ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA ÚČETNÍ POJETÍ DLE IFRS A ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Obor účetnictví a finanční řízení podniku

ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA – ÚČETNÍ POJETÍ DLE IFRS A ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph. D.

Bc. Ivana Slunečková 2012

Čestné prohlášení: „Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“ V Praze dne ………………….

Podpis……………………….

Ráda bych poděkovala doc. Ing. Daně Dvořákové Ph. D. za její cenné rady a připomínky v průběhu psaní mé diplomové práce. Dále bych ráda poděkovala panu Ing. Ladislavu Vondráškovi, Ing. Martinu Gazíkovi a paní Daně Bulířové za jejich čas, ochotu a spolupráci při zpracování praktické části této práce. V neposlední řadě bych ráda poděkovala mé rodině za jejich podporu a trpělivost při mém studiu na Vysoké škole ekonomické v Praze.

Obsah ÚVOD............................................................................................................................................. 1 1

2

3

CHARAKTERISTIKA ZEMĚDĚLSKÉ ČINNOSTI .......................................................................... 2 1.1

PRÁVNÍ ÚPRAVA ZEMĚDĚLSTVÍ .................................................................................... 3

1.2

ZEMĚDĚLSTVÍ A NÁRODNÍ HOSPODÁŘSTVÍ .................................................................. 4

1.3

SPECIFICKÉ RYSY ZEMĚDĚLSKÉ VÝROBY ........................................................................ 7

1.3.1

PŘÍRODNÍ PODMÍNKY............................................................................................ 7

1.3.2

SEZÓNNÍ CHARAKTER ............................................................................................ 8

1.3.3

BIOLOGICKÝ CHARAKTER, ČASOVÝ NESOULAD, NÍZKÁ OVLIVNITELNOST ............ 9

BIOLOGICKÁ AKTIVA DLE IAS 41 .......................................................................................... 10 2.1

PŘEDMĚT STANDARDU IAS 41 .................................................................................... 11

2.2

ZÁKLADNÍ POJMY ........................................................................................................ 11

2.3

CHARAKTERISTIKA ZEMĚDĚLSKÉ ČINNOSTI DLE IAS 41 .............................................. 13

2.4

OCEŇOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV ............................................................................. 13

2.4.1

REÁLNÁ HODNOTA .............................................................................................. 13

2.4.2

ZISK A ZTRÁTA Z PŘECENĚNÍ ............................................................................... 15

2.4.3

VÝHODY A NEVÝHODY OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU ................................... 15

2.4.4

POŘIZOVACÍ NÁKLADY ........................................................................................ 16

2.5

VYKAZOVÁNÍ A ZVEŘEJŇOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV ............................................... 16

2.6

STÁTNÍ DOTACE ........................................................................................................... 18

2.7

ÚČETNÍ ZACHYCENÍ ..................................................................................................... 19

ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V PODMÍNKÁCH ČR ........................................................................... 23 3.1

KLASIFIKACE AKTIV V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ................................................................... 24

3.2

ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V OBĚŽNÉM MAJETKU................................................................ 26

3.2.1

OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT V OBĚŽNÉM MAJETKU ....................................................... 27

3.2.2

ÚČETNÍ ZACHYCENÍ ZVÍŘAT V OBĚŽNÉHO MAJETKU .......................................... 31

3.3

3.3.1

OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT V DLOUHODOBÉM HMOTNÉM MAJETKU ......................... 35

3.3.2

ODPISOVÁNÍ ........................................................................................................ 36

3.3.3

ÚČETNÍ ZACHYCENÍ ZVÍŘAT V DLOUHODOBÉM HMOTNÉM MAJETKU .............. 38

3.4 4

ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V DLOUHODOBÉM MAJETKU ..................................................... 34

STÁTNÍ DOTACE ........................................................................................................... 43

KOMPARACE IAS 41 A ČESKÉ ÚČETNÍ ÚPRAVY ................................................................... 46 4.1

VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ ................................................................................. 46

4.2

KLASIFIKACE ZVÍŘAT .................................................................................................... 46

4.3

POŽADAVKY NA ZVEŘEJŇOVÁNÍ ................................................................................. 47

4.4

OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT .................................................................................................... 48

4.5 5

STÁTNÍ DOTACE ........................................................................................................... 50

PRAKTICKÁ APLIKACE .......................................................................................................... 51 5.1

ZEMĚDĚLSKÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST ŠESTAJOVICE – JIRNY a. s. ............................ 51

5.1.1

CHARAKTERISTIKA PODNIKU ............................................................................... 51

5.1.2

KALKULACE NÁKLADŮ ......................................................................................... 56

5.2 PROVEDITELNOST ČLENĚNÍ ŽIVOČIŠNÝCH AKTIV DLE POŽADAVKŮ IAS 41 – ZEMĚDĚLSTVÍ .......................................................................................................................... 57 5.2.1

KONZUMOVATELNÁ ZRALÁ A NEZRALÁ AKTIVA V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ.............. 57

5.2.2

PLODÍCÍ ZRALÁ A NEZRALÁ AKTIVA V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ ................................. 58

5.3

OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU SNÍŽENOU O ODHADNUTÉ NÁKLADY PRODEJE ..... 60

ZÁVĚR .......................................................................................................................................... 63

ÚVOD Hlavním cílem této diplomové práce je komparace východisek a postupů účetního pojetí živočišné výroby z pohledu Mezinárodních účetních standardů a úpravy platné v České republice. Přiblížit způsoby oceňování, účetní zachycení, požadavky na vykazování a zveřejňování živočišné výroby dle přístupů IAS 41 – Zemědělství a Českých účetních standardů. Analyzovat rozdíly plynoucí z odlišných účetních úprav živočišné výroby a zhodnotit aplikovatelnost IAS 41 – Zemědělství v podmínkách Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. V úvodu práce jsou vymezeny základní charakteristické rysy zemědělské výroby, včetně její právní úpravy. Přiblížena jsou specifika zemědělské činnosti. Stručně je zmíněno postavení zemědělství v kontextu národního hospodářství. Další kapitola je věnována účetnímu pojetí živočišné výroby dle přístupů IAS 41 – Zemědělství. Práce je zaměřena na definování pojmů, se kterými standard pracuje, způsoby oceňování, vykazování a zveřejňování živočišné výroby. Závěrem kapitoly je navrhnuto účetní zachycení mladých zvířat pořízených nákupem a z vlastního chovu, jejich prodej a přeceňování k datu účetní závěrky. Principy oceňování, účetní zachycení a vykazování živočišné výroby dle Českých účetních standardů jsou předmětem třetí kapitoly. Struktura kapitoly je členěna na základě klasifikace živočišné výroby v dlouhodobých a oběžných aktivech. Část kapitoly věnovaná oceňování živočišných aktiv je členěna dle způsobu jejich pořízení tj. nákupu či pořízení z vlastního chovu. Závěrem teoretické části jsou formulovány rozdíly v účetním pojetí živočišné výroby z pohledu IAS 41 – Zemědělství a Českých účetních standardů. Odlišnost jsou patrné zejména v oblasti oceňování, klasifikaci živočišné výroby a požadavcích na zveřejňování. Praktická část je zaměřena na aplikovatelnost IAS 41 – Zemědělství ve společnosti Zemědělská obchodní společnost Šestajovice – Jirny a. s. Testována je proveditelnost členění živočišných aktiv na plodící a konzumovatelná aktiva a dále v rámci každé skupiny na zralá a nezralá aktiva. Zvolená kritéria jsou zkoumána konkrétně chovu na skotu a prasat. Ocenění reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje je testováno na prasatech ve výkrmu.

1

1 CHARAKTERISTIKA ZEMĚDĚLSKÉ ČINNOSTI Úvodní kapitola této diplomové práce je věnována vymezení základních charakteristických rysů zemědělské činnosti včetně její právní úpravy a specifikům zemědělské výroby. Stručně je zmíněno zemědělství v kontextu národní hospodářství. Zemědělství tvoří primární ekonomickou sféru spolu s lesnictvím, těžbou dřeva, lovem zvěře, rybolovem a hornictvím. Lze jej řadit k základním činnostem člověka zajišťující produkci potravin a dalších materiálů využitelných a potřebných v oblasti průmyslu. Zemědělské hospodaření vykazuje několik základních charakteristických rysů, které jej odlišují od ostatních sfér národního hospodářství. V prvé řadě se jedná o vázanost na půdu, která je jednak výrobním faktorem, ale do určité míry také pracovním předmětem. V zásadě nedochází k opotřebení půdy. Při správném hospodaření lze její hodnotu zvýšit. Jako další charakteristický rys se uvádí biologický charakter zemědělské produkce. Zemědělská činnost je spojena s živými organismy a s pracovními procesy, které jsou ovlivňovány např. klimatickými podmínkami či počasím, které je člověk schopen pouze částečně eliminovat. Sezónnost je specifickou zvláštností zemědělského hospodaření. Jsou s ní spojeny výkyvy ve výnosech či nestejném rozvržení práce, podrobněji viz kapitola 1. 4 Specifické rysy zemědělské výroby. Zemědělské hospodaření nabývá plošného charakteru a je situováno v různých podmínkách – půdních, klimatických i ekonomických. Tyto odlišné podmínky se odrážejí v různé rentabilitě hospodářských výsledků. Zemědělské hospodaření lze rozdělit na rostlinnou a živočišnou výrobu. Obě tato odvětví spolu úzce souvisí a vytváří uzavřený koloběh. Zemědělská činnost je velmi různorodou co do množství pracovních procesů, úkonů, postupů i pomocných služeb. Výrobní prostředky lze rozdělit do dvou základních skupin. První z nich je tvořena takovými výrobními prostředky, které zvyšují zemědělskou produkci1 i její kvalitu. Druhý pilíř vymezuje takové výrobní prostředky, které vedou k úspoře a efektivnosti práce. Jedná se zejména o stroje a zařízení nebo mechanizační prostředky.2 Základní funkcí zemědělství je tzv. produkční funkce. Jedná se především o

produkci

potravin

pro

obyvatelstvo,

zásobárnu

obnovitelných,

případně

neobnovitelných zdrojů a surovin či zabezpečení surovin pro odvětví průmyslu. Druhou, tzv. mimoprodukční funkcí, se rozumí environmentální funkce. Zahrnuje 1 2

Například zvyšování úrodnosti půdy, užitkovosti hospodářských zvířat Zdroj: http://www3.czu.cz/php/skripta/kapitola.php?titul_key=64&idkapitola=150

2

jednotlivé funkce např. vodoochranné, půdoochranné, přírodoochranné, protierozní a krajinotvorné.3 Zemědělství plní svou funkci taktéž v sociální oblasti.

1.1 PRÁVNÍ ÚPRAVA ZEMĚDĚLSTVÍ V platných účetních předpisech není blíže definován pojem zemědělství nebo zemědělská výroba. Ministerstvo financí v uplynulých letech uvedlo bližší specifikaci pojmů zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství v pokynu č. D-300 pro účely daně z příjmů fyzických osob při aplikaci vybraných ustanovení Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákonem vymezené pojmy nebyly prvotně určeny pro potřeby účetních systémů, nýbrž pro daňové účely. Bližší vymezení pojmů spojených se zemědělskou činností je uvedeno v Zákoně č. 85/2004 Sb., kterým byl pozměněn Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů a některé další právní předpisy. Výše uvedený Zákon č. 85/2004 Sb., specifikuje například pojem zemědělský podnikatel, zemědělská výroba či hospodaření na vodních plochách a v lesích. Zemědělským podnikatelem může být: „fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem.4“ Takto definovaná osoba je dále povinna se zaevidovat u místně příslušného úřadu s rozšířenou působností dle místa svého trvalého pobytu, jde-li o fyzické osoby, nebo dle sídla zemědělského podnikatele v případě právnických osob. Nálezem č. 409/2006 Sb., Ústavního soudu byla zrušena původní podmínka prokazování bezúhonnosti a odborné způsobilosti podle Zákona č. 85/2004 Sb., § 2e, odst. 1, písm. c a §2f, odst. 2, písm. b. Zejména podmínka prokazování a dokládání odborné způsobilosti značně ztěžovala možnost podnikání fyzickým osobám a stala se překážkou v provozování zemědělské činnosti. V platném znění právních předpisů musí tedy fyzická osoba splňovat podmínku 18 - ti let věku, způsobilost k právním úkonům a musí mít trvale hlášený pobyt na území České republiky, nejde-li o občana České republiky nebo občana z některého členského státu Evropské Unie. Při splnění poslední podmínky musí

3 4

Zdroj: http://home.zf.jcu.cz/~moudry/multif_zemedelstvi/frvs_pdf/9_fcezem.pdf Zdroj: Zákon č. 85/2004 Sb., §2e, odst. 1

3

osoba s trvale hlášeným pobytem na území České republiky, nejedná-li se o občana České republiky, prokazovat navíc znalost českého jazyka.5 Živočišnou výrobou se dle Zákona č. 85/2004 Sb., rozumí: a) „živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov sportovních a dostihových koní, b) produkce chovných plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu, pokud jde o zvířata uvedená v písmenu b), c) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu.“6

1.2 ZEMĚDĚLSTVÍ A NÁRODNÍ HOSPODÁŘSTVÍ Zemědělská výroba spolu s navazující výrobou potravinářskou je tradičním reprezentantem odvětví národního hospodářství. Lze konstatovat, že podíl zemědělství spolu s lesnictvím na hrubé přidané hodnotě dosahuje přibližně srovnatelných hodnot vyspělých evropských zemí. Zemědělská výroba v České republice má svoji více než staletou tradici a vlivem klimatických i dalších podmínek přispěla k soběstačnosti produkce základních potravin. Rostlinná i živočišná výroba vyprodukovaná v České republice je předmětem agrárního exportu. Hlavními vyváženými komoditami jsou mléko, cukr, slad, obiloviny a živá zvířata. V roce 2009 zemědělství, stejně jako další odvětví národního hospodářství, procházelo nepříznivými ekonomickými podmínkami, které byly na agrárním trhu patrné již ve druhé polovině roku 2008. Podnikatelský důchod zemědělské činnosti v meziročním srovnání klesl téměř o 68 %, což od vstupu do Evropské unie představuje nejhorší výsledek. V oblasti agrárního exportu došlo k poklesu o 1,5 %, naopak agrární import zesílil o 2,5 %. V konečném důsledku došlo ke zhoršení bilančního schodku agrárního zahraničního obchodu, který pro rok 2009 činil 28 mld. Kč.7 Zemědělská produkce, zahrnující rostlinnou i živočišnou výrobu, produkci zemědělských služeb a vedlejší činnosti, vyjádřená v běžných cenách dosahovala v roce 2010 hodnoty 98 463,6 mil. Kč, což představuje meziroční nárůst zhruba o 0,8 % 5

Zdroj: http://www.kisjm.cz/default.asp?ids=2406&ch=279&typ=1&val=61371 Zdroj: Zákon č. 85/2004 Sb., §2e, odst. 3 7 Zdroj: http://eagri.cz/public/web/file/61379/Zelena_zprava_2009.pdf 6

4

(vyjádřeno ve stálých cenách roku 2000 činila tato hodnota 97 893,2 mil. Kč, tj. meziroční pokles o 7,8 %), viz graf č. 1 – Zemědělská produkce v roce 2010 vyjádřená v běžných cenách.8

Zemědělská produkce běžných cenách v běžných cenách Graf č. 1 – Zemědělská produkce v rocev 2010 vyjádřená

Graf 1

Agricultural output at current prices

140

mld. Kč / CZK bn

120 100 80 60 40 20 0 2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

rostlinná produkce / crop output

živočišná produkce / animal output

produkce zem. služeb / agr. services output

vedlejší čin. (neodděl.) / secondary act. (insep.)

Zdroj: http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/tab/8D003437A3

Zemědělství se v roce 20099 podílelo na hrubé přidané hodnotě vyjádřené v běžných cenách 1,65 %. Při meziročním srovnání došlo k poklesu o 0,28 procentního bodu oproti roku 2008. Ve stejném roce došlo také k poklesu zaměstnanců v zemědělství, rybolovu a lesnictví o 5,1 %. Vlivem poklesu všech zaměstnanců národního hospodářství o 5,9 % došlo v konečném důsledku k mírnému nárůstu podílu zaměstnanců v zemědělském odvětví při meziročním srovnání na 2,91 %. Z grafu č. 2 – Pozice odvětví zemědělství v rámci národního hospodářství ČR, uvedeného níže vyplývá dlouhodobý klesající trend jak v oblasti pracovníků v zemědělství na celkovém počtu zaměstnanců v národním hospodářství, tak i podílu odvětví zemědělství na tvorbě celkové hrubé přidané hodnoty.

8

Zdroj: http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/t/8D0034379F/$File/210111k.pdf Z důvodu dostupnosti dat v době zpracování DP byla použita data z výroční zprávy Ministerstva zemědělství za rok 2009 9

5

Graf č. 2 – Pozice odvětví zemědělství v rámci národního hospodářství ČR

Zdroj: http://eagri.cz/public/web/file/61379/Zelena_zprava_2009.pdf

Zemědělská produkce v České republice zaujímá přibližně 4262 tis. ha zemědělské půdy, což představuje přibližně jednu polovinu rozlohy území České republiky. Na jednoho obyvatele v průměru připadá 0,42 ha zemědělské půdy. Více než jedna třetina celkového půdního fondu České republiky je tvořena lesními pozemky. V období od roku 1995 došlo celkově k úbytku zemědělské půdy o přibližně 15 tis. ha. Na druhé straně byl zaznamenán nárůst výměry lesní půdy o 16 tis. ha. Při vyjádření zemědělské produkce na 1 ha zemědělské půdy lze z dlouhodobého hlediska pozorovat klesající trend. V roce 1989 činila tato hodnota 25 564, v roce 2008 pouze 17 904. Nejnižší hodnota zemědělské produkce na 1 ha byla naměřena v roce 2003, kdy činila pouhých 15 740. Graf č. 3 – Hrubá zemědělská produkce na 1 ha zemědělské půdy

Zdroj: Tab. 09. 01 http://www.czso.cz/cz/cr_1989_ts/0901.pdf

6

1.3 SPECIFICKÉ RYSY ZEMĚDĚLSKÉ VÝROBY Zemědělská výroba, stejně jako další odvětví národního hospodářství, disponuje svými specifickými rysy. Jedná se především o vysokou závislost na přírodních podmínkách, existenci sezónních výkyvů, časový nesouladu mezi výrobním a pracovním procesem, biologický charakter zemědělské výroby a sníženou schopnost ovládat výrobní proces prostřednictvím lidského faktoru. Přírodní podmínky zahrnují klimatické podmínky na daném území, nadmořskou výšku, vliv počasí, kvalitu a bonitu půdy, stejně jako výskyt škůdců, nákaz či chorob, viz schéma níže uvedené. Schéma č. 1 – Specifické rysy zemědělské výroby

Zdroj: vlastní zpracování

1.3.1 PŘÍRODNÍ PODMÍNKY

Vliv klimatu a počasí Území České republiky je situováno v mírném klimatickém pásmu, kde oceánské klima přechází v kontinentální a je zastoupeno třemi teplotními pásmy – teplým, mírně teplým a chladným. Charakteristiky jednotlivých pásem jsou determinantou pro volbu vhodné rostlinné či živočišné produkce. Teplé pásmo předurčuje k pěstování ovoce a zeleniny při vyšších teplotách, kukuřice na zrno nebo sladovnického ječmene. V mírném teplém pásmu se dobře daří řepě, bramborám a obilí. Většina luk a pastvin se nachází v chladném teplotním pásmu. Stejně jako klimatické podmínky, ovlivňuje zemědělskou výrobu i počasí. Důležitou roli hraje teplota, množství i intenzita srážek. Negativní dopady mají velká sucha, výkyvy ve změnách teplot, pokles teploty pod bod mrazu a silné deště v období vegetace.

7

Kvalita a bonita půdy Tyto charakteristické rysy zásadním způsobem ovlivňují nejen hektarové výnosy, ale i kvalitu zemědělské produkce. Bonita půdy je tvořena souborem klimatických, půdních a reliéfních podmínek. Takovýto soubor vlastností je stěžejním prvkem pro výběr a rozhodování o pěstování jednotlivých druhů rostlinné produkce. Vlhkost, množství živin obsažených v půdě, její struktura, toxické látky, provzdušněnost a biochemické cykly, ke kterým v půdě dochází, udávají úrodnost půdy. Škůdci, choroby, nákazy a nemoci Škůdci a choroby jsou spojeny s rostlinnou produkcí. Naopak nákazy a nemoci souvisí s produkcí živočišnou. Pro zemědělskou výrobu jsou všechny tyto specifické rysy zdrojem nebezpečí. Výskyt škůdců a chorob na rostlinách je úzce spojen s počasím, respektive s jeho výkyvy. Možnou ochranou je aplikace postřiků – insekticidů, fungicidů. Nákazy a nemoci v živočišné výrobě mohou být v některých případech vyvolány nesprávnou či nedostatečnou péčí o chovaná zvířata, jejich nesprávnou výživou či chovem v nevhodném prostředí. Zákon č. 166/1990 Sb., o veterinární péči pojednává mimo jiné i o nákazách a nemocech, které mohou být přenosné na člověka. Jedná se např. o slintavku, kulhavku, listeriózu a katarální horečku ovcí. Účinnou ochranu proti nákazám a nemocem představuje pravidelné očkování, správná péče a výživa.

1.3.2 SEZÓNNÍ CHARAKTER

Sezónní charakter je zřetelný zejména u rostlinné produkce. Výsevy a výsadby probíhají zpravidla v období jara a podzimu, naopak ke sklizni rostlinné produkce dochází v létě či začátkem podzimu. Tato skutečnost vede k nerovnoměrnosti příjmů a výdajů, využití strojů i lidské práce. Sezónnost, jako jeden z charakteristických rysů zemědělské výroby, způsobuje také poptávku po nekvalifikovaných zaměstnancích v období sklizní. Z tohoto hlediska dochází také k nestálosti pracovní doby a ke kolísání příjmů v průběhu hospodářského roku.

8

1.3.3 BIOLOGICKÝ CHARAKTER, ČASOVÝ NESOULAD, NÍZKÁ OVLIVNITELNOST

Biologický charakter patří k základním charakteristickým rysům zemědělské výroby. Hlavním východiskem zemědělské výroby jsou živé organismy, které jsou charakteristické svou přirozenou biologickou přeměnou. Zemědělská výroba je založena na využití potenciálu růstu a vývoje rostlinné i živočišné produkce. Stejně jako tomu bylo u sezónnosti, i časový nesoulad výrobního a pracovního procesu je více spojován s rostlinnou produkcí. V komparaci s průmyslovými odvětvími národního hospodářství, vykazuje zemědělská výroba znatelně nižší schopnost ovlivnit výrobní proces prostřednictvím lidského faktoru. Dochází tak ke zhoršení možnosti organizace a koordinace procesů vlivem přírodních podmínek. Výrobní proces je prostřednictvím biologické přeměny značně omezen. Z tohoto důvodu nemůže dojít k jeho znatelnému urychlení.10 Výše uvedené specifické rysy zemědělské činnosti jsou jedním z důvodů, které vedly k vytvoření samostatného Mezinárodního účetního standardu IAS 41 – Zemědělství.

10

Zdroj: Miroslav Synek a kol. . Podniková ekonomie. 2. Praha : C.h.beck, 2000. 475 s. ISBN 80-7179388-4

9

2 BIOLOGICKÁ AKTIVA DLE IAS 41 Z pohledu Mezinárodních účetních standardů je problematika živočišné výroby řešena dle požadavků IAS 41 – Zemědělství. V následující kapitole jsou popsány východiska a postupy účetního pojetí biologických aktiv se zaměřením na jejich oceňování, vykazování a zveřejňování. Závěrem kapitoly je nastíněn návrh účetního zachycení biologických aktiv v průběhu jednotlivých účetních období. IAS 41 pojednávající o biologických aktivech patří mezi nejmladší standardy, který se začal vytvářet v roce 1994. IASC11 jmenoval Řídící výbor, který postupně vypracoval návrh hlavních principů. V červenci roku 1999 Řídící výbor odsouhlasil zveřejněný Návrh E65 – Zemědělství. Samotný Mezinárodní účetní standard IAS 41 byl schválen v roce 2000 a vstoupil v platnost v lednu roku 2003. Hlavním cílem tohoto standardu je účetní zachycení zemědělské činnosti, stejně jako zveřejňování a vykazování biologických aktiv v účetní závěrce. V následující tabulce je stručně uvedena historie vývoje IAS 41. Tabulka č. 1 – Historie IAS 41 07/1999

Pracovní návrh E65 Zemědělství

12/2000

IAS 41 Zemědělství

01/2003

Den nabytí účinnosti IAS 41 Zemědělství (2000)

22/05/2008

Revize týkající se diskontní sazby

01/01/2009

Datum účinnosti revizí z 05/2008 IAS 41 Zemědělství

Zdroj: http://www.iasplus.com/standard/ias41.htm

Mezi hlavní argumenty, které hovořily ve prospěch standardu, se řadí: a) specifika zemědělské činnosti – zejména schopnost biologické přeměny vyvolávají problémy při využívání tradičních účetních modelů. Biologickou přeměnu, do níž je zahrnut proces produkce, růstu, rozmnožování i degenerace, je velmi obtížné zachytit účetními modely založenými na historických nákladech. b) specifika zemědělské činnosti, jež nebyla součástí úpravy Mezinárodních účetních standardů, vyústila k tomu, že na národní úrovni se úprava 11

International Accounting Standards Committee

10

účetnictví v této oblasti stala různorodou. I relativně malé zemědělské podniky hledají cizí kapitál převážně u bankovních institucí či státních agentur, které stále ve větší míře vyžadují účetní závěrky založené na spolehlivých a všeobecně přijímaných účetních zásadách.

2.1

PŘEDMĚT STANDARDU IAS 41 Předmětem IAS 41 jsou: a) biologická aktiva b) zemědělská produkce v okamžiku sklizně c) státní dotace, které souvisejí se zemědělskou činností Předmětem IAS 41 nejsou: a) pozemky využívané k zemědělské činnosti – IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a dále IAS 40 Investice do nemovitostí b) nehmotná aktiva, která se využívají v souvislosti se zemědělskou činností – IAS 38 Nehmotná aktiva c) zpracování zemědělské produkce po sklizni – zde je aplikován IAS 2 Zásoby nebo jiný standard podle charakteru dalšího užití zemědělské produkce.

2.2 ZÁKLADNÍ POJMY IAS 41 pracuje mimo jiné s následujícími definicemi: 1) „Zemědělská činnost – agricultural aktivity – je podnikem řízená biologická přeměna biologických aktiv určených k prodeji, pro zemědělskou produkci, nebo ke vzniku dalších biologických aktiv. 2) Zemědělský výrobek – agricultural produce – je sklizený produkt biologického aktiva podniku. 3) Biologické aktivum – biological asset – je živé zvíře nebo rostlina. Podnik vykazuje biologické aktivum nebo zemědělskou produkci, pokud ovládání aktiva podnikem je výsledkem minulých událostí, je pravděpodobné, že budoucí ekonomické přínosy spojené s aktivem budou plynout podniku a reálná hodnota nebo pořizovací náklady jsou spolehlivě ocenitelné. 4) Biologická přeměna – biological transformation – zahrnuje procesy růstu, degenerace,

produkce

a

rozmnožování,

které

způsobují

kvalitativní

a kvantitativní změny v biologickém aktivu. 11

5) Skupina biologických aktiv – group of biological assets – představuje agregaci podobných žijících zvířat nebo rostlin. 6) Zemědělská činnost – agricultural aktivity – zahrnuje rozmanitou řadu činností, například chov dobytka, lesnictví, jednoletou nebo víceletou sklizeň, setí, obdělávání ovocných sadů a plantáží, pěstění květin, vodní hospodářství (včetně chovu ryb).”12 7) Aktivní trh – aktive market – je trh, kde jsou splněny všechny tyto podmínky: a) položky, které se na něm obchodují, jsou homogenní, b) kdykoliv lze nalézt ochotné kupující i prodávající, a c) ceny jsou veřejně k dispozici. 8) Účetní hodnota – carrying amount – je částka, v níž je aktivum vedeno v rozvaze, snížená o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. 9) Reálná hodnota – fair value – je částka, za kterou může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. “ 13 10) „Reálná hodnota dle IFRS 13 – cena, která by byla dosažena při prodeji aktiva nebo zaplacena při převodu závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu.14“ Tabulka č. 2 – Biologické aktivum, zemědělský product a výrobek následného zpracování, zobrazuje rozdíl mezi biologickým aktivem, zemědělským produktem a výrobkem následného zpracování. Tabulka č. 2 – Biologické aktivum, zemědělský product a výrobek následného zpracování Biologické aktivum Zemědělský produkt Výrobky, které jsou výsledkem následného zpracování Ovce Vlna Svetry, koberce Dojnice

Mléko

Sýr

Vepř

Maso

Šunka

Zdroj: ŠRÁMKOVÁ, Alice; JANOUŠKOVÁ, Martina; VOJÁČKOVÁ, Helena . Mezinárodní standardy účetního výkaznictví : Praktické aplikace. Praha : Institut certifikace účetních, 2009. 386 s.

12

Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka; MLÁDEK, Robert. IAS v příkladech : Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou . 1. Praha : Nakladatelství VOX, 2003. 319 s. ISBN 80-8632433-8., str. 275-276 13 Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka; MLÁDEK, Robert. IAS v příkladech : Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou . 1. Praha : Nakladatelství VOX, 2003. 319 s. ISBN 80-8632433-8., str. 275-276 14

Zdroj: IFRS 13, bod 13. 1.

12

2.3 CHARAKTERISTIKA ZEMĚDĚLSKÉ ČINNOSTI DLE IAS 41 Zemědělskou činnost dle IAS 41 lze charakterizovat následujícími body: a) Biologická přeměna, které jsou schopny živá zvířata a rostliny. Může být vyvolána změnou aktiv, ke kterým dochází v procesu růstu (např. přírůstek množství), rozmnožováním, ale také degenerací (úbytek množství, zhoršení kvality) a získáním zemědělských produktů (maso, mléko). b) Biologická přeměna je proces řízený člověkem. Jedná se například o zlepšení, stabilizaci podmínek, které jsou nezbytné pro daný proces – vlhkost, teplota, výživa, světelné podmínky nebo hnojení. c) Změny v kvalitě a kvantitě. Mezi kvalitativní změny se řadí například genetické vlastnosti, zralost, síla vlákna, obsah cukru a tuku. Kvantitativní změny zahrnují váhu, potomstvo, metry krychlové atd.

2.4 OCEŇOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV IAS 41 stanoví oceňování biologických aktiv v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje. Současně se zabývá metodikou určení reálné hodnoty a jejími změnami. V určitých případech lze přistoupit k ocenění v pořizovacích nákladech viz kapitola 2.4.4. Pořizovací náklady. Pokud pro biologická aktiva existuje aktivní trh, má účetní jednotka povinnost využít takto tržně stanovené ceny v momentě rozpoznání biologického aktiva. Další přecenění biologických aktiv na reálnou hodnotu probíhá vždy k datu sestavení účetní závěrky. Také zemědělská produkce, která je sklízena, je k datu sklizně oceněna reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Tato hodnota je dále pořizovacím nákladem pro IAS 2 Zásoby. Zásadní rozdíl tkví v tom, že další přeceňování produkce již není možné, neboť by to bylo v rozporu s IAS 2 nebo jiným standardem, do kterého následně sklizená produkce patří.

2.4.1 REÁLNÁ HODNOTA

Základním atributem pro určení reálné hodnoty je cena stanovená aktivním trhem, pokud existuje. V případě, kdy účetní jednotka může využít několika aktivních trhů, využije ten trh, a tím tedy i tržní ceny, které jsou pro ně nejrelevantnější.

13

Pokud pro biologické aktivum neexistuje aktivní trh, využije účetní jednotka pro stanovení reálné hodnoty tržní cenu: a) z poslední transakce, pokud od data transakce k bilančnímu dni nedošlo k výrazným ekonomickým změnám, b) aktiv s podobnými charakteristickými rysy15 s úpravou rozdílů v tržních cenách c) stanovenou pomocí tzv. sektorových parametrů16. Jestliže neexistuje možnost využití tržně určené ceny ani hodnota, která by odpovídala současným podmínkám, účetní jednotka je oprávněna využít ke stanovení reálné hodnoty současnou hodnotu očekávaných budoucích čistých peněžních toků diskontovaných tržní úrokovou mírou. Účetní jednotka při výpočtu reálné hodnoty nezahrnuje do peněžních toků prostředky plynoucí z financování majetku, obnovení biologických aktiv po sklizni ani daně. Smyslem tohoto postupu je stanovení reálné hodnoty aktiva při jeho současném umístění a stavu. Jak již bylo naznačeno výše, reálná hodnota se snižuje o odhadnuté náklady prodeje. Tyto

náklady představují „platby zprostředkovatelům,

obchodníkům,

regulačním institucím, komoditním burzám a odvody daní a cel, nezahrnují dopravu a ostatní náklady nutné k uvedení aktiva na trh“17. Dopravné spolu s náklady nutnými k uvedení aktiva na trh jsou odečítány od reálné hodnoty biologického aktiva při jeho prvotním rozpoznání. Standard upravuje také oblast stanovení reálné hodnoty pro kombinovaná aktiva a aktiva skupinová. Pro ocenění kombinovaných aktiv lze využít cen kotovaných na trhu s kombinovanými aktivy. Takto tržně určená cena obsahuje například jak strom určený k pěstování, tak hodnotu pozemku a hodnotu zlepšení půdy. Účetní jednotka může tedy využít tyto trhy pro určení ceny biologického aktiva, kdy reálná hodnota pozemku a zlepšení půdy se odečtou od reálné hodnoty kombinovaných aktiv. Standard dále umožňuje stanovení reálné hodnoty skupinových aktiv na základě podobných charakteristických rysů pro usnadnění výpočtu reálné hodnoty.

15

Například tržní cena biologických aktiv, které se liší jakostí, věkem, hmotností Například hodnota dobytku vyjádřená prostřednictvím kilogramů masa 17 Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů . 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1., str. 171 16

14

2.4.2 ZISK A ZTRÁTA Z PŘECENĚNÍ

Účetní jednotka je povinna využít ocenění reálnou hodnotou při rozpoznání biologického aktiva a dále k datu sestavení účetní závěrky. Rozdíly vzniklé z přecenění na reálnou hodnotu jsou dle IAS 41 účtovány výsledkově. Zisk i ztráta jsou účtovány vždy do období, ve kterém vznikly. Obdobný princip platí pro zisk/ztrátu ze změn biologických aktiv k datu sestavení účetní závěrky a zisk/ztrátu při prvotním ocenění zemědělské produkce v okamžiku sklizně. 2.4.3 VÝHODY A NEVÝHODY OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU

Schopnost biologické přeměny se promítá do změn ocenění v reálné hodnotě. Tato změna má přímou vazbu na změnu v očekávání budoucích ekonomických užitků. Standard uvádí, že ocenění reálnou hodnotou přináší spolehlivější a srovnatelnější výsledky, než-li je tomu u historických cen, pokud jsou biologická aktiva obchodována na aktivních trzích. „V případě sdružené výroby a sdružených nákladu je oceňování biologických aktiv v pořizovacích nákladech často méně spolehlivé než oceňování reálnou hodnotou, protože muže vzniknout situace, kdy je vzájemný vztah mezi vstupy a výstupy zavádějící a vede ke složitému a spornému (subjektivnímu) přiřazování nákladu mezi rozdílné výstupy biologické přeměny.18 Příkladem výše uvedeného tvrzení může být situace přiřazení sdružených nákladů u biologických aktiv, která následně plodí biologická aktiva a podnik je využívá k vlastní zemědělské činnosti. Nevýhody oceňování reálnou hodnotou lze spatřit v situaci, kdy reálnou hodnotu není možné spolehlivě měřit z důvodu neexistence aktivního trhu pro dané biologické aktivum. Tímto aktivem mohou být právě narozená mláďata. Další nevýhodou ocenění v reálné hodnotě mohou být případné sezónní výkyvy na aktivních trzích, což může způsobit nestabilitu tržních cen. Nedostatky v souvislosti s oceňováním reálnou hodnotou mohou být spojené s vykázáním nerealizovaných zisků či ztrát. Reálná hodnota biologického aktiva stanovená k rozvahovému dni nemusí být konzistentní s cenou, za kterou by bylo aktivum prodáno a mnoho biologických aktiv nemusí být ani k prodeji určeno.

18

Zdroj: Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka; MLÁDEK, Robert. IAS v příkladech : Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou . 1. Praha : Nakladatelství VOX, 2003. 319 s. ISBN 80-86324-33-8, str. 280

15

2.4.4 POŘIZOVACÍ NÁKLADY

IAS 41 za určitých podmínek akceptuje ocenění v pořizovacích nákladech, které se přibližují reálné hodnotě, jestliže: a) „od vynaložení počátečních pořizovacích nákladů na dlouhodobé aktivum se odehrála malá část biologické přeměny (například sazenice ovocného stromu vysazená těsně před rozvahovým dnem), b) vliv biologické transformace na cenu je nevýznamný (např. v počátečních stádiích růstu borovice pěstované v třicetiletém produkčním cyklu).“19 Hodnota pořizovacích nákladů se snižuje o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty (opravné položky). Účetní jednotka, však musí mít na paměti, že jakmile je pro dané aktivum možné ocenění v reálné hodnotě, musí tak učinit. Přechod ocenění z reálné hodnoty na pořizovací náklady však není možný. Postup tvorby odpisů a opravných položek je dán na základě úpravy IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení a IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Pokud účetní jednotka přistoupí ke konceptu ocenění ve výši pořizovacích nákladů, je povinna ve své účetní závěrce uvést následující informace: a) zdůvodnění, proč není živočišná produkce oceněna reálnou hodnotou b) stanovení intervalu, ve kterém se reálná hodnota přibližně nachází c) použité metody odepisování d) doba použitelnosti a odpisové sazby e) brutto hodnotu živočišné produkce a oprávky ke konci a začátku účetního období20

2.5 VYKAZOVÁNÍ A ZVEŘEJŇOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV Standard rozlišuje biologická aktiva určená pro konzumaci a plodící. Konzumovatelná biologická aktiva jsou sklízena jako zemědělská produkce, nebo dále prodávána jako biologická aktiva21. Plodící biologická aktiva jsou určená pouze k reprodukci. Výsledný efekt z držby těchto aktiv je dlouhodobý. V rámci konzumovatelných i plodících biologických aktiv se dále rozlišují aktiva zralá a nezralá. Schéma č. 2 – Členění biologických aktiv dle IAS 41, zobrazuje členění uvedené výše.

19

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů . 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1., str. 173 20 Zdroj: Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1. 21 Například dobytek chovaný za účelem prodeje na jatkách

16

Schéma č. 2 – Členění biologických aktiv dle IAS 41


Zralá aktiva se využívají pro sklizeň (konzumovatelná biologická aktiva), nebo pro schopnost pravidelné úrody (plodící biologická aktiva). Účetní jednotka je povinna zveřejnit ve své účetní závěrce: a) činnosti vztahující se k jednotlivé skupině biologických aktiv, b) nepeněžní výši nebo odhad fyzického množství jednotlivých skupin biologických aktiv na konci účetního období a zemědělské produkce, která byla v průběhu účetního období sklizena, c) hodnotu biologických aktiv s omezeným vlastnickým právem nebo sloužících jako zástava zajištění závazků, d) výši závazků, která byla vyvolána přírůstkem či nákupem biologických aktiv, e) strategie aplikované při řízení rizik finanční povahy.22 V souvislosti s oceněním biologických aktiv v reálné hodnotě musí účetní jednotka zveřejnit: a) postupy a předpoklady využité při stanovení reálné hodnoty zemědělské produkce k okamžiku sklizně a u jednotlivých skupin biologických aktiv b) reálnou hodnotu zemědělské produkce k okamžiku sklizně, která byla sklizena v průběhu účetního období23 22

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárod ních standardů . 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1, str. 174

17

Standard dále požaduje zveřejnit příčiny, které v průběhu účetního období vedly ke změnám účetních hodnot biologických aktiv. Jedná se zejména o: c) zisk (ztrátu) z přecenění biologického aktiva, kterého bylo dosaženo vlivem změn reálné hodnoty snížené o odhadnuté náklady prodeje d) zvýšení či snížení účetní hodnoty biologických aktiv vlivem nákupu, prodeje nebo sklizně e) čisté kurzové rozdíly, kterých bylo dosaženo při převodu účetní závěrky f) náklady a výnosy vyvolané nepřiznivými klimatickými podmínkami, nákazou, případně ostatními faktory, jsou-li svou podstatou významné24 Reálná hodnota se v čase může měnit vlivem změn tržních cen a fyzického množství. IAS 41 proto zavedl oddělené vedení těchto dvou podstatných vlivů na reálnou hodnotu. Tato informace plní svou funkci při sledování odhadu budoucího vývoje, při sledování výkonnosti v běžném období a v neposlední řadě umožní oddělit vlivy, které působí na výsledek hospodaření.

2.6 STÁTNÍ DOTACE IAS 41 představuje v souvislosti s dotacemi odlišný přístup než IAS 20 - Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory pro státní dotace. IAS 20 se vztahuje pouze na biologická aktiva oceňovaná v pořizovacích nákladech. Dle přístupů IAS 41 lze rozlišovat státní dotace podmíněné a nepodmíněné, viz schéma č. 3 – Klasifikace státních dotací.

23

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů . 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1, str175 24 Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů . 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1, str175

18

Schéma č. 3 – Klasifikace státních dotací


Nepodmíněná státní dotace se vztahuje k biologickým aktivům oceněným reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Je uznána jako výnos v okamžiku jejího přiznání a není vázána na splnění konkrétních podmínek. Podmíněná státní dotace je rovněž poskytnuta k biologickým aktivům oceněných reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Na rozdíl od nepodmíněné státní dotace je však vázána na splnění konkrétních podmínek. Účetní jednotka uzná poskytnutou dotaci jako výnos pouze při splnění daných podmínek. Naopak při jejich nedodržení je povinna celou poskytnutou státní dotaci vrátit.

2.7 ÚČETNÍ ZACHYCENÍ K uznání biologického aktiva nebo zemědělské produkce účetní jednotkou dochází v případě, kdy: a) dochází k ovládání aktiva jako výsledku minulých událostí b) je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s aktivem budou i nadále plynout účetní jednotce c) ocenění aktiva je spolehlivě měřitelné25 Následující schéma zobrazuje účetní zachycení zvířat dle přístupů IAS 41. Jedná se o zjednodušenou modelovou situaci pořízení mladých zvířat nákupem a z vlastního chovu a jejich následného prodeje. Tyto transakce účetní jednotka zachytí v běžném účetním období. Na konci účetního období je na základě požadavků IAS 41 nutné 25

Zdroj: IAS 41.10

19

provést přecenění mladých zvířat na reálnou hodnotu. Počátkem následujícího účetního období dochází k převodu mladých zvířat do skupiny dospělých zvířat s opětovným přeceněním na reálnou hodnotu koncem účetního období. Nákup mladých zvířat, stejně jako nově narozená mláďata, jsou zachycena na účtu

Mladá zvířata. Při prvotním účetním zachycení jsou nakoupená mladá zvířata i nově narozená mláďata oceněna reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Při prodeji mladých zvířat v průběhu účetního období jsou jejich úbytky oceněny reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Zároveň dochází k zachycení nákladů spojených s prodejem zvířat na příslušných nákladových účtech.

Pokud by účetní

jednotka prodávala mladá zvířata, k nimž byl v minulosti zaúčtován zisk/ztráta z přecenění na reálnou hodnotu, musí účetní jednotka zúčtovat podíl oceňovacího rozdílu vztahujícího se k prodaným mladým zvířatům. Na konci účetního období dochází k přecenění neprodaných mladých zvířat na reálnou hodnotu. Zisk/ztráta z přecenění na reálnou hodnotu je součástí výnosů/nákladů a zvyšuje/snižuje výsledek hospodaření běžného období. V průběhu následujícího účetního období dojde k přesunu mladých zvířat do kategorie dospělých zvířat ve výši reálné hodnoty. Analogicky i na konci následujícího účetního období dochází k přecenění dospělých zvířat na reálnou hodnotu a zaúčtování oceňovacích rozdílů.

20

Schéma č. 4 – Účetní zachycení mladých zvířat pořízených nákupem a z vlastního chovu dle přístupů IAS 4126 Účtování v průběhu účetní období Mladá zvířata

Peníze, dodavatelé

Výnosy – příchovek

Nákup mladých zvířat v reálné hodnotě

Nově narozená mláďata v reálné hodnotě

Zachycení úbytku prodaných mladých zvířat v reálné hodnotě

Náklady - prodaná zvířata

Tržby za mladá zvířata

Pohledávky

Tržba z prodeje

Účtování na konci účetního období Oceňovací rozdíl - Mladá zvířata

Výnosy z přecenění na reálnou hodnotu

Zúčtování podílu oceňovacího rozdílu prodaných mladých zvířat Přecenění neprodaných mladých zvířat na reálnou hodnotu koncem účetního období

Účtování v průběhu dalšího účetního období Dospělá zvířata

Mladá zvířata

Převod mladých zvířat do základního stáda v reálné hodnotě

26

Zdroj: HINKE, Jana. účetní systém IAS/IFRS. 1. Praha : Kernberg Publishing, 2007. 190 s. ISBN 97880-903962-2-7

21

Účtování na konci dalšího období Oceňovací rozdíl - Dospělá zvířata

Výnosy z přecenění na reálnou hodnotu

Přecenění dospělých zvířat na reálnou hodnotu (zvýšení) 27

Na národní úrovni lze východiska a postupy účetního zachycení, oceňování, ale i vykazování zvířat považovat za různorodé. Důvodem je odlišná účetní legislativa konkrétní země. V rámci harmonizace účetnictví IAS 41 odstraňuje rozdíly, které vyplývají z odlišných národních účetních úprav živočišné výroby.

27

Analogicky snížení reálné hodnoty – MD Náklady z přecenění na reálnou hodnotu/D Dospělá zvířata

22

3 ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V PODMÍNKÁCH ČR Předmětem následující kapitoly je účetní pojetí zvířat dle Českých účetních standardů. Struktura kapitoly je zaměřena na klasifikaci zvířat v dlouhodobých a oběžných aktivech včetně zobrazení účetního zachycení. Závěrem je zpracováno poskytování státních dotací. Český účetní systém je upraven zákony, vyhláškami a Českými účetními standardy, které blíže specifikují použití účetních metod a postupů jednotlivých účetních jednotek. Zákon o účetnictví 563/1991 Sb. spolu s Obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb. představují základní, nejvyšší, právní předpisy. Na tyto základní právní předpisy pro vedení účetnictví navazují další právní normy.28 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. v obecné rovině vymezuje subjekty, které tomuto zákonu podléhají, předmět účetnictví, povinnosti účetní jednotky při vedení účetnictví, aplikaci účetních metod, účetní doklady a zápisy či inventarizaci majetku a závazků. Prováděcími právními předpisy navazujícími na Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví jsou vyhlášky, jejichž vydávání spadá do kompetence Ministerstva financí České republiky. Pro podnikatelskou sféru, včetně podnikání v zemědělské oblasti, slouží Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Jejím hlavním obsahem je mimo jiné úprava rozsahu jednotlivých částí konsolidované i individuální účetní závěrky, obsahové vymezení jednotlivých položek v účetní závěrce včetně jejich uspořádání a označení, viz Příloha č. 1 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. České účetní standardy jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji. Jejich vydávání spadá do kompetence Ministerstva financí ČR. Pro účely této práce je stěžejní Český účetní standard 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a Český účetní standard 015 – Zásoby. Jak již bylo uvedeno výše, Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. tvoří spolu se Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví nejvyšší právní normy. Obchodní zákoník v obecných souvislostech upravuje povinnost účetní jednotky nechat ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorskou společností, zveřejňování účetní závěrky,

28

Např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a veřejných skladních listech, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

23

povinnosti týkající se uzavírání účetních knih, sestavení účetní závěrky nebo vztahy plynoucí ze závazkového práva.

3.1 KLASIFIKACE AKTIV V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ Obecně lze konstatovat, že klasifikace zvířat zařazených účetní jednotkou do dlouhodobého

hmotného

majetku

z očekávaných užitků těchto aktiv.

nebo

oběžného

majetku

vychází

zejména

Budoucí užitky mohou být dlouhodobého

i krátkodobého charakteru. Dalším možným členěním je rozlišení efektů, které souvisí se zemědělskou činností, a které nikoliv. Hlavními dlouhodobými užitky, které jsou spojeny se zemědělskou výrobou, jsou například: a) schopnost rozmnožování, tedy plození budoucí generace zvířat b) schopnost regenerace živých organismů – ovčí vlna c) přirozené vlastnosti živočišné produkce – produkce mléka Hlavním krátkodobým efektem je prodej zvířat. Do kategorie užitků, jež nejsou spjaté se zemědělskou činností, se řadí: a) ochrana či ostraha b) terapeutické aktivity c) využití zvířat v pracovním procesu V praxi často dochází ke vzájemné kombinaci výše uvedených užitků a jejich striktní oddělení není vždy snadné. Níže naznačená klasifikace zvířat je východiskem budoucích užitků, které jsou základním motivem úvah o chovu zvířat. Schéma č. 5 – Zvířata v dlouhodobém hmotném a oběžném majetku

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2, s. 11-14

24

Pro potřeby účetní jednotky má klasifikace zvířat podobu viz tabulka č. 3. Jak je patrné z první části tabulky uvedené níže, lze usoudit, že veškerá nedospělá zvířata se sledují v oběžném majetku. Výjimku tvoří dospělá zvířata ve výkrmu, která nespadají přes svoji dospělost do dlouhodobého hmotného majetku, nýbrž do zásob. Určení hranice dospělosti je vázáno na mnoho faktorů. K nejdůležitějším z nich patří zootechnické zásady, jako je například narození nového mláděte, schopnost plemenitby nebo pouhé dosažení stanovené věkové hranice. Mladá zvířata jsou nejčastěji prodávána či porážena s následným získáním živočišných produktů. Mohou být také využita k chovu nebo přeřazena do již zmíněného výkrmu v okamžiku dosažení hranice dospělosti. Tabulka č. 3 – Klasifikace zvířat Kategorie Mladá zvířata

Dospělá zvířata

Mladá zvířata

Dospělá zvířata

Ve výkrmu K plemenitbě, jinak hospodářsky užitečná

Užitek Prodej Využití ve vlastním chovu Přeřazení do výkrmu Maso, kůže, atd. Rozmnožování, získávání produktů jako např. mléko, vlna a jiné

Sledování v účetnictví Oběžný majetek - zásoby

Dlouhodobý hmotný majetek

Klasifikace zvířat k budoucímu hospodářskému užití

Sledování v účetnictví Zásoby Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny ryby chované v rybnících Zásoby Nedokončená výroba chovná a užitková zvířata, která Zásoby Mladá a ostatní ponesou užitek po dobu delší než jeden zvířata a jejich rok, a jejichž pořizovací cena (náklady) skupiny nepřesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou Jateční Zásoby Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny k prodeji Zásoby Zboží Pokusná Zásoby Materiál

25

chovná a užitková zvířata, která Dlouhodobý Dospělá zvířata a ponesou užitek po dobu delší než jeden hmotný jejich skupiny rok, a jejichž pořizovací cena (náklady) majetek přesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2, s. 11-14

Specifickou kategorii zvířat tvoří pokusná zvířata a dospělá zvířata určená k prodeji. Pokusná zvířata jsou účetní jednotkou sledována v položce materiál. Dospělá zvířata sloužící k prodeji jsou vykazována v položce zboží. Základním cílem správné klasifikace je podat externím uživatelům informace týkající se členění zvířat na krátkodobá a dlouhodobá, s ohledem na budoucí očekávané užitky. Nevhodné, či nesprávné členěné má negativní dopad na strukturu rozvahy. Při zpracování finanční analýzy může zásadním způsobem dojít ke zkreslení výsledných hodnot ukazatelů likvidnosti. Je však nutné si uvědomit, že takto precizní a důsledné rozdělení zvířat není vždy možné, zejména vlivem platného ustanovení českých právních norem. Celou situaci by bylo vhodné řešit vhodným komentářem v příloze. Dalším nedostatkem je nepříliš důsledné klasifikování dokončené a nedokončené výroby. Nedokončená výroba s sebou přináší větší riziko a uživateli účetních informací by mělo být z rozvahy patrné, která část zvířat již efekty nepřináší.

3.2 ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V OBĚŽNÉM MAJETKU Zvířata zařazená do oběžného majetku jsou dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů zachycena v položce C. I. 4 - „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“. Obsahuje například mladá zvířata, zvířata určená k výkrmu, plemenné i užitkové chovy drůbeže, včelstvo, ryby či kožešinová zvířata. Schéma č. 6 – Zvířata zařazená v oběžném majetku C. I. Zásoby C. I. 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby Zdroj: Vyhláška č. 500/2002 Sb., Příloha č. 1

26

Vyhláška č. 500/2002 Sb., § 9, odst. 4, řadí do této položky zvířata a jejich skupiny, včetně zvířat jatečních, která nejsou účetní jednotkou zařazena do dospělých zvířat a jejich skupin, materiálu a zboží. V položce materiál jsou účetní jednotkou vykazována pokusná zvířata. Zvířata určená k prodeji, pořízená nákupem nebo z vlastního chovu, jsou zachycena ve zboží. Další legislativní úpravu týkající se vymezení, postupů účtování a oceňování lze nalézt v Českém účetním standardu č. 015.

3.2.1 OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT V OBĚŽNÉM MAJETKU

Biologický vývoj zvířete začíná jeho narozením, pokračuje přes jeho růst až ke schopnosti produkce a končí úhynem. Zvířata zařazená do oběžného majetku lze pořídit nákupem nebo z vlastního chovu. Oceňování zvířat z vlastního chovu Oceňování zvířat pořizovaných z vlastního chovu není zpravidla jednoduchou záležitostí. Nově narozená mláďata, tzv. příchovky, se ocení vlastními náklady výroby29. Tento způsob ocenění může být v praxi velmi komplikovaný vzhledem k náročnosti kvantifikace vlastních nákladů. V případě otelení, které trvá zpravidla 9 měsíců, získáme hlavní produkt ve formě nově narozeného mláděte a schopnosti matky produkovat mléko. Za vedlejší produkt je považována chlévská mrva. Lze ji následně využít v rostlinné výrobě nebo může sloužit jako produkt následného prodeje. Kalkulace vlastních nákladů výroby na nenarozené mládě, popřípadě oddělení nákladů vynaložených na matku tohoto mláděte, je proto obtížné. Tento fakt se v konečném důsledku promítá také do nízké vypovídací schopnosti tohoto ocenění. Nelze-li vlastní náklady výroby zjistit, lze příchovky ocenit reprodukční pořizovací cenou30, tj. cenou, za kterou by bylo možné nově narozené mládě pořídit na trhu v daném okamžiku. Je však nutné podotknout, že na trhu nedochází k obchodování s právě narozenými mláďaty, ale předmětem obchodování jsou mláďata po odstavení od matky. Tento nesoulad je vyřešen úpravou reprodukční pořizovací ceny pro odstavená mláďata určená k prodeji. Příchovky mající vysokou hodnotu, například hříbata či telata, jsou oceněna jednou polovinou hodnoty odstaveného mláděte. Zbývající část vstoupí do ocenění po odstavení mláděte od matky. Příchovky s nižší hodnotou, 29

Zdroj: ČÚS 015, bod 3.7 Zdroj: ČÚS 015, bod 3.7

30

27

například nově narozená selata, se ocení cenou 1 kg odstaveného mláděte, je-li vrh vážen. Nedochází-li k vážení vrhu, ocení se příchovek cenou 1 kg odstaveného mláděte připadající na 1 kus nově narozeného mláděte. Přírůstky, tzn. růst hodnoty zvířat během období jejich života, jsou oceněny ve výši vlastních nákladů výroby. Podle způsobu jejich kvantifikace lze rozlišit hmotnostní přírůstky nebo vzrůstové přírůstky. Hmotnostní přírůstky jsou zjišťovány na základě pravidelného vážení. U zvířat chovaných na pastvách lze místo pravidelného vážení využít měření objemu zvířat. Hmotnostní přírůstky jsou v takovém případě pouhým odhadem. Po ukončení pastvy je zaúčtován rozdíl skutečné a odhadované hmotnosti. K navýšení hodnoty zvířat dochází prostřednictvím plánových nebo operativních kalkulací, které musí být vlivem rostoucích cen vstupů aktualizovány. Velikost přírůstku je zachycena 1 kg hmotnostního přírůstku. Cena 1 kg hmotnostního přírůstku je stanovena pomocí ceny uvedené ve vnitropodnikovém ceníku. Hmotnostní přírůstky jsou stanoveny pro jednotlivá zvířata nebo na skupiny zvířat. V případě skupinové evidence je účetní jednotka povinna zohlednit veškeré změny, ke kterým ve skupině v daném období došlo. Postup výpočtu hmotnostního přírůstku u skupinové evidence lze vyjádřit následovně: skutečná hmotnost koncem období + veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodaných zvířat) - veškeré příjmy během období (nákup, převod zvířat) - skutečná hmotnost na začátku období = hmotnostní přírůstek

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana . Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 3

Ocenění vzrůstovými přírůstky je charakteristické pro tu část zvířat, u které nedochází k vážení jejich hmotnosti. Může se jednat například o březí jalovice, hříbata nebo o kožešinovou zvěř. Základním kritériem není růst hmotnosti, ale jiná kvalitativní veličina, jakou může být například kvalita srsti, množství a kvalita ovčí vlny.

28

Východiskem při ocenění vzrůstovými přírůstky je kalkulace vlastních nákladů stanovená na 1 krmný den a určení počtu krmných dnů v daném chovu. V okamžiku přeřazení zvířat do nové kategorie je nezbytné doúčtování hmotnostních nebo vzrůstových přírůstků. Úbytek zvířat je oceněn průměrnou cenou na 1 kg hmotnosti u produkce, kde dochází k vážení31. Pokud k vážení zvířat účetní jednotka nepřistupuje, stanoví se hodnota úbytku průměrnou cenou na 1 kus zvířete32. U individuálně sledovaných zvířat jsou úbytky oceněny individuální cenou. Pořízení zvířat nákupem Nakupovaná zvířata se ocení ve výši pořizovací ceny včetně vedlejších pořizovacích nákladů (doprava, pojištění při přepravě, veterinární ošetření). Po zařazení zvířat do vlastního chovu dochází k jejich růstu a zvyšování jejich hodnoty. Tento proces je zachycen pomocí hmotnostních nebo vzrůstových přírůstků, obdobně jako tomu je při pořízení zvířat z vlastního chovu viz výše.

3.2.1.1 KALKULACE VLASTNÍCH NÁKLADŮ VÝROBY

Kvantifikace vlastních nákladů výroby je nezbytným východiskem pro ocenění zvířat pořizovaných z vlastního chovu. Zemědělská výroba v drtivé většině představuje výrobu sdruženou, to znamená, že v rámci jednoho výrobního procesu vzniká více produktů. Například otelením získáme produkt v podobě nově narozeného mláděte a mléka. V prvním kroku se zjistí kalkulace nákladů na sdružený produkt pomocí kalkulačního vzorce. V druhé fázi dochází ke kalkulaci jednotlivých produktů metodou odečítací, rozčítací, případně kombinací obou metod. Kalkulace nákladů zahrnuje položky nakoupených či vlastních krmiv a steliv, léčiva, desinfekční prostředky, ostatní přímý materiál, náklady a služby, odpisy a v neposlední řadě výrobní a správní režii. Kalkulační vzorec v živočišné výrobě má následující podobu:

31 32

Podíl účetní hodnoty zvířat na začátku (konci) měsíce a hmotnosti na začátku (konci) měsíce Podíl účetní hodnoty zvířat na začátku (konci) měsíce a počtu kusů zvířat na začátku (konci) měsíce

29

1. Nakoupená krmiva a steliva 2. Vlastní krmiva a steliva 3. Léčiva a desinfekční prostředky 4. Ostatní přímý materiál 5. Ostatní přímé náklady a služby 6. Pracovní náklady celkem 7. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku 8. Odpisy dospělých zvířat 9. Náklady pomocných činností 10. Výrobní režie 11. Správní režie 12. Náklady celkem

Zdroj: POLÁKOVÁ, Jana . Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. 1. Praha : Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. 73 s. ISBN 978-80-86671-75

Položka nakoupených krmiv a steliv představuje prvotní přímý náklad. Přiřazení nákladů jednotlivým výkonům nebývá zpravidla obtížné. Vlastní krmiva a steliva jsou dána jednotlivým chovům. Jedná se o zásoby vlastní výroby a při jejich ocenění je třeba vycházet z vlastních nákladů. Spotřeba léčiv a desinfekčních prostředků bývá stanovena na úrovni jednotlivých druhů zvířat. Položka ostatní přímý materiál obsahuje spotřebu materiálu při údržbě, ustájení a nezaviněná manka a škody vzniklé do výše norem. V procesu líhnutí drůbeže lze do položky ostatní přímý materiál zahrnout spotřebu nakoupených vajec. Ostatní přímé náklady a služby tvoří širokou škálu složek, které mohou zahrnovat např. spotřebu elektrické energie, vody, pohonných hmot, veterinární péči, nájemné pro konkrétní úseky výroby, opravy budov a zařízení externími dodavateli, daně, pojistné a další. Pracovní náklady celkem představují přímé mzdové náklady i odvody zdravotního a sociálního pojištění. Položka odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku obsahuje pouze účetní odpisy, které vyjadřují výši opotřebení majetku užívaného v souvislosti s chovem zvířat. Stejný přístup je aplikován při zohlednění odpisů dospělých zvířat. Do kalkulace je zahrnuta hodnota odpisu od data zařazení zvířete do užívání. Položku nákladů pomocných činností tvoří například 30

opravy a udržování, nejsou-li prováděny externě. Výrobní režie je přiřazována nepřímým způsobem. Přiřazují se náklady prvotní i druhotné, které bezprostředně souvisejí s chovem zvířat. Obdobným způsobem dochází ke stanovení výše správní režie. Ta je však na rozdíl od výrobní režie kalkulována pouze v případě, kdy výrobní cyklus je delší než 1 rok33. Jsou-li stanoveny vlastní náklady výroby na sdružený produkt, lze přistoupit ke kalkulaci jednotlivých produktů metodou odečítací, rozčítací nebo jejich kombinací. Východiskem odečítací metody je rozlišení hlavního a vedlejšího výkonu. Vedlejší výkony jsou oceněny stanovenými cenami a jsou odečteny od celkových nákladů. Tímto způsobem vypočteme náklady hlavního výkonu. Vydělením nákladů hlavního výkonu počtem kalkulačních jednic, dostaneme výši vlastních nákladů na 1 kalkulační jednici. Nedostatek této metody lze spatřit ve způsobu stanovení cen vedlejších výkonů. Pokud by pro daný vedlejší výkon existoval aktivní trh, lze využít cen stanovených trhem. Většina vedlejších výkonů však není předmětem obchodování na trzích. Druhou možností je stanovit ceny vedlejších výkonů například podle množství živin. Rozčítací metoda není založena na členění hlavního a vedlejšího výkonu. Sdružené náklady jsou rozvrhovány pomocí tzv. rozčítacích základen. Rozčítací základna je nejčastěji prezentována naturálními nebo peněžními ukazateli, které vyjadřují vztah vlastních nákladů. Při výpočtu lze využít například poměrových čísel 34 nebo pomocné kalkulační jednice35. Poslední možným přístupem je kombinace odečítací a rozčítací metody pro kalkulaci vlastních nákladů výkonu.

3.2.2 ÚČETNÍ ZACHYCENÍ ZVÍŘAT V OBĚŽNÉHO MAJETKU

Zvířata zařazená v oběžném majetku jsou zachycena na účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Analytická evidence může být členěna například dle místa ustájení. Na vrub tohoto účtu jsou účtovány nákupy zvířat, příchovky z vlastního chovu a jejich přírůstky. Veškeré úbytky zvířat v oběžném majetku jsou účtovány ve prospěch tohoto účtu. Zpravidla se jedná o prodej, přeřazení zvířat do jiné kategorie či 33

Zdroj: POLÁKOVÁ, Jana . Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. 1. Praha : Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. 73 s. ISBN 978-80-86671-75 34 Stanovení poměru například podle hmotnosti výkonu 35 Ocenění příchovku pomocí 1 litru mléka – 1 tele = 200 litrů mléka

31

úhyn36. Nezaviněné úhyny v rámci normy jsou dle Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů považovány za daňový výdaj. Může se jednat například o uškrcení zvířete, ulehnutí při porodu apod. Nezaviněné úhyny představují přirozené úbytky do/nad stanovené normy. Na účtu 61x – Změna stavu zvířat se účtuje o přirozených úbytcích do výše stanovené normou, hodnotách příchovků a přírůstků a inventarizačních rozdílech. Zaviněné úhyny či úhyny stanovené nad výši normy přirozených úhynů jsou vykázány v nákladech na účtu54x – Manka a škody. Dojde-li k úhynu vlivem živelné katastrofy, představuje takovýto úbytek zvířat mimořádný náklad zachycený na účtu 58xMimořádná škoda. V rámci kategorie zvířat zařazených účetní jednotkou do oběžného majetku se zpravidla neuvažuje o nedokončené výrobě. Jednou ze skutečností hovořící ve prospěch tohoto faktu je možnost prodeje zvířat v každém okamžiku jejich života. Výjimku tvoří proces líhnutí drůbeže. V tomto případě představuje nedokončenou výrobu výše nákladů na násadová vejce. K účtování o nedokončené výrobě dochází obvykle pouze ke konci účetního období, nedošlo-li k líhnutí. Zvířata pořízená za účelem jejich následného prodeje jsou sledována na účtu 13x – Zboží. Výjimku tvoří včelí matky určené k prodeji, které jsou předmětem účtu 12x – Výrobky. Pokusná zvířat jsou vykazována na účtu 11x – Materiál. Účetní jednotka je povinna provést inventarizaci zvířat zařazených do oběžného majetku nejpozději k poslednímu dni účetního období. Na základě porovnání skutečného stavu se stavem účetním mohou být vyčíslena manka/přebytky. Schéma č. 7 – Pořízení a úbytky mladých a ostatních zvířat, inventarizační rozdíly 32x – Dodavatelé

12x – Mladá a ost. Zvířata a jejich sk.

Nákup mladých zvířat

54x – Manka a škody

Zaviněný úhyn Úhyn nad normu přirozených úbytků

36

V případě nucené pořážky z důvodu poranění zvířete je možné takto získané maso následně prodat s patřičným označením. Za prodej je však považována i nucená porážka, která není spojena s tržbou.

32

61x – Změna stavu zvířat

12x – Mladá a ost. zvíř. a jej. sk.

Hodnota příchovků a přírůstků

58x – Mimoř. náklad

Úhyn vlivem živelné katastrofy

Prodej, přeřazení do základního stáda, úhyn v rámci norem přirozených úbytků, nutná porážka

Manko

Přebytek

Schéma č. 8 – Nákup a prodej zvířat ve výkrmu37 32x – Dodavatelé

12x – Mladá zvíř. a jej. sk.

61x – Změna stavu zvířat

Nákup zvířat Přírůstky hmotnosti zvířat

Úbytek zvířat z důvodu prodeje

61x – Tržby

31x – Odběratelé

Tržby z prodeje zvířat

V průběhu inventarizace může být účetní jednotkou shledán rozdíl mezi účetní hodnotou a tržním oceněním. Pokud je tržní hodnota nižší než účetní hodnota mladých zvířat, je účetní jednotka povinna dle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 26, odst. 3, vytvořit opravnou položku ve výši rozdílu mezi tržní a účetní hodnotou. Je-li si účetní jednotka jista trvalým snížením účetní hodnoty mladých zvířat, může být

37

Zdroj: VALDER, Antonín. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. 1. Praha : Aspi -Wolters Kluwer, 2008. 392 s. ISBN 978-80-7353-388-1, str. 76

33

účetní hodnota snížena přímo prostřednictvím účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Schéma č. 9 – Tvorba opravné položky ke zvířatům zařazených do oběžného majetku 19x – Opravná položka

55x – Tvorba a zúčtování opravných položek

Tvorba opravné položky je-li TC vyšší než ÚH

12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny Trvalé snížení účetní hodnoty zvířat

3.3 ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA V DLOUHODOBÉM MAJETKU Zvířata zařazená do kategorie dlouhodobého hmotného majetku jsou dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zařazena v položce B. II. 5 – Dospělá zvířata a jejich skupiny, viz schéma níže. Podle § 7, odst. 5, Vyhláška č. 500/2002 Sb., v dlouhodobém hmotném majetku účetní jednotky účtují o zvířatech, jejichž doba použitelnosti je delší než 1 rok a výše ocenění, vstupní cena, je stanovena účetní jednotkou. O zvířatech s dobou použitelnosti delší než 1 rok, avšak nezařazených do dlouhodobého hmotného majetku, se účtuje v zásobách. Schéma č. 10 – Zvířata v dlouhodobém hmotném majetku B. II. 1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek

Zdroj: Vyhláška č. 500/2002 Sb., Příloha č. 1

34

Na základě Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, Příloha č. 1, do položky dospělých zvířat a jejich skupin řadíme: a) „skot chovný a plemenný, b) prasata chovná a plemenná, c) ovce chovné a plemenné, d) kozy chovné a plemenné, e) osli chovní a plemenní, f) muly a mezci užitkoví, g) koně chovní a plemenní, h) koně užitkoví, i) mufloni, jeleni, daňci, pštrosi a jiná dospělá zvířata hospodářsky využívaných chovů.“38 Chceme-li blíže specifikovat pojem stádo, neobejdeme se bez zootechnického pojetí, které definuje zvířata základního stáda jako dospělá chovná a plemenná zvířata. Jejich základním charakteristickým rysem je jejich užitkovost včetně zabezpečení budoucí reprodukce chovného stáda. V základním stádu nalezneme skupinu dospělých zvířat vždy stejného druhu. Biologický charakter je hlavním prvkem, který odděluje zvířata od ostatních složek dlouhodobého hmotného majetku. Do dlouhodobého hmotného majetku se dále řadí hejna hus, která dle specifických požadavků produkují násadová vejce.

3.3.1 OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT V DLOUHODOBÉM HMOTNÉM MAJETKU

Dospělá zvířata zařazená účetní jednotkou do dlouhodobého hmotného majetku lze pořídit nákupem nebo přeřazením z vlastního chovu. Pořízení zvířat nákupem Jsou-li zvířata pořizována nákupem, ocení se ve výši pořizovací ceny včetně vedlejších pořizovacích nákladů. Takovými náklady mohou být například náklady spojené s výkony veterinárních služeb během přepravy zvířat, clo, náklady spojené s dopravou, pojištění dopravy nebo aktivace vnitropodnikové dopravy v okamžiku 38

Zdroj: VALDER, Antonín. Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. 1. Praha : Aspi -Wolters Kluwer, 2008. 392 s. ISBN 978-80-7353-388-1

35

pořízení. Naopak mezi vedlejší pořizovací náklady vstupující do výše ocenění se neřadí aktivace vnitropodnikových přesunů, tedy přesunů zvířat, ke kterým dochází uvnitř účetní jednotky. Pořízení zvířat přeřazením z vlastního chovu Zvířata přeřazovaná z vlastního chovu z kategorie mladých zvířat do kategorie dospělých zvířat se ocení ve výši vlastních nákladů, tedy hodnotou příchovků, hmotnostních a vzrůstových přírůstků. Není-li účetní jednotka schopna stanovit vlastní náklady, ocenění dospělá zvířata reprodukční pořizovací cenou k okamžiku jejich přeřazení. Účetní hodnota dospělých zvířat již není navyšována o hmotnostní a vzrůstové přírůstky. Veškeré náklady vynaložené na chov chovu jsou spojovány s užitky, které dospělá zvířata přináší. V případě úbytku dospělých zvířat lze využít ocenění v individuálních cenách u zvířat, která jsou evidovaná individuálně nebo ocenit jejich úbytek průměrnou účetní cenou jednoho kusu u zvířat, která jsou evidovaná skupinově39.

3.3.2 ODPISOVÁNÍ

Snížení hodnoty zvířat, ke kterému dochází v průběhu jejich života vlivem stárnutí či poklesu užitkovosti, lze vyjádřit pomocí odpisů. Účetní jednotka může odepisovat

zvířata

individuálně

nebo

skupinově.

Výjimku

tvoří

povinnost

individuálního odpisu pro dostihové, plemenné a tažné koně. Účetní odpisy, stejně jako je tomu o ostatních složek dlouhodobého hmotného majetku, vyžadují sestavení odpisového plánu pro jednotlivá zvířata i skupiny zvířat. Stanovení doby životnosti zvířat je zcela v kompetenci účetní jednotky. Její výše vychází z předpokládané doby zařazení zvířete v chovu, což je ovlivněno technologií chovu nebo záměrem chovatele. Individuální a skupinové odpisy zvířat mohou účetní jednotky kvantifikovat pomocí stanovení odpisové sazby na jeden krmný den. Východiskem při tomto postupu je předpokládaná doba zařazení zvířat v chovu a jejich vstupní cena. U skupinového odpisování je stanoven počet krmných dnů pro všechna zvířata v dané skupině. Zůstatková hodnota zvířete, např. předpokládaný výnos při brakaci, je odečtena od jeho vstupní ceny. Brakací se rozumí vyřazení zvířete z chovu 39

Evidence podle druhů, stáří, místa ustájení

36

a jeho následná porážka. Takto získané maso nebo ostatní živočišné produkty mohou být dodány na jatka. Hlavním důvodem, který vede k brakaci, je zkvalitnění hodnoty stáda. Vylučované zvíře přináší nižší užitky, než jiná, srovnatelná zvířata brakovaného stáda. Pro zjištění základu daně musí účetní jednotka stanovit výši daňových odpisů. Základ daně je upraven o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Skupinové odpisy se stanoví dle skupin jednotlivých druhů zvířat. Vstupní cenou je suma pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat ve skupině zjištěných k poslednímu dni předešlého zdaňovacího období. Skupinové odepisování v prvním roce odpisování RO = P * 20 + V * 10 + (KS – P) * 20 100 100 100

Skupinové odpisování v dalších letech RO = P * 20 + V * 20 + (KS – P) * 4040 100 100 100 P – hodnota zvířat zařazená v chovu v průběhu zdaňovacího období V – hodnota zvířat vyřazených z chovu v průběhu zdaňovacího období KS – konečný stav zvířat RO – roční odpis V situaci, kdy hodnota vyřazených zvířat je větší než hodnota počáteční, může účetní jednotka uplatnit jednu polovinu vypočteného ročního odpisu pouze do výše hodnoty počátečního stavu zvířat. V případě, kdy je hodnota vyřazených zvířat rovna nebo je menší než počáteční hodnota zvířat, může účetní jednotka uplatnit jednu polovinu vypočteného ročního odpisu pouze do výše celkové hodnoty vyřazených zvířat. Při použití jiného způsobu výpočtu skupinového odpisu je účetní jednotka povinna prokázat, že vypočtená výše odpovídá souhrnu individuálních odpisů jednotlivých zvířat ve skupině. 40

Zdroj: Pokyn č. D – 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 37

Individuální odpisy se vypočtou jednotlivě pro každé zvíře zařazené v chovu. Povinně musí být stanoveny pro tažné, plemenné a dostihové koně. Vstupní cena může být vypočtena buď jako průměrná účetní cena jednoho kusu zvířete nebo jako cena stanovená účetní jednotkou ve vztahu k plemenné hodnotě či stáří zvířete v rámci celkové účetní hodnoty stáda. Individuální odepisování RO = (PC – Tbrakace)41 t RO – roční odpis PC – pořizovací cena Tbrakace – tržba při brakaci t – počet let zvířete zařazeného v chovu

Daňové odpisy se řídí Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V Příloze č. 1 uvedeného zákona je vymezeno rozčlenění zvířat do jednotlivých odpisových skupin následovně: 1. odpisová skupina – plemenné a chovné ovce, kozy, skot, osli, muly, mezci, prasata a hejna hus s minimální dobou odpisování 3 roky, 2. odpisová skupina – koně tažní, dostihoví, plemenní a ostatní zvířata nezařazená v odpisové skupině 1 s minimální dobou odpisování 6 let.

3.3.3 ÚČETNÍ ZACHYCENÍ ZVÍŘAT V DLOUHODOBÉM HMOTNÉM MAJETKU

O zvířatech zařazených do dlouhodobého hmotného majetku se účtuje na samostatném účtu 02x – Dospělá zvířata a jejich skupiny. Analytická evidence tohoto účtu je prováděna například podle místa ustájení zvířete. V případě individuálně evidovaných chovných, tažných a plemenných zvířat je analytická evidence vedena podle jednotlivých kusů. Dalším možným hlediskem pro analytickou evidenci je dělení podle jednotlivých druhů zvířat u skupinově evidované živočišné produkce42.

41

Zdroj: POLÁKOVÁ, Jana . Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. 1. Praha : Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. 73 s. ISBN 978-80-86671-75 42 Například podle hejna hus, stáda krav, koz, bahnic

38

Schéma č. 11 – Pořízení dospělých zvířat nákupem a z vlastního chovu 1) Nákupem 32x - Dodavatelé

04 - Pořízení DHM

Vedlejší pořizovací náklady doprava, pojistné

02x - Dospělá zvířata a jej. sk.

zařazení nakoupených zvířat do vlastního chovu

Faktura za nakoupená zvířata

34x

DPH

62x - Aktivace vnitr. Služeb Vnitropodniková přeprava

Pořízení živočišné produkce z vlastního chovu patří ke druhému způsobu nabytí. Jak již bylo uvedeno, převod zvířat mezi jednotlivými vzrůstovými kategoriemi je závislý na použitých zootechnických zásadách a technologiích. V okamžiku dosažení hranice dospělosti dochází k převodu zvířete do dlouhodobého hmotného majetku na účet 02x – Dospělá zvířata a jejich skupiny. Mladá zvířata jsou vedena na účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Současně při převodu dochází k aktivaci dlouhodobého hmotného majetku. Vnitropodniková přeprava, na rozdíl od pořízení nákupem, nezvyšuje pořizovací cenu zvířete. Naopak externí vedlejší pořizovací náklady, například veterinární ošetření, jsou součástí pořizovací ceny.

39

2) Pořízení zvířat z vlastního chovu 12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich sk.

61x - Změna stavu zvířat

Úbytek mladých zvířat ze zásob

62x - Aktivace DHM

04x - Pořízení DHM

02x - Dospělá zvířata a jejich sk.

Aktivace DHM Převod dospělých zvířat

K vyřazení zvířat z dlouhodobého hmotného majetku může dojít vlivem prodeje, zaviněného či nezaviněného úhynu a převodu zvířat z kategorie dospělých zvířat do výkrmu. V jistém smyslu lze jako prodej chápat i brakaci43. Tento pojem je nutné odlišit od nucené porážky či výseku. Nucená porážka představuje likvidaci zvířat vlivem nákazy, například infekční chorobou. Naproti tomu výsek znamená porážku poraněného, jinak ale zcela zdravého jedince. Takto získané maso lze následně prodávat s patřičným označením. Příkladem nezaviněného úhynu je úhyn slabých zvířat, porážka jedinců se závažným poraněním či nemocí. Zůstatková cena zvířete při nezaviněném úhynu je zachycena na účtu 55x – Odpisy. Náklady vzniklé v souvislosti s nezaviněným úhynem jsou daňově uznatelným nákladem v celém svém rozsahu. Důležité je stanovení zůstatkové ceny vyřazovaného zvířete. Jednou z možností její kvantifikace je zjištění na základě podílu zůstatkové ceny stáda při skupinovém odepisování na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat44. Dojde – li k vyřazení zvířete z důvodu zaviněného úhynu, jsou vzniklé náklady zúčtovány na účtu 54x – Manka a škody. Účetní jednotka je oprávněna požadovat náhradu škody. V takovém případě se jedná o daňově uznatelný

43 44

Vyřazení zvířete ze stáda s následnou porážkou, následný prodej masa je možný. Aritmetický průměr počátečního a konečného stavu zvířat za zdaňovací období

40

náklad pouze do výše náhrady. Je-li úhyn zvířat způsoben živelnou katastrofou, jsou náklady zachyceny na účtu 58x – Mimořádná škoda.

Schéma č. 12 – Vyřazení dospělých zvířat prodejem a úbytkem z důvodu zaviněného (nezaviněného) úhynu

02x - Dospělá zvířata a jej. sk. PS

08x - Oprávky k dosp. zvíř. KZ

55x - odpisy

Zúčtování odpisů do doby vyřazení

Vyřazení zvířete z DHM

ZC při nezaviněném úhynu

ZC při přeřazení zvířat do výkrmu

54x – Zůst. cena prodaného DHM ZC při prodeji, brakaci

54x - Manka a škody ZC při zaviněném úhynu

58x – Mimořádná škoda ZC při úhynu vlivem živelné katastrofy

V případě vyřazení dospělého zvířete z důvodu jeho převodu do výkrmu a jeho následného prodeje na jatkách je postup účetního zachycení analogický vyřazení zvířat z důvodu nezaviněného úhynu s tím rozdílem, že dochází k aktivaci ve výši zůstatkové ceny, případně reprodukční pořizovací ceny, na účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny viz schéma č. 13 - Převod dospělých zvířat do výkrmu. 41

Schéma č. 13 – Převod dospělých zvířat do výkrmu 02x - Dospělá zvířata a jej. sk PS

08x - Oprávky k dosp. zvíř.

55x - odpisy

KZ

Vyřazení zvířete z DHM ZC dospělého zvířete

62x - Aktivace materiálu a zboží

12x - Mladá zvířata

Zpětná aktivace do zásob

61x - Změna stavu zvířat

Vyřazení zvířat při prodeji

Přírůstky hmotnosti zvířat ve výkrmu

Z důvodu zachování věrného a poctivého obrazu aktiv a pasiv, by účetní jednotka měla porovnávat účetní hodnotu zvířat s jejich běžnou tržní cenou. Bude-li běžná tržní cena vyšší, než-li je účetní hodnota dospělých zvířat, není dle platných právních předpisů možné přecenění zvířat na vyšší hodnotu. Pokud však účetní hodnota zvířat bude vyšší, než-li je jejich běžná tržní cena, je účetní jednotka povinna vytvořit opravnou položku ve výši rozdílu obou cen. Pominou-li příčiny, které v minulosti vyvolaly tvorbu opravné položky, je účetní jednotka povinna ji zrušit, aby nedošlo k podhodnocení aktiv. V případě trvalého snížení účetní hodnoty zvířat bude korekce hodnoty provedena přímo prostřednictvím účtu 02x- Dospělá zvířata a jejich skupiny. Nejpozději k poslednímu dni účetního období musí být provedena inventarizace zvířat. V případě, že je inventarizací zjištěna nižší užitná hodnota dospělého zvířete v porovnání s jeho netto účetní cenou45, je rovněž vytvořena opravná položka ve výši rozdílu.

45

Brutto účetní hodnota snížená o oprávky

42

Schéma č. 14 – Tvorba opravných položek zvířat zařazených do dlouhodobého hmotného majetku 09x - Opravné položky k DHM

55x – Tvorba a zúčtování opravných položek

Tvorba opravné položky

02x- Dospělá zvířata a jej. sk. Trvalé snížení účetní hodnoty zvířat

3.4 STÁTNÍ DOTACE Dle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 47, odst. 4, se dotací rozumí: „bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.“46 Problematika dotací je dále upravena v Českém účetním standardu 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3. 7. Pro přijetí takto vymezené státní dotace jsou účetní jednotky povinny splnit podmínky, které blíže specifikuje Ministerstvo zemědělství dle Zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, §2 a 2d. Může se jednat o podmínku trvalého pobytu na území České republiky nebo průkaznost oprávněného podnikání na tomto území. V případě, že byl žadateli

ve

sledovaném

období

poskytnut

úvěr

z Podpůrného

rolnického

a lesnického fondu, nebude jeho žádost o další čerpání prostředků schválena. Stejné omezení platí i pro dotace poskytnuté v daném období z rozpočtů územních samosprávních celků nebo z rozpočtu státního fondu České republiky. Pokud dojde ze strany přijímatele dotace k porušení definovaných podmínek či k porušení ustanovení

46

Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 47, odst. 4

43

smlouvy o poskytnutí dotace, je povinen celou dotaci vrátit do státního rozpočtu. Současně může být sankciován formou penále.47 Státní dotace mohou být poskytovány za účelem pořízení dlouhodobého majetku, úhrady provozních nákladů a nákladových úroků. K prvotnímu účetnímu zachycení státních dotací dochází až v okamžiku nezpochybnitelného právního nároku na účtu 37x – Jiné pohledávky a 34x – Zúčtování daní a dotací. Není-li předem známá výše poskytnuté dotace, účetní jednotka stanoví její odhad a zachytí ji pomocí dohadných účtů. To znamená, že účetní jednotka není oprávněna účtovat o dotaci již při pouhé žádosti o jejím poskytnutí ani v okamžiku pouhého příslibu o budoucím plnění. Dochází k uplatnění zásady věcné a časové souvztažnosti nákladů i výnosů, které jsou s poskytnutou dotací spojeny tak, aby nedošlo ke zkreslení běžného výsledku hospodaření48. V případě dotace poskytnuté za účelem pořízení zvířat zařazených do dlouhodobého hmotného majetku se snižuje o výši dotace pořizovací cena. Dojde-li k porušení podmínek pro přijetí dotace, musí účetní jednotka dříve přijatou dotaci vrátit. K zaúčtování závazku musí dojít v okamžiku povinnosti vrátit dotaci. Současně musí být vykázána účetní hodnota zvířat, jakoby k přijetí dotace nedošlo. Hodnota oprávek je upravena pomocí dodatečného odpisu z ceny nezahrnující výši dotace. Pokud by celá výše dotace pokryla pořizovací cenu zvířat, tzn. pořizovací cena by byla nulová, je vhodné vést toto aktivum v podrozvahové evidenci s poznámkou, že jde o pořízení s dotací.

47

Zdroj: http://eagri.cz/public/web/mze/dotace/narodni-dotace/zasady-zemedelstvi-potravinarstvi/zasadypro-rok-2011.html 48 Například náklady by byly vykázány v jiném období, než ve kterém je vykázána dotace, která s těmito náklady souvisí.

44

Schéma č. 15 – Dotace použitá za účelem pořízení živočišné produkce v dlouhodobém hmotném majetku 32x – Dodavatelé

04x – Pořízení DHM

34x – Zúčtování dotací a daní

Nákup dospělých zvířat Hodnota poskytnuté dotace

02x – Dospělá zvířata a jej. sk. Převod dospělých zvířat ve snížené pořizovací ceně

Převod dospělých zvířat ve snížené pořizovací ceně

Nesplnění, porušení podmínek pro přijetí dotace – povinnost vrátit dotaci

Je zřejmé, že při porovnání účetního pojetí zvířat z pohledu Českých účetních standardů a z pohledu IAS 41 - Zemědělství lze shledat rozdíly, které jsou patrné zejména v oblasti oceňování a klasifikaci zvířat.

45

4 KOMPARACE IAS 41 A ČESKÉ ÚČETNÍ ÚPRAVY Účetní jednotka má možnost volby vést své účetnictví dle Českých účetních standardů nebo Mezinárodních účetních standardů49. Při tomto rozhodování je třeba brát na vědomí rozdíly, které existují mezi českou účetní úpravou a pojetím živočišné výroby dle IAS 41- Zemědělství. Jedná se zejména o oblast oceňování zvířat, která může svým dopadem ovlivnit případný zisk nebo ztrátu zemědělského podniku. Rozdíly jsou patrné také v klasifikaci zvířat a dále v požadavcích na zveřejňování. V následující kapitole jsou zmíněné nesrovnalosti blíže přiblíženy.

4.1 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ V rámci Mezinárodních účetních standardů je problematice biologických aktiv věnován samostatný standard IAS 41. V podmínkách české účetní úpravy není možné spatřit obdobný přístup. Východiska a postupy účetního pojetí zvířat jsou součástí Českého účetního standardu 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a Českého účetního standardu 015 – Zásoby. Při prvotním porovnání IAS 41 s českou účetní úpravou lze zjistit základní rozdíl již v samotném přístupu k účetnímu pojetí živočišné výroby. Z pohledu Českých účetních standardů nedochází k definování základních pojmů, které souvisí s oblastí zemědělské činnosti. Není zde vymezena definice biologického aktiva, zemědělské činnosti, biologické přeměny a další, jež jsou součástí základních pojmů v úvodní části IAS 41. Bližší specifikace zemědělské činnosti je uvedena pouze v Zákoně č. 85/2004 Sb., kterým byl pozměněn Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství a dále v pokynu č. D – 300 pro účely daně z příjmů fyzických osob. Vymezení zemědělské činnosti dle české právní úpravy zcela opomíjí podstatu definice zemědělské činnosti podle IAS 41, tj. biologickou přeměnu jako proces řízený člověkem, které jsou živá zvířata schopny.

4.2 KLASIFIKACE ZVÍŘAT IAS 41 definuje biologická aktiva obecně, bez rozlišení na živočišnou a rostlinnou výrobu. Mezi základní požadavek IAS 41 patří klasifikace biologických aktiv na konzumovatelná a plodící aktiva. Konzumovatelná biologická aktiva mohou být sklízena jako zemědělská produkce nebo prodávána jako biologická aktiva. Plodící 49

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §19a: Povinně musí sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS obchodní společnosti, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu.

46

biologická aktiva slouží pouze k reprodukci. V rámci obou skupin následně dochází k jejich členění na zralá (tj. dospělá) a nezralá (tj. mladá) aktiva. Určení hranice dospělosti však není zpravidla jednoduchou záležitostí. Záleží vždy na požadavcích trhu, neboť konzumovatelná aktiva mohou dosáhnout zralosti v různých fázích jejich biologické přeměny. Klasifikace aktiv dle IAS 41 na zralá a nezralá aktiva podává lepší obraz o výkonnosti jednotlivých druhů zvířat, protože informuje externí uživatele o tom, jaká aktiva již přináší efekt (výnos) a jaká nikoliv. Za rizikovější jsou považována nezralá aktiva, jelikož s nimi zatím nejsou spojeny žádné budoucí ekonomické efekty. Jejich vykázáním se zvyšuje vypovídací schopnost účetní závěrky. Dle mého názoru by se zvýšila vypovídací schopnost účetní závěrky, kdyby účetní jednotka uvedla v příloze klasifikaci na zralá a nezralá aktiva. Česká účetní úprava není v tomto směru důsledně dodržena. Nedochází zcela k oddělení dospělých a mladých zvířat. Dospělá zvířata mohou být sledována jak v dlouhodobých aktivech (plemenná a užitková zvířata základního stáda), tak v aktivech oběžných (dospělá zvířata ve výkrmu a dospělá zvířata nezařazená účetní jednotkou do dlouhodobého hmotného majetku50). Při klasifikaci zvířat se vychází ze stanovení očekávaných užitků, které budou zvířata přinášet. Jsou-li tyto užitky dlouhodobé (např. schopnost rozmnožování, regenerace živých organismů) jsou zvířata zařazena v kategorii dlouhodobých aktiv. Naopak, mají-li očekávané užitky krátkodobý charakter (jedná se zejména o prodej zvířat) jsou zvířata součástí oběžných aktiv.

4.3 POŽADAVKY NA ZVEŘEJŇOVÁNÍ IAS 41 požaduje, aby účetní jednotka zveřejnila ve své účetní závěrce informace týkající se postupů a předpokladů, kterých bylo využito při stanovení reálné hodnoty. V komentáři k účetní závěrce je nutné odděleně vykázat vliv fyzického množství a změn tržních cen na reálnou hodnotu. Dále je nezbytné zveřejnit informace o činnostech vztahujících se k jednotlivým skupinám aktiv, nepeněžní výši jednotlivých skupin biologických aktiv ke konci účetního období, hodnotu závazků vyvolaných nákupem či přírůstek biologických aktiv atd. V souvislosti se změnami účetních hodnot

50

Zvířata, která mají dobu použitelnosti delší než 1 rok, avšak jejich vstupní cena je nižší, než-li vstupní cena stanovená účetní jednotkou.

47

biologických aktiv musí být zveřejněn zisk/ztráta z přecenění, zvýšení/snížení účetní hodnoty biologických aktiv vyvolaných jejich nákupem/prodejem apod. V rámci české účetní úpravy není tento přístup aplikován. Účetní jednotky musí v příloze k účetní závěrce povinně zveřejnit pouze počty kusů jednotlivých kategorií zvířat k rozvahovému dni. Myslím si, že požadavky na zveřejnění dle české účetní legislativy jsou nedostačující a neposkytují uživatelům účetní závěrky kvalitní informace pro analýzu současné i budoucí ekonomické situace zemědělského podniku.

4.4 OCEŇOVÁNÍ ZVÍŘAT Dle mého názoru lze shledat největší rozdíl v účetním pojetí zvířat dle IAS 41 a Českých účetních standardů právě ve způsobu jejich oceňování. V praxi může dojít k situaci, kdy oceníme-li identická zvířata na základě požadavků IAS 41 a podruhé dle Českých účetních standardů, mohou být dosažené výsledky diametrálně odlišné. Pořízení zvířat nákupem IAS 41 vyžaduje ocenění nakoupených zvířat v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje. Pokud pro dané aktivum existuje aktivní trh, určí se reálná hodnota jako cena kótovaná na tomto trhu. Není-li možné zjistit reálnou hodnotu pomocí aktivního trhu, může účetní jednotka využít pro stanovení reálné hodnoty např. tržně určenou cenu zvířete s podobnými charakteristickými rysy nebo z poslední transakce dosaženou tržní cenu, pokud od data transakce k rozvahovému dni nedošlo k výrazným ekonomickým podmínkám. Reálnou hodnotu lze určit také pomocí sektorových měřítek, tj. určení hodnoty dobytka např. v kilogramech masa. Nelze-li stanovit reálnou hodnotu výše popsanými způsoby, je účetní jednotka oprávněna stanovit reálnou hodnotu pomocí současné hodnoty očekávaných budoucích čistých peněžních toků. K datu účetní závěrky dochází k přecenění zvířat na reálnou hodnotu. Zisk/ztráta z přecenění je součástí výsledku hospodaření běžného období. Převod zvířat mezi jednotlivými vzrůstovými kategoriemi je zachycen v reálné hodnotě zvířat. Je zřejmě, že české účetní předpisy volí odlišný způsob ocenění nakupovaných zvířat. Model ocenění reálnou hodnotou, včetně požadavku IAS 41 na přecenění zvířat k bilančnímu dni, není aplikován. Pořízení mladých zvířat nákupem jsou oceněno ve výši pořizovacích nákladů. V průběhu jejich růstu jsou kalkulovány hmotností a vzrůstové přírůstky na úrovni předem stanovených nákladů, které vstupují do ocenění živočišné výroby. Převod nakoupených mladých zvířat do kategorie dospělých zvířat je 48

zachycen v ocenění, ve kterém byla zvířata sledována v oběžných aktivech. K dalšímu navyšování jejich hodnoty prostřednictvím vzrůstových a hmotnostních přírůstků již nedochází. Náklady vynaložené na chov dospělých zvířat jsou spojovány s jejich produkty a užitky. Pořízení zvířat z vlastního chovu Nově narozená zvířata jsou dle IAS 41 rovněž oceněna reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Zvíře pořízené z vlastního chovu je každoročně přeceňováno dle požadavků IAS 41.

Přesuny mezi jednotlivými vzrůstovými

kategoriemi jsou zachyceny v reálné hodnotě zvířete. České účetní standardy stanoví ocenění nově narozených mláďat, tzv. příchovků, vlastními náklady výroby. Podkladem pro toto ocenění jsou plánové kalkulace. Kvantifikace vlastních nákladů výroby bývá zpravidla náročná. Problém tkví zejména v oddělení a stanovení nákladů na matku a nově narozené mládě. V konečném důsledku může tento způsob ocenění zvířat vést ke kreslení vykazovaných údajů. Jako příklad lze uvést narození hříbat, přičemž jedno z nich je potomkem dostihových šampionů a druhé tažných koní. Ocenění ve výši vlastních nákladů výroby by bylo přibližně stejné. V případě nově narozeného mláděte dostihových šampionů lze usuzovat, že hodnota vlastních nákladů výroby by byla vyšší v důsledku častějších veterinárních prohlídek apod. Jejich ocenění by však nebylo zásadním způsobem odlišné. Je zřejmé, že při aplikaci požadavků IAS 41 bude reálná hodnota nově narozeného mláděte dostihových šampionů mnohonásobně vyšší než reálná hodnota nově narozeného mláděte tažných koní.51 V případě, kdy není možné vlastní náklady výroby kvantifikovat, lze příchovky ocenit reprodukční pořizovací cenou. Ani tento model ocenění není zcela konzistentní s pojetím IAS 41, pouze se mu částečně přibližuje. Nově narozené mládě se ocení jednou polovinou reprodukční pořizovací ceny a po odstavení od matky se hodnota zvířete navýší o její zbývající část (při aplikaci IAS 41 se nově narozená mláďata ocení reálnou hodnotou ihned v okamžiku jejich narození). Růst mladých zvířat je zachycen hmotnostními a vzrůstovými přírůstky na úrovni předem stanovených nákladů. Přeřazení mladých zvířat do skupiny dospělých zvířat je zachyceno ve vlastních nákladech výroby (pomocí hmotnostních nebo vzrůstových přírůstků).

51

Zdroj: http://www.ucetnikavarna.cz/blog/detail-prispevku/articleid-324-ocenovani-v-zemedelstvi-anebproc-je-dobre-uctovat-dle-ias/

49

Domnívám se, že pro naplnění jednoho ze základních požadavků účetnictví, tedy zásady věrného a poctivého zobrazení majetku a závazků, je relevantní požadavek IAS 41 na oceňování v reálné hodnotě, který lépe vystihuje skutečnou hodnotu zvířete, než je tomu u ocenění dle Českých účetních standardů. Hodnota zvířete je dána jeho biologickou přeměnou, nikoliv výší nákladů, které byly vynaloženy na jeho chov.

4.5 STÁTNÍ DOTACE Státní dotace jsou dle IAS 41 členěny na podmíněné a nepodmíněné státní dotace. Poskytnutí podmíněné státní dotace je vázáno k biologickým aktivům oceněných reálnou hodnotou. K uznání výnosu z této dotace dochází pouze při splnění daných podmínek. Pokud v průběhu účetního období dojde k porušení stanovených podmínek, musí účetní jednotka přijatou dotaci vrátit. Nepodmíněná státní dotace se taktéž váže k biologickým aktivům oceněných reálnou hodnotou, avšak nejsou s ní spojené žádné omezující podmínky. Poskytování státních dotací v rámci české účetní úpravy je předmětem Českého účetního standardu 017 – Zúčtovací vztahy a dále Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Na rozdíl od požadavků IAS 41 se v našich podmínkách nelze setkat s klasifikací podmíněných a nepodmíněných státních dotací. Dotace poskytované zemědělským podnikům jsou totiž vždy spojeny s povinností plnit podmínky, které blíže specifikuje Ministerstvo zemědělství, viz kapitola 3. 4. Státní dotace. Hovoříme tedy pouze o podmíněných státních dotací. Shodný přístup lze spatřit v povinnosti vrátit celou poskytnutou dotaci při porušení definovaných podmínek. Jak již bylo naznačeno výše, IAS 41 váže dotace k ocenění zvířat reálnou hodnotou. Od tohoto požadavku česká účetní úprava zcela abstrahuje vlivem značných odlišností ve způsobu oceňování. Hodnota poskytnuté dotace navíc není uznána jako výnos běžného období, ale účtujeme o ní v účtové skupině 34 – Zúčtování dotací a daní.

50

5

PRAKTICKÁ APLIKACE Praktická část této diplomové práce je zaměřena na uplatnění teorie, která byla

zpracována v předcházejících kapitolách, v podmínkách konkrétního zemědělského podniku – Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. Aplikovatelnost Mezinárodního účetního standardu IAS 41 – Zemědělství bude zkoumána ze dvou hledisek – proveditelnosti členění živočišných aktiv a ocenění reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. V úvodu praktické části představím Zemědělskou obchodní společnost Šestajovice – Jirny a. s., předmět jejího podnikání, základní ekonomické údaje, strukturu tržeb, vývoj výsledku hospodaření v živočišné výrobě a technologii chovu skotu a prasat. Ve druhé části se zaměřím na praktickou aplikovatelnost IAS 41 – Zemědělství. Proveditelnost členění živočišných aktiv na konzumovatelná a plodící, v rámci obou skupin dále v klasifikaci na zralá a nezralá aktiva, bude testována na chovu skotu a prasat. Ocenění reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje bude provedeno na prasatech ve výkrmu.

5.1 ZEMĚDĚLSKÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST ŠESTAJOVICE – JIRNY a. s. 5.1.1 CHARAKTERISTIKA PODNIKU

Zemědělská obchodní společnost Šestajovice – Jirny a. s. byla založena dne 19. 5. 1993. Sídlo společnosti se nachází v Jirnách, okres Praha – východ. Předmětem podnikání společnosti jsou následující činnosti: a) zemědělská výroba a zpracování zemědělských produktů, b) nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje, c) zprostředkování v oblasti zemědělské výroby, d) poradenství v oblasti zemědělské výroby, e) poskytování služeb pro zemědělství a zahradnictví. Organizační struktura společnosti je členěna do následujících 4 středisek: a)

středisko rostlinné výroby,

b)

středisko živočišné výroby: 1. hovězí – telata, jalovice, dojnice 2. vepřové – porodny, předvýkrm, výkrm

c)

středisko dílen,

d)

středisko správní. 51

Základní kapitál společnosti činil k datu účetní závěrky 33 765 000 Kč. Počet akcionářů k rozvahovému dni byl 203. Ve společnosti není uplatňován rozhodující ani podstatný vliv. Společnost vlastní 50 % podíl na základním kapitálu v Odbytovém družstvu Šestajovice. Společnost dosáhla za dané účetní období čistého zisku ve výši 3 344 000 Kč. Představenstvo společnosti má 5 členů – předseda, místopředseda a 3 členové. Dozorčí rada společnosti má 3 členy – předsedu, místopředsedu a 1 člena. Společnost v roce 2011 zaměstnávala 48 osob, z toho 5 řídících pracovníků. Celkové mzdové náklady činily k datu účetní závěrky 15 277 000 Kč, z toho řídícím pracovníkům bylo vyplaceno 1 928 000 Kč. Hlavní ekonomickou činností společnosti je zemědělská prvovýroba. Největší část tržeb tvoří produkce mléka (31 576 tis. Kč), která dosahuje přibližně 55 % celkových tržeb společnosti, viz graf č. 4 – Struktura tržeb za rok 2011 v tis. Kč. Následuje prodej masa na jatkách (13 184 tis. Kč) s 23 %. Rostlinná výroba (7 842 tis. Kč) představuje 13 % podíl na celkových tržbách společnosti. Celkové tržby společnosti činily k rozvahovému dni 57 207 tis. Kč. Graf č. 4 – Struktura tržeb za rok 2011 v tis. Kč

Zdroj: Příloha k účetní závěrce za rok 2011, vlastní zpracování

V chovu skotu byl dosažen zisku ve výši 6 139 tis. Kč, chov prasat skončil opakovně se ztrátou ve výši – 3 396 tis. Kč. Z dlouhodobého hlediska není tento vývoj pro společnost ojedinělým, jak dokládá tabulka č. 4 – Vývoj zisku/ztráty v chovu skotu a prasat v tis. Kč, spolu s grafickým znázorněním.

52

V rámci analyzovaného období bylo v chovu skotu dosaženo nejvyššího zisku ve výši 6 662 tis. Kč v roce 2005, kdy výkupní ceny 1 litru mléka činily 8,48 Kč. V následujících letech docházelo k mírnému kolísání výkupních cen 1 litru mléka, viz Příloha č. 2. Svého historického minima dosáhly v roce 2009, kdy činily pouhých 5, 94 Kč za litr mléka a společnost vykázala nejnižší zisk ve výši 622 tis. Kč. Ve stejném roce společnost dokončila také výstavbu nových stájí. Celkově bylo proinvestováno přibližně 8 mil. Kč. Pro rok 2010 došlo ke zvýšení výkupních cen 1 litru mléka na úroveň 7,35 Kč a při meziročním nárůstu prodeje mléka o 150 000 litrů společnost hospodařila se ziskem ve výši 5 860 tis. Kč. Chov prasat byl od počátku analyzovaného období ztrátový. Nejvyšší ztráty ve výši 4 394 Kč společnost dosáhla v roce 2009. Průměrný přírůstek odchovu činil pouhých 0,35 kg, což představuje historické minimum společnosti. Prodej prasat meziročně poklesl z 530 387 kg na 443 064 kg, viz Příloha č. 2. I přes dlouhodobé plnění naturálních ukazatelů se výkupní ceny 1 kg vepřového masa pohybují hluboko pod hranicí výrobních nákladů a chov prasat je pro společnost každoročně ztrátový. Do budoucna však společnost neuvažuje o jeho zrušení Tabulka č. 4 – Vývoj zisku/ztráty v chovu skotu a prasat v tis. Kč Kategorie zvířat Chov skotu Chov prasat

2011 6 139 -3 396

2010 5 860 -2 518

2009 622 -4 394

2008 3 963 -4 122

2007 3 218 -4 317

2006 3 362 -2 521

2005 6 662 -1 170

Graf č. 5 – Vývoj zisku v chovu skotu a prasat v tis. Kč

Zdroj: Výroční zpráva za rok 2005- 2011, vlastní zpracování

53

Jak již bylo uvedeno výše, největší část tržeb společnost realizuje prodejem mléka. Společnost vykazovala k rozvahovému dni celkovou kvótu na mléko52 ve výši 4 004 299 kg, z toho výše individuální kvóty na mléko pro přímý prodej činila 25 192 kg. Z důvodu navýšení individuální kvóty na mléko společnost v lednu roku 2010 nakoupila mléčnou kvótu ve výši 659 518 kg za částku 84 088 Kč. Nakoupenou mléčnou kvótu účetní jednotka zařadila do dlouhodobého nehmotného majetku a odepisuje ji rovnoměrně po dobu 72 měsíců. Poslední odpis bude zúčtovaný v prosinci roku 2015. Dodržování přidělených či nakoupených kvót na mléko podléhá kontrolám ze strany státu. Za jejich překročení byly v minulosti účetní jednotky sankciovány. Od roku 2006 již sankce za překročení kvót na mléko nejsou uplatňovány. Zemědělská obchodní společnost Šestajovice – Jirny a. s. nebyla nikdy penalizována. Společnost pořizuje hovězí dobytek výhradně z vlastního chovu, rozmnožuje své základní stádo. Prasnice jsou pořizovány nákupem nebo z vlastního chovu. K rozvahovému dni účetní jednotka vykazovala v dlouhodobém hmotném majetku a zásobách následující druhy zvířat: Tabulka č. 5 – Druhy zvířat v dlouhodobém hmotném majetku Kategorie zvířat Dojnice Prasnice

Počet kusů k rozvahovému dni 454 188

Tabulka č. 6 – Druhy zvířat v zásobách Kategorie zvířat Telata Býcí Jalovice Selata Prasničky Selata předvýkrm Prasata výkrm

Počet kusů k rozvahovému dni 270 0 244 535 44 605 1095

52

Stanovený limit pro dodávky a přímý prodej mléka s cílem snížit vysokou produkci mléka a mléčných výrobků a tím stabilizovat trh s mlékem; Nařízení Komise (ES) č. 595/2444, Nařízení Rady (ES) č. 1234/2007, Zákon č. 256/2000 Sb., Nařízení vlády č. 244/2004 Sb.

54

K rozvahovému dni společnost z finančních důvodů ukončila chov býků ve výkrmu, který započala v roce 2008. Poslední 3 kusy byly prodány na jatka za celkovou cenu 58 487 Kč. Přesuny mezi jednotlivými stájemi mají v rámci chovu skotu a prasat následující strukturu: Schéma č. 16 – Přesuny mezi stájemi v chovu skotu

Telata, jež účetní jednotka chová za účelem obnovy chovu, jsou v 6 měsících převedena do jalovic. Ve 14 měsících věku jsou mladé jalovice připuštěny. Doba březosti trvá 9 měsíců. Při dosažení hranice 2 let, tj. po otelení, jsou jalovice převedeny do kategorie dojnic, kde zůstávají přibližně do 4 let věku. Společnost každoročně brakuju přibližně 25 % základního stáda. Schéma č. 17 – Přesuny mezi stájemi v chovu prasat Stáj 311 Porodny - selata do 28 dní u matky, 14 dní odstav

Stáj 373 Předvýkrm - Selata po odstavu 56 dní (od 10 kg)

Výkrm – prasničky a prasata 100 dní (od 36 kg) Prasničky čekající na porod

Prasnice

55

Chov prasat je soustředěn do dvou stájí. Nově narozená selata zůstávají u matky po dobu 28 dní a odstav selat trvá 14 dní. Selata určená k produkci masa jsou přesunuta do samostatných stájí, kde setrvávají 56 dní v předvýkrmu (od 10 kg). Po uplynutí této doby jsou selata umístěna zpět do hlavní stáje do kategorie výkrm prasniček a prasat (od 36 kg). Prasata o hmotnosti 110 kg jsou dodávána na jatka. Prasničky vhodné k chovu zůstávají v hlavní stáji, kde jsou připuštěny. Doba březosti trvá 115 dní. Po narození selat jsou prasničky převedeny do kategorie prasnic.

5.1.2 KALKULACE NÁKLADŮ

Účetní jednotka využívá k ocenění živočišné výroby plánové kalkulace na úrovni předem stanovených nákladů. Takto stanovené ceny jsou uvedeny ve vnitropodnikovém ceníku. V rámci chovu skotu a prasat jsou kalkulovány příchovky, tj. nově narozená mláďata, hmotnostní a vzrůstové přírůstky. Měrnou jednotkou je 1 kg živé váhy zvířete. Produkce mléka je rovněž oceněna na úrovni předem stanovených nákladů. Měrnou jednotkou je 1 litr mléka. Druhy nákladů, které jsou zahrnovány do ocenění živočišné produkce, mají následující strukturu:  přímý materiál,  nakupované služby,  přímé mzdy,  ostatní přímé náklady,  podíl výrobní režie. Na konci účetního období jsou zjištěny skutečné náklady vynaložené na chov skotu a prasat a produkci mléka. Hodnota skutečných nákladů výroby je porovnána s předem stanovenými náklady výroby za účelem meziročního srovnání. Pokud by hodnoty skutečných a předem stanovených nákladů byly značné rozdílné, je nezbytné plánové kalkulace přepočítat. Vnitropodnikový ceník společnost aktualizovala naposledy ke konci roku 2009. Z tohoto důvodu se domnívám, že ceny zjištěné na základě plánových kalkulací jsou srovnatelné s úrovní dnešních cen.

56

5.2 PROVEDITELNOST ČLENĚNÍ ŽIVOČIŠNÉ VÝROBY DLE POŽADAVKŮ IAS 41 – ZEMĚDĚLSTVÍ Mezinárodní účetní standard IAS 41 – Zemědělství požaduje členění biologických aktiv na konzumovatelná a plodící. V rámci obou skupin dochází dále ke klasifikaci na zralá a nezralá aktiva. Proveditelnost členění dle požadavků IAS 41 – Zemědělství bude testováno v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. na chovu skotu a prasat. 5.2.1 KONZUMOVATELNÁ A PLODÍCÍ AKTIVA V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ

Konzumovatelnými aktivy v živočišné výrobě se rozumí zvířata, která účetní jednotka chová za účelem produkce masa a jeho následného prodeje na jatkách. Plodící aktivum v živočišné výrobě je chováno za účelem rozšíření základního stáda či jeho obnovy. Společnost jeho chovem získává produkt v podobě nově narozeného mláděte a schopnosti hovězího dobytka produkovat mléko. Problém při rozlišení konzumovatelných a plodících aktiv nastává v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. u selat do odstavu a telat do 6 - ti měsíců. Jednoznačné rozlišení na konzumovatelná a plodící aktiva nelze v těchto kategoriích provést, jelikož v rámci obou skupin zvířat existují jak konzumovatelná, tak i plodící aktiva. Rozhodujícím faktorem pro jejich klasifikaci je zamýšlený účel chovu a určení, která ze zvířat jsou ze zootechnického hlediska vhodná k chovu. Problémem v praxi je, že společnost není schopna dopředu určit, kolik zvířat z kategorie selat do odstavu a telat do 6 – ti měsíců bude určeno k výkrmu či reprodukci a kolik zvířat bude prodáno na jatkách. Plodícími aktivy jsou selata do odstavu, která budou dále vybrána k reprodukci, prasničky čekající na porod a prasnice základního stáda. Plodícími aktivy jsou však také telata do 6 – ti měsíců, která byla vybrána k rozšíření a obnově chovu, jelikož společnost každoročně brakuje přibližně 25 % základního stáda. Za konzumovatelná aktiva lze považovat selata do odstavu určená k výkrmu a jejich následnému prodeji na jatkách, selata v předvýkrmu do 35 kg53 a prasničky a prasata ve výkrmu do 110 kg54. Konzumovatelnými aktivy jsou dále mladí býčci z kategorie telat do 6 – ti měsíců, protože se společnost chovem býků ve výkrmu nezabývá a dodává je tedy masnému průmyslu. 53 54

V předvýkrmu jsou selata po dobu 56 dnů Výkrm prasat a prasniček dodávaných na jatka trvá přibližně 100 dnů

57

Klasifikace živočišných aktiv by dle požadavků IAS 41 měla následující strukturu:  selata do odstavu – konzumovatelné/plodící aktivum,  selata v předvýkrmu – konzumovatelné aktivum,  prasničky a prasata ve výkrmu – konzumovatelné aktivum,  prasničky čekající na porod – plodící aktivum,  prasnice základního stáda – plodící aktivum, 

telata do 6 měsíců – konzumovatelné/plodící aktivum,

 jalovice do 2 let – plodící aktivum,  dojnice základního stáda - plodící aktivum.

5.2.2 ZRALÁ A NEZRALÁ AKTIVA V ŽIVOČIŠNÉ VÝROBĚ

Zralost aktiva je dle požadavků IAS 41 spojena s jeho zamýšleným užitím. Určení hranice dospělosti u jednotlivých skupin zvířat je problematické, neboť vždy záleží na požadavcích trhu a zamýšleném účelu chovu zvířat. Ze zootechnického hlediska je určení hranice dospělosti hovězího dobytka spojeno s okamžikem narození telete a schopností produkovat mléko. V rámci chovu prasat je okamžik dospělosti spojen s přeřazením selat do kategorie výkrmu prasat a u prasniček s okamžikem narození selat. Zralost aktiva dle IAS 41 však není spojována s dosažením hranice dospělosti, nýbrž se zamýšleným účelem užitím aktiva. V praxi to znamená, že ve chvíli, kdy zvíře splní zamýšlený účel chovu, je klasifikováno jako zralé, bez ohledu na to, jedná – li se o mladá nebo dospělá zvířata. Problém jednoznačného rozlišení zralých a nezralých konzumovatelných a plodících aktiv nastává v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. u telat do 6 – ti měsíců a selat do odstavu. Jak již bylo uvedeno výše, mladí býčci z kategorie telat do 6 – ti měsíců jsou dodáváni masnému průmyslu, protože se společnost chovem býků ve výkrmu nezabývá. Jejich zamýšleným užitím je tedy prodej na jatkách. Dle požadavků IAS 41 jsou klasifikováni jako zralé konzumovatelné aktivum. Naopak telata do 6 – ti měsíců, jež jsou společností určená k rozšíření a obnově základního stáda a jalovice do 2 let jsou nezralými plodícími aktivy. Zralými plodícími aktivy jsou dále dojnice základního stáda.

58

Také klasifikace selat do odstavu naráží v praxi na problém. Selata určená k reprodukci jsou členěna jako nezralá plodící aktiva stejně jako prasničky čekající na porod. Zralými plodícími aktivy jsou prasnice základního stáda. Nezralými konzumovatelnými aktivy jsou selata do odstavu vybraná společností k jejich výkrmu a selata v předvýkrmu do 35 kg. Masnému průmyslu jsou dodávána dospělá prasata o hmotnosti 110 kg. Klasifikace živočišných aktiv by dle požadavků IAS 41 měla následující strukturu:  selata do odstavu – nezralé konzumovatelné/plodící aktivum,  selata v předvýkrmu – nezralé konzumovatelné aktivum,  prasničky a prasata ve výkrmu – zralé konzumovatelné aktivum,  prasničky čekající na porod – nezralé plodící aktivum,  prasnice základního stáda – zralé plodící aktivum, 

telata do 6 měsíců – nezralé/zralé konzumovatelné/plodící aktivum,

 jalovice do 2 let – nezralé plodící aktivum,  dojnice základního stáda - zralé plodící aktivum. Lze konstatovat, že členění aktiv dle požadavků IAS 41 – Zemědělství lze v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. s jistými komplikacemi provést. Jednoznačné členění na konzumovatelná a plodící aktiva není možné provést v kategorii selat do odstavu a telat do 6 – ti měsíců. Důvodem je skutečnost, že některá zvířata v těchto kategoriích jsou společností určena k reprodukci a rozšíření základního, jedná se o plodící aktiva. Zvířata, která jsou společností vybrána k výkrmu, případně se společnost jejich chovem nezabývá, jsou členěna jako konzumovatelná aktiva. U telat do 6 – ti měsíců je rovněž problematické jejich členění na zralá a nezralá konzumovatelná a plodící aktiva. Telata, jež společnost dodává masnému průmyslu, jsou zralými konzumovatelnými aktivy. Naproti tomu telata určená k chovu jsou nezralými plodícími aktivy. Z tohoto důvodu není možné u telat do 6 – ti měsíců provést jednoznačnou klasifikaci dle požadavků IAS 41.

59

5.3 OCENĚNÍ ŽIVOČIŠNÉ VÝROBY DLE POŽADAVKŮ IAS 41 – ZEMĚDĚLSTVÍ V následující subkapitole bude testováno ocenění prasat ve výkrmu reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Dosažené výsledky budou komparovány s oceněním prasat ve výkrmu dle Českých účetních standardů. Mezinárodní účetní standard IAS 41 stanoví pro určení reálné hodnoty jednu z následujících možností: Schéma č. 18 – Způsoby stanovení reálné hodnoty

Zdroj: IAS 41 – Zemědělství, vlastní zpracování

Společnost s prasaty ve výkrmu aktivně obchoduje během celého účetního období. Na jatka jsou dodávána prasata v necelých 12 měsících o hmotnosti 110 kg. Na základě těchto skutečností bude reálná hodnota stanovena dle tržní ceny aktiv s podobnými charakteristickými rysy. Rozdílná hmotnost a stáří prasat ve výkrmu k rozvahovému dni bude do reálné hodnoty promítnuta prostřednictvím úpravy tržních cen. Reálná hodnota nebude stanovena na úrovni jatečních cen vepřového masa v České republice, jelikož tyto ceny jsou určovány ze strany jatek a nesplňují tak definici reálné hodnoty dle IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou55. Pro stanovení reálné hodnoty byla využita cena 1 kg vepřového masa kótovaná na chicagské burze s přepočtem na

55

IFRS 13, bod 13. 1: cena, která by byla dosažena při prodeji aktiva nebo zaplacena při převodu závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu.

60

CZK, jelikož na burze Mercantile Exchange v Chicagu je s vepřovým masem aktivně obchodováno. Následující tabulka zachycuje počáteční stav prasat ve výkrmu a jejich konečný stav k rozvahovému dni. V průběhu účetního období je zachycen převod prasat z předvýkrmu, jejich přírůstky, prodej masnému průmyslu včetně nutných porážek a úhynu mladých zvířat. Prasata ve výkrmu jsou účetní jednotkou oceněna na úrovni předem stanovených nákladů ve výši 34,02 Kč/kg. Tabulka č. 7 – Prasata ve výkrmu oceněná k 31. 12. 2011 dle ČÚS Výkrm prasat Počáteční stav k 1. 1. 2011 Převod z kategorie předvýkrm Přírůstky Masný průmysl Nutné porážky Úhyn mladých zvířat Konečný stav k 31. 12. 2011

KS Kg 1044 83 520 2763 101 598 0 195 255 2436 271 841 13 584 570 32 908 788 75 040

Kč 3 067 794 5 766 051 4 100 355 9 233 517 19 733 1 128 176 2 552 774

Tabulka č. 8 uvádí reálnou hodnotu prasat ve výkrmu k 31. 12. 2011. Reálná hodnota byla stanovena jako cena kótovaná na burze v Chicagu56, kde je s vepřovým masem aktivně obchodováno. Tržní cena ve výši 39, 72 Kč za 1 kg vepřového masa byla upravena o rozdíly v hmotnosti prasat ve výkrmu k rozvahovému dni, protože ne všechna prasata dosáhla k tomuto datu trhem požadovaných vlastností. Rozdíly byly vypočteny na základě hmotnosti prasat požadovaných trhem, tj. cca 110 kg a průměrné hmotnosti prasat ve výkrmu, která k rozvahovému dni činila 95, 23 kg. Tržní cena po úpravě 1 kilogramu vepřového masa činí 34, 39 Kč. Problémem při oceňování prasat ve výkrmu je kvantifikace nákladů na prodej a dopravu. Vlivem globalizace by byl obchod uzavřen na americkém trhu, avšak prasata by se mohla dovážet kamkoliv po celém světě. Místo dodání není společnosti známo a proto není možné provést přesnou kvantifikaci nákladů na prodej a dopravu. Z tohoto důvodu je při výpočtu ocenění prasat ve výkrmu reálnou hodnotou od nákladů na prodej a dopravu abstrahováno.

56

Chicago Mercantile Exchange http://www.kurzy.cz/komodity/index.asp?A=5&idk=99&curr=CZK&on=0&unit=&lg=1

61

Tabulka č. 8 – Prasata ve výkrmu oceněná k 31. 12. 2011 dle IAS 41 Konečný stav k 31. 12. 2011 Tržní cena aktiva s podobnými charakteristickými rysy s úpravou rozdílů v hmotnosti Reálná hodnota snížená o odhadnuté náklady prodeje a dopravu Ocenění v reálné hodnotě Rozdíl v ocenění (RH ČÚS)

75040 kg 34, 39 Kč/kg 34,39 Kč/kg 2 580 625,6 Kč + 27 851,6 Kč

Reálná hodnota prasat ve výkrmu činila k rozvahovému dni 2 580 625,6 Kč a je o 27 851,6 vyšší než ocenění prasat ve výkrmu dle ČÚS. Reálná hodnota 1 kg vepřového masa činí 34,39 Kč. Účetní jednotka však oceňuje prasata ve výkrmu na úrovni předem stanovených nákladů ve výši 34, 02 Kč/kg. Za předpokladu abstrahování od nákladů prodeje a dopravy by společnost dosáhla k rozvahovému dni zisku z přecenění ve výši 27 851, 6 Kč. V komentáři k účetní závěrce by účetní jednotka musela zveřejnit, jakým způsobem stanovila reálnou hodnotu sníženou o odhadnuté náklady prodeje a vykázat dosud nerealizovaný zisk z přecenění prasat ve výkrmu k rozvahovému dni. V souvislosti s výše uvedeným požadavkem IAS 41 doporučuje účetním jednotkám oddělené vykázání vlivu změn tržních cen a fyzických změn na reálnou hodnotu. Cílem této metody je oddělit vliv cen a vliv změn vyvolaných biologickou přeměnou zvířat. Důvod je zřejmý. Změna reálné hodnoty se promítá do výsledku hospodaření za běžné období a dochází tak ke snížení rizika spojeného s rozdělením anticipovaného zisku. Oddělí vlivu změn cen a fyzických změn je v praxi náročný a těžko realizovatelný, neboť dochází k častým změnám stavů zvířat. Ocenění reálnou hodnotu sníženou o odhadnuté náklady prodeje lze v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. s jistými obtížemi provést. Problémem při oceňování prasat ve výkrmu je kvantifikace nákladů na prodej a dopravu, které ve svém důsledku ovlivňují konečnou výši reálné hodnoty. Vlivem globalizace není účetní jednotka schopna stanovit jejich přesnou výši a dosažené výsledky ocenění prasat ve výkrmu reálnou hodnotou jsou proto zkreslené. Místo dodání by významným způsobem ovlivnilo nejen výslednou reálnou hodnotu, ale také zisk/ztrátu z přecenění k rozvahovému dni, který není za daných podmínek možné přesně kvantifikovat. 62

ZÁVĚR V diplomové práci jsem dosáhla všech formulovaných cílů. Provedla jsem porovnání východisek a postupů účetního pojetí živočišné výroby z pohledu Mezinárodního účetního standardu IAS 41 - Zemědělství a úpravy platné v České republice. Uvedla jsem způsoby oceňování, účetní zachycení, požadavky na zveřejňování a klasifikaci živočišné výroby dle přístupů IAS 41 – Zemědělství a Českých účetních standardů. Praktickou proveditelnost klasifikace živočišných aktiv na konzumovatelná a plodící, v rámci těchto skupin na zralá a nezralá aktiva, jsem testovala v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. na chovu skotu a prasat. Možnost ocenění reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje jsem zkoumala na prasatech ve výkrmu. Účetní pojetí živočišné výroby je součástí Českého účetního standardu 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a Českého účetního standardu 015 – Zásoby. Domnívám se, že zemědělská činnost je natolik specifickou oblastí podnikání, že by jí měl být věnovaný samostatný účetní standard. S ohledem na vyšší vypovídací schopnost účetní závěrky by mělo být důsledně rozpracováno oceňování a klasifikace živočišných aktiv. Detailněji by měly být popsány požadavky na zveřejňování, aby uživatel účetní závěrky mohl přesněji provést analýzu současného a budoucího ekonomického vývoje zemědělského podniku. Nedostatkem českého účetního systému je absence vymezení základních pojmů, jež souvisí se zemědělskou činností. Definice zemědělské činnosti dle platných právních předpisů zcela opomíjí podstatu zemědělské činnosti dle přístupů IAS 41. Její podstatou je biologická přeměna jako proces řízený člověkem, které jsou živá zvířata schopna. Dalším omezením české účetní legislativy je dle mého názoru způsob oceňování živočišné produkce. Ocenění v historických cenách nevystihuje hodnotu živočišných aktiv. Náklady vynaložené na pořízení a chov zvířat nejsou tím, co jejich hodnotu vytváří. Podstatou jejich hodnoty je schopnost biologické přeměny, které jsou živá zvířata schopna, a proto se domnívám, že princip oceňování v historických cenách nepodává věrný a poctivý obraz o hodnotě chovaných zvířat. Klasifikace zvířat dle české účetní legislativy vychází z jejich očekávaných užitků, které mohou mít dlouhodobý nebo krátkodobý charakter. V praxi však často dochází k vzájemným kombinacím očekávaných užitků a jejich striktní oddělení není vždy snadné. Za více riziková jsou považována mladá zvířata, jelikož s nimi nejsou 63

dosud spojeny žádné ekonomické efekty v podobě výnosu. V důsledku platné účetní legislativy nemá uživatel účetní závěrky možnost získat přesné informace o to, jaká aktiva již efekt přinášejí a odhadovat tak budoucí ekonomický vývoj společnosti. Výše uvedené nedostatky odstraňuje Mezinárodní účetní standard IAS 41 – Zemědělství. Ocenění zvířat reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje podává vyšší vypovídací schopnost o hodnotě chovaných zvířat. Podstatou jejich hodnoty je schopnost biologické přeměny, kterou reálná hodnota zohledňuje. Dle mého názoru je ocenění zvířat reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje plně v souladu se zásadou věrného zobrazení v účetnictví. Klasifikace živočišných aktiv dle požadavků IAS 41 na konzumovatelná a plodící aktiva, v rámci obou skupin dále v členění na zralá a nezralá aktiva, zvyšuje vypovídací schopnost účetní závěrky. Uživatelům účetní závěrky je zřejmé, která zvířata již přináší výnosy, a která nikoliv. Mohou tedy přesněji analyzovat současný i budoucí ekonomický vývoj společnosti. Přestože se IAS 41 – Zemědělství snaží odstranit rozdíly, které existují mezi jednotlivými účetními systémy, jeho praktická aplikace naráží v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. na jisté problémy. Komplikace při aplikovatelnosti IAS 41 v praxi jsou patrné zejména v oblasti oceňování a klasifikaci zvířat. Problémem je členění konzumovatelných a plodících aktiv u mladých zvířat. V podmínkách Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. se jedná konkrétně o chov selat do odstavu a telat do 6 – ti měsíců. V rámci těchto kategorií zvířat není možné na základě požadavků IAS 41 jednoznačně klasifikovat, zda - li se jedná o konzumovatelná či plodící aktiva. Selata do odstavu, která budou společností vybrána k výkrmu a následnému prodeji na jatkách, jsou konzumovatelnými aktivy. Naopak selata, která jsou na základě zootechnických předpokladů vhodná k reprodukci lze označit jako plodící aktiva. Jelikož se společnost nezabývá chovem býků ve výkrmu, jsou mladí býčci z kategorie telat do 6 – ti měsíců dodáváni masnému průmyslu. Jsou tedy klasifikováni jako konzumovatelná aktiva. Ostatní telata, jež jsou určená k rozšíření základního stáda a mléčné produkci jsou aktivy plodícími. Rozlišení zralých a nezralých konzumovatelných a plodících aktiv není v praxi jednoduchou záležitostí. Záleží vždy na požadavcích trhu a zamýšleném účelu chovu společnosti. V Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. není možné jednoznačně určit klasifikaci na zralá a nezralá konzumovatelná a plodící aktiva v kategorii telat do 6 – ti měsíců. Jak již bylo uvedeno výše, část telat je dodávána 64

masnému průmyslu. Jejich zamýšleným užitím je prodej na jatkách. Dle požadavků IAS 41 se jedná o zralá konzumovatelná aktiva. Telata určená k chovu by však měla být klasifikována jako nezralá plodící aktiva. Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. bych doporučila uvést klasifikaci dle požadavků IAS 41 – Zemědělství v příloze k účetní závěrce. Kategorii selat do odstavu a telat do 6 – ti měsíců bych doporučila členit odděleně, tj. po skupinách zvířat, které jsou určené k výkrmu a které společnost zamýšlí chovat k rozšíření a obnově stáda. Mladé býčky v kategorii telat do 6 – ti měsíců, jejichž chovem se společnost nezabývá a jsou určená k prodeji na jatkách, bych doporučila vykázat odděleně jako zralá konzumovatelná aktiva. Oceňování prasat ve výkrmu reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje bylo v Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. testováno na chovu prasat ve výkrmu. Problémem při stanovení reálné hodnoty prasat ve výkrmu je kvantifikace nákladů na prodej a dopravu. Vlivem globalizace trhů by bylo možné dodávat prasata kdekoliv po světě, přestože obchod by se uskutečnil v USA. Protože místo dodání není společnosti známo, nelze náklady na prodej a dopravu přesně kvantifikovat. Z tohoto důvodu není možné k rozvahovému dni přesně kvantifikovat reálnou hodnotu prasat ve výkrmu. Dosažené výsledky jsou proto do jisté míry zkreslené. Konkrétní místo dodání prasat ve výkrmu by zásadním způsobem ovlivnilo nejen reálnou hodnotou, ale také případný zisk/ztrátu z přecenění. V České republice neexistuje aktivní trh, kde by bylo s vepřovým masem obchodováno. Základna reálné hodnoty byla stanovena jako cena kótovaná na chicagské burze s přepočtem na CZK, kde je s vepřovým masem aktivně obchodováno. Jateční ceny 1 kg vepřového masa v České republice jsem pro stanovení reálné hodnoty nevyužila, neboť dle mého názoru nesplňují definici reálné hodnoty dle IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou. Domnívám se však, že tržní ceny zjištěné na burze Mercantile Exchange v Chicagu neodrážejí tržní podmínky v České republice. Pokud by v České republice existovaly aktivní trhy s danou komoditou, reálná hodnota by měla vyšší vypovídací schopnost a účetní závěrka Zemědělské obchodní společnosti Šestajovice – Jirny a. s. by byla plně v souladu se zásadou věrného a poctivého obrazu účetnictví.

65

Seznam literatury 1) KRUPOVÁ, Lenka; MLÁDEK, Robert. IAS v příkladech : Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. 1. Praha : Nakladatelství VOX, 2003. 319 s. ISBN 80-86324-33-8. 2) ŠRÁMKOVÁ, Alice; JANOUŠKOVÁ, Martina; VOJÁČKOVÁ, Helena . Mezinárodní standardy účetního výkaznictví : Praktické aplikace . Praha : Institut certifikace účetních, 2009. 386 s. 3) DVOŘÁKOVÁ, Dana . Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. aktualizované. Brno : Computer Press, 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1. 4) HINKE, Jana. účetní systém IAS/IFRS. 1. Praha : Kernberg Publishing, 2007. 190 s. ISBN 978-80-903962-2-7 5) KOVANICOVÁ, Dana . Finanční účetnictví, světový koncept IFRS/IAS. 5. aktualizované. Praha : Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129 6) NEPLECHOVÁ, Marta. účetnictví zemědělského podniku. 1. [s.l.] : Anag, 2005. 183 s. ISBN 80-7263-283-3. 7) NEPLECHOVÁ, Marta. účetnictví zemědělského podniku. 1. [s.l.] : Anag, 2007. 183 s. ISBN 80-7263-283-3. 8) Miroslav Synek a kol. . Podniková ekonomie. 2. Praha : C.h.beck, 2000. 475 s. ISBN 80-7179-388-4 9) HOLUBOVÁ, Helena . Biologická aktiva : účetní zachycení v souladu s IFRS a podle českých účetních standardů. Vysoká škola ekonomická v Praze, 2010. 72 s. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická v Praze. 10) VALDER, Antonín . účetnictví pro podnikatele v zemědělství. 1. Praha : Aspi -wolters kluwer, 2008. 392 s. ISBN 978-80-7353-388-1 11) DĚRGEL, Martin. Zvířata v účetnictví a daních. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 1, s. 8-10. 12) DVOŘÁKOVÁ, Dana . Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 3, s. 9-15. 13) DVOŘÁKOVÁ, Dana . Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2, s. 11-14 14) DVOŘÁKOVÁ, Dana . IAS 41 - Zemědělství - požadavky na zveřejnění. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2009, 10, s. 11-14 15) DVOŘÁKOVÁ, Dana . Řešení problematiky oceňování biologických aktiv v IAS 41 - Zemědělství. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2009, 8, s. 20-24 16) DVOŘÁKOVÁ, Dana . IAS 41 - Zemědělství. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, 2009, 5, s. 2-4 17) POLÁKOVÁ, Jana . Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. 1. Praha : Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. 73 s. ISBN 978-8086671-75 18) SLUNEČKOVÁ, Ivana. IAS 41 - Biologická aktiva. Praha, 2011. Seminární práce. Vysoká škola ekonomická v Praze

66

Seznam právních předpisů 19) Český účetní standard č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 20) Český účetní standard č. 015 – Zásoby 21) Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy 22) IAS 41 – Biologická aktiva 23) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 24) Pokyn č. D – 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 25) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 26) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 27) Zákon č. 85/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů 28) Zákon č. 289/1995 Sb., o lesích 29) Zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti 30) Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství

Internetové odkazy 31) http://www.iporadce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=51658 32) http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/9145F237-E707-408A-BA404F94AFDCDE36/0/IAS41.pdf 33) http://www.iasplus.com/standard/ias41.htm 34) http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d5026v7045-ias-41zemedelstvi/ 35) http://www.ifrsclass.com/gaap/ias/ias-41.htm 36) http://www.accountancy.com.pk/reference_ias.asp?id=45 37) http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias41_en.pdf 38) http://www.ucetnikavarna.cz/blog/detail-prispevku/articleid-324-ocenovani-vzemedelstvi-aneb-proc-je-dobre-uctovat-dle-ias/ 39) http://www3.czu.cz/php/skripta/kapitola.php?titul_key=64&idkapitola=150 40) http://home.zf.jcu.cz/~moudry/multif_zemedelstvi/frvs_pdf/2_TUZ.pdf 41) http://www.mzp.cz/projekty.2009/supl/ep026.pdf 42) http://www.ekoporadna.cz/wiki/doku.php?id=zahrada:co_je_ekologicke_zemede lstvi_a_jak_se_lisi_od_konvencniho 43) http://eagri.cz/public/web/mze/dotace/kontroly-podminenosti-cross-compliance/ 44) http://home.zf.jcu.cz/~moudry/multif_zemedelstvi/frvs_pdf/9_fcezem.pdf 45) http://www.kge.zcu.cz/pesonal/PERSON/Novotna/vyuka/univ05/zem.pdf 46) http://www.ksb.cz/cs/novinky-publikace/492/pokyny-ministerstva-financi-d190-d-223-a-d-267-byly-nahrazeny-pokynem-d-300 47) http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/701/.cmd/ad/.c/313/.ce/10821/.p/8411?PC _8411_name=o%20zemědělství&PC_8411_l=252/1997&PC_8411_ps=25#1082 1 48) http://www.pravnipredpisy.cz/predpisy/ZAKONY/2004/085004/Sb_085004_-----_.php 49) http://www.kisjm.cz/default.asp?ids=2406&ch=279&typ=1&val=61371 67

50) http://sagit.cz/pages/uztxt.asp?tema_id=36&cd=62&typ=r&refresh=yes&det=&l evelid=132856&datumakt=1.7.2010&full=y 51) http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/701/.cmd/ad/.c/313/.ce/10821/.p/8411/_s.1 55/701?PC_8411_number1=166/1999&PC_8411_l=166/1999&PC_8411_ps=10 #10821 52) http://eagri.cz/public/web/mze/zemedelstvi/ 53) http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/t/8D0034379F/$File/210111k.pdf 54) http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/tab/8D003437A3 55) http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/701?kam=zakon&c=563/1991 56) http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/701/.cmd/ad/.c/313/.ce/10821/.p/8411/_s.1 55/701?PC_8411_number1=500/2002&PC_8411_l=500/2002&PC_8411_pi=70 &PC_8411_ps=10⩅ 57) http://www.uctovani.net/ucetni-osnova.php 58) www.mfcr.cz 59) http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/prilos1.aspx 60) http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/015.aspx 61) http://eagri.cz/public/web/mze/dotace/narodni-dotace/zasady-zemedelstvipotravinarstvi/zasady-pro-rok-2011.html 62) http://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/tiskovecentrum/zpravodaje/589b91ed269d8210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm 63) http://www.kurzy.cz/komodity/index.asp?A=5&idk=99&curr=CZK&on=0&unit =&lg=1

68

69

ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA ÚČETNÍ POJETÍ DLE IFRS A ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ

Recommend Documents