stanovenou dobu životnosti. Postupné odpisování bych volil v případech, kdy by byla odkupní cena vyšší. Kromě výše uvedených případů nesmíme zapomínat na počátku leasingu zaúčtovat předmět do podrozvahové evidence a při odkupu předmětu jej z podrozvahové evidence vyřadit. B) Účtování u pronajímatele Výnosy příštích období 3. 6. 9. 12.

8 333,34 1.

Výnosy - nájemné

100 000,00

2.

33 333,36 33 333,36 24 999,94 100 000,00

100 000,00

PS 300 000,00

3.

8 333,34

5.

96 000,00

6.

33 333,36

8.

96 000,00

9.

33 333,36

11.

72 000,00

12.

24 999,94

0,00

Stroje a zařízení

24 000,00

388 000,00

Náklady - odpisy 4.

25 000,00

7.

100 000,00

10. 100 000,00 15. 300 000,00 300 000,00

13.

300 000,00

300 000,00

Výnosy - prodej stroje

14. 0,00

1 000,00 1 000,00

75 000,00 0,00

Odběratelé

14.

1 000,00 16.

1 000,00

1 000,00

1 000,00

17

Peníze

Oprávky - stroje a zařízení

1.

100 000,00

4.

25 000,00

2.

24 000,00

7.

100 000,00

5.

96 000,00

8.

96 000,00

15. 300 000,00 13.

75 000,00

11.

72 000,00

300 000,00

300 000,00

16.

10. 100 000,00

1 000,00 389 000,00

0,00

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování mimořádné splátky. 2) Zaúčtování pravidelných splátek (3 x 8 000). 3) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky 2 777,78 * 3). 4) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 5) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 6) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky 2 777,78 * 12). 7) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 8) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 9) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky 2 777,78 * 12). 10) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 11) Zaúčtování pravidelných splátek (9 x 8 000). 12) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky 2 777,78 * 9). 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 14) Zaúčtování prodeje stroje – vydaná faktura. 15) Zaúčtování vyřazení stroje. 16) Zaplacení vydané faktury.

do výnosů (100 000 / 36 =

do výnosů (100 000 / 36 =

do výnosů (100 000 / 36 =

do výnosů (100 000 / 36 =

Náklady u nájemce, resp. výnosy u pronajímatele, jsou z daňového hlediska uznatelné jen v poměrné výši, vztahující se k danému období. Vycházíme z podmínek ZDP, které platily k datu uzavření smlouvy. Podle novely od roku 2008 by musela být doba pronájmu alespoň 5 let, neboť stroj je zařazen do 2. odpisové skupiny. Odpisy strojů a rozpouštění nájemného do nákladů, resp. výnosů je pro zjednodušení účtováno jednou ročně.

18

2.1.1.2 Záloha na kupní cenu a účetní zobrazení Pokud nájemce zaplatí na počátku leasingového vztahu zálohu na kupní cenu, zahrnuje do nákladů během doby trvání leasingu pouze pravidelné splátky a záloha na kupní cenu vstoupí do nákladů až po odkoupení předmětu v podobě odpisů. Příklad č. 3 – Záloha na kupní cenu Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena na 36 měsíců dne 1. 10. 2006. Ke stejnému dni byl předán stroj ve stavu způsobilém k užívání. Pravidelné měsíční splátky jsou splatné vždy k 10. dni v měsíci a činí Kč 8 000,-. První pravidelná splátka je splatná k 10. 10. 2006 a navíc byla k datu uzavření smlouvy zaplacena záloha na kupní cenu ve výši Kč 72 000,-. Odkupní cena stroje je stanovena ve výši Kč 100 000,-. Pronajímatel odpisuje stroj po dobu 3 let a pořizovací cena je Kč 300 000,-. Pronajímatel je neplátce DPH. Jak budou transakce zachyceny u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce

Náklady - nájemné

Dodavatelé

2.

24 000,00

3.

24 000,00 2.

24 000,00

4.

96 000,00

5.

96 000,00 4.

96 000,00

6.

96 000,00

7.

96 000,00 6.

96 000,00

8.

72 000,00

9.

72 000,00 8.

72 000,00

11.

72 000,00 10. 100 000,00

13.

28 000,00

288 000,00

0,00

Záloha na kupní cenu 1.

388 000,00

388 000,00

Stroje a zařízení v pořízení

72 000,00

11. 72 000,00

72 000,00 72 000,00

10. 100 000,00 12. 100 000,00 100 000,00

100 000,00

19

Peníze

Stroje a zařízení

1.

72 000,00

3.

24 000,00

4.

96 000,00

7.

96 000,00

12. 100 000,00

9.

72 000,00

100 000,00

13. 0,00

0,00

28 000,00 388 000,00

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování zaplacení zálohy na kupní cenu – dlouhodobá záloha. 2) Zaúčtování přijatých faktur (3 x 8 000). 3) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2007 4) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 5) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2008 6) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 7) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2009 8) Zaúčtování přijatých faktur (9 x 8 000). 9) Platba faktur z bankovního účtu. 10) Přijatá faktura na nákup stroje. 11) Zúčtování zaplacené zálohy. 12) Zařazení stroje do užívání.5 13) Zaplacení zbytku faktury za nákup stroje. B) Účtování u pronajímatele Výnosy - nájemné

0,00

Odběratelé

2.

24 000,00

2.

24 000,00 3.

24 000,00

5.

96 000,00

5.

96 000,00 6.

96 000,00

8.

96 000,00

8.

96 000,00 9.

96 000,00

11.

72 000,00

11.

288 000,00

72 000,00 12.

72 000,00

14. 100 000,00 16.

72 000,00

17.

28 000,00

388 000,00

388 000,00

5

Vstupní cena stroje u nájemce by byla Kč 100 000,- a z této částky by nájemce postupně odpisoval po stanovenou dobu životnosti.

20

Stroje a zařízení

Náklady - odpisy

PS 300 000,00

4.

25 000,00

7.

100 000,00

10. 100 000,00 15. 300 000,00 300 000,00

13.

300 000,00

Výnosy - prodej stroje

75 000,00 300 000,00

0,00

Přijatá záloha na kupní cenu 1.

14. 100 000,00 0,00

100 000,00

Peníze

16.

72 000,00

72 000,00 72 000,00

72 000,00

Oprávky - stroje a zařízení

1.

72 000,00

4.

25 000,00

3.

24 000,00

7.

100 000,00

6.

96 000,00

10. 100 000,00

9.

96 000,00

15. 300 000,00 13.

75 000,00

12.

72 000,00

300 000,00

300 000,00

17.

28 000,00 388 000,00

0,00

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování přijetí zálohy na kupní cenu – dlouhodobá záloha. 2) Zaúčtování vydaných faktur (3 x 8 000). 3) Příjem plateb na bankovní účet. 4) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 5) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 6) Příjem plateb na bankovní účet. 7) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 8) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 9) Příjem plateb na bankovní účet. 10) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 11) Zaúčtování vydaných faktur (9 x 8 000). 12) Příjem plateb na bankovní účet. 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 14) Zaúčtování prodeje stroje – vydaná faktura. 15) Zaúčtování vyřazení stroje. 16) Zúčtování přijaté zálohy. 17) Zaplacení zbytku vydané faktury.

21

2.1.1.3 Záloha na splátky nájemného a účetní zobrazení Poslední formou akontace je záloha na splátky nájemného a o poměrnou část této zálohy se snižuje závazek z každé splátky, kterou musí nájemce pronajímateli zaplatit. Příklad č. 4 – Záloha na splátky nájemného Zadání je stejné jako v příkladu č. 3, akorát platba k datu uzavření smlouvy ve výši Kč 72 000,- nepředstavuje zálohu na kupní cenu, ale zálohu na splátky nájemného. Jak budou transakce zachyceny u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce Náklady - nájemné 2.

Dodavatelé

24 000,00

3.

6 000,00 2.

4.

18 000,00 24 000,00 5.

24 000,00

5.

96 000,00

6.

96 000,00

7.

72 000,00

8.

96 000,00

9.

24 000,00 8.

10.

72 000,00

11.

72 000,00

12.

18 000,00 11.

13.

54 000,00 14. 100 000,00

96 000,00 72 000,00

16. 100 000,00 288 000,00

0,00

Záloha na splátky nájemného 1.

72 000,00 3.

6 000,00

6.

24 000,00

9.

24 000,00

12. 72 000,00

18 000,00 72 000,00

Peníze

388 000,00

388 000,00

Stroje a zařízení v pořízení

14. 100 000,00 15. 100 000,00 100 000,00

100 000,00

Stroje a zařízení

1.

72 000,00

4.

18 000,00

7.

72 000,00

10.

72 000,00

15. 100 000,00

13.

54 000,00

100 000,00

0,00

16. 100 000,00 0,00

388 000,00

22

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování zaplacení zálohy na splátky nájemného. 2) Zaúčtování přijatých faktur (3 x 8 000). 3) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 3). 4) Platba faktur z bankovního účtu – sníženo o zálohy. Rok 2007 5) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 6) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 7) Platba faktur z bankovního účtu – sníženo o zálohy. Rok 2008 8) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 9) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 10) Platba faktur z bankovního účtu – sníženo o zálohy. Rok 2009 11) Zaúčtování přijatých faktur (9 x 8 000). 12) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 9). 13) Platba faktur z bankovního účtu – sníženo o zálohy. 14) Přijatá faktura na nákup stroje. 15) Zařazení stroje do užívání.6 16) Zaplacení faktury za nákup stroje. B) Účtování u pronajímatele Stroje a zařízení PS 300 000,00

Náklady - odpisy 5.

25 000,00

9.

100 000,00

13. 100 000,00 19. 300 000,00 300 000,00

17.

300 000,00

300 000,00

Výnosy - nájemné 2. 6.

24 000,00 96 000,00

75 000,00 0,00

Odběratelé 2. 6.

24 000,00 3.

6 000,00

4.

18 000,00

96 000,00 7.

24 000,00

8.

72 000,00

10.

96 000,00

10.

96 000,00 11.

24 000,00

12.

72 000,00

14.

72 000,00

14.

72 000,00 15.

18 000,00

18. 100 000,00 16.

54 000,00

20. 100 000,00 0,00

288 000,00

388 000,00

388 000,00

6

Vstupní cena stroje u nájemce by byla Kč 100 000,- a z této částky by nájemce postupně odpisoval po stanovenou dobu životnosti.

23

Výnosy - prodej stroje

Přijatá záloha na nájemné 3.

18. 100 000,00 0,00

100 000,00

Peníze

6 000,00 1.

7.

24 000,00

11.

24 000,00

15.

18 000,00 72 000,00

72 000,00

72 000,00

Oprávky - stroje a zařízení

1.

72 000,00

5.

25 000,00

4.

18 000,00

9.

100 000,00

8.

72 000,00

13. 100 000,00

12.

72 000,00

19. 300 000,00 17.

75 000,00

16.

54 000,00

300 000,00

300 000,00

20. 100 000,00 388 000,00

0,00

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování přijetí zálohy na splátky nájemného. 2) Zaúčtování vydaných faktur (3 x 8 000). 3) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 3). 4) Příjem plateb na bankovní účet. 5) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 6) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 7) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 8) Příjem plateb na bankovní účet. 9) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 10) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 11) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 12) Příjem plateb na bankovní účet. 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 14) Zaúčtování vydaných faktur (9 x 8 000). 15) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 9). 16) Příjem plateb na bankovní účet. 17) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 18) Zaúčtování prodeje stroje – vydaná faktura. 19) Zaúčtování vyřazení stroje. 20) Zaplacení vydané faktury. Z výše uvedených třech příkladů plyne závěr, že nejméně výhodnou formou akontace je pro nájemce záloha na kupní cenu, protože musí být zaplacena na počátku doby leasingu a v nákladech se promítne postupně až po odkoupení předmětu na konci doby pronájmu. V případě zálohy na splátky nájemného jde 24

sice o stejný průběh nákladů, nicméně jednotlivé pravidelné splátky nejsou hrazeny v plné výši jak u zálohy na kupní cenu, ale nájemce platí rozdíl mezi výší splátky a příslušnou částí zálohy. Naopak pro pronajímatele je záloha na kupní cenu nejvýhodnější formou, protože peněžní prostředky jsou obdrženy na počátku doby leasingu, pravidelné splátky jsou přijaty v plné výši a ve výnosech je záloha na kupní cenu uznána až při prodeji předmětu leasingu.

2.1.2 Daňově uznatelné nájemné dle ZDP Zákon o daních z příjmů stanoví, za jakých podmínek může být placené nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, který lze podle ZDP odepisovat, zahrnuto do daňově uznatelných nákladů (výdajů). Jedná se o § 24, který se tomuto problému věnuje, a v odst. 4 jsou uvedena následující kritéria: 1) Od 1. 1. 2008 musí být doba nájmu rovna nebo delší než minimální doba odpisování uvedená v § 30 ZDP u hmotného movitého majetku. U nemovitostí je stanovena minimální hranice na úrovni 30 let. Do 31. 12. 2007 platilo, že doba nájmu musí pokrývat alespoň 20 % doby odpisování dle § 30, nejméně však 3 roky (u nemovitostí 8 let). Začátek doby nájmu začíná dnem, kdy byla věc předána ve stavu způsobilém k užívání. Novelou platnou od 1. 1. 2008 se tedy minimální doba finančního pronájmu prodloužila a například u automobilů, které jsou častým předmětem nájemních smluv, musí být splněna lhůta 5 let, neboť jsou nyní zařazeny do druhé odpisové skupiny, což je o 2 roky déle než před přijetím novely a dá se říct, že došlo ke zpřísnění podmínek pro daňovou uznatelnost placeného nájemného. 2) Druhá podmínka neprošla žádnou změnou v rámci novely platné od 1. 1. 2008 a i nadále platí, že po skončení doby nájmu musí dojít k převodu vlastnického práva od vlastníka na nájemce a kupní cena k datu prodeje nesmí být vyšší než zůstatková cena, která by byla vypočtena ze vstupní ceny u vlastníka za pomocí rovnoměrné metody odpisování dle ZDP. To ovšem neznamená, že by pronajímatel nemohl

25

předmět odepisovat zrychleně. Rovnoměrné odpisy se v takovém případě použijí jen pro ověření splnění uvedeného kritéria. 3) Nájemce musí odkoupený majetek po skončení leasingového vztahu zahrnout do svého obchodního majetku. Tato podmínka je však stanovena jen pro osoby vymezené § 2 ZDP, tzn. jen fyzické osoby. Novela roku 2008 přinesla i další zpřísnění u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, a to zavedením ustanovení, podle kterého nelze uznat jako daňový výdaj 1 % příslušného nájemného. Toto však neplatí v případě, že za příslušné zdaňovací období výdaje (náklady) u finančního pronájmu nepřevýší v úhrnu 1 mil. Kč. Znamená to tedy, že pokud by u nájemce ve zdaňovacím období nebo období, za které

se

podává

daňové

přiznání,

představovaly

výdaje

(náklady)

z uzavřených smluv o finančním pronájmu, které jsou uznatelné dle § 24 odst. 4, například Kč 1 200 000,-, byla by hodnota ve výši 1 % z částky Kč 1 200 000,-, tj. Kč 12 000,-, daňově neuznatelná. Kromě výše zmíněných „zpřísnění“ podmínek však novela přináší i změnu, která naopak znamená určité zvýhodnění. Jde o zrušení maximální možné výše uznatelného nájemného za celou dobu pronájmu u osobních automobilů kategorie M1, která byla stanovena na konci roku 2003 na úrovni 900 tis. Kč, přičemž v roce 2005 byl limit zvýšen na 1,5 mil. Kč. Je nutné poznamenat, že pro smlouvy o finančním pronájmu platí, že až do konce platnosti těchto smluv se pokračuje dle podmínek, které byly platné ke dni vzniku daného leasingového vztahu. Může nastat situace, kdy v průběhu doby trvání kontraktu zjistíme, že jsme nájemné považovali za daňově uznatelný výdaj (náklad), avšak podmínky dle ZDP

splněny

nebyly.

Abychom

minimalizovali

případné

problémy

při finanční kontrole, musí fyzické osoby postupovat dle § 5 odst. 6 ZDP, který uvádí, že v období, ve kterém byla chyba zjištěna, je nutné o příslušnou částku zvýšit své zdanitelné příjmy. Právnické osoby musí respektovat zákon o správě daní a poplatků a musí podat dodatečné daňové přiznání a daň uhradit do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byla chyba zjištěna a navíc nám finanční úřad pravděpodobně vyměří úroky z prodlení v souladu s tímto zákonem. 26

Lhůta pro doměření daně je 3 roky a začíná běžet od počátku roku následujícího po roce, ve kterém mohlo být nesplnění podmínek ověřeno (tj. podání daňového přiznání). Pokud tedy smlouva o finančním pronájmu skončí např. 15. 7. 2007, lhůta běží od počátku roku 2009, neboť daňové přiznání za rok 2007 se podává v roce 2008. Lhůta pro doměření daně tedy končí 31. 12. 2011 a po tomto datu již nelze daň z této smlouvy doměřit.

2.1.3 Postup při předčasném ukončení smlouvy Vyskytují se případy, kdy nájemce odkoupí předmět pronájmu do svého vlastnictví ještě před skončením doby pronájmu. To však představuje určité riziko nesplnění podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného. Musíme vycházet z § 24 odst. 5 ZDP, který stanoví, že kupní cena, kterou nájemce platí pronajímateli po ukončení kontraktu: 1) nesmí být u hmotného majetku nižší než zůstatková cena, která by byla vypočtena při aplikaci rovnoměrných odpisů dle ZDP po dobu, po kterou mohlo být odpisováno (u osobních automobilů se vstupní cena pro výpočet odpisů navýší o DPH), 2) nesmí být u pozemků a u majetku vyloučeného z odpisování nižší než cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Při porušení těchto podmínek by musel nájemce upravit svůj základ daně o nájemné, jak bylo popsáno výše. ZDP však nabízí nájemci určitou kompenzaci a dovoluje o nájemné zaplacené do data ukončení smlouvy, které není daňově neuznatelné dle § 24 odst. 4 a 5, zvýšit vstupní cenu majetku a náklady daňově uznat alespoň v podobě odpisů. Kdyby tedy nájemce po dohodě předčasně odkoupil předmět pronájmu např. za Kč 100 000,- a k tomuto datu by zůstatková cena při rovnoměrných odpisech činila Kč 150 000,-, zaplacené nájemné by se stalo zpětně daňově neuznatelným, avšak o toto nájemné by se zvýšila vstupní cena majetku pro odpisování. Pokud by došlo k prokazatelnému odcizení předmětu nebo jeho zničení, jako daňově uznatelné nájemné by dle § 24 odst. 6 byla poměrná část nájemného připadající na období od počátku smlouvy do data zničení či potvrzení policie o odcizení, maximálně však hodnota skutečně zaplaceného nájemného.

27

2.1.4 Daňově uznatelné odpisy u pronajímatele Vlastník předmětu leasingu (pronajímatel) si může zvolit, zda bude odpisovat zrychleně (§ 32 ZDP) nebo rovnoměrně (§ 31 ZDP). U smluv uzavřených do konce roku 2007 však byla přípustná i třetí možnost odpisování, a to na základě § 30 odst. 4 ZDP. Jednalo se o tzv. leasingové odpisy, které mohly být uplatněny za podmínky, že doba pronájmu pokrývala alespoň 40 % doby odpisování stanovené v § 30 ZDP, nejméně však 3 roky. Během této doby mohlo být rovnoměrně odepsáno 90 % vstupní ceny, přičemž za každé další jedno procento doby pronájmu nad 40 % doby odpisování mohl pronajímatel odepsat další jedno procento vstupní ceny až do výše 100 % vstupní ceny. Leasingové odpisy byly povoleny jen u finančního leasingu, nikoliv u leasingu operativního a muselo jít o hmotný movitý majetek. V praxi to znamenalo pro pronajímatele určitou výhodu a celá vstupní cena byla odepsána už v polovině stanovené minimální doby odpisování dle ZDP. Pokud byl tedy majetek zařazen v první odpisové skupině, narazili bychom na minimální hranici 3 let a leasingové odpisy by nikterak výhodné nebyly. Jiná situace by nastala v případě, že by majetek patřil např. do třetí odpisové skupiny, kde je stanovena minimální doba odpisování na 10 let, stačilo, aby pronájem byl sjednán na dobu 48 měsíců, a během této doby by mohlo být odepsáno 90 % vstupní ceny. Celá vstupní cena by mohla být odepsána v průběhu trvání leasingu, pokud by byla smlouva uzavřena na 5 let. Leasingové odpisy byly stanoveny s přesností na dny nebo měsíce a rozhodující byl okamžik předání věci ve stavu způsobilém k užívání. Při případném předčasném ukončení leasingové smlouvy musel pronajímatel upravit základ daně v tom období, ve kterém došlo k předčasnému ukončení, o rozdíl mezi leasingovými odpisy a odpisy, které by byly vypočteny dle § 31 (rovnoměrné odpisy) nebo § 32 (zrychlené odpisy). Ustanovení by se nepoužilo, pokud byla sjednána nová smlouva o finančním pronájmu, nebo pokud došlo k prokazatelnému odcizení či zničení předmětu smlouvy.

2.1.5 Postup při postoupení leasingové smlouvy ZDP řeší i situace, kdy je uzavřená smlouva o finančním leasingu postoupena na jiný subjekt. K postoupení může docházet jak na straně nájemce, tak i na straně 28

pronajímatele, přičemž podmínky smlouvy o finančním pronájmu zůstávají stejné, nebo mohou být změněny (např. změna výše nájemného, doby trvání pronájmu, výše odkupní ceny atd.). Při postoupení na straně pronajímatele může nastat problém v případě, že předmět byl odpisován za pomocí leasingových odpisů (viz. kapitola 2.1.4). 1) Nedochází-li ke změně podmínek postoupené smlouvy, nový pronajímatel by pokračoval v leasingových odpisech.7 2) Dochází-li ke změně podmínek, je postupitel povinen upravit svůj základ daně o rozdíl mezi leasingovými odpisy a odpisy, které by byly uplatněny v případě, že by bylo odpisováno rovnoměrně dle § 31 nebo zrychleně dle § 32. S postoupením na straně nájemce musí pronajímatel souhlasit a je nutno dát pozor na daňovou uznatelnost nájemného, kde rozhodující je datum předání věci novému nájemci. 1) Nedochází-li ke změně podmínek smlouvy, posuzuje se daňová uznatelnost nájemného dle podmínek uvedených v § 24 odst. 48 jako by ke změně nájemce nedošlo. Původní nájemce uplatní do daňových nákladů časově rozlišenou část do okamžiku předání majetku k užívání novému nájemci. Dále si původní nájemce může daňově uznat jím zaplacené nájemné, které se však netýká období, po které předmět leasingu využíval (např. nerozpuštěná část první mimořádné splátky), avšak jen do výše, za kterou tuto zbývající část akontace nový nájemce odkoupil. Nový nájemce může do daňových nákladů postupně časově rozlišit tu část akontace, která připadá na období, po něž předmět využívá, avšak maximálně do výše, kterou za tuto část akontace původnímu nájemci skutečně uhradil, a akontace musela být pronajímateli zaplacena původním nájemcem. Dopad do účetnictví je ilustrován v příkladě č. 5. 2) Dojde-li ke změně podmínek smlouvy, musí nový nájemce pro daňovou uznatelnost splnit podmínky stanovené ZDP na základě této nové smlouvy. Původní nájemce postupuje jako v případě předčasného ukončení smlouvy. 7

Od 1. 1. 2005 zároveň platí, že je-li postoupena najatá věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem. 8 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

29

Příklad č. 5 – Postoupení leasingové smlouvy Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena na 36 měsíců dne 20. 8. 2007. Předmětem smlouvy je osobní automobil, který byl předán nájemci do užívání 1. 9. 2007 a zároveň byla zaplacena mimořádná splátka ve výši Kč 216 000,-. Pravidelné splátky ve výši Kč 8 000,- jsou placeny k 10. dni v měsíci a první byla zaplacena 10. 9. 2007. Odkupní cena na konci doby pronájmu bude Kč 10 000,-. Dne 1. 6. 2008 byla se souhlasem pronajímatele smlouva postoupena za nezměněných podmínek a předmět převeden na nového nájemce, který zaplatil odstupné ve výši Kč 200 000,-. Jak bude vypadat účtování u původního a nového nájemce a jaká bude výše daňově uznatelných splátek v jednotlivých letech? V příkladu není uvažováno DPH. Řešení: A) Účtování u původního nájemce Náklady příštích období 1.

216 000,00 3.

24 000,00

2. 3.

24 000,00

5.

30 000,00

4.

40 000,00

7.

162 000,00

5.

216 000,00

216 000,00

Odběratelé 6.

200 000,00 8.

200 000,00

200 000,00

200 000,00

30 000,00 126 000,00

0,00

7.

162 000,00 162 000,00

0,00

Výnosy - ostatní provozní

1.

216 000,00

2.

32 000,00

200 000,00 4. 200 000,00

32 000,00

Náklady - ostatní provozní

Peníze

8.

Náklady - nájemné

40 000,00

6. 0,00

200 000,00 200 000,00

288 000,00

Legenda k účtování: Rok 2007 1) Zaúčtování mimořádné splátky. 2) Zúčtování řádných splátek (8 000 * 4). 3) Rozpuštění části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 4). Rok 2008 4) Zaúčtování řádných splátek (8 000 * 5). 30

5) 6) 7) 8)

Rozpuštění části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 5). Odstupné za postoupení smlouvy. Rozpuštění zbytku mimořádné splátky do nákladů (216 00 / 36 * 27). Odstupné přijato na bankovní účet.

Daňově uznatelnými náklady původního nájemce jsou: • všechny zaúčtované řádné splátky nájemného ve výši Kč 72 000,-, • časově rozlišená část mimořádné splátky ve výši Kč 54 000,-, • zbývající část akontace ve výši Kč 162 000,-, která souvisí s obdobím, kdy bude předmět využíván novým nájemcem, protože výše odstupného zaplaceného novým nájemcem je vyšší. Pokud by bylo sjednáno odstupné např. Kč 150 000,-, daňově uznatelným nákladem by byla částka odpovídající výši odstupného, tj. Kč 150 000,a zbývající část by byla daňově neuznatelná. B) Účtování u nového nájemce Dodavatelé 2.

200 000,00 1.

13.

10 000,00 12. 210 000,00

Náklady - ostatní provozní

200 000,00

5. 8.

16 888,92

10 000,00

11.

11 259,21

210 000,00

38 000,00

Náklady příštích období 1.

9 851,87

Náklady - nájemné

200 000,00 4.

42 000,00

3.

56 000,00

5.

9 851,87

4.

42 000,00

7.

72 000,00

6.

96 000,00

8.

16 888,92

7.

72 000,00

10.

48 000,00

9.

64 000,00

11 259,21

10.

11. 200 000,00

200 000,00

Peníze

48 000,00 378 000,00

0,00

Náklady - spotřeba materiálu

2.

200 000,00

3.

56 000,00

6.

96 000,00

9.

64 000,00

13. 0,00

0,00

12.

10 000,00 10 000,00

0,00

10 000,00 426 000,00

31

Legenda k účtování: Rok 2008 1) Přijatá faktura na odstupné za postoupení smlouvy. 2) Zaplacení odstupného. 3) Zaúčtování řádných splátek (8 000 * 7). 4) Rozpuštění daňově uznatelné části odstupného do nákladů (162 000 / 27 * 7). 5) Rozpuštění daňově neuznatelné části odstupného do nákladů (38 000 / 27 * 7). Rok 2009 6) Zaúčtování řádných splátek (8 000 * 12). 7) Rozpuštění daňově uznatelné části odstupného do nákladů (162 000 / 27 * 12). 8) Rozpuštění daňově neuznatelné části odstupného do nákladů (38 000 / 27 * 12). Rok 2010 9) Zaúčtování řádných splátek (8 000 * 8). 10) Rozpuštění daňově uznatelné části odstupného do nákladů (162 000 / 27 * 8). 11) Rozpuštění daňově neuznatelné části odstupného do nákladů (38 000 / 27 * 8). 12) Přijatá faktura za odkoupení automobilu. 13) Zaplacení přijaté faktury. Daňově uznatelnými náklady u nového nájemce jsou: • všechny zaúčtované řádné splátky nájemného ve výši Kč 216 000,-, • výše odkupní ceny majetku na konci doby pronájmu ve výši Kč 10 000,-, • časově rozlišená část mimořádné splátky ve výši Kč 162 000,-. Nový nájemce si nemůže daňově uznat celou zaplacenou výši odstupného, tj. Kč 200 000,-, protože na období, kdy bude předmět využívat, připadá jen část mimořádné splátky ve výši Kč 162 000,-. Pokud by bylo sjednáno odstupné např. Kč 150 000,-, nový nájemce by časově rozlišoval pouze těchto Kč 150 000,- a ne celou část mimořádné splátky připadající na období, po které předmět leasingu využívá, tj. Kč 162 000,-. Daňově uznatelným nákladem by pak byly řádné splátky a časově rozlišená část skutečně zaplaceného odstupného.

2.1.6 Problematika technického zhodnocení V průběhu doby trvání leasingového vztahu je poměrně časté, že jsou provedeny určité úpravy pronajatého majetku. Úpravy může provádět a hradit pronajímatel, přičemž tato varianta se týká zejména operativního leasingu. Pokud však úpravy provádí a související výdaje hradí nájemce, je nezbytně nutné, aby měl souhlas

32

pronajímatele. Tato varianta se týká převážně finančního leasingu a nájemce musí zvážit jak účetní, tak daňové dopady z toho vyplývající. ZDP definuje v § 33 pojem technické zhodnocení a říká, že technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily v úhrnu u jednoho majetku částku Kč 40 000,-. Technickým zhodnocením se rozumí i výdaje hrazené budoucím nájemcem na cizím majetku v průběhu pořizování, přičemž tento majetek musí být posléze nájemci skutečně pronajat. Pokud jsou provedeny úpravy splňující definici technického zhodnocení a částka převýší hranici Kč 40 000,-, znamená to pro nájemce povinnost zařadit vynaložené výdaje do odpisové skupiny shodné s odpisovou skupinou, do které související majetek zařadil pronajímatel, a tyto výdaje musí nájemce odpisovat v souladu se ZDP. Ve smlouvě ale musí být dohodnuto, že provedené technické zhodnocení na majetku, který je předmětem leasingu, odpisuje nájemce a pronajímatel nesmí o výdaje na technické zhodnocení zvýšit vstupní cenu majetku. Při uplatňování daňových odpisů technického zhodnocení u osobních automobilů kategorie M1 je třeba mít u starších smluv na paměti stanovené limity, kde ze součtu nájemného, technického zhodnocení a ostatních výdajů (např. doprava, clo atd.) lze uznat maximálně Kč 900 000,- (resp. Kč 1 500 000,- od roku 2005). Jak již bylo zmíněno, tyto limity byly od počátku roku 2008 zrušeny a na smlouvy uzavřené po 1. 1. 2008 se tedy nevztahují. Příklad č. 6 – Technické zhodnocení na pronajatém majetku Nájemce (neplátce DPH) vynaložil se souhlasem pronajímatele v roce 2007 následující výdaje související s technickým zhodnocením osobního automobilu kategorie M1, který je předmětem finančního leasingu a pronajímatel o výdaje nezvýšil vstupní cenu: • dne 8. 3. 2007 byl automobil vybaven centrálním zamykáním na dálkové ovládání v hodnotě Kč 15 000,- (vč. DPH), • dne 20. 9. 2007 zabudována klimatizace v hodnotě Kč 35 000,- (vč. DPH). Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena a předmět byl předán do užívání 1. 6. 2006. Celkové nájemné za dobu trvání leasingu je Kč 440 000,-.

33

Jak bude vypadat účetní zobrazení transakcí souvisejících s technickým zhodnocením v roce 2007 u nájemce a budou výdaje daňově uznatelné? Řešení: Náklady 1.

Dodavatelé

15 000,00 5.

15 000,00

15 000,00

15 000,00

2. 4.

DHM v pořízení 3.

35 000,00 6.

5.

15 000,00 50 000,00

50 000,00 50 000,00

15 000,00 1.

15 000,00

35 000,00 3.

35 000,00

50 000,00

50 000,00

DHM 6.

50 000,00 50 000,00

0,00

Peníze

0,00

2.

15 000,00

4.

35 000,00 50 000,00

Legenda k účtování: 1) Přijatá faktura za centrální zamykání. 2) Úhrada přijaté faktury. 3) Přijatá faktura za klimatizaci (v souhrnu překročena hranice pro technické zhodnocení ve výši Kč 40 000,-). 4) Úhrada přijaté faktury. 5) Snížení nákladů souvisejících s centrálním zamykáním a přeúčtování na účet pro pořízení dlouhodobého hmotného majetku. 6) Převod technického zhodnocení do užívání. Faktura za centrální zamykání byla zaúčtována do nákladů běžného období a v okamžiku účtování o instalaci klimatizace bylo zjištěno, že v úhrnu byla překročena hranice Kč 40 000,-, a proto musí být výdaje považovány za technické zhodnocení a musí být nájemcem odpisovány. Účetně je bude společnost odpisovat na základě stanovených účetních politik. Z hlediska daní budou výdaje na centrální zamykání a klimatizaci daňově uznatelné, neboť v součtu s celkovým nájemným nedosahují hranice Kč 1 500 000,-. Účetní jednotka však tyto výdaje na technické zhodnocení nemůže uznat jednorázově, nýbrž prostřednictvím odpisů a musí si zvolit, zda je bude v souladu se ZDP odpisovat rovnoměrně nebo zrychleně. Poté, co bude osobní automobil na konci doby finančního leasingu odkoupen, zvýší se zůstatková cena technického zhodnocení o odkupní cenu a nájemce bude pokračovat v započatém odpisování. 34

Pokud by šlo o leasing operativní a pronajímatel by se s nájemcem dohodl o odkupu předmětu po skončení doby pronájmu, vstupní cena by se zvýšila o zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení, přičemž by se odpisovalo jako by se jednalo o první rok odpisování. Jiná situace by nastala, pokud by příslušné výdaje nepřekročily hranici Kč 40 000,-. V takovém případě si může nájemce vybrat, zda výdaje bude považovat za technické zhodnocení a bude jej odpisovat, nebo zvolí zpravidla výhodnější variantu a výdaje uzná jednorázově jako daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. zb) v tom období, kdy došlo k uvedení do užívání. ZDP9 stanoví i podmínky pro daňovou uznatelnost zůstatkové ceny technického zhodnocení v případě, že je smlouva ukončena a předmět se vrací zpět pronajímateli, nebo pokud dojde ke zrušení souhlasu pronajímatele s odpisováním technického zhodnocení nájemcem. Do daňových nákladů může nájemce zahrnout zůstatkovou cenu technického zhodnocení, maximálně však do výše úhrady výdajů vztahujícím se k tomuto technickému zhodnocení pronajímatelem.

2.1.7 Opravy a rezervy na opravy pronajatého majetku ZDP všeobecně považuje výdaje vlastníka majetku vynaložené na opravy za daňově uznatelné. To znamená, že pokud opravy na pronajatém majetku provádí a hradí pronajímatel (vlastník), neměly by nastat vážnější komplikace. Stává se ale, že v rámci leasingových smluv jsou opravy prováděny nájemcem a v těchto případech je nezbytně nutné, aby na nájemce byla přenesena povinnost tyto opravy realizovat, což musí být písemně doloženo. Nájemce se může s pronajímatelem dohodnout, že opravy provede a uhradí nájemce, přičemž o tuto hodnotu se bude snižovat nájemné. Aby mohl nájemce výdaje považovat za daňově uznatelné, musí být celková hodnota časově rozlišována příslušně k jednotlivým splátkám nájemného. Pokud by nájemce provedl opravy na pronajatém majetku a nebyl by schopen doložit přenesení povinnosti od pronajímatele, byly by výdaje (náklady) uznány jako daňově neuznatelné. Rezervy na opravy pronajatého majetku jsou při splnění podmínek stanovených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách daňově uznatelnými. Do konce roku 2005

9

§ 24 odst. 2 písm t)

35

platilo, že daňově uznatelné rezervy může tvořit poplatník daně z příjmů, který má buď vlastnické právo k majetku, nebo je nájemcem majetku a k opravám byl písemně zavázán. Pokud rezervu tvoří nájemce, nemůže ji tedy současně tvořit pronajímatel. Novelou účinnou od 1. 1. 2006 však bylo toto ustanovení upraveno a daňově uznatelné rezervy nemůže tvořit jakýkoliv nájemce, ale pouze nájemce, který má uzavřenou smlouvu o nájmu podniku.

2.1.8 Leasing a DPH Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále jen „ZDPH“, v některých svých ustanoveních pamatuje i na úpravu daně z přidané hodnoty při leasingových smlouvách. Obecně platí, že leasingové vztahy jsou považovány za dílčí plnění dle §21 odst. 10, který stanoví, že pro nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku, smlouvy o nájmu dopravního prostředku, smlouvy o finančním pronájmu, smlouvy o dílo a obdobné smlouvy se zdanitelné plnění uskutečňuje dle sjednaných lhůt, přičemž nejde o celkové plnění v rámci smlouvy. Plátce, který dané zdanitelné plnění uskutečňuje, musí na požádání vystavit daňový doklad pro jiného plátce DPH, aby tento mohl uplatnit nárok na odpočet. V tomto případě musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů ode dne zdanitelného plnění, či do 15 dnů ode dne přijetí platby, pokud se uskutečnila před uskutečněním zdanitelného plnění. Dle platného zákona v současnosti platí, že DPH musí být přiznáno z přijatých záloh na kupní cenu nebo splátky nájemného ke dni přijetí platby pouze u subjektů vedoucích účetnictví. U starších smluv uzavřených před 1. 5. 2004 však DPH nemuselo být přiznáno ke dni přijetí zálohy, ale až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, které nastalo později a v období od 1. 5. 2004 do konce roku 2004 platila povinnost přiznat daň ke dni přijetí zálohy nejen pro subjekty vedoucí účetnictví, ale i pro subjekty vedoucí daňovou evidenci. Akontace v podobě první mimořádné splátky podléhala DPH vždy, a jelikož po 1. 5. 2004 došlo ke znevýhodnění podmínek pro akontace ve formě zálohy na kupní cenu či splátky nájemného, nejsou tyto dvě formy v praxi často využívány. Zásadní změnou od 1. 5. 2004 bylo i zrušení možnosti využití nároku na odpočet DPH zaplaceného na vstupu u finančního leasingu osobních automobilů, tzn. kategorií M1 a M1G. U ostatních automobilů (např. kategorie N1), uplatní 36

nájemce nárok na odpočet DPH, pokud je automobil využit pro zdanitelné příjmy plátce. Pronajímatel, který pořídí osobní automobil za účelem jej dále pronajmout v rámci finančního pronájmu, nárok na odpočet DPH uplatnit může. ZDPH stanoví i výjimky, u kterých platí osvobození od DPH u nájemních smluv. Některé jsou zmíněny v § 56 ZDPH. Jde zejména o finanční pronájem staveb, bytů a nebytových prostor10, kdy platí osvobození od DPH za podmínky, že leasingová smlouva je uzavřena po uplynutí 3 let od nabytí nebo kolaudace stavby. Pokud by byla smlouva uzavřena před nabytím či kolaudací stavby nebo před uplynutím 3leté lhůty od nabytí či kolaudace, osvobození od DPH by se na leasingovou smlouvu nevztahovalo. Dále je od DPH osvobozen převod včetně finančního pronájmu11, vyjma převodu stavebních pozemků a nájem staveb, bytů a nebytových prostor12, pokud však nejde o krátkodobý pronájem, pronájem parkovacích míst, nájem bezpečnostních schránek či trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým pronájmem se rozumí pronájem na maximálně 48 hodin. Plátce se u pronájmu staveb, bytů či nebytových prostor může rozhodnout, že pro jiné plátce se pro uskutečňování jejich ekonomické činnosti bude DPH uplatňovat a toto musí oznámit správci daně. Zásadní změnu do finančního leasingu vnáší novela13, která je platná od 1. 1. 2009. Za dílčí plnění lze považovat pouze smlouvy, ve kterých je sjednáno právo odkupu předmětu na konci doby pronájmu a z hlediska zákona jde o dodání služby. DPH může být přiznáno dle splátkového kalendáře, který je současně daňovým dokladem. Za předpokladu, že smlouva bude obsahovat povinnost odkupu, jedná se o dodání zboží a DPH na výstupu musí být odvedeno jednorázově při předání předmětu leasingu nájemci, nebo ke dni přijetí úplaty, pokud nastane dříve.

10

§ 56 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 12 § 56 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 13 Zákon č. 302/2008 Sb. 11

37

3. Leasing dle IAS/IFRS Leasingu se věnuje standard IAS 17 – Leases, který nabyl účinnosti k 1. lednu 2005. Standard se zabývá zobrazením operativního a finančního leasingu

v účetnictví

nájemce

i

pronajímatele

a

stanovuje

požadavky

na zveřejnění informací v účetní závěrce. K tomuto standardu se vztahují následující interpretace IFRIC a SIC: • IFRIC 4 – Posouzení, zda smlouva obsahuje leasing, • IFRIC 12 – Dohody o poskytování licencovaných služeb, • SIC 15 – Operativní leasingy – pobídky, • SIC 27 – Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu, • SIC 32 – Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky.

3.1 Cíl a rozsah IAS 17 Cílem standardu je stanovit pro nájemce a pronajímatele příslušné účetní politiky, které je třeba uplatnit v souvislosti s leasingovými kontrakty, jež mohou mít povahu finančního leasingu, nebo operativního leasingu. Rozsah standardu je stanoven pro všechny leasingové smlouvy, kromě: • smluv spojených s těžbou a užíváním nerostných surovin, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů, • licenčních smluv s předmětem v podobě audiovizuálních děl, rukopisů, patentů a autorských práv. Tento standard nesmí být také aplikován na: • nemovitosti držené nájemcem, které jsou klasifikovány a vykazovány jako investice do nemovitostí v souladu s IAS 40, • investice do nemovitostí, které jsou pronajímatelem poskytovány v rámci operativního leasingu (aplikace IAS 40), • biologická aktiva držená nájemcem v rámci finančního leasingu (aplikace IAS 41) a 38

• biologická aktiva poskytovaná pronajímatelem jako operativní leasing (aplikace IAS 41). Jednou z podmínek pro uplatnění standardu je skutečnost, že dochází k převodu práva užívat předmět leasingu z jedné smluvní strany na druhou.

3.2 Základní pojmy IAS 17 se zabývá finančním a operativním leasingem a jeho vykazováním v účetní závěrce. Nejdříve je ale nezbytné nadefinovat některé základní pojmy, se kterými se budeme v dalším výkladu setkávat: 1) Přímé počáteční náklady – jedná se o takové náklady, které jsou přímo přiřaditelné procesu vyřizování, zajišťování a vyjednávání leasingu. Pronajímatel zahrne tyto náklady do ocenění pohledávky vyplývající z leasingu, vyjma nákladů, které vynaloží výrobce nebo dealer pronajímatele. Výrobce nebo dealer na rozdíl od pronajímatele uzná tyto výdaje jako náklad v okamžiku uznání výnosu z prodeje. 2) Leasing – smlouva, kterou dochází k převodu práva užívat aktivum od pronajímatele směrem k nájemci, přičemž nájemce se zavazuje provést platbu či sérii plateb ve prospěch pronajímatele. 3) Finanční leasing – je typ leasingu, kdy dochází k převodu v podstatě veškerých rizik a přínosů vyplývajících z vlastnictví aktiva. 4) Operativní leasing – je vymezen negativním způsobem a jde tedy o ty smlouvy, které nejsou klasifikovány jako finanční leasing. 5) Nevypověditelný leasing – leasing, který lze vypovědět pouze pokud: a. dojde k výskytu nějaké nepředvídatelné skutečnosti, b. je vypovězen se svolením pronajímatele, c. pokud mezi nájemcem a týmž pronajímatelem vznikne nový leasingový vztah na stejné nebo podobné aktivum, d. pokud nájemce zaplatí při vzniku leasingu dodatečnou částku, z čehož lze vyvodit, že pokračování leasingu je dostatečně jisté. 6) Vznik leasingu – rozumíme jím datum uzavření smlouvy, nebo okamžik ujednání podstatných podmínek v souvislosti s leasingem, podle toho, co nastane dříve. V tento okamžik dochází k následujícím skutečnostem: 39

a. leasing je klasifikován jako finanční nebo operativní, a b. pokud jde o leasing finanční, jsou stanoveny hodnoty, jež budou vykázány na počátku doby leasingu. 7) Počátek doby leasingu – datum, které pro nájemce znamená možnost vykonávat užívací právo k najatému aktivu a zároveň dochází k uznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů vyplývajících z leasingu. Pokud by např. byla smlouva uzavřena 20. 8. 2008 a předmět leasingu by byl nájemci předán 10. 9. 2008, klasifikaci leasingu a výši prvotního ocenění by nájemce a pronajímatel stanovil k 20. 8. 2008. Prvotní zaúčtování by však bylo provedeno až k 10. 9. 2008, kdy byl předmět leasingu předán nájemci. 8) Leasingové období (doba trvání leasingu) – nevypověditelné období, po které je pronajato aktivum a dále období, po které má nájemce právo (opci) na pokračování nájmu aktiva, přičemž dodatečné platby mohou nebo nemusí být realizovány a při vzniku leasingu je dostatečně jisté, že nájemce toto právo využije. 9) Minimální leasingové platby – platby, které jsou uskutečněny v průběhu doby trvání leasingu, a které jsou nebo mohou být po nájemci požadovány, kromě podmíněného pronájmu, nákladů na služby a daní, jež jsou placeny pronajímatelem a následně zpětně uhrazeny v souvislosti s: a. na straně nájemce – veškerými částkami garantovanými nájemcem nebo jeho spřízněnou třetí stranou, nebo b. na straně pronajímatele – jakákoliv zbytková hodnota zaručená pronajímateli

nájemcem,

spřízněnou

stranou

nájemce,

nebo nespřízněnou třetí stranou pronajímatele, která je schopná závazek splnit. Pokud je však dostatečně jisté, že nájemce využije právo odkoupit aktivum za cenu, která bude pravděpodobně nižší než jeho reálná hodnota k datu využitelnosti opce, minimální leasingové platby jsou pak součtem minimálních

plateb

uskutečněných

během

doby

leasingu

až

do očekávaného data využití opce a částky placené za využití této opce. Pod pojem minimální leasingové platby tedy patří všechny povinné platby, které musí nájemce zaplatit, a to zejména akontace placená na počátku leasingu, řádné splátky stanovené splátkovým kalendářem 40

a výše odkupní ceny, která bude uhrazena nájemcem při odkupu předmětu leasingu. 10) Reálná hodnota – částka, za kterou může být aktivum směněno nebo závazek

vyrovnán

mezi

subjekty

dobře

informovanými,

nespřízněnými a ochotnými tuto transakci uskutečnit. Reálnou hodnotou se zjednodušeně myslí taková hodnota, za kterou bychom si aktivum mohli koupit od prodejce za běžných tržních podmínek. 11) Ekonomická životnost – je stanovena jako období, po které je možno aktivum ekonomicky využívat jedním či více uživateli, nebo očekávaný objem produkce (resp. obdobných jednotek), jenž je možno získat při využívání aktiva jedním nebo více subjekty. 12) Doba životnosti – odhad zbývající doby od počátku leasingu, po kterou lze spotřebovávat veškeré přínosy plynoucí z pronajatého aktiva. Doba životnosti je podmnožinou ekonomické životnosti a ekonomickou životností se rozumí jakási maximální doba, po kterou lze aktivum využívat více uživateli. Doba životnosti je pak stanovena u jednotlivých uživatelů samostatně a nebere se v úvahu, zda bude aktivum dále vyžíváno jiným uživatelem. 13) Zaručená zbytková hodnota a. u nájemce část zbytkové hodnoty, která je zaručená nájemcem nebo jeho spřízněnou stranou a b. u pronajímatele taková část zbytkové hodnoty, která je zaručená nájemcem nebo nespřízněnou třetí stranou vůči pronajímateli, která je finančně schopná splnit závazek vyplývající ze záruky. 14) Nezaručená zbytková hodnota – část zbytkové hodnoty pronajatého aktiva, jejíž realizace není zajištěna pronajímatelem nebo je zaručena výhradně spřízněnou stranou pronajímatele. Se zaručenou a nezaručenou zbytkovou hodnotou tedy počítáme v případech, kdy je předmět navrácen po skončení doby leasingu pronajímateli, přičemž pro výpočet minimálních leasingových plateb se nezaručená zbytková hodnota, na rozdíl o zaručené, nebere v úvahu, neboť nejde o povinnost nájemce. Nezaručená zbytková hodnota tedy znamená pouze navrácení aktiva pronajímateli a zaručená zbytková hodnota 41

představuje povinnost nájemce doplatit rozdíl mezi sjednanou zaručenou zbytkovou hodnotou a reálnou hodnotou aktiva k datu navrácení. 15) Hrubá investice do leasingu – je dána součtem: a. minimálních leasingových plateb představujících pohledávku pronajímatele v rámci finančního leasingu a b. nezaručené zbytkové hodnoty časově rozlišené ve prospěch pronajímatele. 16) Čistá investice do leasingu – hrubá investice do leasingu převedená na současnou hodnotu za pomocí implicitní úrokové míry. 17) Nerealizovaný finanční výnos – rozdíl mezi: a. hrubou investicí do leasingu a b. čistou investicí do leasingu. 18) Implicitní úroková míra – diskontní míra, která převede minimální leasingové platby a nezaručenou zbytkovou hodnotu na takovou současnou hodnotu, která se rovná součtu reálné hodnoty aktiva a přímých počátečních nákladů pronajímatele. 19) Přírůstková výpůjční úroková míra – úroková míra, kterou by nesl nájemce u obdobného leasingového kontraktu, či za kterou by si mohl vypůjčit peněžní prostředky nutné k nákupu aktiva k okamžiku vzniku leasingu, pokud by se jednalo o stejnou dobu a stejné zajištění. Přírůstkovou výpůjční úrokovou mírou může být např. taková úroková míra, za kterou by nám banka půjčila peníze na koupi daného aktiva. 20) Podmíněné nájemné – ta část leasingových plateb, jejichž výše není pevně stanovena, ale je závislá na budoucí hodnotě faktoru, jenž se mění v důsledku jiných okolností než průběhu času (např. procento z budoucích tržeb, budoucí cenové indexy, budoucí tržní úrokové míry či rozsah budoucího využití).

3.3 Klasifikace leasingu dle IAS 17 Pro klasifikaci leasingu je nezbytné sledovat, jak jsou rozdělena rizika a přínosy mezi nájemce a pronajímatele. Rizika představují možné ztráty z nevyužité kapacity nebo vlivem změny ekonomických podmínek či technického zastarání 42

pronajatého aktiva. Přínosy jsou dány očekáváními ziskových operací v průběhu ekonomické životnosti aktiva, přínosem v podobě růstu hodnoty aktiva či upotřebením zbytkové hodnoty aktiva. Základní podmínka stanovuje, že v případech, kdy je podstatná část rizik a přínosů převedena od pronajímatele na nájemce, jedná se o leasing finanční, v opačném případě o leasing operativní. IAS17 říká, že je třeba vzít v úvahu podstatu transakce a nezáleží tedy na právní formě smlouvy. Pokud tedy bude ve smlouvě uvedeno, že se jedná o operativní leasing, neznamená to nutně, že se o této smlouvě bude účtovat jako o operativním leasingu. Standard uvádí pět kritérií, které jsou vodítkem pro společnosti při rozhodování o typu leasingu. Abychom mohli klasifikovat leasing jako finanční, stačí splnit alespoň jedno z kritérií: 1) na konci doby pronájmu přechází předmět leasingu do vlastnictví nájemce, 2) nájemce má právo na koupi aktiva za cenu, která bude pravděpodobně podstatně nižší než jeho reálná hodnota v okamžiku uplatnění této opce, 3) doba leasingu tvoří podstatnou část ekonomické životnosti aktiva, avšak není stanovena konkrétní hranice14, 4) na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb vyšší než, nebo alespoň rovna reálné hodnotě aktiva, 5) pouze nájemce může využít pronajaté aktivum bez dalších specifických úprav. Finanční leasing lze určit i podle následujících skutečností, přičemž stačí, aby byla splněna pouze jedna z nich: 1) v případě vypovězení leasingového kontraktu ze strany nájemce, jsou veškeré ztráty pronajímatele převedeny na nájemce, 2) zisky či ztráty z pohybu reálné hodnoty zbytkové hodnoty aktiva připadají nájemci, 3) schopnost nájemce pokračovat v dalším období za nájemné, jenž je podstatně nižší než nájemné tržní. 14

V rámci US GAAP je určena hranice ve výši 75 % ekonomické životnosti.

43

Předchozí výčet indikátorů není rozhodující pro určení, zda se jedná o leasing finanční, či nikoliv. Vždy je třeba mít na paměti základní podmínku pro klasifikaci finančního leasingu a v případě, že nedochází k podstatnému převodu rizik a přínosů na nájemce, klasifikujeme leasing jako operativní. Klasifikace leasingu se provádí k datu vzniku leasingového kontraktu. Při leasingu budov a pozemků se klasifikace finančního či operativního leasingu provádí stejným způsobem jako u ostatních aktiv. Jelikož však mají pozemky nekonečnou dobu ekonomické životnosti, je třeba sledovat, zda na konci doby leasingu dochází k převodu vlastnictví na nájemce. Pokud tomu tak není, je leasing pozemků klasifikován jako operativní. Při klasifikaci leasingu nemovitostí se pohlíží na budovy a pozemky jako na samostatné části. Minimální leasingové platby jsou pak rozloženy podle poměru reálné hodnoty budovy a pozemku. Pokud na konci doby leasingu přechází budova i pozemek do vlastnictví nájemce, jde o leasing finanční bez ohledu na to, zda jde o leasing jeden či dva, ledaže by nějaké další skutečnosti znamenaly, že podstatná část rizik a přínosů nepřechází na nájemce, ať už u jednoho nebo obou komponent. Pokud jsou budova a pozemek brány odděleně, jsou minimální leasingové platby přiřazeny jednotlivým částem podle jejich reálné hodnoty. Pokud je obtížné toto oddělení provést, pohlíží se na celý leasing jako finanční, či operativní. Pokud je při počátečním uznání leasingu hodnota pozemku nevýznamná, je leasing

klasifikován

jako

celek

a

ekonomická

životnost

se

stanoví

podle ekonomické životnosti budovy.

3.3.1 Finanční leasing 3.3.1.1 Dopad finančního leasingu na výkazy nájemce Aktiva a závazky z finančního leasingu jsou uznány na počátku doby trvání leasingu v reálné hodnotě, nebo ve výši současné hodnoty minimálních leasingových plateb pokud je nižší. Pro diskontování minimálních leasingových plateb je použita implicitní úroková míra, pokud ji lze stanovit, jinak lze použít

44

mezní výpůjční úrokovou míru. Implicitní úroková míra je obtížně zjistitelná, neboť představuje vnitřní výnosové procento pronajímatele. Počáteční přímé náklady, kterými mohou být např. náklady na sjednání a zajištění leasingového kontraktu, jsou zahrnuty do ocenění aktiva. Při účtování transakcí musí být respektována zásada přednosti obsahu před formou a musí být vždy zachyceno aktivum a současně závazek z leasingu, jinak by došlo k podhodnocení aktiv a nesprávnému vyjádření zadlužení nájemce a účetní závěrka by byla zkreslená. Zde je značný rozdíl oproti českým předpisům, kde nájemce účtuje časově rozlišené splátky do nákladů a předmět pronájmu a závazek je zachycen pouze podrozvahově a zveřejní se v příloze k účetní závěrce. V rozvaze se předmět pronájmu ani závazek neobjeví, což ale není správné, neboť daný majetek přispívá k ekonomické činnosti a účetní jednotka by jej měla zachytit stejně, jako kdyby jej nakoupila například pomocí úvěru. Aktivum a závazek je uznán ve stejné hodnotě, kromě hodnoty počátečních přímých nákladů, které zvyšují ocenění aktiva. U závazků z finančního leasingu sledujeme krátkodobou a dlouhodobou část. Hodnota minimálních leasingových plateb se dělí na část, která snižuje zůstatek závazku, a na část představující finanční úrok. Procentní úroková míra je po celou dobu trvání leasingu neměnná, a jak postupně klesá závazek, snižuje se i úrokový náklad uznaný v jednotlivých obdobích. Výkaz zisku a ztráty je tedy ovlivněn jednak finančními náklady v podobě úroků z leasingu a dále náklady představujícími odpisy najatého aktiva, přičemž odpisová politika je stanovena úplně stejně, jako kdybychom aktivum vlastnili.15 Pokud je nepravděpodobné, že by došlo k převodu vlastnictví na nájemce na konci doby pronájmu, musí být aktivum odepsáno po dobu trvání leasingu nebo po dobu životnosti aktiva, pokud je kratší. V opačném případě je aktivum plně odepsáno po dobu životnosti aktiva u nájemce. Při rozhodování o případném snížení hodnoty pronajatého aktiva je nutné postupovat dle IAS 36.

15

Tzn. v souladu s IAS 16 pro hmotná aktiva a IAS 38 pro nehmotná aktiva.

45

Hodnota nákladů, tj. součet odpisů a úroků, je v drtivé většině případů jiná než velikost závazku placeného v určitém období, a právě z tohoto důvodu nelze do nákladů účtovat hodnotu zaplacených splátek leasingu. Standard IAS 17 stanovuje některé údaje, které je nutné zveřejnit v souvislosti s existencí leasingového kontraktu: 1) K rozvahovému dni musí být zveřejněna čistá účetní hodnota aktiv, které jsou předmětem finančního leasingu. 2) Ke každému rozvahovému dni nutno zveřejnit rozdíl mezi hodnotou budoucích minimálních leasingových plateb a jejich současnou hodnotou, a to i podle splatnosti v následujících časových periodách: a. kratší než 1 rok, b. delší než 1 rok, ale zároveň kratší než 5 let, c. delší než 5 let. 3) Podmíněné nájemné, které bylo zahrnuto do nákladů v daném období. 4) K rozvahovému dni musí společnost zveřejnit celkovou hodnotu budoucích minimálních subleasingových plateb, u kterých se očekává, že budou získány v rámci nevypověditelných subleasingů. 5) Obecný popis významných leasingových kontraktů, včetně následujících informací: a. způsob stanovení plateb podmíněného nájmu, b. existence a podmínky obnovy nebo kupní opce a pohyblivé klauzule, a c. omezení, které jsou stanoveny některými leasingovými smlouvami, jako například omezení týkající se dividend, získávání dalších dluhů a leasingů. Účetní jednotka musí respektovat ustanovení, která ukládají povinnost zveřejnit některé informace v rámci IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41. Nutno poznamenat, že aktivum, které je předmětem finančního leasingu a je zahrnuto do majetku a odepisováno, má u nájemce i dopad na vykázání odložené daně, která je upravena standardem IAS 12 – Daně ze zisku. Odložená daň vzniká z přechodných rozdílných nákladů vykazovaných dle IFRS v jiné výši, než je výše nákladů dle českých předpisů, která je zohledněna při výpočtu daně z příjmů. Odloženou daň lze vypočíst rozvahovou či výsledkovou metodou, přičemž u obou 46

způsobů bychom měli dospět ke stejnému výsledku. V praxi je však preferována metoda rozvahová, pomocí níž je výše odložené daně dána součtem rozdílu daňové základny a účetní hodnoty aktiva a rozdílu účetní hodnoty a daňové základny závazku. Daňová základna aktiva a závazku je stejná a odpovídá výši celkové hodnotě splátek, kterou bude možno v následujících obdobích daňově uznat, proto lze odloženou daň vypočítat rozdílem účetní hodnoty aktiva a závazku. Výpočet odložené daně je součástí následujícího příkladu. Příklad č. 7 – Finanční leasing u nájemce dle IAS 17 Společnost ABC, a.s. pořizuje 2 osobní vozy VW Passat na leasing. Reálná hodnota obou vozů je Kč 1 109 000,- bez DPH. Leasingová společnost stanovila splátky ve výši Kč 29 322,- bez DPH vč. pojištění, které je zahrnuto v každé měsíční splátce v hodnotě Kč 3 805,-. Pravidelné splátky probíhají k poslednímu dni v příslušném měsíci. Doba leasingu je 36 měsíců, a to od 03/200X do 02/200X+3. Mimořádná splátka na počátku leasingu ve výši Kč 332 700,je splatná k 1. 3. 200X. K tomuto datu dochází i k předání aktiva do užívání nájemci. Zbytková hodnota je nulová. Životnost automobilů byla stanovena na 48 měsíců. Přírůstková výpůjční úroková míra je 10,5 %. V příkladě abstrahujeme od účtování DPH, účtování pojistného, přímých počátečních nákladů, které by jinak vstupovaly do ocenění aktiva, a od odkupní ceny na konci doby pronájmu ve výši Kč 100,-, která by zvyšovala závazek z finančního leasingu. Řešení: Nejdříve je třeba stanovit, zda se jedná o finanční leasing, nebo leasing operativní dle kritérií stanovených IAS 17: • Na konci doby pronájmu přechází předmět do vlastnictví nájemce – podmínka splněna. • Pronajímatel má právo na koupi aktiva za cenu podstatně nižší než je jeho reálná hodnota v okamžiku uplatnění této opce – podmínka splněna. • Doba leasingu tvoří podstatnou část ekonomické životnosti aktiva – podmínka splněna.

47

• Na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovna nebo vyšší než reálná hodnota aktiva – podmínka splněna. • Pouze nájemce může využít pronajaté aktivum bez dalších specifických úprav – podmínka nesplněna. Stačí, aby bylo splněno alespoň jedno kritérium, a leasing je klasifikován jako finanční. Navíc v rámci leasingu dochází k podstatnému převodu rizik a přínosů od pronajímatele na nájemce. Jde tedy o finanční leasing. Základní vstupní parametry pro výpočet: Vstupní cena bez DPH

1 109 000,00

Mimořádná splátka na počátku

332 700,10

Měsíční splátka bez pojištění

25 517,44 = 29 322,44 - 3 805,00

Celková cena bez DPH a pojištění

1 251 327,94 = 25 517,44 * 36 + 332 700,10

Úroky

142 327,94

Zbytková hodnota

nulová

Počet leasingových splátek

36

Úroková míra

11,28 %

Kdybychom diskontovali minimální leasingové platby přírůstkovou výpůjční úrokovou mírou ve výši 10,5 %, byla by jejich současná hodnota vyšší než je reálná hodnota aktiva, proto použijeme vypočtenou úrokovou míru, která nám minimální leasingové platby oddiskontuje na hodnotu totožnou s reálnou hodnotou aktiva. Pokud by došlo k situaci, kdy by reálná hodnota aktiva převyšovala současnou hodnotu minimálních leasingových plateb, vykázal by se závazek i aktivum v rozvaze ve výši této současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Průběh postupné amortizace závazku z finančního leasingu, včetně výpočtu úrokových nákladů, odpisů a zůstatkové ceny předmětu leasingu je uveden v příloze č. 2 (strana 79).

48

0,00

DHM - oprávky 4. 231 041,70 6. 277 250,04 8. 277 250,04 10. 277 250,04 11. 46 208,18 0,00 1 109 000,00

Závazek z finančního leasingu 2. 332 700,10 1. 1 109 000,00 3a. 190 116,94 5a. 252 906,91 7a. 282 951,73 9a. 50 324,32

Bankovní účet 2. 332 700,10 3. 255 174,40 5. 306 209,28 7. 306 209,28 9. 51 034,88

1.

DHM 1 109 000,00

1 109 000,00

1 109 000,00

4. 6. 8. 10. 11.

1 109 000,00

Náklady - Odpisy DHM 231 041,70 277 250,04 277 250,04 277 250,04 46 208,18 1 109 000,00 0,00

0,00

3b. 5b. 7b. 9b.

1 251 327,94

Náklady - úroky z leasingu 65 057,46 53 302,37 23 257,55 710,56 142 327,94

0,00

Legenda k účtování: Rok 200X 1) Zaúčtování předmětu leasingu a závazku z finančního leasingu ve výši reálné hodnoty majetku. 2) Zaúčtování první mimořádné splátky. 3a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 3b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 4) Odpis automobilu (1 109 000 / 48 * 10). Rok 200X+1 5a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 5b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 6) Odpis automobilu (1 109 000 / 48 * 12). Rok 200X+2 7a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 7b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 8) Odpis automobilu (1 109 000 / 48 * 12). Rok 200X+3 9a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 9b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 10) Odpis automobilu (1 109 000 / 48 * 12). Rok 200X+4 11) Odpis automobilu (1 109 000 / 48 * 2), resp. zbytek zůstatkové hodnoty.

49

Rozvaha nájemce by vypadala následovně16: Rozvaha k 31.12.200X DHM - Mot. vozidla Bankovní účet

877 958,30 HV minulých let -587 874,50 HV běžného období

0,00 -296 099,16

Závazky z FL - dlouh.

333 276,05

Závazky z FL - krátk.

252 906,91

290 083,80

290 083,80

Rozvaha k 31.12.200X+1 DHM - Mot. vozidla Bankovní účet

600 708,26 HV minulých let -894 083,78 HV běžného období

-296 099,16 -330 552,41

Závazky z FL - dlouh.

50 324,32

Závazky z FL - krátk.

282 951,73

-293 375,52

-293 375,52

Rozvaha k 31.12.200X+2 DHM - Mot. vozidla Bankovní účet

DHM - Mot. vozidla Bankovní účet

DHM - Mot. vozidla Bankovní účet

16

323 458,22 HV minulých let -1 200 293,06 HV běžného období Závazky z FL - dlouh. Závazky z FL - krátk. -876 834,84

-626 651,57 -300 507,59 0,00 50 324,32 -876 834,84

Rozvaha k 31.12.200X+3 46 208,18 HV minulých let -1 251 327,94 HV běžného období Závazky z FL - dlouh. Závazky z FL - krátk. -1 205 119,76

-927 159,16 -277 960,60 0,00 0,00 -1 205 119,76

Rozvaha k 31.12.200X+4 0,00 HV minulých let -1 251 327,94 HV běžného období Závazky z FL - dlouh. Závazky z FL - krátk. -1 251 327,94

-1 205 119,76 -46 208,18 0,00 0,00 -1 251 327,94

Údaje by v účetní závěrce byly uvedeny v tis. Kč.

50

V příloze k účetní závěrce17 je potřeba zveřejnit závazky z finančního leasingu v následující struktuře: Hrubý závazek z finančního leasingu minimální leasingové platby: Do 1 roku Delší než 1 rok a kratší než 5 let Delší než 5 let Budoucí úrokový náklad z FL Současná hodnota závazku z FL Současná hodnota závazku z FL: Do 1 roku Delší než 1 rok a kratší než 5 let Delší než 5 let

200X 306 209,28 357 244,16 663 453,44 77 270,48 586 182,96

200X+1 306 209,28 51 034,88 357 244,16 23 968,11 333 276,05

200X+2 51 034,88 51 034,88 710,56 50 324,32

252 906,91 333 276,05 586 182,96

282 951,73 50 324,32 333 276,05

50 324,32 50 324,32

Na konci roku 200X+3 a 200X+4 nebudou zveřejněny žádné hodnoty závazků z finančního leasingu, protože leasing v průběhu roku 200X+3 skončil. Dále je nutné v příloze zveřejnit hodnotu kapitalizace finančního leasingu: 200X 200X+1 200X+2 Pořizovací cena - kapitalizace FL 1 109 000,00 1 109 000,00 1 109 000,00 Oprávky (231 041,70) (508 291,74) (785 541,78) Zůstatková hodnota 877 958,30 600 708,26 323 458,22 200X+3 200X+4 Pořizovací cena - kapitalizace FL 1 109 000,00 1 109 000,00 Oprávky (1 062 791,82) (1 109 000,00) Zůstatková hodnota 46 208,18 -

Při účtování leasingu dle IAS 17 je předmět leasingu zařazen do majetku nájemce a je odpisován po dobu životnosti. Na konci každého období je třeba zvážit, zda není potřeba dobu životnosti přehodnotit a případně prospektivně upravit odpisy. Zařazení předmětu leasingu do majetku a jeho následné odpisování vede k vykázání odložené daně z titulu finančního leasingu. Výši odložené daně vypočteme z rozdílu účetní hodnoty aktiva, tj. pořizovací ceny pronajatého majetku snížené o oprávky, a účetní hodnoty závazku. Daňová hodnota aktiva a závazku je shodná a představuje ji výše splátek, která bude moci být daňově uznána v následujících obdobích.

17

V příloze k účetní závěrce by hodnoty byly prezentovány v tis. Kč.

51

Hodnota odložené daně, která bude vykázána v účetní závěrce, by byla následující: 200X

200X+1

200X+2

Účetní hodnota majetku

877 958,30

600 708,26

323 458,22

Daňová základna aktiva a závazku

903 736,84

486 627,52

69 518,20

Účetní hodnota závazku

586 182,96

333 276,05

50 324,32

Rozdíl

291 775,34

267 432,21

273 133,90

21%

21%

21%

61 272,82

56 160,76

57 358,12

Sazba daně pro následující období Odložený daňový závazek

Účetní hodnota majetku Daňová základna aktiva a závazku Účetní hodnota závazku Rozdíl Sazba daně pro následující období Odložený daňový závazek

Náklady - daň z příjmů - odložená 200X 61 272,82 200X+1 5 112,06 200X+2 1 197,36 200X+3 48 578,57 200X+4 8 779,55 62 470,18 62 470,18

200X+3

200X+4

46 208,18

-

-

-

-

-

46 208,18

-

19%

19%

8 779,55

-

Odložená daňová pohledávka/závazek 200X 61 272,82 200X+1 5 112,06 200X+2 1 197,36 200X+3 48 578,57 200X+4 8 779,55 62 470,18 62 470,18

Zůstatková hodnota majetku je ve všech obdobích vyšší než účetní hodnota závazku. Na konci prvního období je vykázán odložený daňový závazek, který se postupně snižuje a dočasné rozdíly v účetní a daňové hodnotě zaniknou při plném odepsání aktiva. 3.3.1.2 Dopad finančního leasingu na výkazy u pronajímatele Pronajímatel vykáže aktivum, které pronajímá jako pohledávku v hodnotě, která se rovná hodnotě čisté investice do leasingu. Jde o současnou hodnotu minimálních leasingových plateb zvýšenou o případnou nezaručenou zbytkovou hodnotu aktiva. Pronajímatel tedy musí vyčíslit hrubou investici do leasingu, tzn. celkový příjem (peněžní i nepeněžní), který bude z pronájmu získán, a diskontovat jej implicitní úrokovou mírou. Implicitní úroková míra musí být stanovena tak, aby současná hodnota minimálních leasingových plateb byla rovna 52

reálné hodnotě pronajímaného aktiva (příp. zvýšená o počáteční přímé náklady pronajímatele). Za předpokladu, že bychom uvažovali podmínky smlouvy z předchozího příkladu a reálná hodnota by odpovídala vstupní ceně majetku, tj. Kč 1 109 000,-, je to právě roční úroková míra ve výši 11,28 %, která nám zajistí rovnost současné hodnoty minimálních leasingových plateb a reálné hodnoty aktiva. Kdyby však reálná hodnota aktiva byla větší, výsledná implicitní úroková míra by byla nižší a naopak. Pronajímatel nevykazuje aktivum v majetku a neodepisuje jej, neboť tato povinnost přešla na nájemce. Každá leasingová platba obdržená pronajímatelem se dělí na část, která snižuje pohledávku, a na část představující finanční výnos. I u pronajímatele je tedy finanční leasing vykazován velmi odlišně oproti českým předpisům, kde pronajímatel má předmět pronájmu zařazen ve svém majetku a odepisuje jej v průběhu doby trvání kontraktu, časově rozlišené splátky jsou pro pronajímatele výnosem a v rozvaze se neobjeví žádná pohledávka z titulu finančního leasingu. Počáteční přímé náklady jsou zahrnuty do počátečního ocenění pohledávky a ovlivňují výnosy, které jsou uznány v průběhu doby trvání leasingu. Implicitní úroková míra je stanovena takovým způsobem, který umožní zahrnout počáteční přímé náklady do pohledávky z leasingu, a je po celou dobu trvání neměnná. Postupně dochází ke stále menším úrokovým výnosům, neboť jsou počítány ze zůstatku nesplacené čisté investice, a zůstává tak větší část leasingové platby ke snížení pohledávky (nesplacené čisté investice). Náklady výrobce nebo distributora předmětu leasingu nejsou zahrnovány do počátečních přímých nákladů a neovlivňují čistou investici do leasingu, potažmo ani pohledávku z leasingu. Tyto náklady jsou uznány ve stejném okamžiku, ve kterém je uznán zisk z prodeje, tzn. na počátku doby leasingu. Pokud je výrobce či distributor zároveň pronajímatelem výnos z prodeje se uzná ve výši reálné hodnoty aktiva, nebo ve výši současné hodnoty minimálních leasingových plateb pokud je nižší, přičemž k výpočtu musí být použita běžná tržní úroková míra. Toto ustanovení má za úkol předejít vykazování lepších výsledků hospodaření v důsledku vyšších výnosů z prodeje, pokud by 53

pronajímatel kalkuloval s nižší úrokovou mírou za účelem poskytnutí lepších podmínek zákazníkům oproti konkurenci. Hodnota nákladů na prodej je uznána ve výši pořizovací nebo účetní hodnoty aktiva, pokud je odlišná, po odečtení současné hodnoty nezaručené zbytkové hodnoty. Náklady související se sjednáváním leasingu jsou uznány na počátku leasingu, neboť se na ně pohlíží jako na náklady, které mají souvislost s výnosy z prodeje. Pokud je pronajímatelem distributor či výrobce, který kromě prodeje na leasing provádí i přímé prodeje, vykazuje výnos dvojího typu: 1) zisk či ztrátu vyplývající z prodeje na splátky (metody účtování závisí na zvoleném způsobu), respektující běžné prodejní ceny a množstevní či jiné slevy, 2) finanční výnos v podobě úroků. Naproti tomu běžná leasingová společnost vykazuje pouze výnosy v podobě úroků v průběhu doby trvání leasingu. Pronajímatel musí splnit požadavky na zveřejnění dle IFRS 7 (Finanční nástroje) a dále musí zveřejnit následující informace k datu sestavení účetní závěrky: 1) Rozdíl mezi hrubou investicí do leasingu a současnou hodnotou pohledávky z minimálních leasingových plateb, a to i pro období: a. do 1 roku, b. nad 1 rok a do 5 let, c. nad 5 let. 2) Výši nerealizovaného finančního výnosu. 3) Výši nezaručené zbytkové hodnoty časově rozlišené ve prospěch pronajímatele. 4) Celkovou výši opravné položky k pochybné pohledávce z minimálních leasingových plateb. 5) Výši podmíněných nájmů uznaných jako výnos v daném období. 6) Obecný popis významných leasingových smluv pronajímatele.

54

3.3.2 Operativní leasing 3.3.2.1 Dopad operativního leasingu na výkazy nájemce Leasingové platby v rámci operativního se uznají jako náklad ve výkazu zisku a ztráty, a to ve výši, která je konstantní v jednotlivých obdobích bez ohledu, zda jsou shodné leasingové platby v těchto obdobích. Lze ale použít i jiný způsob uznávání nákladů v jednotlivých obdobích, pokud by lépe reflektoval přínosy získané nájemcem v jednotlivých obdobích. Nedochází tedy k vykázání aktiva a jeho následnému odepisování a závazku z leasingu. Dle českých předpisů je o operativním leasingu účtováno stejným způsobem, tj. splátky nájemného musí být časově rozlišeny v průběhu doby trvání kontraktu. Povinnost časově rozlišovat nemá dle českých předpisů pouze nájemce, který vede daňovou evidenci. Stejně jako u finančního leasingu musí nájemce v rámci operativního leasingu zveřejnit informace týkající se budoucích minimálních leasingových plateb z operativního leasingu v příslušném časovém členění, informace o minimálních subleasingových platbách a obecný popis uzavřených smluv, včetně: 1) způsobu stanovení plateb podmíněného nájmu, 2) existence a podmínky obnovy nebo kupní opce a pohyblivé klauzule, a 3) omezení, které jsou stanoveny některými leasingovými smlouvami, jako například omezení týkající se dividend, sjednávání dalších dluhů a leasingů. 3.3.2.2 Dopad operativního leasingu na výkazy pronajímatele Oproti finančnímu leasingu ponechává pronajímatel předmět pronájmu ve svém majetku a dále jej odepisuje. Výnosy a náklady (včetně odpisů) související s operativním leasingem jsou ve výkazu zisku a ztráty rovnoměrně rozloženy v rámci doby trvání leasingu, pokud není stanoven jiný způsob, který by lépe reflektoval časový průběh přínosů z předmětu leasingu. O časově rozlišeném výnosu účtuje i pronajímatel vedoucí účetnictví v rámci českých předpisů a nevznikají tedy žádné významné rozdíly oproti IAS 17. Počáteční přímé náklady vzniklé v souvislosti se sjednáním leasingového kontraktu zvyšují zůstatkovou hodnotu předmětu leasingu a jsou uznány jako 55

náklad v průběhu doby trvání leasingu. Odpisy aktiv, které jsou předmětem leasingu, musí být v souladu s IAS 16 a IAS 38 a opravné položky k těmto aktivům se řeší v rámci IAS 36. Pokud je pronajímatel zároveň výrobce či prodejce daného aktiva, nedochází zde k uznání žádných výnosů z prodeje jako u leasingu finančního. Obdobně jako u leasingu finančního musí pronajímatel splnit požadavky na zveřejnění dle IFRS 7 (Finanční nástroje) a v souladu s IAS 17 zveřejnit hodnotu budoucích minimálních leasingových plateb z operativního leasingu, hodnotu podmíněného nájemného a obecný popis uzavřených smluv.

3.3.3 Zpětný leasing Zpětný leasing je transakcí, kdy budoucí nájemce prodá pronajímateli aktivum za dohodnutou prodejní cenu a následně si jej od pronajímatele pronajme zpět. Obvykle dochází k určité vzájemné závislosti mezi prodejní cenou a následnými leasingovými platbami, protože prodej a leasing je dohodnut v jednom okamžiku, a není vyjednáván separátně. IAS 17 řeší zpětný leasing v závislosti na tom, zda se jedná o leasing finanční, nebo operativní. V případě finančního leasingu se rozdíl mezi výnosy z prodeje (prodejní cenou) a náklady na prodej (zůstatkovou cenou daného aktiva) nezaúčtuje jako zisk, případně ztráta z prodeje k okamžiku prodeje (jako dle českých předpisů), ale je odložen a postupně amortizován po dobu trvání leasingu. Jedná se v podstatě o transakci, kdy pronajímatel poskytuje nájemci finanční prostředky, přičemž předmět leasingu slouží jako zajištění, a proto je vhodné neuznat zisk či ztrátu z prodeje aktiva okamžitě, ale časově ji rozlišovat. U operativního leasingu dochází k různým variantám řešení v závislosti prodejní ceny a reálné hodnoty aktiva. Obecně platí, že: 1) pokud je prodejní cena na úrovni reálné hodnoty, zisk či ztráta z prodeje je uznána okamžitě, 2) v případě, že je prodejní cena nižší než reálná hodnota aktiva, zisk či ztráta z prodeje je uznána okamžitě, vyjma případů, kdy je ztráta z prodeje kompenzována nižšími splátkami leasingu, než jaké by byly stanoveny za obvyklých podmínek (ztráta musí byt rozpouštěna po dobu, po kterou se očekává, že bude aktivum využíváno), 56

3) pokud prodejní cena převýší reálnou hodnotu, musí být tento rozdíl časově rozlišován po dobu očekávané využitelnosti aktiva. Nastane-li situace u operativního leasingu taková, že reálná hodnota aktiva je menší než jeho účetní zůstatková hodnota, musí být tento rozdíl uznán okamžitě. Toto neplatí pro zpětný leasing, který má povahu finančního leasingu, kde je zůstatková hodnota aktiva snižována dle IAS 36 (Snížení hodnoty aktiv). Příklad č. 8 – Zpětný leasing dle IAS 17 Společnost XY se rozhodla využít možnosti zpětného leasingu a prodala stroje, které si následně pronajme v rámci finančního leasingu. Zůstatková hodnota strojů ke dni prodeje činila Kč 96 571 669,- a subjekty se dohodly na prodejní ceně ve výši Kč 106 810 000,-. Doba trvání leasingu byla stanovena od března roku 200X do února roku 200X+4, tj. na 48 měsíců. Řešení: Nejdříve je třeba vyčíslit rozdíl mezi prodejní cenou a účetní zůstatkovou hodnotou aktiv, který dosahuje výše Kč 10 238 331,-. Tento rozdíl bude následně časově rozlišován po dobu 48 měsíců. Dopad do účetnictví pak bude následující:

200X 200X+1 200X+2 200X+3 200X+4

Výnosy příštích období PS 10 238 331,00 2 132 985,60 2 559 582,75 2 559 582,75 2 559 582,75 426 597,15 10 238 331,00 10 238 331,00

Výnosy z prodeje DHM 200X 200X+1 200X+2 200X+3 200X+4 0,00

2 132 985,60 2 559 582,75 2 559 582,75 2 559 582,75 426 597,15 10 238 331,00

Legenda k účtování: 200X Rozpuštění výnosů příštích období (10 238 331 / 48 * 10). 200X+1 Rozpuštění výnosů příštích období (10 238 331 / 48 * 12). 200X+2 Rozpuštění výnosů příštích období (10 238 331 / 48 * 12). 200X+3 Rozpuštění výnosů příštích období (10 238 331 / 48 * 12). 57

200X+4 Rozpuštění výnosů příštích období (10 238 331 / 48 * 2). Podrobný průběh amortizace zisku z prodeje je uveden v příloze č. 3 (strana 80). Pro prezentaci časového rozlišení v účetní závěrce je důležité oddělit část dlouhodobou a část krátkodobou. Dále nájemce vykazuje skutečnost existence kontraktu o finančním leasingu stejným způsobem uvedeným v příkladu č. 7.

58

4. Porovnání účtování finančního leasingu dle české legislativy a IAS 17 Z předchozího textu je zřejmé, že finanční leasing se v účetní závěrce sestavené dle českých předpisů a IAS/IFRS promítne odlišným způsobem. Na následujícím příkladu účtování reálné leasingové smlouvy s následnou koupí najaté věci bych rád ilustroval, jak bude vypadat rozvaha a výsledovka dle českých předpisů a IAS/IFRS u nájemce a pronajímatele. Příklad č. 9 – Srovnání finančního leasingu dle českých předpisů a IAS 17 Společnost XYZ (vedoucí účetnictví) pořídila od leasingové společnosti osobní automobil Škoda Octavia formou finančního leasingu. Výpůjční bankovní úroková míra je 14 % p. a. Leasingová společnost odpisuje automobil rovnoměrně po dobu 36 měsíců (tj. po dobu trvání leasingu). Společnost XYZ zvolila v souladu s IAS/IFRS rovnoměrný způsob odpisování po dobu 48 měsíců. Smlouva obsahuje následující skutečnosti: Vstupní cena automobilu: Kč 720 000,- vč. DPH První mimořádná splátka: Kč 216 000,- vč. DPH Měsíční pravidelná splátka bez pojištění: Kč 19 000,- vč. DPH Pojištění (měsíční): Kč 2 500,Odkupní cena na konci leasingu: Kč 1 190,- vč. DPH Doba leasingu: 36 měsíců Den podpisu kupní smlouvy: 20. 5. 2007 Den předání předmětu leasingu nájemci k užívání: 1. 6. 2007 Den zaplacení první mimořádné splátky: 1. 6. 2007 Měsíční pravidelné splátky jsou splatné vždy k 1. dni v měsíci, přičemž první bude uhrazena k 1. 6. 2007 Den odkupu předmětu leasingu: 1. 6. 2010

59

Řešení: A) Účtování u nájemce dle českých předpisů Nájemce bude časově rozlišovat první mimořádnou splátku po dobu trvání leasingu a řádné splátky zahrne do nákladů dle splátkového kalendáře, uvedeného v příloze č. 4 (strana 81). U osobních automobilů nemá nájemce nárok na odpočet DPH ani u vstupní ceny předmětu pronájmu, ani u finanční služby a daň z přidané hodnoty se stává součástí nákladů.

1.

Náklady příštích období 216 000,00 3. 42 000,00 5. 72 000,00 7. 72 000,00 9. 30 000,00

216 000,00 Peníze 1. 2a. 2b. 4a. 4b. 6a. 6b. 8a. 8b. 13. 0,00

2a. 3. 4a. 5. 6a. 7. 8a. 9.

216 000,00

216 000,00 133 000,00 17 500,00 228 000,00 30 000,00 228 000,00 30 000,00 95 000,00 12 500,00 1 190,00 991 190,00

2b. 4b. 6b. 8b.

1 190,00 11. 1 190,00

1 190,00 1 190,00

Náklady - pojistné 17 500,00 30 000,00 30 000,00 12 500,00 90 000,00

0,00

13.

1 190,00 10. 1 190,00

1 190,00 1 190,00

DHM

1 190,00 1 190,00

Náklady - odpisy

12.

0,00

Závazky - dodavatelé

DHM v pořízení

10.

Náklady - nájemné 133 000,00 42 000,00 228 000,00 72 000,00 228 000,00 72 000,00 95 000,00 30 000,00 900 000,00

11.

1 190,00 1 190,00

0,00

Oprávky k DHM

12. 0,00

0,00

1 190,00 1 190,00

60

Legenda k účtování: Rok 2007 1) Zaúčtování první mimořádné splátky. 2a) Zaúčtování řádných splátek bez pojištění (19 000 * 7). 2b) Zaúčtování pojistného (2 500 * 7). 3) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 7). Rok 2008 4a) Zaúčtování řádných splátek bez pojištění (19 000 * 12). 4b) Zaúčtování pojistného (2 500 * 12). 5) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 12). Rok 2009 6a) Zaúčtování řádných splátek bez pojištění (19 000 * 12). 6b) Zaúčtování pojistného (2 500 * 12). 7) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 12). Rok 2010 8a) Zaúčtování řádných splátek bez pojištění (19 000 * 5). 8b) Zaúčtování pojistného (2 500 * 5). 9) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (216 000 / 36 * 5). 10) Přijatá faktura na odkup automobilu. 11) Zařazení automobilu do majetku. 12) Odepsání pořizovací ceny do nákladů. 13) Zaplacení faktury. Nájemce eviduje osobní automobil od data předání předmětu leasingu k užívání do data odkupu v podrozvahové evidenci. V podrozvahové evidenci by také byla zachycena hodnota budoucích závazků z finančního leasingu. Po odkoupení předmětu leasingu na konci doby pronájmu je osobní automobil zachycen v dlouhodobém hmotném majetku na samostatné inventární kartě. Odkupní cena je však velmi malá, proto nemá smysl odpisovat po dobu užívání a pořizovací cena byla rovnou odepsána do nákladů při zařazení majetku. B) Účtování u pronajímatele dle českých předpisů: Pronajímatel pořídí osobní automobil a zařadí ho do dlouhodobého majetku. Pronajímatel zvolil rovnoměrný způsob odpisování po dobu 36 měsíců. První mimořádnou splátku vykáže jako výnosy příštích období a postupně dochází k rozpouštění do výnosů běžného období.

61

8. 13. 18. 23.

Výnosy příštích období 35 294,14 4a. 181 512,60 60 504,24 60 504,24 25 209,98

181 512,60

1b.

DPH 114 957,98 4b. 5b. 10b. 15b. 20b. 25b.

114 957,98

1a.

Výnosy - služby 5a. 111 764,66 8. 35 294,14 10a. 191 596,56 13. 60 504,24 15a. 191 596,56 18. 60 504,24 20a. 79 831,90 23. 25 209,98 0,00 756 302,28

181 512,60

34 487,40 21 235,34 36 403,44 36 403,44 15 168,10 190,00

4a. 4b. 6. 11. 16. 21. 27.

143 887,72

DHM v pořízení 605 042,02 2. 605 042,02

Peníze 181 512,60 3. 34 487,40 7. 150 500,00 258 000,00 12. 258 000,00 17. 107 500,00 22. 1 190,00 991 190,00

2.

605 042,02

Pohledávky - odběratelé 5a. 111 764,66 6. 150 500,00 5b. 21 235,34 5c. 17 500,00 10a. 191 596,56 11. 258 000,00 10b. 36 403,44 10c. 30 000,00 15a. 191 596,56 16. 258 000,00 15b. 36 403,44 15c. 30 000,00 20a. 79 831,90 21. 107 500,00 20b. 15 168,10 27. 1 190,00 20c. 12 500,00 25a. 1 000,00 25b. 190,00 775 190,00 775 190,00

DHM 605 042,02

9. 14. 19. 24.

Náklady - odpisy 117 649,00 201 684,00 201 684,00 84 025,02 605 042,02

605 042,02

7. 12. 17. 22.

90 000,00

Závazky - dodavatelé 720 000,00 1a. 605 042,02 1b. 114 957,98

720 000,00

26. 0,00

605 042,02 605 042,02

Závazky - pojistné 17 500,00 5c. 17 500,00 30 000,00 10c. 30 000,00 30 000,00 15c. 30 000,00 12 500,00 20c. 12 500,00 90 000,00

3.

30 000,00 30 000,00 12 500,00

990 000,00

26. 605 042,02

900 000,00 17 500,00

720 000,00

Oprávky - DHM 9. 117 649,00 14. 201 684,00 19. 201 684,00 605 042,02 24. 84 025,02 605 042,02 605 042,02

62

Výnosy - prodej DHM

25b. 0,00

1 000,00 1 000,00

Legenda k účtování: Rok 2007 1a) Přijatá faktura za automobil (bez DPH). 1b) Přijatá faktura za automobil – související DPH. 2) Zařazení automobilu do užívání. 3) Zaplacení přijaté faktury. 4a) Příjem první mimořádné splátky (bez DPH). 4b) Příjem první mimořádné splátky – související DPH. 5a) Předpis řádných splátek dle splátkového kalendáře bez pojištění a DPH (15 966,38 * 7). 5b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 7). 5c) Předpis pojistného (2 500 * 7). 6) Příjem řádné splátky na bankovní účet. 7) Zaplacení pojistného. 8) Rozpuštění poměrné části výnosů příštích období (181 512,60 / 36 * 12). 9) Zaúčtování odpisů (16 807 * 7). Rok 2008 10a) Předpis řádných splátek dle splátkového kalendáře bez pojištění a DPH (15 966,38 * 12). 10b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 12). 10c) Předpis pojistného (2 500 * 12). 11) Příjem řádné splátky na bankovní účet. 12) Zaplacení pojistného. 13) Rozpuštění poměrné části výnosů příštích období (181 512,60 / 36 * 12). 14) Zaúčtování odpisů (16 807 * 12). Rok 2009 15a) Předpis řádných splátek dle splátkového kalendáře bez pojištění a DPH (15 966,38 * 12). 15b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 12). 15c) Předpis pojistného (2 500 * 12). 16) Příjem řádné splátky na bankovní účet. 17) Zaplacení pojistného. 18) Rozpuštění poměrné části výnosů příštích období (181 512,60 / 36 * 12). 19) Zaúčtování odpisů (16 807 * 12). Rok 2010 20a) Předpis řádných splátek dle splátkového kalendáře bez pojištění a DPH (15 966,38 * 5). 20b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 5). 20c) Předpis pojistného (2 500 * 5). 21) Příjem řádné splátky na bankovní účet. 22) Zaplacení pojistného. 23) Rozpuštění poměrné části výnosů příštích období (181 512,60 / 36 * 5), 63

resp. zbytek výnosů příštích období. 24) Zaúčtování odpisů (16 807 * 5), resp. zbytek zůstatkové ceny. 25a) Vydaná faktura na prodej osobního automobilu (bez DPH). 25b) Vydaná faktura na prodej osobního automobilu – související DPH. 26) Vyřazení automobilu z evidence. 27) Vydaná faktura byla zaplacena. Pronajímatel by v podrozvahové evidenci zachytil budoucí pohledávky vyplývající ze sjednané leasingové smlouvy. C) Účtování u nájemce dle IAS/IFRS: Předmět leasingu je vykazován v účetnictví nájemce v rámci dlouhodobého hmotného majetku, který je odpisován po stanovenou dobu životnosti, a proti aktivu pak vzniká závazek z finančního leasingu. Aktivum se ocení buď v reálné hodnotě aktiva, nebo v současné hodnotě leasingových plateb, podle toho, která hodnota je menší. Za reálnou hodnotu lze považovat prodejní cenu automobilu, tj. Kč 720 000,-. Musíme tedy ještě vypočíst současnou hodnotu leasingových plateb za pomocí mezní výpůjční úrokové míry ve výši 14 %. Propočet je uveden v příloze č. 5 (strana 82). Z propočtu je patrné, že současná hodnota leasingových plateb je Kč 779 188,73 a aktivum musí tedy být oceněno na úrovni reálné hodnoty aktiva, neboť tato je nižší, tj. Kč 720 000,-. Propočet úroků vychází z implicitní úrokové míry, která činí přibližně 22,504 %. Výše úroků a části splátek, které snižují závazek z finančního leasingu, je součástí přílohy č. 6 (strana 83).

DHM 1.

Oprávky k DHM

720 000,00

4.

105 000,00

6.

180 000,00

8.

180 000,00

10.

180 000,00

11. 720 000,00

0,00

0,00

Náklady - odpisy

Náklady - pojistné

4.

105 000,00

3c.

17 500,00

6.

180 000,00

5c.

30 000,00

8.

180 000,00

7c.

30 000,00

10.

180 000,00

9c.

12 500,00

11.

75 000,00 720 000,00

75 000,00 720 000,00

0,00

90 000,00

0,00

64

Závazek z finančního leasingu 2.

216 000,00 1.

3b.

51 716,42

3a.

81 283,58

5b.

80 531,03

5a.

147 468,97

7b.

43 697,59

7a.

184 302,41

9b.

5 244,96

9a.

90 945,04 720 000,00

720 000,00

Náklady - úroky

720 000,00

181 190,00

0,00

Peníze 2.

216 000,00

3a.

81 283,58

3b.

51 716,42

3c.

17 500,00

5a.

147 468,97

5b.

80 531,03

5c.

30 000,00

7a.

184 302,41

7b.

43 697,59

7c.

30 000,00

9a.

90 945,04

9b.

5 244,96

9c.

12 500,00

0,00

991 190,00

Legenda k účtování: Rok 2007 1) Zaúčtování předmětu leasingu a závazku z finančního leasingu ve výši reálné hodnoty. 2) Zaúčtování první mimořádné splátky. 3a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 3b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 3c) Zaúčtování pojistného (2 500 * 7). 4) Odpis automobilu (720 000 / 48 * 7). Rok 2008 5a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 5b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 5c) Zaúčtování pojistného (2 500 * 12). 6) Odpis automobilu (720 000 / 48 * 12). Rok 2009 7a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 7b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 7c) Zaúčtování pojistného (2 500 * 12). 8) Odpis automobilu (720 000 / 48 * 12). Rok 2010 9a) Zaúčtování řádných splátek – snížení závazku. 9b) Zaúčtování úroků z finančního leasingu. 65

9c) Zaúčtování pojistného (2 500 * 12). 10) Odpis automobilu (720 000 / 48 * 12). Rok 2011 11) Odpis automobilu (720 000 / 48 * 5). D) Účtování u pronajímatele dle IAS/IFRS: Leasingová společnost nakoupí osobní automobil a zařadí jej do dlouhodobého majetku. K datu předání předmětu nájemci se sníží dlouhodobý majetek a oproti tomu vznikne pohledávka za nájemcem. Pohledávka se ocení na bázi současné hodnoty minimálních leasingových plateb, a to za pomocí takové implicitní úrokové míry, která nám oddiskutuje minimální leasingové platby na úroveň reálné hodnoty aktiva. Pohledávka je pak vykazována v rozvaze jako hrubá výše pohledávky a příslušná korekce v podobě nerealizovaného úrokového výnosu. Vypočtená implicitní úroková míra činí 22,504 % a propočet výše úroku a pohledávky uveden v příloze č. 7 (strana 84).

DHM v pořízení 1a.

605 042,02 2.

605 042,02

605 042,02

605 042,02

DHM 2.

Závazek - dodavatelé 3.

720 000,00 1a.

605 042,02

1b.

114 957,98

720 000,00

720 000,00

605 042,02 4a.

605 042,02

605 042,02

605 042,02

DPH 1b.

114 957,98 5b.

34 487,40

6b.

21 235,34

114 957,98

9b.

36 403,44

12b.

36 403,44

15b.

15 358,10 143 887,72

66

Peníze

Závazky - pojistné

5a.

181 512,60 3.

720 000,00

8.

17 500,00 6c.

17 500,00

5b.

34 487,40 8.

17 500,00

11.

30 000,00 9c.

30 000,00

6a.

111 764,66

14.

30 000,00 12c.

30 000,00

6b.

21 235,34

17.

12 500,00 15c.

12 500,00

6c.

17 500,00

90 000,00

90 000,00

9a.

191 596,56 11.

9b.

36 403,44

9c.

30 000,00

30 000,00 Výnosy - úroky

12a. 191 596,56 14. 12b.

36 403,44

12c.

30 000,00

15a.

80 831,90 17.

15b.

15 358,10

15c.

12 500,00

30 000,00

7.

43 459,10

10.

67 673,04

13.

36 720,60

16.

991 190,00

12 500,00

0,00

4 407,52 152 260,26

810 000,00

Hrubá pohledávka z FL 4a.

605 042,02 5a.

181 512,60

4b.

152 260,26 6a.

111 764,66

9a.

191 596,56

Pohl. z FL - nerealizovaný úrok 7.

43 459,10 4b.

10.

67 673,04

12a. 191 596,56

13.

36 720,60

15a.

16.

4 407,52

757 302,28

80 831,90 757 302,28

152 260,26

152 260,26

152 260,26

Legenda k účtování: Rok 2007 1a) Přijatá faktura za automobil (bez DPH). 1b) Přijatá faktura za osobní automobil – související DPH. 2) Zařazení automobilu do užívání. 3) Zaplacení přijaté faktury. 4a) Pronájem automobilu – snížení dlouhodobého majetku. 4b) Pronájem automobilu – vznik nerealizovaného úrokového výnosu. 5a) Příjem první mimořádné splátky (bez DPH). 5b) Příjem první mimořádné splátky – související DPH. 6a) Zaplacení řádných splátek bez pojištění a DPH (15 966,38 * 7). 6b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 7). 6c) Předpis pojistného (2 500 * 7). 7) Zaúčtování úroků. 8) Zaplacení pojistného. Rok 2008 9a) Zaplacení řádných splátek bez pojištění a DPH (15 966,38 * 12). 9b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 12). 9c) Předpis pojistného (2 500 * 12). 10) Zaúčtování úroků. 11) Zaplacení pojistného.

67

Rok 2009 12a) Zaplacení řádných splátek bez pojištění a DPH (15 966,38 * 12). 12b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 12). 12c) Předpis pojistného (2 500 * 12). 13) Zaúčtování úroků. 14) Zaplacení pojistného. Rok 2010 15a) Zaplacení řádných splátek bez pojištění a DPH (15 966,38 * 5). 15b) DPH k řádným splátkám (3 033,62 * 5). 15c) Předpis pojistného (2 500 * 5). 16) Zaúčtování úroků. 17) Zaplacení pojistného. Již ze samotného účtování u nájemce i pronajímatele je patrné, že leasing bude prezentován v účetní závěrce sestavené podle českých předpisů a podle IAS/IFRS odlišným způsobem. Následující zjednodušené rozvahy a výkazy zisku a ztráty nájemce a následně pronajímatele tyto rozdíly jen potvrzují (hodnoty jsou v tis. Kč). Nájemce dle českých předpisů Roz vaha k 31. 12. 2007 DHM 0 VH min. let Peníze -367 VH b. o. Časové rozlišení 174 -193

Nájemné Pojist né Odpisy

Výsle dovka 2007 175 Ztráta 18 0 193

Roz vaha k 31. 12. 2008 DHM 0 VH min. let Peníze -625 VH b. o. Časové rozlišení 102 -523

Nájemné Pojistné Odpisy

Výsle dovka 2008 300 Ztráta 30 0 330

Nájemce dle IAS/IFRS 0 -193

DHM Peníze

-193

193

Úroky Pojist né Odpisy

193

-193 -330

DHM Peníze

-523

330

330

Úroky Pojistné Odpisy

Roz vaha k 31. 12. 2007 615 VH min. let -367 VH b. o. Závazek z FL dl. Závazek z FL kr. 248

0 -174 275 147 248

Výsle dovka 2007 51 Ztráta 18 105 174

174

Roz vaha k 31. 12. 2008 435 VH min. let -625 VH b. o. Závazek z FL dl. Závazek z FL kr. -190

-174 -291 91 184 -190

Výsle dovka 2008 81 Ztráta 30 180 291

174

291

291

68

Roz vaha k 31. 12. 2009 DHM 0 VH min. let Peníze -883 VH b. o. Časové rozlišení 30 -853

Nájemné Pojist né Odpisy

Výsle dovka 2009 300 Ztráta 30 0 330

DHM Peníze

-853

330

Úroky Pojist né Odpisy

330

Roz vaha k 31. 12. 2010 DHM 0 VH min. let Peníze -991 VH b. o. Časové rozlišení 0 -991

Nájemné Pojist né Odpisy

-523 -330

Výsl e dovka 2010 124 Zt rát a 13 1 138

-853 -138

DHM Peníze

-991

138

Úroky Pojist né Odpisy

138

DHM Peníze

Úroky Pojist né Odpisy

Roz vaha k 31. 12. 2009 255 VH min. let -883 VH b. o. Závazek z FL dl. Závazek z FL kr. -628

-465 -254 0 91 -628

Výsle dovka 2009 44 Ztráta 30 180 254

254

Roz vaha k 31. 12. 2010 75 VH min. let -991 VH b. o. Závazek z FL dl. Závazek z FL kr. -916

-719 -197 0 0 -916

Výsl e dovka 2010 4 Zt rát a 13 180 197

Roz vaha k 31. 12. 2011 0 VH min. let -991 VH b. o. Závazek z FL dl. Závazek z FL kr. -991

254

197

197

-916 -75 0 0 -991

Výsl e dovka 2011 0 Zt rát a 0 75 75

75

75

Výkazy nájemce se od sebe značně odlišují, a to především v důsledku toho, že dle českých

předpisů

je

nájemné

považováno

za

nákladovou

položku

a v dlouhodobém majetku se předmět objeví až po jeho odkoupení nájemcem na konci leasingu. Podle IAS/IFRS je předmět leasingu vykazován v dlouhodobém majetku a současně je vykazován závazek z finančního leasingu. Do nákladů nevstupuje nájemné, ale odpisy a úroky. Výkazy jsou dle českých předpisů a IAS/IFRS shodné pouze v rozvahové položce „Peníze“ a ve výsledkovém účtu „Pojistné“. Jakmile je účtování v důsledku leasingového kontraktu ukončeno, rozvaha dle českých předpisů a IAS/IFRS je shodná. I celkové výsledky 69

hospodaření v součtu za všechna období se rovnají, avšak v jednotlivých obdobích vykazují jiný průběh. Výsledek dle IAS/IFRS dosahuje v prvních třech obdobích lepších hodnot, avšak v dalších dvou obdobích je již situace opačná. Pronajímatel dle českých předpisů DHM Peníze

Odpisy Zisk

DHM Peníze

Odpisy Zisk

DHM Peníze

Odpisy Zisk

DHM Peníze

Odpisy Zisk

Roz vaha k 31. 12. 2007 487 VH min. let -312 VH b. o. Časové rozlišení 175

252 0 252

Výsle dovka 2007 43 Úroky 43

Zisk

Výsle dovka 2008 68 Úroky 68

Roz vaha k 31. 12. 2009 DHM 0 VH min. let Pohledávka z FL 77 VH b. o. Peníze 71 148

252 0 252

Zisk

Výsle dovka 2009 37 Úroky 37

Roz vaha k 31. 12. 2010 DHM 0 VH min. let Pohledávka z FL 0 VH b. o. Peníze 152 152

129 23 0 152

Výsle dovka 2010 84 T ržby za služby 23 T ržby z prodeje DHM 107

Zisk

Roz vaha k 31. 12. 2008 DHM 0 VH min. let Pohledávka z FL 231 VH b. o. Peníze -120 111

79 50 26 155

Výsle dovka 2009 202 T ržby za služby 50 T ržby z prodeje DHM 252

Roz vaha k 31. 12. 2010 0 VH min. let 152 VH b. o. Časové rozlišení 152

147 0 147

29 50 87 166

Výsle dovka 2008 202 T ržby za služby 50 T ržby z prodeje DHM 252

Roz vaha k 31. 12. 2009 84 VH min. let 71 VH b. o. Časové rozlišení 155

Roz vaha k 31. 12. 2007 DHM 0 VH min. let Pohledávka z FL 355 VH b. o. Peníze -312 43

0 29 146 175

Výsle dovka 2007 118 T ržby za služby 29 T ržby z prodeje DHM 147

Roz vaha k 31. 12. 2008 286 VH min. let -120 VH b. o. Časové rozlišení 166

Pronajímatel dle IAS/IFRS

106 1 107

Zisk

Výsle dovka 2010 4 Úroky 4

0 43 43

43 43

43 68 111

68 68

111 37 148

37 37

148 4 152

4 4

70

I u pronajímatele jsou výkazy výrazně odlišné, neboť dle českých předpisů je nájemné považováno za výnos a pronajímatel má předmět pronájmu po dobu leasingu zařazen v dlouhodobém majetku a odpisuje jej. Naproti tomu dle IAS/IFRS pronajímatel nevykazuje předmět pronájmu v dlouhodobém hmotném majetku, ale v aktivech vykáže pohledávku z finančního leasingu18 a do výnosů vstupují úroky. Obdobně jako u nájemce je rozvaha pronajímatele sestavená podle českých předpisů a IAS/IFRS po skončení leasingového kontraktu shodná. Výsledky hospodaření byly v součtu ovlivněny stejně, ale v jednotlivých obdobích byly odlišné. Výsledek hospodaření byl dle IAS/IFRS v prvních dvou obdobích vyšší a v dalších dvou obdobích byl již nižší.

18

Pohledávka z finančního leasingu by v účetní závěrce byla vykazována v rozlišení na krátkodobou a dlouhodobou část obdobně jako závazek z finančního leasingu u nájemce.

71

Závěr I přes některé své nevýhody získal leasing nezastupitelnou roli v rámci široké škály produktů nabízených k financování mnohých investičních záměru podniků a potřeb spotřebitelů. V souvislosti s právě probíhající finanční krizí, která se šíří napříč všemi kontinenty a negativně ovlivňuje makroekonomické ukazatele, došlo k poklesu investičních aktivit ze strany mnoha velkých i malých společností a současně i k mírnému poklesu zájmu o leasingové financování. Nicméně se prozatím neočekává, že by finanční krize měla v nejbližší době mít markantně nepříznivý dopad na trh leasingu, a že by se podíl v konfrontaci k úvěrovým produktům značně snížil. Cílem práce bylo zaměřit se na hlavní rozdíly v úpravě finančního a operativního leasingu z hlediska českých legislativních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, zejména na odlišné promítnutí důsledků, plynoucích z uzavření leasingových kontraktů mající povahu finančního leasingu, v účetní závěrce, která, dá se říct, hraje stěžejní úlohu při rozhodování jednotlivých uživatelů těchto informací o ekonomických skutečnostech. Oba systémy jsou v zásadě postaveny na odlišném principu chápání podstaty leasingu v porovnání s úvěrovým financováním, které představuje jeho nejbližší alternativu. Dle českých předpisů je o leasingu, na rozdíl od pořízení majetku na úvěr, účtováno spíše s důrazem na právní formu než na obsah a podstatu transakce a je možné shledat velmi úzkou spojitost s daňovým pohledem na tuto oblast. Daňové předpisy dovolují nájemci za určitých podmínek zahrnout do nákladů poměrnou část splátek nájemného a snížit tak základ daně. Účetnictví jakoby se podřizovalo daňovým předpisům a přikazuje nájemci účtovat o nákladech v podobě časově rozlišených splátek. I když nájemce využívá předmět finančního leasingu ke své ekonomické činnosti, není jeho vlastníkem a nesmí jej v průběhu trvání smlouvy zahrnout do dlouhodobého majetku a odpisovat. V majetku nájemce se předmět objeví až po skončení doby pronájmu, kdy dojde k odkupu nájemcem. Do té doby jej vede nájemce pouze v podrozvahové evidenci. Povinnost vykazovat majetek v rozvaze tedy nese skutečný vlastník předmětu, tzn. pronajímatel, kterému se ve výsledku

72

hospodaření negativně promítnou náklady v podobě odpisů, a do výnosů zaúčtuje časově rozlišené splátky nájemného. Mezinárodní standardy IAS/IFRS pohlíží na stejnou transakci úplně z jiného úhlu pohledu a kladou důraz na její podstatu, a nikoliv právní formu. Uzavřená smlouva, kdy nedochází k převodu vlastnických práv k předmětu na konci doby pronájmu na nájemce, a o které by se dle českých předpisů účtovalo jako o operativním leasingu, vůbec nemusí znamenat existenci operativního leasingu v rámci IAS/IFRS. Standard IAS 17 uvádí hned několik kritérií, přičemž stačí splnit alespoň jedno z nich a leasing je považován za finanční. Nejsou to ale jen klasifikační kritéria finančního a operativního leasingu, která odlišují české předpisy a předpisy IAS/IFRS. Jde především o zcela neporovnatelnou prezentaci finančního leasingu v účetní závěrce, kdy nájemce, i když není vlastníkem, zahrne předmět pronájmu do dlouhodobého majetku. Na druhé straně vykazuje závazek z finančního pronájmu, který se dělí na krátkodobou a dlouhodobou část. Pro prvotní ocenění majetku a závazku je rozhodující stanovení reálné hodnoty předmětu a současné hodnoty minimálních leasingových plateb, tj. všech plateb, ke kterým je nájemce zavázán, a použije se ta hodnota, která je nižší. V nákladech nájemce se objeví nejen úrokové náklady, které se v jednotlivých obdobích snižují v souvislosti s postupnou amortizací závazku, ale i odpisy, jejichž výše vychází z doby životnosti majetku stanovené nájemcem. V aktivech pronajímatele je pak zachycena pohledávka z finančního leasingu oceněná na bázi současné hodnoty budoucích leasingových plateb v rozdělení na hrubou pohledávku a jakousi korekci v podobě nerealizovaného úroku. Do výnosů se postupně promítnou realizované výnosové úroky v závislosti na výši zůstatku pohledávky a implicitní úrokové míře. Dle mého názoru je rozhodně správnější postup vykazování v rámci IAS/IFRS a je to právě nájemce, který by měl vykazovat předmět pronájmu v dlouhodobém majetku, neboť jej využívá ke generování příjmů v rámci jeho ekonomické činnosti a zajisté dokáže mnohem lépe odhadnout či stanovit ekonomický přínos plynoucí z majetku. Navíc leasingový kontrakt představuje skutečný závazek nájemce a pohledávku pronajímatele, podobně jako tomu je u bankovního úvěru, a měl by tedy být takto i vykazován.

73

Výše zmíněné se týkalo finančního leasingu a v rámci leasingu operativního se obě úpravy nikterak významně nerozcházejí. Avšak v rámci IASB probíhají jednání, které se snaží vyřešit otázku, jak s operativním leasingem naložit. I v operativním leasingu jde o majetek, pomocí kterého jsou získávány ekonomické prospěchy, a proto by měl být vykazován shodně s leasingem finančním. Navíc nejsou stanovena zcela přesná kritéria a klasifikace je v některých případech dosti subjektivní. U společností, které využívají operativního leasingu ve velkém měřítku, jsou pak výkazy a finanční ukazatele z nich vyplývající značně zkresleny a dochází k podhodnocení aktiv. IASB chce tedy najít řešení, které by sjednotilo vykazování u obou forem leasingu a uvažuje se, kterým směrem se vydat. V návrhu jsou následující modely: • Všechny leasingy zachytit jako aktivum u nájemce a zároveň vykazovat související závazek (obdoba současné úpravy finančního leasingu). • Nájemce nebude vykazovat majetek, který je předmětem pronájmu a vykáže pouze náklady v jednotlivých obdobích trvání kontraktu (současná úprava operativního leasingu). • Vykázat aktivum v podobě práva užívání a související závazek, avšak není jasné, zda by šlo o nehmotné, nebo hmotné aktivum, zda by bylo oceňováno reálnou hodnotou, či amortizováno, a jak by byl závazek oceňován. Může se ovšem stát, že k žádnému sjednocení v rámci leasingů nedojde a v rámci IAS/IFRS bude ponechána úprava dle aktuálního IAS 17. Na závěr bych rád poznamenal, že by bylo vhodné zaměřit se spíše na podstatu leasingové transakce a ne na její právní formu a úpravu leasingu v rámci ČR posunout směrem k IAS/IFRS, protože požadavky sestavovat účetní závěrku v souladu s mezinárodními standardy se budou v rámci globalizace a potažmo „trendu“ akvizic a fúzí vyskytovat stále častěji a právě leasing je jednou z hlavních oblastí, na kterou nelze při převodech účetních závěrek sestavených dle české legislativy na IAS/IFRS zapomenout. Na toto téma probíhají zajisté žhavé diskuze a doufejme, že se legislativní tvůrci nakonec rozhodnou tak, aby posunuli účetní úpravu leasingu v ČR tím správným směrem. 74

Literatura a ostatní zdroje [1]

Dvořáková, Dana: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2. aktualizované a rozšířené vydání, 329 stran, Computer Press, Brno 2008, ISBN 978-80-251-1950-1.

[2]

IASB: International financial reporting standards 2008, 2719 stran, IASCF Publications department, Londýn 2008, ISBN 978-1-905590-54-4.

[3]

Kislingerová, Eva a kol.: Manažerské finance, 2. vydání, 760 stran, C. H. Beck, Praha 2007, ISBN 978-80-7179-903-0.

[4]

Krupová, Lenka - Vašek, Libor - Černý, Michal R.: IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, 1. vydání, 1050 stran, Vox, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3.

[5]

Valach, Josef: Investiční rozhodování a dlouhodobé financování, 2. přepracované vydání, 465 stran, Ekopress, Praha 2006, ISBN 80-8692901-9.

[6]

Valouch, Petr: Leasing v praxi – praktický průvodce, 3. aktualizované vydání, 120 stran, Grada Publishing, Praha 2008, ISBN 978-80-247-2557-4.

[7]

Batal, David: Čekají nás změny ve vykazování leasingu podle IFRS?, časopis Auditor 2008/02, strana č. 22.

[8]

Koch, Jiří: Způsob transformace finančního leasingu, Poradce 2008/03, strana č. 61.

[9]

Loja, Radka: Odložená daň vznikající při převodu finančního leasingu vykazovaného podle českých předpisů na IFRS u nájemce, časopis Auditor 2008/02, strana č. 18.

[10] Macháček, Ivan: Finanční leasing z hlediska daně z příjmu, Daně, účetnictví – vzory a případy 2007/10, strana č. 2. [11] Business Center. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/obcanzak/. [12] Business Center. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dph/. [13] Business Center. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/obchzak/. [14] Business Center. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/. 75

[15] Business Center. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/. [16] Business Center. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví [online]. URL: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/. [17] CPA Australia Application. IAS 17 fact sheet [online]. [22. 04. 2008] URL: http://www.cpaaustralia.com.au/cps/rde/xchg/SID-3F57FECB36116659/cpa/hs.xsl/872_28786_ENA_HTML.htm. [18] Česká leasingová a finanční asociace. Všeobecné podmínky leasingu movitých věcí [online]. URL: http://www.clfa.cz/index.php?textID=42. [19] Česká leasingová a finanční asociace. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR v 1. - 3. čtvrtletí 2008 [online]. URL: http://www.clfa.cz/statistiky/zprava_o_stavu_trhu_2008_3q. doc. [20] Deloitte Česká republika. Summaries of International Financial Reporting Standards. IAS 17 LEASES [online]. URL: http://www.iasplus.com/standa rd/ias17.htm. [21] Deloitte Česká republika. Zaměřeno na leasing [online]. [07.2008] URL: http://www.deloitte.com/dtt/article/0,1002,sid%253D12542%2526cid%253 D216595,00.html. [22] Finance.cz. Průvodce světem leasingu [online]. URL: http://www.finance.cz /leasing/ informace/moznosti-financovani/. [23] MM Průmyslové spektrum. Leasing a jeho právní úprava [online]. URL: http://www.mmspektrum.com/clanek/leasing-a-jeho-pravni-uprava. [24] PricewaterhouseCoopers Česká republika. IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. [08.2004] URL: http://www.pwc.com/extweb /pwcpublications.nsf/dfeb71994ed9bd4d80257%201490030862f/44d0df09d c16772d8025702300488c75/$FILE/PwC_IFRSaCUP_podobnosti_rozdily.p df. [25] SFinance.cz. Leasing [online]. URL: http://www.sfinance.cz/firmy-apodnikani/informace /financovani-leasing/.

76

Seznamy Příklady Příklad č. 1 – Časové rozlišení a daňová uznatelnost nájemného……………... 14 Příklad č. 2 – První mimořádná splátka……………………………………….. 15 Příklad č. 3 – Záloha na kupní cenu…………………………………………… 19 Příklad č. 4 – Záloha na splátky nájemného…………………………………... 22 Příklad č. 5 – Postoupení leasingové smlouvy………………………………… 30 Příklad č. 6 – Technické zhodnocení na pronajatém majetku…………………. 33 Příklad č. 7 – Finanční leasing u nájemce dle IAS 17………………………… 47 Příklad č. 8 – Zpětný leasing dle IAS 17……………………………………… 57 Příklad č. 9 – Srovnání finančního leasingu dle českých předpisů a IAS17…... 59

Tabulky Tabulka č. 1 – Leasing dle komodit za 1. – 3. čtvrtletí 2008

Přílohy Příloha č. 1 – Seznam použitých zkratek Příloha č. 2 – Amortizace závazku z finančního leasingu Příloha č. 3 – Zpětný leasing – časové rozlišení zisku z prodeje Příloha č. 4 – Splátkový kalendář ke smlouvě o finančním leasingu Příloha č. 5 – Propočet současné hodnoty minimálních leasingových plateb Příloha č. 6 – Amortizace závazku z finančního leasingu Příloha č. 7 – Propočet výše pohledávky z finančního leasingu a úroků

77

Přílohy Příloha č. 1 – Seznam použitých zkratek DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

FL

Finanční leasing

IAS/IFRS

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

IASB

Rada pro Mezinárodní účetní standardy

Pohl. z FL

Pohledávky z finančního leasingu

SIC/IFRIC

Interpretace vydané k mezinárodním standardům účetního výkaznictví

VH b. o.

Výsledek hospodaření běžného období

VH min. let

Výsledek hospodaření minulých let

ZDP

Zákon o daních z příjmů

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty

ZoÚ

Zákon o účetnictví

78

Příloha č. 2 - Amortizace závazku z finančního leasingu Doba trvání O bdobí FL 0 03/200X 1 7 04/200X 2 7 05/200X 3 6 06/200X 4 6 07/200X 5 6 08/200X 6 6 09/200X 7 6 10/200X 8 6 11/200X 9 5 12/200X 10 5 01/200X 11 5 02/200X 12 5 03/200X 13 5 04/200X 14 4 05/200X 15 4 06/200X 16 4 07/200X 17 4 08/200X 18 4 09/200X 19 3 10/200X 20 3 11/200X 21 3 22 3 12/200X+ 01/200X 23 3 02/200X 24 2 03/200X 25 2 04/200X 26 2 05/200X 27 2 06/200X 28 2 07/200X 29 1 08/200X 30 1 09/200X 31 1 10/200X 32 1 11/200X 33 34 12/200X+ 01/200X 35 02/200X 36 03/200X 37 04/200X 38 05/200X 39 06/200X 40 07/200X 41 08/200X 42 09/200X 43 10/200X 44 11/200X 45 46 12/200X+ 01/200X 47 02/200X 48 C e l ke m 142

Úrok 296,02 124,77 951,91 777,42 601,29 423,51 244,05 062,91 880,07 695,51 509,22 321,17 131,36 939,76 746,36 551,14 354,09 155,19 954,42 751,76 547,19 340,71 132,28 921,89 709,53 495,17 278,80 060,39 839,93 617,40 392,78 166,04 937,18 706,16 472,97 237,59

Úmor 18 18 18 18 18 19 19 19 19 19 20 20 20 20 20 20 21 21 21 21 21 22 22 22 22 23 23 23 23 23 24 24 24 24 25 25

221,42 392,67 565,53 740,02 916,15 093,93 273,39 454,53 637,37 821,93 008,22 196,27 386,08 577,68 771,08 966,30 163,35 362,25 563,02 765,68 970,25 176,73 385,16 595,55 807,91 022,27 238,64 457,05 677,51 900,04 124,66 351,40 580,26 811,28 044,47 279,85

Spl átka 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25

517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44 517,44

Mě síční odpi s

23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23 327,94 776 299,90 918 627,84 1 109

104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,17 104,01 000,00

Zůstatková hodnota 1 109 000,00 1 085 895,83 1 062 791,66 1 039 687,49 1 016 583,32 993 479,15 970 374,98 947 270,81 924 166,64 901 062,47 877 958,30 854 854,13 831 749,96 808 645,79 785 541,62 762 437,45 739 333,28 716 229,11 693 124,94 670 020,77 646 916,60 623 812,43 600 708,26 577 604,09 554 499,92 531 395,75 508 291,58 485 187,41 462 083,24 438 979,07 415 874,90 392 770,73 369 666,56 346 562,39 323 458,22 300 354,05 277 249,88 254 145,71 231 041,54 207 937,37 184 833,20 161 729,03 138 624,86 115 520,69 92 416,52 69 312,35 46 208,18 23 104,01 0,00

1 1 1 1 1 1

Zůstate k z ávaz ku z FL 109 000,00 090 778,58 072 385,91 053 820,38 035 080,36 016 164,21 997 070,28 977 796,89 958 342,36 938 704,99 918 883,06 898 874,84 878 678,57 858 292,49 837 714,81 816 943,73 795 977,43 774 814,08 753 451,83 731 888,81 710 123,13 688 152,88 665 976,15 643 590,99 620 995,44 598 187,53 575 165,26 551 926,62 528 469,57 504 792,06 480 892,02 456 767,36 432 415,96 407 835,70 383 024,42 357 979,95 332 700,10

79

Příloha č. 3 - Zpětný leasing – časové rozlišení zisku z prodeje

Období (konec) 03/200X 04/200X 05/200X 06/200X 07/200X 08/200X 09/200X 10/200X 11/200X 12/200X 01/200X+1 02/200X+1 03/200X+1 04/200X+1 05/200X+1 06/200X+1 07/200X+1 08/200X+1 09/200X+1 10/200X+1 11/200X+1 12/200X+1 01/200X+2 02/200X+2 03/200X+2 04/200X+2 05/200X+2 06/200X+2 07/200X+2 08/200X+2 09/200X+2 10/200X+2 11/200X+2 12/200X+2 01/200X+3 02/200X+3 03/200X+3 04/200X+3 05/200X+3 06/200X+3 07/200X+3 08/200X+3 09/200X+3 10/200X+3 11/200X+3 12/200X+3 01/200X+4 02/200X+4 Celkem

Uznaný výnos z prodeje ve VH 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,56 213 298,68 10 238 331,00

Zůstatek časového rozlišení 10 238 331,00 10 025 032,44 9 811 733,88 9 598 435,32 9 385 136,76 9 171 838,20 8 958 539,64 8 745 241,08 8 531 942,52 8 318 643,96 8 105 345,40 7 892 046,84 7 678 748,28 7 465 449,72 7 252 151,16 7 038 852,60 6 825 554,04 6 612 255,48 6 398 956,92 6 185 658,36 5 972 359,80 5 759 061,24 5 545 762,68 5 332 464,12 5 119 165,56 4 905 867,00 4 692 568,44 4 479 269,88 4 265 971,32 4 052 672,76 3 839 374,20 3 626 075,64 3 412 777,08 3 199 478,52 2 986 179,96 2 772 881,40 2 559 582,84 2 346 284,28 2 132 985,72 1 919 687,16 1 706 388,60 1 493 090,04 1 279 791,48 1 066 492,92 853 194,36 639 895,80 426 597,24 213 298,68 0,00

Zůstatek časového rozlišení - kr. část 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,72 2 559 582,84 2 346 284,28 2 132 985,72 1 919 687,16 1 706 388,60 1 493 090,04 1 279 791,48 1 066 492,92 853 194,36 639 895,80 426 597,24 213 298,68 0,00

Zůstatek časového rozlišení - dl. část 7 678 748,28 7 465 449,72 7 252 151,16 7 038 852,60 6 825 554,04 6 612 255,48 6 398 956,92 6 185 658,36 5 972 359,80 5 759 061,24 5 545 762,68 5 332 464,12 5 119 165,56 4 905 867,00 4 692 568,44 4 479 269,88 4 265 971,32 4 052 672,76 3 839 374,20 3 626 075,64 3 412 777,08 3 199 478,52 2 986 179,96 2 772 881,40 2 559 582,84 2 346 284,28 2 132 985,72 1 919 687,16 1 706 388,60 1 493 090,04 1 279 791,48 1 066 492,92 853 194,36 639 895,80 426 597,24 213 298,68 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

80

Příloha č. 4 – Splátkový kalendář ke smlouvě o finančním leasingu

Období

Splátka Doba trvání leasingu předmětu (vč. (měsíce) DPH)

Finanční služba (bez DPH)

DPH

Pojistné

Celkem platba (vč. DPH)

1.6.2007

1

230 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

237 500,00

1.7.2007

2

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.8.2007

3

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.9.2007

4

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.10.2007

5

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.11.2007

6

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.12.2007

7

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.1.2008

8

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.2.2008

9

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.3.2008

10

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.4.2008

11

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.5.2008

12

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.6.2008

13

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.7.2008

14

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.8.2008

15

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.9.2008

16

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.10.2008

17

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.11.2008

18

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.12.2008

19

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.1.2009

20

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.2.2009

21

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.3.2009

22

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.4.2009

23

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.5.2009

24

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.6.2009

25

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.7.2009

26

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.8.2009

27

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.9.2009

28

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.10.2009

29

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.11.2009

30

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.12.2009

31

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.1.2010

32

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.2.2010

33

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.3.2010

34

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.4.2010

35

14 000,00

4 201,68

798,32

2 500,00

21 500,00

1.5.2010 Celkem

36

14 000,00 720 000,00

4 201,68 151 260,48

798,32 28 739,52

2 500,00 90 000,00

21 500,00 990 000,00

81

Příloha č. 5 – Propočet současné hodnoty minimálních leasingových plateb

O bdobí 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 C e lke m

Výše spláte k 235 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 1 190,00 901 190,00

Mě síční úroková míra v % (z aokr.) 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17 1,17

SH spláte k při přírůstkové úrokové míře 14 % 235 000,00 18 780,89 18 564,31 18 350,22 18 138,60 17 929,43 17 722,66 17 518,28 17 316,26 17 116,57 16 919,18 16 724,06 16 531,20 16 340,56 16 152,12 15 965,85 15 781,73 15 599,73 15 419,83 15 242,01 15 066,24 14 892,49 14 720,75 14 550,99 14 383,18 14 217,31 14 053,36 13 891,29 13 731,10 13 572,75 13 416,23 13 261,51 13 108,58 12 957,41 12 807,98 12 660,28 783,79 779 188,73

82

Příloha č. 6 – Amortizace závazku z finančního leasingu

Datum O bdobí 1.6.2007 1 1.7.2007 2 1.8.2007 3 1.9.2007 4 1.10.2007 5 1.11.2007 6 1.12.2007 7 1.1.2008 8 1.2.2008 9 1.3.2008 10 1.4.2008 11 1.5.2008 12 1.6.2008 13 1.7.2008 14 1.8.2008 15 1.9.2008 16 1.10.2008 17 1.11.2008 18 1.12.2008 19 1.1.2009 20 1.2.2009 21 1.3.2009 22 1.4.2009 23 1.5.2009 24 1.6.2009 25 1.7.2009 26 1.8.2009 27 1.9.2009 28 1.10.2009 29 1.11.2009 30 1.12.2009 31 1.1.2010 32 1.2.2010 33 1.3.2010 34 1.4.2010 35 1.5.2010 36 1.6.2010 37 C e lke m

Úrok 9 8 8 8 8 8 7 7 7 7 7 6 6 6 6 5 5 5 5 4 4 4 4 3 3 3 2 2 2 2 1 1 1

095,54 909,80 720,57 527,79 331,40 131,32 927,50 719,84 508,30 292,79 073,23 849,56 621,70 389,56 153,07 912,14 666,69 416,65 161,91 902,39 638,01 368,67 094,28 814,74 529,96 239,84 944,28 643,17 336,42 023,92 705,56 381,22 050,80 714,19 371,26 21,93 181 190,00

235 9 10 10 10 10 10 11 11 11 11 11 12 12 12 12 13 13 13 13 14 14 14 14 15 15 15 16 16 16 16 17 17 17 18 18 1 720

Úmor 000,00 904,46 090,20 279,43 472,21 668,60 868,68 072,50 280,16 491,70 707,21 926,77 150,44 378,30 610,44 846,93 087,86 333,31 583,35 838,09 097,61 361,99 631,33 905,72 185,26 470,04 760,16 055,72 356,83 663,58 976,08 294,44 618,78 949,20 285,81 628,74 168,07 000,00

Výše splátky 235 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 19 000,00 1 190,00 901 190,00

Zůstate k z ávaz ku z finančního le asingu 485 000,00 475 095,54 465 005,34 454 725,91 444 253,70 433 585,10 422 716,42 411 643,92 400 363,76 388 872,06 377 164,85 365 238,08 353 087,64 340 709,34 328 098,90 315 251,97 302 164,11 288 830,80 275 247,45 261 409,36 247 311,75 232 949,76 218 318,43 203 412,71 188 227,45 172 757,41 156 997,25 140 941,53 124 584,70 107 921,12 90 945,04 73 650,60 56 031,82 38 082,62 19 796,81 1 168,07 0,00

83

Příloha č. 7 – Propočet výše pohledávky z finančního leasingu a úroků

Datum O bdobí 1.6.2007 1 1.7.2007 2 1.8.2007 3 1.9.2007 4 1.10.2007 5 1.11.2007 6 1.12.2007 7 1.1.2008 8 1.2.2008 9 1.3.2008 10 1.4.2008 11 1.5.2008 12 1.6.2008 13 1.7.2008 14 1.8.2008 15 1.9.2008 16 1.10.2008 17 1.11.2008 18 1.12.2008 19 1.1.2009 20 1.2.2009 21 1.3.2009 22 1.4.2009 23 1.5.2009 24 1.6.2009 25 1.7.2009 26 1.8.2009 27 1.9.2009 28 1.10.2009 29 1.11.2009 30 1.12.2009 31 1.1.2010 32 1.2.2010 33 1.3.2010 34 1.4.2010 35 1.5.2010 36 1.6.2010 37 C e lke m

Úrok 7 7 7 7 7 6 6 6 6 6 5 5 5 5 5 4 4 4 4 4 3 3 3 3 2 2 2 2 1 1 1 1

643,30 487,21 328,20 166,20 001,16 833,03 661,75 487,25 309,49 128,38 943,89 755,93 564,44 369,37 170,64 968,18 761,92 551,80 337,73 119,65 897,48 671,14 440,56 205,66 966,35 722,55 474,18 221,15 963,38 700,77 433,24 160,69 883,03 600,16 311,99 18,41 152 260,26

197 8 8 8 8 8 9 9 9 9 9 10 10 10 10 10 10 11 11 11 11 12 12 12 12 13 13 13 13 14 14 14 14 15 15 15 605

Úmor 478,98 323,08 479,17 638,18 800,18 965,22 133,35 304,63 479,13 656,89 838,00 022,49 210,45 401,94 597,01 795,74 998,20 204,46 414,58 628,65 846,73 068,90 295,24 525,82 760,72 000,03 243,83 492,20 745,23 003,00 265,61 533,14 805,69 083,35 366,22 654,39 981,59 042,02

Výše splátky be z DPH 197 478,98 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 15 966,38 1 000,00 757 302,28

Zůstate k pohle dávky z finančního le asingu 407 563,04 399 239,96 390 760,79 382 122,61 373 322,43 364 357,21 355 223,86 345 919,23 336 440,10 326 783,21 316 945,21 306 922,72 296 712,27 286 310,33 275 713,32 264 917,58 253 919,38 242 714,92 231 300,34 219 671,69 207 824,96 195 756,06 183 460,82 170 935,00 158 174,28 145 174,25 131 930,42 118 438,22 104 692,99 90 689,99 76 424,38 61 891,24 47 085,55 32 002,20 16 635,98 981,59 0,00

DPH 521,02 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 033,62 190,00 143 887,72 37 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3

84