MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ
DIPLOMOVÁ PRÁCE
KOMPARACE ZACHYCOVÁNÍ VÝNOSŮ ZE SMLUV O ZHOTOVENÍ V ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVĚ A PODLE IFRS
Vypracovala:
Bc. Pavla Šebrlová
Vedoucí práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D.
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Komparace zachycování výnosů ze smluv o zhotovení v české účetní legislativě a podle IFRS“ vypracovala samostatně za použití literatury, kterou uvádím v přehledu literatury v závěru práce. V Brně, dne 20. května 2008
................................... podpis
Poděkování: Na
tomto
místě
bych
ráda
poděkovala
vedoucí
této
diplomové
práce
Ing. Bohušové, Ph.D. za odborné rady a cenné připomínky při zpracování diplomové práce, firmě PŘEMYSL VESELÝ, stavební a inženýrská činnost s. r. o. za poskytnutí materiálů a informací, které jsem v této práci použila.
Abstract Šebrlová P. Comparison of yield captures from manufacturing contracts in the Czech accounting legislation in accordance with IFRS. Diploma thesis. Brno, 2008. This diploma thesis deals with a comparison of accounting yield captures according to the Czech accounting legislation and International Standards of Accounting (IFRS). The theoretical section highlights the neccesity of harmonisation in accountacy. It focuses on a comparison of yield captures from manufacturing contracts, in accordance with both accounting systems. Within the framework of IFRS it focuses
on
IAS
18
Standards
–
Yield;
and
IAS
11
–
Manufacturing
Contracts. Czech legislation describes a yield issue in the Czech accounting standards for ventures, number 019 - Costs and yields. In practice, partial accounting yields are being introduced in actual manufacturing legislation,
contracts
thus
also
from the
the
viewpoint
suggestion
of
of
current
solutions
in
application of International Standards IFRS in a building company.
Czech the
accounting
event
of
the
Abstrakt Šebrlová, P. Komparace zachycování výnosů ze smluv o zhotovení v české účetní legislativě a podle IFRS. Diplomová práce. Brno, 2008. Předmětem této diplomové práce je srovnání problematiky vykazování výnosů podle české účetní legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Teoretická část upozorňuje na nutnost harmonizace účetnictví. Zaměřuje se na zachycování výnosů ze smluv o zhotovení podle obou účetních systémů. V rámci IFRS se orientuje na standardy IAS 18 – Výnosy a IAS 11 – Smlouvy o zhotovení. Česká legislativa popisuje problematiku výnosů v českém účetním standardu pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy. V praktické části je uvedeno vykazování výnosů na konkrétních smlouvách o zhotovení z pohledu stávající české účetní legislativy, tak i návrh řešení v případě aplikace mezinárodních standardů IFRS ve stavební společnosti.
OBSAH 1
ÚVOD........................................................................................................................ 8
2
CÍL A METODIKA................................................................................................. 10
3
TEORETICKÁ ČÁST ............................................................................................. 11 3.1 Účetní systémy................................................................................................. 11 3.2 Klasifikace účetních systémů .......................................................................... 11 3.3 Harmonizace účetnictví ve světě ..................................................................... 14 3.3.1 Harmonizace v rámci Evropské unie....................................................... 14 3.3.2 Harmonizace v USA (US GAAP) ........................................................... 15 3.3.3 Celosvětová harmonizace – maximální sblížení IFRS s US GAAP........ 17 3.4 Harmonizace účetnictví v ČR .......................................................................... 18 3.4.1 Právní úprava účetnictví v ČR................................................................. 19 3.4.2 Základní zásady pro vedení účetnictví v ČR ........................................... 20 3.5 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - IFRS ...................................... 21 3.5.1 Cíle a strukturování IFRS ........................................................................ 21 3.5.2 Postup tvorby standardů IFRS ................................................................. 22 3.5.3 Formální struktura standardů IFRS ......................................................... 23 3.5.4 Koncepční rámec IFRS............................................................................ 24 3.6 IAS 18 – Výnosy ............................................................................................. 25 3.6.1 Definice základních pojmů ...................................................................... 25 3.6.2 Cíl a působnost standardu........................................................................ 26 3.6.3 Uznání výnosu – identifikace transakcí................................................... 27 3.6.4 Oceňování (měření) výnosů..................................................................... 28 3.6.5 Vykazování výnosů ................................................................................. 29 3.6.6 Vykazování nákladů ................................................................................ 29 3.6.7 Zveřejnění ................................................................................................ 29 3.7 IAS 11 – Smlouvy o zhotovení........................................................................ 30 3.7.1 Definice základních pojmů ...................................................................... 30 3.7.2 Cíl a působnost standardu........................................................................ 31 3.7.3 Výnosy ze stavební smlouvy ................................................................... 31 3.7.4 Náklady na smlouvu o zhotovení ............................................................ 32 3.7.5 Typy smluv o zhotovení .......................................................................... 34 3.7.6 Metody vykazování výnosů u smluv o zhotovení ................................... 34 3.7.7 Zveřejnění ................................................................................................ 35 3.8 IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby ....................... 36 3.8.1 Definice základních pojmů ...................................................................... 36 3.8.2 Změny v účetních odhadech .................................................................... 37 3.8.3 Zveřejnění ................................................................................................ 37 3.9 Náklady a výnosy podle české účetní legislativy ............................................ 37 3.9.1 Účtová třída 5 – Náklady......................................................................... 38 3.9.2 Účtová třída 6 – Výnosy .......................................................................... 40 3.9.3 Časové rozlišování................................................................................... 43
4
PRAKTICKÁ ČÁST ............................................................................................... 45 4.1 Profil společnosti ............................................................................................. 45 4.1.1 Celkové tržby společnosti........................................................................ 46 4.1.2 Řídící orgány společnosti ........................................................................ 46 4.1.3 Organizační uspořádání společnosti ........................................................ 47 4.2 Vykazování výnosů ve stavební společnosti ................................................... 47 4.2.1 Konkrétní smlouvy o zhotovení............................................................... 48 4.3 Smlouvy o zhotovení dle ČÚL ........................................................................ 51 4.3.1 Výnosy dle ČÚL ...................................................................................... 51 4.3.2 Náklady dle ČÚL..................................................................................... 53 4.3.3 Hospodářský výsledek dle ČÚL .............................................................. 55 4.4 Smlouvy o zhotovení dle IAS 11..................................................................... 56 4.4.1 Stanovení výše nákladů dle IAS 11 ......................................................... 57 4.4.2 Stanovení výše výnosů dle IAS 11 .......................................................... 60 4.4.3 Hospodářský výsledek dle IAS 11........................................................... 62 4.4.4 Srovnání hospodářského výsledku podle ČÚL a IAS ............................. 65
5
DISKUZE ................................................................................................................ 67 5.1 5.2 5.3 5.4
Zisková smlouva.............................................................................................. 67 Ztrátová smlouva ............................................................................................. 71 Mladá smlouva................................................................................................. 74 Dílčí závěr........................................................................................................ 76
6
ZÁVĚR .................................................................................................................... 77
7
POUŽITÁ LITERATURA ...................................................................................... 79
8
PŘÍLOHY ................................................................................................................ 80
1 ÚVOD Účetnictví v podmínkách tržního hospodářství je nezastupitelné především z hlediska potřeb finančního řízení podniků a je založené na účetních principech a standardech, uplatňovaných v zemích s rozvinutou tržní ekonomikou. Evropská unie usiluje o vytvoření jednotného podnikatelského prostředí, které je založeno na 4 svobodách – volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu. Spolu s propojováním trhů roste i potřeba harmonizovat účetnictví jednotlivých států z důvodu srovnatelnosti účetních informací. V rámci jednotlivých států probíhá národní regulace účetnictví, v rámci Evropské unie se harmonizuje účetnictví prostřednictvím direktiv EU, ovšem v současné době je snaha harmonizovat účetnictví v rámci celého světa, aby bylo možno porovnávat účetní výkazy podniků z různých částí světa. Direktivy (směrnice) EU každá země začleňuje do své národní úpravy. Vstupem České republiky do Evropské unie k 1.5.2004 se tato povinnost týká i naší země. K účetnictví se bezprostředně vztahuje čtvrtá, sedmá a osmá direktiva. Čtvrtá direktiva upravuje pravidla individuálních účetních závěrek a výročních zpráv. Reguluje způsob jejich sestavování, obsah, metody oceňování a následné povinnosti ověřování a zveřejňování. Sedmá direktiva upravuje pravidla pro konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy sestavované za skupinu podniků. Osmá direktiva pojednává o sjednocení požadavků na účetní auditory. Direktivy EU ovšem ponechávají určitou volnost v užívaných účetních metodách, což samo o sobě k jednotnosti vedení účetnictví nepřispívá. Zásadním cílem nadnárodní harmonizace účetnictví je umožnit srovnatelnost účetních výkazů na celosvětové úrovni. Nadnárodní harmonizace je uskutečňována prostřednictvím Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS (dříve označované jako IAS – Mezinárodní účetní standardy), které umožňují podrobnější regulaci účetnictví než direktivy EU.
8
K regulaci účetnictví v ČR slouží následující předpisy: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví, české účetní standardy a také vnitropodnikové směrnice. Účetnictví každé země je vedeno takovým způsobem, aby vyhovovalo uživatelům, pro které je zhotovováno. Anglosaské účetní systémy jsou konstruovány tak, aby uspokojili informační potřeby externích uživatelů, zejména investorů, zatímco v evropských kontinentálních zemích je hlavním uživatelem stát, banky, vedení účetní podniku a účetní systémy jsou tedy ovlivněny daňovým hlediskem.
9
2 CÍL A METODIKA Cílem diplomové práce je komparace problematiky vykazování výnosů ze smluv o zhotovení v české účetní legislativě a podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Hlavním cílem je upozornit na základní rozdíly mezi účetními systémy. V práci popisuji proces stávajícího vykazování výnosů konkrétní společnosti podle české účetní legislativy. Dále uvádím návrh vykazování výnosů prostřednictvím metod IFRS, v případě, že by společnosti nastala tato povinnost. Práce se skládá ze dvou částí – teoretické a praktické. V teoretické části upozorňuji na nutnost harmonizace účetnictví, zejména v celosvětovém měřítku. Mezinárodní harmonizace účetnictví probíhá ve světě ve třech rovinách, a to harmonizace v rámci EU (direktivy EU), harmonizace v USA (US GAAP) a celosvětová harmonizace účetnictví (IFRS). V práci se zabývám vykazováním výnosů z dlouhodobých smluv o zhotovení podle IFRS, popisuji standardy IAS 18 – Výnosy a IAS 11 – Smlouvy o zhotovení, a vykazováním výnosů a nákladů v ČR podle českého účetního standardu pro podnikatele č. 019. V praktické části představím na vybraných smlouvách o zhotovení konkrétní stavební společnosti současné vykazování výnosů podle české účetní legislativy a navrhnu řešení této problematiky prostřednictvím mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. Při
zpracování
diplomové
práce
používám
metodu
deskripce,
analýzy
a komparace. Metodou deskripce popisuji jednotlivé formy harmonizace účetnictví, konkrétní standardy IFRS a náklady a výnosy dle českých účetních standardů. Vykazování výnosů analyzuji v rámci obou účetních systémů a následně provádím jejich komparaci.
10
3 TEORETICKÁ ČÁST 3.1 Účetní systémy Termín „účetní systémy“ můžeme definovat různými způsoby. V první řadě lze účetní systémy chápat jako určitou konkrétní úpravu účetního zobrazování ekonomických procesů v účetní jednotce. V jiném významu můžeme účetní systémy rozlišit na účetnictví finanční a manažerské. Dále se můžeme setkat s používáním termínu „účetní systémy“ při označování národních podob (konstrukce a uspořádání) účetnictví, které označujeme jako národní účetní systémy. Tato poslední definice úzce souvisí s první. V našem případě budeme nahlížet na účetní systémy jako na soubor pravidel a postupů sloužící k vykazování účetních skutečností. Všechny světové účetní systémy mají stejný základní cíl – poskytovat informaci svým uživatelům. Národní systémy se ale liší v tom, koho považují za své uživatele. Anglosaské systémy jako US GAAP a IFRS považují za své uživatele investory, majitele akcií a držitele dluhopisů. Většina systémů Evropské unie považuje za své uživatele stát, banky a vedení. Tento rozdíl pohledů způsobuje, že účetní systémy zemí jako je Francie a Německo nebo Česká republika nejsou všeobecně slučitelné s účetnictvím Spojených států a Anglie. (Mládek, 1998) Stále více se projevuje snaha harmonizovat účetní systémy z důvodu porovnání účetnictví těchto zemí.
3.2 Klasifikace účetních systémů Na světě existuje mnoho účetních systémů. Mezi základní znaky, jimiž se od sebe odlišují, patří zejména (Kovanicová, 2003): 1.
vymezení okruhu uživatelů finančních účetních výkazů,
2.
míra regulace účetnictví,
3.
řešení vztahu mezi účetnictvím a daněmi,
4.
vykazování daně ze zisku,
11
5.
stupeň uplatňované opatrnosti při vykazování hospodářského výsledku běžného roku,
6.
volba oceňovacích veličin, zejména pak rozsah uplatňování historických cen,
7.
stupeň zohlednění inflace. Účetní systémy se liší zejména tím, v jakém vztahu je účetnictví s daňovým
právem. V některých zemích jsou účetní výkazy totožné s daňovými výkazy, v jiných zemích nikoliv. Účetní systémy z celého světa můžeme na základě společných vlastností uspořádat do skupin dvěma způsoby: dedukcí (postup od všeobecného ke specifickému) nebo indukcí (postup od specifického ke všeobecnému).
a) Deduktivní postup Na základě deduktivního postupu můžeme účetní systémy klasifikovat do dvou základních tříd – makroekonomický a mikroekonomický koncept. •
Makroekonomický koncept – vychází při tvorbě účetního systému dané země přednostně z národohospodářské politiky státu. Je podpořen názorem, že podnik vyvíjí svoji činnost pod limitujícími podmínkami okolního prostředí a podnikové cíle se musí ekonomické politice státu přizpůsobit. Při této koncepci se účetnictví podřizuje obecnému zájmu. (Kovanicová, 2003)
•
Mikroekonomický koncept – chápe účetnictví jako součást hospodářské sféry podniku, která se považuje za základní kámen ekonomiky. Ekonomická prosperita země se proto svěřuje z valné části do rukou soukromých firem. Při této koncepci se účetní systém podřizuje soukromým zájmům a je orientován tak, aby přispíval k dosahování ekonomické stability podniku. (Kovanicová, 2003)
b) Induktivní postup Jiným druhem členění je rozlišení jednotlivých hlavních modelů účetnictví, a to zejména podle míry a způsobu regulace, informační otevřenosti a zohledňování inflačních vlivů. V souladu s tím je pak rozlišován (Kovanicová, 2003):
12
•
Anglosaský model – jeho reprezentanty jsou Velká Británie, USA a Holandsko. V těchto zemích působí velké množství velkých, nadnárodních společností a rozvinutý peněžní a kapitálový trh, na nějž se podniky při nedostatku kapitálu obracejí. Cílem finančního účetnictví je uspokojit informační potřeby externích uživatelů účetních výkazů tak, aby si o podniku mohli učinit správný názor. Regulace účetnictví je svěřena profesionálním institucím a probíhá na bázi zvykového práva, což umožňuje pohotově reagovat na potřeby uživatelů i trhu a provádět změny velmi pružně. Do tohoto modelu, v němž není účetnictví deformováno daňovými hledisky, i když je rovněž zabezpečuje, spadá cca 40 zemí světa, včetně dřívějších kolonií podřízených reprezentantům tohoto modelu.
•
Kontinentální model – patří sem většina zemí kontinentální Evropy (vyjma postkomunistických zemí), Japonsko a francouzsky hovořící africké státy. Podniky jsou zde tradičně silně závislé na finančních institucích. Finanční účetnictví je regulováno právními normami, což ztěžuje pružné provádění potřebných úprav, a je do značné míry podřízeno daňovým zákonům a obchodnímu právu, takže nemůže podat věrný obraz o podniku, jak ho chápe anglosaský model.
•
Jihoamerický model – používaný státy jižní Ameriky. V důsledku vysoké míry inflace se v těchto zemích užívá inflační účetnictví. Inflace se zohlední buď již při běžných účetních zápisech, nebo dodatečně přepočtem účetních výkazů. Cílem účetnictví je uspokojovat přednostně potřeby vlády a daňových orgánů (daňové výkazy jsou mnohdy zároveň výkazy finančního účetnictví), což vyžaduje značnou uniformitu.
•
Smíšený model – zahrnuje zbytek zemí, tj. zejména takových, v jejichž účetnictví se odráží postupný přechod od centrálně řízené ekonomiky k tržně orientovanému hospodářství. Reprezentanty tohoto modelu jsou země bývalého Sovětského svazu a země střední a východní Evropy. Ve smíšeném modelu se prolínají tradiční prvky uniformity a podřízenosti daním s prvky charakteristickými pro anglosaský model.
13
3.3 Harmonizace účetnictví ve světě Každá země světa má určité požadavky a pravidla, podle kterých sestavuje své národní účetnictví. Vývoj finančního účetnictví je závislý na tradicích, ekonomickém, sociálním a legislativním prostředí dané země, což vede ke značným odlišnostem v národních účetních systémech a nesrovnatelnostem účetních výkazů společností v rámci celého světa. Jelikož dochází ke stále silnějšímu propojování mezinárodních trhů, roste i potřeba harmonizovat účetnictví na světové úrovni. V Americe probíhá harmonizace prostřednictvím US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) a v Evropské unii díky aplikaci direktiv EU. V rámci celosvětové harmonizace se prosazují Mezinárodní standardy IAS/IFRS, které se inspirovaly z amerických US GAAP. Účetnictví se neustále vyvíjí, musí sledovat požadavky, změny a vývoj účetnictví ve světě. Přes hranice států proudí nejen stále větší množství zboží a kapitálu, ale také ekonomických informací, které pro své rozhodování potřebují nejen investoři, ale také další zainteresované subjekty jako jsou manažeři, dodavatelé, věřitelé, zákazníci a zaměstnanci. Z tohoto důvodu je srovnatelnost účetních informací tak důležitá. Proces harmonizace účetnictví tedy spočívá v překonávání existujících rozdílů mezi jednotlivými národními účetními systémy. Česká republika, má-li se integrovat do celosvětového hospodářství, jakož i Evropské unie, se musí s tímto vývojem smířit. Zájmem široké odborné veřejnosti se tedy musí stát kromě znalostí české právní úpravy účetnictví i problematika mezinárodní harmonizace účetnictví. (Sikorová, 2004) Rozlišujeme tři významné linie mezinárodní harmonizace účetnictví: a) harmonizace v rámci Evropské unie (direktivy EU), b) harmonizace v USA (US GAAP), c) celosvětová harmonizace účetnictví (IAS/IFRS).
3.3.1 Harmonizace v rámci Evropské unie Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie vyplývá z tzv. římské smlouvy z roku 1957, tedy smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství. Jejím
14
základním cílem se stala snaha vytvořit základy, na nichž by bylo vhodné realizovat spojení evropských zemí s cílem zabezpečit společnou činností jejich hospodářský a sociální pokrok. Římská smlouva představuje právní základ harmonizace. Na jejím základě se uskutečňuje přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím společných právních norem – direktiv, jež každá země EU začleňuje do své národní úpravy. (Sikorová, 2004) Volný pohyb zboží, osob a kapitálu v zemích EU předpokládal vytvoření jednotného podnikatelského prostředí a zejména vyžadoval vytvoření harmonizovaného účetního výkaznictví. Evropská unie používá jako nástroj této harmonizace direktivy (směrnice) EU, které musí každá členská země EU zapracovat do svého národního zákonodárství. Tímto se ale do účetního výkaznictví jednotlivých zemí promítají i specifika příslušné národní právní úpravy daného státu, které souvisí s jejich odlišného ekonomického a právního prostředí. Direktivy EU týkající se harmonizace účetnictví: •
čtvrtá direktiva EU – usiluje o srovnatelnost účetních závěrek kapitálových společností,
•
sedmá direktiva EU – upravuje pravidla pro konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy sestavované za skupinu podniků,
•
osmá direktiva EU – pojednává o sjednocení požadavků na účetní auditory.
3.3.2 Harmonizace v USA (US GAAP) Ekonomika USA má významný vliv na celosvětový hospodářský vývoj. Účetnictví USA je harmonizováno pomocí účetního systému US GAAP, který se vyvinul jako následek hospodářské krize po pádu americké burzy roku 1929. US GAAP je považováno za světové účetnictví, které i když není povinné ze zákona, je všeobecně uznáváno. K nejdůležitějším důvodům podle Ficbauera (2007) patří tyto: -
jedná se o nejstarší ucelený účetní systém plně odpovídající potřebám rozvinuté ekonomiky orientované na trh a poskytování informací majitelům, investorům
15
a dalším uživatelům, kteří využívají kapitálový trh a všechny jeho dostupné nástroje k podnikání, -
jedná se o zásady primárně zaměřené na sestavování finančních výkazů předkládaných uživatelům, ne na sestavování vnitrofiremních hlášení a už vůbec ne na sestavování daňových přiznání,
-
jedná se o systém, jehož využití není založeno na zákonné povinnosti, ale na dobrovolném rozhodnutí,
-
jedná se o systém, jehož informace jsou uznávány a také využívány na všech rozhodujících burzách světa. Chce-li jakákoli společnost, aby s jejími akciemi bylo obchodováno na burze, pak musí, v souladu s nařízením SEC, podávat zprávy s využitím všech principů a zásad US GAAP,
-
jedná se o systém, jehož informace jsou využívány k auditování. Výrok auditorů je pak vysoce důležitým faktorem v obchodních vztazích mezi jednotlivými firmami. US GAAP patří do skupiny anglosaských účetních systémů. Je to ucelený systém
národní regulace účetnictví, který je v současné době založen na celkem 158 standardech, 7 konceptech a 48 interpretacích FASB (Financial Accounting Standards Board – Rada pro standardy finančního výkaznictví). Kromě toho existuje řada dalších výkladů, interpretací, technických zpráv a stanovisek, kterými je tento účetní systém usměrňován. (Ficbauer, 2007) US GAAP je, jak uvádí Ficbauer (2007), založen na pěti všeobecně uznávaných zásadách: 1)
zásadě historické hodnoty (historical cost),
2)
zásadě uznávání tržeb (revenue recognition),
3)
zásadě časové a věcné souvislosti (matching principle),
4)
zásadě plného sdělení – úplné informovanosti (full disclosure),
5)
zásadě omezení (constrain), které spočívá v upřednostnění: -
ceny proti užitečnosti – cost versus benefit,
-
průmyslových zvyklostí – industry practices,
-
opatrnosti – conservatism (prudence),
-
rovnováhy kvalitativních charakteristik – balance between qualitative characteristic,
16
-
včasnosti podání informací – timeliness,
-
významnosti a podstatnosti informací (upřednostnění obsahu před formou) – materiality.
3.3.3 Celosvětová harmonizace – maximální sblížení IFRS s US GAAP Jak již bylo řečeno, stále větší důraz je kladen na srovnatelnost účetních výkazů, a to zejména v celosvětovém měřítku. Nadnárodní harmonizace je uskutečňována prostřednictvím Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS, které umožňují podrobnější regulaci účetnictví než direktivy EU. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví vznikly v sedmdesátých letech minulého století a od té doby se neustále vyvíjejí. Jejich původní označení bylo IAS – Intenational Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy). Změna názvu měla zdůraznit skutečnost, že se jedná o standardizaci účetního výkaznictví, nikoli o standardizaci účtování. Původní standardy (IAS 1 až IAS 41) zůstávají i nadále v platnosti pod označením IAS, než dojde k jejich novelizaci či zrušení. Nově vznikající a aktualizované standardy jsou vydávány již pod označením IFRS. V praxi se tedy setkáváme se souhrnným označením celého souboru standardů jako IAS/IFRS. Standardy IAS byly původně vydávány Výborem pro mezinárodní účetní standardy IASC (International Accounting Standards Committee), který existoval do roku 2001. Potom byl tento Výbor nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy IASB (International Accounting Standards Board). Hlavním úkolem Rady je zlepšovat Mezinárodní účetní standardy IAS a vydávat nové Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS. Tato Rada již novelizovala velkou část původních standardů IAS a vydala nové standardy IFRS. Původní interpretace vydané výborem IASC nesou název SIC a nově vydané interpretace Radou IASB se nazývají IFRIC. (Loja, Vojáčková, 2005) Standardy IAS/IFRS tvoří propojený soubor pravidel, které na sebe navazují a nelze je chápat odděleně. Ovšem k určitému podniku se nutně nemusí vztahovat všechny standardy.
17
Soubor Mezinárodních standardů finančního výkaznictví je velmi obsáhlý a značně se liší od české legislativy. Standardy jsou ve svých formulacích postaveny především principiálně, nedávají přesný návod, jak zaúčtovat různé položky. Podniky si musí vytvořit účetní systém vlastním způsobem tak, aby odpovídal zásadám a principům zakotveným v IFRS. (Loja, Vojáčková, 2005) Filozofie i přístup k řešení jednotlivých problémů v účetnictví je podle IFRS a US GAAP shodná. Existují sice rozdíly, ale postup ztotožnění obou systémů je poměrně rychlý. Původně na harmonizaci účetních systémů pracovala skupina tvůrců standardů z Austrálie, Kanady, Nového Zélandu, Spojeného království a USA. Tato skupina nesla název G4+1. Po vzniku IASB byla rozpuštěna. Harmonizací obou nejdůležitějších systémů je tak od roku 2002 pověřena IASB na základě projektu konvergence. Skládá se ze čtrnácti osob a nese plnou odpovědnost za vypracování standardů. Správci z nadace výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF), kteří jmenují jednotlivé členy této rady musí zajistit, aby v radě působili odborníci a přitom nepřevážili žádné skupinové nebo zeměpisné zájmy. IASCF financuje činnost IASB a skládá se celkem z 19-ti správců, z nichž šest je ze severní Ameriky, šest z Evropy, čtyři z Asie a Pacifiku a zbývající tři z jiných částí světa. (Ficbauer, 2007) Dosud bylo vydáno celkem 49 standardů, z toho 8 IFRS a 41 IAS, a k nim pak 20 interpretací (viz příloha č. 1). Kromě toho platí Koncepční rámec. V současné době se usiluje o stírání rozdílů mezi účetními systémy US GAAP a IFRS a vytvoření jediného celosvětově uznávaného účetního systému.
3.4 Harmonizace účetnictví v ČR Proces transformace české ekonomiky na tržní podmínky vedl k vytvoření nové koncepce českého účetnictví, která od 1.1.1993 nahradila již nevyhovující účetní soustavu. Nová koncepce vycházela z historického vývoje české země, kde se tradičně přijímá legislativní usměrňování účetních postupů i účetních výkazů. Zároveň je nutné respektovat nové požadavky na tržní ekonomiku, zejména akceptování direktiv EU a postupů obsažených v IFRS.
18
Zavedení takového nového účetnictví umožňuje srovnatelnost českých obchodních společností v prostoru i čase s jinými zeměmi světa a jejich transparentnost ve vztahu k zahraničnímu kapitálu.
3.4.1 Právní úprava účetnictví v ČR Hlavní předpisy pro vedení účetnictví v České republice (Landa, 2005): •
Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. – stanoví především obecnou povinnost podnikatelů vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem a určité další náležitosti a povinnosti.
•
Zákon o účetnictví – základním speciálním účetním předpisem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví především metodické a rovněž i některé obsahové náležitosti účetnictví tak, aby účetnictví plnilo své cíle a úkoly.
•
Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví – mezi hlavní prováděcí vyhlášky Ministerstva financí ČR patří vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a další. Základní funkce vyhlášek spočívá v definici obsahu, struktury a způsobu sestavení účetní závěrky, tj. rozvahy, výkazu zisku a ztrát, přehledu o peněžních tocích, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přílohy k účetním výkazům.
•
České účetní standardy – České účetní standardy byly vydány s účinností od 1. 1. 2004 Ministerstvem financí ČR na základě zmocnění podle § 36 zákona o účetnictví, a to za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Obsahem standardů je popis účetních metod nebo postupů účtování. Obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů, ani obcházet jejich účel. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle zákona o účetnictví (§ 36 odst. 1 zákona o účetnictví).
19
•
Ostatní právní předpisy – jedná se o normy upravující základ daně, cla, pojistné na sociální a zdravotní pojištění, obchodně a občansko právní, daňové, pracovně právní vztahy, atd. Kromě regulace vnějšími předpisy vyhlašuje povinně každý podnik své vlastní
interní předpisy, vnitropodnikové směrnice, opatření či příkazy pro vedení účetnictví, které jsou předpokladem pro jeho průkaznost. Jde zejména o směrnice upravující oceňovací metody, odpisování, oběh účetních dokladů, účtový rozvrh, analytickou a operativní evidenci, podrozvahové účty i vedení příp. vnitropodnikového účetnictví.
3.4.2 Základní zásady pro vedení účetnictví v ČR Každý podnik musí dodržovat určité účetní zásady, tj. obecně uznávané a praxí všeobecně přijímané postupy, které ve svém celku vedou k realizaci cíle účetnictví, a to podávat věrný a poctivý obraz o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech nebo o příjmech a výdajích a o výsledku hospodaření. K důležitým zásadám pro vedení účetnictví patří (Landa, 2005): •
Věrné a poctivé zobrazení skutečnosti – podstatou této zásady je vyjádření reálné majetkové, finanční a důchodové situace účetní jednotky. Cílem je zaznamenat veškeré účetní případy týkající se majetku a závazků, vykazovat výši výsledku hospodaření a předkládat souhrnné výkazy odrážející věrné zobrazení stavu majetku a hospodářského výsledku. Součástí uvedené zásady je rovněž požadavek přednosti obsahu před formou, resp. přednosti věrného a poctivého zobrazení před požadavky účetně metodických předpisů.
•
Zásada opatrnosti – opatrnost je rozumný odhad jevů, vylučující riziko přenosu stávajících nejistot do budoucnosti, které by mohly zatížit vlastní kapitál, finanční situaci či hospodářský
výsledek
podniku.
Aktiva
a výnosy
nesmějí
být
nadhodnocovány, pasiva a náklady naopak podhodnocovány. •
Zásada nezávislosti účetních období – účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, přičemž toto účetní období se buď shoduje s kalendářním
20
rokem, nebo je hospodářským rokem. Účel členění na účetní období vyžaduje, aby se do daného období zaúčtovaly jen takové účetní případy, které s ním časově a věcně souvisí. •
Zásada oceňování v historických cenách – tato zásada stanovuje, že majetek se oceňuje v pořizovacích cenách, tj. v cenách, které byly na pořízení majetku vynaloženy v okamžiku pořízení. Takové ceny uchovávají podmínky v době pořízení, a proto se označují jako „historické ceny“. Použití historických cen současně znamená, že při ocenění majetku se nebere zřetel na dopad cenových změn či kupní síly peněz (tj. inflace).
•
Zásada bilanční kontinuity – zahajovací rozvaha pro dané účetní období musí souhlasit se závěrečnou rozvahou předcházejícího účetního období.
•
Zásada stálosti metod (konzistentnosti) – podstatou této zásady je, že podnik nesmí měnit v průběhu účetního období způsoby oceňování, postupy odpisování, postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Provázanost a srovnatelnost účetních informací v průběhu po sobě jdoucích období s sebou tedy nese i stálost při uplatňování pravidel a postupů pro oceňování prostředků a pro předkládání informací. Každá výjimka z této zásady musí být odůvodnitelná snahou o nalezení nejlepšího způsobu vyjádření reality.
•
Zákaz kompenzace (vzájemného zúčtování) – kompenzovat mezi náklady a výnosy, mezi položkami majetku a závazků lze pouze v případech, stanovených účetními metodami.
3.5 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - IFRS 3.5.1 Cíle a strukturování IFRS IASB vydává každoročně kompletní, aktualizovanou verzi IFRS. Tato publikace obsahuje základní změny, ke kterým došlo oproti předchozím verzím, charakteristiku jednotlivých orgánů, užívané pracovní postupy při tvorbě IFRS a interpretací IFRIC
21
a stanovy nadace IASCF. Předmluva k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví vytyčuje zejména základní cíle IASCF a jejích orgánů (IASB, SAC, IFRIC) a náplň činnosti. Ve spolupráci s tvůrci národních účetních standardů je třeba harmonizovat celý komplex IFRS (včetně IAS a interpretací) s národními účetními standardy jednotlivých zemí, vždy je však nutno dbát na to, aby bylo přijato nejkvalitnější řešení. Účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS by měly obsahovat kvalitní, transparentní a srovnatelné informace, relevantní pro uživatele. (Dvořáková, 2006) Základním stavebním kamenem IFRS je Koncepční rámec, který vytyčuje základní účetní zásady a předpoklady, definuje jednotlivé účetní kategorie, výchozí varianty oceňování a koncepce uchování podnikové podstaty. Dále publikace obsahuje všechny standardy IAS a IFRS a jednotlivé interpretace, významový slovník vybraných výrazů (glossary) a nakonec užitečný rejstřík (index). Interpretace slouží k objasnění některých ustanovení původního standardu. Pro IAS jsou vydávány SIC (Standards Interpretations Committee) a pro IFRS jsou vydávány IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee). U některých standardů existují dvě možnosti zpracování jednoho problému, ze kterých si podnik může vybrat. Tyto možnosti jsou označovány jako „Základní řešení“ a „Povolená alternativa“. (Hýblová, Sedláček, Valouch, 2004)
3.5.2 Postup tvorby standardů IFRS Na tvorbě standardů se podílí velké množství tvůrců, uživatelů účetních závěrek i odborná veřejnost z celého světa. Zde uvádím postup tvorby standardů podle Dvořákové (2006): 1.
Návrh tématu (projektu) se žádostí o identifikaci a posouzení souvisejících otázek, zvážení, zda je problematiku nutno upravit samostatným standardem, či je-li možno daný problém řešit aplikací obecných zásad a definic v Koncepčním rámci. Žádost o posouzení problémů podávají odborníci pracující při IASB.
2.
Studium národních úprav daného problému a řešení užívaných v praxi.
22
3.
Konzultace se SAC (Standards Advisory Counsil – Poradní sbor) o vhodnosti zařazení daného tématu – povinný krok.
4.
Vytvoření poradní skupiny, která bude poskytovat Radě doporučení při řešení projektu.
5.
Publikování diskusních materiálů k veřejnému připomínkování.
6.
Publikování Zveřejněného návrhu (ED – Exposure Draft), který muselo schválit nejméně osm členů Rady a musí obsahovat všechny nesouhlasné názory členů IASB, k veřejnému připomínkování – povinný krok.
7.
Publikování Zdůvodnění závěrů v rámci zveřejněného návrhu.
8.
Posouzení připomínek k ED obdržených ve stanovené lhůtě.
9.
Uskutečnění veřejného slyšení či testů v praxi, pokud se budou jevit jako účelné.
10.
Schválení standardu nejméně osmi hlasy IASB a zahrnutí všech nesouhlasných stanovisek do publikovaného standardu – povinný krok.
11.
Publikování zdůvodnění závěrů v rámci standardu.
3.5.3 Formální struktura standardů IFRS Jednotlivé standardy obvykle zachovávají následující formální strukturu: •
obsah,
•
úvod – obsahuje hlavní důvody pro vydání standardu a hlavní východiska,
•
text standardu – obvykle zahrnuje: cíl, rozsah působnosti, výchozí definice, pravidla rozpoznání (recognition) vykládaného prvku či transakce v účetnictví, oceňování v okamžiku rozpoznání a k bilančnímu dni, zveřejnění, datum účinnosti,
•
dodatky – obsahují například ilustrační příklady, aplikační poznámky či příručku,
•
zdůvodnění závěrů – pro lepší pochopení standardu,
•
implementační příručka – jen u některých standardů,
23
•
tabulkový přehled změn provedených ve standardu – zahrnuje případné změny oproti předchozímu vydání.
3.5.4 Koncepční rámec IFRS Koncepční rámec je velice důležitou úvodní částí IFRS, je předřazen všem účetním standardům IFRS a vymezuje pojmy, které jsou základem pro sestavování a předkládání účetní závěrky. Jsou zde definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky, jako jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze jejich ocenění. Definice a zásady uvedené v Koncepčním rámci zásadním způsobem ovlivňují obsah informací zveřejňovaných v účetní závěrce. Jednotlivé standardy, které se zabývají konkrétními oblastmi a účetními problémy, z těchto definic vycházejí. Pochopení Koncepčního rámce je proto důležitým předpokladem pro porozumění všem následujícím standardům. (Dvořáková, 2006) Účelem Koncepčního rámce je pomáhat při přípravě budoucích standardů IFRS a při přezkoumávání stávajících standardů IAS a IFRS. Je východiskem pro sestavování národních účetních standardů, má pomáhat sestavovatelům účetní závěrky, auditorům a uživatelům při jejich práci, tj. při aplikaci IFRS, při posuzování účetní závěrky a při výkladu informací obsažených ve finančních výkazech v souladu s IFRS. Pokud dojde k rozporu mezi Koncepčním rámcem a jednotlivými standardy, mají přednost požadavky jednotlivých standardů. Protože se do budoucna bude při vývoji nových účetních standardů a při přezkoumávání stávajících stále více klást důraz na Koncepční rámec, lze očekávat eliminaci těchto rozdílů. (Kovanicová, 2003) Předmětem působnosti Koncepčního rámce jsou účetní závěrky, včetně konsolidovaných. Koncepční rámec lze využít pro všechny komerční, průmyslové a podnikatelsky zaměřené podniky v soukromém i státním sektoru. (Hýblová, Sedláček, Valouch, 2004) Účetní závěrka slouží k poskytování informací o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku pro potřeby finančního řízení nejen vlastní firmě, ale zároveň i externím uživatelům. Mezi uživatele informací účetní závěrky patří
24
investoři, zaměstnanci, poskytovatelé finančního kapitálu, dodavatelé a jiní obchodní věřitelé, zákazníci, vlády a jejich orgány, veřejnost. Účetní závěrku sestavuje účetní jednotka za účetní období k rozvahovému dni. Vzhledem k rozdílnému ekonomickému, právnímu, politickému a kulturnímu prostředí jednotlivých států není možné srovnávat účetní závěrky jednotlivých států. Z tohoto důvodu se Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASB) zaměřuje na zúžení rozdílů tím, že usiluje o harmonizaci právních předpisů a postupů, které se vztahují ke zpracování a předkládání účetní závěrky. Koncepční rámec vymezuje (Dvořáková, 2006): -
uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby,
-
cíl účetní závěrky,
-
základní předpoklady sestavení účetní závěrky,
-
kvalitativní charakteristiky účetní závěrky,
-
obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky,
-
koncepty oceňování,
-
pojetí kapitálu a uchování kapitálu.
3.6 IAS 18 – Výnosy Problematice výnosů se věnuje mezinárodní účetní standard č. 18 – Výnosy. Ovšem z pohledu české účetní legislativy (ČÚL) se tento standard týká pouze části výnosů, označované jako „Revenues“ – výnosy (tržby). Tento standard byl původně přijat v roce 1982. Novelizován byl v roce 1993 a platí pro všechna účetní období počínaje 1. lednem 1995 a dále. (Ficbauer, 2007)
3.6.1 Definice základních pojmů Nejprve definuji základní pojmy, které souvisí s danou problematikou a se kterými se budeme setkávat v průběhu práce.
25
Výnosy (Revenues) – hrubé přírůstky ekonomických užitků během období, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než vkladem vlastníků. Reálná hodnota (Fair value) – částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek.
3.6.2 Cíl a působnost standardu Cílem standardu je stanovit účetní řešení výnosů vznikající z různých transakcí a událostí. Nejpodstatnějším problémem přitom je stanovit okamžik, kdy výnos nastal. Výnosy jsou zachyceny v okamžiku, kdy je pravděpodobné, že do podniku poplynou budoucí ekonomické užitky, které mohou být spolehlivě oceněny. Tento standard se vztahuje na 3 oblasti výnosů vznikajících z následujících transakcí a událostí: a) prodej zboží – zboží vlastní výroby opatřené s cílem dále je prodat, b) poskytování služeb – vykonání smluvně dojednaného úkolu v průběhu sjednaného období, c) vykazování úroků, autorských honorářů a dividend, -
úrok – účtovaný za používání peněz, peněžních ekvivalentů nebo částek dlužných podniku,
-
autorské honoráře (licenční poplatky) – účtované za užití podnikových dlouhodobých aktiv, např. patentů, obchodních značek, copyrightu a počítačového softwaru,
-
dividendy – rozdělení zisku mezi vlastníky. Předmětem standardu nejsou (Hýblová, Sedláček, Valouch, 2004):
-
výnosy vznikající z leasingových smluv (IAS 17),
-
dividendy plynoucí z investic účtovaných ekvivalenční metodou (IAS 28),
26
-
výnosy z pojistných smluv u pojišťoven,
-
změny v reálné hodnotě finančních aktiv (IAS 32 a IAS 39),
-
změny v hodnotě jiných běžných aktiv,
-
výnosy z těžby nerostů (IFRS 6).
3.6.3 Uznání výnosu – identifikace transakcí Standard definuje kritéria pro uznání výnosů samostatně pro každou transakci, zvlášť u prodeje zboží, u poskytovaných služeb a v případě užití podnikových aktiv jinými stranami. Částka výnosů vzniklá z transakce bývá stanovena ve smlouvě mezi podnikem a kupujícím nebo uživatelem aktiva. Zde uvádím podmínky pro uznání výnosu pro jednotlivé transakce. Prodej zboží Výnos z prodeje zboží by měl být uznán, pokud podnik převedl na kupujícího významná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví zboží a podnik si nezachová kontrolu nad tímto zbožím. Částka vykázaných výnosů musí být spolehlivě oceněna, pak je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku a náklady vzniklé v souvislosti s transakcí mohou být spolehlivě oceněny. (Hýblová, Řezníčková, 2002) Transakce není prodejem v případě, že právně přejde vlastnictví na jinou osobu, ale rizika a odměny si podnik ponechá. Poskytování služeb Výnos z poskytování služeb lze uznat, pokud lze odhadnout spolehlivě výsledek transakce a stanovit stupeň dokončení celé transakce k rozvahovému dni. Výsledek transakce lze spolehlivě odhadnout, jestliže částka výnosů může být spolehlivě oceněna. Dále musí být pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku, k rozvahovému dni je možné stanovit spolehlivě stupeň dokončení (rozpracovanosti) transakce, náklady vynaložené v souvislosti s transakcí a náklady jejího dokončení mohou být spolehlivě oceněny. Jestli nelze výsledek činnosti
27
spolehlivě měřit, jsou tržby vykázány pouze ve výši vynaložených nákladů. (Hýblová, Řezníčková, 2002) Užití podnikových aktiv jinými stranami Výnosy vznikající z užívání podnikových aktiv jinými stranami jsou uznány, pokud je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku a částka výnosů může být spolehlivě oceněna. Tyto výnosy by se měly uznat, jestliže úrok je určen na poměrné časové bázi, která zohledňuje efektivní výnos daného aktiva a licenční poplatky jsou zachyceny na akruální bázi v souladu s podstatou příslušné smlouvy. Dividendy mají být vykázány, pokud vznikne právo akcionářů na přijetí platby. (Hýblová, Sedláček, Valouch, 2004)
3.6.4 Oceňování (měření) výnosů Z předchozího vyplývá, že Koncepční rámec IFRS udává dvě základní podmínky, kdy mohou být výnosy (tržby) uznány: a) pokud je pravděpodobné, že budoucí přínos poplyne do společnosti, b) pokud lze tento přínos spolehlivě ocenit (měřit). Výnosy se oceňují v reálné hodnotě (Fair value) přijaté nebo nárokované protihodnoty po odečtení obchodních slev a množstevních rabatů, které společnost poskytla odběratelům a obvykle jsou hrazeny hotově. Pokud je příjem peněz (platba) odložen, například u splátkového prodeje, je reálná hodnota této částky nižší než její nominální hodnota. Rozdíl mezi nominální hodnotou a reálnou hodnotou se vykáže jako úrokový výnos ve výsledovce. (Paseková, 2007) Pokud jsou zboží nebo služby směněny za podobné zboží nebo služby, nepovažuje se tato směna za transakci, při které vzniká výnos. Pokud jsou zboží nebo služby směněny za rozdílné zboží nebo služby, jedná se o transakci, při které vzniká výnos. (Paseková, 2007)
28
3.6.5 Vykazování výnosů Standard IAS 18 umožňuje vykazovat výnosy pomocí různých metod podle druhu transakce (např. výnosy z prodeje zboží, výnosy z prodeje služeb). Při vykazování výnosů z dlouhodobých zakázek se tento standard odkazuje na IAS 11 – Smlouvy o zhotovení, kde jsou uvedeny jednotlivé metody vykazování výnosů. Metody pro vykazování výnosů v souvislosti se smlouvami o zhotovení jsou uvedeny v kapitole 3.7 IAS 11 – Smlouvy o zhotovení (viz dále).
3.6.6 Vykazování nákladů Náklady, které se vztahují ke službám, by se měly vykazovat v době, kdy jsou vykazovány jim odpovídající výnosy. Náklady vztahující se ke službám lze klasifikovat takto (Paseková, 2007): •
Počáteční přímé náklady – Vznikají přímo se vznikem smlouvy o službě. Zahrnují právní poplatky, provize, mzdové náklady spojené se vznikem služby, apod.
•
Přímé náklady – Jsou to náklady, které mají jednoznačný vztah ke službě. Jedná se například o práci servisních techniků a spotřebu náhradních dílů. Počáteční přímé náklady a přímé náklady by se měly vykazovat v době, kdy jsou vykazovány výnosy ze služby. To znamená, že pokud by náklady vynaloženy v jiném období než jsou vykázány výnosy, měly by se časově rozlišit.
•
Nepřímé náklady – Tyto náklady zahrnují např. náklady při tvorbě rezervy na nedobytné pohledávky, náklady vedení a administrativy, náklady na reklamu, odpisy, nájemné apod. Nepřímé náklady by se měly účtovat do nákladů bezprostředně při jejich vzniku nehledě na výnosy ze služby, tedy jako náklady běžného období.
3.6.7 Zveřejnění Standard stanovuje podniku povinnost při své účetní závěrce zveřejnit následující údaje:
29
a) Účetní pravidla uplatňovaná při vykazování výnosů, včetně metod užívaných účetní jednotkou pro stanovení stupně dokončení transakcí. b) Částky všech významných výnosových kategorií docílených během účetního období, včetně výnosů vyplývajících z prodeje zboží, poskytování služeb a z užití podnikových aktiv třetími stranami. c) Částku výnosů vzešlých ze směn zboží nebo služeb zahrnutých v každé významné kategorii výnosů, atd.
3.7 IAS 11 – Smlouvy o zhotovení Mezinárodní standard IAS 11 – Smlouvy o zhotovení (dříve nazývaný jako Stavební smlouvy) řeší požadavky na vykazování smluv o zhotovení z dlouhodobých zakázek. Tento standard byl schválen v roce 1978 a novelizován v roce 1993. Vztahuje se na všechna období počínaje 1. lednem 1995 a dále. Určuje způsob účetnictví v oblasti výnosů a nákladů vztahujících se ke smlouvám o zhotovení. Metody z něj vyplývající se používají i v souladu s IAS č. 18 – Výnosy. (Ficbauer, 2007) Při vykazování výnosů dle metod IAS 11 může dojít ke změnám v odhadu kalkulovaných nákladů. Pak je třeba postupovat podle standardu IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby (viz kapitola 3.8). Smlouvy o zhotovení mohou trvat několik účetních období. Každá smlouva o zhotovení je posuzována vždy k rozvahovému dni. Postup účtování závisí na tom, zda je možné spolehlivě odhadnout hospodářský výsledek z dané smlouvy. Na posouzení smlouvy o zhotovení závisí její dopad do výkazu zisku a ztráty dodavatele. Standard definuje smlouvy s pevnou cenou a smlouvy typu náklad plus přirážka.
3.7.1 Definice základních pojmů Ve standardu IAS 11 se setkáváme s následujícími typy smluv:
30
Stavební smlouva (Construction contract) – je smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen, nebo je závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití. Smlouva za pevnou cenu (Fixed price contract) – je stavební smlouva, podle které se dodavatel zavazuje k pevné smluvní ceně, nebo pevné sazbě za jednotku výkonu, což je v některých případech předmětem ustanovení o zvýšení nákladů. Smlouva typu náklad plus přirážka (Cost plus contract) – je stavební smlouva, podle které má dodavatel nárok na úhradu za dohodnuté nebo jinak definované náklady, plus procento z těchto nákladů nebo pevný poplatek.
3.7.2 Cíl a působnost standardu Standard definuje účtování výnosů a nákladů spojených se stavebními kontrakty, používá se i u dlouhodobých kontraktů na poskytování služeb. Základním principem tohoto standardu je vykazovat náklady a výnosy spojené se smlouvou průběžně tak, jak postupují jednotlivé činnosti. Tento standard upravuje stavební smlouvy od počátku stavby, smlouvy s architekty, projektovými manažery až po její ukončení a případnou likvidaci. (Loja, Vojáčková, 2005) Dlouhodobé smlouvy zahrnují: (Paseková, 2007) -
smlouvy na poskytování služeb, které se přímo vztahují k výstavbě aktiva, například smlouvy na služby vedoucích projektů a architektů,
-
smlouvy na likvidaci nebo obnovu aktiv a uvedení životního prostředí do stavu existujícího před demolicí aktiva.
3.7.3 Výnosy ze stavební smlouvy Výnos ze smlouvy zahrnuje: -
původně stanovenou cenu ve smlouvě,
31
-
odchylky ve smluvní práci, právní nároky a stimulační platby v takovém rozsahu, ve kterém je pravděpodobné, že vyústí ve výnos a je možno je spolehlivě ocenit. Výnos ze smlouvy je stanoven jako reálná hodnota očekávaných příjmů, je závislý
na řadě faktorů a může se měnit v jednotlivých účetních obdobích. Odchylky v objemu práce jsou řešeny číslovanými dodatky ke smlouvě. Jedná se o takové změny v rozsahu prací, které požaduje zákazník. Toto zvýšení nebo snížení objemu prací je zahrnuto do výnosu ze smlouvy, jestliže je pravděpodobné, že odběratel odchylku, včetně její ceny, odsouhlasí a je možné spolehlivě ocenit částku výnosu z této odchylky. Právní nároky dodavatele vůči zákazníkovi představují pokuty, například za pozdě dodanou specifikaci stavby zákazníkem. Tyto nároky jsou často velmi nejisté. Právní nároky dodavatele jsou součástí výnosu ze smlouvy, jestliže na základě jednání je pravděpodobné, že zákazník nárok dodavatele uzná a výši nároku lze spolehlivě stanovit. (Loja, Vojáčková, 2005) Prémie za splnění určitých podmínek smlouvy jsou částky, které dostane dodavatel zaplaceny navíc, pokud splní určité podmínky týkající se například kvality nebo termínů výstavby. Příkladem může být prémie za dokončení stavby před termínem. Tyto prémie jsou zahrnuty do výnosů ze smlouvy, jestliže plnění smlouvy dostatečně pokročilo a stanovené podmínky budou pravděpodobně splněny nebo překročeny a částku prémie je možné spolehlivě stanovit. (Loja, Vojáčková, 2005)
3.7.4 Náklady na smlouvu o zhotovení Náklady na smlouvu o zhotovení zahrnují (Paseková, 2007): a) Náklady, které se vztahují přímo ke konkrétní smlouvě: -
náklady na práci na stavbě, včetně stavebního dozoru,
-
náklady na materiály použité při výstavbě,
-
odpisy budov a zařízení používaných v souvislosti se smlouvou,
-
náklady na přepravu zařízení a materiálu použitého při výstavbě,
32
-
náklady na nájem zařízení staveniště,
-
náklady na návrh a technickou, která se přímo vztahuje ke stavbě,
-
odhadované náklady na opravy a záruční práce, včetně očekávaných záručních nákladů,
-
právní nároky třetích stran.
b) Náklady, které jsou obecně přiřaditelné ke smluvní činnosti a mohou být alokovány ke smlouvě, např. -
pojištění,
-
náklady na projekt a technickou pomoc, která se přímo nevztahuje ke konkrétní smlouvě,
-
stavební režie (např. náklady na zpracování výplatní listiny dělníků).
c) Jiné náklady, které jsou vyúčtovány zákazníkovi podle podmínek smlouvy, např.: -
náklady na všeobecnou administrativu,
-
náklady na vývoj, pro které je náhrada určena v podmínkách smlouvy.
Může dojít ke snížení těchto nákladů vedlejším příjmem, který není zahrnut do výnosu, například příjem z prodeje přebytečného materiálu nebo vyřazení budov a zařízení ke konci smlouvy. K nákladům, které nezahrnujeme mezi náklady na smlouvu o zhotovení, jelikož nesouvisí se smluvní činností nebo je není možno alokovat ke smlouvě, patří například: -
všeobecné administrativní náklady, jejichž úhrada není specifikována ve smlouvě,
-
režijní náklady, které přímo nesouvisí s danou zakázkou,
-
odbytové náklady,
-
náklady na výzkum a vývoj,
-
odpisy budov a zařízení, které nejsou používány u konkrétní smlouvy.
33
3.7.5 Typy smluv o zhotovení Podle očekávaného výsledku ze smlouvy, lze smlouvy rozdělit do tří skupin (Paseková, 2007): •
Ziskové smlouvy – podmínkou pro uznání zisku je, že výnos lze spolehlivě odhadnout. V daném období jsou uznány výnosy a náklady tak, aby výsledkem byla poměrná část zisku uznána v období, např. odkazem na stupeň rozpracovanosti.
•
Ztrátové smlouvy – očekávaná ztráta se uzná okamžitě v plné výši.
•
Smlouvy s nejistým výsledkem (tzv. „mladé smlouvy“) – výnosy jsou uznány ve výši vynaložených nákladů, v daném období není tedy vykázán ani zisk ani ztráta.
3.7.6 Metody vykazování výnosů u smluv o zhotovení Podle mezinárodního účetního standardu IAS 11 – Smlouvy o zhotovení lze použít 2 metody zachycování smluv o zhotovení v účetních výkazech: a) metoda procenta dokončení Metoda procenta dokončení se používá v případech, kdy lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout. Výnosy a náklady spojené se smlouvou o zhotovení jsou uznávány postupně v průběhu dlouhodobé zakázky s ohledem na stupeň rozpracovanosti, tj. procenta stanoveného podle stavu vykonané práce nebo podle dokončení části práce, stavební činnosti k datu sestavení účetní závěrky. Očekávaná ztráta je uznána okamžitě jako náklad v plné výši. Cílem metody je uznat náklady a výnosy v takovém rozsahu, v jakém byla služba doposud poskytnuta, tedy v závislosti na stupni rozpracovanosti. Výnosy jsou přiřazovány k nákladům ze smlouvy, nikoli k inkasu faktur nebo záloh. Stupeň rozpracovanosti lze určit například pomocí následujících metod: -
metoda „Cost to cost“ – procento dokončení se k datu účetní závěrky určí jako podíl dosud vynaložených nákladů k celkovým odhadnutým nákladům transakce (náklady vynaložené k rozvahovému dni + předpokládané náklady do dokončení zakázky),
-
zjištění stavu vykonané práce,
34
-
dokončení určitého objemu smluvní práce. Vykázaný výnos se vypočítá podle vztahu:
vykázaný výnos = (smluvní cena zakázky * procento dokončení / 100) – výnosy vykázané v předcházejícím období b) metoda nulového zisku Metoda nulového zisku se použije v případě, kdy není možné výsledek smlouvy spolehlivě odhadnout nebo v případě, kdy se služba skládá z několika dílčích činností, avšak finální činnost je tak podstatná, že bez ní nelze považovat transakci za dokončenou. Výnosy ze služeb se vykazují až po jejich dokončení. K rozvahovému dni se vykazují náklady a výnosy ve stejné výši a je realizován nulový zisk. Případný zisk ze smlouvy se určí až po dokončení zakázky nebo ihned, jakmile lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout. Případná očekávaná ztráta se okamžitě vykáže jako náklad. V případě, kdy by návratnost vynaložených nákladů na smlouvu byla nepravděpodobná, uznají se tyto náklady ihned ve výsledovce zhotovitele. Jde například o tyto situace: -
smlouvy s pochybnou platností,
-
smlouvy, jejichž plnění je podmíněno vyřešením nejasného právního sporu,
-
situace, v nichž zákazník není schopen dostát svým závazkům. Pokud nejistoty v průběhu zakázky pominou a výsledek smlouvy o zhotovení je
možno spolehlivě odhadnout, přejde se na vykazování výnosů ze smluv o zhotovení pomocí metody dle procenta dokončení.
3.7.7 Zveřejnění K datu účetní závěrky by měl podnik vykázat: -
výši výnosů ze smlouvy vykázanou jako výnos za účetní období,
-
metody použité k určení výnosu ze smlouvy vykázaného za účetní období,
35
-
metody k určení stupně rozpracovanosti nedokončené smlouvy. U nedokončených smluv o zhotovení by měl podnik vykázat následující údaje:
-
hodnotu vynaložených nákladů a vykázaných zisků (minus vykázané ztráty) k datu,
-
výši přijatých záloh, tj. plateb před provedením příslušných prací,
-
částku pozastávky – zádržné, které zákazník platí až po splnění podmínek definovaných smlouvou nebo po odstranění vad a nedodělků. Podnik by měl vykazovat (Paseková, 2007):
-
hrubou částku, kterou zákazníci dluží za smluvní práci jako aktivum, tj. vynaložené náklady plus vykázané zisky minus souhrn vykázaných ztrát a částek přijatých od zákazníků,
-
hrubou částku, kterou dluží zákazníkům za smluvní práci jako závazek, tj. vynaložené náklady plus vykázané zisky minus souhrn vykázaných ztrát a částek přijatých od zákazníků. Podle toho, zda podnik více utržil nebo více prostavěl, se zaúčtuje aktivum nebo
pasivum z rozpracovaných smluv. Podnik musí dále zveřejnit všechna podmíněná aktiva a závazky v souladu se standardem IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. K těmto položkám řadíme například závazky z nároků na záruční opravy, pokuty a penále.
3.8 IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Standard IAS 8 slouží ke zvýšení srovnatelnosti a odstranění nepřesností při vytváření účetních závěrek. Standard určuje možnosti změn účetních pravidel a postupů, změn v odhadech a při opravách chyb.
3.8.1 Definice základních pojmů Změny v účetním odhadu – jedná se o změnu účetní hodnoty v důsledku nových informací nebo nového vývoje, proto nejsou opravami chyb.
36
Chyby minulých období – opomenutí či chybné uvedení položek v účetní závěrce v důsledku nepoužití nebo nesprávného použití spolehlivých informací. Může se jednat o chyby související s matematickými chybami, s nesprávnou aplikací účetních metod a pravidel či s chybnou interpretací skutečností.
3.8.2 Změny v účetních odhadech Jelikož částka vykazovaných výnosů podle metod uvedených ve standardu IAS 11 se odvíjí od výše kalkulací dané smlouvy, věnuji se dále jen té části standardu IAS 8, která se týká změn v odhadech. V praxi může snadno dojít k situaci, kdy dojde ke značnému přecenění či podcenění některých položek nákladů. Odhady očekávané budoucnosti vychází z dostupných informací. Ovšem tyto informace se v průběhu zakázky mohou měnit. Proto tuto změnu nepovažujeme za opravu účetní chyby, ale je třeba provést změnu v účetním odhadu.
3.8.3 Zveřejnění Pokud v účetní jednotce dojde ke změně v účetních odhadech, je povinna zveřejnit povahu a vliv změn v účetních odhadech, které zásadní způsobem ovlivní položky účetní závěrky, ať už v běžném období nebo v období budoucím.
3.9 Náklady a výnosy podle české účetní legislativy Problematika nákladů a výnosů je v České republice upravena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláškou č. 505/2002 Sb. a českým účetním standardem pro podnikatele č. 019. Česká úprava v podstatě nedefinuje okamžik vzniku ani podstatu výnosů. Legislativa pouze říká, co je náplní jednotlivých položek výsledovky a definuje účtové skupiny. Dále nařizuje, že náklady i výnosy mají být časově rozlišeny, tedy zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisí. Nevyfakturované náklady jsou zachyceny jako nedokončená výroba. O výnosech se účtuje až v době vzniku pohledávky či inkasa hotovosti.
37
Hlavním rozdílem oproti IFRS je to, že česká úprava nezná metodu procenta dokončení či nulového zisku, a proto není možné účtovat výnosy podobným způsobem. Dlouhodobé zakázky však bývají smluvně rozčleněny na etapy. Výnosy jsou v účetnictví zaznamenávány na základě dohodnutých termínů a dokončení jednotlivých fází kontraktu, tzv. částečná fakturace. Jelikož se česká právní úprava nezabývá problematikou smluv o zhotovení přímo, zaměřím se v této části na vykazování nákladů a výnosů podle českého účetního standardu pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy.
3.9.1 Účtová třída 5 – Náklady Účtová třída 5 zahrnuje náklady narůstajícím způsobem od začátku účetního období. V účtové skupině 5. účtové třídy jsou přírůstky účtovány ve prospěch příslušného účtu a při uzavírání účetních knih se zůstatky účtů převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát. Z pohledu účetní závěrky můžeme náklady rozlišit na: -
náklady z provozní činnosti,
-
náklady z finanční činnosti,
-
náklady z mimořádné činnosti.
a) Provozní náklady Provozní náklady vznikají běžnou činností účetní jednotky a zahrnují 6 účtových skupin (50 až 55). •
Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy (účty 501 až 504) Jedná se o takové náklady, které souvisí se spotřebou materiálu a prodejem zboží. Náklady se účtují v závislosti na zvoleném způsobu účtování o zásobách (účet 501 – Spotřeba materiálu). Neskladovatelné nákupy se účtují na účtech 502 – Spotřeba energie a 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek.
38
•
Účtová skupina 51 – Služby (účty 511 až 518) Zde se účtují prvotní náklady za externí služby, tj. výkony od jiných účetních jednotek. Na účtu 513 – Náklady na reprezentaci se účtují náklady týkající se reprezentace, včetně vlastních výkonů sloužící pro účely reprezentace. Účet 518 – Ostatní náklady slouží pro drobný nehmotný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým majetkem.
•
Účtová skupina 52 – Osobní náklady (účty 521 až 528) Tato účtová skupina zahrnuje veškeré požitky zaměstnanců, včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti, a to zásadně ve výši hrubých mezd. Dále se zde účtuje o zákonném, ostatním sociálním pojištění a ostatních sociálních nákladech.
•
Účtová skupina 53 – Daně a poplatky (účty 531 až 538) Na těchto účtech účetní jednotka zachycuje daně, odvody a podobné platby (včetně doměrek za minulá léta), jejichž je účetní jednotka poplatníkem (daň silniční, daň z nemovitostí, atd.), s výjimkou daně z příjmů, která se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 59 – Daně z příjmů.
•
Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady (účty 541 až 549) V této účtové skupině se účtují náklady spojené s prodejem některých složek majetku (prodaný materiál), dary, daňově uznávané smluvní pokuty, úroky z prodlení a ostatní pokuty a penále.
•
Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů (účty 551 až 559) Na příslušných účtech této účtové skupiny se zachycují odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, tvorba rezerv podle zvláštních právních předpisů, tvorba ostatních rezerv vztahujících se k provozní oblasti, s výjimkou rezervy na daň z příjmů, se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 45 – Rezervy. Dále se zde účtuje tvorba opravných položek.
b) Finanční náklady Finanční náklady vyplývají z finančních operací účetní jednotky.
39
•
Účtová skupina 56 – Finanční náklady (účty 561 až 568) Na příslušné účty této účtové skupiny se zaznamenávají úbytky prodaných cenných papírů, vklady, úroky, kurzové ztráty a ostatní finanční náklady.
•
Účtová skupina 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů (účty 574 až 579) V této účetní skupině se účtuje tvorba rezerv týkající se finančních nákladů a tvorba opravných položek.
c) Mimořádné náklady Mimořádné náklady vznikají z operací neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky. •
Účtová skupina 58 – Mimořádné náklady (účty 581 až 589) Zde se účtují změny ve způsobu ocenění majetku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného majetkového účtu, škody na majetku účetní jednotky ze zcela mimořádných příčin, tvorba rezerv na výdaje mimořádné povahy a tvorba opravných položek, pokud mají vztah k mimořádným nákladům.
3.9.2 Účtová třída 6 – Výnosy Účtová třída 6 obsahuje výnosy narůstajícím způsobem od začátku účetního období. Výnosy se zásadně účtují do účetního období, s nímž časově a věcně souvisejí. Daň z přidané hodnoty vyznačená na vystaveném daňovém dokladu, například faktuře, není součást tržeb, ale účtuje se přímo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. V účtové skupině 6. účtové třídy jsou přírůstky zaznamenávány ve prospěch příslušného účtu a při uzavírání účetních knih se zůstatky účtů převádějí ve prospěch účtu účtové skupiny 71 – Účet zisku a ztrát. Pro potřeby zjišťování hospodářského výsledku jsou výnosové položky seskupeny podle činností do tří základních kategorií: -
výnosy z provozní činnosti,
40
-
výnosy z finanční činnosti,
-
výnosy z mimořádné činnosti.
a) Provozní výnosy Provozní výnosy plynou z běžné činnosti účetní jednotky (účtové skupiny 60 až 65). •
Účtová skupina 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží (účty 601 až 604) Tržby za vlastní výkony a zboží tvoří nejdůležitější složku výnosů účetní jednotky, jelikož přímo souvisí s podnikatelskou činností. Patří sem tržby z prodeje výrobků (účet 601), tržby z prodeje služeb (účet 602) a tržby z prodeje zboží (účet 604). Ve prospěch těchto účtů se účtují tržby se souvztažným zápisem na vrub účtů účtové skupiny 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), popřípadě příslušného účtu účtové skupiny 21 – Peníze.
•
Účtová skupina 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti (účty 611 až 614) Na účtech této účtové skupiny se účtují přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby, popřípadě změna stavu nedokončené výroby (účet 611), polotovarů (účet 612), výrobků (účet 613) a zvířat (účet 614) ke konci a k počátku účetního období (případně každého měsíce). Souvztažnými účty jsou účty v účtové třídě 1 (účty 121 až 124). Je-li hodnota zásob koncem příslušného období vyšší než na počátku období, vyúčtuje se rozdíl ve prospěch (Dal) příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, v opačném případě se rozdíl vyúčtuje na vrub (MD) příslušných účtů této účtové skupiny.
•
Účtová skupina 62 – Aktivace (účty 621 až 624) Aktivace představuje převod složek majetku a služeb provedených ve vlastní režii do odpovídajících aktiv. Jedná se o účty: -
účet 621 Aktivace materiálu a zboží,
-
účet 622 Aktivace vnitropodnikových služeb,
-
účet 623 Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku,
-
účet 624 Aktivace dlouhodobého hmotného majetku.
41
Ve prospěch příslušného účtu se účtuje hodnota aktivace se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 1 (v případě účtu 622), popřípadě účtové třídy 5 v závislosti na zvoleném způsobu účtování zásob (v případě účtů 621, 622) nebo účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (v případě účtů 623 a 624). •
Účtová skupina 64 – Jiné provozní výnosy (účty 641 až 648) V účtové skupině 64 se účtují: -
Tržby, případně odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, se účtují ve prospěch účtů 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo 642 – Tržby z prodeje materiálu se souvztažným zápisem na vrub účtů účtové skupiny 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), popřípadě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, jedná-li se o nepotvrzenou pohledávku.
-
Smluvní pokuty, úroky (poplatky) z prodlení, penále a odstupné se účtují ve prospěch účtu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení částky pohledávek bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.
-
Úhrady pohledávek, které byly v minulosti odepsány na vrub nákladů a od tohoto okamžiku se v účetnictví neevidovaly, včetně výnosů z postoupení pohledávek z provozní činnosti, se účtují ve prospěch účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek.
-
Ostatní provozní výnosy, které mají vztah k provozní činnosti, nároky na náhradu škody účtované na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (pro vyjádření mank a škod) a inventarizační rozdíly se účtují ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. Dále se zde zachycují částky postupného umořování oprávky k pasivnímu oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku nebo zápornému goodwillu se souvztažným zápisem na vrub účtu oprávek (účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku).
42
b) Finanční výnosy Finanční výnosy jsou výsledkem finančních operací (účtové skupiny 66 až 67). •
Účtová skupina 66 – Finanční výnosy (účty 661 až 668) Zahrnují tržby z prodeje cenných papírů a podílů (účet 661), úroky (účet 662), kurzové zisky (účet 663) vznikající z měnových přepočtů, dále výnosy z dlouhodobého finančního majetku (např. z dividend), výnosy z krátkodobého majetku a ostatní finanční výnosy.
c) Mimořádné výnosy Mimořádné výnosy jsou spojeny s mimořádnými událostmi (účtová skupina 68). •
Účtová skupina 68 – Mimořádné výnosy (účty 681 až 688) Mimořádné výnosy vznikají z mimořádných, neobvyklých účetních případů vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky. Jedná se o změny metody používané v účetnictví účtované ve prospěch účtu 681 – Výnosy ze změny metody se souvztažných zápisem na vrub příslušného majetkového účtu. Ve prospěch účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy se účtují účetní případy jako oprava výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky, a dále výnosy z titulu postoupení nebo ukončení hospodářské činnosti účetní jednotky se souvztažným zápisem na vrub účtů účtové skupiny 69 – Převodové účty. Dále se zde účtují náhrady škod účtovaných na příslušném účtu účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady.
3.9.3 Časové rozlišování Náklady a výnosy zachycují účetní jednotky podle těchto zásad (ČÚS): a) náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí, b) opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají; jen v případě, že jde o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy, c) náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku,
43
d) náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, e) výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Náklady a výnosy se účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené. Výjimku tvoří pouze nákladové druhy, které tvoří komplexní náklady příštích období. Účty časového rozlišení podléhají inventuře, při níž se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Případy, kdy se nemusí časové rozlišení používat: -
pokud se jedná o nevýznamné částky a účetní jednotka tímto záměrně neupravuje výsledek hospodaření,
-
pokud se jedná o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. Účetní jednotka musí stanovený postup časového rozlišení nákladů a výnosů
dodržovat. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně při dodržení ustanovení § 7 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
44
4 PRAKTICKÁ ČÁST 4.1 Profil společnosti Soukromá stavebně obchodní společnost s obchodním názvem PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o. byla založena v roce 1991 skupinou pracovníků tehdejších Vodohospodářských staveb Brno s. p. nejprve jako fyzická osoba Přemysl Veselý a od roku 1997 jako společnost s ručením omezeným. Zkušenosti a tradice zůstaly i v nové společnosti zachovány specializováním se především na výstavbu, rekonstrukce a opravy inženýrských sítí a komunikací. Změna vlastnických vztahů se stala předpokladem pro úspěšné naplnění ambiciózního programu rozvoje firmy v potřebném konkurenčním prostředí. V průběhu let společnost věnovala značné finanční prostředky na modernizaci a nákup nových strojů a zařízení. Díky tomu mohla rozšířit svůj výrobní program i o objekty pozemního a průmyslového stavitelství, jako jsou servisní a výrobní haly, čistírny odpadních vod, čerpací stanice a v neposlední řadě i stavby rodinných a bytových domů, s úpravami jejich okolí podle přání majitelů. Ke komplexnosti oprav a rekonstrukcí povrchů komunikací patří i výstavba nových chodníků, odstavných parkovacích ploch, terénních a sadových úprav. Zasloužená pozornost je věnována ekologickým stavbám, mezi které nesporně patří budování nových parků, sportovních a dětských hřišť s přírodním i umělým povrchem, úpravy koryt potoků, rybníků, požárních nádrží a rekultivace skládek odpadů. Mezi tradiční investory, jejichž záměry společnost realizuje, patří Brněnské vodárny a kanalizace a. s., Brněnské komunikace a. s. a v neposlední řadě město Brno samotné. K typickým příkladům realizovaných staveb, jimiž se může společnost prezentovat, patří mimo jiné: -
dostavby inženýrských sítí 2. a 3. stavby sídliště Kamenný vrch v Brně,
-
objekty tiskařského závodu Moravská typografie,
-
zpevněné plochy komplexu staveb Boby centra v Brně,
45
-
rekonstrukce letiště Brno – Tuřany,
-
rekonstrukce náměstí Svobody v Brně.
-
a řada dalších. Finanční objem stavebních prací se pohybuje ročně kolem 300 miliónů korun a má
trvale vzestupnou tendenci. V současné době je firma připravena zvládnout zakázky i velkého finančního objemu. Schopnost firmy prosadit se na stále náročnějším trhu je založena na kvalitě a rychlosti prováděných prací a pružnosti reagovat na měnící se podmínky stavby nebo požadavků zákazníka. Tato skutečnost je umožněna nejen kvalitním technickým a výrobním zázemím, ale především profesní skladbou a organizační strukturou společnosti.
4.1.1 Celkové tržby společnosti Celkové tržby společnosti jsou uvedeny v příloze č. 2.
4.1.2 Řídící orgány společnosti 4.1.2.1 Personální politika -
organizační struktura firmy vychází z potřeb a přání zákazníků,
-
v čele stojí ředitel společnosti, který spolu se čtyřmi odbornými řediteli tvoří řídící tým,
-
kvalita a rychlost stavebních prací, zejména v inženýrské výstavbě, je založena na dlouholetých zkušenostech pracovníků firmy ve všech úrovních. Profesní členění pracovníků je zcela přizpůsobeno výrobnímu programu
společnosti. Kromě mechanizace a dopravy jde především o zedníky, tesaře, dlaždiče, montéry kanalizačního a vodovodního potrubí a pracovníky pokládky živičných směsí.
46
4.1.2.2 Skladba pracovníků v roce 2007 Pracovníci celkem:
245
-
THP
49
-
mechanizace, doprava
69
-
dělníci základní stavební výroby
127
4.1.3 Organizační uspořádání společnosti Organizační uspořádání společnosti je uvedeno v příloze č. 3.
4.2 Vykazování výnosů ve stavební společnosti Podle nařízení Evropského parlamentu a Rady o aplikaci Mezinárodních účetních standardů z roku 2002 mají být IAS/IFRS aplikovány na konsolidované účetní závěrky společností, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry nejpozději od roku 2005. Česká republika využila možnosti rozšířit povinnost aplikace IAS/IFRS i na individuální účetní závěrky, neboť zákon o účetnictví § 19 odst. 9 vymezuje, že „Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství. Regulovaným trhem se v České republice pro účely tohoto zákona rozumí veřejný trh podle zvláštního právního předpisu.“ Z toho vyplývá, že problematika harmonizace účetnictví podle IAS/IFRS se stává pro české podniky stále více aktuální. Stavební společnost PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o. nemá ze zákona povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku podle IFRS, protože se jedná o společnost s ručením omezeným a tedy společnost není emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu. Ale vzhledem k tomu, že se ve světě stále více prosazuje tendence harmonizovat účetní výkaznictví z důvodů lepší srovnatelnosti
47
účetních jednotek, navrhla jsem řešení vykazování výnosů podle IFRS i pro tuto společnost pro případ, že by společnosti nastala povinnost vykazovat výnosy dle IFRS. V České republice není problematika smluv o zhotovení, a s tím spojené vykazování výnosů, řešena odděleně od vykazování výnosů a nákladů. Základním rozdílem proti IFRS je to, že česká účetní legislativa (dále jen ČÚL) při vykazování výnosů nepostupuje s ohledem na stupeň rozpracovanosti zakázky. Výnosy jsou v účetnictví zaznamenávány na základě dohodnutých termínů a dokončení jednotlivých fází kontraktu, tzn. částečná fakturace. Česká účetní legislativa postupuje s ohledem na daňovou oblast.
4.2.1 Konkrétní smlouvy o zhotovení Na vybraných smlouvách o zhotovení (smlouvách o dílo) konkrétní stavební společnosti provedu srovnání stávajícího vykazování výnosů dle české účetní legislativy s mezinárodními standardy účetního výkaznictví IFRS. Při
zpracování dat nebyla
uvažována daňová problematika, tzn. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty aj. Stavební společnost uzavírá stavební zakázky smlouvou o dílo. Případné změny týkající se konkrétní zakázky, odsouhlasené odběratelem, jsou řešeny prostřednictvím číslovaných dodatků. Smlouva o dílo obsahuje: -
číslo zakázky,
-
název zhotovitele,
-
název objednatele (odběratel),
-
předmět smlouvy,
-
čas plnění,
-
cenu za provedení díla,
-
zálohování, fakturace, placení,
-
povinnosti objednatele a zhotovitele,
48
-
smluvní podmínky,
-
závěrečná ustanovení. Vybrané smlouvy zahrnují všechny běžné případy, které mohou v souvislosti se
smlouvami o zhotovení v účetní jednotce nastat. Jednotlivé smlouvy o zhotovení zachycují celý průběh stavební zakázky až do jejich dokončení, pokud již byla stavba ukončena. Jedná se o tyto čtyři smlouvy o zhotovení: -
smlouva A – zisková smlouva,
-
smlouva B – ztrátová smlouva (nedokončená),
-
smlouva C – zisková smlouva (nedokončená),
-
smlouva D – tzv. „mladá“ smlouva (smlouva s nejistým výsledkem). Před započetím stavebních prací musí být k dispozici základní informace
o vybraných zakázkách. Jedná se o smluvní cenu, počet účetních období, kalkulované náklady a hrubý zisk. Tyto informace jsou uvedeny v konkrétních smlouvách o zhotovení a jejich přehled zahrnuje tabulka č. 1. Tab. 1: Přehled informací o vybraných smlouvách o zhotovení A Smluvní cena (tis. Kč) Počet období Kalkulované náklady (tis. Kč) Hrubý zisk / ztráta (tis. Kč)
B
C
D
37 625
14 642
6 178
395 353
2
4
4
4
28 320
14 739
5 869
375 585
9 305
–97
309
19 768
Zdroj: zpracováno autorem
Během jednotlivých účetních období může dojít ke zvýšení či snížení smluvní ceny, a s tím spojené změně kalkulovaných nákladů a zisku. Vývoj kalkulací v jednotlivých letech zachycuje tabulka č. 2.
49
Tab. 2: Přehled kalkulací během let v tis. Kč Rok 1.
2.
3.
4.
Kalkulace Smluvní cena Kalkulované náklady Hrubý zisk / ztráta Smluvní cena Kalkulované náklady Hrubý zisk / ztráta Smluvní cena Kalkulované náklady Hrubý zisk / ztráta Smluvní cena Kalkulované náklady Hrubý zisk / ztráta
A 37 625 28 320 9 305 37 625 28 320 9 305 x x x x x x
B 14 642 14 739 -97 14 690 14 810 -120 14 690 14 810 -120 x x x
C 6 178 5 869 309 5 960 5 662 298 5 630 5 600 30 x x x
D 395 353 375 585 19 768 408 412 387 991 20 421 410 979 390 430 20 549 410 979 390 430 20 549
Zdroj: zpracováno autorem
Smlouva A je smlouvou ziskovou a je uzavřena na stavební práce s celkovou cenou 37 625 tis. Kč. V průběhu realizace zakázky, tj. během 2 účetních období, nedošlo k navýšení smluvní ceny. Náklady byly vykalkulovány ve výši 28 320 tis. Kč a hrubý zisk činí 9 305 tis. Kč. Smlouva B byla uzavřena jako smlouva ztrátová. Ztrátovou smlouvu společnost uzavře z titulu vyšších zájmů, kde je do budoucna uvažováno s dalšími zakázkami. Smluvní cena se zvýšila prostřednictvím dodatků z počáteční ceny 14 642 tis. Kč na 14 690 tis. Kč ve třetím roce. Původní smluvní cena předpokládala ztrátu ve výši 97 tis. Kč, což je pro společnost ztráta přijatelná ve vztahu k navázání další obchodní spolupráce s odběratelem v budoucích letech. Vzhledem k nárůstu smluvní ceny byla konečná ztráta vykalkulovaná na částku 120 tis. Kč při nákladech 14 810 tis. Kč. Tato stavební zakázka byla uzavřena na 4 účetní období a v příštím roce je plánováno její dokončení. Smlouva C byla kalkulována jako zisková. Tato stavba je rozvržena do čtyř účetních období a její realizace stále pokračuje. Dokončení se předpokládá v příštím roce. Smlouva byla uzavřena na částku 6 178 tis. Kč, při předpokládaných nákladech 5 869 tis. Kč a hrubým ziskem 309 tis. Kč. Během účetních období byla smluvní cena dodatky snížena, z důvodu neprovedených stavebních prací, na částku 5 630 tis. Kč s předpokládanými náklady 5 600 tis. Kč a hrubým ziskem 30 tis. Kč.
50
Smlouva D představuje také ziskovou smlouvu. Původní smluvní cena činila 395 353 tis. Kč, kalkulované náklady 375 585 tis. Kč a plánovaný zisk 19 768 tis. Kč. Smluvní cena byla v průběhu let díky dodatkům navýšena na konečnou cenu 410 979 tis. Kč, přičemž kalkulované náklady činí 390 430 tis. Kč a předpokládaný zisk tvoří 20 549 tis. Kč. Smlouva D byla uskutečněna během 4 účetních období a je již dokončená.
4.3 Smlouvy o zhotovení dle ČÚL 4.3.1 Výnosy dle ČÚL Podle české legislativy společnost vykazuje výnosy ze smluv o zhotovení na základě vydaných faktur. Podkladem pro jejich vystavení je zjišťovací protokol, který vydává dodavatel za provedené stavební práce. Termín fakturace, většinou měsíční, je uveden ve smlouvě o dílo. Zjišťovací protokol sleduje výnosy s narůstající hodnotou. Obsahuje následující údaje: údaje od zahájení zakázky do konce předchozího měsíce, údaje ve sledovaném měsíci a údaje od zahájení do konce sledovaného měsíce. V zjišťovacím protokolu je rovněž uvedena rozpočtová cena stavby. Výkony provedené ve sledovaném měsíci musí být vždy odsouhlaseny dodavatelem i investorem. Výnosy musí být rozlišeny dle účetního období, se kterým věcně i časově souvisí. Při vykazování výnosů ze smluv o zhotovení česká účetní legislativa nezohledňuje, v jaké fázi realizace se daná zakázka nachází. V průběhu realizace může dojít ke změně smluvní ceny, která se uskutečňuje dodatkem ke smlouvě. Výnos je však stále účtován na základě odsouhlasené a vystavené faktury. U vybraných stavebních smluv byly externí výnosy účtovány na následujících účtech: 602 – Tržby za stavební práce (smlouva A, B, C, D), 611 – Změna stavu nedokončené výroby (smlouva A, D), 642 – Tržby z prodeje materiálu (smlouva A, C), 648 – Ostatní provozní výnosy (smlouva A, D),
51
662 – Úroky (smlouva D), 663 – Kurzové zisky (smlouva D), 668 – Ostatní mimořádné výnosy (smlouva D). Na účtu 602 společnost účtuje výnosy za stavební práce, které měsíčně fakturuje na základě dílčích zjišťovacích protokolů nebo konečné faktury. Stavební práce, které byly provedeny, ale výnos nebyl fakturován, jsou účtovány na účtu 611 – Nedokončená výroba. Ve většině případů se tento účet používá v případě, že je takto uvedeno ve smlouvě o dílo. Mohou nastat i případy, kdy zjišťovací protokol nebyl schválen investorem, např. pro jeho časovou zaneprázdněnost. Nedokončená výroba je oceňována na základě vlastních nákladů, není v ní zahrnut zisk. Se smlouvami o zhotovení souvisí i další externí výnosy, které nejsou zahrnuty v kalkulacích. Jedná se o účet 642 – Tržby z prodeje materiálu, 648 – Ostatní provozní výnosy, 668 – Ostatní finanční výnosy, účet 663 – Kurzové zisky a účet 662 – Úroky. Společnost zachycuje vnitropodnikové (interní) výnosy na účtu 999 – Vnitropodnikové výkony (smlouva D). Na tomto účtu se účtují práce prováděné jiným střediskem v rámci podniku (vnitropodniková výpomoc). Přehled výnosů jednotlivých staveb je znázorněn v tabulce č. 3.
52
Tab. 3: Přehled výnosů dle ČÚL v tis. Kč Externí výnosy
Smlouva Rok/účet 602 A
B
C
D
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
0 37 621 37 621 13 587 1 809 620 16 016 3 836 15 1 508 5 359 0 217 412 113 019 56 952 387 383
611 642 15 613 58 -15 613 130 0 188 0 0 0 0 0 0 0 0 0 12 0 0 0 8 0 20 0 0 0 0 52 653 0 -52 653 0 0 0
648 6 0 6 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 662 662
662 663 668 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 183 80 3 092 1 318 8 877 153 0 930 264 88 4 899 1 918
Interní výnosy 999 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 682 432 0 2 114
Výnosy celkem ČÚL 15 677 22 138 37 815 13 587 1 809 620 16 016 3 848 15 1 516 5 379 183 223 584 167 142 6 155 397 064
Zdroj: zpracováno autorem
4.3.2 Náklady dle ČÚL Na základě došlých faktur od dodavatelů se účtují externí náklady, které jsou účtovány průběžně během účetního období. Ke konci účetního období je důležité sledovat časové rozlišení nákladů, jejich věcnou a časovou souvislost. K externím nákladům vyskytujícím se u vybraných smluv o zhotovení patří: 501 – Spotřeba materiálu (Smlouva A, B, C, D), 502 – Spotřeba energie (Smlouva A, B, C, D), 512 – Cestovné (Smlouva C, D), 513 – Náklady na reprezentaci (Smlouva A, B, C, D), 518 – Ostatní služby (Smlouva A, B, C, D), 521 – Mzdové náklady (Smlouva A, B, C, D), 524 – Zákonné sociální pojištění (Smlouva A, B, C, D), 527 – Zákonné sociální náklady (Smlouva D),
53
542 – Prodaný materiál (Smlouva A, C), 548 – Ostatní provozní náklady (Smlouva D), 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (Smlouva D), 563 – Kurzové ztráty (Smlouva D), 568 – Ostatní finanční náklady (Smlouva D). Na účtu 542 se zachycuje nepotřebný prodaný materiál a tržby z prodeje tohoto materiálu se účtují na účtu 642. Interní náklady vznikají v rámci vnitropodnikového útvaru a společnost je zachycuje na účtu 899 – Vnitropodnikové náklady. Tento účet je dále rozlišován analytickými účty. V rámci vybraných smluv se k vnitropodnikovým nákladům řadí doprava, spotřeba pohonných hmot, elektropráce, subdodávky – vnitřní, ostatní náklady a výrobní a správní režie. Přehled vynaložených nákladů zaznamenává tabulka č. 4. Tab. 4: Přehled nákladů dle ČÚL v tis. Kč
Rok
A
B
C
D
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
Externí náklady 11 450 11 143 22 593 9 619 1 537 442 11 598 2 065 58 1 076 3 199 199 181 577 119 216 6 203 307 195
Zdroj: zpracováno autorem
54
Interní náklady 4 120 2 991 7 111 4 053 381 388 4 822 1 989 5 956 2 950 44 42 765 43 206 1 732 87 747
Náklady celkem ČÚL 15 570 14 134 29 704 13 672 1 918 830 16 420 4 054 63 2 032 6 149 243 224 342 162 422 7 935 394 942
4.3.3 Hospodářský výsledek dle ČÚL U smlouvy A byl v prvním roce vykázán zisk 107 tis. Kč a ve druhém roce 8004 tis. Kč. Celkový hospodářský výsledek činí 8 111 tis. Kč. V rámci kalkulace byl stanoven zisk ve výši 9 305 tis. Kč. Dosažený zisk je tedy nižší než předpokládala kalkulace. Smlouva B je již od začátku kalkulována jako ztrátová. Smlouva vykazuje ztrátu během všech tří účetních období. V prvním roce realizace došlo ke ztrátě 85 tis. Kč. Ve druhém roce byla ztráta vyšší, a to 109 tis. Kč a ve třetím roce byla vykázána ztráta ve výši 210 tis. Kč. Plánovaná kalkulace po akceptování dodatku počítala se ztrátou 120 tis. Kč, ale celkový realizovaný výsledek hospodaření byl po třech letech vykázán ve výši –404 tis. Kč. Došlo k prohloubení ztráty o 284 tis. Kč díky zvýšení nákladů nad rámec uzavřené smlouvy. K nepředpokládanému navýšení nákladů došlo z důvodu změny geologických podmínek, spojené se zvýšenou pracností zakázky a změnou technologického postupu. To souvisí se zvýšenou potřebou pracovníků na jednotlivé činnosti a vynaložením nových investicí na změnu technologie (stroje a zařízení). V příštím roce zbývá dokončit 5 % stavebních prací a předpokládá se snížení celkové ztráty. Smlouva C je další zakázkou z vybraných smluv, jejíž realizace stále pokračuje. Za předcházející tři účetní období vykazuje zakázka ztrátu v celkové výši 770 tis. Kč. Ovšem kalkulovaný hospodářský výsledek činil 30 tis. Kč. V nadcházejícím období bude kontrakt dokončen a očekává se snížení ztráty. U smlouvy D byly v prvním roce zahájeny přípravné práce (např. projektová dokumentace) a stavební práce byly zahájeny až ve druhém roce. Z tohoto důvodu v prvním roce výnosy i náklady netvoří zásadní položku a je vykázána ztráta ve výši 60 tis. Kč. Ve druhém roce byla realizována podstatná část stavebních prací, ale opět došlo ke ztrátě, a to ve výši –758 tis. Kč. Výše ztráty je způsobena především zahrnutím nákladových položek nad rámec kalkulace – kurzové ztráty, zvýšení cen materiálu. Kurzové ztráty byly způsobeny nezajištěním kurzu a tedy odchylkou mezi kalkulovanými a fakturovanými náklady. Velkou roli zde také sehrálo 35% zvýšení cen materiálu oproti ceně v nabídkové kalkulaci. Ve třetím roce byl ovšem vykázán zisk ve
55
výši 4 720 tis. Kč. Důvodem je vytvoření dodatku ke smlouvě, v němž došlo po dohodě s investorem k narovnání cen materiálu a k částečnému vyrovnání kurzu. Ve čtvrtém roce byla vykázána ztráta ve výši 1 780 Kč, která opět souvisí s kurzovými rozdíly. Výsledek hospodaření po dokončení stavební zakázky činí 2 122 tis. Kč. I když bylo dosaženo zisku, došlo k velkému propadu proti kalkulovanému zisku 20 549 tis. Kč. Výsledek hospodaření u jednotlivých smluv o zhotovení podle ČÚL je zaznamenán v tabulce č. 5. Tab. 5: Hospodářský výsledek dle ČÚL v tis. Kč Rok A
B
C
D
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
Výnosy
Náklady
15 677 22 138 37 815 13 587 1 809 620 16 016 3 848 15 1 516 5 379 183 223 584 167 142 6 155 397 064
15 570 14 134 29 704 13 672 1 918 830 16 420 4 054 63 2 032 6 149 243 224 342 162 422 7 935 394 942
HV ČÚL 107 8 004 8 111 -85 -109 -210 -404 -206 -48 -516 -770 -60 -758 4 720 -1 780 2 122
Zdroj: zpracováno autorem
4.4 Smlouvy o zhotovení dle IAS 11 Mezinárodní standard účetního výkaznictví IAS 11 – Smlouvy o zhotovení se používá u dlouhodobých smluv, jejichž realizace probíhá během dvou a více účetních období. Při vykazování výnosů dle IAS 11 se vychází ze: -
skutečně vynaložených nákladů,
-
odhadovaných nákladů na dokončení zakázky,
56
-
procenta rozpracovanosti zakázky.
4.4.1 Stanovení výše nákladů dle IAS 11 Pro vyčíslení nákladů vycházíme z nabídkové kalkulace nákladů. Pro stanovení celkové výše nákladů je rozhodující, zda jsou tyto náklady obsaženy ve smlouvě o zhotovení. IAS 11 vykazuje náklady a výnosy spojené se smlouvou průběžně s vykonanými činnostmi. Ve srovnání s ČÚL existují určité náklady, které se v rámci IAS 11 nezahrnují do vykazovaných nákladů. Jedná se např. o: -
režijní náklady,
-
odpisy budov a zařízení, které se nevyužívají u dané smlouvy,
-
kurzové rozdíly,
-
jiné náklady, které přímo nesouvisí s danou smlouvou. U vybraných smluv o zhotovení se z externích nákladů vyčíslených podle ČÚL
vyloučí tyto náklady: 542 – Prodej materiálu (smlouva A, C), 563 – Kurzové ztráty (smlouva D). Přehled externích nákladů, včetně vyloučených položek, uvádí tabulka č. 6. Z externích nákladů smlouvy A je během dvou let realizace zakázky vyloučen prodej materiálu v celkové výši 188 tis. Kč, který byl z důvodu nepotřebnosti prodán. U smlouvy B nebyly určeny žádné externí náklady, které by bylo nutné vyloučit. Proto se externí náklady podle IAS 11 a ČÚL shodují. U smlouvy C došlo k prodeji nepotřebného materiálu v hodnotě 20 tis. Kč v průběhu dosavadní realizace zakázky. Mezi vyloučené externí náklady u smlouvy D patří kurzové ztráty. Tyto položky tvoří podstatnou část externích nákladů podle ČÚL. Díky tomu můžeme očekávat značný rozdíl mezi hospodářským výsledkem u obou účetních systémů.
57
Tab. 6: Přehled externích nákladů dle IAS v tis. Kč Rok
A
B
C
D
Externí náklady ČÚL
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
Vyloučené náklady
11 450 11 143 22 593 9 619 1 537 442 11 598 2 065 58 1 076 3 199 199 181 577 119 216 6 203 307 195
Účet 542 Účet 563 58 0 130 0 188 0 0 0 0 0 0 0 0 0 12 0 0 0 8 0 20 0 0 0 1 401 0 918 0 659 0 0 2 978
Externí náklady IAS 11 392 11 013 22 405 9 619 1 537 442 11 598 2 053 58 1 068 3 179 199 180 176 118 298 5 544 304 217
Zdroj: zpracováno autorem
IAS 11 vylučuje i z interních nákladů určité položky. Společnost do interních nákladů zahrnuje výrobní režii v celé výši, jelikož se zde zachycují mzdy pracovníků, kteří se přímo podílí na dané stavbě. Správní režii tvoří náklady, které souvisí s celkovou činností společnosti. Z celkové částky správní režie tedy souvisí s danou stavbou pouze poměrná část, která byla společností stanovena na 20 %. Zbývajících 80 % správní režie je nutné z celkových interních nákladů vyloučit. Souhrn interních nákladů, včetně vyloučených, je zobrazen v tabulce č. 7.
58
Tab. 7: Přehled interních nákladů dle IAS v tis. Kč
Smlouva
A
B
C
D
Rok
Interní náklady ČÚL
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
4 120 2 991 7 111 4 053 381 388 4 822 1 989 5 956 2 950 44 42 765 43 206 1 732 87 747
Vyloučené náklady – režie
Interní náklady IAS
729 490 1 219 2 181 110 62 2 353 537 2 142 681 22 1 039 1 054 9 2 124
3 391 2 501 5 892 1 872 271 326 2 469 1 452 3 814 2 269 22 41 726 42 152 1 723 85 623
Zdroj: zpracováno autorem
Vyčíslení celkových nákladů podle IAS 11 je uvedeno v tabulce č. 8. Tab. 8: Celkové náklady dle IAS v tis. Kč
Smlouva
A
B
C
D
Rok 1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
Externí náklady IAS 11 392 11 013 22 405 9 619 1 537 442 11 598 2 053 58 1 068 3 179 199 180 176 118 298 5 544 304 217
Zdroj: zpracováno autorem
59
Interní náklady IAS 3 391 2 501 5 892 1 872 271 326 2 469 1 452 3 814 2 269 22 41 726 42 152 1 723 85 623
Náklady IAS celkem 14 783 13 514 28 297 11 491 1 808 768 14 067 3 505 61 1 882 5 448 221 221 902 160 450 7 267 389 840
4.4.2 Stanovení výše výnosů dle IAS 11 Uznání výnosů a nákladů je podle IAS 11 závislé na stupni plnění neboli dokončení kontraktu. Stupeň dokončení lze stanovit různými způsoby. Pro tuto stavební společnost jsem zvolila určení procenta dokončení metodou „Cost to cost“, tzn. poměr vynaložených nákladů za dosud vykonanou práci a celkových odhadnutých nákladů určených ve smlouvě o zhotovení. Pro stanovení výše výnosů slouží 2 metody, a to metoda procenta dokončení nebo metoda nulového zisku. V případě ziskové smlouvy použijeme metodu procenta dokončení. Procento dokončení vypočítáme jako podíl dosud uskutečněných a celkových kalkulovaných nákladů. Výnos je určován jako součin procenta dokončení a smluvní ceny. U ztrátové zakázky určujeme výnos také podle metody procenta dokončení. Na vykázanou ztrátu se tvoří rezerva na ztrátovou zakázku. Pokud je již ztráta kalkulovaná ve smlouvě o zhotovení, vytvoří se rezerva na předpokládanou ztrátu ještě před započetím stavebních prací. V případě, že se jedná o smlouvu s nejistým výsledkem, tzv. „mladou smlouvu“, použijeme pro stanovení výše výnosů metodu nulového zisku. Výnosy se uznají ve stejné výši jako skutečně vynaložené náklady a není dosahováno žádného zisku. Procento, od kterého budeme považovat smlouvu za tzv. „mladou“ a budeme aplikovat metodu nulového zisku, si stanoví společnost sama. V praxi se procento dokončení pohybuje mezi 20 a 30 %. V našem případě jsem se rozhodla stanovit hranici 25 %. Informace o výši výnosů jsou uvedeny v tabulce č. 9.
60
Tab. 9: Přehled výnosů dle IAS v tis. Kč
Rok
A
B
C
D
1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
Smluvní cena 37 625 37 625 x 14 642 14 690 14 690 x 6 178 5 960 5 630 x 395 353 408 412 410 979 410 979 x
Kalkulace nákladů 28 320 28 320 x 14 739 14 810 14 810 x 5 869 5 662 5 600 x 375 585 387 991 390 430 390 430 x
Náklady IAS 14 783 13 514 28 297 11 491 1 808 768 14 067 3 505 61 1 882 5 448 221 221 902 160 450 7 267 389 840
Odhad Procento nákladů na dokončení dokončení 13 537 23 x 3 248 1 511 743 x 2 364 2 096 152 x 375 364 165 868 7 857 590 x
52% 100% x 78% 90% 95% x 60% 61% 94% x 0% 57% 98% 100% x
Výnosy IAS 19 565 18 060 37 625 11 421 1 800 735 13 956 3 576 60 1 656 5 292 221 232 574 169 964 8 220 410 979
Zdroj: zpracováno autorem
U smluv A, B, C bylo procento dokončení v prvním roce realizace stavby vždy vyšší než stanovená hranice 25 % pro mladou smlouvu. Výše výnosů byla stanovena pomocí metody procenta dokončení. U smlouvy C byla na konci druhého roku při použití metody procenta dokončení vykázána záporná hodnota výnosu. Ta byla způsobena jednak pomalou výstavbou (realizace stavby pokročila oproti minulému roku pouze o 1 %), tak i snížením kalkulované smluvní ceny. Z tohoto důvodu bylo nutné použít standard IAS 8 (Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby) a přistoupit ke změně v účetním odhadu. Postupujeme tak, že změníme kalkulovanou smluvní cenu prvního roku na sníženou hodnotu kalkulace roku druhého. Zároveň musí dojít k přepočtu vykázaného výnosu prvního roku dle změněné smluvní ceny. Změnou výpočtu je vykazována kladná hodnota výnosu během celé realizace zakázky. Metoda nulového zisku byla použita pro vykázání výnosů u smlouvy D z toho důvodu, že v prvním roce bylo procento dokončení 0 %, jelikož proběhly jen přípravné práce a stavební práce byly zahájeny až v roce druhém. Výnosy prvního roku byly stanoveny ve stejné výši jako vynaložené náklady, tedy ve výši 221 tis. Kč. Výsledek
61
hospodaření byl v prvním roce nulový. Vzhledem k tomu, že na konci druhého roku bylo realizováno 57 % stavebních prací a rozpracovanost zakázky přesáhla hranici 25 %, bylo nutné změnit metodu vykazování výnosů na metodu procenta dokončení.
4.4.3 Hospodářský výsledek dle IAS 11 Smlouva A byla uzavřena jako smlouva zisková. Hospodářským výsledkem po dokončení zakázky, tzn. po dvou letech, je zisk ve výši 9 328 tis. Kč (v prvním roce 4 782 tis. Kč, ve druhém 4 546 tis. Kč). Vykázaný zisk je o 0,25 % vyšší než kalkulovaný. Vývoj výsledku hospodaření uvádí tabulka č. 10. Tab. 10: Hospodářský výsledek dle IAS u smlouvy A v tis. Kč Rok Smluvní cena Kalkulované náklady Kalkulovaný hospodářský výsledek Výnosy IAS Náklady IAS Výnosy – náklady Rezerva Hospodářský výsledek IAS
1. 37 625 28 320 9 305 19 565 14 783 4 782 x 4 782
2. 37 625 28 320 9 305 18 060 13 514 4 546 x 4 546
Celkem x x x 37 625 28 297 9 328 x 9 328
Zdroj: zpracováno autorem
Smlouva B je ztrátovou smlouvou. Před zahájením prací je kalkulována ztráta ve výši 97 tis. Kč. Na tuto částku musí být vytvořena rezerva na ztrátovou zakázku ve stejné výši jako je předpokládaná ztráta (97 tis. Kč). Tato rezerva se ihned promítne do výsledku hospodaření, jež bude pro první rok ve výši této rezervy. Na konci prvního roku je skutečně dosažený hospodářský výsledek (rozdíl mezi výnosy a náklady) –70 tis. Kč. Vykázaná ztráta není tak vysoká jako předpokládaná. Vykázaný hospodářský výsledek prvního roku musíme zúčtovat s rezervou na ztrátovou zakázku. Rezerva na konci prvního roku činí 27 tis. Kč (97 tis. Kč – 70 tis. Kč). Ve druhém roce došlo k navýšení smluvní ceny i kalkulovaných nákladů a očekávaná ztráta se zvýšila na 120 tis. Kč. Jedná se o předpokládanou ztrátu za celou dobu realizace stavby, proto je nutné od této ztráty odečíst vykázané výsledky hospodaření předchozích let. Očekávaná ztráta druhého roku představuje 50 tis. Kč (tedy –120 tis. Kč + 70 tis. Kč = –50 tis. Kč). Rezervu (27 tis. Kč) je nutné upravit na výši
62
očekávané ztráty, tzn. navýšení rezervy o 23 tis. Kč na požadovanou částku 50 tis. Kč. Hospodářský výsledek IAS druhého roku je představovaný změnou rezervy (–23 tis. Kč). K rozvahovému dni druhého roku je zjištěna ztráta 8 tis. Kč. Tuto ztrátu opět zúčtujeme proti rezervě. Na konci druhého roku dojde ke snížení rezervy na 42 tis. Kč (50 tis. Kč – 8 tis. Kč). V dalších letech postupujeme stejným způsobem. Ve třetím roce nedošlo ke změně smluvní ceny, ani vykalkulovaných nákladů, ani ztráty. Očekávaná ztráta třetího roku je 42 tis. Kč (120 tis. Kč – 70 tis. Kč – 8 tis.Kč). Rezerva činí také 42 tis. Kč, proto není důvod pro změnu rezervy a hospodářský výsledek je pro tento rok nulový. Na konci třetího roku byla vykázána ztráta ve výši 33 tis. Kč, kterou opět zúčtujeme proti rezervě. Rezerva na ztrátovou zakázku činí ke konci třetího roku 9 tis. Kč (42 tis. Kč – 33 tis. Kč). Výsledek hospodaření podle IAS je po třech letech realizace ztrátový ve výši 120 tis. Kč. V dalším roce zbývá realizovat 5 % stavebních prací a na případnou ztrátu připadá rezerva ve výši 9 tis. Kč. O výsledku hospodaření, včetně vývoje rezervy na ztrátovou zakázku, informuje tabulka č. 11. V tabulce je zaznamenána změna rezervy mezi jednotlivými roky. Tab. 11: Hospodářský výsledek dle IAS u smlouvy B v tis. Kč Rok Smluvní cena Kalkulované náklady Kalkulovaný hospodářský výsledek Výnosy IAS Náklady IAS Výnosy – náklady Rezerva Hospodářský výsledek IAS
1. 14 642 14 739 -97 11 421 11 491 -70 27 -97
2. 14 690 14 810 -120 1 800 1 808 -8 15 -23
3. 14 690 14 810 -120 735 768 -33 -33 0
Celkem x x x 13 956 14 067 -111 9 -120
Zdroj: zpracováno autorem
Smlouva C byla kalkulována jako smlouva zisková s předpokládaným ziskem 309 tis. Kč. Po prvním roce realizace smlouvy byl vykázán zisk v hodnotě 71 tis. Kč. V průběhu druhého roku byla smluvní cena dodatkem ke smlouvě změněna na 5 960 tis. Kč. S poklesem smluvní ceny souvisel i pokles plánovaného zisku, a to 298 tis. Kč. Na konci druhého roku však byla vykázána ztráta ve výši 1 tis. Kč. Ihned po tomto zjištění musí být vytvořena rezerva na ztrátovou zakázku ve výši vykázané ztráty 1 tis. Kč. Rezerva je s vykázanou ztrátou ihned zúčtována. Ve třetím roce došlo opět
63
dodatkem se snížení plánového rozpočtu na 5 630 tis. Kč a snížení zisku na 30 tis. Kč. Na konci třetího roku byl hospodářský výsledek stanoven na –226 tis. Kč a opět dojde k vytvoření rezervy na ztrátovou zakázku a následnému zúčtování. Po třech letech stavebních prací je dosaženo záporného hospodářského výsledku ve výši –156 tis. Kč. V dalším roce zbývá uskutečnit 6 % zakázky a předpokládá se, že dojde ke snížení ztráty. Hospodářský výsledek smlouvy C je zaznamenán v tabulce č. 12. Tab. 12: Hospodářský výsledek dle IAS u smlouvy C v tis. Kč Rok Smluvní cena Kalkulované náklady Kalkulovaný hospodářský výsledek Výnosy IAS Náklady IAS Výnosy – náklady Rezerva Hospodářský výsledek IAS
1. 6 178 5 869 309 3 576 3 505 71 x 71
2. 5 960 5 662 298 60 61 -1 0 -1
3. 5 630 5 600 30 1 656 1 882 -226 0 -226
Celkem x x x 5 292 5 448 -156 0 -156
Zdroj: zpracováno autorem
Smlouva D je považována za tzv. mladou smlouvu. V prvním roce činil stupeň dokončení 0 %, tedy menší než 25 %. Výnos v tomto roce byl stanoven metodou nulového zisku, tzn. výnosy se rovnají uskutečněným nákladům. Na konci prvního roku byl tedy hospodářský výsledek nulový. Ovšem kalkulovaný zisk činil 19 768 tis. Kč. Během druhého roku již byly započaty stavební práce a zakázka ke konci roku vykazovala 57% stupeň rozpracovanosti. Z tohoto důvodu bylo nutné změnit metodu vykazování výnosů na metodu procenta dokončení. V průběhu roku došlo dodatkem ke zvýšení smluvní ceny, a s tím i zvýšení zisku na 20 421 tis. Kč. Na konci druhého roku byl prokázán zisk v hodnotě 10 672 tis. Kč. Ve třetím roce došlo k navýšení očekávaného zisku na částku 20 549 tis. Kč. Vykázaný hospodářský výsledek ke konci roku činil 9 514 tis. Kč. Ve čtvrtém roce realizace zakázky již nedošlo ke změně ceny, ani předpokládané kalkulace. Na konci čtvrtého roku byl zjištěn zisk ve výši 953 tis. Kč. Po dokončení
stavby
byl
celkový
výsledek
hospodaření kladný, v hodnotě
21 139 tis. Kč. Předpokládaný zisk činil 20 549 tis. Kč. Vykázaný zisk je tedy o 2,87 % vyšší než předpokládala kalkulace. Tabulka č. 13 obsahuje informace o výsledku hospodaření mladé smlouvy D.
64
Tab. 13: Hospodářský výsledek dle IAS u smlouvy D v tis. Kč Rok Smluvní cena Kalkulované náklady Kalkulovaný hospodářský výsledek Výnosy IAS Náklady IAS Výnosy – náklady Rezerva Hospodářský výsledek IAS
1. 395 353 375 585 19 768 221 221 0 x 0
2. 408 412 387 991 20 421 232 574 221 902 10 672 x 10 672
3. 410 979 390 430 20 549 169 964 160 450 9 514 x 9 514
4. 410 979 390 430 20 549 8 220 7 267 953 x 953
Celkem x x x 410 979 389 840 21 139 x 21 139
Zdroj: zpracováno autorem
4.4.4 Srovnání hospodářského výsledku podle ČÚL a IAS Hospodářský výsledek vykazovaný společností se liší v závislosti na použitém účetním systému. Dosažený hospodářský výsledek podle IAS/IFRS je vyšší než podle české účetní legislativy, z toho důvodu, že IFRS vylučuje některé náklady, které ČÚL v nákladech ponechává. IFRS vylučuje z nákladů takové položky, které nebyly kalkulovány ve smlouvě a přímo nesouvisí se zakázkou. Z toho důvodu IFRS podává přesnější informaci o výsledku hospodaření v rámci smluv o zhotovení. Výsledek je nezkreslený a více odpovídá skutečnosti. Porovnání hospodářského výsledku jednotlivých smluv u obou účetních systémů zaznamenává tabulka č. 14.
65
Tab. 14: Srovnání hospodářského výsledku dle ČÚL a IAS v tis. Kč
A
B
C
D
Rok 1. 2. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. Celkem 1. 2. 3. 4. Celkem
HV ČÚL 107 8 004 8 111 -85 -109 -210 -404 -206 -48 -516 -770 -60 -758 4 720 -1 780 2 122
Zdroj: zpracováno autorem
66
HV IAS 4 782 4 546 9 328 -97 -23 0 -120 71 -1 -226 -156 0 10 672 9 514 953 21 139
5 DISKUZE Při vykazování výnosů podle české účetní legislativy není brán ohled na to, v jaké fázi rozpracovanosti se daná zakázka nachází. Také není rozlišováno mezi ziskovou, ztrátovou a mladou smlouvou. Podle české účetní praxe se ke všem typům smluv o zhotovení přistupuje stejně a stejným způsobem se i vykazuje výnos. V případě mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS je stanovení typu smlouvy zcela rozhodující. S ohledem na typ smlouvy jsou výnosy vykazovány buď pomocí metody procenta dokončení, nebo metody nulového zisku.
5.1 Zisková smlouva Typickým příkladem ziskové smlouvy je smlouva A. Obrázek č. 1 zachycuje vývoj nákladů během realizace zakázky dle české účetní legislativy či v případě použití IAS. Z obrázku je patrné, že vyšší náklady vykazuje ČÚL oproti IAS. Je to způsobeno tím, že IAS z celkových vynaložených nákladů smlouvy vylučuje určité položky, které jsou v rámci ČÚL zahrnovány. Vyloučené položky nákladů se týkají jak externích, tak i interních nákladů. Jedná se o náklady, které nebyly kalkulovány ve smlouvě či přímo nesouvisí s danou stavební zakázkou, např. prodej nepotřebného materiálu, kurzové ztráty, režie apod. Z tohoto důvodu jsou vždy náklady IAS nižší než v případě ČÚL. Zahrnutím těchto neočekávaných nákladů do celkových nákladů ČÚL dochází k nadhodnocení celkových nákladů.
67
Náklady - smlouva A
35 000
29 704
28 297
30 000
tis. Kč
25 000 20 000
15 570 14 783
14 134 13 514
15 000 10 000 5 000 0 1. rok
2. rok Náklady ČÚL
Celkem Náklady IAS
Obr. 1: Náklady smlouvy A podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Obrázek č. 2 zachycuje výnosy podle obou účetních systémů v jednotlivých letech. U ziskových smluv se pro stanovení výše výnosů podle IAS používá metoda procenta dokončení. Výše výnosů je závislá na procentu dokončení (rozpracovanosti) stavby a také na výši kalkulovaných nákladů. Kalkulaci nákladů je třeba pravidelně aktualizovat prostřednictvím dodatků ke smlouvě. Vydané faktury v tomto případě nehrají roli. IAS vykazuje v prvním roce vyšší výnosy než v případě ČÚL a ve druhém roce je tomu naopak. Po dokončení stavby dojde téměř k vyrovnání výnosů při aplikaci obou účetních systémů. Ale nepatrně vyšší výnosy zaznamenává ČÚL. Výnosy - smlouva A 37 815 37 625 40 000
tis. Kč
30 000 15 677
19 565
22 138 18 060
20 000 10 000 0 1. rok
2. rok Výnosy ČÚL
Výnosy IAS
Obr. 2: Výnosy smlouvy A podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
68
Celkem
Hospodářský výsledek je stanoven jako rozdíl mezi výnosy a náklady. U smlouvy A byla v prvním roce stavba dokončena z 52 %. Kalkulovaný zisk prvního roku s ohledem na procento dokončení je 4 839 tis. Kč (52 % z 9 305 tis. Kč) a pro druhý rok 4 466 tis. Kč (48 % z 9 305 tis. Kč). Z toho vyplývá, že hospodářský výsledek dle IAS v průběhu let více odpovídá kalkulaci než v případě ČÚL. Po dokončení stavby je dosaženo vyššího hospodářského výsledku o 1 217 tis. Kč při aplikaci IAS. Jak je patrné z obrázku č. 3, IAS vykazuje vyrovnanější hospodářský výsledek během celé realizace zakázky. Celkový kalkulovaný zisk byl 9 305 tis. Kč. V případě ČÚL nebylo tohoto předpokládaného zisku dosaženo, byl o 12,8 % nižší a dle IAS by kalkulovaný zisk překročen o 0,25 %.
Hospodářský výsledek - smlouva A 9 328 10 000
8 111
8 004
tis. Kč
8 000 4 782
6 000
4 546
4 000 2 000
107
0 1. rok
2. rok HV ČÚL
Celkem HV IAS
Obr. 3: Hospodářský výsledek smlouvy A podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Další smlouvou, která byla kalkulována jako zisková, je smlouva C. Vývoj nákladů v jednotlivých letech znázorňuje obrázek č. 4. Náklady podle ČÚL jsou vyšší v celém průběhu zakázky, než u IAS, z důvodu zahrnutí všech fakturovaných nákladů do jejich celkové výše. Vzhledem k jednoprocentnímu nárůstu stavebních prací, byla ve druhém roce vynaložena zanedbatelná částka nákladů.
69
Náklady - smlouva C 6 149
7 000
5 448
6 000 tis. Kč
5 000
4 054
4 000
3 505 2 032 1 882
3 000 2 000 63
1 000
61
0 1. rok
2. rok
3. rok
Celkem
Náklady ČÚL
Náklady IAS
Obr. 4: Náklady smlouvy C podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Obrázek č. 5 informuje o průběhu výnosů v jednotlivých účetních obdobích. Jelikož se jedná o ziskovou zakázku, k vykázání výnosů dle IAS se používá metoda procenta dokončení. Při vykazování výše výnosů podle metody procenta dokončení by došlo na konci roku k vykázání záporné hodnoty výnosů. Proto bylo využito standardu IAS 8, který umožňuje změnu v účetních odhadech. Po aplikaci IAS 8 byla změněna kalkulovaná smluvní cena prvního roku na sníženou cenu roku druhého. Zároveň byly přepočítány výnosy prvního roku. Po této úpravě smluvní ceny již byly výnosy během celé realizace zakázky vykazovány jako kladné hodnoty. Výnosy dle ČÚL jsou opět vykazovány na základě vydaných faktur. Výnosy - smlouva C 5 379 5 292
6 000
tis. Kč
5 000
3 848
4 000
3 576
3 000 1 516
2 000
1 656
15 60
1 000 0 1. rok
2. rok
3. rok
Výnosy ČÚL
Výnosy IAS
Obr. 5: Výnosy smlouvy C podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
70
Celkem
Při použití IAS je v prvním roce zjištěn kladný hospodářský výsledek ve výši 71 tis. Kč. Hospodářský výsledek IAS druhého roku činí –1 tis. Kč. Podle IAS je nutné ihned v případě zjištění ztráty vytvořit rezervu na ztrátovou zakázku, proto je na konci druhého roku vytvořena rezerva v hodnotě vykázané ztráty a ta je zúčtována s rezervou. K rozvahovému dni třetího roku je vykázána ztráta ve výši 226 tis. Kč a opět proběhne vytvoření rezervy a zúčtování. Po třech letech trvání kontraktu je celkový hospodářský výsledek IAS –156 tis. Kč. V případě ČÚL je hospodářský výsledek ztrátový po celou dobu realizace stavby a celkový výsledek hospodaření po třech letech je zaznamenán ve výši –770 tis. Kč. Zakázka byla kalkulována jako zisková s hodnotou zisku 30 tis. Kč. Jelikož zbývá realizovat ještě 6 % zakázky, předpokládáme, že dojde ke snížení skutečné ztráty. Vývoj výsledku hospodaření je znázorněn na obrázku č. 6. Hospodářský výsledek dle ČÚL vykazuje větší ztrátu (o 614 tis. Kč) než IAS, vzhledem k zahrnutí nákladů nad rámec kalkulace.
Hospodářský výsledek - smlouva C 71
200
tis. Kč
0 -200
-48
-1 -156
-206
-226
-400 -516
-600
-770
-800 1. rok
2. rok
3. rok
HV ČÚL
Celkem
HV IAS
Obr. 6: Hospodářský výsledek smlouvy C podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
5.2 Ztrátová smlouva Česká účetní legislativa při vykazování výnosů nerozlišuje mezi ziskovou a ztrátovou zakázkou. Postup stanovení výše nákladů, výnosů a z nich realizovaného hospodářského výsledku je vždy stejný. Pro výši vykazovaných výnosů je stěžejní částka
71
výnosů dle vydané faktury, nákladů dle došlých faktur od dodavatelů. Všechny výnosy i náklady musí být účtovány do období, se kterým věcně i časově souvisí. V okamžiku, kdy náklady převýší výnosy, je vykázána ztráta. IAS v případě ztrátové smlouvy postupuje obdobně jako u ziskové smlouvy s tím rozdílem, že dochází k vytvoření rezervy na ztrátovou zakázku. Výnosy jsou vykazovány s ohledem na stupeň dokončení zakázky pomocí metody procenta dokončení. V případě ztráty je vytvořena rezerva, která se tvoří ihned, jakmile se předpokládá, že ztráta vznikne. To znamená, že pokud je ztráta kalkulována již ve smlouvě o zhotovení, vytvoří se rezerva na ztrátovou zakázku ještě před započetím stavebních prací. Na konci účetního období je vykázaná ztráta zúčtována s rezervou. Je třeba sledovat změny smluvní ceny a s tím spojené změny kalkulace nákladů a předpokládané ztráty. Při změně kalkulované ztráty je třeba změnit výši rezervy. Změna rezervy na ztrátovou zakázku se vykáže jako hospodářský výsledek daného roku. U smlouvy B jsou náklady každého účetního období tvořeny skutečně vynaloženými náklady a rezervou na ztrátovou zakázku (viz obr. 7). Rezerva na ztrátovou zakázku byla vytvořena ještě před zahájením stavby na předpokládanou ztrátu 97 tis. Kč. Na konci prvního roku skutečné náklady činily 11 491 tis. Kč. K těmto nákladům byla připočítána výše rezervy na konci 1. roku, tedy 27 tis. Kč (původní rezerva 97 tis. Kč + dosažená ztráta prvního roku – 70 tis. Kč). Celkové náklady prvního roku činí 11 518 tis. Kč. Náklady dle IAS jsou opět nižší než podle ČÚL z důvodu vyloučení určitých položek nákladů ČÚL.
72
Náklady - smlouva B 20 000
16 420 13 672
tis. Kč
15 000
14 076 11 518
10 000 5 000
1 918
1 823
830 735
0 1. rok
2. rok
3. rok
Celkem
Náklady ČÚL
Náklady IAS
Obr. 7: Náklady smlouvy B podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Výnosy IAS jsou v případě ztrátové zakázky vypočítány metodou procenta dokončení jako procento kalkulovaných nákladů v závislosti na stupni rozpracovanosti. Dle ČÚL jsou výnosy vykázány stejným způsobem jako u předchozích smluv, tedy dle vydaných faktur. Přehled výnosů u jednotlivých smluv v případě ČÚL a IFRS zachycuje obrázek č. 8. Výnosy - smlouva B 20 000
16 016 13 956
13 587 tis. Kč
15 000
11 421
10 000 1 809 1 800
5 000
620
735
0 1. rok
2. rok
3. rok
Výnosy ČÚL
Celkem
Výnosy IAS
Obr. 8: Výnosy smlouvy B podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Na konci prvního roku je dle IAS hospodářský výsledek ztrátový, a to ve výši vytvořené rezervy na ztrátovou zakázku 97 tis. Kč. Na konci druhého roku je hospodářský výsledek tvořen změnou rezervy a odpočtem vykázaného hospodářského výsledku druhého roku.Ve třetím roce nedošlo ke změně smluvní ceny, ani ke změně
73
předpokládané ztráty a z toho důvodu je hospodářský výsledek daného roku nulový. Na konci roku je opět zúčtován skutečný výsledek hospodaření (–33 tis. Kč) s rezervou konce druhého roku (42 tis. Kč). Zbývající část rezervy (9 tis. Kč) bude použita na očekávanou ztrátu čtvrtého roku, kdy by měla být zakázka dokončena. Po třech letech realizace zakázky je hospodářský výsledek dle IAS záporný, v hodnotě –120 tis. Kč. Podle ČÚL je hospodářský výsledek vykazován ve výši rozdílu mezi vyfakturovanými výnosy a náklady. Hospodářský výsledek ČÚL po třech letech realizace kontraktu je –404 tis. Kč. Ztráta je vyšší než v případě IAS, jelikož do nákladů ČÚL jsou zahrnuty i náklady, které nebyly kalkulovány. Plánovaný výsledek hospodaření činil –120 tis. Kč. Hospodářský výsledek dle IAS je stejný jako kalkulovaný. V případě ČÚL je ztráta vyšší, a to –404 tis. Kč.
Hospodářský výsledek - smlouva B
0
tis. Kč
-100
-23 -85
-97
0
-109
-120
-200
-210
-300 -400
-404
-500 1. rok
2. rok
3. rok
HV ČÚL
Celkem
HV IAS
Obr. 9: Hospodářský výsledek smlouvy B podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
5.3 Mladá smlouva V případě mladé smlouvy se v rámci IAS postupuje zcela odlišně než v případě ziskového nebo ztrátového kontraktu. Za mladou smlouvu se považuje taková smlouva, u které je procento dokončení menší než 25 %. Hlavním rozdílem je vykazování výnosů. Výnosy jsou stanoveny pomocí metody nulového zisku, jsou uznány ve stejné výši jako uskutečněné
náklady
a
výsledek
hospodaření
je
nulový.
Jestliže
procento
rozpracovanosti stavební zakázky překročí stanovenou mez 25 %, pak dojde ke změně
74
metody vykazování výnosů na metodu procenta dokončení a postupuje se stejným způsobem jako u ziskové nebo ztrátové smlouvy podle typu konkrétní smlouvy. Příkladem ztrátové smlouvy je smlouva D, která s 0% dokončením v prvním roce splňuje kritéria pro mladou smlouvu. Jak uvádí obrázek č. 10 a 11, výnosy IAS prvního roku jsou uznány ve stejné výši jako náklady. Na konci druhého roku je procento dokončenosti stanoveno na 57 % a výnosy se vypočítají metodou procenta dokončení z kalkulované smluvní ceny. Podle IAS je dosahováno nižších nákladů a vyšších výnosů než podle ČÚL a opět je to způsobeno vyloučenými položkami nákladů oproti ČÚL. Náklady - smlouva D 394 942 389 840 400 000
tis. Kč
350 000 300 000
224 342 221 902
250 000
162 422 160 450
200 000 150 000 100 000 50 000
7 935 7 267
243 221
0 1. rok
2. rok
3. rok
Náklady ČÚL
4. rok
Celkem
Náklady IAS
Obr. 10: Náklady smlouvy D podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
Výnosy - smlouva D 500 000
397 064 410 979
tis. Kč
400 000 223 584 232 574 167 142 169 964
300 000 200 000 100 000
6 155 8 220
183 221
0 1. rok
2. rok
3. rok
Výnosy ČÚL
4. rok
Výnosy IAS
Obr. 11: Výnosy smlouvy D podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
75
Celkem
Z porovnání výsledků hospodaření v obrázku č. 12 vyplývá značný rozdíl mezi vykázanými hospodářskými výsledky. Podle smlouvy o zhotovení byl kalkulovaný zisk ve výši 20 549 tis. Kč. Podle IAS byla dokonce tato kalkulace překročena o 2,87 %, ovšem v případě ČÚL byla skutečnost o 89,67 % nižší než kalkulovaný zisk. Příčinnou takového markantního rozdílu (19 017 tis. Kč ve prospěch IAS) je vyloučení kurzových ztrát z důvodu nezajištění kurzu, správní režie a neočekávaného až 35% zvýšení cen materiálu z nákladových položek IAS. Hospodářský výsledek - smlouva D 25 000
21 139
tis. Kč
20 000 10 672
15 000 10 000
4s720
5 000 0
9 514 953
0 -60
-758
1. rok
2. rok
2 122
-1 780
-5 000 3. rok HV ČÚL
4. rok
Celkem
HV IAS
Obr. 12: Hospodářský výsledek smlouvy D podle ČÚL a IAS v jednotlivých letech
5.4 Dílčí závěr Z komparace účetních systémů IFRS a české účetní legislativy vyplývá, že rozdílný způsob vykazování nákladů a výnosů vede k odlišným výsledkům hospodaření. Rozdíl může být natolik významný, že v rámci jednoho účetního systému je vykázána ztráta a ve druhém zisk. Problémem jsou náklady, které nejsou kalkulovány ve smlouvě o zhotovení a přímo se zakázkou nesouvisí. Česká účetní legislativa tyto položky do celkových nákladů zahrnuje, avšak v rámci IFRS jsou vyloučeny. Z toho důvodu IFRS vykazuje vyšší hospodářský výsledek než česká účetní legislativa.
76
6 ZÁVĚR Cílem diplomové práce bylo porovnat vykazování výnosů podle české účetní legislativy a podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví a upozornit na jejich vzájemné odlišnosti. Při použití české účetní legislativy dochází k vykazování nákladů i výnosů na základě proběhlé fakturace. To znamená, že se do nákladů a výnosů zahrnují i takové druhy položek, které nejsou zahrnuty v kalkulacích. Dochází tak k nepředvídanému navýšení nákladů či výnosů konkrétní smlouvy o zhotovení. V praxi se nejčastěji jedná o výnosy předfakturace materiálu, dopravy, stavebních prací, ale také o vnitropodnikové výnosy obsahující ziskovou marži. V rámci ČÚL jsou do celkových nákladů a výnosů zahrnovány kurzové rozdíly, které mohou tvořit značnou částku a dochází tak k nadhodnocení celkových nákladů či výnosů zakázky. Při vykazování výnosů podle IFRS se postupuje zcela odlišně. Výnosy jsou vykazovány na základě nákladů, a to jak skutečně vynaložených, tak i původně kalkulovaných. IFRS při vykazování výnosů zvolí určitý postup v závislosti na typu smlouvy. IFRS musí určit, zda se jedná o ziskovou, ztrátovou nebo mladou smlouvu a s ohledem na typ smlouvy vybere určitý postup vykazování výnosů. Hlavním rozdílem při stanovení výše nákladů je to, že IFRS oproti ČÚL vylučuje některé položky nákladů. Jedná se o takové náklady, které se přímo nevztahují k dané zakázce a nebyly kalkulovány ve smlouvě o zhotovení. Jedná se například o náklady: kurzové ztráty, režie a náklady z prodeje nepotřebného materiálu. Z tohoto důvodu nemůžou být náklady IFRS vyšší než u ČÚL. V případě, že nedojde k vyloučení určitých položek nákladů, pak jsou náklady obou účetních systémů stejné. Pro vykazování výnosů dle IAS 11 existují dvě metody, a to metoda procenta dokončení a metoda nulového zisku. V případě ziskového kontraktu se vykazují výnosy metodou procenta dokončení. Výnos je vypočítán jako součin procenta dokončení a smluvní ceny kontraktu.
77
V případě ztrátové smlouvy je také použita metoda procenta dokončení, s tím rozdílem, že se tvoří rezerva na ztrátovou zakázku, a to v okamžiku, jakmile se ztráta předpokládá nebo jakmile je vykázána. Ztráta je na konci roku zúčtována s rezervou. U takových smluv, kde procento dokončení nepřekročí 25 % se výnos určuje prostřednictvím metody nulového zisku. Výnosy jsou určeny ve stejné výši jako vynaložené náklady a je dosahováno nulového zisku. Jakmile dojde k překročení hranice 25 %, dojde ke změně metody a výnosy jsou vykazovány metodou procenta dokončení. Metoda nulového zisku se používá z důvodu opatrnosti, a to u takových zakázek, kdy nelze v začátku realizace stavby spolehlivě určit výsledek kontraktu. Základním rozdílem mezi ČÚL a IFRS je odlišné vykazování výnosů, což má za následek i rozdílný výsledek hospodaření realizovaných zakázek. Výnosy jsou v české účetní úpravě zúčtovány na základě fakturace odběratelům. Není přihlíženo ke stupni dokončení stavby ani k předpokládanému kalkulovanému výsledku hospodaření. Česká účetní legislativa postupuje s ohledem na daňovou problematiku. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví postupují při vykazování výnosů opatrněji než ČÚL. Výnos je uznán v závislosti na procentu rozpracovanosti zakázky. Hlavním cílem IFRS je poskytovat informace o hospodaření podniku externím uživatelům. Problematika harmonizace účetnictví, a s tím spojené sbližování účetního výkaznictví, je hlavním současným celosvětovým trendem, a proto se otázka aplikace IFRS stává velmi aktuální i pro české podniky.
78
7 POUŽITÁ LITERATURA •
Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy.
•
DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Brno: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN 80-251-1085-0.
•
FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní a daňové standardy. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2007. 146 s. ISBN 978-80-87071-41-0.
•
HÝBLOVÁ, E., ŘEZNÍČKOVÁ K. Harmonizace účetnictví. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2002. 172 s. ISBN 80-7318-087-1.
•
HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 138 s. ISBN 80-210-3473-4.
•
KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví – světový koncept. Praha: POLYGON, 2003. 536 s. ISBN 80-7273-090-8.
•
KRUPOVÁ, L., VAŠEK M., ČERNÝ M. R. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX a.s., 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3.
•
LANDA, M. Účetnictví podniku. Praha: EUROLEX BOHEMIA s. r. o., 2005. 467 s. ISBN 80-86861-01-5.
•
LOJA, R., VOJÁČKOVÁ H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. Praha: BILANCE, spol. s r.o., 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4.
•
MLÁDEK, R. Světové účetnictví. Praha: Linde a.s., 1998. 687 s. ISBN 80-7201109-X.
•
PASEKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2007. 229 s. ISBN 978-80-7318-626-5.
•
SIKOROVÁ, E. České účetnictví v kontextu světového vývoje. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné, 2004. 171 s. ISBN: 80-7248-278-5.
•
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
79
8 PŘÍLOHY Příloha č. 1: Přehled IFRS, IAS, SIC a IFRIC Příloha č. 2: Celkové tržby společnosti Příloha č. 3: Organizační uspořádání společnosti
80
Příloha č. 1: Přehled IFRS, IAS, SIC a IFRIC Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) IFRS 1 – První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 2 – Úhrada akciemi IFRS 3 – Podnikové kombinace IFRS 4 – Pojišťovací smlouvy IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje a ukončované činnosti IFRS 6 – Průzkum a hodnocení minerálních nalezišť IFRS 7 – Finanční nástroje – zveřejňování IFRS 8 – Provozní segmenty
Mezinárodní účetní standardy (IAS) IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 2 – Zásoby IAS 7 – Výkazy peněžních toků IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby IAS 10 – Události po rozvahovém dni IAS 11 – Smlouvy o zhotovené IAS 12 – Daně ze zisku IAS 14 – Vykazování podle segmentů IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení IAS 17 – Leasingy IAS 18 – Výnosy IAS 19 – Zaměstnanecké požitky
IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory IAS 21 – Dopady změn směnných kurzů cizích měn IAS 23 – Výpůjční náklady IAS 24 – Zveřejnění spřízněných stran IAS 26 – Penzijní plány IAS 27 – Konsolidovaná účetní závěrka a investice do dceřiných podniků IAS 28 – Investice do přidružených podniků IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a obdobných finančních institucí IAS 31 – Vykazování účasti ve společných podnicích IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace IAS 33 – Zisk na akcii IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky IAS 38 – Nehmotná aktiva IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování IAS 40 – Investice do nemovitostí IAS 41 – Zemědělství
Výklady Výboru pro výklad standardů (SIC) SIC 7 – Zavedení eura SIC 10 – Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem SIC 12 – Konsolidace - jednotky zvláštního určení SIC 13 – Spoluovládané jednotky – nepeněžní vklady
SIC 15 – Operativní leasingy – pobídky SIC 21 – Daně ze zisku - zpětná získatelnost přeceněných neodepisovaných aktiv SIC 25 – Daně ze zisku - změny v daňovém statutu podniku nebo jeho akcionářů SIC 27 – Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu SIC 29 – Zveřejňování - Ujednání o poskytování licencovaných služeb SIC 31 – Výnosy - barterové transakce zahrnující reklamní služby SIC 32 – Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky
Výklady Výboru pro výklad mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRIC) IFRIC 1 – Změny závazků vyplývajících z dekontaminace, uvedení do původního stavu a podobně IFRIC 2 – Členské podíly v družstvech a podobné nástroje IFRIC 4 – Určení zdali je předmětem smlouvy leasing IFRIC 5 – Dekontaminační fondy a fondy pro uvedení do původního stavu IFRIC 6 – Závazky vyplývající z účasti na specifických trzích – likvidace elektrických a elektronických zařízení IFRIC 8 – Působnost IFRS 2 IFRIC 9 – Přehodnocení vložených derivátů IFRIC 10 – Mezitímní vykazování a snížení hodnoty IFRIC 11 – IFRS 2 – Transakce s akciemi skupiny a vlastními akciemi
Příloha č. 2: Celkové tržby společnosti
Celkové tržby společnosti v tis. Kč v jednotlivých letech 700 000 622 970
Tržby v tis. Kč
600 000
637 947
500 000
417 251
400 000 333 315 300 000 166 771
255 986
200 000 165 906
100 000
217 621
0 1
2
3
4
5
Jednotlivé roky
Obr. 13: Přehled tržeb společnosti v jednotlivých letech
6
7
8
Příloha č. 3: Organizační uspořádání společnosti Sekretářka, personalistka Manažer společnosti
Jednatel, ředitel představitel vedení pro jakost
Výrobní úsek Výrobní ředitel
Právník Bezpečnostní technik
Obchodní úsek Obchodní ředitel
Ekonomický úsek Ekonomický ředitel
Technický úsek Technický ředitel
Rozpočtář Rozpočtář Rozpočtář Materiálně tech. zásobování
Mzdová účetní Vedoucí účtárny Účetní
1. středisko pozemních staveb
2. středisko inženýrských sítí
3. středisko inženýrských sítí
4. středisko mechanizace a dopravy
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Dispečink Mechanizace a dílny Administr. prac., účetní
Vedoucí skladu Skladnice
Účetní
