Btw-aspecten bij herbestemmen Sander Gelinck, id&dn | expertteam kantoortransformatie en Carola van Vilsteren, Van Vilsteren BTW Advies Steeds vaker wordt het initiatief voor herbestemmen genomen door incidentele opdrachtgevers en gebruikers van de gebouwen. Vaak hebben deze initiatiefnemers geen professionele achtergrond in projectontwikkeling. Voor deze nieuwe initiatiefnemers lichten de auteurs in een aantal e-artikelen enkele lastige onderwerpen toe. Deze keer besteden we aandacht aan de btw bij herbestemming. De btw-regelgeving wordt soms vergeten. Dat is niet verstandig. Niet-bewust gemaakte keuzes kunnen soms vervelende verrassingen opleveren. In dit artikel laten we aan de hand van een casus zien welke vragen gesteld moeten worden en welke keuzes die initiatiefnemers daarin kunnen maken. Het artikel dient ter introductie. Het is geen handreiking of ‘doehetzelf’’-gids en ook niet als zodanig bedoeld. Daarvoor is de regelgeving te ingewikkeld en onlogisch. Het beste advies dat we u kunnen geven is om voordat projectkeuzes definitief zijn gemaakt, een btw-specialist even mee te laten kijken. Het kan u veel kosten en procedures besparen. Dit artikel is gebaseerd op een bestaande casus over een oude melkfabriek in Friesland. Voor dit artikel is de casus algemener gemaakt en de gebruikte rekensommen zijn uiteraard fictief. De melkfabriek is een klein industrieel complex dat bestaat uit enkele karakteristieke gebouwen uit verschillende bouwperiodes. Enkele jaren geleden kocht een lokale ondernemer de fabriek. De fabrieksruimtes werden tijdelijk gebruikt als werkplaats en kantoorruimte. Dit is alleen niet de definitieve bestemming. De melkfabriek was ooit het hart van het dorp en de initiatiefnemer wil het gebouw die functie teruggeven. Met twee lokale partijen heeft de eigenaar het plan ontwikkeld om de karakteristieke gebouwen te verbouwen tot een zestal huurappartementen voor wonen en zorg en een huisartspraktijk met apotheek. Een huisarts is voornemens het praktijkdeel en de apotheek te kopen. De zorgwoningen en algemene ruimtes worden langdurig verhuurd. In de algemene ruimtes kan ook een fysiotherapeut enkele dagen per week praktijk houden. Tenslotte is in het complex ruimte voor enkele koopappartementen. Voor de btw zijn vier vragen relevant. Vraag 1. Wordt het pand zakelijk gebruikt door een ondernemer? Anders namelijk geen aftrek van btw! De eerste vraag is of er mogelijkheden zijn om betaalde btw in aftrek te brengen. Daarvoor moet de initiatiefnemer een btw-ondernemer zijn die belastbare activiteiten uitvoert (welke dat zijn komt in vraag 2 aan de orde). Initiatiefnemers die geen ondernemer voor de btw zijn, kunnen in beginsel geen btw in aftrek brengen. Met het oog op de herbestemming is het wel mogelijk een vennootschap op te richten. Ondernemers die het gebouw in privé aankopen, kunnen ervoor kiezen om het pand voor de btw als zakelijk te etiketteren. Vermogensetikettering is mogelijk voor zowel de inkomstenbelasting als voor de btw. Etikettering voor de btw en inkomstenbelasting hoeft niet gelijk te lopen. Zo is etikettering voor de btw als zakelijk mogelijk, terwijl dit voor de inkomstenbelasting als privé gebeurt (en vice versa). Indien het gebouw voor de btw wordt aangemerkt als bedrijfsvermogen, ontstaat de mogelijkheid om btw in aftrek te brengen. Anders niet, dan behoort het gebouw namelijk tot het privévermogen en kun je betaalde btw niet aftrekken en mag je ook geen btw in rekening brengen. In schema X vatten we de mogelijkheden en keuzes samen.
Schema 1: aangekocht gebouw privé of zakelijk gebruik Aangekocht door
Zonder actie
Met actie
Niet-ondernemer, particulier
Geen btw-aftrek. Gebouw
Gebouw kan tot btw-
(Pand geen bedrijfsvermogen)
behoort tot privévermogen (box
bedrijfsvermogen worden
3 inkomstenbelasting), winst en
gerekend. Betaalde btw kan dan
verlies op verkoop en
als voorbelasting in aftrek
exploitatie is onbelast*
worden gebracht, als gebouw belast wordt gebruikt. Winst of verlies bij verkoop van gebouw belast met VPB
Ondernemer
Gebouw behoort tot
Indien gebouw wordt
(Pand bedrijfsvermogen)
bedrijfsvermogen. Btw op
aangewend ten behoeve van
verbouw en exploitatie is
vrijgestelde activiteiten, kan
aftrekbaar, mits gebouw wordt
mogelijk een
aangewend ten behoeve van
verhuurovereenkomst belaste
belaste activiteiten
verhuur worden opgesteld
(bijvoorbeeld belaste verhuur) * Tenzij sprake is van excessief vermogensbeheer . Dit is het geval wanneer de particulier met meer dan noodzakelijke inspanning waarde aan zijn object toe wilde voegen, en deze waardestijging ook daadwerkelijk op deze geleverde inspanning is terug te voeren. Het gebouw gaat dan van box III naar box I en kan leiden tot het zijn van ondernemer voor de btw.
Samenvatting •
Bij aanschaf van een gebouw heeft u de keuze om het pand tot het zakelijk of tot het privévermogen te rekenen
•
Een pand kan alleen als zakelijk geëtiketteerd worden als het ook zakelijk wordt gebruikt.
•
Voor zowel de ondernemer als de niet-ondernemer/particulier die het voornemen heeft om het gebouw zakelijk te gebruiken, geldt dat dit voornemen moet blijken uit objectieve gegevens, wil men recht op aftrek van voorbelasting hebben.
Vraag 2. Zijn de nieuwe activiteiten btw-belast? Zakelijk gebruiken van het gebouw na de verbouwing, betekent niet automatisch dat betaalde btw over de kosten van verbouwing ook verrekend mag worden (de formele benaming is ‘dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat’). Bepalend voor die vraag is of de nieuwe activiteiten, dus de activiteiten na verbouwing, ook belaste activiteiten vormen. In de wet wordt nauwkeurig omschreven voor welke leveringen en diensten wel of geen btw in rekening gebracht mag worden. In de melkfabriek wordt in de toekomst gewoond, gewerkt en verschillende vormen van zorg en diensten aangeboden. Schema 2 hieronder laat zien welke activiteiten wel of niet-belast zijn. Schema 2: Belaste activiteiten of niet? Niet belaste activiteiten
Belaste activiteiten
A. Uitoefening huisartsenberoep
Exploitatie apotheek
B. Verhuur van woningen (indien er niet wordt
Verkopen nieuwe woningen, indien hiertoe
geopteerd voor belaste verhuur)
actieve stappen worden ondernomen (nieuw vervaardigd onroerende zaak)
C. Koopwoningen D. Fysiotherapie door BIG-geregistreerden en
Fysiotherapie door niet BIG-geregistreerden*,
multifunctionele ruimtes (indien er niet wordt
bijvoorbeeld in sportscholen. Goedkeuring voor
geopteerd voor belaste verhuur)
multifunctionele ruimtes
* De Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG) moet de kwaliteit bevorderen van de zorg die beroepsbeoefenaren leveren. Apothekers, artsen, fysiotherapeuten, gezondheidszorgpsychologen, psychotherapeuten, tandartsen, verloskundigen en verpleegkundigen zijn verplicht zich te registeren in het BIG-register. BIG-geregistreerden vallen onder de medische vrijstelling voor de btw.
Hoe bereken ik recht op aftrek bij multifunctioneel gebruik? Voor aftrek van voorbelasting is het in beginsel noodzakelijk dat er minimaal één belaste activiteit wordt verricht, waaraan de gemaakte kosten kunnen worden toegerekend. Als het gebouw meerdere functies kent, of ruimtes die voor zowel belaste als niet-belaste prestaties worden gebruikt zoals de melkfabriek, zal er per functie moeten worden bezien voor welk percentage er recht op aftrek bestaat. Voor btw over de verbouwkosten van de ruimtes geldt dat bij de start van de ontwikkeling een inschatting gemaakt moet worden van de verhouding belaste/onbelaste prestaties. Het is zaak deze schatting zo goed mogelijk te doen. De belastingdienst kan een naheffingsaanslag opleggen indien uit de praktijk blijkt dat btw onterecht is verrekend. Vraag 3. Welke realisatiemogelijkheden zijn er en wat zijn de consequenties voor btw en financiën? In de casus worden vier nieuwe functies gerealiseerd. Een aantal activiteiten betreft belaste prestaties, een aantal niet. Schema 3 vat de functies en de btw-behandeling samen. De toekomstige functie is ook leidend voor de vraag of de btw over de verbouwkosten kan worden verrekend of niet. Hieronder bespreken we de consequenties voor de btw en financiën per functie. Daarbij volgen we de indeling in schema 2. Functie A. Huisartsenpraktijk met apotheek [koop] De exploitatie van de huisartspraktijk vormt geen belaste activiteit; de exploitatie van de apotheek wel. Omdat beide functies in verschillende ruimtes worden uitgeoefend, kunnen voor beide ruimtes ook afzonderlijk overeenkomsten worden opgesteld. Dat kan voordelig zijn voor de btw. Of dat mogelijk is, hangt samen met de vraag hoe ingrijpend de verbouwing is. De btw-regelgeving maakt onderscheid tussen een nieuwe vervaardiging en een verbouwing (zie schema 3). Schema 3. Verbouwing of vervaardiging? Vervaardiging
Verbouwing
Juridische definitie
Er ontstaat ‘in wezen nieuwbouw’*
Consequenties voor de btw
De levering van een nieuw
De levering van de bestaande
vervaardigd onroerende zaak is
onroerende zaak is belast met
belast met BTW en niet met
overdrachtsbelasting en niet met
overdrachtsbelasting.
BTW. De (ver)bouwtermijnen zijn belast met btw.
Financiële consequenties in
Betaalde btw is aftrekbaar indien
Overdrachtsbelasting is niet
deze casus
ruimte wordt ingezet voor belaste
aftrekbaar (voor zowel de
activiteiten. Betaalde btw apotheek
huisartsenpraktijk als apotheek).
aftrekbaar, huisartspost niet.
Betaalde btw over de
(ver)bouwtermijnen aftrekbaar voor apotheek, niet voor huisartsendeel (zie schema X). * Die term wordt gebruikt in de jurisprudentie als een onroerende zaak ontstaat dat eerder niet bestond. Hiervan is volgens de jurisprudentie sprake als het aanzicht van de onroerende zaak ingrijpend wijzigt en de constructie wordt aangepast. 1
Als sprake is van nieuwe vervaardiging is het mogelijk om de huisartsenpost en apotheek te splitsen . Beide ruimten zouden dan kunnen worden aangemerkt als zelfstandige onroerende zaken. De (ver)bouwtermijnen zijn voor allebei belast met btw, maar de betaalde btw over de apotheek kan worden verrekend en werkt dus niet kostprijsverhogend. Bij een verbouwing is het lastiger om te splitsen. Er ontstaat dan geen nieuwe onroerende zaak, maar de bestaande onroerende zaak wordt aangepast. Als men bij een verbouwing wil splitsen, dan zal de verbouwing zo moeten zijn dat in wezen twee (of meerdere) aparte ruimtes ontstaan, die zelfstandig te exploiteren zijn. Omdat in de casus sprake is van nieuwe vervaardiging (zie kader: verbouwing of vervaardiging, werkelijkheid is leidend), kan de verbouwing in twee delen gesplitst worden. Het is voor de melkfabriek het voordeligst om de huisartsenpraktijk te realiseren in een koop/aanneemovereenkomst (zie schema Y). Voor de koop van de bestaande onroerende zaak is de koper overdrachtsbelasting verschuldigd. De koper vermijdt echter de (nietaftrekbare en hogere) btw over de aankoopsom (waarom: zie Kader Samenloop). Dit leidt in deze casus tot een kostenbesparing van 15% (6% overdrachtsbelasting in plaats van 21% btw) over het bedrag waarvoor het gebouw in oude staat gekocht wordt. De (ver)bouwtermijnen zijn wel belast met btw. De btw die de huisarts verschuldigd is over de bouwtermijnen, kan hij niet aftrekken (het is immers een vrijgestelde prestatie). Voor het apothekersdeel wordt geen koop/aanneemovereenkomst gesloten. De oplevering van de apotheek is volledig belast met btw en niet met overdrachtsbelasting. De btw vormt voor de apotheek geen kostenpost, aangezien de apotheek de btw in aftrek kan brengen. Rekenvoorbeeld financiële consequenties Het rekenvoorbeeld hieronder laat de financiële consequenties zien voor de casus uitgaande van een herbestemming die leidt tot een nieuwe vervaardiging. Het voordeligst is om de huisartsenpraktijk te realiseren in een koop/aanneemovereenkomst. Voor de koop van het bestaande vastgoed is overdrachtsbelasting betaald. De (ver)bouwtermijnen worden belast met btw. Het voordeel voor de huisarts is de lagere overdrachtsbelasting over een deel van de stichtingskosten. De btw over de bouwtermijnen is voor de huisarts niet aftrekbaar voor het huisartsdeel. Voor het apotheekdeel echter wel. Daarom kan het de moeite lonen om voor het apotheekdeel een koopovereenkomst op te stellen waarin de apotheek wordt opgeleverd als nieuw vervaardigd onroerend goed. Nieuw vervaardigd onroerend goed moet altijd inclusief btw worden opgeleverd. De gehele betaalde btw voor het apotheekdeel is aftrekbaar. Rekenvoorbeeld 1: huisartsenpraktijk en apotheekdeel gesplitst A. Huisarts deel
B. Apotheekdeel
koop/aanneemovereenkomst praktijk
1
Ter verduidelijking: splitsen betekent in dezen ruimtelijk splitsen (niet persé ook juridisch). Beide functies zijn dan in aparte ruimtes gevestigd en hebben eigen afsluitbare toegang. Wel kan sprake zijn van een gezamenlijke hoofdingang. Indien gewenst kunnen de ruimtes ook juridisch gesplitst door twee appartementsrechten te vestigen.
Koop
Casco
€ 50.000
Overdrachtsbelasting
6%
€ 2.830 (6/106 x
Apotheek inclusief
€ 100.000
21% btw Niet van toepassing
50.000) Verbouwkosten
Factuur
€ 50.000
bouwtermijnen BTW
21% btw over
€ 8.677 (21/121 x
21% btw over
€ 17.355 (21/121
bouwtermijnen
50.000)
verkoopprijs, mits
x100.000)
vervaardiging Integratieheffing
Niet van
Niet van
toepassing, als
toepassing.
geen nieuw vervaardigde onroerende zaak. Wel van toepassing bij nieuw vervaardigd onroerende zaak Totale kosten
€ 111.507
€ 100.000 (de BTW
(besparing van
is aftrekbaar)
bijna € 6.000
In deel 2. van het artikel wordt ingegaan op andere functies (huur- en koopwoningen, multifunctionele ruimtes, zorgwoningen), samenloop van btw en overdrachtsbelasting en de integratieheffing. Deel 2. wordt u op verzoek toegezonden. Mail een verzoek naar
[email protected] onder vermelding van artikel btwaspecten bij herbestemmen.
© herbestemmingacademie. Het copyright op het artikel berust bij de auteurs. Niets uit deze publicatie mag worden overgenomen zonder schriftelijke toestemming vooraf van de auteurs. Voor informatie of een verzoek graag een mail naar
[email protected]
