ÚČTOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ DOTACÍ DLE IFRS V ČR

ÚČTOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ DOTACÍ DLE IFRS V ČR Marie Padrtová Klíčová slova: IFRS, dotace, IAS 20, emitent cenných papírů Key words: IFRS, grant, IAS 20, issuer of securities JEL Classification: M41, H20 Abstrakt Účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů, mají povinnost sestavovat účetní závěrku dle IFRS. Podmínky vykazování dotací a zveřejňování informací o poskytnutých dotací stanoví IAS20. Cílem tohoto příspěvku je ověřit, zda podniky povinné sestavovat účetní závěrku dle IFRS zveřejňují povinné údaje týkající se dotací, a zda při tom dodržují pravidla určená standardem IAS 20. Za tímto účelem byly stanoveny 3 hypotézy, jejichž ověření bylo založeno na zkoumání účetní závěrky za rok 2011 u 34 společností, z nich 14 bylo prokazatelně příjemcem dotace. Dvě ze tří definovaných hypotéz se dle zvolených parametrů podařilo ověřit. Emitenti cenných papírů, kteří sestavují účetní závěrky dle s IFRS, zveřejňují účetní pravidla přijatá pro státní dotace. Zveřejněná účetní pravidla přijatá pro státní dotace jsou v souladu s IFRS. Poslední hypotéza dle zvolených parametrů ověřená nebyla. Emitenti cenných papírů, kteří sestavují účetní závěrky dle s IFRS tedy, nezveřejňují povahu a rozsah státních dotací odpovídajícím způsobem. Abstract Accounting units which are the issuer of securities listed on a regulated securities market, have an obligation to prepare financial statements in accordance with IFRS. Terms of grants’ reporting and of disclosure of subsidies are determined by IAS20. The aim of this paper is to verify whether firms required to prepare their financial statement up to IFRS publish obligated data related to received subsidies and whether they respect the rules specified by standard IAS20. For this purpose 3 hypotheses were formulated, whose verification was based on the examination of the financial statements for the year 2011 in 34 companies, of which 14 companies were proven to be grant beneficiary. Two of the three defined hypotheses were verified according to selected parameters. Issuers of securities, who prepare financial statements in accordance with IFRS, publish accounting policy adopted for government grants. Disclosed accounting policy adopted for government grants are in accordance with IFRS. The last hypothesis was not verified according to selected parameters. Issuers of securities who prepare financial statements in accordance with IFRS, therefore, do not disclose the nature and extent of government grants accordingly.

867

Úvod V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Mnohé z těchto podniků jsou příjemci státních dotací či podpor. Mezinárodní účetní standard „IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory“ stanoví způsoby vykazování přijatých dotací a údaje, které je příjemce dotace povinen zveřejnit ve své účetní závěrce. Cílem tohoto příspěvku je ověřit, zda podniky povinné sestavovat účetní závěrku dle IFRS zveřejňují povinné údaje týkající se dotací, a zda při tom dodržují pravidla určená standardem IAS 20.

1. Materiál V roce 2000 vyhlásila Evropská komise tzv. novou harmonizační strategii, která obsahovala zásadní koncepční změnu. Evropská komise dospěla k rozhodnutí, že by nebylo efektivní vytvářet nový samostatný systém standardů, když vhodný soubor nadnárodních standardů již byl vytvořen a neustále se zdokonaluje. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny IFRS (Dvořáková, 2009, str. 4). V současnosti existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace. Jedná se o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards), účetní směrnice Evropské unie konkrétně 4., 7. a 8. direktiva) a Všeobecně uznávané účetní standardy Spojených států amerických US GAAP (United States Generally Accepted Accouting Principles). (Dvořáková, 2009, str. 3) IFRS a americké US GAAP jsou si podobné a lze je považovat za jeden systém. (Jílek, 2011, str.15) I když koncepční rámce obou soustav mají mnoho společných prvků, v určitých případech se liší. (Jílek, 2011, str. 52) IFRS jsou vyvíjeny s deklarovaným záměrem usnadnit vývoj globálního účetního systému. IFRS jsou méně popisné než US GAAP. (Jílek, 2011, str. 52) V roce 2006 se IASB a FASB dohodly na konvergenci IFRS a US GAAP tím, že podepsaly dohodu o spolupráci. Cílem je odstranit všechny podstatné rozdíly mezi IFRS a US GAAP, a poté standardy vytvářet společně. Projekt konvergence se postupně naplňuje. (Jílek, 2011, str. 52) Do roku 2005 používalo IFRS jako svůj základní účetní systém pouze asi 300 společností, a to obvykle jen po několik let. Počínaje rokem 2005 se tento počet zvýšil na asi 7000. Převážně se jednalo o emitenty kótovaných cenných papírů ve 25 zemích EU (Jílek, 2011, str. 15), neboť směrnice Evropské komise stanoví, že všechny společnosti kotované na regulovaném trhu cenných papírů mají od roku 2005 při sestavování konsolidovaných účetních závěrek povinnost dodržovat IFRS. V roce 2009 celkem 117 zemí světa požadovalo či umožňovalo sestavení účetní závěrky podle IFRS včetně Austrálie, Nového Zélandu a Ruska. (Jílek, 2011, str.15) V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů a RMS systém. Tyto účetní jednotky mají povinnost podle IFRS účtovat a sestavovat účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku a

868

výroční zprávy. Konsolidující účetní jednotky, které nejsou emitentem cenných papírů na regulovaném trhu cenných papírů, si mohou zvolit, zda sestaví konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy podle IFRS či podle českých účetních standardů. IAS 20 se používá při účtování a vykazování státních dotací a při zveřejňování jiných forem státní podpory. Státní dotace je standardem definována jako podpora státu ve formě převodu prostředků ve prospěch účetní jednotky výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností účetní jednotky. Státní dotace se nevykazují, dokud neexistuje přiměřená jistota, že účetní jednotka splní s nimi spojené podmínky a že dotace budou přijaty. (IASB, 2005, str. 1059) Dle IAS20 se státní dotace zahrnuje do výkazu zisků a ztrát období, v němž byly vynaloženy náklady, které má daná dotace kompenzovat. Státní dotace, která se stane pohledávkou jako náhrada za již vzniklé náklady nebo již utrpěné ztráty nebo za účelem poskytnutí okamžité finanční podpory účetní jednotce s žádnými budoucími souvisejícími náklady, se uzná jako výnos období, ve kterém se stane pohledávkou. IAS 20 rozlišuje dotace vztahující se k aktivům a dotace na úhradu nákladů. Dotace vztahující se k aktivům jsou státní dotace, jejichž základní podmínkou je, že účetní jednotka oprávněná k jejich získání musí koupit, postavit nebo jinak získat dlouhodobá aktiva (Jílek, 2011, str. 133). IAS 20 definuje dva způsoby, kterými lze dotace vztahující se k aktivům vykazovat. Dotace se vykazují v rozvaze buď uvedením dotace jako výnosu příštích období, nebo odečtením dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva. Dotace na úhradu nákladů jsou státní dotace jiné než dotace vztahující se k aktivům. Pro dotace na úhradu nákladů připadají opět v úvahu dva způsoby vykazování. A to uvedení dotace ve výsledovce jako zvýšení výnosů (odděleně, nebo jako „ostatní výnosy“), nebo krácením vykazovaných nákladů, které byly vynaloženy v souvislosti s přijetím dotace. IAS 20 dále ukládá podnikům povinnost zveřejňovat: a) účetní pravidla přijatá pro státní dotace včetně metod vykázání uplatněných v účetní závěrce; b) povahu a rozsah státních dotací vykázaných v účetní závěrce a označení ostatních forem státní podpory, z nichž má účetní jednotka přímý prospěch; c) nesplněné podmínky a jiné nepředvídané okolnosti vztahující se ke státní podpoře, která byla vykázána. (IASB, 2005, str. 1063)

2. Hypotézy H1 Emitenti cenných papírů, kteří sestavují účetní závěrky dle s IFRS, zveřejňují účetní pravidla přijatá pro státní dotace. H2 Zveřejněná účetní pravidla přijatá pro státní dotace jsou v souladu s IFRS. H3 Emitenti cenných papírů, kteří sestavují účetní závěrky dle s IFRS, zveřejňují povahu a rozsah státních dotací.

869

3. Metodika Pro ověření stanovené hypotézy budou zkoumány účetní závěrky účetních jednotek, které jsou emitenty cenný papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Účetní závěrky budou staženy na webových stránkách ČNB, na nichž jsou emitenti cenných papírů povinni účetní závěrky zveřejňovat. Aby bylo dosaženo homogenního vzorku emitentů, budou z výzkumu vyloučeny bankovní instituce, města a státní organizace. Zbývající emitenti budou rozděleni do 3 základních skupin: a. Emitent, jehož účetní závěrka za sledované období není dostupná b. Emitent, který nebyl ve sledovaném období příjemcem státní dotace (nebylo zjištěno přijetí dotace) c. Emitent, který byl ve sledovaném období příjemcem státní dotace. Lze očekávat určité procento nepřesnosti v rozdělení emitentů do skupiny b. a c. Emitenti, kteří nevykážou dotace v účetní závěrce budou automaticky zařazeni do kategorie b, protože nelze ověřit, zda jsou příjemcem dotace, avšak tuto informaci neuvádějí. U Emitentů, kteří byli ve sledovaném období příjemci státní dotace, bude dále zjišťováno, zda: A. byla zveřejněna účetní pravidla přijatá pro státní dotace včetně metod vykázání uplatněných v účetní závěrce. Vzhledem k tomu, že IAS20 nabízí, jak v případě dotací vztahujících s k aktivům tak v případě dotace na úhradu nákladů, dvě varianty účtování, bude zkoumána též zvolená varianta účtování. A1 zvolené pravidlo pro účtování o dotaci vztahující se k aktivům A2 zvolené pravidlo vztahující se k účtování dotací na úhradu nákladů B. jsou zveřejněná účetní pravidla v souladu s IAS 20 C. byla zveřejněna povaha a rozsah státních dotací Zjištěné výsledky budou vztaženy k celkovému počtu hodnocených společností. Formulované hypotézy budou považovány za ověřené, pokud podíl společností, jejichž výsledky budou vykázány v souladu s hypotézou, přesáhne 75 % z celkového počtu zkoumaných společností. Sledovaným obdobím je rok 2011.

4. Výsledky Z celkového počtu emitentů, byly vyloučeny bankovní instituce, města a státní organizace, které nebyly vhodné pro zvolený výzkum. Jedná se o celkem 22 institucí. Zkoumaný vzorek byl tímto redukován na 38 institucí. Účetní závěrka byla dostupná pouze u 31 organizací ze zkoumaného vzorku, z nichž u 12 bylo identifikováno přijetí dotace. Společnosti, jejichž účetní závěrka nebyla dostupná, nedodržely povinnost zveřejnit účetní závěrku, kterou jim ukládá IFRS. Dvě z devatenácti institucí, u kterých nebylo zjištěno přijetí dotace, uváděly v účetní závěrce účetní metody pro účtování dotací. Není možné ověřit, zda tyto dvě společnosti byly příjemci dotace a uvedly pouze metody pro účtování dotací, ale nikoli povahu a rozsah přijatých dotací, či zda v roce 2011 příjemci dotace nebyly a metody pro účtování dotací v účetní závěrce uvádějí nad rámec povinných údajů.

870

V druhé části výzkumu bylo tedy hodnoceno 12 institucí, u kterých bylo zjištěno přijetí dotace. A 83 % institucí zveřejnilo v účetní závěrce účetní pravidla účtování dotací. Dvě společnosti z 12 neuvedly žádná pravidla účtování. A1 Všech 9 společností, které uváděly pravidla pro účtování o dotaci vztahující se k aktivům, zvolilo způsob vykázání odečtením dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva. A2 Všech 7 společností, které uvedly pravidla pro účtování o dotaci na úhradu nákladů, zvolilo způsob vykázání uvedením dotace ve výsledovce jako zvýšení výnosů. B Zveřejněná pravidla byla u všech 10 institucí v souladu s IAS20. Z 90 % však byla zveřejněná pravidla velmi obecná a jejich dodržení nebylo možné v rámci účetní závěrky ověřit. C Povahu přijatých dotací popsalo v příloze účetní závěrky 66,67 % společností. Rozsah dotace uvedlo 66,67 % z 12 hodnocených společností.

5. Diskuze Ze získaných výsledků vyplývá, že hypotézy H1 a H2 lze považovat za ověřené. Společnosti, které jsou emitenty veřejně obchodovaných cenných papírů, zveřejňují v rámci účetní závěrky pravidla přijatá pro účtování o dotacích a tyto pravidla jsou v souladu s IFRS. Zároveň je však třeba konstatovat, že tyto společnosti uvádějí pravidla pro účtování jen velmi obecně, velmi často citují IAS 20. Přičemž zvolený způsob účtování není možné v závěrce ověřit. Pro účtování o dotaci vztahující se k aktivům využívá 100 % společností odečtení dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva. Z rozvahy tedy nelze zjistit skutečná hodnota dotace. Pro účtování o dotaci na úhradu nákladů, zvolilo 100 % společností způsob vykázání uvedením dotace ve výsledovce jako zvýšení výnosů. Přičemž převážná většina zahrnula dotace do položky Ostatní výnosy, což opět neumožňuje zjistit výši dotaci. Pouze jedna ze zkoumaných společností uváděla výnosy z dotace odděleně. Hypotézu H3 se zvoleným postupem ověřit nepodařilo. Protože povahu přijaté dotace popsalo v příloze účetní závěrky 66,67 % společností a rozsah dotace také pouze 66,67 % společností.

Závěr Přestože jsou společnosti, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů, povinny sestavovat účetní závěrku dle IFRS již od roku 2005, provedený výzkum prokázal, že podmínky IAS 20 nejsou uspokojivým způsobem naplňovány. Zkoumané společnosti obstály v případě uvádění účetní metody a jejich souladu s IFRS. Je však třeba konstatovat, že přijaté metody popisují jen velmi obecně a zpravidla není možné v rámci účetní závěrky ověřit, zda je přijatá metoda správně aplikovaná. Výzkum též prokázal, že významná část zkoumaných společností nezveřejňuje dostatečným způsobem rozsah a povahu přijatých dotací.

871

Není zřejmé, zda jsou nedostatky ve vykazování státních dotací, zapříčiněny neznalostí, opomenutím či neochotou povinné informace zveřejnit.

Literatura [1] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. Aktualizované a rozšířené vyd. Brno: Computerpress, a. s., 2009. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1. [2] IASB, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRSTM) 2005 včetně Mezinárodních účetních standardů (IASTM) a interpretací k 1. Lednu 2005, IASCF 2005. s. 2249 ISBN 80-239-5721-X. [3] ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA. ČNB: Seznam finančních nástrojů dle čl. 11 Nařízení Komise (ES) č. 1287/2006 (xls, 55 kB) [online]. ČNB [15. 11. 2012]. Dostupné z: w.cnb.cz/cs/dohled_financni_trh/seznamy/ostatni_seznamy/ [4] JÍLEK, Josef. a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011. 1. Vydání. Praha: Grada Publishing, a.s., 2011. 432 s. ISBN 978-80-247-3427-9.

Ing. Marie Padrtová, Externí doktorandka Fakulta financí a účetnictví VŠE v Praze Nám. W. Churchilla 4, 130 67 Praha 3 [email protected] Vedoucí ekonomického oddělení VŠTE ČB Okružní 10, 370 01 České Budějovice [email protected]

872