Memo btw-aspecten Praktijkondersteuner Huisartsenpraktijk (POH) In dit memo gaan wij in op de btw-aspecten die zijn verbonden aan de werkzaamheden van de praktijkondersteuner huisartsenpraktijk (hierna POH) voor meerdere huisartsen. 1.
Uitgangspunten
Bij het opstellen van dit memo zijn wij uitgegaan van de volgende situatie:
Vanuit kostenoverwegingen of vanwege voorwaarden die worden gesteld door zorgverzekeraars komt het vaak voor dat huisartsen samen een POH ‘delen’. De taken van een POH bestaan uit het begeleiden van specifieke patiëntengroepen (zoals psychiatrische patiënten, ouderen of astmapatiënten) en taken in het kader van preventie (zoals organiseren van vaccinatieprogramma’s en opsporen van risicogroepen). Een aantal POH’s heeft een BIG-registratie (als verpleegkundige). De overige POH’s beschikken daar niet over. In het verleden kwam het voor dat POH’s in dienst waren van een stichting of coöperatie, die de POH’s uitleende tegen vergoeding aan huisartsen. Het uitlenen van POH’s tegen vergoeding is echter btw-belast. Dit leidt tot een extra kostenpost voor de huisartsen, die deze btw (vrijwel) niet kunnen verrekenen. Ook kwam het voor dat de kosten van POH’s werden gedeeld ‘voor gemene rekening’. In de praktijk bleek echter dat vaak niet aan de starre voorwaarden werd voldaan om btw-heffing achterwege te kunnen laten. Op de variant van ‘kosten voor gemene rekening’ gaan we daarom in het kader van dit memo niet verder in. Over de voorwaarden die gelden om btw-heffing achterwege te laten bij het doorberekenen van kosten ‘voor gemene rekening’ hebben wij een afzonderlijk memo opgesteld.
De vraag is of de extra kostenpost aan niet te verrekenen btw voor de huisartsen kan worden voorkomen of beperkt. Zoals wellicht bekend, wordt deze vraag in 2009 nog belangrijker vanwege een voorgenomen wetswijziging waarbij de werkzaamheden van POH’s (zelfs als het gaat om verpleegkundigen) niet langer btw-vrijgesteld zouden kunnen plaatsvinden. Overigens is de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel voorlopig uitgesteld tot 1 juli 2009 vanwege de discussie die dit voorstel opleverde met het parlement. In het volgende hoofdstuk beschrijven wij enkele mogelijkheden die wij zien om die ongewenste btw-heffing bij het ‘samen delen’ van de POH’s zoveel mogelijk te voorkomen. PricewaterhouseCoopers is de handelsnaam van onder meer de volgende vennootschappen: PricewaterhouseCoopers Accountants N.V. (KvK 34180285), PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284), PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. (KvK 34180287) en PricewaterhouseCoopers B.V. (KvK 34180289). Op diensten verleend door deze vennootschappen zijn Algemene Voorwaarden van toepassing, waarin onder meer aansprakelijkheidsvoorwaarden zijn opgenomen. Deze Algemene Voorwaarden zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam en ook in te zien op www.pwc.com/nl
2.
Mogelijkheden
Deze mogelijkheden lichten wij toe aan de hand van een schematische voorstelling van de wijze waarop de POH’s worden gedeeld. A. POH’s met gedeelde dienstbetrekking Huisarts A POH treedt in dienst bij alle betrokken huisartsen voor een bepaald aantal uur per week
Huisarts B
Huisarts C
POH
Een mogelijkheid is dat de POH’s in dienst treden bij de verschillende huisartsen voor het aantal uren waarvoor zij voor die desbetreffende huisartsen werkzaamheden verrichten. Vanwege het ontbreken van dienstverlening tussen de coöperatie en de huisartsen of tussen de huisartsen onderling, komt heffing van btw niet aan de orde. Voordeel Voordeel van de gedeelde dienstbetrekking is dat de praktijkondersteuning niet leidt tot onderlinge dienstverlening. Hierdoor bestaat zekerheid dat btw-heffing daarover (eveneens) niet aan de orde komt. Nadeel Deze mogelijkheid komt ons voor als een vrij ‘starre’ oplossing, omdat de POH’s voor een bepaald aantal uren in dienst komen van iedere huisarts (weinig flexibel). Verder brengt deze mogelijkheid naar verwachting ook een toename van administratieve lasten met zich mee voor de huisartsen. B. POH’s in dienst huisarts en structureel uitlenen aan andere huisartsen Huisarts A POH treedt in dienst bij een betrokken huisarts, die de POH structureel uitleent aan de andere huisartsen
Huisarts B
Huisarts C
POH (2)
De POH kan in dienst treden bij één huisarts, waarna die huisarts de POH vervolgens structureel uitleent aan de andere betrokken huisartsen. Als die uitleensituatie voldoet aan zeven voorwaarden, dan kan btw-heffing achterwege blijven over de doorbelasting van een evenredig deel van de brutoloonkosten. De belangrijkste voorwaarde waaraan moet worden voldaan is dat de inlenende huisarts bij beëindiging van de uitleenrelatie met de uitlenende huisarts verantwoordelijk moet zijn voor de gevolgen daarvan voor de POH. Die verantwoordelijkheid moet zowel betrekking hebben op de financiële gevolgen als op het verlenen van medewerking bij het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de POH. Achterliggende gedachte van de voorwaarden is, dat de inlenende huisarts als materieel werkgever van de POH optreedt. Voordeel Voordeel van het structureel uitlenen van de POH is, dat btw-heffing achterwege blijft als aan de voorwaarden wordt voldaan. Niet vereist is dat de POH een BIG-registratie heeft. Een van de voorwaarden is echter wel dat de inlener voor de werkzaamheden waarvoor hij de POH inzet een beroep moet kunnen doen op een medische btw-vrijstelling. Nadeel De Europese Commissie heeft een inbreukprocedure aangespannen voor het Europese Hof van Justitie tegen de Nederlandse staat omdat de Europese Commissie vindt dat de hiervoor beschreven goedkeuring in strijd is met de Europese btw-richtlijn. Wellicht is dit (al dan niet na de uitspraak van het Hof van Justitie) aanleiding voor het ministerie van Financiën om de goedkeuring in te trekken. Als de voorgestelde wetswijziging uit Belastingplan 2009 wordt uitgevoerd, betekent dat bovendien dat de werkzaamheden van een POH niet btw-vrijgesteld zijn. De vraag is of dan nog wel in alle gevallen kan worden voldaan aan de voorwaarde dat de inlener voor de werkzaamheden waarvoor hij de POH inzet een beroep kan doen op een medische btw-vrijstelling. Dit zal moeten worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden waarvoor de POH wordt ingezet. C. POH’s in dienst huisarts of vereniging1 en medische dienstverlening Huisarts A POH treedt in dienst bij een vereniging (of een van de huisartsen zelf), die met behulp van de POH medische diensten verleent aan de andere betrokken huisartsen.
Huisarts B
Vereniging
POH 1
Of een andere (rechts)persoon.
(3)
Voor zover bij de vereniging (of bij een van de huisartsen zelf) BIG-geregistreerde POH’s in dienst zijn, is in onze visie ook een andere mogelijkheid denkbaar. In ieder geval totdat de wet anders voorschrijft. Deze mogelijkheid houdt in dat de vereniging met de huisartsen overeenkomt medische dienstverlening te verrichten tegen vergoeding. Onder de huidige wetgeving is btw-vrijgesteld de gezondheidkundige verzorging van de mens die wordt verricht door een BIG-geregistreerde zorgverlener. In het wetsvoorstel Belastingplan 2009 is echter opgenomen dat vanaf 1 januari 2009 voor toepassing van de medische btw-vrijstelling ook is vereist dat de beroepsbeoefenaren een op die specifieke handelingen gerichte opleiding hebben genoten waarvan de (examen)eisen zijn neergelegd in de Wet BIG. Als die handelingen verder zijn gericht op de gezondheidkundige verzorging van de mens, dan zijn die specifieke handelingen btw-vrijgesteld. In de toelichting op het wetsvoorstel wordt expliciet vermeld dat een verpleegkundige die als praktijkondersteuner werkt niet aan deze eisen kan voldoen, omdat voor het beroep van praktijkverpleegkundige geen opleidingseisen in het kader van de Wet BIG worden gesteld. In onze visie is dat standpunt van de wetgever ongenuanceerd. Zoals wij dat hebben begrepen zijn er voor praktijkondersteuners die als verpleegkundige handelingen verrichten daarvoor in een aantal gevallen wel opleidingseisen vastgelegd in de Wet BIG. Wat daar ook van is, het standpunt van de wetgever is dat dienstverlening van POH’s met ingang van 1 januari 2009 btw-belast zou moeten zijn. Echter, inmiddels is de uitvoering van dit plan uitgesteld tot in ieder geval 1 juli 2009. Dit in afwachting van een register van btw-vrijgestelde beroepen dat wordt opgesteld door het ministerie van VWS. Tot die tijd kunnen de diensten van de POH’s met een BIG-registratie in onze visie nog btw-vrijgesteld plaatsvinden onder de vlag van ‘medische dienstverlening’ als die dienstverlening gericht is op gezondheidkundige verzorging van de mens. Wellicht voldoet een deel van dienstverlening niet aan de voorwaarden. Over dat deel van de dienstverlening is dan in beginsel 19% btw verschuldigd. Let op: dit is een wezenlijk andere dienst dan het uitlenen van personeel. De verantwoordelijkheid voor de medische dienst ligt bij deze optie bij de vereniging (of de huisarts waar de POH in dienst is), en niet bij de andere huisartsen. Als de vereniging (of de huisarts waar de POH in dienst is) een medische dienst levert aan de huisartsen, dan werken de POH’s onder aansturing en toezicht van de vereniging (of de huisarts waar de POH in dienst is). Dit is een verschil met de situatie waarin de vereniging de POH’s uitleent; in dat laatste geval werken de POH’s onder toezicht en aanwijzing van de huisartsen.
Als de medische dienst die de vereniging (of de huisarts waar de POH in dienst is) verricht met behulp van de BIG-geregistreerde POH’s gericht is op de gezondheidkundige
(4)
verzorging van de mens, kan de vereniging hiervoor in onze visie een beroep doen op de medische btw-vrijstelling.2 Voordeel Het voordeel van deze mogelijkheid is, dat de hiervoor bedoelde btw-vrijstelling niet afhankelijk is van de hoogte van de vergoeding die de vereniging in rekening brengt. In dat opzicht biedt deze mogelijkheid flexibiliteit. Nadeel Nadeel van deze mogelijkheid is, dat de vereniging als uitgangspunt alleen voor de medische dienstverlening door verpleegkundigen/POH’s die beschikken over een BIGregistratie een beroep kan doen op de btw-vrijstelling.3 Of en hoe de POH’s deze btwvrijstelling na 1 juli 2009 kunnen toepassen hangt af van de komende ontwikkelingen in de wetgeving. D. POH’s in dienst vereniging4 en koepelvrijstelling Huisarts A
Huisarts B
POH treedt in dienst bij een vereniging waarbij de huisartsen zijn aangesloten. De vereniging verricht met behulp van de POH rechtstreeks noodzakelijke diensten aan de aangesloten huisartsen.
Vereniging
POH
Een andere mogelijkheid is dat de POH’s in dienst komen bij een overkoepelende vereniging van de huisartsen. Als die vereniging aan een aantal voorwaarden voldoet, kan de vereniging wellicht voor het verlenen van praktijkondersteuning gebruik maken van de btw-vrijstelling voor koepelorganisaties.
2
Let op de mogelijke gevolgen van het wetsvoorstel Belastingplan 2009, zie hiervoor. Voor de POH’s die niet beschikken over een BIG-registratie moet btw in rekening worden gebracht. Wellicht kan voor die POH’s gebruik worden gemaakt van één van de andere mogelijkheden uit dit memo. 4 Of een andere rechtspersoon die fungeert als een overkoepelende groepering van huisartsen en waarbij het bestuur wordt gevormd door de huisartsen. 3
(5)
Voorwaarden Om de koepelvrijstelling te kunnen toepassen, mag de overkoepelende vereniging geen winst beogen. Aan de leden (de huisartsen) mag slechts ieders aandeel in de kosten van de overkoepelende vereniging in rekening worden gebracht. Verder moet de dienstverlening door de vereniging (de praktijkondersteuning) rechtstreeks nodig zijn voor de btw-vrijgestelde diensten van de huisartsen. In een geval waarin een overkoepelende organisatie (onder meer) declaraties opstelt voor medisch specialisten, oordeelde het Hof dat deze dienstverlening niet rechtstreeks noodzakelijk is voor de diensten door de medisch specialisten. De declaraties worden immers pas opgesteld nadat de medische diensten zijn verricht. Een aantal diensten is zonder meer uitgezonderd van de koepelvrijstelling. Dit betreft onder meer het uitlenen van personeel, het verzorgen van administratie5, het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen en de terbeschikkingstelling van computerapparatuur. De btw-vrijstelling is dus niet van toepassing als het accent van de dienstverlening ligt op het uitlenen van personeel. In onze visie is toepassing van de koepelvrijstelling wel verdedigbaar als de dienstverlening bestaat uit het verlenen van praktijkondersteuning (met de daarbij behorende verantwoordelijkheden, risico’s en aansturing van praktijkondersteuners)6. Om zekerheid te krijgen dat met een beroep op de koepelvrijstelling btw-heffing voor praktijkondersteuning achterwege kan blijven is afstemming met de Belastingdienst vereist. Voordeel Voordeel van de koepelvrijstelling is dat deze btw-vrijstelling geldt voor alle diensten die de overkoepelende organisatie verleent aan haar leden7, die rechtstreeks nodig zijn voor de btw-vrijgestelde diensten van die leden. Het is voor deze btw-vrijstelling niet vereist dat de POH’s een BIG-registratie hebben. Nadeel Als nadeel kan worden gezien dat de overkoepelende organisatie niet meer in rekening mag brengen aan de huisartsen dan een terugbetaling van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Ook moet steeds worden beoordeeld of de diensten rechtstreeks noodzakelijk zijn voor de btw-vrijgestelde diensten van de huisartsen.
5
Meer precies: de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie. Voor een toelichting op het verschil tussen het uitlenen van personeel en het verrichten van een medische dienst verwijzen wij naar onderdeel 2.C van dit memo. 7 Met uitzondering van een aantal specifieke uitgezonderde diensten, zie ook hiervoor. 6
(6)
E. Oprichting maatschap en inbreng arbeid POH’s
Huisarts A
Inbreng in maatschap tegen resultaatafhankelijk recht van eigen arbeid, arbeid POH, gebruik materialen, kapitaal (geen btw-heffing) Medische dienstverlening (btw-vrijgesteld)
Huisarts B
Huisarts C
Maatschap ABC
Patiënten
Resultaat uit maatschap Betaling
Zorgkantoor
POH treedt in dienst bij een van de huisartsen
POH
Er is nog een andere mogelijkheid denkbaar om het ‘samen delen’ van de POH’s buiten de btw-heffing te houden. Deze mogelijkheid houdt in dat de huisartsen samen een maatschap of vennootschap onder firma (VOF) oprichten waarin zij een deel van hun arbeid inbrengen die bestaat uit de eigen medische dienstverlening. Dienstverlening waarbij de POH’s ondersteuning verlenen. De maatschap treedt dan voor die diensten op als btw-ondernemer, en niet langer de huisartsen. De POH treedt in loondienst bij een van deze huisartsen, die vervolgens de arbeid van de POH in de maatschap inbrengt tegen een volledig resultaatafhankelijke vergoeding8. Praktische invulling Deze mogelijkheid is meer ingewikkeld dan de mogelijkheden die wij hiervoor beschreven. Hierna lichten wij kort toe hoe deze mogelijkheid in de praktijk kan uitwerken. Van belang is dat de maatschap btw-vrijgestelde medische diensten gaat verrichten. De maatschap declareert de vergoeding voor deze diensten rechtstreeks bij de zorgverzekeraar. Overigens is ook een variant denkbaar waarin de maatschap de medische diensten verricht in onderaanneming van de huisartsen. De huisartsen brengen die medische diensten onder in de maatschap, waarvoor de POH ondersteuning verleent (zoals psychiatrische zorg, ouderenzorg, het uitvoeren van vaccinaties et cetera). De POH komt in dienst van een van de vennoten, die de arbeid van de POH inbrengt in de maatschap tegen een resultaatafhankelijk recht. Alle vennoten brengen verder een deel van hun arbeid in en de overige middelen die nodig zijn zodat de maatschap medische diensten kan verrichten. 8
Uitgangspunt is dat sprake moet zijn van de inbreng tegen deelneming in winst en verlies. Als echter sprake is van inbreng tegen een percentage van de positieve resultaten van de VOF is in het besluit van 22 januari 2004 door de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat btw-heffing eveneens achterwege kan blijven.
(7)
Ieder van de vennoten krijgt een resultaatafhankelijk recht in ruil voor zijn inbreng. Een vennoot die meer inbrengt (bijvoorbeeld ook de arbeid van de POH) zal verhoudingsgewijs een groter recht kunnen bedingen. Een resultaatafhankelijk recht geldt in btw-optiek niet als een vergoeding. Dit betekent dat over de inbreng tegen een dergelijk recht geen btw is verschuldigd. Als de maatschap zich bezig houdt met medische diensten die worden verricht door huisartsen en die zijn gericht op de gezondheidkundige verzorging van de mens, is hierop een btw-vrijstelling van toepassing. Voordeel Het voordeel van deze mogelijkheid is, dat deze mogelijkheid ook geschikt is voor samenwerking tussen de huisartsen op andere terreinen. Zo kan een huisarts bijvoorbeeld ook de arbeid van een secretaresse inbrengen in de maatschap. Bij inbreng tegen een resultaatafhankelijk recht, komt ter zake van de inbreng btw-heffing niet aan de orde. Als de maatschap zelf medische diensten verleent, is de dienstverlening van de maatschap btw-vrijgesteld als wordt voldaan aan de voorwaarden voor de medische btwvrijstelling (zie onderdeel C van dit memo). Deze variant wordt in onze visie ook niet geraakt door de mogelijke wetswijziging over de medische btw-vrijstelling per 1 juli 2009. Nadeel Het nadeel van deze variant is, dat de opzet en instandhouding administratieve lasten met zich meebrengen. Ook krijgen de huisartsen in ruil voor hun inbreng ‘slechts’ een winstrecht op winsten uit de maatschap. Het is van belang hierover vooraf goede afspraken te maken. Ook voor deze mogelijkheid geldt dat, om zekerheid te verkrijgen dat btw-heffing over de inbreng tegen een winstrecht, afstemming met de Belastingdienst is vereist. 3.
Tot slot
In dit memo hebben wij verschillende varianten beschreven die in onze visie de ongewenste btw-heffing bij het ‘samen delen’ van de POH’s zoveel mogelijk beperken. Aan alle varianten zijn voor- en nadelen verbonden. Al naar gelang uw feitelijke situatie kunt u ervoor kiezen een van de varianten toe te passen. Wij merken daarbij op dat btwheffing enkel achterwege kan blijven als in de praktijk daadwerkelijk wordt voldaan aan alle in de overeenkomst vastgelegde voorwaarden (met andere woorden: alleen het sluiten van een overeenkomst is niet voldoende).
(8)
Gelet op de strikte en soms verschillende uitleg van de Belastingeenheden kan helaas niet altijd op voorhand gezegd worden of de Belastingeenheid waar u onder valt instemt met het achterwege laten van btw-heffing bij toepassing van één van in dit memo beschreven mogelijkheden. Om hierover zekerheid te krijgen, stellen wij voor de door u gekozen mogelijkheid op voorhand af te stemmen met de Belastingdienst. Utrecht, 11 december 2008 Roger Bovy/Eduard Flinterman
(9)
