DOORFACTURATIE VAN KOSTEN :BTW ASPECTEN 2.1.1.8. INHOUDSTAFEL 2.1.1. DOORFACTURATIE KOSTEN 2.1.1.1. DOORREKENING KOSTEN 2.1.1.2.PRINCIPES 2.1.1.3. ENKELE SPECIFIEK UITGEWERKTE GEVALLEN 2.1.1.3.1. Doorrekening van Hotel & Restaurantkosten Voorbeeld 2 Voorbeeld 3 2.1.7.3.2. Doorrekening van vliegtuigtickets 2.1.1.3.3. Doorrekening van autokosten 2.1.1.3.4. Doorrekening van leveringen van goederen waarvan er een uitsluiting van het recht op aftrek van BTW geheven op de verkrijging bestond 8 2.1.1.3.5. Doorrekening -Tussenpersoon bij verhuring van vakantiewoningen 2.1.1.3.6. Doorrekening DOORFACTURATIE WERk IN STAAT o.a. verlegging van de heffing (zie P V 13/5/96)
ONROERENDE
Voldoening van de BTW Voorbeeld 2.1.1.3.7. Doorrekening van afschrijvingen 2.1.1.3.8. Doorrekening van huurkosten van onroerend goed Recht op aftrek van BTW 2.1.1.3.9. Problematiek van de kwalt/icatie van een overeenkomst als verhuur van een onroerend goed. Overdracht van of ven enen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen Voorbeeld Voorbeeld 2.1.1.4. BEDRAGEN GESTORT DOOR EEN ONDERNEMING AAN EEN VENNOOTSCHAP VAN DEZELFDE GROEP 2.1.1.5. VOORSCHOTTEN COMMENTAAR : Voorschotten 2.1.1 .6.SCHADEVERGOEDING 2.1.1.7. OVERZICHT VAN DE PRINCIPES 2.1.1.7.1. DOORREKENING VAN KOSTEN OP ZICH 2.1.1.7.2. DOORREKENING VAN KOSTEN INZ4KE EEN GEHEEL VAN DIENSTEN 31 2.1.1.8. INHOUDSTAFEL 21.1 DOORFACTURATIEKOSTEN
2.1.1.1.
Doorrekening kosten
Ten aanzien van de doorfacturatie van kosten wordt op het stuk van de BTW het navolgende onderscheid gemaakt:
2.1.1.2. Principes: Indien een belastingplichtige aan hem gefactureerde kosten aan een andere persoon in eigen naam doorfactureert zonder dat die aanrekening kadert in de verlening van een geheel van prestaties (dus die kosten dragen niet bij tot een handeling die het voorwerp uitmaakt van een met een medecontractant gesloten Overeenkomst), moet toepassing worden gemaakt van de artikelen 13,§2, en 20,§1, van het W. BTW voor zover de kosten op zich betrekking hebben op leveringen van goederen of diensten als bedoeld in dit Wetboek. Dit houdt in dat de belastingplichtige voor de toepassing van de BTW geacht wordt de diensten of leveringen waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Bijgevolg zijn zowel in de relatie van de belastingplichtige die doorfactureert en zijn leverancier of dienstverrichter als in de relatie van eerstgenoemde en zijn medecontractant aan wie de kosten worden doorgerekend, de gewone BTW-regels volgens de aard van de handeling, respectievelijk doorgefactureerde handeling van toepassing. Indien de gemaakte en de doorgerekende kosten daarentegen hebben bijgedragen tot de verlening van één of een aantal prestaties die als één dienst of levering moeten worden aangemerkt en die kosten in feite een element van de prijs van deze levering of dienst vormen, zelfs al worden ze gedetailleerd uitgesplitst op de factuur m.b.t. de hoofdhandeling, dient de doorfacturatie van de bedoelde kosten voor de heffing van de BTW in zijn geheel te worden beschouwd als de prijs van het geleverde goed of de gepresteerde dienst. Ze behoren tot de maatstaf van heffing van de BTW verschuldigd tav. die levering of diensten, zodat de doorfacturatie op het stuk van de BTW dezelfde regeling volgt als de hoofdhandeling (die levering of dienst). ** Voorschotten : zie verder. ** Schadevergoeding: enkele noties (zie verder). 2.1.1.3. Enkele specifiek uitgewerkte gevallen:
2.1.1.3.1. Doorrekening van Hotel & Restaurantkosten. Wanneer inzonderheid de kosten betreffende de diensten inzake het verschaffen van logies, spijzen en dranken in de zin van art. 18,§ 1,tweede lid, 10° en 11°, van het W. BTW als vergoeding van een dienst die ter uitvoering van een overeenkomst die dezelfde diensten tot voorwerp heeft, worden doorgefactureerd, is de BTW geheven van die kosten in hoofde van de dienstverrichter die BP is of van degene die bij toepassing van de art. 13,§ 2, en 20,§ 1, met een dienstverrichter wordt gelijkgesteld, volgens de normale regels aftrekbaar (art. 45,§ 3,3°,b). De uitsluiting van de aftrek van de BTW geheven van genoemde kosten ingesteld bij art.45,§ 3,3°, van het W. BTW geldt dan in hoofde van de afnemer van die diensten. Wanneer de dienstverrichter de kosten van logies, spijzen en dranken niet als zodanig doorfactureert, omdat die kosten een element zijn van de prijs van de hoofdhandeling, is de BTW geheven van die kosten van logies, spijzen en dranken in hoofde van de dienstverrichter aftrekbaar (W. BTW, art. 45,§ 3,3°,b). Plaats van de dienstverrichting. Het verschaffen van gemeubeld logies wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed (i.c. het hotel) is gelegen. Het verschaffen ven spijs en drank in restaurants en cafés, en meer in het algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse wordt voor (Belgische) BTVV-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar de dienst materieel wordt verricht (art. 21 ,§ 3,4°). Nochtans dient de aandacht gevestigd te worden op het feit dat het Europese Hof van Justitie geoordeeld heeft dat volgens artikel 9, lid 1, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, in dit verband de voorkeur lijkt te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lidstaat doet ontstaan en dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien die inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (Hof Justitie, d.d. 2/5/1996 — Zaak C-231/94). Dit standpunt van het Europese Hof van Justitie werd door de BTWadministratie van bepaalde Lidstaten aangenomen (b.v. door de Nederlandse BTW-administratie) zodat er enerzijds situaties kunnen
ontstaan waar er geen BTW op restaurantverrichtingen zal worden geheven en er anderzijds een dubbele heffing zal bestaan. In België geeft een belastingplichtige voorlopig de keuze. ** Enerzijds kan hij de Belgische wetgeving rigoureus toepassen en ervan uitgaan dat de restaurantverrichting plaatsvindt daar waar deze dienst materieel verricht wordt. Deze toepassing zal in de praktijk geen moeilijkheden met de BTW-administratie opleveren indien de restaurantverrichting materieel in België verricht wordt. ** Anderzijds kan een belastingplichtige zich baseren op de Europese rechtspraak en het standpunt hanteren dat de restaurantverrichting plaatsvindt daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Deze rechtspraak is voordelig voor een belastingplichtige die niet in België gevestigd is (i.c. in België dus niet duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de te verrichten diensten noodzakelijk zijn) en restaurantverplichtingen verricht, die materieel in België plaatsvinden. Principieel zal de dienstverrichter in dat geval dus geen Belgische BTW op zijn restaurantverrichtingen moeten aanrekenen. Aangezien de Europese rechtspraak in deze situatie tegenstrijdig is met de Belgische wetgeving, valt het niet te ontkennen dat het risico bestaat dat men in bepaalde gevallen en zeker in geval van discussie de aandacht van de BTW-controleurs op de prioriteit van de Europese regelgeving zal moeten vestigen. Hoe zal die Belgische BTW worden voldaan? Indien de dienstverrichting voor BTW-doeleinden geacht wordt in België plaats te vinden, dient de dienstverrichter in principe de verschuldigde BTW (Belgische) aan zijn klant aan te rekenen. In afwijking van deze hoofdregel zal de belastingplichtige ontvanger gehouden zijn tot voldoening van de Belgische BTW in het geval dat de dienstverrichter buiten België gevestigd is en geen Belgisch BTW-nummer door middel van de aanstelling van een aansprakelijk vertegenwoordiger bezit. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de niet in België gevestigde dienstverrichter slechts op een occasionele basis belastbare handelingen binnen de werkingssfeer van de Belgische BTW zou verrichten waarvoor hij principieel gehouden is de BTW te voldoen. Recht op aftrek van de BTW. In principe is de BTW geheven op kosten van logies, spijzen en dranken NIET aftrekbaar. Op deze regel bestaan twee uitzonderingen, namelijk de kosten die worden gedaan: -voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting;
-door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken. Herhaling principe. Bij een doorfacturatie van hotel- en restaurantkosten ZONDER DAT DIE AANREKENING KADERT IN DE VERLENING VAN EEN GEHEEL VAN PRESTATIES (i.c. een zuivere doorfacturatie), moet toepassing gemaakt worden van art. 20,§ 1 W. BTW. De belastingplichtige die de kosten doorrekent, wordt voor de toepassing van de BTW geacht de hotel- en restaurantdiensten waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. De BTW geheven van die kosten zal in hoofde van de dienstverrichter die belastingplichtige is of van degene die bij toepassing van art. 2O,§ 1, van het W. BTW met een dienstverrichter wordt gelijkgesteld, volgens de normale regels aftrekbaar zijn. De uitsluiting van de aftrek van de BTW geheven van genoemde kosten geldt dan in hoofde van de afnemer van die diensten. In dit verband wordt verwezen naar het feit dat overeenkomstig de algemene regel een belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een factuur, waarop de wettelijke vermeldingen van artikel 5 van KB 1 zijn vermeld. Een restaurantbonnetje, dat enkel als controlemechanisme geldt, is dus niet voldoende om recht op aftrek van BTW te hebben. Voorbeeld 1. Een Nederlandse traiteur uit Sluis, die in België niet gevestigd is, verzorgt een feest voor een Belgische onderneming A te Brugge. Hij bereidt daartoe de nodige spijzen en dranken, die door middel van eigen personeel van de traiteur opgediend worden. De Belgische onderneming A factureert een gedeelte van de gemaakte kosten door aan haar Nederlandse zusteronderneming B. De dienstverrichting van de Nederlandse traiteur aan onderneming A wordt voor Belgische BTW-doeleinden in België geacht plaats te vinden (i.c. plaats van de materiële verrichting). In principe dient de Nederlandse traiteur Belgische BTW (door middel van zijn aansprakelijke vertegenwoordiger) aan onderneming A aan te rekenen. Indien de traiteur echter slechts occasioneel belastbare handelingen in België verricht, heeft hij geen Belgische BTW-verplichtingen en zal onderneming A zelf gehouden zijn de verschuldigde BTW te voldoen door het verschuldigd bedrag op te nemen in haar Belgische in te dienen periodieke BTW-aangifte (verschuldigd BTW-bedrag in rooster 56, nettobedrag in roosters 82 en 87). Onderneming A zal op de factuur van de Nederlandse traiteur de vermelding “BTW te voldoen door de medecontractant— KB 31 art 5” moeten aanbrengen.
Aangezien onderneming A de kosten van spijzen en dranken als zodanig doorfactureert aan onderneming B zal zij de BTW tevens in aftrek kunnen brengen door opname in rooster 59 van haar in te dienen periodieke Belgische BTW-aangifte. Voor Nederlandse BTW-doeleinden zal de dienstverrichting van de Nederlandse traiteur echter in Nederland geacht worden plaats te vinden (i.c. plaats waar de dienstverrichter gevestigd is) overeenkomstig het arrest van het Europees Hof van Justitie. De Nederlandse traiteur zal aldus Nederlandse BTW aan onderneming A aanrekenen. Laatstgenoemde is in principe niet gerechtigd de Nederlandse BTW in BTW-Richtlijn terug aftrek te brengen, hetzij overeenkomstig de 8ste te vorderen. De dienstverrichting van onderneming A aan de Nederlandse onderneming wordt voor BTW-doeleinden (zowel voor Belgische als Nederlandse) geacht in België plaats te vinden. Onderneming A zal dus Belgische BTW aan onderneming B moeten aanrekenen. De uitsluiting van de aftrek van BTW, geheven op de kosten van spijzen en dranken, zal in hoofde van onderneming B gelden en laatstgenoemde zal dan de BTW niet kunnen terugvorderen. Voorbeeld 2 Een Belgische onderneming A maakt restaurantkosten in een Brussel restaurant en rekent die kosten door aan een Belgische zusteronderneming B. Deze aanrekening van restaurantkosten kadert niet in de verlening van een geheel van prestaties. Zowel het restaurant als onderneming A dienen Belgische BTW (aan het standaardtarief van 21%) respectievelijk aan onderneming A en onderneming B aan te rekenen. Aangezien onderneming A de kosten van spijzen en dranken als dusdanig doorfactureert heeft zij recht op aftrek van BTW, geheven door het restaurant. Onderneming B daarentegen zal geen recht op aftrek hebben van BTW geheven door onderneming A. Zoals bovenvermeld dient onderneming A, om recht op aftrek van BTW te hebben, in het bezit te zijn van een conforme factuur en zal een restaurantbonnetje dus bijvoorbeeld niet voldoende te zijn. Voorbeeld 3 Dezelfde Belgische onderneming A verstrekt consultancydiensten aan onderneming B en maakt in het kader van deze dienstverlening allerlei
kosten (zoals vliegtuigkosten, autokosten en restaurantkosten). Onderneming A factureert aan onderneming B voor een bedrag van 100.000 BEF(2.478,94 EUR) {(78.000 BEF - 1.933,57 EUR) voor de door haar gepresteerde consultancydiensten, 20.000 BEF — 495,79 EUR voor het vliegtuigticket en 2000 BEF — 49,58 EUR voor de gemaakte restaurantkosten}. Aangezien de gemaakte en de doorgerekende kosten hebben bijgedragen tot de verlening van één of een aantal prestaties die als één dienst moeten worden aangemerkt en die kosten in feite een element van de prijs van deze dienst vormen, moet de doorfacturatie van de bedoelde kosten voor de heffing van de BTW in zijn geheel worden beschouwd als de prijs van de gepresteerde dienst (i.c. het verstrekken van consultancydiensten). Onderneming A zal dus in principe enkel geacht worden consultancydiensten (en dus geen vervoers-en restaurantdiensten) aan onderneming B te verstrekken en het volledige gefactureerde bedrag zal dan ook aan BTW onderworpen zijn, zelfs indien de verschillende kosten op de factuur afzonderlijk vermeld zouden worden. Aangezien de prijs van het vliegtuigticket bijvoorbeeld slechts een element is van de prijs voor het verstrekken van de consultancydiensten, kan de vrijstelling van BTW van toepassing op internationaal luchtvervoer van personen niet ingeroepen worden. Omwille van deze reden en gebaseerd op het gepubliceerde standpunt van de BTW-administratie, heeft onderneming A (die de restaurantkosten niet als dusdanig kan doorfactureren aangezien deze een element zijn van de prijs van de hoofdhandeling, het verstrekken van consultancy-diensten) geen recht op aftrek van BTW, geheven op de restaurantkosten, zelfs indien het bedrag van deze kosten afzonderlijk op de factuur vermeld zou zijn. Voorbeeld 4 Doorrekening van restaurantkosten (als dusdanig) Belgisch restaurant (A) aan Belgische firma (B), die ze op haar beurt doorfactureert aan bedrijf N in Nederland. Factuur A aan 6: met 21% BTW - aftrekbaar in hoofde van B — doorfacturatie aan N met 21% BTW. Plaats van de dienst is immers België (volgens Belgische wetgeving ) : plaats materiële uitvoering (art. 21,§ 3,4°).
2.1.1.3.2. Doorrekening van vliegtuigtickets. Overeenkomstig art.21,§ 3,3° W. BTW worden vervoerdiensten voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het vervoer plaatsvindt naar verhouding van de afgelegde afstanden. Luchtvervoer van personen wordt dus geacht plaats te vinden in België naar verhouding van de afgelegde afstand. Het internationale luchtvervoer van personen is echter van de BTW vrijgesteld. Deze vrijstelling van BTW heeft geen invloed op het recht op aftrek van BTW bij de dienstverrichter aangezien een belastingplichtige, die handelingen verricht, vrijgesteld van BTW krachtens de artikelen 39 tot 42 van het W. BTW, recht heeft op aftrek van BTW, geheven op zijn inkomende handelingen. Voorbeeld Een werknemer van een Belgische onderneming A woont een vergadering bij, die plaatsvindt bij een Amerikaanse klant B en heeft daartoe een vliegtuigticket van Brussel naar New York bij een Belgische luchtvaartmaatschappij besteld. Onderneming A rekent de vliegtuigkosten aan haar klant B door. Onderneming A zal geen BTW op het vliegtuigticket hebben moeten betalen. Tevens zal onderneming A aan haar klant B een factuur zonder BTW maar met de vermelding “Vrijgesteld van BTW — artikel 41, §1,10 W. BTW moeten uitreiken. 2.1.1.3.3. Doorrekening van autokosten Plaats van de verhuur van vervoermiddelen Overeenkomstig de algemene regel van plaatsbepaling wordt de verhuur van een vervoermiddel voor BTW-doeleinden in principe geacht plaats te vinden daar waar de dienstverrichter (i.c. de verhuurder) gevestigd is. De verhuur van een vervoermiddel wordt echter geacht plaats te vinden daar waar het gebruik plaatsvindt indien dat vervoermiddel is verhuurd door een verhuurder die in België is gevestigd in de mate waarin dit vervoermiddel buiten de Gemeenschap wordt gebruikt hetzij door een verhuurder die buiten de Gemeenschap is gevestigd. Rechtop aftrek van BTW
De aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW. Op deze regel bestaan slechts twee uitzonderingen namelijk: -de voertuigen zijn bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen; -de voertuigen zijn bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer. Deze regel heeft als gevolg dat zelfs in het geval dat autokosten doorgerekend worden, de aftrekbeperking van 50% van toepassing blijft. In dat geval heeft men dus met een dubbele aftrekbeperking te maken. Tussenpersoon bij verhuur van auto. A
-------B---------------C
Factuur van A aan B: met BTW — aftrekbeperking (art. 45§ 2) in hoofde van B Factuur van B aan 0: met BTW — aftrekbeperking (art. 45§ 2) in hoofde van 0 Dus blijft de aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen steeds beperkt tot maximaal 50% van de betaalde belasting (zie art. 45,§ 2, van hetW. BTW). Deze beperking van het recht op aftrek is inderdaad van strikte toepassing en hierop wordt enkel uitzondering gemaakt in de hiervoor omschreven gevallen. Hetgeen voorafgaat betekent concreet dat de aftrekbeperking van 50% steeds van toepassing is, zelfs als de djenstverrichter bedoelde autokosten afzonderlijk aanrekent en vermeldt op de factu ur. Merk evenwel op dat forfaitaire doorgerekende kosten inzake bovengenoemde diensten geven in de regel geen recht op aftrek.
Voorbeeld 1 Een privé-persoon, wonende te Antwerpen, heeft een personenwagen in zijn bezit en stelt die wagen ter beschikking van een vennootschap, gevestigd te Oostende, waarvan hij zaakvoerder is. Omwille van deze terbeschikkingstelling betaalt de vennootschap de privé-persoon jaarlijks een bedrag, dat berekend wordt op basis van het aantal kilometers die voor de doeleinden van de vennootschap werden gereden. Dit jaarlijks bedrag overschrijdt het bedrag van 225.000 BEF (5.580,00 EUR). Aangezien de terbeschikkingstelling/verhuur van een personenwagen een belastbare handeling is en de drempel van 225.000 BEF (5.580,00 EUR) overschreden is (waardoor niet kan worden geopteerd voor de bijzondere regeling voor een kleine onderneming, bepaald in art. 56§ 2 W. BTW — zie KB 19, art. 1) dient de privé-persoon BTWverplichtingen te vervullen (facturen uitreiken, BTW-nummer aanvragen, BTW-aangiften indienen, enz..) Hij zal een factuur moeten uitreiken waarop BTW op het door de vennootschap te betalen bedrag wordt aangerekend. De privé-persoon zal de BTW geheven op de autokosten, slechts in aftrek kunnen brengen rekening houdend met de aftrekbeperking, voorzien in artikel 45§ 2 van het W. BTW en bijgevolg maximaal 50% van het BTW-bedrag in aftrek kunnen brengen. Op haar beurt zal de vennootschap terug slechts 50% van de BTW geheven op de aan haar aangerekende autokosten, in aftrek kunnen brengen. Voorbeeld 2 Een Belgische leasemaatschappij least een personenauto aan een Belgische onderneming A. Laatstgenoemde rekent deze leasekosten door aan haar Nederlandse, niet in België gevestigde zustervennootschap B. Zowel ondernemingen A en B hebben de hoedanigheid van normale BTW-belastingplichtige, met volledig recht op aftrek van BTW. De lease van de auto door de Belgische leasemaatschappij wordt voor BTW-doeleinden geacht in België plaats te vinden (i.c. plaats waar de dienstverrichter gevestigd is). De leasemaatschappij zal dus Belgische BTW op de lease aan onderneming A moeten aanrekenen. Onderneming A zal slechts 50% van de aan haar aangerekende BTW in aftrek kunnen brengen. Onderneming A zal op haar beurt Belgische BTW op het totaal aan onderneming B aangerekende bedrag moeten aanrekenen. Laatstgenoemde zal op haar beurt terug slechts 50% van de aan haar aangerekende BTW kunnen terugvorderen. Indien onderneming B geen belastbare handelingen verricht waarvoor zij gehouden is de Belgische BTW te voldoen (en dus geen BTW —nummer via de aanstelling van
een aansprakelijke vertegenwoordiger moet aanvragen), kan zij de 50% van het aan haar aangerekende BTW-bedrag overeenkomstig de teruggaafprocedure voorzien in de 8ste BTWRichtlijn terugvorderen. Conclusie: Om de dubbele aftrekbeperking van BTW, geheven op autokosten, te vermijden, valt het aan te raden een doorfacturatie van autokosten als dusdanig te vermijden, maar deze door te rekenen in het kader van een geheel van prestaties. Indien een Belgische onderneming A bijvoorbeeld de boekhouding van een andere Belgische onderneming B verricht en de autokosten een element van de prijs van deze dienstverlening vormt, zal zij geacht worden een dienst te verstrekken waarvan de plaats bepaald wordt door de artikelen 21,§ 2 en 21,§ 3,7°,d van het W. BTW (i.c. de zogenaamde “intellectuele diensten’). In dat geval zou onderneming A weliswaar slechts 50% van de BTW geheven op de autokosten, kunnen in aftrek brengen, maar zou onderneming B geen beperking van haar recht op aftrek van BTW dienen te ondergaan. Een ander alternatief is de toepassing van de uitzondering, bepaald door artikel 45,§ 2,a van het W. BTW, waardoor er geen beperking van het recht op aftrek van BTW geheven op autokosten, bestaat indien de betreffende voertuigen zijn bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. Deze uitzondering zou bijvoorbeeld kunnen worden toegepast door de oprichting van een intragroupvennootschap, die zich enkel bezighoudt met het verhuren van wagens aan groepsvennootschappen. MAAR, hierbij is wel vereist dat de onderneming naar buitenuit gekend is als verhuurder van wagens die haar diensten aanbiedt aan het publiek in het algemeen (zie rechtspraak terzake).
2.1.1.3.4. Doorrekening van leveringen van goederen waarvan er een uitsluiting van het recht op aftrek § n BTW geheven op de verkrijging bestond. Art. 44 § 2. Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld: 13 de levermg van goederen die uitsluitend ten behoe§ e van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten de overdracht van een citenteel of het verlenen van rechten op een clienteel dat belrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit de levering van goederen waarvan de verknjgmg of de bestemimng het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45 § 3 van dit Wetboek
Art. 45 § 3. Voor aftrek komt niet in aanmerking de belasting ter zake van: 1° leveringen en intracomniunantaire verwervingen van tabaksfabrikaten; 2° leveringen en inti-acoimnunautaire verwervingen van geestrijkedranken, daaronder niet begrepen die welke bestemd zijn om te worden wederverkocht of om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienst; 3° kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 100 en 11”, daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan: a) voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting; b) door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken; 4° kosten van onthaal Overeenkomstig artikel 44,§ 2,13° W. BTW zijn de leveringen van goederen, waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45,§ 3 W. BTW, vrijgesteld van BTW. Indien een onderneming A bijvoorbeeld in het kader van een receptie, die zij heeft georganiseerd, een factuur van een traiteur voor de leveringen van spijzen en dranken heeft ontvangen en zij deze kosten aan onderneming B doorfactureert, zal deze herfacturatie van BTW vrijgesteld zijn. Onderneming A zal geen recht op aftrek van BTW hebben op de kosten van onthaal, gefactureerd door de traiteur maar zal daarentegen een factuur zonder BTW en met de vermelding “vrijgesteld van BTW— art. 44,§ 2,13° W. BTW” moeten uitreiken. De aandacht dient hier wel gevestigd te worden op het feit dat indien de traiteur een dienst verstrekt, de doorrekening van deze kosten door onderneming A aan onderneming B wel aan BTW zal onderworpen zijn. In dit geval zal onderneming A de door de traiteur aangerekende BTW wel volledig in aftrek kunnen brengen (uitzondering op de uitsluiting, bepaald door art. 45,§ 3,3°, b W. BTW).
2.1.1.3.5. Doorrekening vakantiewoningen.
--Tussenpersoon
bij
verhuring
van
Factuur A aan B (commissionair): vrijgesteld van BTW Factuur B (commissionair) aan 0: vrijgesteld van BTW Namelijk commissionairs inzake verhuur van gebouwen (onroerende goederen) — dubbele vrijgestelde handeling. Als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bïj inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt (art. 13,§ 2 en 2O,§ 1). Opmerking: B kan evenwel aangemerkt worden als makelaar indien de naam van A op het reservatiebewijs staat vermeld. 2.1.1.3.6. Doorrekening ONROERENDE STAAT o.a.
000RFACTURATIE
WERK
IN
VERLEGGING HEFFING (zie PV 13/5/96). Plaats van werk in onroerende staat. Ieder werk in onroerende staat is een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed en wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen. Voor BTW-doeleinden wordt verstaan onder werk in onroerende staat, het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten delen, van een uit zijn aard onroerend goed en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt. Voldoening van de BTW De medecontractant, die gehouden is tot het indienen van periodiek Belgische BTW-aangiften, moet de BTW, verschuldigd op werk in onroerende staat in de zin van art. 19,§ 2, tweede lid, W. BTW of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen krachtens art. 20,§ 2, tweede lid van KB nr. 1 zelf voldoen (i.c. stelsel van verlegging van heffing van BTW). Dit houdt in dat de aannemer van werk in onroerende staat of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen geen BTW aan zijn medecontractant dient aan te rekenen maar dat laatstgenoemde de
verschuldigde BTW zelf zal dienen te voldoen door deze tezelfdertijd op te nemen als verschuldigde en (in de mate van zijn recht op aftrek) aftrekbare BTW in zijn periodieke BTWaangiften. Bij een doorfacturatie van werk in onroerende staat of met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen zal door de fictie van artikel 2O,§ 1, W. BTW de belastingplichtige, die doorfactureert geacht worden de werkzaamheden zelf te hebben ontvangen en deze op haar beurt zelf verstrekt te hebben aan wie doorgefactureerd wordt. Indien degene aan wie de onroerende werkzaamheden doorgefactureerd wordt een BTW-belastingplichtige is, gehouden tot het indienen van periodieke Belgische BTW-aangiften, zal er aan deze geen BTW dienen aangerekend te worden maar zal deze terug zelf gehouden zijn de verschuldigde BTW te voldoen. Voorbeeld Een aannemer plaatst alarmtoestellen tegen diefstal in een gebouw waar zowel onderneming A als onderneming B gevestigd zijn. De aannemer factureert deze werkzaamheden aan onderneming A. Laatstgenoemde factureert de werkzaamheden gedeeltelijk door aan onderneming B. Zowel onderneming A als onderneming B zijn gewone BTW-belastingplichtigen, gehouden tot het indienen van periodieke BTW-aangiften. Het plaatsen van alarmtoestellen tegen diefstal is een werk in onroerende staat gelijkgestelde handeling. De aannemer zal dus een factuur zonder BTW maar met de vermelding “BTW te voldoen door de medecontractant — KB 1,art. 20 — aan onderneming A dienen uit te reiken. Laatstgenoemde zal de BTW zelf dienen te voldoen door deze tezelfdertijd in zijn periodieke BTWaangifte op te nemen als verschuldigde (in rooster 56) en aftrekbare BTW (rooster 59). Het nettobedrag van de factuur zal zij in de rooster 82(of 83) en 87 van haar BTW-aangiften moeten opnemen. Onderneming A zal op haar beurt geen BTW aan onderneming 6 moeten aanrekenen maar wel bovenvermelde informatie op haar factuur dienen aan te brengen. Het bedrag van deze factuur zal onderneming A in vak 45 van haar BTW-aangifte moeten opnemen. Onderneming B zal de verschuldigde BTW zelf dienen te voldoen door opname in haar BTW-aangifte.
2.1.1.3.7.
Doorrekening van afschrijvingen.
Doorfacturatie van afschrijvingen, bijvoorbeeld van afschrijvingen op oprichtingskosten van een gebouw valt buiten de werkingssfeer van de BTW omdat het hier enkel een tenlasteneming van kosten betreft en geen levering van goederen noch een dienstverrichting plaatsvindt. Indien daarentegen de bedragen en doorgefactureerde kosten bijgedragen zouden hebben tot de verwezenlijking van een of meerdere
handelingen, die dienen beschouwd te worden als een enkele levering van een goed of dienstverrichting en de kosten een element van de prijs van de levering van het goed of de dienstverrichting vormen, dient men de doorfacturatie van deze kosten te beschouwen als deel uitmakend, voor het geheel, van het geleverde goed of de gepresteerde dienst. 2.1.1.3.8.
Doorrekening van huurkosten van onroerend goed.
Plaats van huur van onroerend goed. Iedere verhuur van uit hun aard onroerend goederen is een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed en wordt voor BTW-doeleinden geacht plaats te vinden daar waar het onroerende goed is gelegen. Vrijstelling van huur van onroerend goed. De verhuur van uit hun aard onroerende goederen is van BTW vrijgesteld met uitzondering van: a) de volgende diensten: -de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen; -de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen; -het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend; -de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen; b) de onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur of zogenaamde onroerende leasing, wanneer deze onderneming het gebouw waarop het contract betrekking heeft, opricht, laat oprichten of met voldoening van de belasting verkrjgt en de leasingnemer dit goed huurt om het in de uitoefening van een activiteit van belastingplichtige te gebruiken; c)
de verhuur van safeloketten.
Recht op aftrek van BTW De vrijgestelde verhuur van onroerende goederen verleent geen recht op aftrek van BTW. Een BTW-belastingplichtige, die naast zijn normale activiteit waarvoor hij, de hoedanigheid van een gewonen BTW-belastingplichtige heeft, tevens onroerend goed verhuurt, vrijgesteld van BTW zal geen gemengde BTW-plichtige worden indien deze vrijgestelde verrichting niet behoort tot zijn specifieke beroepswerkzaamheid. Art. 13,2° KB 3 bepaalt immers dat voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal onder andere de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur, enz..) voor de berekening van het algemeen
verhoudingsgetal niet in aanmerking worden genomen tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke beroepswerkzaamheid van die aard (zoals b.v. een immobiliënkantoor). De rechtspraak van het Europees Hof van Justitie met betrekking tot het begrip “bijkornstige financiële handelingen” kan tevens toegepast worden op hetgeen dient verstaan te worden onder “bijkomstige handelingen inzake onroerende goederen”. Het Hof stelt dat men spreekt van “bijkornstige financiële handelingen” die overeenkomstig art. 19, lid 2 van de § BTW-Richtlijn uit de noemer van de pro rata kunnen worden gesloten, voor zover deze handelingen niet rechtstreeks in verband staan met de andere economische activiteit van de belastingplichtige, en slechts een geringe inzet van de daarvoor ter beschikking staande middelen vereisen. Ondernemingen die naast hun normale activiteit, onderworpen zijn BTW, bijkomstig inkomsten uit onroerende verrichtingen hebben, behouden de hoedanigheid van gewone BTW-belastingplichtige (met volledig recht op aftrek). Men dient wel rekening te houden met het feit dat overeenkomstig de basisregels met betrekking tot de aftrek van BTW deze ondernemingen de BTW geheven van de goederen en diensten die voor de verwezenlijking van die vrijgestelde handelingen worden gebruikt, niet mogen in aftrek brengen. Voorbeeld Een onderneming A, die als activiteit heeft het produceren en verkopen van machines (handeling, onderworpen aan BTW, die recht op aftrek van BTW verleent), huurt een kantoorgebouw, waarvan ze een bepaald gedeelte verhuurt aan een derde onderneming B. De verhuurder zal geen BTW op de huur aan onderneming A aanrekenen. Laatstgenoemde zal op haar beurt geen BTW op de verhuur met betrekking tot het gedeelte aan onderneming B moeten aanrekenen. Omdat deze onroerende verrichting niet behoort tot een specifieke activiteit van de verhuurder, onderneming A, behoudt zij haar hoedanigheid van normale BTW-belastingplichtige. Zij heeft echter geen recht op aftrek van BTVV, geheven van de goederen en diensten die voor de verwezenlijking van deze vrijgestelde verhuur worden gebruikt (bv. het herstellen en het onderhouden van de in huur gegeven lokalen). PV 13/5/96. Wanne§ .r e§ n hedrijf V 7ijn gewön§ ec’.onnmisc-.he activiteit verricht in een gebouw en voor het onderhoud ervan beroep doet op een schoonmaakbedrijf en deze schoonmaakdiensten voor een stuk doorfactureert aan andere bedrijven B, C en D die eveneens hun werkzaamheid in dat gebouw uitoefenen, dan moet deze doorfacturatie inzake onderhouds- of reinigingswerken overeenkomstig KB 1, art. 20 gebeuren met toepassing van de regeling van de verlegging van de heffing van BTW in zover:
- deze doorgefactureerde werkzaamheden werken in onroerende staat zijn in de zin van art. 19,§ 2 van het W. BTW of met een daaraan getijkgestelde handeling overeenkomstig art. 20,§ 2,2°de lid van het KB 1; - de ondernemingen waaraan werd doorgefactureerd BP zijn die gehouden zijn tot het indienen van periodieke BTW-aangiften. Voor de toepassing van deze regels heeft het geen belang te weten of enerzijds de onderneming A ten opzichte van het schoonmaakbedrijf in eigen naam optreedt en voor eigen rekening, dan wel in eigen naam maar voor rekening van de ondernemingen B, 0 en D en anderzijds de onderneming A al dan niet geregistreerd is als aannemer. De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen. In principe is de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (waarmee zowel gesloten garageboxen als open staanplaatsen worden bedoeld) aan BTW onderworpen. Een belastingplichtige, die dus stallingen voor rijtuigen ter beschikking stelt of verhuurt, dient BTW aan de huurder ervan aan te rekenen. Wanneer de terbeschikkingstelling of de verhuur van stalling voor rijtuigen nauw verbonden is met een op grond van artikel 44,§ 3,2° W. BTW vrijgestelde verhuurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd onroerend goed (bv. bewoning, commerciële doeleinden, enz.) zodanig dat beide verhuringen één enkele economische handeling vormen, is zij ook van BTW vrijgesteld. Zoals reeds in een vorig hoofdstuk vermeld is het standpunt van de BTW-administratie het volgende wanneer de stalling voor rijtuigen en het voor andere doeleinden verhuurd onroerend goed deel uitmaken van eenzelfde onroerende geheel (b.v. appartementsgebouw, woningcomplex,..) en beide goederen door dezelfde eigenaar, zelfs bij afzonderlijk gesloten overeenkomsten, aan dezelfde huurder worden verhuurd. Aldus is de stalling voor rijtuigen, ingericht in flatgebouwen of in aanhorigheden ervan en die uitsluitend ter beschikking wordt gesteld van de mede-eigenaars of van de huurder, in de regel niet aan de BTW onderworpen. Dit standpunt is volledig in overeenstemming met de Europese Rechtspraak terzake, die bepaalt dat dit het geval is wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerend goed deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd. Voorbeeld. Een belastingplichtige vennootschap A huurt een kantoorgebouw van drie verdiepingen met 20 staanplaatsen en onderverhuurt aan
belastingplichtige B één verdieping en 5 staanplaatsen. Aangezien de verhuur van de staanplaatsen nauw verbonden is met de vrijgestelde huurovereenkomst betreffende de verdieping van het kantoorgebouw en de beide verhuren gebeuren door dezelfde verhuurder aan dezelfde huurder, is hij ook vrijgesteld van BTW, zelfs wanneer deze twee verhuringen zijn vrijgesteld in afzonderlijke overeenkomsten. Indien dezelfde belastingplichtige vennootschap A daarentegen de 5 staanplaatsen aan een andere onderneming zou verhuren, waarmee zij geen andere huurovereenkomst met betrekking tot een onroerend complex afgesloten hebben, maar die kantoren aan het einde van dezelfde straat zou huren, zou de verhuur wel aan BTW onderworpen zijn. 2.1.1.3.9.Problematiek van de kwalificatie van een overeenkomst als verhuur van een onroerend goed. Overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. Men beoogt de overeenkomsten die de overdracht van of het verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen tot voorwerp hebben. Daarbij is het van geen belang of dat recht al dan niet exclusief wordt overgedragen of verleend, maar de overeen komst moet het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, in ruime zin genomen, als essentieel voorwerp hebben en niet het genot van een inrichting. Voorbeeld De overeenkomsten waarbij: 1° de exploitant van een hotel, een restaurant of een theater aan een ander persoon het recht verleent de vestiaire, de toiletten of een verkoopstand in de instelling (hotel, enz.) te exploiteren; 2° de exploitant van een warenhuis aan een ander persoon het recht verleent zijn eigen producten in het warenhuis tentoon te stellen of te verkopen; 3° de exploitant van een sportstadion aan een ander persoon het recht verleent sommige producten in het stadion te verkopen (drank, suikergoed, frieten, kranten, enz.); 4° de exploitant van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent op dat net reclame te maken; 5° de exploitant van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent de buffetten en restaurants in de stations te exploiteren; 6° de organisator van een tentoonstelling aan een ander persoon het
recht verleent binnen de tentoonstelling een beroepswerkzaamheid uit te oefenen; 7° de overeenkomst waarbij bedrijven- of dienstencentra (dit zijn ondernemingen die tot doel hebben aan beginnende ondernemers of meer algemeen aan personen die een zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefenen, in speciaal daartoe uitgeruste gebouwen, de nodige bedrijfsruimte ter beschikking te stellen teneinde hun beroepswerkzaamheid in optimale omstandigheden uit te oefenen) lokalen en andere ruimten bestemd voor het gemeenschappelijk gebruik (vergaderlokalen, restaurant, parking, enz. ) ter beschikking stellen van hun klanten (huurders). In dit geval werd beslist dat de verhuur van de bedrijfsruimte (kantoren, enz..) werd beschouwd als een onroerende verhuur, vrijgesteld van BTW, omdat een exclusief recht van genot wordt toegekend op delen van lokalen en ruimten die onroerend uit hun aard zijn. Enkel de terbeschikkingstelling van de gemeenschappelijke ruimten zoals vergaderzalen, restaurant, parking, sanitair, enz,. werd aangemerkt als een dienst bedoeld in art. 18 en is net zoals de andere door het bedrijvencentrum verleende administratieve en andere in het W. BTW bedoelde diensten (zoals bv. advies en managementsdiensten, secretariaatswerk, terbeschikkingstelling van personeel, enz..) aan BTW onderworpen tegen het tarief dat geldt volgens de eigen aard van iedere prestatie. 8° de overeenkomst waarbij een distributiemaatschappij van motorbrandstoffen, tegen vergoeding, een volledig uitgerust verkooppunt voor motorbrandstoffen ter beschikking stelt van een zelfstandig handelaar, en waarbij laatstgenoemde de verplichting op zich neemt om uitsluitend de producten van de distributiemaatschappij af te nemen. 9° de renbanen versus de bookmakers.
De terbeschikkingstelling in voorkomend geval van een werkplaats en een privé-woning wordt daarentegen steeds als een onroerende verhuur aangemerkt (E.T. 31.856). Hierbij dient genoteerd te worden dat de overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen soms uitermate dicht aanleunt tegen de onroerende verhuur en het onderscheid dan ook zeer moeilijk te maken is. Deze handelingen verschillen echter van elkaar door hun essentieel voorwerp; wanneer het essentiële voorwerp het genot omvat van een uit zijn aard onroerend goed, is de handeling een verhuur. Wanneer het essentiële voorwerp daarentegen bestaat in het recht een economische activiteit uit te oefenen, wordt de handeling bedoeld in art. 18,§ 1,2de alinea, 6°. Een leidraad bij het maken van het onderscheid tussen de twee
voornoemde handelingen vindt men bij het al dan niet bestaan van een exclusief recht van genot op gesloten lokalen waartoe een recht op toegang bestaat op om het even welk ogenblik, naar goeddunken van de genieter. In een situatie waarbij een dergelijk exclusief recht bestaat dient men het bestaan van een onroerende verhuur te aanvaarden. Inderdaad in veel voorkomende gevallen wordt een (gedeelte van) een gebouw, dat gehuurd of geleasd wordt of eigendom is van een onderneming, terbeschikking gesteld van een andere onderneming die er haar beroepswerkzaamheid kan uitoefenen. Indien deze terbeschikkingstelling als onroerende verhuur wordt gekwalificeerd (dus vrijgesteld van BTW overeenkomstig art. 44,§ 3,2° W. BTW) heeft dit als gevolg dat de verhuurder geen BTW op de huursommen aan zijn huurder moet aanrekenen, maar betekent tevens dat deze verhuurder geen recht op aftrek heeft van de BTW aangerekend op de kosten (b.v. oprichtingskomsten, leasebedragen, verbeteringswerken, elektriciteitskosten, enz...) met betrekking tot het verhuurder onroerend goed. Juist omwille van de uitsluiting van het recht op aftrek in hoofde van de verhuurder is de kwalificatie van een overeenkomst tussen BTWbelastingplichtigen als onroerende verhuur te vermijden en probeert men in vele gevallen overeenkomsten te kwalificeren als een handeling, onderworpen aan BTW (zoals b.v. het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van art. 18,§ 1,tweede lid, 6°W. BTW). Om als een handeling in de zin van artikel 18,§ 1,tweede lid, 6° van het W. BTW (i.c. dus de overdracht van of het verlenen van al dan nietexclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen), onderworpen aan BTW beschouwd te worden dient de overeenkomst hoofdzakelijk betrekking te hebben op de uitoefening van een beroep. Artikel 18 §1 2de lid, 6° W. BTW beoogt verschillende rechtstoestanden en is van toepassing op de overeenkomst waarbij iemand tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting te exploiteren, op voorwaarde dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting. Deze bepaling beoogt eveneens het geval waarbij iemand, die een handelscomplex of een ander complex exploiteert, aan een ander het (al dan niet exclusief) recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen. Zoals reeds gezegd leunt de handeling “de overdracht van of verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een
beroepswerkzaamheid uit te oefenen” soms uitermate dicht aan tegen de onroerende verhuur en het onderscheid dan ook zeer moeilijk te maken is. Het onderscheid tussen een handeling bedoeld in art. 18,§ 1,tweede lid, 6° en een onroerende verhuur hangt af van de feitelijke situatie en is in bepaalde gevallen moeilijk te maken. Deze handelingen verschillen echter van elkaar door hun essentieel voorwerp; wanneer het essentiële voorwerp het genot omvat van een uit zijn aard onroerend goed, is de handeling een verhuur. Indien dat essentiële voorwerp daarentegen bestaat in het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, dan wordt het een handeling, bedoeld in art. 18,§ 1,tweede lid, 6°. In de gepubliceerde aanschrijving nr. 411973 bepaalde de BTWadministratie dat wanneer iemand zijn beroepswerkzaamheid uitoefent in een handelscomplex of een ander complex dat door een ander wordt geëxploiteerd (h.v een warenhuis of een winkelgalerij), dan kan het bestaan van een verhuur slechts worden aanvaard indien eerstgenoemde een exclusief recht van genot op gesloten lokalen heeft waartoe hij vrije toegang heeft wanneer het hem goeddunkt. Tevens is nog noodzakelijk dat de huurovereenkomst niet uitdrukkelijk werd uitgesloten. Praktische richtlijnen. Er zijn drie criteria om uit te maken welk contract van toepassing is (PV d.d. 23/11/1999). 1.het voorwerp van het contract. -het contract van onroerende verhuring geeft aan de huurder een exclusief genotsrecht van het onroerend goed (art. 1719,3° B.W. : de verhuurder moet de huurder een rustig genot garanderen); -een contract dat iemand het recht verleent ergens een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, geeft aan de betrokkene slechts een gebruiksrecht. Opgelet: Van het verlenen van het recht om op een bepaalde plaats een beroepswerkzaamheid uitte oefenen (art. 18,§ 1,6° W. BTW) kan enkel sprake zijn als degene die dat recht verleent, zelf reeds in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw. Enkel als duidelijk is dat de betrokken partijen de bedoeling hebben om een exclusief genotsrecht te verlenen, zijn we zeker dat de handeling buiten BTW valt. 2.De feitelijke omstandigheden. Als blijkt dat de begunstigde het exclusieve toegangsrecht m.b.t. een afgesloten ruimte verkrijgt, en hIj die op om het even welk uur van de dag mag en kan betreden, is er sprake van een onroerende verhuring
Omgekeerd, bij de toekenning van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, wordt aan een derde (onderneming) de mogelijkheid verschaft een “open” (niet afgesloten) deel van het gebouw te gebruiken om daar haar activiteiten uit te oefenen. Gewoonlijk zal deze tevens beroep kunnen doen op een aantal gemeenschappelijke ruimten (ingang, sanitaire installaties, vergaderzalen,..) en op sommige gezamenlijke faciliteiten (telefoonvoorzieningen, receptionist,..) 3. De terminologie. Volgens de minister is de benaming die de partijen aan de overeenkomst gegeven hebben van ondergeschikt belang. Zijn er in het contract evenwel vermeldingen in de zin van opzegterrnijn, van jaarlijkse indexatie van de huurprijs, kunnen deze bijkomend de wil van de contracterende partijen aanduiden.
Voorbeeld Een brouwerij/eigenaar stelt een tapinstallaie met tafels en stoelen ter beschikking van een gerant. Er is een dubbele motivatie om te stellen dat het hier een onroerende verhuring betreft en geen: - verlening van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen :de gerant heeft het exclusief toegangsrecht; - bruiklening : van bruiklening kan er alleen sprake zijn als er voor de eigenaar geen vergoeding voorzien is. Zodra de eigenaar op enigerlei wijze vergoed wordt, is er sprake van een verhuring. In dit geval zal de brouwerij geen vergoeding in geld vragen, doch aan het genot van de inrichting een aantal verplichtingen verbinden, zodat dat van de exclusieve afname van dranken aan de brouwerij. Rechtspraak: Overzicht: Uit de diverse vonnissen en arresten die geveld zijn inzake het vaak “subtiele” onderscheid tussen een van de BTW vrijgestelde onroerende verhuur en een BTW-belastbare dienstprestatie inzake het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen kunnen in se de volgende praktische richtlijnen gedistilleerd worden die (on)rechtstreeks aangeven dat het essentieel voorwerp van de overeenkomst niet bestaat uit het exclusieve genot verlenen van een bepaalde ruimte: - in de overeenkomst mogen geen exclusieve genotsrechten verleend worden op het betreffende onroerende goed (dat uit zich voornamelijk door het gemeenschappelijk gebruik van de ruimten en door de
toegangsuren van het pand te beperken tot de uren waarbij de eigenaar aanwezig is); - de overeenkomst moet een precair karakter hebben (dit uit zich voornamelijk door het feit dat de begunstigde van de rechten uit het onroerend goed kan gezet worden zonder inachtneming van een opzegtermijn); - in de overeenkomst moet duidelijk omschreven worden wat de (toegelaten) beroepswerkzaamheid is; - in de overeenkomst wordt de betreffende ruimte best niet geografisch omschreven; - de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek inzake “huur” of, in voorkomend geval, van de handelshuurwetgeving dienen in de overeenkomst niet van toepassing verklaard te worden; - de overeengekomen vergoeding mag niet geïndexeerd worden; - de verlener van het recht moet binnen het betreffende onroerende goed eveneens een economische activiteit uitoefenen.
B. Bespreking: Een onderneming is belastingplichtige voor haar activiteiten voor onderhoud van gebouwen. Zij is eveneens eigenaar van een onroerend goed. Zij laat verbeteringswerken uitvoeren aan dit onroerend goed. De BTW die zij op de facturen van de verbeteringswerken betaalt, wordt door haar in aftrek gebracht. Het onroerend goed maakt vervolgens het voorwerp uit van drie verschillende overeenkomsten met drie verschillende gebruikers. De overeenkomsten worden gekwalificeerd als “overeenkomsten van terbeschikkingstelling”. De bepalingen van het Burgerlijk Wetboek die betrekking hebben op de “huur” worden in de overeenkomsten uitdrukkelijk NIET van toepassing verklaard. Bovendien wordt gestipuleerd dat de onderneming die het onroerend goed ter beschikking stelt, het recht heeft om de gebruiker op elk ogenblik uit het onroerend goed te zetten, zonder voorafgaande verwittiging en zonder schadevergoeding. De voormelde onderneming rekent BTW aan op de vergoedingen : zij is immers van oordeel dat de vrijstelling van onroerende verhuur niet van toepassing is. Enige tijd later vindt er een BTW-controle plaats bij de belastingplichtige, die eigenaar is van het gebouw. De BTWAdministratie is van oordeel dat de betreffende contracten geherkwalificeerd moeten worden in contracten van onroerende verhuur. In die visie is de BTW die in verband met de verbouwingswerken is betaald, niet aftrekbaar in hoofde van de onderneming. De ten onrechte afgetrokken BTW wordt teruggevorderd, verhoogd met boeten en interesten. De BP maakt de zaak aanhangig bij de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel. De Rechtbank diende zich uit te spreken over de juiste kwalificatie van de contracten. Gebruikte argumenten:
De BP meent dat de overeenkomst niet kwalificeert als een (vrijgestelde) onroerende verhuur. Het Europees Hof van Justitie heeft reeds meermaals gesteld dat vrjstellingen strikt geïnterpreteerd moeten worden in het licht van de Europese regelgeving. In de betreffende overeenkomsten is de huurwetgeving uitdrukkelijk uitgesloten. Daarbij komt dat de terbeschikkingstelling op elk moment eenzijdig kan verbroken worden. Bijgevoig kunnen de overeenkomsten niet kwalificeren als een onroerende verhuur. Dus ken de BTW-vrijstelling NIET worden toegepast. De BTW-administratie stelt dat deze clausules niet beantwoorden aan de relaliteit. De partijen hadden immers niet bedoeling om het contract een precair karakter te geven. Dit blijkt uit het feit dat de contracten reeds meer dan vijf jaar bestaan zonder dat het recht van eenzijdige uitzetting toegepast is. Bijgevolg is er geen sprake meer van enig precair karakter van de overeenkomsten. Standpunt Rechtbank. De Rechtbank sluit zich aan bij het standpunt van de BTW-plichtige. Het feit dat de bezetting van het onroerend goed reeds meer dan vijf ononderbroken verder gezet wordt, doet niets af aan het feit dat de overeenkomst te allen tijde eenzijdig verbroken kan worden. De Administratie kan ook niet aantonen dat de partijen op enige andere wijze het precair karakter van de overeenkomst miskend hebben. De Rechtbank legt in haar overwegingen ook de nadruk op het feit dat vrijstellingen strikt dienen geïnterpreteerd te worden in het kader van de communautaire regelgeving. De Belgische BTW-administratie mag de vrijstellingen dus niet ruimer interpreteren dan het Hof van Justitie. Rekening houdend met de argumenten van de partijen en de bewoordingen van het contract, kan de overeenkomst NIET gekwalificeerd worden als een onroerende verhuur. BESLUIT Rb. Brussel (29/11/2000) neemt zelfde standpunt in als Hof Beroep te Gent (8 november 2000). Hiermee wordt nog nogmaals bevestigd dat er gebruiksovereenkomsten bestaan die een andere lading dekken dan de klassieke overeenkomsten van onroerende verhuur. Door de BTW-administratie werd beroep aangetekend.
Een vennootschap gaat over tot de oprichting van een nieuw gebouw. Hierin worden in een open ruimte, naast de eigen diensten, eveneens de diensten van een andere vennootschap van de groep (coördinatiecentrum) ondergebracht. De vennootschap-eigenaar geeft
aan de andere vennootschap het recht haar beroepswerkzaamheid onder hetzelfde dak uit te oefenen en van de aanwezige roerende goederen en van de voorzieningen gebruik te maken. Geen aanmerking als onroerende verhuring (Gent, 8.11.2000). In de rechtspraak is er thans wel een andere opvallende tendens merkbaar. In een zaak (Hof van Justitie, 12/9/2000) — zaak 0-359/97 — besliste het Europees Hof in dit verband het volgende: “De vrijstellingen van art. 13 van de &e Richtlijn (waaronder onroerende verhuur, bepaald in art. 13B, sub b) zijn autonome communautaire rechtsbegrippen en dienen een communautaire definitie te krijgen. De formulering van art. 13,B,sub b van de 6de BTW-Richtlijn werpt geen licht op de draagwijdte van de termen verpachting of verhuur van onroerende goederen. Het Hof herhaalt dat volgens haar vaste rechtspraak de bewoordingen waarin deze vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd omdat die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Europees Hof van Justitie oordeelt dan ook dat overeenkomsten die als kenmerk hebben dat de duur van het gebruik van het onroerende goed — een wezenlijk bestanddeel van de huurovereenkomst — geen rol speelt bij de wilsovereenstemming van partijen, niet onder het begrip “verhuur van onroerende goederen” vallen. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel verwees naar deze rechtspraak in een zaak waar zelfstandige overeenkomsten van precair genot van een onroerend goed (conventions autonomes d’occupations précaires d’un bien immobilier) werden gesloten. In deze overeenkomsten werd enerzijds de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende (handels)huur uitgesloten en werd anderzijds het precair karakter van het genot van deze goederen bevestigd. De overeenkomsten werden gesloten voor de duur van de activiteiten van de onderneming, die het genot van het onroerend goed verkreeg, maar de eigenaar van het gebouw mocht op elk ogenblik, zonder vooropzeg of schadevergoeding, eisen dat eerstgenoemde de in gebruik genomen ruimten verliet. Wegens het precair karakter van het genot van het onroerend goed, oordeelde de rechter dat een wezenlijk bestanddeel van de huurovereenkomst geen rol speelt tij de wilsovereenstemming van de partijen, dat de overeenkomsten dus niet gekwalificeerd kunnen worden als huur van onroerend goed in de zin van art. 44,§ 3,2° en dat de overeenkomsten dus geen betrekking hadden op handelingen, vrijgesteld van BTW. De vraag of een overeenkomst als onroerende verhuur of als een toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 1 8,§ 1 ,tweede lid, 6° gekwalificeerd moet worden werd aan het oordeel van het Hof van Beroep te Gent onderworpen.
De feiten, die aan het oordeel van het Hof werden onderworpen kunnen als volgt samengevat worden. Een onderneming had een nieuw gebouw opgericht, waarin de lokalen als open ruimten ter beschikking werden gesteld van haar eigen diensten en van een onderneming, waarmee een concessieovereenkomst was gesloten betreffende het recht om in haar burelen een beroepsactiviteit uit te oefenen en alle haar, in de lokalen ter beschikking gestelde roerende goederen te gebruiken, inbegrepen de toegangswegen, de parking en andere ruimtes van de firma, zoals de refter. De overeenkomst bepaalde dat het goed in geen enkel geval mocht worden gebruikt voor doeleinden, die onder de wetgeving van de handelshuur ressorteren, en was afgesloten voor een duur van één jaar welke stilzwijgend kon worden hernieuwd. Het Hof van beroep stelt volkomen terecht dat de opsomming van de handelingen in art. 16,§ 1 van het W. BTW niet limitatief is, zodat niet mag worden uitgesloten dat andere, niet in dit artikel vermelde handelingen diensten zijn in de zin van de BTW-wetgeving en dus belastbaar. Er diende niet te worden onderzocht of de overeenkomst beantwoordde aan alle vereisten van artikel 18,§ 1,tweede lid, 6° maar wel of de handeling vrijgesteld was van BTW, aangezien de vrijstelling restrictief moest worden geïnterpreteerd. Omdat de BTW-wetgeving (de 6de Richtlijn noch de Belgische BTWwetgeving) geen definitie geven van het begrip “onroerende verhuur” moet worden teruggegrepen naar het gemeen recht (art. 1709 B.W.). Het Hof bepaalt dat volgens het gemeen recht onder verhuur wordt verstaan “de overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot toe te staan van een uit zijn aard onroerend goed, gedurende een zekere tijd en tegen betaling van een vergoeding”. Uit de feiten bleek dat aan de onderneming, die haar beroepsactiviteit mocht uitoefenen geen exclusief recht van genot en ook geen ongestoord en rustig genot werd verleend. Er werd aan laatstgenoemde noch een bepaalde oppervlakte, noch een bepaalde plaats in het gebouw toegekend en de ondernemingen zaten tezamen in dezelfde lokalen (open ruimtes). Het Hof oordeelt dan ook dat aangezien de overeenkomst en de uitvoering ervan niet als een onroerende verhuur aangezien kunnen worden, de dienstverstrekking buiten de uitzonderingsgevallen valt, opgesomd in de wet en zij belastbaar is.
TERBESCHIKKINGSTELLING VAN RUIMTE VOOR HET AANBRENGEN VAN RECLAME OF RECLAMEBORDEN. Uit op 17/11/1993 door het Hof van Justitie gewezen arresten (C)58/92 ,C-69/92,C-73/92) blijkt dat het begrip “diensten op het gebied van
reclame” voor de toepassing van art. 9,tweede lid, e, tweede streepje van de Zesde Richtlijn (W. BTW, art. 21 ,§ 3,7°,c) ruim moet geïnterpreteerd worden. Volgens genoemde rechtspraak omvat het begrip reclame alle diensten die bijdragen tot de verspreiding van een boodschap die tot doel heeft de consument over het bestaan en de kwaliteit van het product of dienst te informeren teneinde de verkoop ervan te bevorderen. Hoewel de verspreiding van die boodschap gewoonlijk mondeling, schriftelijk en/of door middel van illustraties door de pers, de radio en/of de televisie kan plaatsvinden, kan zij eveneens geheel of gedeeltelijk door middelen geschieden zoals de terbeschikkingstelling van ruimte voor het aanbrengen van reclame of reclameborden. Zonder onderscheid naargelang de terbeschikking gestelde ruimte voor het aanbrengen van reclame of van een reclamebord betrekking heeft op een lichamelijk roerend of onroerend goed dan wel op plaats voor het aanbrengen van die reclame bepaald of onbepaald is, wordt die terbeschikkingstelling door een persoon wiens economische activiteit er hoofdzakelijk (bv reclamebureau) of bijkomstig (bv. sportclub§ in bestaat reclame te voeren of te laten voeren overeenkomsitg art. 21 ,§ 3,7”,c), van het BTW-Wetboek als een dienst inzake reclame aangemerkt. Wanneer iemand zijn beroepswerkzaamheid uitoefent in een handelscomplex of een ander complex dat door een ander wordt geëxploiteerd, ongeacht of het een warenhuis, een winkelgalerij, een tentoonstelling, een hotel, een restaurant, een schouwburg of een stadion betreft, kan men in de regel het bestaan van een verhuur slechts aanvaarden indien de eerstgenoemde een exclusief recht van genot op gesloten lokalen heeft waartoe hij vrije toegang heeft wanneer het hem goeddunkt. Zelfs in dat laatste geval is het bovendien noodzakelijk dat de partijen de huurovereenkomst niet uitdrukkelijk hebben uitgesloten. Opdat artikel 1 8,§ 1 tweede lid, 6°, van toepassing kan zijn, moet het overgedragen of verleende recht de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in de ruime betekenis van het woord tot voorwerp hebben. Aan een firma het recht verlenen om voor haar producten reclame te maken valt bijvoorbeeld binnen de werkingssfeer van artikel 18,§ 1,tweede lid, 6°, van het Wetboek. Het is overigens niet noodzakelijk dat degene die zijn werkzaamheid uitoefent dat doet om winst te maken. Zo is artikel 18,§ 1,tweede lid, 6°, van het Wetboek van toepassing op de overeenkomst waarbij de organisator van een tentoonstelling aan een vereniging zonder winstoogmerk het recht verleent in de tentoonstellingsruimte brochures te verkopen waarin hun filosofisch ideaal wordt verdedigd. In de relatie van een organisator van een handelsbeurs tot de inzenders is, ten aanzien van de terbeschikkingstelling van een standplaats, de gesloten overeenkomst niet bedoeld in artikel 18,§ 1,tweede lid, 6°, maar wordt ze voor het geheel beschouwd, o§ el als een dienst bedoeld in artikel 18,§ 1,tweede lid, 1°(geheel van diensten
met betrekking tot de Organisatie van een handelsbeurs), ofwel als een onroerende verhuur (terbeschikkingstelling van een standplaats). Hoewel brandstofpompen met de erbij horende apparatuur overeenkomstig de rechtspraak als onroerende goederen uit hun aard moeten worden aangemerkt, neemt de administratie aan dat de overeenkomst waarbij een distributiemaatschappij van motorbrandstoffen een volledig uitgerust verkoopspunt voor motorbrandstoffen (pompstation bestaande uit de brandstofpompen, de vergaarbakken, de ondergrondse leidingen, de biljettenlezers of andere betaalsysternen, de luifels en een klein individueel kantoor van de pompbediende) ter beschikking stelt van een zelfstandige handelaar, en waarbij laatstgenoemde de verplichting op zich neemt om uitsluitende de producten van de distrihutiemaatschappij af te nemen, als zodanig niet het voorwerp uitmaakt van een exclusief recht van genot maar van een exclusief recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen als bedoeld in artikel 18,§ 1,tweede lid, 6°, van het W.BTW. 2.1.1.4. Bedragen vennootschap van dezelfde groep.
gestort
door
een
onderneming
aan
een
Wanneer geldsommen die door een onderneming aan een andere onderneming van dezelfde groep worden gestort slechts een louter financiële steun vertegenwoordigen en geen tegenprestatie vormen van een levering van goederen of dienstverrichting verricht door deze onderneming voor eerstgenoemde, dan zijn deze sommen niet aan de BTW onderworpen. 2.1.1.5. Voorschotten. Sommen die door de leverancier of de dienstverrichter zijn voorgeschoten voor de uitgaven, die hij in naam en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan, behoren NIET tot de maatstaf van heffing. Het onderzoek of een bedrag al dan niet als voorschot kwalificeert is belangrijk indien de klant een persoon zonder of met een beperkt recht op aftrek van BTW is (zoals b.v. een privé-persoon of een gemengde BTW-belastingplichtige), maar is ook tussen BTW-belastingplichtigen belangrijk omdat er in principe geen recht op aftrek van BTW is indien deze niet verschuldigd was. De administratie poneert dat uitgaven, die leveringen van goederen of dienstprestaties verricht door een derde betreffen, slechts als voorschotten worden aangemerkt wanneer ze door de derde worden gefactureerd ten name en voor rekening van de medecontractant. Wanneer die uitgave belastingen, rechten en heffingen betreffen, kunnen zij slechts als voorschotten worden aangemerkt indien zij worden voorgeschoten ten name van de medecontractant die er schuldenaar van is.
De kwestie of een bedrag al dan niet behoort tot de maatstaf van heffing en dus al dan niet aan BTW onderworpen is, stelt zich vaak bij doorfacturatie van kosten door verhuurondernemingen van auto’s. Voorbeeld. Een verhuuronderneming A heeft een auto, waarvan zij de wettige eigenaar is aan onderneming B. Behalve de huurbedragen, rekent zij ook andere kosten aan haar huurder B aan zoals bijvoorbeeld de onderhoudskosten, benzinekosten, belasting op de inverkeerstelling, de verkeersbelasting, verzekeringspremies, boeten voor verkeersovertredingen begaan door de huurder B, enz.. Leveringen van goederen (zoals benzine) en dienstprestaties (zoals onderhoud van de wagen) kunnen slechts als voorschotten worden aangemerkt, waarop dus geen BTW verschuldigd is, indien zij door de derde worden gefactureerd in naam en voor rekening van de medecontractant. Indien de facturen van de leveranciers van de benzine en van de garagisten dus aan huurder B uitgereikt worden, deze facturen door de leasingonderneming A betaald worden en laatstgenoemde deze kosten doorfactureert aan B, zal de leasingonderneming A geen BTW op deze bedragen dienen aan te rekenen. Bemerk dat in dat geval huurder B in het bezit zal dienen te zijn van de originele facturen van de leveranciers van de benzine en van de garagisten om zijn recht op aftrek van BTW te kunnen uitoefenen. De leasingonderneming zal in dat geval immers geen recht op aftrek hebben omdat de facturen niet in haar naam zijn uitgereikt. In het geval dat de facturen van deze leveranciers en dienstverrichters echter aan de leasingonderneming worden gefactureerd en laatstgenoemde deze kosten doorfactureert aan huurder B zullen deze bedragen niet als voorschotten kwalificeren en zal de leasingonderneming er wel BTW op dienen aan te rekenen. Zoals bovenvermeld kunnen belastingen, rechten en heffingen slechts als voorschotten worden aangemerkt indien zij worden voorgeschoten in naam van de medecontractant die er schuldenaar van is. De wettelijke schuldenaar van de belasting op de inverkeerstelling en de verkeersbelasting is de eigenaar van de wagen i.c. de leasingonderneming. Zelfs bij een doorfacturatie van hetzelfde bedrag, behoren deze uitgaven tot de maatstaf van heffing van de BTW van de verhuur en zal leasingonderneming A er dus BTW op dienen aan te rekenen. Het voor verzekeringskosten van de klant gevorderde bedrag wordt als voorschot aangemerkt indien het verzekeringscontract rechtstreeks tussen de verzekeringsmaatschappij en de huurder B wordt gesloten en
de in het contract vastgestelde premie door de Ieasingmaatschappij afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan de huurder B wordt in rekening gebracht. Boeten, opgelopen omwille van door de huurder B begane overtredingen, die door de leasingmaatschappij A werden betaald, en dan aan eerstgenoemde doorgefactureerd worden, behoren NIET tot de maatstaf van heffing van de BTW en de leaseonderneming dient er dus geen BTW op aan te rekenen. COMMENTAAR VOORSCHOTTEN. Definitie “voorschot” de geidsom die de leverancier van het goed of de dienstverrichter betaald heeft wegens kosten (uitgaven) die hij aangegaan heeft ten name en voor rekening van de koper of medecontractant, Indien die uitgaven betrekking hebben op leveringen van goederen of op dienstverrichtingen die door de leverancier of de dienstverrichter bij een derde zijn besteld in naam en voor rekening van mijn medecontractant, kunnen ze slechts als “voorschot” worden beschouwd indien de prijs van die leveringen of van die diensten door de derde wordt gefactureerd op naam en voor rekening van de medecontractant. Een door de leverancier of de dienstverrichter betaalde taks of belasting kan slechts als een voorschot worden beschouwd, wanneer de betaling gedaan werd in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend. Er wordt herinnerd dat belastingen, reôhten en heffingen waarvan de leverancier schuldenaar is, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen. Opdat de in de twee vorige leden bedoelde uitgaven als “voorschotten” zouden kunnen worden beschouwd en bijgevolg niet in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen, moeten ze door de leverancier van het goed of de dienstverrichter voor hun juiste bedrag aan de medecontractant worden doorberekend. Als ze niet voor hun juiste bedrag worden doorberekend, moeten ze, in de regel, in de maatstaf van heffing worden opgenomen. Bedragen die algemene onkosten zijn voor de leverancier (b.v. reiskosten, verplaatsingskosten, briefwisseling, telefoon, enz.) zijn in geen geval voorschotten, zelfs niet als ze afzonderlijk aan de medecontractant worden aangerekend. De algemene onkosten moeten altijd in de maatstaf van heffing voor de leveringen van qoederen of de dienstverrichtingen worden opgenomen.
Ze vormen een bestanddeel van de prijs. Voorschotten ziin inzonderheid de vervoerkosten voorgeschoten door de leverancier van een goed in naam en voor rekening van zijn medecontractant, met name de koper, wanneer de leverancier het juiste bedrag van die kosten van de koper vordert; de jaarlijkse vergoeding van een uitvindingsoctrooi door een octrooiraad voorgeschoten voor rekening van een uitvinder ter bestemming van diens uitvinding; de sommen die een ondernemer van verhuizingen voor verzekeringskosten aan zijn klanten aanrekent, voor zover het verzekeringscontract door bemiddeling van de verhuizer rechtstreeks tussen de verzekeringsmaatschappijen en de klant van de verhuizer is gesloten en de in het contract vastgestelde premie door de verhuizer afzonderlijk en voor het juiste bedrag in rekening wordt gebracht; - het juiste bedrag van de postzegels en andere portkosten, door een BP afzonderlijk vermeld op de factuur die hij uitreikt aan zijn klant, in opdracht van wie hij drukwerk heeft verzonden voor derden, waarvan de adressen door die klant werden opgegeven DOORFACTURATIE VAN VERZENDINGSKOSTEN. (Handelingen m.b.t. het verzenden van drukwerk) Overeenkomstig de administratieve beslissing van 4/8/1975, nr. E.T. 14.679 (R54, p. 319), mag een verzendingsbedrijf dat in opdracht van zijn klant drukwerk verzendt naar derden, het bedrag van de postzegels of andere portonkosten dat door haar werd voorgeschoten in naam en voor rekening van haar klant en dat afzonderlijk voor het juiste bedrag op de factuur werd vermeld, aanmerken als een voorschot in de zin van artikel 28,5° van het W. BTW. In voornoemde beslissing wordt echter duidelijk gesteld dat dit enkel kan in de situatie waarin de adressen door de klant werden opgegeven. In bovenstaande beslissing staat vermeld dat een verzendingsbedrijf dat in opdracht van zijn klant drukwerk verzendt naar derden, zonder dat een adressenbestand ter beschikking wordt gesteld door de klantopdrachtgever, het bedrag van de postzegels of andere portonkosten dat door haar werd voorgeschoten in naam en voor rekening van haar klant en dat afzonderlijk voor het juiste bedrag op de factuur werd vermeld, niet mag aanmerken als een voorschot in de zin van artikel 28,5° van het W.BTW. In een nieuwe beslissing van 31/08/2000, onder het nr. ET 96.920, wijzigt de Administratie haar beslissing. Thans
stelt
zij
dat
het
bedrag
van
de
postzegels
en
andere
portonkosten, dat afzonderlijk en voor het juiste bedrag wordt vermeld op de factuur die door het verzendingsbedrijf aan haar klant wordt uitgereikt, eveneens mag worden beschouwd als een voorschot in de zin van art. 28,5° van voornoemd Wetboek, wanneer de adressen niet door voornoemde klant werden opgegeven. In beide gevallen moet het verzendingsbedrijf echter kunnen bewijzen dat het aan de klant een bedrag aanrekent dat precies gelijk is aan het bedrag aan postzegels en andere portonkosten die dit bedrijf zelf gedragen heeft. het bedrag dat een drukker afzonderlijk aan zijn klant in rekening brengt als terugbetaling van de juiste kost van de fiscale zegels die de aanplakkingstaks vertegenwoordigt en die hij voor rekening van de klant heeft aangebracht op affiches die hij hem levert; het kijkgeld dat een verhuuronderneming van televisietoestellen van de huurders vordert bovenop de huurprijs van de toestellen, op voorwaarde dat dit kijkgeld afzonderlijk voor het juist bedrag in rekening wordt gebracht en overeenstemt met de gebruiksduur van de toestellen van de huurders; de door een begrafenisondernemer aan zijn opdrachtgevers afzonderlijk en voor het juiste bedrag in rekening gebrachte sommen voor gebruik van de rouwkapel in een ziekenhuis, voor de godsdienstige plechtigheden bij de begrafenis of voor de missen die nadien gecelebreerd worden, voor postzegels, voor rechten en vergoedingen betaald aan het gemeentebestuur voor het vervoer van het stoffelijk overschot, voor het bekomen van overlijdensakten, voor een concessie op de begraafplaats, enz., zelfs wanneer voor die handelingen facturen, nota’s of kwitanties worden uitgereikt uitsluitend op naam van de begrafenisondernemer (R26,blz. 220); de sommen die de banken aan hun klanten in rekening brengen voor protestkosten, registratierechten en zegelrechten (R2, blz. 220); - voor een syndicus van een flatgebouw kunnen de kosten die hij voor gedane uitgaven van de medeëigenaars terugvordert als voorschot beschouwd worden onder bepaalde voorwaarden, waarvan de voornaamste zijn: • hij moet rekenschap geven van de uitgaven die hij voor rekening van de medeëigenaars heeft gedaan: hij mag buiten zijn loon enkel de juiste terugbetaling van de voorgeschoten bedragen eisen; * op de facturen betreffende de uitgaven moet uitdrukkelijk worden vermeld dat de leveringen of diensten werden verricht voor rekening van de medeëigenaars en dat de syndicus als lasthebber van de medeëigenaars handelt. De aanduiding van het gebouw is voldoende; - de regels van toepassing op de bedragen aan de Algemene Farmaceutische Bond (A.P.B.) betaald voor het toezicht op de geneesmiddelen, dieetproducten, schoonheidsmiddelen en producten
voor lichaamsverzorging wordt uitgelegd in R 15,blz. 198 en R120, blz. 363; - de aanplakkingstaks door een aannemer van aan plakkingen of een reclamebureau gevorderd van de klant die eigenaar is van de plakbrief en solidair gehouden tegenover de Staat tot betaling van die taks; V o o r b e e 1 d 1: - verkoop van goederen door A, belastingplichtige uit Aalst, aan B. Brusselaar. B bestelt bij L, belastingplichtige uit Luik, verpakkingen voor die producten. L levert de verpakkingen bij A en deze laatste betaalt L voor rekening van B op wiens naam de factuur voor de verpakkingen opgesteld wordt. Het bedrag dat A aan rekent aan B op ziin eigen factuur om zich de prijs van de verpakking te doen terugbetalen, maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing. V o o r b e e 1 d 2: VERHUUR EN FINANCIERINGSHUUR VAN AUTOMOBIELEN. In de sector van de verhuur (financieringshuur daaronder begrepen) van auto’s is in principe de volledige vergoeding die de verhuurder (Ieasinggever) in de loop van het contract van de huurder ontvangt of moet ontvangen aan de BTW onderworpen. 1.Verzekering, pechverhelping. De sommen door de verhuurder aan de huurder aangerekend als verzekeringskosten of kosten van pechverhelping kunnen slechts als voorschot worden aanzien als strikt voldaan is aan de volgende voorwaarden: a) de verzekeringsovereenkomst en in voorkomend geval de overeenkomst tot pechverhelping dienen rechtstreeks te worden gesloten tussen de verzekeringsmaatschappij of pechverhelpingsdienst en de huurder, hetgeen evenwel niet belet dat de verhuurder bij het sluiten van bedoelde overeenkomst als lasthebber, met andere woorden in naam en voor rekening van de huurder, kan optreden; b) de in het contract vastgestelde premies (bijdragen) worden door verhuurder afzonderlijk en voor het juiste bedrag de huurder rekening gebracht. Onder het juiste bedrag wordt verstaan verzekeringspremie (bijdrage) die werkelijk door verzekeringsmaatschappij (pechverhelpingsdienst) wordt gevorderd.
de in de de
Aan de hand van de verzekerings- of pechverhelpingsovereen komst moet derhalve worden aangetoond dat de huurder werkelijk als medecontractant in deze overeenkomst is opgetreden en als zodanig
het verzekeringscontract (contract voor pechverhelping) heeft gesloten en bijgevolg in die hoedanigheid tot betaling van de verzekeringspremie (bijdrage) is gehouden. Wat de verzekeringscontracten betreft, dient inzonderheid uit de bepalingen van dergelijke overeenkomst op ondubbelzinnige wijze te blijken dat de huurder de verzekeringsnemer is zodat de uitbetaling van de schadevergoeding aan de verhuurder als een door de huurder met de verzekeringsmaatschappij overeengekomen wijze van uitbetaling moet worden aangemerkt. Wanneer één van de bovengenoemde voorwaarden daarentegen niet is vervuld, behoren in principe de als verzekeringspremie aan de huurder aangerekende kosten tot de maatstaf van heffing voor de berekening van de over de huurvergoeding verschuldigde BTW. 2. Verkeersbelasting -- Belasting op de inverkeerstelling;. Op grond van voornoemd art. 28,5°, maakt de belasting op de inverkeerstelling en verkeersbelasting geen deel uit van de maatstaf van heffing van de BTW ten aanzien van de verhuur van een automobiel voor zover dit verhuurde voertuig in het repertorium van de dienst die met de inschrijving van de voertuigen belast is, ingeschreven is op naam van de huurder of leasingnemer, zodat deze laatste de eigenlijke schuldenaar is van de belasting op de inverkeerstelling en verkeersbelasting, en deze belastingen door de verhuurder voor het juiste bedrag afzonderlijk aan de huurder worden doorgerekend. De aandacht wordt erop gevestigd dat op grond van artikel 2 van het KB van 27/12/1993 tot wijziging van het KB van 3 1/12/1953 houdende reglementering van de inschrijving van de motorvoertuigen en de aanhangwagens vanaf 1/1/1 994, motorvoertuigen en aanhangwagens slechts tot het verkeer op de openbare weg worden toegelaten mits zij op aanvraag en op naam van hun eigenaar vooraf zijn ingeschreven in het betreffende repertorium van de motorvoertuigen en de aanhangwagens. Aangezien derhalve vanaf 1/1/1994 de verhuurmaatschappij de wettelijke schuldenaar is van bovengenoemde belastingen, behoren deze laatste tot de maatstaf van heffing van de BTW met betrekking tot de verhuur. 3. Radiotaks. De radiotaks kan slecht als een voorschot in de zin van art. 28,5° worden aangemerkt en bijgevolg uit de maatstaf van heffing worden gehaald, indien de ingebruikneming van het toestel op naam van de huurder, bij de Dienst voor Kijk- en Luistergeld werd aangegeven met vermelding o.m. van de identiteit van de huurder, de datum van ingebruikneming van de radio en het immatriculatienummer van het voertuig waarin het toestel werd geplaatst, zodat de huurder de
schuldenaar is van de taks en indien de taks, die door de verhuurder (leasinggever) werd betaald in naam en voor rekening van de huurder, aan deze laatste afzonderlijk en voor het juiste bedrag wordt doorgerekend. 4. Onderhoud Indien de verhuurder of leasinggever ook instaat voor het onderhoud dient steeds BTW aangerekend te worden op het hiervoor verschuldigd bedrag. LET OP ingevolge de aanpassing op 1/1/1 993 van de Belgische BTWwetgeving aan artikel 11,A,2a) van de Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 van de Raad van de Europese Gemeenschappen, werd zoals reeds vermeld artikel 26 van het W. BTW uitgebreid met de bepaling dat belastingen, rechten en heffingen eveneens in de maatstaf van heffing voor de berekening van de BTW moeten worden opgenomen. Bijgevolg wanneer de door de bevoegde overheid ingestelde belastingen, rechten en heffingen andere dan de belasting over de toegevoegde waarde, verschuldigd zijn in hoofde van de leverancier van de goederen of de dienstverrichter en van hem worden gevorderd, moeten deze in de maatstaf van heffing worden opgenomen voor de berekening van de BTW verschuldigd voor de geleverde goederen en de verstrekte diensten, in de mate waarin ze, zelfs afzonderlijk en voor het juiste bedrag, aan de klant worden aangerekend. Slechts wanneer de belastingen. rechten en heffingen werkelijk een voorschot uitmaken in de zin van artikel 26,5° van het W. BTW, dit wil zeggen dat die belastingen niet verschuldigd zijn in hoofde van de leverancier of dienstverrichter zelf maar dat deze ze voorschiet in naam en voor rekening van zijn medecontractant die dan door de reglementering die betreffende belastingen, rechten en heffingen invoert als schuldenaar wordt aangeduid, dienen deze niet in de maatstaf van heffing van de levering of dienst te worden opgenomen voor de berekening van de BTW. Ook in dat geval dienen die belastingen, rechten en heffingen afzonderlijk op de factuur te worden vermeld. Concreet vanaf 1/1/1993 dienen aan de BTW te worden onderworpen: 5
de milieuheffingen;
de rechten van keuringen verricht door het Instituut voor veterinaire keuring. 1 De keur- en controlerechten, bestemd voor het Instituut voor Veterinaire Keuring worden thans geregeld door de Wet van 14/7/1994 betreffende de financiering van het Instituut voor Veterinaire
Keuring.(Belgisch Staatsbiad van 8 oktober 1994), die met terugwerkende kracht tot op 1 april 1989 het KB van 25/1/1 969 ter zake vervangt. Deze rechten zijn tweeërlei: a) de rechten bestemd om de kosten te dekken van het gezondheidsonderzoek van de slachtdieren voor de slachting en van de keuring na het slachten (zie art. 2 en 3 van de wet van 14juli1994); De eigenaar van de dieren wordt aangemerkt als de werkelijke schuldenaar van de rechten. Deze rechten die door het slachthuis, dat ter zake slechts optreedt als inningsorganisme, afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan de eigenaar v§ n de dieren worden aangerekend en die hij gevolg een voorschot uitmaken in de zin van art. 28,5° van het W. BTW, behoren niet tot de maatstaf van heffing en zijn derhalve niet aan de BTW onderworpen. De rechten die de eigenaar van de dieren op zijn beurt doorrekent aan diens afnemer, behoren wel tot de maatstaf van heffing van de levering. b) de rechten bestemd om de kosten te dekken van de gezondheidscontroles uitgevoerd in de groot-en klein handelsbedrijven (zie art. 5 van de wet van 14 juli 1994). Bedoelde rechten zijn verschuldigd door de laatste eigenaar van de producten voor ze aan de eindverbruiker worden geleverd. D.w.z. dat de heffingen die afzonderlijk en voor het juiste bedrag tot en met de levering van de hiervoor omschreven schuldenaar worden doorgerekend, aangemerkt worden als voorschotten in de zin van art. 28,5°, van het W. BTW, en derhalve niet behoren tot de maatstaf van heffing. Bij de levering van de producten door laatstgenoemde aan de verbruiker maken deze heffingen geen voorschotten uit in de zin van bovengenoemd artikel, zodat bedoelde rechten in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen. Let op: indien bovengenoemd onderscheid tussen de rechten bedoeld onder a en b niet kan worden gemaakt, primeert uiteraard het algemeen principe van artikel 26 van het W. BTW. 2. Verplichte bijdragen aan de Nationale Dienst voor Afzet van Land- en Tuinbouwproducten. Overeenkomstig het KB van 31/1/1995 betreffende de verplichte bijdragen (Belgische Staatsblad van 1/3/1985) voor het laatst
gewijzigd door het koninklijk besluit van 31juni 1989 (Belgisch Staatsblad van 24/8/1989), dient bij het slachten van varkens, runderen, paarden, schapen of geiten de verplichte bijdragen die forfaitair is vastgesteld per geslacht dier, door het openbaar of particulier slachthuis voor rekening van de N.D.A.L.T.P. te worden geïnd lastens degene die de bovengenoemde dieren slacht of laat slachten. -Laatstgenoemde kan die verplichte bijdragen voor de helft doorrekenen respectievelijk aan de leverancier van de te slachten dieren en aan de koper in wiens hoofde die bijdrage ten aanzien van geslachte varkens, runderen en kalveren ook kan vastgesteld worden per kilogram aangekocht vlees. Voor paarden, schapen of geiten wordt evenwel de bijdrage voor haar totaal bedrag uitsluitend doorgerekend aan de leverancier van de te slachten dieren. De doorrekening van die bijdragen dient in alle gevallen afzonderlijk op de factuur te worden vermeld. Aangezien voornoemde verplichte bijdrage verschuldigd is door degene die het dier slacht of laat slachten, maakt zij in de relatie tussen het slachthuis , dat louter als inningsorgaan optreedt, en eerstgenoemde een voorschot uit in de zin van artikel 28,5° van het W. BTW en is derhalve niet belastbaar. Wanneer deze bijdrage overeenkomstig bovengenoemd koninklijk besluit wordt doorgerekend door de in dat besluit vermelde schuldenaars van die rechten naar de koper, maakt deze evenwel deel uit van de maatstaf van heffing van de levering en moet worden belast. Dat is onder meer het geval wanneer het slachthuis zelf als eigenaar van de dieren optreedt en de dieren derhalve zelf voor eigen rekening laat slachten, in welk geval het slachthuis zelf schuldenaar is van de bijdrage, zodat die verplichte bijdrage tot de maatstaf van heffing behoort van de levering in de relatie tussen het slachthuis en de koper. Bij de doorrekening naar de leverancier moet de bijdrage in ieder geval worden aangemerkt als een prijsvermindering op de levering van het dier. 3. Verplichte bijdrage aan het fonds voor de gezondheid en de produktie van de dieren. fle verplichte bijdrage aan het Fonds voor de gezondheid en de producten van de dieren (z. kon. besl. van 11/12/1 987, Belgisch Staatsblad van 23/12/1 987 zoals gewijzigd bij kon. besl. van 19 april 1993, Belgisch Staatsblad van 28/5/1 993), wordt opgelegd aan de slachthuizen en uitvoerders van de dieren zelf. Deze worden derhalve als schuldenaar van de bijdrage aangemerkt (zie art. 4 en 6 van het kon. besl. van 11/12/1987). Bovendien mag deze bijdrage bij de doorrekening naar de producent toe niet afzonderlijk op de factuur worden vermeld. Bij de doorrekening door het slachthuis, in zijn hoedanigheid van koper of eigenaar van het dier, of door de uitvoerder naar de producent toe, moet deze bijdrage als element van de prijsvorming derhalve als een
prijsvermindering op de levering van de dieren worden aangemerkt. Anderzijds maakt de door het slachthuis (als dienstverrichter) aan de eigenaar van de geslacht dieren doorgerekende bijdrage, derhalve ook deel uit van de maatstaf van heffing van de dienstverrichting en moet worden belast. 4. Schematische voorstelling van de tot de maatstaf van heffing behorende elementen. A.
Slachthuis is GEEN eigenaar van de dieren.
Producent (P) verkoopt levende dieren aan een Voorbeeld: groothandelaar in dieren (G.D.). Deze laat de dieren slachten in het Slachthuis (S) waarna hij het versneden vlees doorverkoopt aan een groothandelaar in vlees (G.V.). Deze verkoop het versneden vlees door aan een kleinhandelaar (K.V.) die het uiteindelijk aan de eindverbruiker (E.V.) levert. (VP = verkoopprijs) Schuldenaar van de rechten:
B) Slachthuis is eigenaar van de dieren. Voorbeeld: Een slachthuis (S) koopt zelf dieren aan bij de producent (P) waarna er het versneden vlees doorverkoopt aan een groothandelaar (GV) die het vlees doorverkoopt aan een kleinhandelaar (KV) die het uiteindelijk aan een eindverbruiker (EV) levert. (VP = verkoopprijs) Schuldenaar van de rechten
Nota: Doorrekening bijdrage NDALTP : ALTIJD afzonderlijk op factuur Doorrekening bijdrage FGPD : NOOIT afzonderlijk op factuur. 5. Gemeentelijke heffing op de huis aan huis verspreiding van reclamebladen : als deze distributietaks verschuldigd is in hoofde van de uitgever of verdelen van het reclamedrukwerk en deze de taks doorrekent aan zijn klanten, dan dient deze heffing steeds aan de BTW onderworpen te worden. Slechts in het geval dat de distributietaks zou verschuldigd zijn door de klant van de verdeler van het reclamedrukwerk kan het als voorschot beschouwd worden (Ri 19, blz. 108).
2.1.1. 6.Schadevergoeding. de sommen die een leverancier of een Schadevergoeding: dienstverrichter van de medecontractant vordert als herstel van een fout die aan deze laatste te wijten is. De begrippen “prijs” en “bestanddelen van de prijs” doelen op een vergoeding in geld voor een uitgevoerde handeling, m.a.w. op de betaling van een goed wat werd geleverd of van een dienst die werd verleend. Daarentegen is een vergoeding in geld, die wordt uitgekeerd wegens het verhaal op iemand die een schade of een nadeel heeft veroorzaakt, die door zijn schuld een goed heeft laten verloren gaan of er een waardevermindering heeft aan toegebracht, niet de prijs noch een bestanddeel van de prijs van een handeling. Het is een schadeloosstelling die zijn oorzaak vindt in het herstel van een fout en die bijgevolg niet aan de BTW is onderworpen. (Cass. 4/2/1983, R.W., 1963-1 984, 29-30). Het is natuurlijk evident dat een niet aan de BTW onderworpen geldelijke schadeloosstelling geen bestanddeel van de maatstaf van heffing van de BTW kan zijn.
V o o r b e eld. het bedrag gevorderd door een leverancier van stortbeton vanwege zijn client, wanneer deze het materieel langer heeft opgehouden dan voorzien was (R5, blz.75); de som die een vervoerder aan zijn klanten als staan- of liggeld aanrekent (R5, blz. 75); de som die de eigenaar van een gebouw aan de afgaande huurder aanrekent voor de door deze laatste aan het gehuurde pand verrichte schade is een schadevergoeding (R15, blz. 197); zodra een bepaalde verrichting valt onder het toepassingsgebied van de vrijstellingen van BTW waarin de Zesde Richtlijn voorziet, zal een eventuele wijziging van dit contract ook onder het toepassingsgebied van die vrijstelling vallen. Wanneer een huurcontract met betrekking tot een onroerend goed waarvan de huurgelden op grond van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld door één van de partijen wordt opgezegd, zal de vergoeding die bij deze gelegenheid wordt uitgekeerd aan de andere partij ook van BTW zijn vrijgesteld (de schadevergoeding wegens vervroegde beëindiging van een huurovereenkomst is niet aan de BTW onderworpen (Hof van Justitie, 15/12/1993 - zaak C-63192); de som die Belgacom aanrekent aan een abonnee die aansprakelijk is voor de aangerichte schade aan baar installatie; de wachtkosten die door de N.M.B.S. aan de klant worden aangerekend wegens het niet-tijdig lossen van de spoorwegwagons; de bedragen die de elektriciteit- en gasmaatschappijen aanrekenen voor de kosten van afsluiting; som waarop een bietenplanter recht heeft wanneer, door de schuld van de suikerfabriek, zijn leveringen van bieten over meer dan acht weken moeten worden gespreid; de som die aan de bietenplanter toekomt wegens het niet-tijdig ophalen van de bieten door de suikerfabriek (Al 23/71); de sommen die iemand stort aan Belgacom om deze te vergoeden voor de kosten van verplaatsen of wegnemen van kabels, palen en andere haar toebehorende installaties, noodzakelijk gemaakt door de werken die hij wil uitvoeren; de som die de opdrachtgever aan de aannemer betaalt bij toepassing van artikel 1794 van het Burgerlijk Wetboek, wegens het verbreken door zijn enkele wil van het aannemingscontract, in zoverre deze vergoeding de winstderving van de aannemer dekt voor het werk dat hij niet heeft uitgevoerd. (R18,blz. 395);
de som die een aannemer overeenkomstig het bestek van een openbare aanbesteding ontvangt wegens het feit dat door het openbaar bestuur gevraagde wijzigingen leiden tot een vermindering van de aannerningsprijs; (Rl 5, blz. 198); de som die een intercommunale vereniging, belast met de aanleg van een autoweg, betaalt aan de N.M.B.S. als vergoeding voor de kosten veroorzaakt door de verplaatsingswerken van spoorinstallaties (Ri 6. blz. 269); de bedragen die bedrijven voor gas- of elektriciteitsvoorziening aanrekenen voor de kosten van afsluiting (R67, blz. 226); - de som die de eigenaar van een gebouw aan de afgaande huurder aanrekent voor de door deze laatste aan het gehuurde pand verrichte schade is een schadevergoeding (R15, blz. 197); de schadevergoeding wegens vervroegde beëindiging van een huurovereenkomst is niet aan de B1W onderworpen (Hof van Justitie d.d.15/1211993); wanneer een niet-BTW-plichtige de hem toegekende schadevergoeding gebruikt voor de aankoop van een vervangingsvoertuig waarop geen BTW verschuldigd is (vb een tweedehandse wagen onderworpen aan de bijzondere margeregeling) is hij toch gerechtigd tot schadevergoeding van de verloren gegane BTW (cassatie 9/1/1997). - Er is geen nieuwe overeenkomst tot stand gekomen tussen de aannemer en de opdrachtgever, wanneer de aannemer, die aansprakelijk is voor de beschadiging veroorzaakt door het uitvoeren van een werk, die schade herstelt zonder een bijkomende prijs te rekenen. In de betrekkingen tussen de aannemer die de schade veroorzaakte en degene die de schade onderging is bijgevoig geen BTW verschuldigd. Evenmin is BTW opeisbaar over het bedrag dat de aannemer ingevolge het herstellingswerk vordert van de verzekeringsmaatschappij die borg staat voor het werk, aangezien vergoedingen inzake verzekeringen niet belastbaar zijn (R6, blz. 203). - Kosten aangerekend aan de medecontractant voor de invordering van onbetaalde vorderingen (herinneringskosten, kosten voor ingebrekestelling, enz..) hebben het karakter van een “schadevergoeding” en zijn derhalve niet aan de BTiN onderworpen. Dit geldt voortaan ook wanneer dergelijke kosten aangerekend worden in de sectoren van de water-, gas-, elektriciteit- en teledistributie (Beslissing nr. ET 84570 d.d. 29/5/97). OPMERKING: Schadeloosstelling in geld met overlating van beschadigde of gestolen
goederen. Wordt de uitkering van een schadeloosstelling in geld uitgevoerd met de overlating aan degene die de schade vergoedt, van de beschadigde goederen of van de gestolen goederen die eventueel na de diefstal zijn teruggevonden, ontsnapt de uitkering in geld aan de BTW, MAAR de overlating is en blijft een belastbare levering Indien de overlater in de hoedanigheid van BP handelt, is die overlating dan ook aan de BTW onderworpen over een maatstaf die gelijk is aan de normale waarde van de goederen in beschadigde staat of in de staat waarin ze werden teruggevonden. (zie art. 32). Beslissing: (1) Gelet op de wettelijke bepalingen die thans op het stuk van de BTW van kracht zijn, zijn de herinneringskosten of dc kosten voor ingebrekestelling, de kosten voor de tweede aanbieding van de kwijting, de kosten voor verbreking wegens het niet nakomen van de verplichtingen, met inbegrip van de kosten voor afsluiting wegens nietbetaling en de vervolgingskosten voor de invordering van onbetaalde facturen, wanneer deze worden aangerekend aan de medecontractant, niet aan te merken als de prijs voor een levering van goederen, noch als de prijs van een dienstverrichting maar als een schadevergoeding wegens het niet naleven door de medecontractant van zijn verplichtingen. In tegenstelling met de regeling die met toestemming van de Administratie van de BTW, registratie en domeinen, sinds een tiental jaren van toepassing was is de sectoren van de water-, gas-, elektriciteit-en teledistributie dienen bovengenoemde kosten in de toekomst derhalve niet meer aan de BTW te worden onderworpen. De huidige beslissing zal geen gevolg hebben op de in het verleden toegepaste praktijk op zich. De BTW blijft daarentegen wel ongewijzigd van toepassing op de diverse bijkomende kosten die een rechtstreeks verband hebben met de levering of de dienstverrichting. Zelfs wanneer ze afzonderlijk aan de medecontractant worden aangerekend, vormen bedoelde kosten steeds een element van de prijs overeenkomstig artikel 26, van het W. BTW. Dit is ondermeer het geval voor de kosten voor aansluiting, ontvangst, nazicht en verplaatsing van de installaties, de kosten voor gebruik, onderhoud, herstelling en versterking van de meters, de normale administratiekosten en de kosten voor de opmaken van de facturen. (2) Beslissing dd. 15/7/1980 - ET 36.424 Wanneer een dienstverrichter, die BTW-belastingplichtige is (garagehouder, carrosseriehersteller, schilder, loodgieter, leidekker, enz..) schade veroorzaakt aan een goed dat een klant hem heeft
toevertrouwd met het oog op de uitvoering van een werk, is hij krachtens art. 1382 van het Burgerlijk Wetboek gehouden deze schade te herstellen. Over het algemeen wordt deze herstelling in natura verricht, hetzij omdat de dienstverrichter ze zelf uitvoert, hetzij omdat hij dit werk laat uitvoeren door een onderaannemer. Om te oordelen of zo een handeling al dan niet behoort tot de normale toepassing van de aftrek inzake BTW, kan men zich afvragen of het herstellingswerk, afzonderlijk beschouwd, dient te worden aangemerkt als verband te houden met een schadeloosstelling in natura die, aangezien ze geen belastbare handeling is, de aftrek uitsluit die, aangezien ze geen belastbare handeling is, de aftrek uitsluit, dan wel of het uitgevoerde werk niet eerder een uitgave vormt die de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, in haar geheel beschouwd, met zich brengt. De Administratie heeft geopteerd voor de tweede oplossing. Hieruit volgt dat: 1° indien de dieristverrichter zelfde schade herstelt, hij hiervoor geen enkele herziening of onttrekking, die heffing van de BTW inhoudt, hoeft te verrichten; 2° indien de dienstverrichter deze herstelling heeft laten uitvoeren door een onderaannemer, hij de hem door deze laatste in rekening gebrachte BTW volgens de normale regels mag aftrekken.
2.1.1.7.
Overzicht van de principes.
Wanneer een belastingplichtige bepaalde kosten doorrekent, dient men na te gaan of deze kosten kaderen in de verlening van een geheel van prestaties of niet.
2.1.1.7.1. DOORREKENING VAN KOSTEN OP ZICH. Wanneer individuele kosten worden doorgerekend die niet kaderen in een geheel van prestaties is het commissionnairsprincipe zoals bepaald in art. 13 en art. 20 van het W. BTW van toepassing. Dit principe impliceert dat de BP wordt geacht de goederen of diensten waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Voorbeeld: De doorrekening van een factuur voor een seminarie in Brugge. De Belgische BTW zal dan van toepassing zijn. 2.1.1.7.2. DOORREKENING VAN KOSTEN INZAKE EEN GEHEEL VAN
DIENSTEN. Indien de doorgerekende kosten betrekking hebben op één of een aantal prestaties die werden verricht ter uitvoering van één overeenkomst voor het verrichten van diensten, dan bepalen deze kosten mede de prijs van deze dienst. Of er al dan niet BTW moet worden aangerekend wordt bepaald door de geleverde dienst. Dit betekent dat kosten doorgerekend in het kader van een dienstverleningscontract inzake intellectuele diensten, ongeacht de individuele kwalificatie van de prestaties waarop ze betrekking hebben, kunnen worden gefactureerd onder toepassing van artikel 21 ,§ 3,7°, van het W. BTW. Zo zal een aangerekende kost in het kader van een dergelijk contract, de kwalificatie van het dienstverleningscontract volgen (art. 21,§ 3,7°) en niet de individuele kwalificatie (art..21,§ 3,4°,a). Hetzelfde principe is ook van toepassing wanneer kosten van logies, spijzen en dranken worden doorgefactureerd in het kader van bijvoorbeeld een conferentie en dit tegen een enige prijs. Die kosten zijn dan een element van de prijs van de hoofdhandeling, zijnde het seminarie. Dit impliceert dat de BTW in hoofde van degene die deze kosten doorrekent dan niet aftrekbaar is. Indien daarentegen deze kosten als dusdanig zouden worden doorbelast, wordt de aftrekbeperking verschoven van de dienstverrichter (die de kosten doorrekent) naar de uiteindelijke ontvanger van de dienst (Let op voor autokosten - art. 45 § 2!!). Een Belgische vennootschap A contracteert met een in Nederland gevestigd marketingbureau B om voor haar Belgische dochtervennootsohap 0 een marketingcampagne uit te werken. Er wordt afgesproken dat B alle tijd aanrekent en al haar uitgaven die zij doet om de prestatie te leveren Deze marketingdienst wordt in België gekwalificeerd als een intellectuele dienst. Bijgevolg zal B vrij van Nederlandse BTW factureren aan A en zal A de Belgische BTW dienen te betalen via zijn aangifte (verlegging). Dit is ook het geval indien de prijs van de marketingprestatie voor een bepaalde periode bestaat uit de gepresteerde tijd en een hotelfactuur evenals een deelnameprijs voor een seminarie, kosten die gemaakt werden in het kader van de opdracht. Toch zal het geheel als “marketingdienst” worden belast. Wanneer A deze kosten aan 0 doorfactureert, zal A Belgische BTW dienen aan te rekenen. C dient de aangerekende BTW voor te financieren. Indien B rechtstreeks aan C zou hebben gefactureerd, had 0 de Belgische BTW kunnen verleggen via haar aangifte en de
voorfinanciering van de Belgische BTW kunnen vermijden. Stalpaert, wouter devloo, ewout devloo laurens devloo
