Memo Aan:
Mevrouw C. Berkers, mevrouw A. Halma, mevrouw F. van Helmond en de heer R. van den Einde – Gemeente Asten
Van:
Edwin Haesen en Myrthe Hinskens - Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
Datum:
20 mei 2010
Kenmerk:
0763/MH/JH/60.67.29.50/103
Btw-aspecten nieuwbouw en exploitatie Brede Maatschappelijke Voorziening in Heusden Geachte dames, geachte heer, In vervolg op onze bespreking van maandag 22 februari jl. uw e-mail van 7 april jl. en ons onderhoud van 26 april jl.hebben wij bijgaand memo opgesteld waarin wij nader ingaan op de btw-aspecten die verbonden zijn aan de realisatie en exploitatie van een nieuwe Brede Maatschappelijke Voorziening te Heusden. Dit memo is als volgt opgebouwd. Allereerst beschrijven wij de uitgangssituatie. Daarna beschrijven wij voor scenario 1 de wijze waarop de gronden (of de appartementsrechten) bij voorkeur worden overgedragen waarna tevens de btw-aspecten van de exploitatie van de BMV aan bod komen. Vervolgens beschrijven wij de relevante btw- en overdrachtsbelastingaspecten voor scenario 2. In de bijlage hebben wij voor beide scenario’s een cijfermatige uitwerking opgenomen van de btw-druk op de Brede Maatschappelijke Voorziening.
1
Uitgangssituatie
De gemeente Asten (hierna: ‘de Gemeente’) is samen met onderwijsstichting Prodas (hierna: ‘Prodas’) en stichting Unitas (‘Unitas’) betrokken bij de nieuwbouw van een Brede Maatschappelijke Voorziening in Heusden (hierna: ‘de BMV’). In de BMV zullen een basisschool, zorgsteunpunt, gemeenschapshuis inclusief horeca, sporthal, buitenschoolse kinderopvang, peuterspeelzaal en gemeenschappelijke ruimten worden gehuisvest. Daarnaast zullen een (al dan niet afgesloten) speelplaats, een stalling voor scootmobielen en fietsen worden gerealiseerd. De toekomstige eigendomsverhoudingen van de BMV kunnen als volgt worden weergegeven: – De ruimte voor de basisschool wordt eigendom van Prodas; – De peuterspeelzaal, het zorgsteunpunt en de buitenschoolse opvang worden eigendom van de Gemeente; – Het gemeenschapshuis, de sporthal en de horecaruimte worden eigendom van Unitas; en – Bepaalde separaat te onderscheiden gedeelten van ruimten die gemeenschappelijk worden gebruikt, komen in eigendom bij elk van de betrokken partijen. Zo is denkbaar dat gezamenlijke toiletten in eigendom bij unitas komen en bijvoorbeeld een gemeenschappelijke conciërgeruimte volledig in eigendom bij Prodas.
2
Het is niet de bedoeling dat gemeenschappelijke ruimten door middel van appartementsrechten in mede-eigendom bij de partijen komen. Op de locatie waar de BMV gerealiseerd zal worden, bevindt zich nu nog een schoolgebouw dat (inclusief ondergrond) eigendom is van Prodas. Voor de realisatie van de BMV zijn momenteel twee scenario’s denkbaar: 1 De Gemeente, Prodas en Unitas realiseren de nieuwbouw op eigen kosten, waarbij elke partij haar aandeel in de kosten daadwerkelijk draagt. De Gemeente zal de appartementsrechten verwerven die bestemd zijn voor de peuterspeelzaal, het zorgsteunpunt en de buitenschoolse opvang evenals de appartementsrechten voor het gemeenschapshuis, de sporthal en de horecaruimte. De appartementsrechten voor het gemeenschapshuis, de sporthal en de horecaruimte zal de Gemeente voorafgaand aan de bouw overdragen aan Unitas. Hierna te noemen ‘scenario 1’. 2 De Gemeente verwerft de volledige onroerende zaak van Prodas. Vervolgens laat de Gemeente de BMV op eigen kosten en voor eigen risico bouwen. Na realisatie van de nieuwbouw draagt de Gemeente de diverse gebouwdelen over aan de beoogde eigenaren waarbij de Gemeente de werkelijke bouwkosten aan Prodas en Unitas doorbelast. Hierna te noemen ‘scenario 2’. Het huidige gemeenschapshuis bevindt zich aan de overkant van de nieuwbouwlocatie. Deze locatie zal door Woningstichting WoCom worden verworven en aangewend worden voor de realisatie en exploitatie van zorgwoningen door Woningstichting WoCom. De horeca-functie van het huidige gemeenschapshuis wordt vanaf 1 mei 2010 belast met btw geëxploiteerd. Wij hebben van u informatie ontvangen over de oppervlakteverhoudingen van de BMV en de aan de diverse ruimten toe te rekenen investeringsbedragen. Waar nodig zullen wij naar deze informatie verwijzen.
2
Uw vragen
U heeft ons gevraagd om te beoordelen op welke wijze Prodas het vastgoed – vanuit btw- en overdrachtsbelastingoptiek – bij voorkeur dient over te dragen aan de Gemeente en Unitas. Daarnaast heeft u ons gevraagd welke fiscaal relevante aspecten zijn verbonden aan de realisatie (zowel voor scenario 1 als voor scenario 2) en exploitatie van de BMV. Deze vragen zullen wij hierna achtereenvolgens behandelen. In paragraaf 3 gaan wij allereerst in op de btw- en overdrachtsbelastingaspecten die zijn verbonden aan scenario 1. In paragraaf 4 gaan wij in op de aan scenario 2 verbonden btw- en overdrachtsbelasting-aspecten.
3
Btw- en overdrachtsbelastingaspecten; scenario 1
Scenario 1 houdt in dat de Gemeente, Prodas en Unitas de nieuwbouw op eigen kosten realiseren, waarbij elke partij haar daadwerkelijke aandeel in de kosten draagt. De Gemeente zal de gronden verwerven die bestemd zijn voor de peuterspeelzaal, het zorgsteunpunt, de buitenschoolse opvang alsmede de gronden voor het gemeenschapshuis, de sporthal en de horecaruimte. De gronden voor het gemeenschapshuis, de sporthal en de horecaruimte zal de Gemeente voorafgaand aan de bouw overdragen aan Unitas.
3
3.1
Overdracht gronden
Op dit moment is Prodas de eigenaar van de locatie waarop de nieuwe BMV gerealiseerd zal worden. Prodas zal deze eigendom moeten splitsen in afzonderlijke kadastrale percelen. Deze splitsing moet – vanuit fiscale optiek – plaatsvinden voordat een aanvang wordt gemaakt met de sloop van de huidige opstallen. Na de splitsing van de ondergrond, adviseren wij om voor de heffing van btw en overdrachtsbelasting, de fiscale status van de gronden af te stemmen op de uiteindelijke bestemming ervan. Hiermee kan de belastingdruk zoveel mogelijk worden beperkt. Per gebouwonderdeel zou dit het volgende betekenen: – Prodas houdt de eigendom van de grond die bestemd is voor de realisatie van de basisschool. – Prodas levert de grond voor het zorgsteunpunt, de peuterspeelzaal en de buitenschoolse opvang alsmede de grond voor het gemeenschapshuis, de gymzaal en het café in de huidige staat – d.w.z. vóór sloop van het bestaande gebouw en vóór afgifte bouwvergunning – aan de Gemeente. Deze levering is vrijgesteld van btw. Bovendien kan de Gemeente voor de verkrijging van deze appartementsrechten een beroep doen op de vrijstelling overdrachtsbelasting. – De Gemeente gaat over tot de sloop en het fiscaal bouwrijp maken van de ondergond bestemd voor het gemeenschapshuis, de gymzaal en het café. De Gemeente levert deze percelen nadat de ondergrond de status van bouwterrein in de zin van de btw heeft gekregen. Hiervan is sprake indien de grond volledig onbebouwd is, dat wil zeggen dat de bestaande opstallen inclusief fundering gesloopt zijn, en daarnaast ten minste één van de volgende handelingen is verricht: 1 Aan de grond hebben bewerkingen plaatsgevonden die met het oog op de bebouwing van die gronden zijn verricht; 2 Aan de grond zijn voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond en die met het oog op de bebouwing zijn verricht; 3 In de omgeving van de grond zijn voorzieningen getroffen met het oog op de bebouwing; of 4 Met het oog op de bebouwing is een (tweede fase) bouwvergunning verleend. De levering van de ondergrond als deze de status van bouwterrein heeft is onder normale omstandigheden belast met 19% btw. Voor de verkrijging van de appartementsrechten kan Unitas onder normale omstandigheden een beroep doen op een vrijstelling overdrachtsbelasting. Voor de vrijstelling overdrachtsbelasting is van belang dat de appartementsrechten worden geleverd tegen een prijs die minimaal gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer voorzover de verkrijgende partij – Unitas geen (volledig) recht op aftrek van btw-voorbelasting heeft. Wij begrepen van u dat het momenteel nog niet duidelijk is tegen welke waarde de gronden overgedragen zullen worden. Voor de toepassing van een vrijstelling overdrachtsbelasting voor Unitas is het van belang dat de gronden tegen de waarde in het economische verkeer worden verworven. Mocht de verkrijgingsprijs lager zijn, dan heeft dit gevolgen voor de heffing van btw en overdrachtsbelasting op het moment dat Unitas de grond gaat aanwenden voor activiteiten die geheel of gedeeltelijk vrijgesteld zijn van btw-heffing.
4
Dit geldt, zoals hierna zal worden toegelicht, met name voor de grond die bestemd is voor de bouw van het gemeenschapshuis. Wij gaan er vanuit dat indien de grond als bouwterrein aan Unitas wordt overgedragen voor een waarde van € 235 per vierkante meter, het risico op de strafheffing overdrachtsbelasting bij Unitas achterwege zal blijven, aangenomen dat dit de waarde van de grond in het economisch verkeer betreft. Op basis van bijvoorbeeld de WOZ waarde van de grond zou mogelijk een lagere prijs per vierkante meter kunnen worden verdedigd. Volledigheidshalve merken wij op dat een mogelijke bevoordeling door de Gemeente ten gunste van Unitas negatieve effecten kan hebben voor de heffing van overdrachtsbelasting maar naar ons oordeel niet voor het schenkingsrecht. Schenkingen die worden verkregen van overheden zijn vrijgesteld van de heffing van schenkingsrecht. De ondergrond voor de gemeenschappelijke ruimten dient hetzelfde regime te volgen zoals hiervoor is vermeld. Dit houdt in dat Prodas de grond waar de gemeenschappelijke ruimte wordt gerealiseerd die Prodas in eigendom krijgt niet moet afsplitsen en niet mag overdragen. Voor de Gemeente geldt dat de grond bestemd voor de gemeenschappelijke ruimte die bij de Gemeente in eigendom komt, in de huidige staat moet worden verworven. Voor Unitas is het van belang om deze grond in de btw-sfeer te verwerven. Bij de Gemeente en Unitas gaat de waarde van deze ondergrond ook mee in de bepaling van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Bij Unitas komt de btw-voorbelasting die ter zake van de levering van deze grond in rekening wordt gebracht, voor aftrek in aanmerking naar rato van de mate waarin Unitas belaste prestaties verricht. In de cijfermatige overzichten die in bijlage is opgenomen is geen rekening gehouden met de btw-druk op de algemene ruimten. Wij merken hierbij op dat de juridische en de economische eigendom bij voorkeur op hetzelfde moment worden overgedragen. Dit voorkomt mogelijke dubbele heffing van btw en overdrachtsbelasting. Na de overdracht van de gronden realiseren de drie partijen voor eigen rekening de BMV. Dit houdt in dat de drie partijen de kosten dragen voorzover deze betrekking hebben op het door ieder te exploiteren gebouwdeel. Hoe omgegaan moet worden met de hierop drukkende btwvoorbelasting beschrijven wij in paragraaf 3.2.
3.2
Ingebruikname en exploitatie BMV
Bovenstaande wijze van overdracht van gronden is afgestemd op de uiteindelijke aanwending van deze gronden. In deze paragraaf beschrijven wij op welke wijze de exploitatie van de BMV vanuit btw-optiek vormgegeven kan worden. Wij maken hierbij onderscheid tussen de drie betrokken partijen.
3.2.1 Prodas Prodas kan met een beroep op een goedkeurende regeling van de staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2002, nr. CPP 2002/558 afzien van de kostprijsverhogende btwintegratieheffing. Hieraan is de voorwaarde verbonden dat Prodas geen btw-voorbelasting op de realisatiekosten in aftrek brengt. Voor de toepassing van deze faciliteit is wel van belang dat het schoolgebouw in gebruik wordt genomen voor het wettelijk geregeld onderwijs.
5
De integratieheffing is onder meer van toepassing indien een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, een (on)roerende zaak – onder terbeschikkingstelling van eigen middelen (grond) – vervaardigt. De integratieheffing komt er op neer dat de exploitant van de onroerende zaak over de totale voortbrengingskosten van het project (de aanneemsom, de waarde van de grond die hij al in eigendom had, verzekeringskosten en legeskosten) btw moet voldoen. De btw die door de aannemer in rekening is gebracht, kan tijdens de bouwperiode als voorbelasting in aftrek worden gebracht. Op deze wijze wordt bereikt dat de exploitant btw voldoet over de totale aanschafprijs of voortbrengingskosten van de nieuwe onroerende zaak, inclusief de grond en overige kostencomponenten waar geen btw op heeft gedrukt. De integratieheffing beoogt het belastingvoordeel dat ontstaat door bedrijfsmiddelen zoveel mogelijk zelf te vervaardigen tegen te gaan. Wij merken op dat voor woningcorporaties, bejaardenhuizen en ziekenhuizen de faciliteit – op grond waarvan kan worden afgezien van de integratieheffing – met ingang van 2010 is komen te vervallen. Aangezien die specifieke goedkeurende regeling (de zogeheten Mededeling 26) niet is geschreven voor onderwijsinstellingen, gaan wij ervan uit dat Prodas in deze situatie nog steeds kan afzien van de integratieheffing. Wij adviseren om dit af te stemmen met de Belastingdienst.
3.2.2 Gemeente De Gemeente zal drie ruimten exploiteren in de BMV: de peuterspeelzaal, het zorgsteunpunt en de buitenschoolse opvang.
Peuterspeelzaal De peuterspeelzaal zal door de Gemeente tegen vergoeding worden verhuurd aan de stichting peuterspeelzaal. Deze verhuur is vrijgesteld van btw. Dit heeft tot gevolg dat de Gemeente bij aanvang van de verhuur btw moet voldoen vanwege de btw-integratieheffing. Hierdoor komt – naast de btw die door de architect, aannemer etc. al in rekening is gebracht – ook btw te drukken op bijvoorbeeld de waarde van de ondergrond, kosten van verzekering tijdens de bouw, kosten van inzet van eigen personeel, bouwleges etc. Zoals tijdens de bespreking ook al aangegeven, kan de btw-integratieheffing voorkomen worden door de peuterspeelzaal om niet ter beschikking te stellen aan de stichting. In dat geval handelt de Gemeente als niet-ondernemer en is de integratieheffing naar ons oordeel niet aan de orde. Het beschikbaar stellen van de peuterspeelzaal om niet zal wel een reëel karakter moeten hebben. Wanneer het altijd al gebruikelijk is geweest om dergelijke voorzieningen om niet beschikbaar te stellen, is dit ons inziens het geval. Indien uitsluitend vanuit fiscale overwegingen om niet ter beschikking wordt gesteld, zal het uitblijven van de integratieheffing door de Belastingdienst ter discussie kunnen worden gesteld.
Zorgsteunpunt Het zorgsteunpunt wordt door de Gemeente ter beschikking gesteld aan diverse partijen die vanuit dit zorgsteunpunt hun diensten verlenen. Wij gaan ervan uit dat de Gemeente het zorgsteunpunt om niet ter beschikking stelt aan deze partijen.
6
Daarnaast zal de Gemeente het zorgsteunpunt zelf gebruiken als loket voor de Wmo. Voorzover de Gemeente het zorgsteunpunt gebruikt voor de uitvoering van haar Wmo-taak dan wel om niet ter beschikking stelt, is de btw-integratieheffing niet van toepassing. Daarnaast kan de btw-voorbelasting op de realisatiekosten van het zorgsteunpunt (circa € 45.000 waarvan € 7.200 btw) via het btw-compensatiefonds worden geclaimd, voorzover sprake is van het gebruik voor niet-ondernemersdoeleinden. Indien bijvoorbeeld verschillende partijen om niet gebruik mogen maken van deze ruimte zonder dat daarbij sprake is van exclusiviteit, zou mogelijk integrale compensatie van btw kunnen worden geëffectueerd. De vraag doet zich nu voor of de uitsluitingsgronden van het BCF aan de orde zijn. Dit is het geval wanneer separate ruimte exclusief beschikbaar worden gesteld (verhuur). Tijdens ons onderhoud op 26 april hebben wij afgesproken dat de helft van het gebruik van het zorgsteunpunt zal worden toegerekend aan het eigen gebruik door de Gemeente. Het overige gebruik wordt aangemerkt als vrijgesteld gebruik.
Buitenschoolse opvang De buitenschoolse opvang verhuurt de Gemeente tegen commerciële huurtarieven aan een stichting. Deze verhuur is vrijgesteld van btw-heffing en leidt bij de Gemeente tot de kostprijsverhogende integratieheffing op het moment van ingebruikneming. De Gemeente wordt als gevolg van de integratieheffing met aanvullende belastingdruk geconfronteerd. Wij berekenden in dat verband voor alle ruimten die de Gemeente exploiteert een bedrag aan extra verschuldigde btw van € 19.356. Dit bedrag zou mogelijk naar beneden kunnen worden bijgesteld indien de WOZ-waarde van de ondergrond lager is dan grondprijs van € 235 per vierkante meter. Voor de volledigheid melden wij dat geen rekening is gehouden met overig voortbrengingskosten die bij de bepaling van de verschuldigde btw op grond van de integratieheffing een rol spelen, zoals de verzekeringskosten tijdens de bouw en betaalde bouwleges.
3.2.3 Unitas Het gemeenschapshuis wordt door Unitas zelf geëxploiteerd en zal ook eigendom zijn van Unitas. Om te bepalen welke btw-aspecten verbonden zijn aan de exploitatie van het gemeenschapshuis, is het van belang om vast te stellen op welke wijze Unitas het gemeenschapshuis btw-technisch gebruikt.
Café Wij begrijpen dat de horeca-exploitatie door Unitas met ingang van 1 mei 2010 in de btwheffing zal plaatsvinden. In dat geval zal Unitas 6% btw moeten voldoen uit de voor spijzen en dranken ontvangen vergoedingen (19% indien het alcoholische dranken betreft). Als gevolg van de btw-belaste exploitatie van de horecavoorziening, heeft Unitas het recht om de btw-voorbelasting die toerekenbaar is aan de realisatie en exploitatie van de caféruimte (inclusief keuken, zitgedeelte en mogelijk ook de toiletgroepen) in aftrek te brengen. Bovendien blijft voor dit gebouwdeel de btw-integratieheffing feitelijk buiten toepassing.
7
Gymzaal Ten aanzien van de gymzaal achten wij een volledige btw-belaste exploitatie mogelijk. Hiervoor is vereist dat Unitas aan de gebruikers van de gymzaal ‘de gelegenheid tot sportbeoefening’ biedt. Dit houdt in dat Unitas naast de terbeschikkingstelling van de gymzaal ook aan de volgende voorwaarden moet voldoen: 1 het gebruik van de gymzaal is voor de afnemer (de gebruiker van de gymzaal) beperkt tot het daarin beoefenen van sport; 2 de afnemer gebruikt de gymzaal om zelf te sporten of om anderen onder zijn/haar leiding te laten sporten; 3 het onderhouden, schoonmaken of beveiligen van de gymzaal wordt verzorgd door of vanwege Unitas; 4 de attributen die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van sport worden door of vanwege Unitas ter beschikking gesteld; en 5 aanvullende voorzieningen die het sporten in de gymzaal mogelijk maken, worden ter beschikking gesteld door of vanwege Unitas. Om te komen tot een volledig btw-belaste exploitatie van de gymzaal, verdient het gebruik van de gymzaal door de basisschool de aandacht. Vanuit de wettelijke taak die een gemeente heeft, moet zij onderwijsruimte (en daarbij ook sportruimte) aan basisscholen ter beschikking stellen. In de praktijk komt het geregeld voor dat een gemeente – de in haar eigendom zijnde – sportruimte om niet ter beschikking stelt aan de basisscholen. In een dergelijk geval is de aftrek en compensatie van btw-voorbelasting uitgesloten. In de onderhavige situatie zal de gymzaal echter door Unitas geëxploiteerd worden. Naar ons oordeel kan Unitas aan alle gebruikers, waaronder ook de scholen, de gelegenheid bieden tot sportbeoefening. Wij begrijpen dat Unitas voor het beschikbaar stellen van de sportaccommodatie een vergoeding zal berekenen. De vergoeding voor het gebruik door Prodas zal in rekening worden gebracht aan de Gemeente. De vergoedingen die zij hiervoor ontvangt zijn onderworpen aan 6% btw. Indien de Gemeente rechtstreeks aan Unitas betaalt voor het gebruik door de basisscholen, zal de Gemeente dan ook geconfronteerd worden met 6% btw op deze vergoeding. Deze btw komt naar ons oordeel niet voor compensatie bij de Gemeente in aanmerking. Daar staat echter tegenover dat Unitas een substantieel fiscaal voordeel kan behalen doordat de btw-voorbelasting op de realisatie- en exploitatiekosten van de gymzaal (inclusief kleed- en doucheruimte) dan integraal voor aftrek in aanmerking komt. In uw e-mailbericht van 7 april alsmede tijdens ons onderhoud van 26 april jl. is de vraag aan de orde gekomen of het incidentele gebruik van de gymzaal voor andere doeleinden een negatieve invloed kan hebben op de met btw belaste exploitatie van de gymzaal. Een belangrijke voorwaarde voor de toepassing van het verlaagde tarief is dat het gebruik van de accommodatie voor de afnemer beperkt blijft tot sportbeoefening. Naar ons oordeel hoeft een incidenteel gebruik van de gymzaal als feest- of congreslocatie, de toepassing van het verlaagde tarief voor de reguliere gebruikers niet de in de weg te staan.
8
Het gebruik als feestlocatie zou ons inziens bovendien kunnen worden toegerekend aan de belaste horeca-activiteiten van Unitas. Teneinde hierover vooraf zekerheid te verkrijgen kan worden overwogen dit aspect af te stemmen met de Belastingdienst.
Gemeenschapshuis De exploitatie van het gemeenschapshuis door Unitas zal deels in de btw-belaste sfeer en deels in de btw-vrijgestelde sfeer plaatsvinden. Unitas heeft er belang bij om te inventariseren in hoeverre een btw-belaste exploitatie van het gemeenschapshuis mogelijk is. Een btw-belaste exploitatie geeft namelijk enerzijds recht op aftrek van btw-voorbelasting op de investeringen die toerekenbaar zijn aan de betreffende ruimte en voorkomt bovendien toepassing van de btw-integratieheffing. Wij zien de volgende mogelijkheden om de btw-druk op de investeringen in het gemeenschapshuis te beperken. – De keuken- en barruimte (inclusief sanitairruimte) kunnen ons inziens worden toegerekend aan het cafégedeelte. De exploitatie van een café is – zoals hierboven beschreven – doorgaans belast met btw. Voorzover de diverse ruimten worden gebruikt ten behoeve van het café. – Bepaalde ruimten in het gemeenschapshuis kunnen mogelijk toegerekend worden aan het café. Gedacht kan worden aan de foyerruimte of ontvangstruimte in de buurt van het café. – Wellicht kan Unitas met bepaalde huurders opteren voor een met btw-belaste verhuur. Om te opteren voor btw-belaste verhuur is onder andere vereist dat de huurder de btwvoorbelasting op de huursommen voor minimaal 90% in aftrek kan brengen. Btw-belaste verhuur is alleen mogelijk in die situaties dat de huurder de gehuurde ruimte gebruikt voor nagenoeg uitsluitend btw-belaste prestaties. In de praktijk blijkt dat het doorgaans niet haalbaar is om met huurders van een gemeenschapshuis – vaak welzijnsinstellingen of ouderenstichtingen – te opteren voor btw-belaste verhuur, zodat de verhuur van rechtswege is vrijgesteld van btw. Voorzover Unitas het gemeenschapshuis niet belast met btw kan exploiteren, zal Unitas geconfronteerd worden met een aanvullende btw-druk als gevolg van het feit dat een deel van de btw op de aanneemsom niet aftrekbaar is. De exacte omvang van deze aanvullende btwdruk is afhankelijk van de mate waarin btw-belaste exploitatie mogelijk is. Aanvankelijk hebben wij in de bijlage bij ons adviesmemo een cijfermatige uitwerking opgenomen waarbij is verondersteld in een ‘worst case scenario’dat het gemeenschapshuis volledig vrijgesteld zal worden geëxploiteerd. Naar aanleiding van ons onderhoud op 26 april hebben wij uitgaande van 25% belast gebruik van het gemeenschapshuis de berekening aangepast. In verband met de vrijgestelde ingebruikneming van het gemeenschapshuis doet zich bij Unitas eveneens een integratieheffing voor. Nu het kostprijsverhogende effect van de integratieheffing in de regel wordt opgeroepen door de waarde van de ondergrond en wij er vanuit gaan dat Unitas de grond met btw verwerft (€ 12.457), zal de aanvullende btw-druk vanwege de integratieheffing voorkomen uit de betaalde bouwleges en verzekeringskosten tijdens de bouw.
9
4
Btw- en overdrachtsbelastingaspecten: scenario 2
In scenario 2 verwerft de Gemeente de volledige onroerende zaak van Prodas. Vervolgens laat de Gemeente de BMV op eigen kosten en voor eigen risico bouwen. Na realisatie van de nieuwbouw draagt de Gemeente de diverse gebouwdelen over aan de beoogde eigenaren waarbij de Gemeente de werkelijke bouwkosten aan Prodas en Unitas doorbelast.
4.1
Overdracht gronden/appartementsrechten
4.1.1 Verwerving onroerende zaak door Gemeente van Prodas Op dit moment is Prodas de eigenaar van de locatie waarop de nieuwe BMV gerealiseerd zal worden. In scenario 2 is het de bedoeling dat de Gemeente de volledige onroerende zaak verwerft. De Gemeente zal de onroerende zaken vervolgens splitsen in afzonderlijke kadastrale appartementsrechten (de splitsing in appartementsrechten is noodzakelijk, omdat de Gemeente delen van de BMV uiteindelijk zal leveren aan Unitas en Prodas). De Gemeente zal vervolgens de opdracht geven tot bouw van de BMV. De Gemeente neemt de diverse (bouw)kosten voor eigen rekening.
4.1.2 Overdracht nieuwbouw door Gemeente aan Prodas/Unitas Na oplevering van de nieuwbouw door de aannemer, levert de Gemeente de gebouwdelen die bestemd zijn voor de basisschool aan Prodas. De gebouwdelen voor het gemeenschapshuis, de gymzaal en het café levert de Gemeente aan Unitas. De overdracht van deze gebouwdelen – die voor de btw-heffing kwalificeren als een nieuw vervaardigd gebouw – is belast met btw. Dat betekent dat zowel Prodas als Unitas btw in rekening krijgen gebracht terzake van de levering van de gebouwdelen. Daar staat tegenover dat de Gemeente de btw-voorbelasting op de bouwkosten in aftrek kan brengen – voorzover de kosten worden doorbelast vanwege de levering van de gebouwdelen aan Unitas en Prodas. De Gemeente handelt in scenario 2 als aannemer en loopt daarmee het risico om aansprakelijk te worden gesteld op grond van de Wet Ketenaansprakelijkheid (WKA). Concreet kan de Gemeente aansprakelijk worden gesteld voor door de ingeschakelde aannemer niet betaalde loonbelasting en premies werknemersverzekeringen. Door het storten van bedragen op een G-rekening kan dit risico worden voorkomen. Uit het voorgaande volgt dat Unitas en Prodas zowel in scenario 1 als in scenario 2 te maken krijgen met btw-druk op de kosten voor de realisatie van de opstal. Het verschil in scenario 2 ten opzichte van scenario 1 is dat Prodas in het tweede scenario tevens te maken krijgt met btw-heffing over de waarde van de ondergrond. In scenario 1 kan Prodas door af te zien van de integratieheffing btw-druk op de waarde van de ondergrond voorkomen. Mogelijk zou het probleem van de aanvullende btw-druk op de grond in scenario 2 kunnen worden voorkomen wanneer de Gemeente het gebouw plus de ondergrond om niet levert aan Prodas. In dat geval geldt ons inziens bij Prodas een vrijstelling overdrachtsbelasting. Wij adviseren deze benadering vooraf met de Belastingdienst af te stemmen.
10
4.2
Ingebruikneming en exploitatie BMV
4.2.1 Prodas Prodas krijgt vanwege de aankoop van de nieuwbouw btw in rekening gebracht door de Gemeente. Deze btw-voorbelasting kan Prodas niet in aftrek brengen en werkt aldus kostprijsverhogend. Ten opzichte van scenario 1 is de btw-druk hoger, omdat nu ook over de waarde van de ondergrond btw wordt berekend.
4.2.2 Gemeente De Gemeente zal zelf drie ruimten exploiteren in de BMV: de peuterspeelzaal, het zorgsteunpunt en de buitenschoolse opvang. Voor de Gemeente zijn de btw-aspecten voor deze ruimten hetzelfde als in scenario 1. Wij volstaan derhalve met een verwijzing naar paragraaf 3.2.2.
4.2.3 Unitas Na overdracht door de Gemeente zal het gemeenschapshuis door Unitas zelf geëxploiteerd worden en zal ook eigendom zijn van Unitas. Om te bepalen welke btw-aspecten verbonden zijn aan de exploitatie van het gemeenschapshuis, is van belang om vast te stellen op welke wijze Unitas het gemeenschapshuis btw-technisch gebruikt. Voor een groot deel zijn de btwaspecten vergelijkbaar met hetgeen we beschreven in paragraaf 3.2.3. Wij volstaan derhalve wederom met een verwijzing naar deze paragraaf. Hierbij merken wij op dat in scenario 2 geen sprake zal zijn van de btw-integratieheffing indien het gemeenschapshuis, de gymzaal of het café vrijgesteld van btw geëxploiteerd zouden worden. Er is immers geen sprake van het door Unitas met eigen middelen (grond) vervaardigen van een nieuw gebouw; Unitas koopt de nieuwe onroerende zaak in scenario 2 in feite turn key van de Gemeente. Doordat de ondergrond in deze situatie in de btw-sfeer wordt geleverd, ontstaat materieel hetzelfde effect als bij toepassing van de btw-integratieheffing.
5
Conclusie
In dit memo hebben wij de btw-aspecten beschreven van twee mogelijke scenario’s die de Gemeente momenteel bestudeert voor realisatie van de nieuwe BMV in Heusden. Ervan uitgaande dat de aanneemkosten (en bijkomende kosten) in beide scenario’s gelijk zijn, zijnde € 4.707.497 (verhoogd met € 894.425 btw), leiden de twee scenario’s tot een afwijkende (uiteindelijke) btw-druk. In scenario 1 – waarbij Unitas, Prodas en de Gemeente ieder de kosten van hun eigen gebouwdeel voor eigen rekening nemen – bedraagt de btw-druk volgens onze (globale) berekening € 717.189. In scenario 2 – waarin de Gemeente de volledige BMV realiseert en vervolgens deels overdraagt aan Prodas en Unitas – bedraagt de btw-druk € 785.069. De hogere btw-druk in scenario 2 is te verklaren doordat de totale overdrachtprijs die de Gemeente aan Prodas en Unitas in rekening brengt in de btw-heffing wordt betrokken. Dit leidt effectief tot een aanvullende btw-druk op de ruimte voor de basisschool. Dit is terug te voeren op het feit dat als gevolg van de levering van de nieuwbouw van de school aan Prodas – inclusief de grond – ook btw wordt verschuldigd over de waarde van de ondergrond.
11
In scenario 1 blijft btw-druk over de waarde van de grond achterwege omdat Prodas kan afzien van de btw-integratieheffing. Vanuit btw-optiek adviseren wij derhalve toepassing van scenario 1, omdat in dit scenario de omvang van de grondtransacties zoveel mogelijk wordt beperkt. Indien partijen de wens hebben om de realisatie van de BMV zoveel mogelijk door één partij te laten plaatsvinden (de Gemeente), kan overwogen worden om de Gemeente als bouwheer te laten optreden. In dat geval kan Prodas de eigendom behouden van de appartementsrechten die bestemd zijn voor de bouw van de school. De Gemeente en Unitas verwerven daarbij de gronden bij voorkeur volgens scenario 1. Vanwege haar rol als bouwheer, geeft de Gemeente vervolgens de opdracht tot realisatie van de BMV. Bij de oplevering van de nieuwbouw berekent de Gemeente dan slechts de bouwkosten (zonder de grond) aan Prodas en Unitas. Vanwege de status die de Gemeente heeft van aannemer in scenario 2 loopt de Gemeente het risico om aansprakelijk te worden gesteld op grond van de WKA. Zo voor dit scenario wordt gekozen, adviseren wij om risicobeperkende maatregelen te nemen. Wellicht is het ook ook mogelijk om de verhoogde belastingdruk in scenario 2 te vermijden wanneer de Gemeente het gebouw inclusief de ondergrond om niet overdraagt aan Prodas. In dat geval is naar onze mening een vrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing. Wij vernemen graag van u welk scenario de Gemeente zal kiezen. Dit advies kan zodra meer concrete informatie beschikbaar is over de definitieve plannen, als basis dienen voor de afstemming met de Belastingdienst. Indien u naar aanleiding van dit memo vragen of opmerkingen heeft, aarzel dan niet om contact met ons op te nemen. Met vriendelijke groet, Edwin Haesen/Myrthe Hinskens
