Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta managementu v Jindřichově Hradci
Diplomová práce
Bc. Markéta Kyselová 2008
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta managementu v Jindřichově Hradci Katedra managementu podnikatelské sféry
Problematika řízení nákladů a výnosů ve firmě J. S. K. PARTNER, s. r. o.
Vypracovala: Bc. Markéta Kyselová
Vedoucí diplomové práce: Doc. Ing. Hana Ezrová, CSc.
Kamenice nad Lipou, červen 2008
PROHLÁŠENÍ
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Problematika řízení nákladů a výnosů ve firmě J. S. K. PARTNER, s. r.o.“ jsem zpracovala samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.
Kamenice nad Lipou, červen 2008
Podpis studenta
ANOTACE
Cílem diplomové práce je vyhodnotit jednotlivé ukazatele nákladovosti společnosti J. S. K. Partner, s. r. o. a nalézt možné rezervy a možnosti snižování nákladů v oblasti výroby. Zhodnotit řízení výnosů v této společnosti. Navrhnout možnosti úspor nákladů.
PODĚKOVÁNÍ
Děkuji vedoucí diplomové práce doc. Ing. Haně Erzové, CSc za podnětné rady které mi pomohly při zpracování zadaného úkolu. Také děkuji majiteli a jednateli firmy J. S. K. PARTNER, s. r. o., panu Jiřímu Kohoutovi, za cenné informace bez nichž by tato práce nemohla vzniknout.
OBSAH 1. ÚVOD.......................................................................................................................... 1 2. NÁKLADY ................................................................................................................. 4 2.1 Členění nákladů v účetnictví ............................................................................. 6 2.2 Druhové členění nákladů.................................................................................. 11 2.3. Účelové členění nákladů .................................................................................. 13 2.4 Kalkulační členění nákladů ............................................................................. 15 2.5. Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik ...... 15 2.6. Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů ................................. 16 2.7. Členění nákladů z hlediska změn v podmínkách podnikatelského procesu ...................................................................................................................... 18 3. VÝNOSY ................................................................................................................. 20 4. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ ............................................................................. 24 5. KALKULACE .......................................................................................................... 25 5.1. Všeobecný kalkulační vzorec ......................................................................... 28 5.2 Kalkulační metody ............................................................................................ 29 5.3 Rozdílové kalkulace........................................................................................... 30 5.4 Kalkulace neúplné ............................................................................................ 31 6. J. S. K. PARTNER, S. R. O. .................................................................................... 32 6.1 Základní informace o firmě .............................................................................. 32 6.2 Vývoj firmy ......................................................................................................... 33 6.3 Řízení nákladů za rok 2002 až 2006................................................................. 35 6.4 Analýza ukazatelů nákladovosti ..................................................................... 49 6.5 Řízení výnosů ..................................................................................................... 52 6.6 Úspory nákladů.................................................................................................. 56 7. ZÁVĚR ...................................................................................................................... 58 LITERATURA.............................................................................................................. 61 SEZNAM PŘÍLOH...................................................................................................... 62
1. ÚVOD Při zhotovování výrobků nebo provedení jiných výkonů dochází ke spotřebě výrobních činitelů (spotřeba materiálu, pracovní síly, opotřebení investičního majetku, apod.). Spotřebu výrobních činitelů vynaloženou na určitý účel, vyjádřenou v peněžních jednotkách, nazýváme náklady. Náklady jsou měřítkem spotřeby, popřípadě opotřebením majetku účetní jednotky a práce pracovníků. Vhodný systém evidence nákladů zajišťuje potřebné informace o hospodaření s majetkem a prací. Měl by umožňovat pohled na náklady zejména z hlediska toho, co bylo spotřebováno a na jaký účel to bylo spotřebováno. Výsledkem výrobních a jiných činností jsou výkony, k nimž patří výrobky, práce a služby dodávané a poskytované jiným organizacím a obyvatelstvu. Tyto výkony v peněžním vyjádření tvoří výnosy účetní jednotky. Výše nákladů a výnosů je důležitým ukazatelem hospodaření podniku. Náklady a výnosy ovlivňují hospodářský výsledek účetní jednotky. Proto je nutné, aby se v účetnictví sledoval vývoj nákladů a výnosů nejen v celkovém úhrnu, ale i v podrobném členění. Tím poskytuje evidence nákladů a výnosů informace potřebné k úspěšnému rozhodování a k řízení podnikových činností. Každá firma by se měla snažit získat a udržet si konkurenční výhodu. Ale ne vždy se toto podniku povede. Spíše hlavním cílem mnoha firem je udržení se na trhu a hlavně nebýt ztrátový. Dravá konkurence nutí organizace nabízet stále nové a lepší výrobky a služby, zkvalitňovat tyto produkty, získávat nové zákazníky, apod. Reakce na změny v podnikatelském prostředí velice ovlivňují náklady každé organizace. Firmy se snaží hledat různé prostředky jak náklady ovlivnit, popřípadě snížit.
1
Hlavním cílem diplomové práce je provést analýzu spotřeby výrobních faktorů (náklady
podniku),
třídění
nákladů,
provést
analýzu
nákladů
podle
spotřebovávaných vstupů, provést analýzu výsledků činnosti (výnosy a zisk) a jejich třídění, a v poslední řadě provést návrhy a opatření. Důvod, proč bych se chtěla tomuto tématu věnovat, je, že bych si ráda vyzkoušela svoje teoretické znalosti získané ze studia v praxi. Dále mi práce umožní nahlédnout do fungování reálné firmy a do vedení jejího účetnictví. Diplomovou práci jsem rozdělila na dvě části: na teoretickou a praktickou část. V teoretické části jsem popsala problematiku nákladů, jejich třídění, apod. Stejně tak jsem popsala problematiku výnosů a zisku. V praktické části jsem nejprve charakterizovala společnost J. S. K. Partner, s. r. o., uvedla základní informace o společnosti, informace o založení a vývoji společnosti, jaký je předmět podnikání firmy, apod. Poté jsem se zaměřila na analýzu nákladů a výnosů za jednotlivé roky, popsala jednotlivé náklady a výnosy. V závěrečné části diplomové práce jsem se snažila shrnout a zhodnotit celkovou analýzu nákladů a výnosů a navrhla opatření, která by mohla vést k lepšímu řízení nákladů a výnosů ve firmě. Výsledek mé práce by měl přinést zajímavé informace nejen mně, ale především majiteli firmy, který by jich mohl využít. Na začátku práce jsem si stanovila tři hypotézy. První hypotéza zní: „Předpokládám, že účetnictví tvoří kvalitní informační základnu“. Druhá hypotéza: „Předpokládám, že firma používá metodu kalkulace nákladů“. Třetí hypotéza: „Předpokládám, že firma provádí analýzu vlivů působení na výši výnosů“. Cílem bude potvrdit nebo vyvrátit tyto hypotézy.
2
Text je prokládán tabulkami tak, aby bylo zřejmé, jak jsem k příslušným analýzám a navrhovaným změnám dospěla. Vše je podloženo výkazy společnosti J. S. K. PARTNER, s. r. o., které jsou uvedeny v příloze diplomové práce.
3
2. NÁKLADY Náklady představují vstupy do výrobního procesu. Obecně je definujeme jako účelově vynaloženou spotřebu výrobních činitelů. Jde o určité obětované ekonomické zdroje, u kterých při jejich vynaložení očekáváme určitý ekonomický prospěch, a které jsou vyjádřitelné v penězích. Náklady tedy představují spotřebu a opotřebování majetku v souvislosti s výrobou výrobků, prodejem zboží, poskytovanými pracemi a službami. Náklady a výnosy se účtují do období, se kterým časově a věcně souvisejí. Časová a věcná souvislost nákladů a výnosů se v účetnictví zajišťuje prostřednictvím účtů časového rozlišení, dohadných účtů a rezerv, a pomocí opravných položek k aktivům. Na účtech nákladů se účtuje v průběhu roku narůstajícím způsobem. Při uzavírání účetních knih se zůstatky účtů páté účtové třídy převádějí na účet zisků a ztrát.1 Hospodárnost vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při kterém je dosahováno žádoucích výstupů s co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Prosazuje se dvěma způsoby. Ve formě úspornosti. Dosahuje jí tak, že žádoucí výkony podniku jsou zajištěny s co nejnižším vynaložením ekonomických zdrojů. Úspornost se projevuje jako snížení výše nákladů na daný objem výkonů. Uplatníme jí u nákladů, jejichž čerpání je bezprostředně spojeno s konkrétním druhem výkonu nebo s jeho jednotkou. Dále se hospodárnost prosadí ve formě výtěžnosti. Té dosáhne v případě, kdy se řízení zaměřuje na maximalizaci objemu provedených výkonů při konstantním vynaložení ekonomických zdrojů. Jde o maximalizaci účinků, která se projevuje snížením nákladů. Tuto formu lze využít u nákladů, které
1
Ryneš, P.: Podvojné účetnictví. ANAG, Zlín 2006
4
jsou spojeny s určitou kapacitou, kterou uvedené zdroje nabízejí a kterou lze lépe či hůře využít.
Ekonomická
účinnost
vynaložených
nákladů
je
výsledkem souměření
vynaložených nákladů s dosaženým ekonomickým prospěchem. Její formou je porovnání nákladů vynaložených v souvislosti s prodanými výkony s výnosy prodeje
těchto
výkonů.
V tomto
případě
lze
ekonomickou
účinnost
kvantifikovat pomocí zisku. Zisk je rozdíl mezi výnosy a náklady. V zisku se odrážejí faktory úspěšného podnikání. Ekonomická efektivnost vychází ze souměření vynaložených nákladů s dosaženým ekonomickým prospěchem, a tedy z kvantifikace zisku hodnoceného období. Úroveň zisku je vztažena k celkové úrovni ekonomických zdrojů, které jsou v podniku vázány, nebo k vymezené části vlastního a cizího kapitálu, který se podílí na tvorbě i čerpání zisku.
5
2.1 Členění nákladů v účetnictví 2 Odrážejí se v nich vztahy podniku. Jde o vynaložení prostředků na vstupu. V účtové třídě 5 - Náklady jsou soustředěny především prvotní náklady, které vyplývají z charakteristiky postavení podniku jako subjektu vstupujícího při podnikatelské činnosti do nejrozmanitějších vztahů k vnějšímu světu. Strukturu nákladů v účtové třídě 5 určitým způsobem poznamenal vztah nákladů k daním
z
příjmů,
kde
daňový
zákon
vymezuje
náklady
uznávané
a neuznávané na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto je zapotřebí zajistit úplné soustředění nákladů na daný účel, včetně vnitropodnikových výkonů (reprezentace, dary), popřípadě rozdělení nákladových druhů pro usnadnění vyčíslení daňové základny (sociální pojištění, sociální náklady, zůstatková cena prodaného nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku, pokuty a penále). Pro potřeby finančních analýz se náklady rozdělují na náklady provozní, finanční a mimořádné. Ke splnění tohoto požadavku jsou náklady soustředěny do zvláštní účtové osnovy. Pro dodržení zásady nekompenzovatelnosti se při účtování nákladů uplatňuje „brutto princip“, to znamená, že náklad se vyúčtuje na odpovídající účet v páté účtové třídě a výnos na odpovídající účet v šesté účtové třídě. Pokud jde o obsah nákladů, jsou v páté účtové třídě soustředěny všechny náklady podniku z hlediska podnikové ekonomiky, bez ohledu na to, zda z pozice daně z příjmů jsou považovány za náklady na dosažení, udržení a zajištění příjmů, či nikoli. Součástí nákladů je i daň z příjmů u poplatníka daně. Znamená to, že podnik pro účely vyčíslení základu daně musí mít přehled o nákladech před zdaněním. Tyto náklady před zdaněním poté doplní
2
Fišerová, E., Fišer, J.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Refis Agt., Praha, 1998
6
o výši daňové povinnosti z daně z příjmů, z důvodu, aby mohly být zkompletovány náklady v účetním pojetí. Schéma členění nákladů v účetnictví
PROVOZNÍ NÁKLADY 80
FINANČNÍ NÁKLADY
MIMOŘÁDNÉ NÁKLADY
- Spotřebovávané nákupy (50) - Služby (51) - Osobní náklady (52) - Daně a poplatky (53) - Jiné provozní náklady (54) - Odpisy, rezervy a opravné položky (55) - Převod podílu na hosp. výsledku společníkům
SLOŽKY PROVOZNÍHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
- Finanční náklady (56) - Rezervy a opravné položky (57) - Převod finančních nákladů (598)
SLOŽKY FINANČNÍHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
- Mimořádné náklady (58)
SLOŽKY MIMOŘÁDNÉHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
SLOŽKY BĚŽNÉHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
7
Provozní náklady Spotřebovávané nákupy patří do účtové skupiny 50. Účtuje se zde spotřeba hmotných dodávek. Jedná se především o spotřebu materiálu a cenu prodaného zboží, kdy se způsob účtování o spotřebě odvíjí od postupů účtování zásob (způsob A nebo způsob B). Spotřeba materiálu i prodané zboží jsou oceněny pořizovacími cenami, které je nutno odlišit od cen pořízení. Ceny pořízení obsahují clo při dovozu materiálu a zboží. Dále ceny pořízení obsahují spotřební daně podle příslušného daňového zákona a vedlejší náklady na pořízení materiálu a zboží. Služby jsou zahrnuty do účtové skupiny 51. Do této účtové skupiny patří např.: náklady na opravy a udržování, cestovné a náklady na reprezentaci. Při účtování nákladů na opravy a udržování je nutno sledovat hranice ve vztahu k technickému zhodnocení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (jako jsou např.: modernizace a rekonstrukce, ty nelze zahrnovat do nákladů z důvodu zvyšující se pořizovací ceny). U cestovného je nutno brát v úvahu příslušná ustanovení zákona o cestovních náhradách. Na tento zákon navazuje zákon o daních z příjmů z hlediska možnosti zahrnutí nákladů na pracovní cesty do základu daně. Osobní náklady v účtové skupině 52 jsou členěny z hlediska vyjádření výše nákladů, které mají charakter mezd a odměn, sociálního pojištění a ostatních sociálních nákladů. Dále se tyto náklady dělí podle příjemců.
8
80MZDY A ODMĚNY
SOC. POJIŠTĚNÍ
JINÉ SOC. NÁKLADY
- Mzdové náklady - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti
Pracovně právní vztah; vztah ke členům družstev a společníkům za jejich práci
- Odměny členům orgánů společnosti a družstva
Funkční požitky
- Zákonné soc. pojištění - Ostatní soc. pojištění
Pracovněprávní vztah nebo obdobný prac. poměr
- Soc. náklady individuálního podnikatele
Vlastnický vztah
- Zákonné soc. náklady - Ostatní soc. náklady
Částky hrazené ve prospěch zaměstnanců
Na účtech Mzdové náklady a Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti se účtují nároky na celkovou částku mezd. To jsou nároky na mzdy ze závislé činnosti. Mzdy je nutno vyjádřit v cenách obvyklých, jak stanoví zákon o daních z příjmů. Účtuje se zde i o částkách nároků podle dohod o pracovní činnosti. V podstatě se jedná o nároky, které uplatňují osoby na základě pracovněprávních vztahů nebo členové družstva a společníci za práci pro družstvo a společnost.
9
Daně a poplatky jsou umístěny v účtové skupině 53. Účtuje se zde o daních a poplatcích, které se zahrnují do účetní jednotky před zdaněním daní z příjmů. Odpisy jsou zařazeny do účtové skupiny 55. Odpisy jsou peněžním vyjádřením postupného opotřebení hmotného a nehmotného majetku za určité období. Jejich hlavní funkcí je zabezpečit přenos ceny tohoto majetku do nákladů, tím postupně snižovat jeho výši v aktivech bilance a zajistit jeho obnovu. Výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v jednotlivých letech určuje zvolená metoda odpisování, celková odpisová základna a
příslušné
sazby odpisů. Odepisuje se ze vstupní ceny. Tato vstupní cena snížená o kumulované odpisy představuje cenu zůstatkovou. Důležité je správné stanovení odpisových norem, které by měly zohledňovat fyzickou i morální dobu životnosti. Výše sazeb odpisů se odvíjí od zvolené či zákonným předpisem dané metody odpisování. Zvolená doba odepisování určuje rozložení odpisů během doby životnosti. Vymezeny jsou tyto metody: lineární, degresivní. U lineárních odpisů se odepisuje rovnoměrně stejným procentem ze vstupní ceny majetku po celou dobu odepisování. Jde o jednoduchou metodu. Tato metoda rovnoměrně zatěžuje náklady a ovlivňuje daňový základ podniku. U degresivního odepisování objem odpisů v čase klesá. Zpočátku doby životnosti se odepisují vyšší částky a postupně se snižují. Finanční náklady Mezi finanční náklady patří zejména úroky, kurzové ztráty, ostatní finanční náklady, apod. Na účtu Úroky jsou soustředěny veškeré úroky, hrazené účetní jednotkou. Kurzové ztráty slouží pro vyúčtování ztrát z přepočtů cizí měny a to v průběhu účetního období a při uzavírání účetních knih. Dále mezi finanční náklady také patří tvorba rezerv, které tvoří účetní jednotka podle vlastního rozhodnutí a pravidel.
10
Mimořádné náklady Zde se soustřeďují náklady, které vznikají v souvislosti s neobvyklými případy a s mimořádnými událostmi. Tyto případy a události se vyskytují nahodile a vyvolávají je subjektivní i objektivní příčiny. Do oblasti mimořádných nákladů jsou zahrnuty manka a škody. Manka jsou klasifikována jako inventarizační rozdíly, kdy účetní stav neodpovídá výsledkům fyzické inventury.
2.2 Druhové členění nákladů Nákladové druhy můžeme charakterizovat třemi základními vlastnostmi3: -
jsou prvotní z hlediska jejich účetního zobrazení a stávají se předmětem zobrazení hned při jejich vstupu do podniku,
-
jsou externí, vznikají například spotřebou materiálu, prací nebo služeb od jiných subjektů (dodavatelů, zaměstnanců),
-
jsou jednoduché z hlediska možnosti jejich podrobnějšího členění v podniku
Za základní nákladové druhy považujeme: a) spotřebu materiálu b) spotřebu a použití externích prací a služeb (např., nájemné, přepravné, energie, apod.) c) mzdové a ostatní osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění d) odpisy dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv e) finanční náklady (např.: úroky, pojistné, náklady spojené se získáním bankovních záruk).
3 4
4
Král, B. a kol.: Nákladové a manažerské účetnictví. Prospetktrum s. r. o., Praha, 1997, Fíbrová, J., Šolajková, L., Wagner, J.: Nákladové a manažerské účetnictví. ASPI, a. s., 2007
11
Při vhodném analytickém členění základních nákladových druhů můžeme získat podrobné informace o tom, co je spotřebováváno (konkrétní druh materiálu), od koho (od jakého dodavatele) a kdy. Význam druhového členění nákladů spočívá v tom, že je informačním podkladem při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou zdrojů podniku a jejich zabezpečením od externích partnerů. 5 Za přednost druhového členění nákladů můžeme považovat průkaznost a jednoznačnost vykázané spotřeby zdrojů podniku. Dále je toto členění nákladů důležité pro základní kontrolu úplnosti účetních informací v daném období. Za omezení druhového členění nákladů můžeme označit to, že se nezabývá příčinou vynaložení nákladů. Dále nelze bezprostředně kvantifikovat hospodářský výsledek. Pro řízení nákladů a zisku je použití druhového členění nákladů omezené. Je tedy nezbytné kombinovat toto členění nákladů s dalším členěním nákladů (účelovým, kalkulačním, apod.).
5
Fíbrová, J., Šolajková, L., Wagner, J.: Nákladové a manažerské účetnictví. ASPI, a. s., 2007
12
2.3. Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů lze charakterizovat v různé úrovni podrobnosti. Náklady se obvykle rozčlení do relativně širokých okruhů různých výrobních činností a činností pomocných a obslužných. Z hlediska kontroly hospodárnosti se tyto náklady dále členění podle jejich základního vztahu k činnosti, technologickému stupni či operaci do dvou základních skupin: a) náklady technologické, jsou vynaloženy na tvorbu výkonů, jsou vyvolané technologií dané činnosti, daného výkonu. Nejjednodušší příklad může být spotřeba papíru určité kvality v hlavní tiskařské výrobě. b) náklady na obsluhu a řízení příslušné činnosti, jsou vynaloženy za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu činnosti. Příkladem je například náklad na osvětlení tiskárny a plat mistra. Stanovení nákladového úkolu u většiny technologických nákladů vychází z jejich bezprostředního vztahu k dílčímu nebo finálnímu výkonu, konkrétní operaci. Průběh výroby výrobku je předem připraven. Součástí této přípravy je i stanovení norem, které určují spotřebu nákladů na dílčí část technologického procesu. Nákladový úkol se stanoví poměrně snadno. Příslušná norma se vynásobí předem stanoveným nebo skutečným počtem provedených dílčích výkonů. Tuto část technologických nákladů označujeme za náklady jednicové. Nákladový úkol u nákladů na obsluhu a řízení je obvykle stanoven na základě souhrnných limitů a normativů platných pro určité časové období. 6
6
Král, B., Holínská, E., Misterková, J., Pospíšilová, M.: Nákladové účetnictví. VŠE v Praze, Praha, 1998
13
Jednicové a režijní náklady Členění nákladů na jednicové a režijní navazuje na členění nákladů na technologické a na obsluhu a řízení. Toto členění je jejich podrobnějším členěním. Technologické náklady zahrnují jak náklady jednicové, tak i režijní náklady. Zatímco náklady na obsluhu a řízení jsou vždy režijní. Jednicové náklady jsou příčinně vyvolány vytvořením každé konkrétně definované jednotky výkonu. Na základě rozpoznání příčinné souvislosti vzniku výkonu a jeho jednicových nákladů je možné stanovit nákladový úkol jednicových nákladů pomocí norem spotřeby ekonomických zdrojů (např.: spotřeba materiálu, práce, služeb, energie) a ocenění této naturální spotřeby. Norma je nástrojem řízení, stanovením úkolu ve spotřebě ekonomických zdrojů, které jsou příčinně vyvolány konkrétně vymezenou jednotou výkonu. Norma spotřeby je stanovena v naturálních jednotkách. Vyjadřuje spotřebu ekonomických zdrojů za předpokladu zajištění konkrétně definovaných technických, technologických a organizačních podmínek tvorby výkonu a kvality vstupů. Režijní náklady jsou náklady, u kterých není možné vyjádřit jejich bezprostřední vztah ke konkrétní jednotce výkonu jako nositeli nákladů. Jsou to společné náklady druhu výkonu, skupiny výkonů, útvarů, apod. Řízení hospodárnosti režijních nákladů se zajišťuje pomocí rozpočtu režijních nákladů útvarů. Rozpočet režijních nákladů je nástrojem řízení nákladů, které jsou nezbytné pro zajištění konkrétního druhu výkonu, skupiny výkonů a útvaru jako celku. Stanovuje úkol určitému útvaru, v odpovědnosti konkrétního řídícího pracovníka, na vymezené období a rozsah činnosti. 7 7
Fíbrová, J., Šolajková, L., Wagner, J.: Nákladové a manažerské účetnictví. ASPI, a. s., 2007,
14
2.4 Kalkulační členění nákladů 8 Principem kalkulačního členění nákladů je rozdělení nákladů na náklady přímé a náklady nepřímé. Toto členění vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu. Některé nákladové složky, které můžeme určit na kalkulační jednici, se nazývají náklady přímými. Náklady, které jsou různými kalkulačním jednicím společné a nelze je přímo přiřadit k těmto jednicím, se nazývají náklady nepřímými (nebo také režijními). Kalkulační náklady se od druhových nákladů liší tím, že kalkulační náklady obsahují směsi různých nákladových druhů. Tímto se vytvářejí položky režijní. Druhové náklady obsahují čisté složky nákladů bez tvorby různorodých nákladových komplexních souborů.
2.5. Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik Základem členění nákladů podle vnitropodnikových útvarů je rozčlenění podle místa vzniku nákladů, na které pak navazuje jejich členění podle odpovědnosti. Podle místního hlediska se rozlišují náklady dílny, provozu, závodu, podniku, apod. Toto hledisko může být velmi významným např. pro posuzování nákladovosti v jednotlivých dílnách a provozech. Třídění nákladů podle místa vzniku klade důraz na zjišťování a analýzu nákladů podle odpovědnosti. Náklady,
které
vstupují
do
daného
útvaru
nesmí
být
zkresleny
nehospodárnostmi, které vznikly v jiných útvarech. Proto jsou všechny vstupy oceňovány předem stanovenými pevnými cenami (vnitropodnikovými cenami na vstupu). 9
8
Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990 Král, B., Holínská, E., Misterková, J., Pospíšilová, M.: Nákladové účetnictví. VŠE v Praze, Praha, 1998 9
15
Nehospodárnost přenášená v rámci vnitropodnikové kooperace vlivem jiných útvarů (např.: dodatečné mzdy) se převádějí na útvar odpovědný za vznik vady. Na druhé straně se dodatečně zúčtovávají na vrub daného střediska náklady, které vznikly na polotovarech předávaných dalším útvarům vinou daného útvaru. Mezi útvary tedy dochází k převodům nákladů podle odpovědnosti. Výkony předávané daným útvarem se oceňují v předem stanovené výši (vnitropodnikovými cenami na výstupu). 10
2.6. Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Důležité hledisko pro klasifikaci nákladů je jejich chování při změnách faktorů, které na náklady mají vliv. Faktory, které mají vliv na průběh nákladů, jsou hlavně množství (objem výkonů = výrobní kapacita), stupeň zaměstnanosti a velikost firmy. Část nákladů se mění se změnou objemu výkonů, část jich zůstává nezměněna nebo se mění se změnou objemu výkonů. 11
Rozdělujeme náklady na dvě základní skupiny: 12 a) variabilní – to jsou náklady, které se mění v závislosti na objemu produkce a na objemu výkonů. b) fixní – to jsou náklady, které se celkově nebo v určitém intervalu změn objemu výkonů nemění.
10
Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990 Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990 12 Král, B., Holínská, E., Misterková, J., Pospíšilová, M.: Nákladové účetnictví. VŠE v Praze, Praha, 1998 11
16
Variabilní náklady Základními ve skupině variabilních nákladů jsou náklady proporcionální. Ty přímo úměrně závisí na počtu prováděných výkonů. Podíl, který připadá na jednotku výkonu je tedy konstantní. Příkladem proporcionálních nákladů jsou všechny jednicové náklady (např.: spotřeba materiálu, práce, služeb, energie). Další jsou ve skupině variabilních nákladů podproporcionální náklady. Ty mohou růst v absolutní výši pomaleji než objem prováděných výkonů, a jejich průměrný podíl na jednotku produkce klesá. Jako příklad bych uvedla např.: náklady na opravy a udržování strojního zařízení, které je sledováno ve vztahu k počtu vyrobených výrobků na něm. Dalším příkladem může být spotřeba elektrické energie (tj. paušál a hodinová spotřební sazba). Poslední ve skupině variabilních nákladů jsou náklady nadproporcionální. Ty mohou růst v absolutní výši rychleji než objem prováděných výkonů. Jako příklad může být vzrůst mzdových nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonů přesčasovou prací, rostoucí spotřeba pohonných hmot při zvýšení rychlosti. Fixní náklady Fixní náklady jsou takové náklady, které se nemění v určitém rozsahu prováděných výkonů nebo aktivity firmy. Jde zejména o náklady, které jsou určeny k zajištění kapacit podnikatelského procesu. Jejich značná část se zpravidla vynakládá ještě před jeho zahájením, kdy je třeba nakoupit strojní zařízení, dopravní prostředky a jiný dlouhodobý majetek, dále kdy je potřeba přijmout určitý počet pracovníků a vytvořit podmínky pro zahájení činnosti. Podstatné pro řízení jejich hospodárnosti je to, že celkovou výši těchto nákladů
17
již do jisté míry nelze ovlivnit v průběhu podnikatelského procesu a do značné míry ani omezením jeho intenzity. 13 Tato skutečnost vede k požadavkům maximálně využít danou kapacitu, kterou tyto náklady poskytují. Čím větší bude objem provedených výkonů, tím rychleji bude klesat podíl fixních nákladů na jednotku výkonu.
Kapacita strojů, zařízení a ostatních ekonomických zdrojů, které vyvolávají vznik fixních nákladů, není neomezená. Je spojena s určitým objemem výkonů, které je možno se stávajícím strojním parkem a počtem pracovníků provést.
2.7. Členění nákladů z hlediska změn v podmínkách podnikatelského procesu Nejčastějším faktorem vývoje je objem prováděných výkonů, který ovlivňuje výši
nákladů.
Každá
změna
podmínek
znamená
narušení
stávající
uspořádanosti a vztahů mezi náklady a výkony. Rozhodovací úlohy, které vycházejí ze změn výrobního nebo reprodukčního procesu musí oddělit náklady, které jsou touto změnou ovlivněné a které nikoliv. Pro předběžnou i následnou analýzu, která je ovlivněna náklady v návazném kroku má zásadní význam rozdíl mezi výchozí a běžnou úrovní. Jedním z měřítek efektu uskutečněné nebo zamýšlené změny jsou rozdílové náklady. Posouzení přiměřenosti rozdílových nákladů by se mělo odvíjet od určitého zvoleného kritéria, které je charakteristické pro řešenou rozhodovací úlohu. Tím může být hodnocení hospodárnosti při zavádění změny, ale i vyjádření efektivnosti změny vyjádřené přírůstkem výnosů, zisku, nebo jeho změnou ve vztahu k nově vloženému kapitálu.
13
Král, B., Holínská, E., Misterková, J., Pospíšilová, M.: Nákladové účetnictví. VŠE v Praze, Praha, 1998
18
Z hlediska řešení těchto rozhodovacích úloh má význam rozlišovat dvě úrovně rozdílových nákladů. Na celkovou úroveň, která se poměřuje s celkovými výstupními charakteristikami. A na jednotkovou výši rozdílových nákladů, které mají význam při posuzování efektivnosti nebo hospodárnosti provedené změny ve vztahu k jednotce výkonu.
19
3. VÝNOSY 14 Výnosy představují výstupy výrobního procesu, které definujeme jako výkony, které jsou určitým způsobem předem oceněné. Účtují se ve výši nárokové či získané protihodnoty. Členění výnosů není zpravidla tak složité jako členění nákladů. Nejdůležitější je zde účelový vztah výnosu k vynaloženému nákladu. Výnosy plynou zejména z: -
prodeje zboží a výrobků,
-
prodeje služeb,
-
využívání podnikových aktiv jiných osob o úroky (využití peněžních prostředků jinými osobami), o licenční poplatky (využívání dlouhodobého nehmotného majetku jinými osobami), o dividendy = podíly na zisku z finančního majetku, o nájemné (využívání dlouhodobého hmotného majetku jinými osobami).
Stejně jako náklady se i výnosy člení pro potřeby finančních analýz na provozní, finanční a mimořádné. Členění výnosů v účtové osnově je uspořádáno odpovídajícím způsobem k členění nákladů. Na účtech výnosů se účtuje v rámci účetního období narůstajícím způsobem ve prospěch těchto účtů. Při uzavírání účetních knih se zůstatky účtů výnosů převádějí na účet zisku a ztrát. Stejně jako při účtování nákladů, tak i účtování výnosů uplatňuje „brutto princip“. Jakýkoli výnos se účtuje na příslušný účet v účtové třídě 6.
14
Fišerová, E., Fišer, J.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Refis Agt., Praha, 1998,
20
Schéma členění výnosů v účetnictví
PROVOZNÍ VÝNOSY
FINANČNÍ VÝNOSY
MIMOŘÁDNÉ VÝNOSY
- Tržby za vl. výkony a zboží (60) - Změny stavu vnitropodnikových zásob (61) - Aktivace (62) - Jiné provozní výnosy (64) - Zúčtování rezerv a opravných položek (65) - Převod provoz. Výnosů (697)
SLOŽKY PROVOZNÍHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
- Finanční výnosy (66) - Zúčtování rezerv a opravných položek (67) - Převod finančních výnosů (698)
SLOŽKY FINANČNÍHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
- Mimořádné výnosy (68)
SLOŽKY MIMOŘÁDNÉHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
SLOŽKY BĚŽNÉHO HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU
Provozní výnosy Tržby za vlastní výkony a zboží patří do účtové skupiny 60. Účtuje se zde o tržbách z realizace vlastních výkonů a zboží. Tržby v účtové skupině 60 jsou vyjadřovány ve výši docílených cen podnikem. Jakékoliv přirážky nebo srážky a slevy z cen realizovaných dodávek jsou účetními operacemi na těchto účtech.
21
Změny stavu vnitropodnikových zásob jsou zahrnuty do účtové třídy 61. Do této účtové skupiny patří 611 - Změna stavu nedokončené výroby (tento účet se nevyužívá jen ve výrobních podnicích, ale i tam, kde je nutné sledovat náklady na jednotlivé výkony nebo jejich skupiny), 612 - Změna stavu polotovarů a 613 - Změna stavu výrobků. Postupy účtování na účtech změny stavu vnitropodnikových zásob se odvozují od způsobů účtování zásob. Při způsobu A se účtuje o pohybu zásob souvztažně k účtům zásob, u způsobu B při uzavírání účetních knih nebo ji jiných časových intervalech. Účtová skupina 62 – Aktivace zahrnuje účty pro aktivaci výkonů prováděných ve vlastní činnosti. Eliminuje náklady vynaložené na výkony (tzn., že ovlivňuje výnosy) a směřuje do aktiv podniku. Úroveň oceňování výkonů je účetními předpisy stanovena v zákoně o účetnictví a podrobněji stanovena v postupech účtování pro podnikatele. Provozní výnosy se týkají účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. Mezi provozní výnosy patří 641- Tržby z prodeje nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku, 642 - Tržby z prodeje materiálu, 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení, 648 – Ostatní provozní výnosy. Účty 641 - Tržby z prodeje nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku a 642 - Tržby z prodeje materiálu jsou protipólem k nákladovým účtům 541 a 542. Na účtech tržeb se účtuje o ceně docílené při prodeji.
22
Finanční výnosy Mezi finanční výnosy patří účtové skupiny 66 a 67. Do účtové skupiny 66 zahrnujeme účet 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a v kladů, na kterém se účtuje o prodeji dlouhodobých cenných papírů. Na účtu 662 – Úroky se účtují nároky na výnosové úroky, bez ohledu na to, zda platí banky nebo dlužníci. Účet 663 – Kurzové zisky slouží pro vyúčtování zisku z přepočtu cizí měny. Na účet Výnosy z finančních investic
- 665 se účtují výnosy související
s vlastnictvím těchto investic (podíly na zisku, nájemné, dividendy). Na účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku se účtují výnosy, které souvisejí s vlastnictvím krátkodobého finančního majetku. V účtové skupině 67 je obsažen účet 674 – Zúčtování rezerv. Účty ve skupinách 66 a 67 slouží pro zachycení výnosů v souvislosti s vlastnictvím finančního majetku a finančními operacemi. Mimořádné výnosy Účtová skupina 68 je vyhrazena mimořádným výnosům. Soustřeďují se zde výnosy nesouvisející s běžnou činností. Do této účtové skupiny patří účet 688 – Ostatní mimořádné výnosy. Tento účet obsahuje například: nároky na náhrady mank a škod od fyzických i právnických osob, přebytky majetku zjištěné při inventarizacích, apod.
23
4. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ 15 Výsledek hospodaření se zjistí jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Výsledek hospodaření členíme na provozní, finanční a mimořádný. Provozní hospodářský výsledek vypočítáme jako rozdíl mezi výnosy, které jsou zaúčtovány na účtech účtových skupin 60 až 64, a náklady, které jsou zaúčtovány na účtech účtových skupin 50 až 55. Finanční hospodářský výsledek zjistíme jako rozdíl mezi výnosy účtovanými na účtech účtové skupiny 66, a nákladovými účty účtových skupin 56 a 57. Mimořádný hospodářský výsledek vypočítáme jako rozdíl mezi výnosy, které jsou zaúčtované na účtech účtové skupiny 68, a nákladových účtů účtovaných na účtech účtové skupiny 58.
15
Ryneš, P.: Podvojné účetnictví. ANAG, Zlín 2006
24
5. KALKULACE 16 Kalkulace nákladů je písemný přehled o jednotlivých položkách nákladů a jejich úhrnu na kalkulační jednici. Kalkulační jednicí rozumíme určitý výkon (např.: výrobek, polotovar, služba), který je vymezený měřící jednotkou (např.: jednotkou množství – 1 ks, jednotkou hmotnosti - 1 kg, plochy – 1 m2, jednotkou času – 1min., apod. ). Tyto výkony jsou označovány za nositele nákladů. Jsou to finální výrobky podniku a vnitropodnikové výkony. Kalkulace slouží pro rozhodování o zaměření výroby, jsou podkladem pro sestavování plánů, používají se při rozboru hospodaření (hledají se příčiny neplnění a stanovují se nápravná opatření), a v poslední řadě pomáhá při hodnocení a porovnání vnitropodnikových útvarů. Kalkulace je podstatnou součástí úspěšného řízení podniku, provádí se matematickým výpočtem. Nepřímé náklady se musí rozpočítávat na jednici pomocí rozvrhové základny. V dnešní době se rozvrhovou základnou stávají naturální veličiny (počet kusů výrobků, hmotnost výrobku, spotřeba energie, apod.). Je nutné, aby tato rozvrhová základna byla dostatečně velká, snadno zjistitelná, stabilní, a aby tvořila podstatný podíl ve výrobních nákladech. V závislosti s provedeným výkonem rozdělujeme kalkulace na : a) předběžnou – podnik počítá cenu výrobku před jeho zhotovením, a slouží k limitování výroby, b) výslednou – podnik počítá cenu výrobku až po skončení výroby a odráží stav, kterého bylo dosaženo.
16
Synek, M. a kol.: Podniková ekonomika. C. H. Beck, Praha, 2002
25
U předběžné kalkulace musíme spotřebovaný materiál a mzdy odhadnout, naproti tomu u výsledné kalkulace počítáme se skutečně vynaloženými náklady. Předběžná kalkulace při sestavování vychází z technickohospodářských norem (= normovaná kalkulace) a z technickoekonomických propočtů (= propočtová). Normovaná kalkulace je typická pro hromadnou výrobu. Podle přesnosti stanovení norem u předběžné kalkulace se rozlišuje kalkulace plánová, propočtová, nabídková a operativní. Kalkulací ve smyslu výpočetního postupu se rozumí vyčíslení jednotlivých složek ceny nebo nákladů na kalkulační jednici, a to před započetím výkonu nebo až po jeho dokončení. Jedná se o předběžné a výsledné kalkulace. Z hlediska
využití
provozní
kapacity
rozlišujeme
kalkulace
statické
a dynamické. Statická kalkulace nepřihlíží ke stupni využití kapacity (stupni zaměstnanosti), proto náklady na jednotku výkonu nejsou ovlivněny množstvím
výroby
nebo
objemem
poskytovaných
služeb.
Statičnost
se projevuje v tom, že náklady na jednotku výkonu jsou v celém intervalu změn objemu
výkonů
konstantní.
Dynamické
kalkulace
vykazuje
náklady
na jednotku výkonu s ohledem na vyráběné množství. Čím vyšší je objem výkonů, tím nižší jsou náklady na jednotku výkonu. Kalkulační sytém může být součástí informačního systému. To znamená, že je propojen s účetnictvím, s operativní evidencí, a je součástí rozpočetnictví. Kalkulace se mohou tvořit izolovaně mimo systémy účetnictví. Do kalkulace můžeme zahrnout všechny složky nákladů, nebo můžeme pracovat jen s částí nákladových složek. Jedná se buď o kalkulaci úplných nákladů nebo kalkulaci neúplných nákladů.
26
Základním problémem kalkulace spočívá v tom, že chceme-li vypočítat jednotlivé složky ceny určitého výkonu na jednici tohoto výkonu, zjistíme, že u některých složek to lze bez problémů. Před stanovením cen výrobků musíme provést 3 výpočty: •
nákupní kalkulace – zjišťuje se cena materiálu a ostatních souvisejících výdajů
•
výrobní kalkulace – vypočítávají se vlastní náklady výroby (= výrobní cena)
•
prodejní kalkulace - počítá se cena, za kterou bude výrobek prodáván na trhu
27
5.1. Všeobecný kalkulační vzorec 17 1. přímý materiál – suroviny, materiál, obaly výrobků
2. přímé mzdy – mzdy dělníků, příplatky ke mzdám, příspěvky na sociální a důchodové zabezpečení 3. ostatní přímé náklady - energie
4. výrobní režie – mzdy režijních dělníků, spotřeba energie, náklady na opravu a údržbu strojů VLASTNÍ NÁKLADY VÝROBY (1 až 4)
5. správní režie – mzdy řídících pracovníků, pojištění, telefonní poplatky
VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU (1 až 5, vlastní náklady výroby + správní režie)
6. odbytové náklady – náklady na propagaci, skladování, prodej výrobku
ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU (1 až 6, vlastní náklady výkonu + + odbytové náklady)
7. zisk (ztráta)
PRODEJNÍ CENA
Položky 1 až 7 tvoří prodejní cenu.
17
Synek, M. a kol.: Podniková ekonomika. C. H. Beck, Praha, 2002
28
5.2 Kalkulační metody 18 KALKULACE PROSTÝM DĚLENÍM Takto kalkulace se používá u stejnorodé výroby. Jejím výsledkem je 1 druh výrobku, který se neliší (např.: lomy, elektrárny, pískovny). Jedná se o homogenní výrobu.
Za rozvrhovou základnu zde zvolíme plánovanou
výrobu. KALKULACE DĚLENÍM POMOCÍ POMĚROVÝCH ČÍSEL Tuto kalkulaci opět použijeme u stejnorodé výroby. Výsledný výrobek se nepatrně liší kvalitou, pracností, velikostí (např.: cementárny). PŘIRÁŽKOVÁ KALKULACE Přirážková kalkulace se používá u firem, kde se vyrábí více nákladově různorodých výrobků. Důležité je dobře zvolit rozvrhovou základnu. Tato rozvrhová základna by měla být dostatečně velká, snadno zjistitelná, a aby se vyvíjela k rozvrhové režii přímo úměrně k vyvíjející se režii. Také by měla být stálá. Rozvrhová základna by měla být rozvržena naturálně (např.: pracnost v hodinách, hmotnost výrobku, apod.) a hodnotově (v korunách).
18
Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990
29
5.3 Rozdílové kalkulace Podniky tyto kalkulace používají k běžné operativní kontrole. Nejprve se stanoví výše nákladů jako norma nebo standard v podobě plánu. Poté se zjišťují odchylky plánu od dosažené skutečnosti. Tyto metody se používají převážně
v řízení
přímých
nákladů
v
opakované
výrobě
s montážní
technologií. Za opakovanou výrobu považujeme hromadnou nebo sériovou výrobu. Metoda standardních nákladů je podobná jako normová metoda. Zahrnuje navíc standardy režijních nákladů, využití výrobní kapacity a cenové standardy. Standard se ve většině případech objevuje jen jeden. Někdy se stanovují plné standardní náklady určitého výkonu. Tyto standardní náklady slouží ke kontrole a k řízení nákladů. Existují zde dvě složky nákladů. Jsou to normované náklady a náklady skutečně vynaložené. Náklady normované jsou takové náklady, které se předem stanoví. U nákladu skutečně vynaložených se zjišťují jejich odchylky. Tyto zjištěné odchylky se analyzují podle příčin vzniku, odpovědnosti za ně a podle využití výrobních činitelů. Odchylky od norem mohou být způsobeny např.: nedodržením výrobních postupů, snížením odbytu, apod. Za tyto odchylky obvykle odpovídá útvar, který se příslušnou činností zabývá.
30
5.4 Kalkulace neúplné 19 Kalkulace se nazývají neúplnými kalkulacemi proto, že se na jednotlivé výrobky kalkulují pouze variabilní náklady (jednicové a variabilní režijní náklady). Fixní režijní náklady jsou považovány za nutné k zajištění provozu podniku. Do nákladů jednotlivých výrobků se nepromítají. Hrubé rozpětí je jedním z typů neúplné kalkulace, které je dáno rozdílem ceny výrobku a výrobních nákladů. Je možné ho nazývat marží. Podniky tímto rozpětím zjišťují rentabilitu jednotlivých výrobků, zda je výhodné či nevýhodné tyto výrobky vyrábět, a jak se jednotlivé výrobky podílejí na celkovém výsledku hospodaření. Každý výrobek, u kterého je hrubé rozpětí kladné, přispívá k jeho růstu. Hrubé rozpětí také přispívá k úhradě režijních nákladů, které se týkají celého podniku.
19
Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990
31
6. J. S. K. PARTNER, s. r. o. 6.1 Základní informace o firmě Obchodní jméno: J. S. K. PARTNER Právní forma podnikání: společnost s ručením omezeným Sídlo: Na Kariánce 315 394 70 Kamenice nad Lipou Den zápisu do obchodního rejstříku: 27. února 2002 IČO: 26044099 DIČ: CZ26044099 Spisová značka: C 10940 vedená u rejstříkového soudu v Českých Budějovicích Fax: 565 434 681 Telefon: 565 432 181 Základní kapitál: 200 000Kč Statutární orgán: Společník a jednatel: Jiří Kohout Na Tržišti 740 394 70 Kamenice nad Lipou (r. č.: 640422/0581) Plátce DPH: ano Počet zaměstnanců: 6
32
Činnost podle obchodního rejstříku: 1.1
Zprostředkování služeb
1.2
Přípravné práce pro stavby
1.3
Výroba drážních vozidel a drážních vozidel na dráze tramvajové, trolejbusové a lanové a železničního parku
1.4
Velkoobchod
1.5
Zednictví
1.6
Tesařství
1.7
Truhlářství
1.8
Zámečnictví
6.2 Vývoj firmy Pan Jiří Kohout nejprve podnikal jako fyzická osoba. V roce 1995 založil spolu s panem Karlem Kněžínkem firmu J. S. K. CZ, s. r. o. Tato firma podnikala do konce roku 2001. Začátkem roku 2002 se oba společníci domluvili, že firma J. S. K. CZ zanikne. Současně v tomto roce pan Jiří Kohout založil firmu J. S. K. PARTNER, s. r. o., která provozuje svou činnost do dnešní doby. V roce 2002 firma J. S. K. PARTNER, s. r. o. provozuje obchodní činnost. Od roku 2004 provozuje všechny činnosti, které jsou zapsány v Obchodním rejstříku.
Firma provozuje činnost v pronajatých prostorách, které patří Jiřímu Kohoutovi jako fyzické osobě.
33
Umístění firmy na mapě
34
6.3 Řízení nákladů za rok 2002 až 2006
Výkaz zisku a ztráty za rok 2002 až 2006 Označení I. A. II. II.1. B.
Období
Text 2002
2003
2004
2005
2006
Tržby za prodej zboží
-
-
-
-
-
Náklady vynaložené na prodané zboží
-
-
-
-
23
Výkony
1 000
3 542
7 688 10 675 21 676
Tržby z prodej vlastních a služeb
1 000
3 542
7 688 10 675 21 676
Výkonová spotřeba
988
3 428
5 937
7 723 17 829
B.
1.
Spotřeba materiálu
878
963
2 341
5 031 16 457
B.
2.
Služby
110
2 465
3 596
2 692
1 372
Přidaná hodnota
12
114
1 751
2 952
3 824
C.
Osobní náklady
-
64
1 614
2 784
2 913
D.
Daně a poplatky
-
-
-
3
5
E.
Odpisy DNM a DHM
-
-
-
31
88
Jiné provozní výnosy
-
-
27
66
46
12
50
164
200
862
Finanční výnosy
-
1
-
-
1
Ostatní finanční náklady
-
-
-
20
-
Ostatní finanční výnosy
-
-
-
-
6
Finanční výsledek hospodaření
-
1
-
- 20
7
Daň z příjmů za běžnou činnost
3
16
46
47
210
3
16
46
47
210
9
35
118
133
659
9
35
118
133
659
12
51
164
180
869
*.
III. * VII. O. XI. * N. N. ** ***
Provozní výsledek hospodaření
1. Splatná Výsledek hospodaření za běžnou činnost Výsledek hospodaření za účetní období Výsledek hospodaření před zdaněním
Viz. příloha: Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu ke dni 31. 12. 2002 až 31. 12. 2006 (v celých tisících Kč)
35
Název účtu Spotřeba materiálu
2002
2003
2004
878 373,35 963 183,84 2 341 012,56
2005
2006
5 030 821,59 16 456 668,48
Spotřeba energie
-
-
-
3 004,09
-
Prodané zboží
-
-
-
-
22 855,92
Služby
-
-
-
73 128,60
97 504,80
Cestovné
-
-
29 152,55
44 264,18
39 257,95
2 571 900,04
1 235 438,31
Ostatní služby
110 245,40 2 464 993,43 3 566 420,93
Mzdové náklady
-
50 175,00
1 160 302,00
1 909 575,00
2 018 807,00
Zákonné soc. pojištění
-
13 658,00
400 799,00
658 469,00
698 718,00
Zákonné soc.náklady
-
-
53 296,00
160 090,00
148 769,00
Ostatní soc.náklady
-
-
-
55 798,00
46 621,00
Daň silniční
-
-
-
3 300,00
5 400,00
Jiné provozní náklady
-
-
-
1,00
-
Ostatní pokuty a penále
-
-
-
-
2 275,00
Ostatní provozní náklady
-
-
-
1,00
1,00
Odpisy DNM a DHM
-
-
-
31 250,00
87 575,00
Ostatní finanční náklady
-
-
-
20 370,94
-
3 410,00
15 810,00
45 920,00
46 540,00
209 520,00
Daň z příjmů - spatná NÁKLADY CELKEM
992 028,75 3 507 820,27 7 596 903,04 10 608 513,44 21 069 411,46
Viz. příloha: Výsledovka, období 2002 až 2006
Firma J. S. K. PARTNER, s. r. o. v roce 2002 provozuje obchodní činnost. Firma nevlastní žádný dlouhodobý majetek. V tomto roce byl pořízen zápis z valné hromady konané dne 2. 1. 2002. Ze zápisu vyplývá, že k 1. 1. 2002 byla dána výpověď všem zaměstnancům. Dále bylo rozhodnuto podstoupit dvě leasingové smlouvy na osobní automobil Megan Scenig 1.6 a na nákladní automobil Ford Ducato, panu Karlu Kněžínkovi, a odprodat automobil Ford Tranzit, panu Jiřímu Kohoutovi, jako fyzické osobě. Zúčastnění se dohodli, že další zasedání se bude konat koncem roku 2002. Ze zápisu valné hromady ze dne 20. 12. 2002 vyplývá, že byly odprodány zásoby, dlouhodobý hmotný majetek, postoupeny leasingové smlouvy. Automobil Ford Tranzit byl pořízen v roce 2001, 19. 9. 2002 byl vyřazen z účetnictví.
36
V roce 2003 je předmětem podnikání koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej, zprostředkování obchodní činnosti a služeb, zámečnictví, truhlářství. Firma zaměstnává brigádníky, se kterými sepsala dohodu o provedení práce. A dále zaměstnává pouze jednoho stálého pracovníka. V roce 2004 je předmět podnikání shodný s předchozím rokem a ještě k tomu firma přidala přípravné práce pro stavby. Firma zaměstnává několik stálých zaměstnanců, se kterými sepsala pracovní smlouvy. V roce 2005 firma pořídila osobní automobil Škoda Fabia. Dlouhodobý hmotný majetek byl zařazen do 1a odpisové skupiny. Účetní jednotka odepisuje majetek zrychlenými odpisy. V prvních letech doby životnosti jsou odpisy větší než v dalších letech. Vyšší odpisy zpočátku znamenají nižší zisk a tedy i nižší základnu pro zdanění. Ke konci životnosti odpisy klesají a zvyšuje se daňový základ. Pořizovací cena osobního automobilu činila 125 000,- Kč. V roce 2006 firma J. S. K. PARTNER, s. r. o. provozuje všechny činnosti zapsané v Obchodním rejstříku. Firma pořídila v tomto roce automobil Fiat Ducato (dlouhodobý hmotný majetek), který byl zařazen taktéž do 1a odpisové skupiny. Dále firma stále vlastní osobní automobil Škoda Fabia, který pořídila v roce 2005. Účetní jednotka odepisuje majetek zrychlenými odpisy. Pořizovací cena automobilu Fiat Ducato činila 162 800,- Kč. Firma nevede účetnictví podle středisek. Nerozděluje účetnictví podle vykonávaných činností. Vše je účtováno dohromady. Tudíž nelze zjistit jak vysoké jsou náklady pro jednotlivé činnosti, které firma vykonává.
37
501 – Spotřeba materiálu Eviduje se zde materiál, který účetní jednotka spotřebovala v příslušném období. Účetní jednotka zde také účtuje o nákupu služeb a zboží. Účet 501 – Spotřeba materiálu patří mezi provozní náklady. Nákladové druhy (spotřeba materiálu, zboží a služeb) patří mezi externí náklady podle druhového členění nákladů. V roce 2002 firma nakoupený materiál ihned spotřebovala, neměla žádné skladové zásoby. V roce 2003 začíná firma tvořit skladové zásoby, i když velmi malé. Účetní jednotka se rozhodla, že povede skladovou evidenci způsobem A. V průběhu roku se nakupované zásoby účtují na majetkových účtech, které jsou určeny k evidenci zásob. Jde například o účet 111 – Pořízení materiálu, 112 - Materiál na skladě, apod. Poté e vyskladňuje do spotřeby. V roce 2003 vzrostl účet Spotřeba materiálu o 84 810,49. Kč. Největší nárůst na tomto účtu vznikl v roce 2006, kdy oproti předchozímu roku, tedy roku 2005, došlo k růstu o 11 425 846,89 Kč. Tento růst byl způsoben tím, že firma získala lukrativní zakázku na modernizaci motorových drážních vozidel, a zakázku na stavební práce na Šumavě. 502 – Spotřeba energie Účtuje se zde o spotřebované elektrické energii, plynu a vodě. Tyto energie jsou určeny k energetickým účelům. Firma o spotřebě energie účtuje pouze v tomto roce. V dalších letech tomu není proto, že budovu, ve které firma sídlí patří fyzické osobě, panu Jiřímu Kohoutovi. Pan Kohout hradí veškerou energii spojenou s provozem budovy a firmě J. S. K. PARTNER, s. r. o. zasílá faktury, ve kterých udává částku, která mu má být uhrazena. V ostatních letech je spotřeba energie účtována na účet 518 – Ostatní služby.
38
504 – Prodané zboží Jedná se o zahrnování pořizovací ceny prodaného zboží do nákladů. Zbožím rozumíme vše, co účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje. Nákup zboží se účtuje obdobně jako nákup materiálu. Účetní jednotka také zvolila vedení skladové evidence způsobem A. U tohoto způsobu se všechny složky pořizovací ceny zboží účtují prostřednictvím účtu Pořízení zboží (131, 132). Při vyskladnění se souvztažně tento úbytek účtuje na majetkový účet a na nákladový účet 504 – Prodané zboží. Firma o pořízení a zároveň vyskladnění účtuje pouze v roce 2006. V předchozích letech tomu tak není. 510 – Služby Na tento účet firma účtuje leasingové splátky. Jde o pronájem, kdy poskytovatel leasingu, tedy leasingová společnost, dočasně přenechá tuto věc (osobní automobil Škoda Fabia a automobil Fiat Ducato) k užívání jinému nájemci (J. S. K. PARTNER, s. r. o.). Nájemce za tuto službu je povinen zaplatit úplatu = leasingové splátky. V případě firmy J. S. K. PARTNER, s. r. o. jde o finanční leasing, kdy po skončení nájmu dojde k odkoupení leasingové věci (Škoda Fabia a Fiat Ducato) nájemcem. Nájemce se tak stane novým vlastníkem. Odkoupením
leasingové
věci
doje
k
převodu
vlastnického
práva
z pronajímatele na nájemce. Měsíční splátky lze účtovat do nákladů za předpokladu, že jsou rovnoměrné a budou hrazeny pravidelně každý měsíc. Pokud by tyto dvě podmínky nebyly splněny, potom by bylo nutné je časově rozlišovat.
39
Souvztažně je leasingová splátka účtována s účtem 325 – Ostatní závazky. Firma v roce 2005 pořídila osobní automobil Škoda Fabia, leasingové splátky v tomto roce činily 73 128,60Kč. V roce 2006 byl pořízen automobil Fiat Ducato, také na leasing. 512 – Cestovné Při účtování cestovného je třeba vzít v úvahu příslušná ustanovení zákona o cestovních náhradách, na který navazuje zákon o dani z příjmů z hlediska možnosti zahrnutí nákladů na pracovní cesty do základu daně. Daňovým základem jsou výdaje na ubytování, na pohonné hmoty, které jsou spotřebovávány silničními dopravními vozidly, stravné na pracovních cestách, apod. Firma v roce 2004 vyplatila svým zaměstnancům cestovné ve výši 29 152,55 Kč. V roce 2005 byl pořízen osobní automobil Škoda Fabia a v roce 2006 byl pořízen automobil Fiat Ducato. Majitel i ostatní zaměstnanci od roku 2005 využívají tyto automobily ke služebním cestám. 518 – Ostatní služby Ostatní služby. Na tomto účtu jsou zahrnuty, právní poplatky, sepsání smlouvy, živnostenské listy, správní poplatky, kolky, a další. Firma zde účtuje i o nájemném a spotřebě energie. Fakturu na nájemné a spotřebu energie zasílá firmě fyzická osoba, pan Jiří Kohout, který je majitelem budovy, ve které firma sídlí. V roce 2003 došlo k rapidnímu růstu tohoto nákladového účtu a to o 2 354 748,03 Kč. V roce 2005 došlo k poklesu oproti minulému roku (roku 2004) o 994 520,89 Kč. A v roce 2006 došlo ke snížení oproti roku 2005 o 1 336 461,73 Kč.
40
521 – Mzdové náklady Na tento účet se účtují nároky na celkovou částku mezd (tj. nároky na hrubé mzdy ze závislé činnosti). Účtuje se zde i o částkách nároků podle dohod o pracovní činnosti a o provedení práce. Jedná se tedy o nároky, které uplatňují fyzické osoby na základě pracovněprávních vztahů. Zúčtování se zaměstnanci se uskutečňuje na účtu 331 – Zaměstnanci. Mzdy musí být účtovány v tom období, ve kterém byla práce vykonána nebo za které přísluší zaměstnancům odměna. Mzda je nákladem podniku a pro evidenci mezd je určen účet 521 - Mzdové náklady. Výplata mzdy se provádí ve výplatním termínu, který si stanoví účetní jednotka a který není shodný s datem sestavení zúčtovací a výplatní listiny. Proto podniku vzniká závazek vůči zaměstnancům, který se účtuje na účet 331 - Zaměstnanci. Zaměstnanci jsou v této firmě oceňovány časovou mzdou. Nejsou zde zpracovány výkonové normy. Firma se snaží zabezpečit kvalitní odvádění práce a stimulovat zvyšování kvalifikace. Důležité je také dodržování předpisů o bezpečnosti práce. Mzdový tarif je uveden v Kč/hod. Mzda se potom vypočítá jako součin tarifu a skutečně odpracované doby v hodinách. Aby byli zaměstnanci správně stimulováni, jsou jim poskytovány prémie a odměny. Tato ohodnocení jsou poskytována za předpokladu, že zaměstnanec vykonal svou práci velmi kvalitně, apod. Firma v roce 2002 zaměstnává brigádníky, kteří podepsali dohodu o pracovní činnosti. A dále zaměstnává jednoho stálého zaměstnance. Takto firma funguje i v roce 2003. Až od roku 2004 firma zaměstnala zaměstnance, se kterými podepsala pracovní smlouvu. Jedná se převážně o zámečníky. Ostatní pracovníky, např. zedníky, truhláře, apod. firma najímá v sezóně a v době, kdy firma získá zakázku na tyto práce.
41
524 – Zákonné sociální pojištění Tento účet slouží k evidenci nákladů na sociální zabezpečení a příspěvek na
státní
politiku
zaměstnanosti
a
nákladů
na
zdravotní
pojištění.
Zaměstnavatel je povinen platit sociální a zdravotní pojištění za své zaměstnance podle příslušných zákonů. Podle zákona o dani z příjmů jsou tyto položky daňově uznatelné. Zaměstnavatel platí za zaměstnance SP 26% (z toho 19,5% důchodové pojištění, 3,3% nemocenské pojištění a 3,2% příspěvek na státní politiku zaměstnanosti) a ZP 9%. Zaměstnanci je sráženo 8% z příjmů jako sociální pojistné (z toho činí 6,5% důchodové pojištění, 1,1% nemocenské pojištění a 0,4% příspěvek na státní politiku zaměstnanosti) a 4,5% z příjmu jako pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Celkově se tedy odvádí 34% pojistné na sociální zabezpečení a 13,5% na zdravotní pojištění. Pojistné se odvádí v termínu určeném v organizaci pro výplatu mezd za příslušný měsíc, sociální pojistné se odvádí okresní správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojištění příslušné zdravotní pojišťovně. Od roku 1998 je v daňovém zákoně ustanovení, že pojistné je daňovým nákladem pouze za předpokladu, že bylo zaplaceno do 31. ledna roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Ve firmě J. S. K. PARNTER, s. r. o. je výplata vyplácena k 15. dni kalendářního měsíce. Většina zaměstnanců je vedena u Všeobecné zdravotní pojišťovny.
42
527 – Zákonné sociální náklady Na tomto účtu se účtuje o nákladech, které lze z hlediska zákona o daních z příjmů promítnout do základu daně za účelem vytvoření pracovních a sociálních podmínek péče o zdraví zaměstnanců. Jedná se o příspěvek na závodní stravování a příspěvek na stravenky. Účetní jednotka může přispívat na
závodní
stravování
zajišťované
prostřednictvím
jiných
subjektů
a poskytované až výše 55% ceny jednoho hlavního jídla. Jinak řečeno, že pokud účetní jednotka prodává stravenky svým zaměstnancům a přitom se částečně podílí na jejich úhradě, tak částka do výše 55% z ceny stravenek je pro ni daňově uznatelným nákladem, který je účtován na účet 527 – Zákonné sociální náklady. Firma přispívá svým zaměstnancům na stravování a stravenky od roku 2004. V tomto roce firma přijala několik pracovníků, kteří podepsali pracovní smlouvu. V roce 2005 došlo k růstu nákladového účtu, ale v roce 2006 se tento účet snížil oproti roku 2005 o 11 321,- Kč. 528 – Ostatní sociální náklady Účtují se zde zejména náklady vyplácené nad rámec stanovený zákony (např. příspěvek na závodní stravování nad stanovený limit). Jinak řečeno, pokud organizace přispívá nad hranici 55%, pak jde rovněž o náklad účetní jednotky, ale daňově neuznatelný. Proto je účtován na účet 528 -
Ostatní
sociální náklady. Firma tyto příspěvky vyplácí až od roku 2005. V roce 2006 došlo k poklesu tohoto nákladového účtu o 9 177,- Kč.
43
531 – Daň silniční Silniční daň je podle zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem ve výši předpisu (tzn. bez ohledu na její zaplacení). Daňově uznatelným nákladem je i silniční daň zaplacená za zaměstnance v případě, kdy mu zaměstnavatel vyplácí cestovní náhrady za použití osobního automobilu. Silniční daň se účtuje na ve prospěch účtu v účtové skupině 34. Jde o účet 345 – Ostatní daně a poplatky. V roce 2005 silniční daň činila 3 300,- Kč a v roce 2006 5 400,- Kč. 540 – Jiné provozní náklady Jde o vyrovnání nedoplatku dodavateli za fakturu přijatou. Účetní jednotka nesprávně zaúčtovala fakturu, kdy zaúčtovala nižší částku než byla uvedena faktura. Proto účetní jednotka musela vyrovnat závazek k dodavateli. Účetní jednotka tento nákladový účet použila pouze v roce 2005. Výše účtu je zanedbatelná, jde o 1,- Kč. 545 – Ostatní pokuty a penále Na tomto účtu se účtují částky závazků podle příslušných dokladů bez ohledu na to, zda byly zaplaceny. Jedná se o pokuty a penále státním institucím (finančnímu úřadu, zdravotním pojišťovnám, správě sociálního zabezpečení, živnostenskému úřadu, pod). Firma nezaplatila zálohu na silniční daň, finanční úřad jí vyměřil pokutu ve výši 2 275,- Kč. 548 – Ostatní provozní náklady Účtují se zde položky, které se týkají provozní činnosti. Jde o pojistné majetkového pojištění, pojištění ze zákona o odpovědnosti za škody. 44
551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Dlouhodobý majetek se při užívání opotřebovává a tak jeho hodnota postupně přechází do hodnoty nových výkonů. Opotřebení majetku je fyzické a morální. Fyzické opotřebení vzniká v důsledku užívání a morální opotřebení vzniká v důsledku zaostávání po technické stránce. Peněžní částce, která vyjadřuje postupné opotřebení dlouhodobého majetku říkáme odpisy. Úhrn odpisů za
celou
dobu
užívání
dlouhodobého
majetku
představují
oprávky
k dlouhodobému majetku. Odečteme – li oprávky od pořizovací ceny dlouhodobého majetku, zjistíme zůstatkovou cenu. Firma odepisuje majetek, který zařadila do užívání, odepisuje ho nejvýše do pořizovací ceny. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Firma si určila, že účetní a daňově odpisy se rovnají. V roce 2005 byl pořízen osobní automobil Škoda Fabia (dlouhodobý hmotný majetek), který byl zařazen do 1a odpisové skupiny. Účetní jednotka odepisuje majetek zrychlenými odpisy. V prvních letech doby životnosti jsou odpisy větší než v dalších letech. Vyšší odpisy zpočátku znamenají nižší zisk a tedy i nižší základnu pro zdanění. Ke konci životnosti odpisy klesají a zvyšuje se daňový základ. Pořizovací cena osobního automobilu Škoda Fabia činila 125 000,- Kč. Výpočet odpisů je uveden v tabulce. Rok odepisování
Odpisy
2005
31 250 (125 000 / 4)
2006 2007 Odpisy celkem 2008
46 875 ((2 * 93 750) /( 5-1)) 31 250 ((2 * 46 875) / (5-2)) 109 375 (31 250 + 46 875 + 31 250) 15625
Zůstatková cena 93 750 (125 000 – 31 250) 46 875 (93 750 – 46 875) 15 625 (46 875 – 31 250) 0
45
Zůstatková cena osobního automobilu Škoda Fabia: ZC = 125 000 – 31 250 – 46 875 – 31 250 = 15 625 Koeficienty pro zrychlené odpisování
Odpisová Skupina 1 1a 2 3 4 5 6
V 1. roce odpisování 3 4 5 10 20 30 50
v dalších letech odpisování 4 5 6 11 21 31 51
pro zvýšenou zůstatkovou cenu 3 4 5 10 20 30 50
V roce 2006 byl pořízen automobil Fiat Ducato, který účetní jednotka zařadila do 1a odpisové skupiny. Dále firma stále vlastní osobní automobil Škoda Fabia, který pořídila v roce 2005. Účetní jednotka odepisuje majetek zrychlenými odpisy. Pořizovací cena automobilu Fiat Ducato činila 162 800,- Kč. Výpočet odpisů automobilu Fiat Ducato je uveden v tabulce. Rok odepisování
Odpisy
Zůstatková cena
2006
40 700 (162 800 / 4)
122 100 (162 800 – 40 700)
Odpisy celkem
40 700
-
2007
61 050 (2 * 122 100) / (5-1)
61 050 (122 100 – 61 050)
2008
40 700 (2 * 61 050) / (5 – 2)
20 350 (61 050 – 40 700)
2008
20 350
0
Zůstatková cena automobilu Fiat Ducato: ZC = 162 800 – 40 700 = 122 100
46
V roce 2005 činí odpisy 31 250,- Kč. V roce 2006 odpisy dlouhodobého hmotného majetku činí 87 575,- Kč. Tuto částku jsme získali součtem odpisů za rok 2006 u osobního automobilu Škoda Fabia 46 875,- Kč a automobilu Fiat Ducato 40 700,- Kč. 568 - Ostatní finanční náklady Účtují se zde náklady peněžního styku. Jde o pojištění proti škodám a pojištění odpovědnosti vozidel. 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná Účtuje se zde o daňové povinnosti podle daňového přiznání (tj. vztah k finančnímu orgánu souvztažně ve prospěch (strana Má Dáti) na účet 341 – Daň z příjmu). Poplatníkem je účetní jednotka. Daňová povinnost je pro účetní jednotku nutný náklad související s podnikatelskou činností. Účtuje se o závazku ze splatné daně k finančnímu orgánu. Zůstatek na účtu 341 – Daň z příjmu musí odpovídat výši záloh zaplacených ve sledovaném období. Po zaúčtování daňové povinnosti by měl zůstatek souhlasit se závazkem k finančnímu orgánu z titulu daně z příjmů. Má – li hospodářský výsledek zjištěný v účetnictví pravdivě zobrazit hospodaření účetní jednotky, musí se tento výsledek zjistit ze všech nákladů a výnosů, které v účetní jednotce vznikly. Z toho vyplývá, že daňový základ nelze zjistit přímo z účetních údajů. Pro potřeby výpočtu daňového základu je třeba hrubý účetní zisk upravit o částky, které nelze podle zákona o dani z příjmů uznat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se např. o náklady na reprezentaci, pokuty a penále, dary, apod. Základní sazbu daně z příjmů právnických osob stanoví zákon.
47
Rok
Sazba daně z příjmů právnických osob
2002
31 %
2003
31 %
2004
28 %
2005
26 %
2006
24 %
Rok 2002 Výpočet: 1 000 033,01 - (992 028,75 – 3410) = 11 414,26. Zaokrouhlíme na celé tisíce dolu 11 000 * 0,31 = 3 410,-. Rok 2003 Výpočet: 3 543 580,31 – (3 507 820,27 - 15 810) = 51 570,04. Zaokrouhlíme 51 000 * 0,31 = 15 810,-. Rok 2004 Výpočet: 7 715 384,68 – (7 596 903,04 - 45 920) = 164 401,64. Zaokrouhlíme 164 000 * 0,28 = 45 920,-. Rok 2005 Výpočet: 10 741 446,35 – (10 608 513,44 - 46 540) = 179 472,91 Zaokrouhlíme 179 000 * 0,26 = 46 540,-. Rok 2006 Výpočet: 21 729 612,29 – (21 069 411,46 - 209 520) = 869 720,83 869 720,83 + 2 275 = 871 995,83 Zaokrouhlíme 871 000 * 0,24 = 209 520,-.
48
6.4 Analýza ukazatelů nákladovosti Zde jsem se pokusila o vyhodnocení současného stavu firmy. Porovnávala jsem roky 2004 až 2006. Výpočet jsem provedla tak, že jsem náklady vydělila výnosy. N/T N/T N/T 2005 2006 2004 2005 2006 NÁKLADY CELKEM 7 596 903,04 0,9846 10 608 513,44 0,9876 21 069 411,46 0,9696 Spotřeba materiálu 2 341 012,56 0,3034 5 030 821,59 0,4684 16 456 668,48 0,7573 Spotřeba energie 3 004,09 0,0003 Prodané zboží 22 855,92 0,0011 Služby 73 128,60 0,0068 97 504,80 0,0045 Cestovné 29 152,55 0,0038 44 264,18 0,0041 39 257,95 0,0018 Ostatní služby 3 566 420,93 0,4622 2 571 900,04 0,2394 1 235 438,31 0,0569 Mzdové náklady 1 160 302,00 0,1504 1 909 575,00 0,1778 2 018 807,00 0,0929 Zákonné SP 400 799,00 0,0519 658 469,00 0,0613 698 718,00 0,0322 Zákonné soc. N 53 296,00 0,0069 160 090,00 0,0149 148 769,00 0,0068 Ostatní soc.N 55 798,00 0,0052 46 621,00 0,0021 Daň silniční 3 300,00 0,0003 5 400,00 0,0002 Jiné provozní N 1,00 0,0000 Ostatní pokuty 2 275,00 0,0001 Ostatní provozní N 1,00 0,0000 1,00 0,0000 Odpisy DNM a DHM 31 250,00 0,0029 87 575,00 0,0040 Ostatní finanční N 20 370,94 0,0019 Daň z příjmů - spatná 45 920,00 0,0060 46 540,00 0,0043 209 520,00 0,0096 VÝNOSY CELKEM 7 715 384,68 10 741 446,35 21 729 612,29 Poměrové ukazatele
2004
Spotřeba materiálu – z uvedené tabulky je zřejmé, že náklady mají rostoucí tendenci. Firma ve sledovaných letech dosáhla zisku, i když ne moc velkého. Důležité je, aby se firma nedostala do ztráty. Na růst nákladů a výnosů mělo vliv rozšíření činnosti firmy. Nejprve firma provozovala obchodní činnost. Nakoupený materiál byl ihned spotřebován ve výrobě, nebyla vedena skladová evidence. V dalších letech firma postupně rozšiřovala svou činnost. S tím samozřejmě souviselo i vedení skladové evidence. Účetní jednotka si zvolila způsob A.
49
Spotřeba energie - firma o spotřebě energie účtuje pouze roce 2005. V minulých a dalších letech tomu není proto, že budovu, ve které firma podniká patří fyzické osobě, panu Jiřímu Kohoutovi. Pan Kohout hradí veškerou energii spojenou s provozem budovy. Firmě J. S. K. PARTNER, s. r. o. zasílá faktury o spotřebě energie, ve kterých udává částku, která mu má být uhrazena. V ostatních letech je spotřeba energie účtována na účet 518 – Ostatní služby – jako jeden z mála nákladových účtů má klesající tendenci. Cestovné – firma v roce 2004 nevlastní žádný automobil. V roce 2005 firma pořídila osobní automobil Škoda Fabia a v roce 2006 koupila automobil Fiat Ducato. Firma platí svým zaměstnancům veškeré náklady na pracovní cesty. Do nákladů jsou zahrnuty i výdaje na ubytování a na pohonné hmoty. Největší nárůst na účtu Cestovné byl v roce 2005 a to o 15 111,63 Kč, tedy o 52%. V roce 2006 se tento účet snížil o 5 006,23 Kč oproti předchozímu roku. Personální náklady – firma v roce 2002 propustila všechny zaměstnance. V roce 2003 firma zaměstnávala pouze brigádníky, kteří měli podepsanou dohodu o provedení práce. Firma zaměstnávala pouze jednoho pracovníka. Od roku 2004 firma najala stálé zaměstnance. Za své zaměstnance firma platí zdravotní a sociální pojištění. Firma v určitých obdobích najímá živnostníky. Jedná se o zednické a truhlářské práce. Firma v roce 2006 dostala zakázku na stavbu domu na Šumavě. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku – firma v roce 2005 pořídila osobní automobil Škoda Fabia a v roce 2006 pořídila automobil Fiat Ducato. Účetní jednotka zvolila zrychlené odpisy. Výpočet odpisů je uveden výše.
50
Daň silniční – firma o ní účtuje až od roku 2005, současně, kdy pořídila a zařadila do užívání dlouhodobý hmotný majetek (Škoda Fabia). Zálohy na silniční daň jsou placeny i v roce 2006, kdy je osobní automobil užíván a je o něm účtováno. Pokuty a penále – firma v roce nezaplatila splátku na silniční daň. Finanční úřad proto firmu J. S. K. PARTNER, s. r. o. penalizovala. Daň z příjmů splatná – v roce 2004 byla sazba daně z příjmů právnických osob 28 %, v roce 2005 byla sazba daně 26 %, a v roce 2006 byla sazba daně 24 %. Výpočet daně z příjmů právnických osob je uveden výše.
51
6.5 Řízení výnosů Z uvedeného grafu je znatelný růst tržeb od roku 2002. Tento růst je způsoben tím, že firma J. S. K. PARTNER, s. r. o. postupně rozšiřovala svou činnost. Největší nárůst je viditelný v roce 2006. V tomto roce tržby vzrostly o 10 988 165,94 Kč oproti roku 2005. Firma v roce 2006 realizovala zakázku na modernizaci motorových drážních vozidel pro JHMD Jindřichův Hradec.
Vývoj tržeb v letech 2002 - 2006 25 000 000,00
Tržby
20 000 000,00 15 000 000,00 výnosy 10 000 000,00 5 000 000,00 0,00 2002
2003
2004
2005
2006
Roky
Firma nevede účetnictví podle středisek. Nerozděluje účetnictví podle vykonávaných činností. Vše je účtováno dohromady. Tudíž nelze zjistit jak vysoké jsou výnosy pro jednotlivé činnosti, které firma vykonává.
52
Název účtu Tržby z prodeje služeb
2002 999 911,00
2003
2004
2005
2006
3 542 113,60 7 687 880,42 10 675 334,58 21 676 452,84
Jiné provozní výnosy
-
-
27 372,40
55 844,00
45 977,00
Tržby z prodeje materiálu
-
-
-
-
296,63
Jiné provozní výnosy
-
-
-
9 963,00
-
122,01
132,71
131,86
304,77
1194,82
-
1334
-
-
5 691,00
Úroky Ostatní finanční výnosy VÝNOSY CELKEM
1 000 033,01 3 543 580,31 7 715 384,68 10 741 446,35 21 729 612,29
ZISK 8 004,26 35 760,04 Viz. příloha: Výsledovka, období 2002 až 2006
118 481,64
132 932,91
660 200,83
Firma se snaží uplatňovat strategii s minimálním ziskem. Proč firma zvolila tuto strategii byl takový, aby získala konkurenční výhodu na trhu a stala se tak větší konkurencí pro ostatní firmy, které působí na místním trhu. Majitel firmy se snaží sledovat ceny konkurence. Na základě strategie nízkých cen se firma snaží získat větší podíl na trhu. Co se týče konkurence, firma na místním trhu má velkou konkurenci jak ve větších firmách, tak i v živnostnících. Největší konkurence je v činnostech zednictví, truhlářství a tesařství. Jenom ve městě Kamenice nad Lipou, ve kterém firma J. S. K. PARTNER, s. r.o. působí, je několik firem, které se těmito činnostmi zabývá. V jediné činnosti se firma J. S. K. PARNTER, s. r. o. liší od ostatních firem působících na místním trhu. Jde o výrobu drážních vozidel a drážních vozidel na dráze tramvajové, trolejbusové, lanové a železničního parku. V této činnosti má firma velkou komparativní výhodu oproti ostatním subjektům.
53
602 – Tržby z prodeje služeb Na účtu Tržby z prodeje služeb se účtuje o tržbách z realizace vlastních výkonů. Jde o prvotní výnosy podniku. Důležité je určení dne uskutečnění účetního případu v návaznosti na podklady, dokumentující splnění smluv vůči odběrateli. Na tomto účtu se vyjadřuje výše docílených cen podnikem. Jakékoliv přirážky nebo srážky a slevy z cen realizovaných dodávek jsou účetními operacemi na těchto účtech. Firma v roce 2002 provozovala obchodní činnost. Proto tržby nejsou tak vysoké. Postupně firma zařazovala stále více činností, které nabízela dalším subjektům. Největší nárůst tržeb byl v roce 2006. Tržby zde vzrostly oproti roku 2005 o 11 001 118,26 Kč. Firma v roce 2005 a 2006 získala lukrativní zakázku na modernizaci motorových drážních vozidel pro JHMD Jindřichův Hradec. 640 – Jiné provozní výnosy Účtuje se zde o stravenkách (45%), které zaměstnanci vrátili. Cena jedné stravenky je 23,- Kč. 642 – Tržby z prodeje materiálu Na účtu tržby z prodeje materiálu se účtuje o ceně docílené při prodeji. Firma v roce 2006 prodala nepotřebný materiál v částce 296,63 Kč. 648 – Jiné provozní výnosy Na tomto účtu se účtují výnosy, které patří do provozních. Účetní jednotka zde v roce 2005 vyúčtovala náhradu od pojišťovny za vzniklou škodu na osobním automobilu.
54
662 – Úroky Na tomto účtu se účtují nároky na výnosové úroky, bez ohledu na to, zda platí banky nebo jiní dlužníci. Na účtu se kumulují úroky z vkladu na bankovním účtu 668 – Ostatní finanční výnosy Na tomto účtu byla vyúčtována náhrada za škodu.
55
6.6 Úspory nákladů Zaměřila jsem se na snižování nákladů v jednotlivých oblastech. Zaměřila jsem se na poslední rok, tedy rok 2006.
Analýza nákladů ve společnosti Název účtu
2006
Spotřeba materiálu 16 456 668,48 Prodané zboží 22 855,92 Služby 97 504,80 Cestovné 39 257,95 Ostatní služby 1 235 438,31 Mzdové náklady 2 018 807,00 Zákonné sociální pojištění 698 718,00 Zákonné sociální náklady 148 769,00 Ostatní sociální náklady 46 621,00 Daň silniční 5 400,00 Ostatní pokuty a penále 2 275,00 Odpisy DNM a DHM 87 575,00 Daň z příjmů - spatná 209 520,00 Náklady celkem 21 069 410,46
% vyjádření nákladů 0,7811 0,0011 0,0046 0,0019 0,0586 0,0958 0,0332 0,0071 0,0022 0,0003 0,0001 0,0042 0,0099 1,0000
Největší nákladovou položkou je spotřeba materiálu. Firmě J. S. K. PARTNER, s. r. o. dodává materiál mnoho firem. Některé z nich dodávají i více druhů, někteří dodávají pouze jeden druh materiálu. Navrhovala bych, aby se firma pokusila dojednat s dodavateli, kteří dodávají více druhů materiálu, objemové slevy. Dále by se firma mohla dohodnout s dodavatelem o skontu. Kdyby firma odebrala materiál a ihned by zaplatila dodavateli, mohl by dodavatel na tuto nabídku přistoupit. Dodavatel tak získá ihned peněžní prostředky, které může ihned investovat. Dalším navrhovaným řešením by mohlo být i hledání dalších dodavatelů, kteří nabídnou lepší a výhodnější podmínky pro odebírání materiálu.
56
Další největší nákladovou položkou jsou mzdové náklady. V této oblasti asi není mnoho řešení. Firma momentálně zaměstnává šest zaměstnanců, kteří jsou plně zaměstnáni. V letních měsících firma zaměstnává brigádníky a v sezóně od jara do podzimu zaměstnává živnostníky. Navrhovala bych přehodnocení mezd zaměstnanců, přidat pracovní úkony a efektivněji vykonávat činnost. Jako třetí položka s nejvyššími náklady jsou ostatní služby. Tento účet zahrnuje téměř všechny služby ve firmě, které jsou nakupovány. Firma zde účtuje o právních poplatcích, kolcích, přepravném, nájemném, spotřebě energie, telekomunikace apod. Firma sídlí v pronajatých prostorách, které patří fyzické osobě, panu Jiřímu Kohoutovi. V budově spolu s firmou J. S. K. PARTNER, s. r. o. sídlí další firmy a zubní ambulance. Fyzická osoba, Jiří Kohout, zasílá všem subjektům sídlících v budově faktury o nájemném a spotřebě energie. Firma má k dispozici 2 kanceláře pro účetní, 1 kancelář pro majitele firmy a dílna pro další zaměstnance. U energie snížení nedocílíme. Nevýhodou je, že firma reálně nemá přehled o tom, kolik spotřebuje energie a kolik za ni v reálu zaplatí. Navrhovala bych, aby se firma snažila maximálně využít pronajaté prostory. Do Ostatních služeb je zahrnuto již zmíněné přepravné. Firma si materiál nechává dováže dodavateli a v některých případech využije i svůj nákladní automobil. Dopravu hotových výrobků si firma zajišťuje svými prostředky, tj. osobní automobil a nákladní automobil. U přepravy od dodavatele bych navrhovala, domluvit se na nižších cenách. Dále bych navrhovala, zda by nebylo levnější najmout si vlastního dopravce. Další nákladovou položkou je zákonné sociální pojištění. Výše zdravotního a sociální pojištění se odvíjí od výše hrubé mzdy zaměstnanců. Sociální a zdravotní pojištění nelze ovlivnit. U ostatních položek už nelze dosáhnout příliš velké úspory nákladů.
57
7. ZÁVĚR Cílem diplomové práce na téma „Řízení nákladů a výnosů ve firmě J. S. K. PARTNER, s. r. o.“ bylo analyzovat jednotlivé nákladové položky, vyhodnotit jednotlivé ukazatele nákladovosti, nalézt možné rezervy a možnosti snižování nákladů v oblasti výroby, zhodnotit řízení výnosů v této společnosti a v poslední řadě navrhnout možnosti úspor nákladů. Firma J. S. K. PARTNER, s. r. o. podniká v různých oborech. Mezi nejvíce výnosné patří zednictví, výroba drážních vozidel a drážních vozidel na dráze tramvajové,
trolejbusové,
lanové
a
železničního
parku,
truhlářství
a zámečnictví. Společnost podniká v Kamenici nad Lipou, kde je velká konkurence zabývající se obdobnými činnostmi jako firma J. S. K. V čem má tato firma velkou konkurenční a komparativní výhodu je v činnosti zabývající se výrobou drážních vozidel. Při zpracování získaných podkladů, jsem zjistila, že i když se firma snaží hospodařit co nejlépe a co nejefektivněji, dají se nalézt možné rezervy, které mohou vést ke snížení hodnot jednotlivých nákladových položek. Nejprve jsem se snažila charakterizovat jednotlivé nákladové položky za roky 2002 až 2006. Výsledkem byl základní pohled na ekonomickou situaci firmy. Společnost v roce 2002 nevykonávala příliš mnoho činností. V roce 2005 a hlavně 2006 firma nejvíce prosperovala. V těchto letech firma získala zakázku na modernizaci motorových drážních vozidel pro JHMD a stavební práce na Šumavě.
58
Pro detailnější analýzu nákladů jsem provedla analýzu ukazatelů nákladovosti dle jednotlivých nákladových položek. Na základě výsledků této analýzy je možné konstatovat, že v roce 2006 se nejvíce na celkových nákladech podílí náklady na nákup materiálu ze 75,73%, mzdové náklady 9,29% a ostatní služby 5,69%. Největší možnost úspor jsem nalezla v oblasti nákupu materiálu a zboží. V současné době firma nemá zajištěn optimální nákupní proces. Firma nevyhledává nové dodavatele, ani se nesnaží o získání skont a jiných výhod. Navrhla jsem firmě, aby se pokusila dohodnout objemové slevy na materiál a zboží, a aby se dohodla s dodavateli na skontu. Firma by tak ušetřila a dodavatelé by mohli získané peněžní prostředky ihned investovat. U mzdových nákladů se moc ušetřit nedá. Ale přesto jsem se snažila o návrh na úsporu. Doporučila jsem, aby se upřesnili a zkvalitnily pracovní úkony a efektivněji vykonávala činnost pracovníků. V oblasti služeb se jednalo o úsporu v nákladech na telekomunikace, nájemném, spotřebě energie, poštovném, apod. Nájemné a spotřebu energie firma nemůže ovlivnit, protože tyto nákladové položky jsou firmě fakturovány fyzickou osobou. Jediné co firma může ovlivnit je, že bude plně využívat pronajaté prostory. Na
začátku
práce
jsem
si
stanovila
tři
hypotézy.
První
hypotézu:
„Předpokládám, že účetnictví tvoří kvalitní informační základnu“, potvrzuji. Druhou hypotézu: „Předpokládám, že firma používá metodu kalkulace nákladů“, zamítám. Firma nesestavuje kalkulace, svým zákazníkům sestavuje pouze cenovou nabídku. Třetí hypotézu: „Předpokládám, že firma provádí analýzu vlivů působení na výši výnosů“, zamítám. Firma se moc nezajímá o to, jaké vlivy působí na výnosy. Firma sleduje pouze náklady, které se snaží minimalizovat. 59
Firma nevede účetnictví podle středisek. Nerozděluje účetnictví podle vykonávaných činností. Vše je účtováno dohromady. Tudíž nelze zjistit jak vysoké jsou náklady a výnosy pro jednotlivé činnosti, které firma vykonává. Proto bych navrhovala, aby se firma snažila o rozlišení účtů podle jednotlivých vykonávaných činností. Tím by celé účetnictví bylo mnohem přehlednější. Firma by tak mohla vysledovat, které činnosti jsou výdělečné a které nikoli. Dále by mohla vypozorovat, kde by mohla jednotlivé náklady ušetřit, a v jakých činnostech by mohla zvýšit své tržby. Jednotlivé návrhy na snižování jednotlivých nákladových položek doporučním majiteli firmy. Bude záležet pouze na něm, zda mé návrhy budou akceptovány.
60
LITERATURA [1] Dvořáková, D.: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Computer Press a s., Brno, 2006, ISBN 80-251-1085-0 [2] Fíbrová, J., Šolajková, L., Wagner, J.: Nákladové a manažerské účetnictví. ASPI, a. s., 2007, ISBN 978-80-7357-299-0 [3] Fišerová, E., Fišer, J.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Refis Agt., Praha, 1998, ISBN 80-901649-7-8 [4] Král, B. a kol.: Nákladové a manažerské účetnictví. Prospetktrum s. r. o., Praha, 1997, ISBN 80-7175-060-3 [5] Král, B., Holínská, E., Misterková, J., Pospíšilová, M.: Nákladové účetnictví. VŠE v Praze, Praha, 1998, ISBN 80-7079-058-X [6] Macík, K.: Kalkulace nákladů – Základ podnikového controllingu. Montanex, 1990, ISBN 80-7225-002-7 [7] Marek, P. a kol.: Studijní průvodce financemi podniku. Ekopress s. r. o., Praha, 2006, ISBN 80-86119-37-8 [8] Ryneš, P.: Podvojné účetnictví. ANAG, Zlín 2006, ISBN 80-7263-313-9 [9] Synek, M. a kol.: Podniková ekonomika. C. H. Beck, Praha, 2002, ISBN 80-7179-736-7 [10] Valach, J. a kol.: Finanční řízení podniku, Ekopress s. r. o., Praha 4, 2003, ISBN 80-86119-21-1
61
SEZNAM PŘÍLOH 1) Výkaz zisku a ztráty za rok 2002, Výsledovka za rok 2002
2) Zápis z valné hromady 2. 1. 2002
3) Zápis z valné hromady 20. 12. 2002
4) Výkaz zisku a ztráty za rok 2003, Výsledovka za rok 2003
5) Příloha k účetní uzávěrce do 31. 12. 2003
6) Výkaz zisku a ztráty za rok 2004, Výsledovka za rok 2004
7) Příloha k účetní uzávěrce k 31. 12. 2004
8) Výkaz zisku a ztráty za rok 2005, Výsledovka za rok 2005
9) Inventární karta dlouhodobého majetku 2005
10) Výkaz zisku a ztráty za rok 2006, Výsledovka za rok 2006
11) Inventární karta dlouhodobého majetku 2006
62
1) Výkaz zisku a ztráty za rok 2002, Výsledovka za rok 2002
2) Zápis z valné hromady 2. 1. 2002
3) Zápis z valné hromady 20. 12. 2002
4) Výkaz zisku a ztráty za rok 2003, Výsledovka za rok 2003
5) Příloha k účetní uzávěrce do 31. 12. 2003
6) Výkaz zisku a ztráty za rok 2004, Výsledovka za rok 2004
7) Příloha k účetní uzávěrce k 31. 12. 2004
8) Výkaz zisku a ztráty za rok 2005, Výsledovka za rok 2005
9) Inventární karta dlouhodobého majetku 2005
10) Výkaz zisku a ztráty za rok 2006, Výsledovka za rok 2006
11) Inventární karta dlouhodobého majetku 2006
