Hlavní rozdíly v oceňování podle ČÚS a IFRS

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor:

Účetnictví a finanční řízení podniku

Hlavní rozdíly v oceňování podle ČÚS a IFRS BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Autor:

Eva LUKÁŠOVÁ

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva SLÁDKOVÁ

Znojmo, 2012

Prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Hlavní rozdíly v oceňování podle ČÚS a IFRS“ jsem vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Sládkové a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v seznamu použitých zdrojů. V Praze dne 30.04. 2012

…………………………… Eva LUKÁŠOVÁ

Poděkování

Upřímně děkuji paní Ing. Evě Sládkové za vedení mé bakalářské práce. Dále bych ráda poděkovala své rodině a za jejich podporu během mého studia.

ABSTRAKT Hlavním cílem bakalářské práce je představení základních rozdílů v oceňování podle Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů (IFRS), praktická aplikace příkladů oceňování a následné porovnání vlivů rozdílného oceňování na podnik.

Teoretická část obsahuje popis jednotlivých způsobů oceňování podle Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů, jejich porovnání se zaměřením na oblast nehmotného majetku. V praktické části je zachycena konkrétní aplikace vybraných způsobů oceňování nehmotného majetku na modely jednotlivých podniků. Prostřednictvím hlavních ukazatelů rentability jsou zjištěné výsledky praktické aplikace vyhodnoceny.

KLÍČOVÁ SLOVA České účetní standardy, Mezinárodní účetní standardy, oceňování, nehmotná aktiva, odpis

ABSTRACT The main aim of this bachelor´s work is to describe main difference between measurement of Czech Accounting Standards and International Financial Reporting Standards (IFRS), application of measurement and after that comparison to impact of measurement for company.

The theoretical part contains descriptions of measurement models for Czech Accounting Standards and International Financial Reporting Standards, compare them and focus on intangible assets. In the practical part is application of measurement methods for intangible assets on companies models. Through main profitability indicators results of practical applications are appraised.

KEY WORDS Czech Accounting Standards, International Financial Reporting Standards, measurement, intangible assets, amortization

OBSAH

1

ÚVOD ................................................................................................................................9

2

CÍL PRÁCE A METODIKA.........................................................................................11

3

TEORETICKÁ ČÁST ...................................................................................................12 3.1

3.1.1

Oceňování podle českých právních předpisů ...................................................12

3.1.2

Oceňovací metody podle IFRS.........................................................................16

3.1.3

Základní rozdíly v oceňování podle ČÚS a IFRS ............................................21

3.2

Oceňování nehmotného majetku podle ČÚS a IFRS ..........................................24

3.2.1

Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku ...............................................24

3.2.2

Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku dle ČÚS................................25

3.2.3

Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku dle IFRS ...............................27

3.3

4

Oceňovací metody podle ČÚS a IFRS ..................................................................12

Nehmotný investiční majetek dle IFRS ................................................................29

3.3.1

Identifikace a vykazování nehmotného majetku ..............................................29

3.3.2

Vznik nehmotného aktiva a jeho oceňování.....................................................30

3.3.3

Problematika odpisování nehmotného majetku................................................32

3.3.4

Technické zhodnocení nehmotného majetku ...................................................32

PRAKTICKÁ ČÁST ......................................................................................................33 4.1

Použití vybraných postupů oceňování podle IAS a ČÚS .........................................34

4.2

Účtování o vývoji a výzkumu z hlediska ČÚS a IFRS.............................................38

4.3

Zachycení zřizovacích výdajů z pohledu IFRS a ČÚS.............................................43

4.4

Shrnutí pozitiv a negativ oceňovacích metod pro podnik ........................................48

5

ZÁVĚR ............................................................................................................................51

6

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ..........................................................................54

7

PŘÍLOHY .......................................................................................................................58

1 Úvod Považuji za nutné objasnit ihned na úvod dvě důležité zkratky, které se vyskytují v názvu této bakalářské práce, jedná se o „ČÚS“ a „IFRS“. Zkratka IFRS se používá pro označení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards), zatímco pod zkratkou ČÚS se skrývá označení pro České účetní standardy. Je potřeba upozornit na skutečnost, že IFRS a české účetní předpisy, jejichž součástí jsou ČÚS, jsou již v podstatě svého původu dva zcela odlišné „systémy“. Zatímco české národní standardy jsou účetním systémem v pravém slova smyslu, tzn. že upravují účetní postupy, tak IFRS je systémem spíše informačním, tzn. že nedefinuje zcela striktně postupy, ale má spíše formu doporučení a nejdůležitější je dosažení cíle, tj. zachycení pravdivé a věrné ekonomické skutečnosti.

Vzhledem k uvedeným rozdílnostem obou systému je pochopitelné, že značné rozdíly panují i v oblasti oceňování. Harmonizace obou systému již došla značného pokroku, přesto zde i nadále zůstávají nedořešené problematiky, do kterých způsoby oceňování bezesporu patří. Tato bakalářská práce má poodhalit problematiku oceňování podle ČÚS a IFRS a poukázat na vliv, jaký má použití rozdílných metod oceňování na podnik. V případě zjištěných negativních vlivů na podnik, může být pak snadnější, učinit sjednocování obou systému v oblasti oceňování, co nejvíce efektivní.

IFRS vytváří nezávislá nevládní organizace, sídlící v Londýně. Jejím stěžejním orgánem je Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Z výše uvedeného vyplývá, že IFRS nemají na rozdíl od českého účetního systému charakter zákona. Jejich nespornou výhodou je, že umožňují porovnávat hospodaření firem v nadnárodním měřítku, což má v době globalizace a sjednocování trhů velký význam nejen pro investory, ale také pro dodavatele, spotřebitele, zaměstnance a mnoho dalších.

Podle požadavků Evropské unie jsou společnosti, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry povinny sestavovat výkazy v souladu s IFRS. Vzhledem k tomu, že Česká republika je členem Evropské unie, platí tato povinnost i pro české podniky. V důsledku našeho členství v Unii, jsou do českého právního řádu začleněny následující regulace. Jedná se o 4. směrnici

9

rady EU o ročních účetních závěrkách společností a 7. směrnici Rady o konsolidovaných účetních závěrkách. Bakalářská práce je rozčleněna do tří hlavních oblastí. V první části objasňuji základní pojmy a principy, které jsou stěžejní pro oceňování podle ČÚS a IFRS. Druhá část se zabývá nehmotným majetkem, jeho oceňováním a rozdílnostmi vyplývajícími z oceňování podle ČÚS a IFRS. Poslední část mé bakalářské práce věnují praktickému znázornění vybraných způsobů oceňování nehmotného majetku a pokusím se zachytit vliv jednotlivých způsobů účtování na výsledek hospodaření.

10

2 Cíl práce a metodika Cílem této bakalářské práce je objasnit rozdílnosti v oceňovacích metodách podle ČÚS a IFRS a aplikovat tyto rozdílné způsoby oceňování na konkrétní podnik, následně vyhodnotit dopady těchto rozdílných způsobů oceňování do účetnictví podniku. Zvolený způsob oceňování má zásadní vliv na účetnictví podniku, proto považuji za důležité se tímto tématem zabývat. Oceňování má velký význam v účetních závěrkách, proto bych chtěla poukázat na to, jak je možné směřovat harmonizaci obou systémů v oblasti oceňování tak, aby byl prospěch z tohoto sjednocování pro podniky co největší a právní úprava oceňování co nejjednodušší a nejefektivnější.

V první fázi jsem se věnovala sběru informací z dostupných zdrojů. Vzhledem ke zvolenému tématu bakalářské práce to byly především zákony a standardy. Důležité pro detailnější pochopení pojmů a jednotlivých problémů bylo i podrobné prostudování odborných knih. Získané informace jsem důkladně analyzovala a díky tomu jsem vypracovala některá srovnání.

11

3 Teoretická část 3.1 Oceňovací metody podle ČÚS a IFRS „Na rozdíl od IFRS, které je založeno na zásadách, je většina národních účetních systémů zemí kontinentální Evropy (včetně českého) založena na pravidlech. Zatímco IFRS upravuje výstup, česká národní úprava stanoví postup. Proto největší změnou při přechodu na IFRS není změna účtové osnovy, nýbrž změna přístupu k celému systému.“1

Výše uvedená citace vystihuje stěžejní problém rozdílnosti obou porovnávaných účetních systémů. Stejná je situace i v oblasti oceňování, přesto si myslím, že IFRS je v této oblasti více „důsledná“ a častěji radí a doporučuje podnikům postupy, které považuje za optimální. V následující části práce se zaměřím na rozdíly, které mezi IFRS a českými standardy panují v oblasti oceňování.

3.1.1 Oceňování podle českých právních předpisů České účetní postupy a jejich hlavní principy a požadavky na vedení účetnictví jsou obsaženy zejména v zákoně o účetnictví. Definice základních pojmů či koncepční rámec bychom tam ale nenašli. Podrobná účetní pravidla najdeme ve vyhláškách Ministerstva financí ČR (např. pro podnikatele a pro finanční instituce) a českých účetních standardech (ČÚS), které byly vydány rovněž Ministerstvem financí ČR.

Cílem této kapitoly je popsat, z jakých konkrétních právních předpisů vychází oceňování v České republice a objasnit základní pojmy spojené s oceňováním podle našich účetních předpisů. Teprve následně můžeme přistoupit ke srovnávání s oceňováním dle Mezinárodních účetních standardů (IFRS). Oceňování je u nás vymezeno těmito základními předpisy:

1. České účetní standardy (ČÚS) – obsahují základní principy oceňování, pro konkrétní případy se odvolávají na následující právní předpisy.

1

MLÁDEK, R. Postupy účtování podle IFRS. Praha: LEGES, 2009. 351 s. ISBN 978-80-87212-13-4, str. 12.

12

2. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů – jednotlivými způsoby a principy oceňování se zabývají především § 24 - § 28 tohoto zákona.

3. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, stěžejní oblast představují § 47 - § 61.

Vzhledem k tomu, že lze použít více možností, jak aktiva a dluhy oceňovat, vzniká prostor pro řadu nedorozumění, což lze považovat za největší úskalí celého oceňování. Nabízí se možnost tradiční historické neboli pořizovací ceny, reprodukční pořizovací ceny, reálné hodnoty atd. Může být tedy obtížné, zvolit tu správnou hodnotu v daný okamžik. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví vymezuje v § 25 odst. 4 jednotlivé ceny:

a) pořizovací cena – cena, za kterou byl majetek pořízen včetně nákladů souvisejících s jeho pořízením, b) reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou by bylo možné majetek pořídit v okamžiku, kdy se o něm účtuje, c) vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností - jedná se o přímé náklady, které byly vynaloženy na výrobu nebo jinou činnost, případně nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě či k jiné činnosti, d) vlastní náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností – patří zde přímé náklady, vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, případně nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti. Zákon o účetnictví2 vymezuje také následující principy a metody oceňování, které se používají ke dni uskutečnění účetního případu:

a) pořizovací cenou se oceňuje hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku, který byl vytvořen vlastní činností, b) vlastními náklady se oceňuje hmotný majetek kromě zásob, který byl vytvořen vlastní činností, c) pořizovací cenou se oceňují zásoby, kromě zásob vytvořených vlastní činností,

2

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 25.

13

d) vlastními náklady se oceňují zásoby, které byly vytvořeny vlastní činností, e) jmenovitou hodnotou se oceňují peněžní prostředky a ceniny, f) pořizovací cenou se oceňují podíly ve společnostech, cenné papíry a deriváty, g) jmenovitou hodnotou se oceňují pohledávky při jejich vzniku, h) pořizovací cenou se oceňují pohledávky nabyté za úplatu nebo vkladem, i) pořizovací cenou se oceňuje nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností, j) vlastními náklady se oceňuje nehmotný majetek kromě pohledávek, který byl vytvořen vlastní činností, k) vlastními náklady se oceňují příchovky zvířat, l) reprodukční pořizovací cenou se oceňuje majetek, který byl nabyt bezúplatně. Toto ustanovení se nevztahuje na peněžní prostředky a pohledávky. Podle zákona lze ocenit v reprodukčních pořizovacích cenách i v případech, kdy vlastní náklady na vytvoření oceňovaného majetku vlastní činností nelze zjistit nebo jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku.

V případě, že máme stejný druh zásob či cenných papírů, umožňuje zákon použití dalších principů a metod pro jejich ocenění. Jedná se o ocenění cenou, která vyplývá z ocenění jejich úbytků, zjištěnou metodou FIFO (first in first out) a váženým aritmetickým průměrem.

Dle zákona o účetnictví se má ke konci rozvahového dne provádět oceňování vždy v nejnižší možné ceně, aby byla respektována zásada opatrnosti. Nástrojem k praktické realizaci zásady opatrnosti jsou např. opravné položky, odpisy dlouhodobého majetku či rezervy. Podle zákona o účetnictví: opravné položky k majetku vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy dlouhodobého majetku vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku; rezervy na rizika a ztráty, rezervy na daň z příjmů, rezervy na důchody a podobné závazky, rezervy na restrukturalizaci. Podle zvláštních předpisů, které upravují např. hospodaření pojišťoven, lze rezervami rozumět i technické rezervy či jiné rezervy upravené těmito předpisy.

Nejmladší metodou, kterou umožňuje zákon o účetnictví používat, je reálná hodnota. Její použití je omezené a lze ji aplikovat pouze ve specifických případech a jen na určité složky majetku vymezené zákonem3:

3

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 27, odst. 1.

14

a) cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou, b) deriváty, c) finanční umístění a technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění, d) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis, e) část majetku a závazků zajištěná deriváty, f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, g) závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět. Podle zákona lze všechny výše uvedené složky majetku oceňovat reálnou hodnotou častěji než pouze ke dni účetní závěrky. Jako reálnou hodnotu lze pro účely zákona o účetnictví použít4:

a) tržní hodnotu, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení tržní hodnotě, c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) a b). Provádí se zjištěním ceny podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Podle zákona o účetnictví se považuje za tržní hodnotu částka, která je vyhlašovaná na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném regulovaném trhu. Jako tržní hodnotu je účetní jednotka povinna použít hodnotu, která je na výše uvedených trzích vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění, a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění.

4

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 27 odst. 4

15

Jedná-li se o majetek vedený na tuzemské burze cenných papírů, považuje se za tržní hodnotu zavírací cena vyhlášená burzou cenných papírů v pracovní den, ke kterému účetní jednotka ocenění provádí. Je-li majetek kótován na zahraniční burze cenných papírů, považuje se za tržní hodnotu cena vyhlášená v den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud není majetek kótován na výše uvedených burzách, použije se pro stanovení tržní hodnoty cena vyhlášená na jiném trhu, než je burza.

Pokud v den, kdy chceme provést ocenění burzy nepracují, používá se cena, která na nich byla vyhlášena poslední pracovní den, který předchází dnu ocenění. Pokud není možné tuto cenu zjistit, použije se kvalifikovaný odhad (viz.písmeno b). Jestliže nelze reálnou hodnotu objektivně určit dle uvedených postupů, považujeme za tuto hodnotu ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou.

3.1.2 Oceňovací metody podle IFRS IFRS rozeznává čtyři typy oceňovacích metod.5 Jedná se o historickou cenu, reprodukční cenu, realizovatelnou hodnotu a současnou hodnotu. Zatímco koncepční rámec obsahuje vymezení obecných požadavků, konkrétní oceňovací metody jednotlivých položek jsou určeny přímo v příslušných standardech.

Žádnou z uvedených oceňovacích metod koncepční rámec přímo neupřednostňuje, pouze v případě historické ceny není jeho vyjádření příliš optimistické, neboť ji vytýká špatnou vypovídací schopnost. Dokonce ji považuje v některých situacích za zcela nefunkční. Vedle zmíněných čtyř modelů oceňování definují IFRS v jednotlivých standardech také další oceňovací model tzv. reálnou hodnotu.

Historická cena je částka shodná s částkou peněz nebo jejich ekvivalentů, kterou bylo nutno vynaložit na pořízení aktiva v době jeho nabytí, nebo s hodnotou, která je odhadem částky, kterou bylo potřeba vynaložit v době pořízení. Historickou cenu lze rovněž ztotožnit s hodnotou příjmu nebo prospěchu, který plyne z převzetí závazku. Stejně tak lze určit

5

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. 1. vyd. Praha: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN 80-251-1085-0. str 142.

16

historickou cenu jako částku, která musí být shodná s částkou, kterou je v rámci normálního období nutno použít k vyrovnání závazku.

Jedná se o model, který je založený na tom, že příslušné hospodářské transakce se již uskutečnily v minulosti, kdy byly jejich finanční důsledky správně změřeny. U aktiv se rozlišují dva typy historických cen. Jsou to jednak aktiva, která byla nakoupena a historická cena v tomto případě odpovídá pořizovacím nákladům. Dále jsou to aktiva, která vznikla vlastní činností a v tomto případě odpovídá historická cena výrobním nákladům. Do výrobních nákladů se zahrnují jak přímé náklady, tak výrobní režie (podle IFRS tzv. náklady na přeměnu).

Běžná cena je částka, kterou by bylo nutné vynaložit na pořízení stejného nebo rovnocenného aktiva v současné době. Tato cena je také totožná s částkou, která je nediskontovaná potřebná k úhradě závazku taktéž v současné době. Vzhledem k tomu, že běžná cena souvisí s aktuálními tržními cenami, odstraňuje tato metoda nedostatek, který souvisí s historickou cenou, tedy souvislost se zastaralými a neaktuálními cenami.

Současná hodnota se rovná současné diskontované hodnotě budoucích očekávaných čistých peněžních toků, které budou vytvořeny v rámci běžného podnikání. Pro oceňování majetku a závazků metodou současné hodnoty jsou k dispozici dva metodické pokyny, které se týkají rozdělení úroků do jednotlivých účetních období. Jedná se o lineární metodu a metodu efektivní úrokové míry. IFRS upřednostňuje druhou zmíněnou metodu. Podle metody efektivní úrokové míry je úrok rozdělen v čase nesouměrně, a to v návaznosti na výši nesplacené částky. Úrok by tedy měl odpovídat úrokové sazbě příslušného období. To znamená, že v situacích, kdy má čas značný vliv na hodnotu peněžních prostředků, je vhodné používat právě zmíněné oceňování, jedná se např. o dlouhodobé dlužné cenné papíry, dlouhodobé závazky a dlouhodobé pohledávky.

Realizovatelná hodnota odpovídá částce, kterou by bylo možno v současné době za dané aktivum získat v případě jeho vyřazení prodejem v rámci běžného období a za běžných podmínek. Někdy se tato hodnota označuje jako vypořádací hodnota. Tato hodnota rovněž odpovídá očekávané částce potřebné k vyrovnání závazku v rámci běžného podnikání. V tomto případě vycházíme z vypořádacích hodnot a hodnotu závazku nediskontujeme.

17

Pokud od realizovatelné hodnoty odečteme přímé náklady prodeje, dostaneme čistou realizovatelnou hodnotu.

Reálná hodnota je oceňovací metoda, kterou IFRS vymezuje v jednotlivých standardech a je v praxi rovněž hojně používána. V koncepčním rámci ale přímo zahrnuta není. Přesto se považuje za rovnocennou metodě historických cen a dokonce je v některých situacích upřednostňována. Za reálnou hodnotu se dle IFRS považuje částka, za kterou by bylo možno směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi partnery, kteří jsou ochotni učinit tuto směnu za normálních podmínek. V případě, že existuje aktivní trh, to znamená, že je možné směnu uskutečnit, označujeme tuto cenu za cenu aktivního trhu. V případě, že aktivní trh neexistuje, lze použít k ocenění aktiva reálnou metodou návaznost na charakter aktiva či závazku, tzn. že lze použít například cenu poslední transakce, současnou hodnotu budoucích peněžních toků či cenu podobného aktiva s přihlédnutím k možným rozdílnostem.

Další důležitou oblastí je problematika rozeznávání aktiva a závazku, kdy IFRS požadují užití jiného oceňovacího modelu než je princip historické ceny, používaný k zachycení většiny položek aktiv a závazků. Jedná se např. o položky finanční aktiva, kde je třeba ocenění reálnou hodnotou upravit o transakční náklady nebo zemědělskou produkci, kde se ocenění reálnou hodnotou upravuje o náklady prodeje. Přestože je princip historické ceny stále nejvyužívanější jak při rozeznávání, tak i při oceňování položek aktiv a závazků, nemusí toto ocenění podávat zcela správné informace. To je důvodem, proč jednotlivé standardy upravují ocenění daných aktiv a závazků samostatně a doporučuje se oceňovat reálnou hodnotou. Jednotlivé standardy obsahují také možnosti přecenění majetku a závazků k rozvahovému dni. Můžeme rozlišit následující možnosti oceňování:

Model pořizovací ceny, který vychází se zásady opatrnosti a principu historických cen. Základem pro ocenění je množství vydaných peněz nebo jejich ekvivalentů. Povoluje se přecenění pouze směrem dolů. Rovněž lze uplatnit oceňovací metodu, při které volíme nižší z cen historické a tržní. V případě, že dojde k situaci, že je tržní cena nižší než historická, snížíme hodnotu oceňovaného majetku, tuto změnu vykážeme výsledkově v příslušném období. Pokud dojde k opětovnému zvýšení ceny, je nutné výsledkově vykázat i tuto změnu, ale maximálně do výše historické ceny, neboť přecenění směrem nahoru nad úroveň této ceny není dovoleno.

18

Model přecenění znamená přeceňovat položky pravidelně na aktuální reálnou hodnotu. Tímto přeceňováním nám tak vzniká rozdíl, jehož vykazování je upraveno v jednotlivých standardech. Většinou se ale zachycuje kapitálově. Dle tohoto modelu je možné přeceňovat oběma směry. V případě zvýšení ceny snížené o oprávky se vykazuje toto přecenění rozvahově, to znamená, že se projeví změnou vlastního kapitálu. Jedná-li se o snížení ceny majetku, projeví se přecenění výsledkově. Tento model přeceňování je upraven zejména standardy IAS 16 –Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 – Nehmotná aktiva. Přeceňování tímto modelem není příliš hojně využíváno a to z několika příčin. Za touto skutečností stojí zejména náročnost modelu, a to jak časová, tak i finanční. Dalším důvodem je, že přeceňování směrem nahoru má za následek výpočet odpisů z vyšší částky, čímž společnost vykáže nižší zisk, a to je většinou v rozporu s jejími cíli. Následující grafy znázorňují model historických cen u neodepisovaného a odepisovaného majetku.

Obrázek č. 1: Model historických cen u neodpisovaných aktiv

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ Dana, 2006. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS, str. 173.

19

Obrázek č. 2: Model historických cen u odpisovaných aktiv v IAS 16 a IAS 38

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ Dana, 2006. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS, str. 173.

Model reálné hodnoty (výsledkový) odpovídá skutečnosti, že je oceňování reálnou hodnotou předepsáno v určitých případech, tj. v případě některých finančních nástrojů a zemědělských aktiv. Z důvodu výsledkového vykazování změn z přecenění totiž dochází k ovlivňování hospodářského výsledku. V jednotlivých standardech je tento model rovněž upraven, jedná se zejména o standardy IAS 39 – Finanční nástroje: účtování, oceňování; IAS 40 – Investice do nemovitostí a IAS 41 – Zemědělství. U IAS 39 je např. požadováno využití přecenění modelem reálné hodnoty u všech finančních aktiv a závazků. Výjimku tvoří finanční investice držené do splatnosti, portfolio půjček, pohledávek a nederivátových závazků. U IAS 41 je zase požadováno ocenit biologická aktiva a zemědělskou produkci v době sklizně reálnou hodnotou sníženou o náklady prodeje.

Model reálné hodnoty (rozvahový) znamená, že změny z přecenění v případě použití tohoto modelu jsou zachyceny rozvahově, což má za následek změnu vlastního kapitálu. Využití tohoto modelu je upraveno rovněž v samostatném standardu, především v standardu IAS 39 – Finanční zdroje: účtování, oceňování, který byl již zmíněn v předchozím odstavci.

20

3.1.3 Základní rozdíly v oceňování podle ČÚS a IFRS Vzhledem k tomu, že princip historických cen patří mezi hlavní účetní konvence, ráda bych na úvod této kapitoly zdůraznila rozdíly v uplatňování tohoto principu v případě ČÚS a IFRS.

Pro IFRS je stěžejní oceňování v historických cenách, ale nehmotná aktiva, dlouhodobý hmotný majetek a investice do nemovitostí mohou být přeceněny. Požadavkem IFRS na některé typy finančních nástrojů a biologických aktiv je, aby byly oceňovány reálnou hodnotou. Znamená to tedy, že finanční deriváty, vybraná zemědělská aktiva a velká část cenných papírů musí být přeceňovány. Přeceňování na reálnou hodnotu je požadováno u výchozí hodnoty všech finančních nástrojů i při podnikových kombinacích, vyjma založení joint ventures a podnikových kombinací pod společnou kontrolou.

České účetní standardy uplatňují tento princip pro většinu složek aktiv i závazků. Pouze vybrané cenné papíry (s výjimkou cenný papírů držených do splatnosti, neobchodovatelných dluhopisů, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou), deriváty, finanční umístění a technické rezervy pojišťoven, majetek a závazky u některých přeměn společností nebo družstev a deriváty zajištěná část aktiv a závazků se oceňují reálnou hodnotou. Výchozí ocenění všech fin. nástrojů je ale vždy v pořizovacích cenách. Reálná hodnota je také základem pro ocenění pohledávek k obchodování a veškerých závazků, s nimiž se obchoduje podobně jako v IFRS. K přeceňování na reálnou hodnotu dochází i při některých takzvaných „přeměnách společností“.

a) Nabytý nehmotný majetek Dle IFRS může mít nehmotný majetek neomezenou dobu použitelnosti nebo se amortizuje po dobu použitelnosti. Aktivace se provede, pokud jsou splněna určující kritéria. Pokud se jedná o nehmotný majetek s neomezenou dobou použitelnosti, tak se každý rok testuje na znehodnocení. Přeceňování na reálnou hodnotu je povoleno ve výjimečných případech. Podle českých účetních standardů se nehmotný majetek amortizuje po dobu použitelnosti, aktivace se provede, je-li naplněna definice nehmotného majetku. Přeceňování a neomezená doba použitelnosti u nás povoleny nejsou.

21

b) Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností IFRS požadují zaúčtovat náklady na výzkum do výsledovky průběžně s tím, jak jsou vynakládány. Náklady na vývoj se aktivují a následně amortizují, jsou-li splněna přísná uznávací kritéria. Podle ČÚS se náklady na výzkum a vývoj se aktivují, jsou-li určeny k obchodování. Rovněž se aktivují další náklady na tvorbu nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností, který je určen k opakovanému prodeji. Do nákladů jsou účtovány vlastní náklady na vývoj softwaru pro vlastní použití.

c) Dlouhodobý hmotný majetek V případě dlouhodobého hmotného majetku požadují IFRS uplatňovat princip historických cen nebo přeceněných hodnot. V případě, že jsou užívány přeceňované hodnoty, jsou nezbytná častá přecenění celých kategorií dlouhodobého majetku. Při odpisování dlouhodobého hmotného majetku se uplatňuje komponentní přístup. V České republice nebylo možné tento přístup do 1. ledna 2010 používat.

d) Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje Dlouhodobé aktivum klasifikuje IFRS jako držené k prodeji, pokud bude jeho účetní hodnota zpětně získaná primárně prodejem spíše než pokračujícím užíváním. Ocenění je ve výši nižší z hodnot zůstatkové ceny nebo reálné hodnoty snížené o náklady spojené s prodejem. Srovnávací údaje v rozvaze se nemění. V českých účetních předpisech neexistuje obdobná úprava. Aktiva jsou vykázána a oceněna v rozvaze v ostatních kategoriích majetku až do vyřazení z užívání.

e) Snížení hodnoty aktiv V případě IFRS se postupuje tak, že v případě znehodnocení se sníží ocenění na vyšší z hodnot reálná hodnota snížená o náklady na prodej a hodnota z užívání založená na diskontovaných peněžních tocích. Pokud nevznikne ztráta ze znehodnocení, posoudí se doba používání uvažovaných aktiv. Snížení dříve vykázaných ztrát je povoleno za určitých okolností, pouze goodwill představuje výjimku. V českých předpisech je obsažen pouze obecný požadavek na zohlednění možného snížení hodnoty. Neexistují žádné detailní postupy pro vyčíslení snížení hodnoty, proto ze v praxi používají principy z IFRS. Rozeznáváme trvalé znehodnocení, které se účtuje jednorázovým odpisem a dočasné znehodnocení, které se účtuje se přes opravné položky.

22

f) Investice do nemovitostí IFRS požaduje oceňovat pořizovací cenou sníženou o oprávky nebo reálnou hodnotou. Změny reálné hodnoty se mají účtovat do výkazu zisku a ztráty. V českých účetních předpisech neexistuje specifická úprava, účtuje se jako o dlouhodobém hmotném majetku.

g) Zásoby Podle IFRS se zásoby účtují v pořizovací ceně nebo čisté realizovatelné hodnotě, je-li nižší. Pro stanovení ceny se používá metoda FIFO nebo metoda váženého aritmetického průměru. Metoda LIFO je zakázána. Oprava ocenění je požadována pro následné zvýšení hodnoty zásob, jejichž hodnota byla dříve snížena. Výpůjční náklady spojené s pořízením zásob, které jsou způsobilými aktivy, se kapitalizují. Postup podle českých účetních předpisů je srovnatelný s výjimkou toho, že se nekapitalizují výpůjční náklady spojené se zakoupenými zásobami.

h) Biologická aktiva K ocenění biologických aktiv slouží se podle IFRS používá reálná hodnota snížená o odhadované prodejní náklady, tzv. náklady odbytu. V České republice specifická úprava neexistuje. Při účtování se postupuje jako u zásob nebo nehmotného majetku. Není povoleno oceňování reálnou hodnotou.

i) Finanční aktiva V případě IFRS se oceňuje v závislosti na zatřídění do kategorie finančních aktiv. Finanční aktiva držená do splatnosti nebo úvěry a pohledávky jsou oceňovány zůstatkovou hodnotou sníženou o opravné položky. Ostatní finanční aktiva se oceňují reálnou hodnotou. Nerealizované zisky a ztráty z aktiv v reálné hodnotě do výsledovky jsou účtovány do výkazu zisku a ztráty a z realizovatelných cenných papírů do vlastního kapitálu. České účetní předpisy postupují srovnatelně s IFRS. Pojišťovny účtují realizovatelné cenné papíry do výkazu zisku a ztráty, cenné papíry do splatnosti jsou oceněny reálnou hodnotou přes vlastní kapitál. Definice kategorií se mírně liší, možnost ocenění plnou reálnou hodnotou je povolena pro vymezené cenné papíry do výkazu zisku a ztráty. Podíly ve společnostech (mimo akcie) se oceňují v pořizovací ceně snížené o znehodnocení.

23

3.2 Oceňování nehmotného majetku podle ČÚS a IFRS Následující kapitolu věnuji podrobnějšímu vymezení nehmotného majetku. Stejně jako u hmotného majetku, vychází oceňování obou druhů majetku z velmi podobných principů. Společným a podstatným rysem těchto položek je jejich odpisování. Na závěr kapitoly se pokusím zhodnotit vypovídací schopnost jednotlivých zmíněných metod oceňování pro uživatele účetních informací.

3.2.1 Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku Za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok a jehož ocenění je vyšší, než částka stanovená pro ocenění dlouhodobého nehmotného majetku účetní jednotkou s výjimkou goodwillu. Zmíněný goodwill je považován za dlouhodobý nehmotný majetek bez ohledu na jeho ocenění. Rovněž povolenky na emise, preferenční limity a technické zhodnocení se považují za dlouhodobý nehmotný majetek.

V případě, že vycházíme z českých účetních standardů, mohu nehmotný majetek rozdělit do následujících skupin6: a) zřizovací výdaje, b) nehmotné výsledky výzkumu a vývoje c) software d) ocenitelná práva, e) goodwill f) jiný dlouhodobý nehmotný majetek g) nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, h) poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.

Obsahová náplň jednotlivých položek v praxi nečiní příliš potíže, proto dle mého názoru postačí odkázat na § 6 vyhlášky 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

6

Český účetní standard č. 13 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

24

3.2.2 Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku dle ČÚS Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku upravuje § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. V případě pořízení nákupem se tento majetek oceňuje k okamžiku pořízení, a to pořizovací cenou. Východiskem pro ocenění nehmotného majetku v případě jeho pořízení ve vlastní režii, jsou tzv. vlastní náklady. Pro ocenění nehmotného majetku existuje dle naší právní úpravy i princip reprodukční pořizovací ceny.

Získáme-li nehmotný majetek darováním nebo jiným bezplatným způsobem oceníme ho právě výše uvedenou reprodukční pořizovací cenou. Touto cenou je účetní jednotka povinna ocenit také vklad dlouhodobého nehmotného majetku, výjimkou jsou vklady oceněné ve společenské smlouvě či zakladatelské listině jiným způsobem. Patří zde také majetek nově zjištěný, který nebyl v účetnictví dosud zachycen, což je například inventarizační přebytek.

V některých případech lze pro ocenění nehmotného majetku použít i ocenění reálnou hodnotou. Podle naší právní úpravy lze ale reálnou hodnotu využít k oceňování pouze v některých konkrétních případech. Jedná se například o účetní jednotky, které mají předmět podnikání upraven v zákoně č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů. Způsob oceňování tímto principem jsem popsala již výše.

Dlouhodobý nehmotný majetek a jeho oceňování je doprovázeno rovněž vznikem určitých nákladů, které souvisí právě s jeho oceňováním. Dlouhodobý nehmotný majetek má své specifické náklady, které jsou přesně vymezeny následujícím způsobem7: a) náklady na přepravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména se jedná o odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, patentové rešerše a přípravné práce předcházející projektu, b) úroky, především z úvěru, pokud se tak účetní jednotka rozhodne, c) náklady na licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, ale nikoliv pro budoucí provoz.

7

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 47 odst. 1.

25

Na tomto místě je třeba rovněž vymezit náklady, které naopak nebudou započítány do ocenění při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Jedná se zejména o náklady, které hradí nájemce za uvedení najatého majetku do předchozího stavu, o náklady na kursové rozdíly, náklady na smluvní pokuty a úroky z prodlení a náklady na daně spojené s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku, které zákon o daních z příjmu neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, včetně daně z převodu nemovitosti.

Každá účetní jednotka má povinnost sestavit pro svůj dlouhodobý majetek takzvaný odpisový plán. Tímto plánem se následně řídí po celou dobu odpisování, až do okamžiku, kdy je majetek do plné výše účetní hodnoty. Pro úplnost je třeba uvést, že odpisy nemusí být vázány pouze na faktor času, ale i například na výkony.

Odpisy jsou výhradním právem a povinností jak dlouhodobého nehmotného, tak dlouhodobého hmotného majetku. „Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého snížení hodnoty

dlouhodobého

majetku.

Toto

vyjádření

musí

odpovídat

skutečné

míře

opotřebovanosti majetku.“8 Pod pojmem odpisy budeme tedy rozumět trvalé snížení hodnoty majetku vykazovaného v účetnictví účetní jednotky. Za zmíněnou účetní hodnotu považujeme ocenění pomocí oceňovacích principů ke dni pořízení či nabytí majetku.

„Daňové odpisy se zjišťují mimoúčetně výhradně pro účely stanovení daňového základu a nezobrazují vždy věrně skutečné opotřebení majetku, jde vlastně o maximální částky odpisů, které jsou přípustné pro účely stanovení daňového základu.“9

Česká právní úprava vymezuje i případy, kdy se dlouhodobý nehmotný majetek neodepisuje. Jedná se zejména o nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání. Odpisy se neprovádějí také u majetku najatého či obdobně užívaného, pokud odepisování nenařizuje přímo právní úprava. Nájemce vede nehmotný majetek v podrozvahové evidenci, z čehož vyplývá, že tvorba a účtování odpisů není možná. Nájemce může odepisovat pouze technické zhodnocení, které na pronajatém majetku vytvořil. K tomuto technickému zhodnocení musí mít ale souhlas

8

BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2007. 495 s. ISBN 97880-86716-45-9, str. 226. 9 Kolektiv autorů, Meritum Účetnictví podnikatelů 2011. 8.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 712s. ISBN 978-80-7357-618-9, str.53.

26

pronajímatele. Dalšími výjimkami, které odpisovat, nelze jsou povolenky na emise a preferenční limity, kde nelze uplatnit ani časový, ani výkonový odpis.

Z uvedených informací bychom mohli nabýt dojmu, že odpisy nehmotného majetku vyjadřují jeho skutečné opotřebení. Znamená to, že pokud bychom od účetní hodnoty odečetli oprávky (souhrn odpisů), měli bychom dostat skutečnou hodnotu majetku. Pravda je ale poněkud rozdílná. Přestože je majetek plně odepsaný (jeho účetní hodnota se rovná nule), nemusí mít skutečnou tržního hodnotu nulovou. Tento rozdíl vzniká v důsledku tzv. tichých rezerv. Rozdíl mezi účetní hodnotou a skutečnou hodnotou jsou právě tyto tiché rezervy. Jsou tvořeny například v důsledku toho, že odpisy stanovené odpisovým plánem na několik let dopředu neodpovídají ve všech fázích používání majetku skutečnému snížení hodnoty tohoto majetku.

3.2.3 Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku dle IFRS Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku podle mezinárodních standardů se liší od postupu dle českých právních předpisů. Pro správné pochopení způsobů oceňování dlouhodobého nehmotného majetku je důležité vymezení uznání položky majetku. Tyto kritéria nalezneme ve standardu IAS 38 - Nehmotná aktiva a jsou následující10: a) existence nehmotného aktiva je výsledkem minulých událostí, b) využití nehmotného aktiva je kontrolováno podnikem, c) očekává se, že ekonomický užitek poplyne do podniku, d) pořizovací náklady mohou být spolehlivě měřeny, e) nehmotné aktivum musí být identifikovatelné, tj. jednoznačně odlišitelné od goodwillu. Takové aktivum může účetní jednotka prodat či pronajmout, aniž by s ním prodávala či pronajímala jiná svá aktiva.

Pořizovacími náklady se prvotně oceňují nehmotná aktiva pořízená externě. Součástí pořizovacích nákladů je nejen kupní cena dlouhodobého nehmotného majetku, ale i další výdaje, které přímo souvisejí s pořízením a přípravou k užívání aktiva. Stejně tak se

10

HINKE, J.: Účetnictví podle IAS/IFRS: příklady a případové studie. 1. vydání, Alfa Publishing, Praha, 2006, st 37.

27

pořizovacími náklady prvotně oceňují nehmotná aktiva pořízená vlastní činností. Součástí těchto nákladů není například odbytová a správní režie či náklady na školení pracovníků.

Reálnou hodnotou se prvotně oceňují nehmotná aktiva pořízená v rámci podnikové kombinace. Reálná hodnota se stanovuje na základě tržní ceny, pokud není možné tuto zjistit, stanovuje se pomocí výnosové metody. Reálná hodnota je evidována jako účetní hodnota pořízeného majetku k okamžiku akvizice.

Pro dlouhodobý nehmotný majetek existují následující modely ocenění: 1) model pořizovací ceny, kdy je dlouhodobý nehmotný majetek k okamžiku jeho uznání oceněn pořizovacími náklady. V průběhu užívání majetku se oceňování, respektive přeceňování provádí pomocí snížení o oprávky a případné ztráty ze snížení hodnoty. 2) model přecenění, který je založený na skutečnosti, že se dlouhodobý nehmotný majetek v průběhu používání přeceňuje na reálnou hodnotu. Toto přecenění musí být provedeno minimálně jednou ročně při roční účetní závěrce. Reálná hodnota se stanovuje na základě tržní ceny, pokud není možné tuto zjistit, stanovuje se pomocí výnosové metody, jak bylo uvedeno výše.

Nyní bych ráda podrobněji popsala problematiku odpisování a snížení hodnoty dlouhodobého nehmotného majetku. Pro účely odpisování rozlišuje mezinárodní úprava dva druhy dlouhodobého majetku.

Neodpisovaný nehmotný majetek, do kterého zahrnujeme majetek, u kterého nelze určit dobu použitelnosti, tzn. že doba použitelnosti je neurčitá. Tento majetek odpisovat nelze, přesto má účetní jednotka povinnost minimálně jednou ročně k okamžiku účetní závěrky provést analýzu majetku a případné snížení majetku zaúčtovat. Odpisovaný nehmotný majetek, u kterého může účetní jednotka jednoznačně zjistit dobu použitelnosti. Podle zjištěné doby použitelnosti následně volí vhodný model odpisování, který se zpravidla používá po celou dobu odpisování. V případě, že účetní jednotka zjistí, že zvolený odpisový model neodpovídá spotřebě ekonomických užitků, má povinnost odpisový model přizpůsobit těmto zjištěním. Pokud nelze odpovídající odpisový model zjistit, musí použít lineární odpisování.

28

Z výše uvedeného vyplývá, že účetní jednotka musí velmi důsledně sledovat změny hodnoty majetku. V mezinárodní úpravě je stanovena minimální četnost provádění testů za účelem zjištění těchto změn. Důležitým faktem tedy zůstává, že účetní jednotka je povinna nejméně jednou ročně, a to k datu účetní závěrky, prověřit případné změny hodnoty nehmotných aktiv. Případná snížení musí evidovat a rovněž jako ztrátu ze snížení hodnoty i zaúčtovat.

3.3 Nehmotný investiční majetek dle IFRS V této oblasti se Mezinárodní účetní standardy liší od české národní úpravy opravdu výrazně. V následujících odstavcích popisuji rozdíly, které tato položka obnáší, a které jsou důležité pro jejich správné používání v účetnictví vedeném na zásadách mezinárodních standardů.

3.3.1 Identifikace a vykazování nehmotného majetku Nehmotný majetek je identifikovatelný nepeněžní majetek bez hmotné podstaty. Identifikace nehmotného majetku probíhá na základě následujících kritérií11: 1. Vyplývá nebo vzniká ze zákona či smlouvy (ze zákona vymahatelné) nebo jiné podobné úpravy. 2. Nevyplývá ze zákona či dohody, ale lze jej oddělit od jednotky (prodat, převést, pronajmout, licencovat či vyměnit), a to buď samostatně, nebo v kombinaci s jiným majetkem. 3. Není oddělitelný od jednotky, ale vyplývá z rozdílů mezi reálnou hodnotou čistého majetku koupeného podniku a částkou za něj zaplacenou.

Pro identifikaci nehmotného majetku je nutné dodržovat pořadí výše uvedených kritérií. Jakmile položky nehmotného majetku identifikujeme, následně je zaúčtujeme a vykážeme s použitím dostatečných popisných názvů. Pokud sestavujeme zprávu určenou ke zveřejnění, je třeba zvážit, stejně jako v případě hmotného majetku, výhody a nevýhody spojené s podrobnou informací. Pro vnitropodnikové účely je nicméně vhodné, rozdělit nehmotný majetek minimálně do následujících tříd a skupin:

11

MLÁDEK, R. Postupy účtování podle IFRS. Praha: LEGES, 2009. 351 s. ISBN 978-80-87212-13-4, str. 225.

29

Zákonný nehmotný majetek, do něhož zahrnujeme patenty, autorská práva, obchodní symboly, názvy, značky a zámky. Smluvní nehmotný majetek, kam zařadíme: smlouvy, kontrakty, dohody, licence, práva a povolení, povinnosti a nároky. Oddělitelný nehmotný majetek, zde náleží: seznamy, vztahy, systémy a služby, záznamy, dokumentace a nepatentované technologie. Goodwill, jedná se o rozdíl mezi cenou zaplacenou za obchodní jednotku a reálnou hodnotou čistého majetku.

Abychom mohli nehmotné aktivum vykázat, musí splňovat následující podmínky:
splňuje definici nehmotného aktiva,
je pravděpodobné, že podniku přinese budoucí ekonomický prospěch,
lze jej spolehlivě ocenit. Pokud dané aktivum nesplňuje uvedená kritéria, vykáže se jako náklad při jeho vynaložení. Výjimku tvoří aktiva, která jsou součásti goodwillu vznikajícího při podnikové kombinaci.

3.3.2 Vznik nehmotného aktiva a jeho oceňování Vzhledem k tomu, že se budu věnovat nehmotnému majetku i v praktické části této práce, je třeba si upřesnit následující pojmy, které s tímto majetkem bezprostředně souvisí a jejich znalost je bezpodmínečně nutná, ke správnému postupování při účtování a vykazování. Nehmotná aktiva mohou vzniknout jedním z následujících způsobů:

Obrázek č. 3: Způsoby vzniku nehmotných aktiv v podniku podle IFRS

Zdroj: ŠRÁMKOVÁ Alice a kol, 2009. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – PRAKTICKÉ APLIKACE. str. 102.

30

Prvotní ocenění nehmotného majetku se dle IAS 38.24 provádí hodnotou pořízení, bez ohledu na to, zda se pořídil samostatně, či v rámci obchodní akvizice společně s jiným majetkem.

Nehmotný majetek pořízený samostatně. V tomto případě se obdobně jako u hmotného majetku skládá pořizovací hodnota z ceny nákupu plus souvisejících vedlejších nákladů. Jedná-li se o majetek pořízený ve vlastní režii, tak do vedlejších nákladů spadají i úroky. Naopak do vedlejších nákladů pořízení nelze zahrnout přepravu.12 Stejně tak nelze zahrnout náklady na instalaci a uvedení do provozu. V praxi je jediným významným rozdílem mezi oceňováním hmotného a nehmotného majetku ten, že nehmotný majetek může dle IAS 38.57 obsahovat určitou část nákladů na vývoj.13 Vzhledem k tomu, že podmínky na kapitalizaci jsou poměrně náročné, bývá tato část nákladů poměrně malá.

Nehmotný majetek pořízený při obchodní akvizici. Dle IFRS 3.12: „Dnem akvizice kupující strana klasifikuje či určí identifikovatelný majetek, který pořídila, a závazky, které převzala, aby bylo možné následně aplikovat ostatní standardy IFRS. Kupující strana provede tyto klasifikace či určení na základě smluvních ujednání, ekonomických podmínek, vlastní provozní či účetní politiky a jiných příslušných okolností existujících v den akvizice.“ Pro jasnou představu o tom, jak IFRS přistupují k ocenění nehmotného majetku ve výše uvedeném případě, opět uvedu citaci: IFRS 3.18: „Kupující strana ocení identifikovatelný majetek, který pořídila, a závazky, které převzala, v reálné hodnotě ke dni akvizice.“

Následné oceňování nehmotného majetku. Nehmotný majetek může mít životnost, kterou nelze určit. IFRS přímo stanoví, že nehmotný majetek nemůže mít neomezenou životnost (tuto vlastnost mají pouze pozemky). V případě, že životnost nehmotného majetku nelze určit, majetek se neodepisuje. Tento majetek však musí firma minimálně jednou ročně testovat na pokles hodnoty.14 Důležité je zde dodat, že firma testuje majetek na pokles hodnoty okamžitě v případě, že vznikla indikace poklesu hodnoty.

12

Do vedlejších nákladů lze zahrnout cla či jiné nevratné daně a poplatky. Pokud vznikly při pořízení hmotného majetku náklady související s výzkumem a vývojem, posuzují se dle IAS 38, nikoli IAS 16. 14 IAS 38.108. 13

31

3.3.3 Problematika odpisování nehmotného majetku V případě volby odpisové metody u nehmotného majetku by se mohlo zdát, že IFRS poskytuje srovnatelné instrukce pro hmotný i nehmotný majetek, s výjimkou toho, že zakazuje použití degresivních metod. Jedná se o metody, které vedou k nižším odpisům než jsou lineární. Je povolena ve zcela výjimečném případě, kdy máme přesvědčivý důkaz, že použití této metody je v dané situaci optimální a vhodné. V praxi tedy naprosto převažují lineární metody, vysvětlení nám může nabídnout IAS 38.98, poslední věta odstavce: „Jen zřídka, pokud vůbec, existuje důkaz přesvědčivý natolik, aby u majetku s určitelnou životností odůvodnil odpisovou metodu, která by měla jako důsledek oprávky nižší než ty, které by se vykazovaly, pakliže by se bývala zvolila lineární metoda.“

Odhadovaná zbytková hodnota není v českých standardech zavedena. Odpisy se počítají tak, aby bylo nehmotné aktivum odepsáno na nulovou hodnotu. IFRS před stanovením zbytkové hodnoty účetní jednotky důrazně varují15, proto se v praxi téměř nevyskytuje.

IAS 38 vyžaduje minimálně jednou ročně ověření odhadů (odpisové doby, odpisové metody a zbytkové hodnoty). Na rozdíl od IAS 16 však vyžaduje IAS 38 minimálně jednou ročně i test na znehodnocení majetku, který není odepisován.16 Stejně jako IAS 16 nabízí firmám i IAS 38 možnost majetek přeceňovat, avšak v praxi není příliš využívána.

3.3.4 Technické zhodnocení nehmotného majetku Obdobná situace se vyskytuje i v případě technického zhodnocení, kdy IAS 38.20 odrazuje účetní jednotky od technického zhodnocování nehmotného majetku. Téměř všechny náklady, které souvisejí se zachováním funkčnosti nehmotného majetku, se proto v praxi vykazují jako náklady období (oprava a údržba). Teoreticky lze nehmotný majetek rozdělit do komponentů, což umožní jeho technické zhodnocení. Přesto IAS 38 od tohoto postupu firmy odrazují, neboť přesvědčit auditora ke svolení vyžaduje velmi podrobné a pečlivě zpracované zdůvodnění.

15 16

IAS 38, odst. 100 až 103. Příloha č. 6: Postup při testování snížení hodnoty.

32

4 Praktická část České účetní standardy a IFRS se výrazně odlišují v oblasti vymezení dlouhodobého nehmotného majetku. V ČÚS se zřizovací výdaje aktivují do majetku a odpisují se po dobu maximálně 5 let. Podle IFRS se zřizovací výdaje nepovažují za majetek a v účetnictví se zachycují jako náklad účetního období. Dále se podle českých standardů nerozlišuje fáze výzkumu a vývoje. Výsledky výzkumu a vývoje jsou aktivovány jako nehmotný majetek. Naproti tomu IFRS rozlišují fázi vývoje a výzkumu. Náklady spojené s výzkumem jsou v účetnictví zachyceny jako náklad období. Náklady na vývoj jsou do doby, než splní kritéria pro uznání stanovená v IAS 38 také nákladem období. Tyto náklady nelze aktivovat zpětně.

Z důvodu rozsahu práce není možné uvést všechny rozdíly, pokusím se ale vybrat významné odlišnosti, se kterými se podnik může při účtování setkat. Neuvádím jméno konkrétní společnosti, neboť jsem použila skutečné údaje z několika firem, abych na nich vždy co nejlépe zdokumentovala danou problematiku.

Obecné informace vztahující se ke všem příkladům, znázorňuje výňatek z vnitřní směrnice: Dlouhodobým nehmotným majetkem (DNM), při splnění následujících podmínek jsou: - zřizovací výdaje od výše ocenění 50 000 Kč, - nehmotné výsledky výzkumu a vývoje s dobou použitelnosti přes 1 rok a od ocenění 40 000 Kč, - software s dobou použitelnosti přes 1 rok a od ocenění 50 000 Kč, - ocenitelná práva s dobou použitelnosti přes 1 rok a od ocenění 60 000 Kč a goodwill.

Tabulka č.1: Výňatek z vnitřní směrnice společnosti vztahující se k nehmotnému majetku Účtová skupina

Způsob Termíny Inventůry inventůry fyzická k 31.12. 01 DNM dokladová 1 x ročně Zdroj: vlastní vypracování z vnitřních směrnic společností Název položky

33

Hmotná odpovědnost Jednatel

4.1 Použití vybraných postupů oceňování podle IAS a ČÚS České účetní standardy oceňují nehmotná aktiva pořizovacími náklady nebo vlastními náklady, pokud bylo aktivum pořízeno vlastní činností. V případě vkladu či darování se oceňují reprodukční pořizovací cenou. Aktivace probíhá v průběhu vytváření aktiva a to bez ohledu na jeho úspěšné dokončení. Podle IFRS jsou za pořizovací náklady považovány:
zaplacená částka peněžních prostředků nebo peněžních ekvivalentů, nebo
reálná hodnota úplaty poskytnuté za účelem nabytí aktiva nebo jeho vytvoření. Dlouhodobá nehmotná aktiva pořízená vlastní činností jsou podle IAS 38 oceňována na úrovni přímých nákladů vynaložených v souvislosti s aktivem.

Jedná-li se o nezvyklou dobu splatnosti, tak české standardy nevyžadují kalkulaci úroku. Podle IFRS je v případě platby za nehmotné aktivum odložené na pozdější dobu, rozdíl mezi pořizovací cenou a současnou hodnotou závazku vykázán jako úrok. To má za následek, že podle české úpravy bude nehmotné aktivum vykázáno ve vyšší výši než je jeho současná hodnota, což je v rozporu s věrným obrazem účetnictví.

Na modelovém příkladu znázorním, jak by mohlo vypadat zaúčtování tohoto úroku a jak by vypadalo zaúčtování podle Českých účetních standardů. Společnost XY, a.s. si zakoupila licenci na rádiové vysílání za 3,5 mil. Kč, 2 mil.Kč uhradila při podpisu smlouvy a 1,5 mil. Kč zaplatí za 3 roky, úrokovou sazbu předpokládáme 5,8 %. Dle požadavků IAS 38 musí společnost s ohledem na časovou hodnotu peněz vypočítat současnou hodnotu nehmotného aktiva:

PV = FV / (1+i)2 kde:
PV je současná hodnota
FV je budoucí zaplacená částka
i je úroková sazba
n je počet let Současná hodnota nehmotného aktiva bude tedy: (2 000 000Kč + 1 500 000Kč) / (1 + 0,058)3 = 2 955 332Kč

34

Zaúčtování podle ČÚS:

Nehmotná aktiva 3 500 000 Kč

Peníze 2 000 000 Kč Závazky 1 500 000 Kč

Zaúčtování podle IFRS:

Nehmotná aktiva 2 955 332 Kč

Finanční náklady 1.rok 172 553Kč 2.rok 181 420Kč 3.rok 190 692Kč

Peníze 2 000 000 Kč Závazky 955 332 Kč 1. rok 172 553Kč 2. rok 181 420Kč 3. rok 190 692Kč

Z výše uvedeného příkladu je zřetelné, že je značný rozdíl ve vykazovaní nehmotných aktiv v jednotlivých systémech. Podle ČÚS je hodnota nehmotného aktiva o 544 668 Kč vyšší než při zařazení podle IFRS. Tato skutečnost je zapříčiněna rozdílným přístupem k zaúčtování pořizovací ceny. Je zřejmé, že zaúčtování dle IFRS vypovídá o skutečné ceně aktiva přesněji než vykazování dle ČÚS.

Dalším významným prvkem, který podle mého názoru vede ke špatnému vykázání aktiva v české úpravě, je zbytková hodnota majetku. Pokud například existuje smlouva se třetí stranou o odkupu nehmotného aktiva na konci jeho životnosti nebo pokud existuje aktivní trh a zbytkovou hodnotu lze určit ve vztahu k tomuto trhu. Za nesprávné považuji i pokud má účetní jednotka pouze jeden odpisový plán, který ji slouží pro celou skupinu majetku. Vzhledem k rozmanitosti nehmotného majetku si každá položka zaslouží samostatné posouzení.

Na následujícím příkladě se pokusím znázornit výše uvedenou skutečnost. Společnost XY, s.r.o. koupila patent na výrobu jedinečného likéru, který díky tomuto patentu může vyrábět 10 let. Pořizovací náklady činily 2 200 000Kč. Společnost chce využít patent jen v následujících 6 letech a pak jej prodat jinému podniku, který je ochoten za tento patent zaplatit 50%

35

aktuální pořizovací ceny. Zbytková hodnota nehmotného aktiva k datu pořízení představuje současnou hodnotu budoucí platby s užitím diskontní úrokové míry 6,5% p.a.:

Nominální hodnota zbytkové hodnoty je:

2 200 000Kč * 0,5 = 1 100 000Kč

Současná hodnota zbytkové hodnoty je:

1 100 000 / (1+0,065)6 = 753 889Kč

Odepsatelná částka = pořizovací cena – současná hodnota zbytkové hodnoty, tj. 2 200 000 – 753 889 = 1 446 111 Kč.

Amortizace = odepsatelná částka / doba životnosti, tj. 1 446 111 / 6 = 241 019Kč.

Účetní jednotky jsou povinny v případě, že dojde ke snížení hodnoty aktiv zachytit toto snížení, aby byla respektována zásada opatrnosti. V opačném případě by byly nehmotné aktiva nadhodnoceny, což je v rozporu s výše uvedenou zásadou a účetnictví by nepodávalo věrný obraz o skutečném stavu majetku. V případě, že se jedná o dočasné snížení, tvoří se opravné položky na vrub nákladů. Pokud důvody, které vedly ke tvorbě opravné položky pominou, opravná položka se zruší. Jedná-li se o trvané snížení hodnoty aktiv, provede účetní jednotka jednorázový odpis. Zde se jedná o proces nenávratný a snížení hodnoty aktiva nelze zrušit.

V oblasti této problematiky nastává poněkud nezvyklá situace, když české standardy neupravují konkrétní postup, kterým je možné dosáhnout vyčíslení snížení hodnoty. Naproti tomu IAS detailně popisují, jak částku snížení hodnoty vyčíslit.17 Testy na snížení hodnoty se provádí dle české úpravy k rozvahovému dni. Podle IFRS je třeba posoudit, zda k rozvahovému dni existují náznaky, že mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiva. Jedná se o podmínku, jejíž splnění vede k tomu, že se testy na snížení hodnoty provedou. Výjimku tvoří aktiva, které se musí testovat pravidelně, tj. nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti a goodwill.

V následujícím modelovém příkladě znázorním přecenění účetní hodnoty poměrnou úpravou hrubé účetní hodnoty a kumulované amortizace. Společnost XY, s.r.o. bude aplikovat

17

IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv.

36

model přecenění na nehmotné aktivum, jehož pořizovací cena je 250 tis. Kč a souhrn oprávek k datu přecenění je 50 tis. Kč. Pro nehmotné aktivum existuje aktivní trh a z něho zjištěná přeceněná částka činí k rozvahovému dni 230 tis.Kč.

Změnu účetní hodnoty nehmotného aktiva zjistíme poměrem rozdílů mezi přeceněnou hodnotou a účetní hodnotou k účetní hodnotě:

% změna účetní hodnoty = (230 000 – 200 000) / 200 000 = 0,15 = 15 %

Nyní upravíme hrubou účetní hodnotu, kumulovanou amortizaci a čistou účetní hodnotu vypočteným procentem:

Hrubá účetní hodnota = 250 000 * 1,15 = 287 500Kč Kumulovaná amortizace = 50 000 * 1,15 = 57 500 Kč Čistá účetní hodnota = 200 000 * 1,15 = 230 000Kč

Na účtech bude přecenění zachyceno způsoby, které jsou uvedeny níže.
Dojde k poměrnému zvýšení hrubé účetní hodnoty a oprávek nehmotného aktiva s dopadem do fondu z přecenění Oprávky k nehmotnému majetku

Nehmotná aktiva PZ 250 000Kč 1. 37 500Kč

PZ 50 000Kč 1. 7 500Kč

Fond z přecenění 1. 30 000Kč


Společnost XY, s.r.o. zachytí přecenění účetní hodnoty eliminací kumulované amortizace a úpravou čisté hodnoty:

Oprávky k nehmotnému majetku 1. 50 000Kč PZ 50 000Kč

Nehmotná aktiva PZ 250 000Kč 1. 50 000Kč 2. 30 000Kč

37

Fond z přecenění 2. 30 000Kč 1. Eliminace oprávek proti hrubé účetní hodnotě 2. Zvýšení účetní hodnoty proti fondu z přecenění

Další oblastí, ve které se znění českých a mezinárodních standardů liší je oblast softwaru. V počáteční fázi se obě úpravy shodují, tzn. že obě považují software za nehmotné aktivum. Rozdíl vyplývá až z následné úpravy softwaru, pro kterou může samozřejmě kdykoliv nastat důvod – jedná se například o možnou opravu softwaru. Výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku , či zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku a současně převyšují částku 40 000Kč, lze považovat za technické zhodnocení.18 Pokud výdaje nepřesáhnou stanovený limit a poplatník je neuplatní jako náklad19, můžeme je rovněž považovat za technické zhodnocení. Nehmotný majetek se odepisuje nadále, a to ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy. Odepisuje se rovnoměrně bez přerušení po zbývající stanovenou dobu odpisování a to od měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno.

IFRS vykazuje náklady na technické zhodnocení jako náklad běžného období, což samozřejmě ovlivní výsledek hospodaření.

4.2 Účtování o vývoji a výzkumu z hlediska ČÚS a IFRS „Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob.“20

V druhé části praktických příkladů se zaměřím na to, jaké dopady má rozdílné účtování výdajů na výzkum a vývoj na hospodaření firmy. Vybrala jsem si tuto oblast, neboť se v ní IFRS a ČÚS výrazně liší. Na následujícím příkladu se pokusím objasnit, v čem spočívá rozdílnost účtování.

18

Zákon č. 586/1992Sb., o daních z příjmů, vplatném znění, §32 odst.6 . Zákon č. 586/1992Sb., o daních z příjmů, vplatném znění, §24. 20 Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 6, odst. 3, písmeno b. láška 19

38

Firma Autocentrum XY, a.s. se zabývá prodejem a servisem nových vozů různých značek, má několik dceřiných podniků. Společnost emituje kótované dluhopisy obchodovatelné na veřejném trhu cenných papíru, musí tedy sestavovat konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu podle IFRS. Dle vnitřní směrnice společnosti považuje za dlouhodobý nehmotný majetek nehmotné výsledky výzkumu a vývoje s dobou použitelnosti přes 1 rok a od ocenění 40 000Kč. Společnost Autocentrum XY, a.s. investuje poměrně velké částky do výzkumu a vývoje. V roce 2011 to bylo 19 650 tis. Kč a v roce 2010 tato částka činila 8 640 tis. Kč. Firma Autocentrum XY, a.s. měla následující výdaje na výzkum a vývoj:

Tabulka č. 2: Výdaje na výzkum a vývoj firmy Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) Účetní hodnota 31.12.2010 5 760 Výzkum 2 880 Vývoj 8 640 Celkem Zdroj: vlastní vypracování podle účetních závěrek společnosti

Účetní hodnota 31.12.2011 11 825 7 825 19 650

V případě IFRS se aktivují pouze výsledky vývoje, výdaje na výzkum jsou naopak zahrnuty do nákladů běžného období., což vede ke snížení vykázaného výsledku hospodaření. Uvedenou situaci zachycuje tabulka níže.

Tabulka č. 3: Rozvaha dle IFRS k 31.12.2010 a 2011 pro Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) 31.12.2011

31.12.2010

18 200 120 660

4 630 78 150

149 700 270 360

112 690 190 840

Aktiva Stálá aktiva Dlouhodobý nehmotný majetek Stálá aktiva celkem Oběžná aktiva Oběžná aktiva celkem Aktiva celkem

Pasiva Vlastní kapitál Nerozdělený zisk 78 230 Vlastní kapitál celkem 105 860 Dlouhodobé závazky Dlouhodobé závazky celkem 66 180 Krátkodobé závazky Krátkodobé závazky celkem 98 320 Pasiva celkem 270 360 Zdroj: vlastní vypracování podle účetních závěrek společnosti 39

64 320 143 130 2 150 45 560 190 840

České účetní standardy umožňují kapitalizovat i výdaje na výzkum. V tomto případě se položky v rozvaze změní následovně: Položka DNM se zvýší o hodnotu výzkumu v roce 2011, tj. o 11 825 tis. Kč, v pasivech se zvýší o stejnou částku položka nerozdělený zisk. Obdobná situace bude v roce 2010, kdy se DNM navýší o částku výzkumu 5 760 tis. Kč, stejně tak se zvýší položka nerozděleného zisku v pasivech. Otázkou zůstává, zda aktivováním všech nákladů dochází k poctivému zobrazení hodnoty nehmotného aktiva. Domnívám se, že snadno do těchto nákladů vstoupí i položky, které se skutečnou hodnotou nehmotného aktiva nesouvisí (např. náklady na prvotní průzkum trhu nevypovídají nic o skutečné hodnotě nehmotného aktiva). České účetní předpisy by měly přijmout úpravu, podle které by se do rozvahy aktivovaly náklady až od určitého stupně vývoje, tím by byl omezen vliv „nesouvisejících“ nákladů.

Tabulka č. 4: Rozvaha dle ČÚS k 31.12.2010 a 2011 pro Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) 31.12.2011

31.12.2010

30 025 132 485

10 390 83 910

149 700 282 185

112 690 196 600

90 055 117 685

70 080 148 890

66 180

2 150

98 320 282 185

45 560 196 600

Aktiva Stálá aktiva Dlouhodobý nehmotný majetek, netto Stálá aktiva celkem Oběžná aktiva Oběžná aktiva celkem Aktiva celkem Pasiva Vlastní kapitál Nerozdělený zisk Vlastní kapitál celkem Dlouhodobé závazky Dlouhodobé závazky celkem Krátkodobé závazky Krátkodobé závazky celkem Pasiva celkem Zdroj: vlastní vypracování

Pro zajímavost bych na tomto místě uvedla, že US GAAP zakazují do nehmotného majetku zahrnout jak výdaje na vývoj, tak výdaje na výzkum. Došlo by tedy v původní rozvaze k poklesům položek dlouhodobý nehmotný majetek právě o hodnotu vývoje (tj. v r. 2011 snížení o 7 825 tis. Kč a v roce 2010 snížení o 2 880 tis. Kč) a snížení nerozděleného zisku o stejné částky.

40

Z výše uvedených rozvah vyplývá, že nejvyššího zisku dosáhneme při sestavení rozvahy dle ČÚS. Jedná se o věc, která je z logiky věci samozřejmá, neboť tím, že je umožněno aktivování obou položek, tedy jak vývoje, tak výzkumu, nám odpadá jakýkoliv náklad, který bychom mohli přičíst na vrub výsledku hospodaření. Právě opačná je situace např. u US GAAP, kdy nám naopak obě položky vstupují do nákladů a tím snižují výsledek hospodaření. Níže uvedená tabulka znázorňuje situaci v konkrétních číslech v případě IFRS a ČÚS.

Tabulka č. 5: Srovnání výše zisku v přístupu podle IFRS a ČÚS (v tis.Kč) IFRS ČÚS Zdroj: vlastní zpracování

2011 78 230 90 055

2010 64 320 70 080

Vzhledem k tomu, že některé firmy (např. softwarové) investují do výzkumu a vývoje nemalé prostředky (někdy se jedná o převážnou část jejich nákladů), je pro ně výše uvedené zjištění velmi podstatné. Pokud si započítají výzkum i vývoj do nákladu (ČÚS), je pro ně nerozdělený zisk o podstatný rozdíl větší. V roce 2011 to pro firmu Autocentrum XY, a.s. znamená zvýšení nerozděleného zisku o 15,1 %.

Řada ukazatelů, které firmy používají ke svému srovnávání a zejména, které používají potenciální investoři či finanční instituce při rozhodování o poskytnutí finančních prostředků, vychází právě ze zisku. V tabulce uvedené níže jsem vypočetla dva nejběžnější ukazatele. Jedná se o ROA (Rentabilita celkových aktiv) a ROE (rentabilita celkového kapitálu).

V následující tabulce je znázorněna rentabilita celkových aktiv a rentabilita vlastního kapitálu.

Tabulka č. 6: Ukazatelé rentability firmy Autocentrum XY, a.s. v letech 2010 a 2011 Rok 2011 2011 Standard IFRS ČÚS 29,90% 31,90% ROA 73,90% 76,50% ROE Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti

2010 IFRS 33,70% 44,90%

2010 ČÚS 35,60% 47,10%

Rentabilita celkových aktiv (ROA) poklesla v roce 2011 oproti roku 2010 v obou případech, tzn. při použití postupů podle IFRS i ČÚS. Naopak v roce 2011 došlo ke zvýšení rentability vlastního kapitálu (ROE) oproti roku 2010. Rentabilita celkových aktiv nám říká, jak ziskový 41

je podnik ve vztahu k celkových aktivům. Tento ukazatel byl vždy nejvyšší podle Českých účetních standardů, což odpovídá tomu, že se podle této úpravy vykazuje i nejvyšší zisk. Níže uvedené grafy nám znázorňují, že výsledky hospodaření získané z účetní závěrky sestavené podle českého účetního standardu jsou lepší v porovnání s IFRS.

Graf č. 1: Rentabilita celkových aktiv firmy Autocentrum XY, a.s. v letech 2010 a 2011

Rentabilita celkových aktiv 37% 36% 35% 34% 33% 32% 31% 30% 29% 28% 27%

ROA

IFRS

ČÚS

IFRS

ČÚS

2010

2010

2011

2011

Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti

V rámci tohoto srovnání je vždy nutné, abychom porovnávali ukazatele zjištěné podle jednoho účetního systému, což lze i z konstrukce ukazatelů dobře odvodit.

42

Graf č. 2: Rentabilita vlastního kapitálu firmy Autocentrum XY, a.s. v roce 2010 a 2011

Rentabilita vlastního kapitálu 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%

ROE

IFRS

ČÚS

IFRS

ČÚS

2010

2010

2011

2011

Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti

Ukazatel rentability vlastního kapitálu představuje míru výnosnosti, se kterou vlastník využívá vlastní kapitál. Tento ukazatel se v roce 2011 v obou případech zvedl, důležité je ale to, že v roce 2010 i 2011 je vyšší ukazatel, který vychází se zisku zjištěného dle ČÚS.

4.3 Zachycení zřizovacích výdajů z pohledu IFRS a ČÚS „Zřizovací výdaje jsou výdaje, které souvisí se založením nové účetní jednotky. Patří zde například soudní a právní poplatky, výdaje na pracovní cesty, nájemné, odměny za zprostředkování či jiné účetní výlohy související se založením nové účetní jednotky. Za zřizovací výdaje se ale nepovažuje pořízení majetku a zásob nebo výdaje na reprezentaci.“21

Jedná se tedy o druh majetku, který firma eviduje při svém založení. Pokud srovnáme České účetní standardy a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, je na první pohled patrný značný rozdíl. ČÚS umožňují tyto výdaje kapitalizovat, zatímco IFRS nepovažují zřizovací

21

Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, § 6, odst. 3, písmeno a. láška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí

některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví...

43

výdaje za nehmotný majetek. Zákon o daních z příjmu umožňuje zřizovací výdaje daňově odepisovat a to rovnoměrně po dobu 60 měsíců. Účtování o zřizovacích výdajích oběma způsoby uvedu na následujícím příkladě.

Zakládáme firmu Autocentrum XY, s.r.o. Se založením jsou spojeny následující výdaje: nájemné na nebytové prostory, nákup kolků, pořízení zásob, soudní poplatky, poplatky za živnostenské listy, cestovní výdaje, poradenské služby, uživatelský kurz k používání počítačového software, poplatky za zřízení bankovního účtu, večeře uspořádaná pro budoucí obchodní partnery. Společnost má limit pro zřizovací výdaje stanovený vnitropodnikovou směrnicí na 50 000 Kč. Firma zvolila právní formu společnosti s ručením omezeným a bude nakupovat a prodávat zboží. Zápis do obchodního rejstříku bude během ledna 2010. Nehmotný majetek se tedy od února začne odpisovat. Počáteční zaúčtování zachycuje následující tabulka.

Tabulka č. 7: Výdaje při vzniku podniku Autocentrum XY, s.r.o. a jejich zaúčtování Položka Nájemné Kolky Pořízení zásob Soudní poplatky Poplatky za ŽL Poplatky za zřízení BÚ Cestovní výdaje Náklady na reprezentaci Poradenské služby Kurz Zdroj: vlastní vypracování

Částka (Kč) 48 000 4 000 12 000 15 000 8 000 1 000 28 000 6 500 22 000 4 500

MD 011 - Zřizovací výdaje 011 - Zřizovací výdaje 131 - Pořízení zboží 011 - Zřizovací výdaje 011 - Zřizovací výdaje 011 - Zřizovací výdaje 011 - Zřizovací výdaje 513 - N na reprezentaci 011 - Zřizovací výdaje 510 - Služby

D 221 - Bankovní účty 211 - Pokladna 321 - Dodavatelé 211 - Pokladna 211 - Pokladna 221 - Bankovní účty 211 - Pokladna 211 - Pokladna 221 - Bankovní účty 221 - Bankovní účty

Celkové výdaje mají hodnotu 149 000 Kč, tyto výdaje se ale nedají uznat úplně všechny. Při účtování podle ČÚS bude hodnota nehmotného majetku v rozvaze pouze 126 000 Kč. Neboť dle ČÚS nebudou do zřizovacích výdajů zahrnuty tyto položky: náklady na reprezentaci, pořízení zásob a softwarový kurz. Přehled uznaných zřizovacích výdajů udává níže uvedená tabulka.

44

Tabulka č. 8: Přehled uznaných zřizovacích výdajů firmy Autocentrum XY, s.r.o. Zřizovací výdaje podle IFRS 0 Kč Zdroj: vlastní zpracování

Zřizovací výdaje podle ČÚS 126 000 Kč

Celkové výdaje 149 000 Kč

Podle IFRS se všechny výdaje, které vzniknou při založení podniku zaúčtují do nákladů, čímž sníží výsledek hospodaření. Snižování zisku v případě ČÚS je dosahováno postupně, odepisováním zřizovacích výdajů. Daňové odpisy se řídí zákonem o dani z příjmu, podle kterého se budou 5 let odpisovat dle následující tabulky, a to až do odepsání celých zřizovacích výdajů.

Tabulka č. 9: Odpisy zřizovacích výdajů (v Kč) Rok Účetní odpis 23 100 2010 25 725 2011 25 725 2012 25 725 2013 25 725 2014 Celkem 126 000 Zdroj: vlastní vypracování

Daňový odpis 13 860 28 035 28 035 28 035 28 035 126 000

Počáteční rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. je uvedena v následující tabulce. Velikost základního kapitálu je stanovena na minimální výši pro s.r.o., kterou udává obchodní zákoník, tj. 200 000Kč. Vzhledem k tomu, že firma nakupuje a prodává zboží, položka dlouhodobého hmotného majetku není příliš vysoká (v porovnání např. s výrobními podniky).

Tabulka č. 10: Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 1.2.2010 podle ČÚS (v Kč) Běžné období

Aktiva

B. B.I. B.I.1. B.I.3. B.II. C.

Aktiva celkem Dlouhodobý majetek Dlouhodobý NM Zřizovací výdaje Software Dlouhodobý HM Oběžná aktiva

Brutto 1 430 000 710 000 180 000 126 000 54 000 530 000 720 000

45

Korekce 0 0 0 0 0 0 0

Netto 1 430 000 710 000 180 000 126 000 54 000 530 000 720 000

Minulé období Netto 0 0 0 0 0 0 0

Pasiva Pasiva celkem A. Vlastní kapitál A.I.1. Základní kapitál B. Cizí zdroje Zdroj. vlastní vypracování

Běžné období Brutto 1 430 000 200 000 200 000 1 230 000

Minulé období Netto 0 0 0 0

Na konci roku 2010 bude rozvaha vypadat následovně:

Tabulka č.11 : Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 dle ČÚS (v Kč)

Brutto 1 480 000

Korekce -108 675

Netto 1 371 325

Minulé období Netto 0

790 000 180 000 126 000 54 000 610 000 690 000

-108 675 - 35 475 - 23 100 - 12 375 -73 200 0

681 325 144 525 102 900 41 625 536 800 690 000

0 0 0 0 0 0

Běžné období

Aktiva

B. B.I. B.I.1. B.I.3. B.II. C.

Aktiva celkem Dlouhodobý majetek Dlouhodobý NM Zřizovací výdaje Software Dlouhodobý HM Oběžná aktiva

Pasiva Pasiva celkem A. Vlastní kapitál A.I.1. Základní kapitál A.V. Výsledek hospodaření B. Cizí zdroje Zdroj: vlastní vypracování

Běžné období 1 371 325 400 000 200 000 200 000 971 325

Minulé období 0 0 0 0 0

Pro porovnání účtování zřizovacích výdajů podle IFRS následuje zjednodušená rozvaha sestavená na konci roku 2012. V případě, že sestavujeme rozvahu dle IFRS, nelze zahrnout zřizovací výdaje do nehmotného majetku. Výdaje, které společnost měla při svém založení se tedy promítnou přímo do nákladů a ovlivní výsledek hospodaření společnosti.

46

Tabulka č. 12: Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 dle IFRS (v Kč) Běžné období

Aktiva

B. B.I. B.I.3. B.II. C.

Aktiva celkem Dlouhodobý majetek Dlouhodobý NM Software Dlouhodobý HM Oběžná aktiva

Pasiva Pasiva celkem A. Vlastní kapitál A.I.1. Základní kapitál A.V. Výsledek hospodaření B. Cizí zdroje Zdroj: vlastní vypracování

Brutto 1 354 000 664 000 54 000 54 000 610 000 690 000

Korekce - 85 575 -85 575 -12 375 -12 375 -73 200 0

Běžné období 1 268 425 297 100 200 000 97 100 971 325

Netto 1 268 425 578 425 41 625 41 625 536 800 690 000

Minulé období Netto 0 0 0 0 0 0

Minulé období 0 0 0 0 0

Abychom mohli vyhodnotit dopady obou přístupů k účtování o zřizovacích výdajích, uvádím ukazatelé rentability, které jsou k tomuto účelu velmi vhodné. Jedná se o rentabilitu celkových aktiv (ROA) a rentabilitu vlastního kapitálu (ROE) na konci roku 2012.

Tabulka č. 13: Porovnání rentabilit společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 ČÚS IFRS Zdroj: vlastní vypracování

ROA 14,60% 7,70%

ROE 50% 32,70%

U zřizovacích výdajů platí, že podle ČÚS se vedou jako nehmotný majetek v aktivech a do nákladů se promítají postupně ve formě odpisů. Naproti tomu IFRS snižuje výsledek hospodaření jednorázově o všechny výdaje, které souvisely se založením podniku. Výše uvedený mechanismus bude fungovat i na údajích skutečného podniku, přestože byl aplikován na modelovou situaci. Považuji za velký přínos umět rozeznat, kdy a jak je výsledek hospodaření ovlivněn prostřednictvím vykazování zřizovacích výdajů.

47

Graf č. 3: Porovnání rentability společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 60%

Rentabilita celkových aktiv a vlastního kapitálu

50% 40% ČÚS 30%

IFRS

20% 10% 0% ROA

ROE

Zdroj: vlastní vypracování podle účetní závěrky společnosti

Z výše uvedeného grafu vyplývá, že způsob zaúčtování zřizovacích výdajů má, podobně jako účtování nákladů na výzkum a vývoj, velký dopad na výši ukazatelů, podle kterých se podniky srovnávají.

4.4 Shrnutí pozitiv a negativ oceňovacích metod pro podnik Tato kapitola je věnována přehlednému shrnutí zjištěných rozdílů u jednotlivých metod oceňování podle mezinárodních a českých účetních standardů. Pokusím se oba přístupy vzájemně porovnat a poukázat na jejich vliv pro podnik. Pro oceňování dlouhodobého nehmotného majetku vymezuje česká právní úprava zejména principy založené na historické ceně. Mezi stěžejní principy oceňování tohoto majetku patří pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena. Považuji tyto metody sice za, průkazné, poměrně snadné a účelně, ale také za ne zcela dostačující. Důvodem je zejména fakt, že jsou založeny právě na principu historické ceny.

Mezinárodní standardy oceňují dlouhodobý nehmotný majetek poněkud jiným způsobem. Ocenění ke dni pořízení majetku, dle mezinárodních standardů ke dni uznání za dlouhodobý nehmotný majetek, je srovnatelné s českou právní úpravou. Nehmotný majetek pořízený

48

externě nebo vlastní činností se rovněž oceňuje metodami, které vycházejí z principu historické ceny. V tomto případě se jedná o ocenění v pořizovacích nákladech. Ocenění nehmotného majetku pořízeného v rámci podnikové kombinace tvoří výjimku. Oceňování majetku zde probíhá v reálné hodnotě, která se stanoví na základě tržní ceny nebo pomocí výnosové metody, není-li možné tržní cenu stanovit.

Další významnou povinností určenou mezinárodními standardy je nutnost zjistit k okamžiku rozvahového dne skutečnosti, které by mohly vést k nesouladu účetní hodnoty a skutečné hodnoty majetku. Pokud účetní jednotka zjistí takovéto nesoulady, je povinna ocenit majetek v reálné hodnotě, která odpovídá tržní ceně majetku.

Poněkud odlišně přistupuje mezinárodní úprava účetnictví i k problematice odpisů, kde rozlišuje dva druhy nehmotného majetku, a to neodpisovaný a odpisovaný dlouhodobý nehmotný majetek. Jako první uvedu majetek, který se neodepisuje, a to z důvodu, že jeho doba používání není určena, tzn. doba používání je neurčitá. U této skupiny nehmotného majetku musí účetní jednotka provádět minimálně jednou ročně analýzu majetku a jeho odchylky od účetní hodnoty majetku zaúčtovat. Druhou skupinu představuje majetek odpisovaný. Na začátku odpisování si účetní jednotka stanoví model odpisování, který většinou používá po celou dobu odpisování. Od roku 2009 se u nás stejně jako v mezinárodní úpravě zavádí možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování.

Nyní bych ráda přehledně a stručně shrnula základní rozdíly v přístupu k nehmotnému majetku, které se vyskytují v přístupu IFRS a české úpravě. Rozdílů v této oblasti existuje celá řada, ale podle mého názoru nejdůležitější body, jsem se pokusila zachytit v následující tabulce.

49

Tabulka č. 14: Základní rozdíly v pojetí nehmotného majetku u IFRS a ČÚS

Definice nehmotného majetku Zřizovací výdaje Ocenění - koupě

IFRS Ekonomický zdroj ovládaný podnikem, který z něj bude mít prospěch. Nejsou nehmotným majetkem. Pořizovací náklady.

Ocenění - vlastní režie Kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj

Všechny náklady přímo související s vytvořením majetku. Povoleno pouze pro náklady na vývoj.

Odpisování Odpisování zbytková hodnota Odpisování neomezená doba životnosti Odpisování goodwill Goodwill vytvořený vlastní činností Zdroj: vlastní zpracování

Není povinné

Povoleno. Podle pravidel uvedených v zákoně.

Odpis až na výjimky na nulu.

Odpis na nulovou hodnotu.

Zakázáno odpisovat. Zakázáno.

Neznají tento pojem. Účetní odpis 5let, daňově zakázán.

Není nehmotné aktivum.

Neznají pojem.

50

ČÚS Vyjmenován seznam položek. Jsou nehmotným majetkem. Pořizovací cena. Veškeré přímé a nepřímé náklady související s výrobou.

5 Závěr Česká republika je členem Evropské unie, což znamená pro firmy, které chtějí uspět na evropském trhu skutečnost, že musí poskytovat informace o svém hospodaření srovnatelné s ostatními evropskými společnostmi. Firmy, které nepřejdou na IFRS, mohou mít problémy se získáním kapitálu od zahraničních investorů. Při přechodu z českých na mezinárodní postupy se firmy potýkají s řadou odlišností. České firmě, která emituje kótované dluhopisy obchodovatelné na veřejném trhu cenných papírů, vzniká povinnost vést účetnictví tak, aby měla výsledek hospodaření zjistitelný podle Českých účetních standardů a zároveň jí vzniká povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS. Výkazy podle ČÚS slouží zejména jako podklad pro výpočet daně z příjmu. Naproti tomu IFRS umožňují mezinárodní srovnávání, a představují tak kritéria, podle kterých se rozhodují nadnárodní investoři.

Charakter IFRS je zcela jiný, než na který jsme zvyklí v našich podmínkách. Nejedná se totiž o účetní systém, který upravuje postupy, ale o systém informační, to znamená systém, který upravuje výstupy. Jedná se o rozdíl zcela zásadní, proto může být přechod na IFRS v některých ohledech pro naše firmy velice nezvyklý a získaná „svoboda“ volby na ně může působit poněkud nedůvěryhodně. Podstatným bodem, který IAS/IFRS ale sledují je, aby účetní závěrka poskytovala pravdivý, úplný a věrný obraz o finančním stavu podniku. Touto prací jsem se pokusila mimo jiné dokázat, že cesta, kterou se ubírají IFRS je vhodnější než česká úprava, neboť mnohem více zohledňuje skutečné dění ve společnosti.

V oblasti nehmotného majetku existují mezi těmito systémy rozdíly, které postihují několik oblastí. Už při samotném definování pojmu nehmotného aktiva najdeme rozdíly: česká úprava považuje za důležitou dobu použitelnosti delší než jeden rok a limit stanovený podnikem, pro IFRS je rozhodující splnění podmínek identifikovatelnosti, kontroly a budoucího ekonomického prospěchu. V oblasti odpisů se česká úprava liší tím, že podnik sleduje nejen účetní, ale i daňové odpisy. Daňové odpisy jsou stanoveny jednotnými pravidly, zatímco účetně odpisuje podnik podle svých vnitřních pravidel po dobu použitelnosti. IFRS rozlišují určitelnou a neurčitelnou dobu životnosti. Odpisuje se pouze majetek s určitelnou dobou životnosti.

51

Rozdíly ve vykazování nehmotného majetku podle dvou výše uvedených systémů se následně promítají do ukazatelů, které vycházejí z účetních výkazů. V příkladu společnosti Autocentrum XY, a.s. byly porovnávány ukazatele rentability celkových aktiv a rentability vlastního kapitálu. Vzhledem k objemu nákladů na výzkum a vývoj u této firmy hraje způsob jejich vykazování velkou roli. V souladu s trendem rostoucího podílu nehmotného majetku na celkovém majetku firem je tak velmi žádoucí, aby byly výsledky firem mezinárodně srovnatelné. Na vybraných příkladech jsem uvedla další rozdíly, které vyplývají z rozdílného účtování a oceňování nehmotného majetku v rámci obou účetních systémů. Jedná se například o úrok, který IFRS požaduje zachytit do účetnictví v případě platby za nehmotné aktivum, která je odložena na pozdější dobu. Jedná se podle mého názoru o věc velmi důležitou, neboť je všeobecně známo, že hodnota peněz se v čase mění, proto se IFRS snaží výpočtem tohoto úroku optimalizovat ocenění nehmotného aktiva. Opět je zde na místě připomenout, zásadu pravdivého a věrného zobrazení účetnictví, která s tímto problémem těsně souvisí. Jak jsme si ukázali v příkladu, může být hodnota nehmotného aktiva oceněného na základě české úpravy o podstatnou část vyšší, a tím jeho hodnota nevypovídá o skutečné situaci. Opět je popřena výše zmíněná stěžejní zásada opatrnosti a věrného zobrazení, kterou by měl podnik dodržovat na předním místě.

V další části praktických příkladů jsem se zabývala rozdílným vykazování výdajů na výzkum a vývoj podle IFRS a ČÚS. Česká úprava nerozeznává fázi výzkumu a vývoje, nýbrž za nehmotný majetek považuje na rozdíl od IFRS obě položky. Podle mého názoru se tak do hodnoty nehmotného majetku mohou snadno dostat i náklady, které hodnotu nehmotného majetku reálně nezvyšují, tzn. že zkreslují skutečnou hodnotu nehmotného majetku a vypovídací schopnost této položky v rozvaze je omezená. Opět jsem došla k závěru, že z hlediska věrného a pravdivého zobrazení účetnictví je postup podle IFRS vhodnější.

Obdobnou situaci jsem zjistila i při vykazování zřizovacích výdajů, které mají rovněž, díky možnosti rozdílného vykazování, za následek velké výkyvy, které mohou způsobit ve výsledku hospodaření. ČÚS považuje zřizovací výdaje za nehmotný majetek a postupně je odpisuje, čímž je promítá do výsledku hospodaření postupně, zatímco IFRS sníží výsledek hospodaření najednou, neboť je považují za náklad a nikoliv majetek. Přestože jsem použila

52

modelové příklady, tento mechanismus bude jistě fungovat v každém reálném podniku, který se s touto problematikou setká ve své praxi.

Z výše uvedených příkladů vyplývá, že lze pomocí rozdílnosti v účtování podle ČÚS a IFRS stále ještě významně ovlivňovat výsledek hospodaření. Vzhledem k tomu, že ukazatelé rentability, které se používají k porovnávání podniků, vychází právě z výsledku hospodaření, musíme být obezřetní, abychom jako základ pro jejich výpočet využili výkazy zpracované stejnou metodikou. V opačném případě budeme srovnávat zcela neobjektivní výstupy. Věřím, že tato práce poukázala na nedostatky, které ještě mohou být v naší národní úpravě odstraněny. Díky této práci jsem si rovněž uvědomila, že Mezinárodní standardy účetního výkaznictví nám poskytují svými přístupy v oblasti oceňování opravdu dobrý příklad a nemusíme se případných změn obávat.

53

6 Seznam použité literatury Monografie 1. BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Aspi, a.s., 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. 2. BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2007. 495 s. ISBN 978-80-86716-45-9. 3. ČADA, Karel. Oceňování nehmotného majetku. 1. vyd. Praha: Oeconomica, 2002. 92 s. ISBN 80-245-0347-6. 4. DROZEN, F., RYSKA, J., VACEK, A. a kol. Oceňování majetku. 1.vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997. 175 s. ISBN 80-7079-932-3. 5. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. 1. vyd. Praha: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN 80-251-1085-0. 6. HINKE, Jana. Účetnictví podle IAS/IFRS: příklady a případové studie. 1. vyd. Praha: Alfa Publishing, 2006. 176 s. ISBN 80-86851-49-4. 7. Kolektiv autorů. Meritum Účetnictví podnikatelů 2011. 8.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 712s. ISBN 978-80-7357-618-9. 8. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5. vyd. Praha: Bova Polygon, 2005. 526 s. ISBN 80-7273-129-7. 9. KRUPOVÁ, Lenka a kol. IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: Vox, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. 10. MLÁDEK, Robert. Postupy účtování podle IFRS. Praha: Leges, 2009. 351s. ISBN 97880-87212-13-4. 11. ŠRÁMKOVÁ, Alice a kol. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – PRAKTICKÉ APLIKACE. Praha: Tisk Horák, a.s. 2009. 480 s. ISBN 978-80-86716-61-9.

Právní předpisy 12. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 13. Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 14. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. 54

15. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění. 16. Vyhláška č. 469/2008, kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 17. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006: dodatek k IFRS 2005 – změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80239-7171-9.

Internetové zdroje 18. IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. PricewaterhouseCoopers, prosinec 2009 [cit.2011-04-25]. Dostupné z: . 19. Memorandum of Understanding between the FASB and the IASB [online]. International Accounting Standards Board, 2006 [cit.2008-04-29]. Dostupné z: . 20. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou [online]. Ernst & Young, 2006 [cit.2008-03-25]. Dostupné z: . 21. Český překlad IFRS [online]. Komora auditorů České republiky, 2010 [cit.2011-03-03]. Dostupné z:.

55

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Výňatek z vnitřní směrnice společnosti vztahující se k nehmotnému majetku Tabulka č. 2: Výdaje na výzkum a vývoj firmy Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) Tabulka č. 3: Rozvaha dle IFRS k 31.12.2010 a 2011 pro Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) Tabulka č. 4: Rozvaha dle ČÚS k 31.12.2010 a 2011 pro Autocentrum XY, a.s. (v tis.Kč) Tabulka č. 5: Srovnání výše zisku v přístupu podle IFRS a ČÚS (v tis.Kč) Tabulka č. 6: Ukazatelé rentability firmy Autocentrum XY, a.s. v tech 2010 a 2011 Tabulka č. 7: Výdaje při vzniku podniku Autocentrum XY, s.r.o. a jejich zaúčtování Tabulka č. 8: Přehled uznaných zřizovacích výdajů firmy Autocentrum XY, s.r.o. Tabulka č. 9: Odpisy zřizovacích výdajů (v Kč) Tabulka č. 10: Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 1.2.2010 podle ČÚS (v Kč) Tabulka č. 11 : Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 dle ČÚS (v Kč) Tabulka č. 12: Rozvaha společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2012 dle IFRS (v Kč) Tabulka č. 13: Porovnání rentabilit společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010 Tabulka č. 14: Základní rozdíly v pojetí nehmotného majetku u IFRS a ČÚS

Seznam grafů Graf č. 1: Rentabilita celkových aktiv firmy Autocentrum XY, a.s. v letech 2010 a 2011 Graf č. 2: Rentabilita vlastního kapitálu firmy Autocentrum XY, a.s. v roce 2010 a 2011 Graf č. 3: Porovnání rentability společnosti Autocentrum XY, s.r.o. k 31.12.2010

Seznam obrázků Obrázek č. 1: Model historických cen u neodepisovaných aktiv Obrázek č. 2: Model historických cen u odpisovaných aktiv v IAS 16 a IAS 38 Obrázek č. 3: Způsoby vzniku nehmotných aktiv v podniku podle IFRS

56

Seznam použitých zkratek ČÚS

České účetní standardy

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

EU

Evropská unie

IAS

Mezinárodní účetní standardy

IASB

Rada pro tvorbu účetních standardů

IFRIC

Výbor pro interpretaci mezinárodních účetních standardů

IFRS

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

ROA

Rentabilita celkových aktiv

ROE

Rentabilita vlastního kapitálu

SIC

Stálý interpretační výbor

US GAAP

Americké všeobecně uznávané účetní standardy

Seznam použitých účtů 011

Zřizovací výdaje

131

Pořízení zboží

211

Pokladna

221

Bankovní účty

321

Dodavatelé

510

Služby

513

Náklady na reprezentaci

57

7 Přílohy Příloha č. 1: Konsolidovaná rozvaha firmy Autocentrum XY, a.s. k 31.12.2011 (v tis.Kč) Příloha č. 2: Postup při testování na snížení hodnoty aktiva Příloha č. 3: Seznam platných IAS/IFRS vydaných IACS, resp. IASB Příloha č. 4: Seznam platných SIS/IFRIC souvisejících s IAS/IFRS

58

Příloha č. 1: Konsolidovaná rozvaha firmy Autocentrum XY, a.s. k 31.12.2011 (v tis.Kč) Aktiva Stálá aktiva Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobé pohledávky Odložená daňová pohledávka Goodwill (negativní) Stálá aktiva celkem Oběžná aktiva Zásoby Pohledávky, netto Ostatní aktiva Obchodovatelné cenné papíry Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty Oběžná aktiva Dlouhodobá aktiva určená k prodeji Oběžná aktiva celkem Aktiva celkem Pasiva Vlastní kapitál Základní kapitál Emisní ážio Poskytnuté akciové obce Nerozdělený zisk Kumulované kurzové rozdíly z přepočtu Vlastní kapitál připadající na akcionáře mateřské společnosti Menšinový podíl Vlastní kapitál celkem Dlouhodobé závazky Závazky z finančního leasingu Úročené úvěry a půjčky Rezervy a ostatní dlouhodobé závazky Odložený daňový závazek Dlouhodobé závazky celkem Krátkodobé závazky Závazky Finanční závazky vůči menšinovým akcionářům Ostatní daňové závazky Závazky vůči spřízněným osobám Ostatní pasiva Daň z příjmu splatná Kontokorenty a krátkodobé dlužné cenné papíry 59

31.12.2011

31.12.2010

60 200 18 200 450 2 5080 21 480 20 330 120 660

36 850 4 630 320 16 820 1 430 18 100 78 150

36 090 23 320 1 960 10 250 52 230 25 560 290 149 700 270 360

28 640 42 420 2 960 90 3 960 34 620 112 690 190 840

2 200 16 290 80 78 230 70

2 200 21 520 64 320 1 390

8 030 960 105 860

47 540 6 160 143 130

240 39 280 2 030 24 630 66 180

110 1 650 390 2 150

14640 16730 220 4390 950 31010

11850 400 3330 1990 3020

Splatné dividendy 190 Krátkodobé závazky z finančního leasingu 90 Krátkodobé závazky celkem 98 320 Pasiva celkem 270 360 Zdroj: Výroční zpráva společnosti Autocentrum XY, a.s. za rok 2011.

60

170 20 45 560 190 640

Příloha č. 2: Postup při testování na snížení hodnoty aktiva

Zdroj: DVOŘÁKOVÁ Dana, 2006. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS, str. 148.

61

Příloha č. 3: Seznam platných IAS/IFRS vydaných IACS, resp. IASB IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 7 IFRS 8

Název standardu Prezentace účetní závěrky Zásoby Výkazy peněžních toků Účetní pravidla, změna v účetních odhadech a chyby Události po rozvahovém dni Stavební smlouvy Daně ze zisku Pozemky, budovy a zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Účtování státních dotací a zveřejnění státní podpory Důsledky změn směnných kurzů cizích měn Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Penzijní plány Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Investice do přidružených podniků Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Zveřejňování v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí Vykazování účasti ve společných podnicích Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Zisk na akcii Mezitimní účetní výkaznictví Snížení hodnoty aktiv Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí Zemědělství První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Platby akciemi Podnikové kombinace Pojistné smlouvy Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a končené činnosti Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Segmenty činnosti

62

Příloha č. 4: Seznam platných SIS/IFRIC souvisejících s IAS/IFRS SIC/IFRIC k IAS/IFRS SIC 7 IAS 21 SIC 10 SIC 15

IAS 20 IAS 17

SIC 21

IAS 12

SIC 25 SIC 27

IAS 12 IAS 17, IAS 1, IAS 18

SIC 29

IAS 1

SIC 31 SIC 32

IAS 18 IAS 38

IFRIC 1

IAS 37

IFRIC 3 IFRIC 4 IFRIC 5

IAS 20, IAS 37, IAS 38 IAS 17 IAS 8, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 37, IAS 39

Název interpretace Zavedení eura Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem Operativní leasingy - pobídky Daně ze zisku - zpětná získatelnost přeceňovaných neodpisovatelných aktiv Změny v daňovém statutu podniku a jeho akcionářů Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu Zveřejňování - ujednání o poskytování licenčních služeb Výnosy - barterové transakce zahrnující reklamní služby Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích Emisní práva Určení, zda smlouva obsahuje leasing Práva a podíly ve fondech pro vyřazení, rekultivaci a životní prostředí

63

64