Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
AUDIT MAJETKU PODNIKATELSKÉHO SUBJEKTU Audit of Business Entity’s Assets Diplomová práce
Vedoucí práce:
Autor:
Ing. Ladislav ŠIŠKA, Ph.D.
Ing. Lenka JANOŠOVÁ Brno, 2016
J mé n o a př í j me ní a ut o r a :
Lenka Janošová
N á ze v d i p l o mo vé p r á c e :
Audit majetku podnikatelského subjektu
N á ze v p r á c e v a n gl i č t i n ě:
Audit of Business Entity’s Assets
K at e dr a :
Katedra financí
V e d ou c í b a ka l ář s ké pr á c e:
Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.
R o k o b h aj o b y:
2016
Anotace Diplomová práce „Audit majetku podnikatelského subjektu“ se zabývá auditem dlouhodobého majetku v rámci účetní závěrky, zvláštní důraz je věnován nastavenému kontrolnímu prostředí. V teoretické části jsou představeny poznatky o pojmu audit, jeho legislativnímu ukotvení, další druhy auditu využitelné u zkoumaného podniku. V praktické části potom aplikujeme poznatky na příklad konkrétního podniku z oblasti informačních technologií. Cílem diplomové práce je analyzovat vhodné metody auditu se zaměřením na oblast majetku podnikatelských subjektů a vybrané metody ověřit na konkrétním příkladu vybraného podniku. Zvláštní důraz bude kladen na analýzu procesů souvisejících s pořizováním, odepisováním, evidováním a vyřazováním majetku.
Annotation A diploma thesis “An Audit of Business Entity’s Assets ” examines the approach to an audit of long
term assets in the financial statements, special attention is paid to the set control environment. In the theoretical section, we present a term of audit, its legislative background and other types of audit usable in the examined company. Then, in the practical part we use our findings to the example of a concrete company in the field of information technology. The thesis aims to analyze appropriate auditing methods, focusing on the assets of business entities, verify chosen methods on the concrete company. Particularly, the emphasis will be placed on the analysis of processes related to the acquisition, depreciation, registering and decommissioning of the property.
Klíčová slova Audit majetku, interní audit, externí audit, kontrolní prostředí, dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
Keywords Assets audit, internal audit, external audit, control environment, long-term tangible and intangible
assets
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci „Audit majetku podnikatelského subjektu“ vypracovala samostatně pod vedením Ing. Ladislava Šišky, Ph.D. a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity, vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
V Brně dne vl a s t n or u č ní p o dp i s au t o r a
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ladislavu Šiškovi, Ph.D. za nesmírnou trpělivost, pevné nervy a cenné připomínky, kterými významně pomohl k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji všem zaměstnancům zkoumaného podniku za trpělivé odpovědi na mé nekončící seznamy otázek a požadavků. A konečně patří poděkování všem ředitelům české firmy za umožnění výzkumu a přístup k vnitropodnikovým materiálům.
Obsah Úvod ...................................................................................................................................................... 10 1
2
Audit .............................................................................................................................................. 12 1.1
Historický vývoj .................................................................................................................... 12
1.2
Pojem audit ............................................................................................................................ 13
1.3
Etika auditora a podmínky pro vykonávání profese auditora ................................................ 14
1.4
Legislativní ukotvení a regulace auditu ................................................................................. 15
1.5
Profesní organizace auditorů ................................................................................................. 17
Audit účetní závěrky ...................................................................................................................... 19 2.1 2.1.1
První fáze auditu ............................................................................................................ 19
2.1.2
Druhá fáze auditu........................................................................................................... 24
2.1.3
Třetí fáze auditu ............................................................................................................. 26
2.1.4
Čtvrtá fáze auditu........................................................................................................... 30
2.2 3
4
Postup auditu ......................................................................................................................... 19
Zákonné úpravy účtování o majetku...................................................................................... 32
Interní audit a vnitřní kontrolní systém ......................................................................................... 37 3.1
Interní audit............................................................................................................................ 37
3.2
Vnitřní kontrolní systém ........................................................................................................ 38
Jiné druhy auditu ........................................................................................................................... 39 4.1
Audit informačního systému.................................................................................................. 39
4.2
Ekologický audit .................................................................................................................... 40
4.3
Forenzní audit ........................................................................................................................ 41
5
Shrnutí ........................................................................................................................................... 45
6
Úvod do praktické části ................................................................................................................. 46 6.1
7
Metody šetření ....................................................................................................................... 46
Česká společnost XY, a.s............................................................................................................... 48 7.1
Ekonomické výsledky společnosti ......................................................................................... 49
7.2
Kontrolní systém.................................................................................................................... 54
7.3
Účetní systém ........................................................................................................................ 55
7.3.1
Pořizování dlouhodobého majetku ................................................................................ 55
7.3.2
Evidování dlouhodobého majetku ................................................................................. 65
7.3.3
Odepisování majetku ..................................................................................................... 69
7.3.4
Inventarizace majetku .................................................................................................... 70
Vyřazení majetku z evidence .........................................................................................71
7.3.5 7.4
Plánování hladiny významnosti .............................................................................................72
7.5
Druhá fáze auditu ...................................................................................................................72 Plánování testů věcné správnosti....................................................................................73
7.5.1
8
7.6
Třetí fáze auditu .....................................................................................................................74
7.7
Čtvrtá fáze auditu ...................................................................................................................77
Návrh doporučení ...........................................................................................................................78 8.1
Snížení běžné likvidity ...........................................................................................................78
8.2
Provedení auditu informačního systému ................................................................................79
8.3
Změna v nastavení vnitřního kontrolního systému ................................................................79
8.4
Využití rámce pěti komponent vnitřního kontrolního systému organizace COSO ................81
Závěr ......................................................................................................................................................82 Seznam použitých zdrojů .......................................................................................................................84 Seznam grafů..........................................................................................................................................87 Seznam obrázků .....................................................................................................................................88 Seznam tabulek ......................................................................................................................................89 Seznam zkratek ......................................................................................................................................90 Seznam příloh ........................................................................................................................................91
Úvod Díky stále zvětšující se míře globalizace, sílící konkurenci i tlaku veřejného zájmu, roste i potřeba nezávisle ověřovat účetní výkazy společnosti, zefektivňovat činností podniku nebo zkoumat vliv činností firem na životní prostředí. K tomuto účelu nám slouží různé druhy auditu. V nejobecnějším pojetí lze, podle Ricchiuteho (1994, s.26), definovat auditing jako vědní disciplínu ,,jejichž předmětem je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným subjektům.‘‘ Ze zmíněné definice poté můžeme odvodit i definice jednotlivých, více či méně specifických, druhů auditu, které budou představeny v teoretické části. Stále frekventovaněji diskutovanou otázkou je etika v auditorské profesi a způsob kontroly kvality výstupů auditu. Koneckonců, v posledních pěti letech, kdy celosvětově se šířící hospodářská a ekonomická krize způsobila krach nebo nutnost státní pomoci u mnoha evropských i amerických podnikatelských subjektů, byla veřejnost nesčetněkrát svědkem (vzpomeňme na dokument Finanční krize) odhalení machinací s účetními výkazy, kontrolních systémů, které byly již od počátku nastaveny způsobem znemožňujícím jakákoliv upozornění na problém. Jak mohlo k takovým praktikám docházet? Proč nebyly odhaleny včas? Vždyť se zpravidla jednalo o společnosti obchodující na burze, velké banky, pojišťovny a zajišťovny, podléhajícímu auditu účetní závěrky ze zákona. Nad odpovědí lze pouze spekulovat, pravděpodobně selhal prvek nezávislosti externích i interních auditorů. Z uvedeného vyplývá, že je potřeba stanovat pravidla, která by alespoň částečně těmto situacím bránila. Nemusí se jednat pouze o pravidla vynucována státem, potažmo skupinou státu (směrnice a nařízení Evropské komise, Rady), možná ještě účinnějšími jsou standardy tvořené profesními komorami. Přijetí do komory je často podmíněno splněním daných podmínek (včetně etických kodexů), kdy porušení komorou stanovených pravidel znamená vyloučení, což by v praxi signalizovalo potenciálním zákazníkům nějaký problém a vedlo k praktickému zániku auditorské společnosti. Ve vyspělých ekonomikách se dnes již běžně větší auditorské společnosti, kromě zákonných úprav, dobrovolně řídí doporučeními a standardy svých profesních komor. Protože tím vysílají pozitivní signál veřejnosti, pokud je totiž auditorská společnost kontrolována více stranami, je méně pravděpodobné, že systém selže. Tato diplomová práce se skládá z 8 kapitol. První kapitola je věnována definování pojmu audit, zasazení jeho vývoje do historického kontextu a legislativnímu ukotvení na evropské i národní půdě. Následující část se zaměřuje na audit účetní závěrky, který je klíčovým prvkem celé práce a především ze zmíněných konceptů vycházíme i v navazující části praktické. Nedílnou součástí této pasáže je 10
shrnutí zákonných úprav týkající se účtování o majetku (zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyhláška ministerstva financí č. 500/2002 Sb. a české účetní standardy v platném znění pro rok 2014, jehož účetní závěrka je předmětem praktické části). Třetí kapitola se zabývá interním auditem, jehož metody také částečně využíváme v praktické části. Další kapitola představuje jiné vybrané formy auditu relevantní pro námi zkoumaný podnik – ekologický audit (firma disponuje certifikací ISO 14 001), audit informačních technologií (podniká v odvětví IT), forenzní audit (může sloužit k odhalování podvodů). Následuje shrnutí teoretických konceptů, na jehož konci jsou stanoveny hypotézy a výzkumné otázky. Podnik si nepřál z důvodu citlivosti poskytnutých účetních informací a výkazů zveřejnit své jméno, proto je následná praktická část neveřejná a podnik je uváděn jako akciová společnost XY. Praktická část zahrnuje představení společnosti a jejich vybraných finančních ukazatelů, následně analyzujeme současný proces fungování nákupu, evidování, odpisování a vyřazování majetku, a poté budou provedeny testy spolehlivosti a věcné správnosti. Na základě zjištěných skutečnosti potvrdíme nebo zamítneme stanovené hypotézy a zodpovíme dané výzkumné otázky. Dále budou navržena řešení zjištěných problematických míst analyzovaných procesů. Cílem diplomové práce je analyzovat vhodné metody auditu se zaměřením na oblast majetku podnikatelských subjektů a vybrané metody ověřit na konkrétním příkladu vybraného podniku. Zvláštní důraz bude kladen na kontrolní prostředí – respektive fungování procesů souvisejících s pořizováním, evidováním, odepisováním a vyřazováním majetku.
11
1 Audit 1.1 Historický vývoj Audit veřejných účtů můžeme vysledovat až do antických dob, kdy byl považován za jednu z nejstarších a nejvíce respektovaných funkcí státu. Proto pravděpodobně i slovo „audit” pochází z latinského slova ,,audire‘‘, znamenající naslouchat, předat dále či člověk, jež ručí za správnost účtů někoho jiného.(Pollitt, 1999) Tiron a kol. (2009) zmiňuje využívání nějaké formy auditu ve všech významných starověkých společnostech, ačkoli se projevilo různé geografické i kulturní zázemí. Starověcí Egypťané potvrzovali správnost záznamů prostřednictvím dvou nezávislých zapisovačů zaznamenávajících stejnou transakci. Babyloňané používali tabulky hlíny, jež vložili za přítomnosti svědka do druhého hliněného obalu, podepsaného svědkem i obchodníkem. Nikdo tedy nemohl pozměnit původní zápis, aniž by neporušil hliněný obal, poprvé se zde projevuje systém dvojité kontroly. Starověcí Řekové vyžadovali po úřednících veřejné správy zapisování všech účtu, ty následně procházeli kontrolou finančních auditorů. Starověký Řím dokonce využíval Senát jako správní radu, slovně kontroloval účty úředníků pomocí kvestorů, kteří měli velkou důležitost – sledovali totiž účty soudců. S postupem času, rostoucím hospodářstvím a technickým rozvojem docházelo ke zvyšování investiční náročnosti podniků, ke koncentraci kapitálu a vzniku nových právních forem (akciových společností). Vlastnící už nutně nemuseli být zároveň manažery, proto bylo potřeba najít nástroj, jak vlastníky ochránit a poskytnout jim možnost ověřovat a kontrolovat výsledky svých společností. První legislativní úpravou vztahující se k auditu je zákon Companies Act 1844, sepsaný ve Velké Británii v průběhu průmyslové revoluce. Zákon umožnil akcionářům prověřovat ředitelem sestavenou rozvahu společnosti, dotazovat se managementu i zaměstnanců na vzniklé nejasnosti. Zpráva akcionáře o kontrole byla ukládána v registru a zasílána všem ostatním akcionářům. Od účetní závěrky se v této době požadovala pravdivost a bezchybnost, snaha akcionářů spočívala v odhalování chyb, nesprávností, podvodů ovlivňujících majetek společnosti. Od 50. let 19. století byla doporučována nezávislost auditorů a určitá úroveň vzdělání, právně ale pro tyto požadavky neexistovala žádná podpora. (Tripathi, 2008) Situaci změnil až v roce 1948 Zákon o společnostech (Companies Act 1948), ukládající společnostem další zákonné povinnosti jako: 1) povinnost sestavovat kromě rozvahy i výkaz zisku a ztrát (ten byl následně také podrobován názoru auditora); 2) povinnost informovat veřejnost o metodách využitých při zpracovávání účetních výkazů a tím objasnit skutečnosti přímo nevyplývající z účetních výkazů; 3) povinné sestavování konsolidovaných účetních výkazů v podnicích mající kontrolní podíly v jiných 12
společnostech; 4) vykonávání auditorské profese podmínit nutností profesní kvalifikace. Významnou skutečností je i změna pojetí z pravdivého a bezchybného na pravdivé a věcné zobrazení. Z toho vyplývá i povinnost auditora zjišťovat, zda jsou účetní záznamy vedeny správným způsobem, promítají se do sestavené rozvahy a výkazu zisku a ztrát, či zda účetní výkazy podávají pravdivý a věrný obraz o ziskovosti společnosti za dané období. Tento zákon v menších obměnách vydržel až do roku 2006, kdy došlo k reformulaci většiny ustanovení, aby odpovídala požadavkům doby. Například byly zavedeny pokuty pro auditory a definice trestných činů při porušení povinností, ať už vědomě nebo z nedbalosti. Naproti tomu se rozšířila i ochrana auditorů a přesněji definovala jejich odpovědnost. (Králíček, 20143) I když Velká Británie je první zemí, která se problematikou úpravy auditu zabývala, i v České republice došlo v této oblasti k vývoji. Největší rozmach přišel až po transformaci ekonomiky na tržní, v 90. letech 20. století, ale i v centrálně plánované ekonomice měli státní podniky povinnost kontrolovat své účetní závěrky revizory. Kvalitou ale nedosahovali na úroveň britských, nezávislých a profesně vzdělaných auditorů, kontrola spočívala hlavně ve sledování formálních náležitostí účetních výkazů, dodržování účetních a daňových předpisů, nebo návaznosti konečných zůstatků účtů na údaje v účetní závěrce, prvek nezávislosti nebyl příliš dodržován. Ověření účetní závěrky dvěma nezávislými znalci se poprvé v české legislativě objevuje až v roce 1988. Se vznikem obchodního zákoníku zákonem č. 513/1991 Sb., vzniká akciovým společnostem povinnost ověřovat řádnou a mimořádnou účetní závěrku auditorem. S postupující transformací hospodářství a vznikem dalších právních forem obchodních společností, sílí potřeba upravit provádění auditu zvláštním zákonem, tím se stal zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Vymezil hlavní pojmy a pravidla pro vykonávání auditorské profese v ČR, definoval odborné požadavky na auditora, vymezil jeho práva a povinnosti a ustanovil Komoru auditorů jako samosprávnou profesní organizaci. Se vstupem do Evropské unie byl přijat nový zákon, platící až do dnešní doby, č. 93/2009 Sb, o auditorech. Bližším obsahem zmíněného zákona se zabývá kapitola druhá, věnující se aktuální legislativní úpravě auditorské profese. (Müllerová, 2013)
1.2 Pojem audit Definic pojmu audit existuje nepřeberné množství, např. dle Hayese (2014) se jedná o systematický, strukturovaný, předem připravený plán, při němž jsou auditorem analyzovány účetní záznamy prostřednictvím různorodých, obecně uznávaných technik. Auditoři při něm postupují nezávisle, bez předsudků a s expertní odborností. V průběhu auditu shromažďují a vyhodnocují získané důkazy, hodnotí spolehlivost a dostatečnost informací obsažených v účetních záznamech, a to zejména prostřednictvím hodnocení účetních systémů a systémů vnitřních kontrol, prováděním testů nebo ověřovacích procedur. 13
Müllerová (2014) považuje audit za vlastní proces zkoumání a pozorování určitých skutečností, jejich zpracovávání, vyhodnocování a sdělování vybraným zájemcům. Vědní disciplína, jejímž předmětem je tento proces, se nazývá auditing. Podle Dunna (1993) je audit nezávislé ověření a vyjádření názoru na účetní závěrku podniku jmenovaným auditorem na základě tohoto jmenování a ve shodě s příslušnými zákonnými předpisy. Náplní práce auditora podle Vépyové (2005) je ověřit, zda údaje uvedené v účetní závěrce a konsolidované účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví i finanční situace účetní jednotky, zda výroční zpráva (konsolidovaná výroční zpráva) je v souladu s účetní závěrkou (konsolidovanou účetní závěrkou). Z výše uvedených definic vyplývá, že nejčastějším druhem auditu, se kterým se potkávají české podniky je audit účetní závěrky, nicméně kromě něj můžou manažeři využívat i jiných služeb externích auditorů v oblastech ekologického auditu, auditu informačních technologií či forenzního auditu. Nesmíme zapomínat ani na audit interní, který může sloužit vedoucím pracovníkům pro získávání analýz, doporučení a rad a zároveň slouží jako podpora pro auditora externího. Rozdíl mezi externím a interním auditem spočívá především v osobě provádějící audit, zatímco externí audit poskytují autorizované auditorské společnosti, interní audit provádí zaměstnanec podniku nezávislý na činnostech nebo útvaru, který audituje (Russell,2002). Při hlubším pozorování můžeme identifikovat i další rozdíly, externí auditoři jsou omezeni pouze na audit oblastí nebo činností sjednaných ve smlouvě, tzn. účetní závěrka, informační technologie, dopad činností podniku na životní prostředí. Na základě výsledků externího auditu je auditory zpracována stručná auditorská zpráva (v řádu jednotek stran), která je veřejně přístupná (v případě auditu účetní závěrky) či vyústí v získání osvědčení o souladu systému s požadovanými normami (ekologické audity pro certifikáty ISO 14 001). Externí audit postupuje dle normovaných postupů vycházejících z mezinárodních auditorských standardů či z doporučení komory auditorů. (Schránil, Tvrdoň, 2010). Oba audity jsou navzájem provázené a v nejlepším případě by se měly podporovat, ušetří se tím náklady finanční i časové, odstraní se zdvojené provádění některých činností a také tím napomůžeme identifikaci problémových oblastí již na startu provádění externího auditu. Vybrané druhy auditu, relevantní pro námi zkoumaný podnik, podrobněji zmiňujeme v kapitolách 2, 3, 4.
1.3 Etika auditora a podmínky pro vykonávání profese auditora Etický kodex zavádí § 13 zákona o auditorech, jedná se o minimální profesní standard etiky auditora, stanovuje bližší podmínky dodržování zásady bezúhonnosti, nezávislosti, nestrannosti, odborné způsobilosti a náležité péče. Etický kodex vydává Komora jako svůj vnitřní předpis s respektem 14
k mezinárodním etickým požadavkům, zejména k etickému kodexu Mezinárodního výboru pro etické standardy účetních. Nejnovější verzi vydala komora s účinností ode dne 1. 1. 2010, kromě již v zákoně definovaných požadavků na odborné schopnosti, mlčenlivost nebo nezávislost auditora; specifikuje další problematické oblasti, se kterými se auditor může setkat např. přijímání darů nebo konflikt zájmů. Kodex tvoří 3 části, část A ustanovuje základní principy etického chování pro auditory a koncepční rámec, který je auditor povinen dodržovat při identifikaci hrozeb ohrožujících dodržování základních principů, při vyhodnocování významnosti těchto hrozeb a při přijímání zabezpečovacích prvků nezbytných k eliminaci hrozeb na přijatelnou úroveň. Část B (pro auditory) a C (pro účetní znalce) stanovuje podmínky použití koncepčního rámce v konkrétních situacích. Podle etického kodexu existuje 5 základních principů, které by měl auditor dodržovat: a) integrita – být upřímný a čestný ve všech odborných a obchodních vztazích; b) objektivita – nedovolit, aby zaujatost, střet zájmů nebo nepřípustný vliv jiných stran převážily nad profesním a odborným uvažováním (neopustit svůj profesionální a odborný úsudek z důvodu zaujatosti, konfliktu zájmů nebo přílišného ovlivňování dalšími osobami); c) odborná způsobilost a řádná péče - udržovat odborné znalosti a dovednosti na úrovni potřebné k tomu, aby klientovi nebo zaměstnavateli mohl poskytovat vysoce kvalifikované odborné služby na základě nejnovějších poznatků a vývoje v účetní praxi, legislativě a technických postupech, a postupovat odpovědně a v souladu s příslušnými odbornými
a profesními standardy; d) důvěrný charakter informací – zachovávat mlčenlivost
o informacích získaných v rámci profesních a obchodních vztahů při poskytování odborných služeb; e) profesionální jednání – dodržovat příslušné zákony a vyhlášky a vyhýbat se jakémukoliv jednání, které diskredituje profesi.
1.4 Legislativní ukotvení a regulace auditu Zákonnou úpravu ověřování účetní závěrky dvěma na sobě nezávislými znalci můžeme poprvé nalézt v české legislativě až v roce 1988, se vznikem obchodního zákoníku zákonem č. 513/1991 Sb. vznikla akciovým společnostem povinnost ověřovat řádnou a mimořádnou účetní závěrku auditorem. S šířící se transformací českého hospodářství a se vznikem nových právních forem obchodních společností, rostla potřeba upravit provádění auditu zvláštním zákonem, tím se stal zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Ten definoval nejdůležitější pojmy a pravidla pro vykonávání auditorské profese v ČR, zavedl odborné požadavky na auditora, specifikoval jeho práva a povinnosti, a také ustanovil Komoru auditorů jako samosprávnou profesní organizaci. Vstup do Evropské unie znamenal přijetí nového zákona, který je používán až do současnosti, zákon č. 93/2009 Sb, o auditorech ve znění pozdějších předpisů.
15
Zákon o auditorech č. 93/2009 Sb. Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie a dále upravuje práva a povinnosti statutárních auditorů, auditorských společností a asistentů auditora a působnost Komory auditorů České republiky (KAČR) a Rady pro veřejný dohled nad auditem. V zákoně můžeme nalézt kromě definic základních pojmů (např. auditor, auditorská společnost, subjekt veřejného zájmu), i podmínky pro výkon auditorské profese v ČR nebo pro získání oprávnění auditora. Statutární auditor vždy vykonává auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet nebo pro jiného auditora v rámci základního pracovněprávního vztahu nebo jako společník auditorské společnosti. Pro vydání auditorského oprávnění je potřeba splnit tyto náležitosti: fyzická osoba získala vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu, je plně svéprávná, je bezúhonná, absolvovala po dobu alespoň 3 let odbornou praxi, nevykonává činnost, na niž se vztahuje omezení uvedené v § 23, složila auditorskou zkoušku, nemá ke dni podání žádosti evidován nedoplatek na daních, odvodech, poplatcích a jiných obdobných peněžitých plněních, složila slib auditora. Zákon také specifikuje kárná opatření při porušení zákona (např. mlčenlivosti či nezávislosti auditora), jiného právního předpisu upravujícího výkon auditorské činnosti, etického kodexu, či vnitřních předpisů KAČR; ustanovuje Komoru auditorů ČR jako samosprávnou organizaci nebo specifikuje veřejný dohled nad auditorskou profesí. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek Směrnice z roku 2006 upravuje starší směrnice týkající se povinného auditu směrem k větší harmonizaci přístupů k povinnému auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek v jednotlivých členských státech Evropského hospodářského společenství (EHS). Státům je ponecháno právo stanovit národní legislativou přísnější požadavky, než jsou uvedeny ve směrnici, pokud je považují za nezbytné. Auditoři provádějící povinný audit by měli disponovat určitou mírou odborných znalostí, které budou ověřeny určeným statutárním orgánem, měl by existovat veřejně přístupný seznam certifikovaných auditorů, umožňující veřejnosti získat základní informace o auditorských společnostech a statutárních auditorech. Statutární auditoři musí dále splňovat nejvyšší etické normy, zahrnující hlavně jejich bezúhonnost, nestrannost, odbornou způsobilost, řádnou péči a fungování ve veřejném zájmu (vysoká kvalita auditu napomáhá správnému fungování trhů zvyšováním pravdivosti a efektivity účetních závěrek). Podstatné je i dodržování pravidel důvěrnosti, zachovávání soukromí klientů, ale i nezávislost při provádění auditu, pokud by jakýmkoliv způsobem byla nezávislost ohrožena, směrnice doporučuje vzdát se zakázky nebo se pokusit přijmout taková opatření, která by ohrožení zmírnila (např. struktura vyplácené odměny). Prováděné audity by se měly řídit mezinárodními auditorskými standardy, nicméně v případě konfliktu s národním právem, má národní 16
úprava přednost. V pravidelných intervalech musí být, nejméně jednou za šest let, každý přezkušován z odborných znalostí, aby byla zajištěna stálá kvalita prováděného auditu. Mezinárodní auditorské standardy (ISA) Mezinárodní auditorské standardy (ISA) byly zavedeny především z důvodu potřeby mezinárodních společností dodržovat konzistenci auditorských postupů, což umožňuje potenciálním investorům či čtenářům auditorské zprávy využívat i nelokální auditorské společnosti. Standardy jsou vytvořeny a podporovány Mezinárodní federací účetních (IFAC) a přejímány do lokálních komor auditorů, obsahují základní principy a nezbytné procedury spolu s podrobnými radami k jejich aplikaci. Jejich hlavním tvůrcem se stal Výbor pro auditorské a ověřovací standardy (IAASB), jehož hlavním cílem je zvýšit stupeň jednotnosti auditorských praktik a služeb poskytovaných auditory. Kromě nejvíce využívaných Mezinárodních auditorských standardů (ISA) aplikovaných při auditu historických účetních informací, vydal výbor Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky (ISAE), jako standardy pro kontrolu kvality (při zpracovávání jiných než historických účetních informací); Mezinárodní standardy pro kontrolu kvality (ISQCs); Mezinárodní standardy pro související služby (ISRSs); nebo Mezinárodní standardy pro prověrky (ISREs). Standardy se dělí do několika skupin, standardy číslo 200-299 se zabývají obecnými principy a celkovou odpovědností, č. 300-499 řeší vyhodnocování rizik a reakce na vyhodnocená rizika, 500-599 obsahují rady ohledně důkazních informací, č. 600-699 upravují využívání služeb třetích osob a konečně č. 700-799 specifikují závěry z auditu a zprávu auditora. (IFAC, 2014) Pokud dojde k nesouladu mezi standardy a českým zákonem o auditorech, jsou vydávány doložky řešící přímo konkrétní problém, v oblastech, které standardy ISA nezmiňují, vydává KAČR své vlastní předpisy.
1.5 Profesní organizace auditorů Mezinárodní federace účetních a auditorů International Federation of Accountants (IFAC) je globální organizací sdružující účetní ze 130 zemí světa, pracujících ve veřejné sféře, průmyslu, vládě i na akademické půdě. Organizace se snaží o ustanovení mezinárodně přijímaných standardů v oblastech etiky účetnictví, auditu, pojišťovnictví, vzdělávání účetních nebo účetnictví veřejného sektoru. Mimo jiné také zajišťují vydávání Mezinárodních auditorských standardů nebo etický kodex pro profesionální účetní, ze kterého vychází i česká Komora auditorů. (https://www.ifac.org/about-ifac, 2015)
17
Komora auditorů ČR Komora auditorů ČR je samosprávná profesní organizace zřízená zákonem o auditorech za účelem správy auditorské profese v České republice. Komora byla založena v roce 1993 a od 14. dubna 2009 je její působnost upravena zákonem o auditorech č. 93/2009 Sb. Povinné audity účetních závěrek mohou podle tohoto zákona provádět pouze auditoři mající oprávnění a jsou-li zapsaní v seznamu auditorů a auditorských společností vedeném Komorou auditorů. Komora je podle zákona o auditorech oprávněna vydávat profesní předpisy a auditorské směrnice na podporu odborné úrovně a usměrňování auditorské činnosti. K funkcím KAČR patří mimo jiné vést seznam auditorů a seznam auditorských společností, organizovat auditorské zkoušky a rozdílové auditorské zkoušky, vydávat auditorská oprávnění, kontrolovat provádění auditorské činnosti, vydávat národní auditorské směrnice v souladu s obecně závaznými právními předpisy a mezinárodními auditorskými standardy, vydávat vnitřní předpisy Komory, rozhodovat o dočasném nebo trvalém zákazu auditorské činnosti, rozhodovat o kárných opatřeních, organizovat vzdělávací akce v rámci přípravy ke zkoušce auditorů, spolupracovat s tuzemskými i zahraničními profesními organizacemi a s institucemi státní správy. (http://www.kacr.cz/o-komore-auditoru, 2015)
18
2 Audit účetní závěrky Cíle auditu se v průběhu historického vývoje měnily, zpočátku se uplatňoval přístup „true and correctness,“ s důrazem na odhalování chyb, podvodů či omylů. V současnosti se za cíl auditu účetní závěrky považuje vyslovení názoru, zda účetní závěrka podává věrný a pravdivý obraz o majetkové a finanční situaci v podniku ke dni, kdy byla závěrka sestavena. (Králíček, 2014) Schránil (2010) označuje za obecné cíle auditora: a) získání přiměřené jistoty, že účetní závěrka neobsahuje významnou chybu či nesprávnost, na základě čehož může vydat výrok, zda je účetní závěrka ve všech významných ohledech sestavena v souladu s odpovídajícím rámcem účetního výkaznictví; b) vydání zprávy auditora a poskytnutí dalších informací požadovaných standardy. Podle Sedláčka (2006) je hlavním cílem auditu, vyplývajícím z výše uvedených definic, zvýšení věrohodnosti účetních informací společností, jež mají povinnost zveřejňovat účetní závěrky a výroční zprávy. Za druhotné cíle považuje například morální a preventivní funkci auditu (kdy audit působí proti vzniku podvodů a chyb), výchovnou nebo poradenskou funkci vedoucí ke zlepšování účetního systému. V současnosti se za cíle auditu nepovažuje potvrzování správnosti účetnictví podniku, odhalování možných podvodů, potvrzování dodržování právních norem u účetní jednotky, potvrzování správnosti daňového přiznání, hodnocení efektivity řízení podniku či odhadování budoucí udržitelnosti účetní jednotky.
2.1
Postup auditu
Proces auditu se skládá z několika kroků, jednotlivé fáze auditu by měly na sebe plynule navazovat tak, aby po jejich provedení měl auditor dostatek důkazních informací k vydání auditorského výroku, potažmo auditorské zprávy. Hayes (2014) identifikuje čtyři fáze standardního auditu účetní závěrky – akceptace klienta (předpřípravná fáze), plánování a vytvoření programu auditu, provádění testů, dokončení auditu a vydání zprávy auditora. Každá fáze obsahuje dílčí cíle a metody, jak těchto cílů dosáhnout, konkrétně je můžeme dohledat v odpovídajících Mezinárodních auditorských standardech. Na rozdíl od Hayese, integrují Mezinárodní auditorské standardy před-přípravnou a plánovací fázi do jedné, nicméně obsah jejich náplně zůstává zachován (IFAC, 2013). 2.1.1 První fáze auditu Hlavní cíl první fáze auditu spatřuje Hayes (2014) v rozhodování o přijetí nového klienta či o pokračování spolupráce s klientem stávajícím. Toto rozhodnutí je postaveno na informacích
19
o potenciálním klientovi, získanými v minulých auditech, průzkumu podnikatelského prostředí v daném odvětví (zhodnocení specifik odvětví, klienta a jeho rizik), prověření účetních výkazů a trendů z dostupných zdrojů, rozpoznání používaného účetního systému, prověření veřejně dostupných informacích o podvodném jednání či spojitosti firmy s nelegálními aktivitami. Na straně auditorské společnosti potom dochází k ověřování toho, zda auditor přijetím zakázky neporuší etická pravidla nebo zda bude schopen zajistit všechny potřebné odborníky k provedení auditu. Jestliže by zjištěná míra rizika ohrožovala dobré jméno auditora, nebo bylo pravděpodobné, že audit nebude moci býti proveden v požadované kvalitě, měl by auditor velmi dobře zvážit, zda tuto zakázku přijme. Pokud auditor shledá, že riziko zakázky pro něj je přijatelné, dochází k přípravě návrhu smlouvy o auditu, sestavení auditorského týmu a získání pověřovací smlouvy od podniku. Obr. č. 1 Přehled hlavních rizikových faktorů zakázky Povaha podnikatelského prostředí
Povaha podnikatelské činnosti
časté změny v zákonech vysoká míra citlivost na změny v daném odvětví přílišná závislost na několika málo obchodních partnerech dlouhý výrobní cyklus velmi rychle zastarávající technologie příliš krátká zkušenost s působením v oboru vysoce konkurenční prostředí
Charakter obchodních transakcí a vztahy mezi účetní jednotkou a dalšími společnostmi
významné transakce s propojenými osobami
Organizační struktura účetní jednotky
speciální, komplikované transakce nepřehledná organizační struktura neprůhledná delegace pravomocí a odpovědnosti
Struktura vedení účetní jednotky a jeho důveryhodnost
velká fluktuace vedoucích zaměstnanců organizace vedení neodpovídá rozsahu a charakteristikám dané podnikatelské činnosti struktura vedení není přiměřená danému odvětví
Pramen: zpracováno na základě MÜLLEROVÁ, L. a V. KRÁLÍČEK. Auditing. Praha: Oeconomica, 2014. ISBN 978-802-4520-186, s. 229-230. Sedláček (2011) dále upozorňuje na důležitost stanovení podmínek zakázky, aby nedošlo k rozkolu mezi očekáváním klienta a poskytnutými auditorskými službami. Nejlépe je tyto skutečnosti stanovit v písemné smlouvě, ve které si obě strany jasně vymezí rozsah poskytovaných služeb, závazky mlčenlivosti, práva auditora na přístup k informacím a oprávněnost k vydání výroku na základě reálně zjištěných skutečností, nikoliv dle přání klienta. Klientovi musí být předem jasné, jaké služby může očekávat a jaké již nejsou obsahem zakázky, někdy mohou mít firmy nereálné představy o provedení auditu, což je potřeba vyjasnit hned na začátku celého procesu. Nejčastěji podniky požadují zpracování povinného auditu účetní závěrky, jež je upraven v § 17 zákona o auditorech 93/2009 Sb., tzn. vyslovení názoru, zda účetní závěrka podává věrný a pravdivý obraz 20
o majetkové a finanční situaci v podniku ke dni, kdy byla závěrka sestavena. Nicméně podnik se může ve smlouvě dohodnout na využití dalších, rozšířených služeb auditorů, ať už se jedná o daňové optimalizace, odhalování podvodů (fraud auditing), analýzy odvětví, nebo pomoc při fúzování podniků. Vždy záleží na konkrétních možnostech daného auditora, velké auditorské společnosti často nabízí širokou škálu odborníků napříč celým odbornostním spektrem. Po zhodnocení přiměřenosti rizikovosti klienta a přípravě smlouvy může dojít k jejímu samotnému podpisu. Smlouva by měla obsahovat několik klíčových náležitostí, které upřesňuje např. Komora auditorů ČR (2012), a to:
definice smluvních stran
konkrétní definování předmětu auditu
stanovení úlohy auditora a role vedení společnosti při auditu
konkretizace časového harmonogramu průběhu auditu
vyjasnění přístupu ke všem potřebným dokumentům, účetním záznamům a jiným informacích, které budou nezbytné k vydání auditorského výroku
specifikace výše odměny za provedené služby, výplatních podmínek a postihů při nedodržování domluvených závazků
datum a podpisy zástupců obou stran
Po podpisu smlouvy se může proces auditu přesunout k procesům poznávání klienta. Nejprve se musí auditor seznámit s oblastí/odvětvím podnikání klienta, následně analyzuje jeho kontrolní prostředí a účetní systém, na základě čehož může identifikovat potenciální rizika spojená s auditem a pravděpodobná místa výskytu chyb. Plán a vytvoření programu auditu pak proběhne na základě této identifikace rizik a stanovení plánované hladiny významnosti. Sedláček (2011) uvádí jako základní zdroje informací pro seznámení se s činností podniku a posouzení rizik spojených s auditem tyto zdroje:
management podniku – slouží hlavně jako zdroj informací o chystaných významných změnách ve společnosti, jako jsou fúze, akvizice, změny ve vlastnické/řídící struktuře, zakládání poboček, dceřiných společností, expanze na zahraniční trhy,změna orientace na jiné skupiny zákazníků, změna způsobů financování, přechod na jinou právní formu společnosti, investiční rozhodování, volba účetních metod, účetních softwaru, soudní spory, apod.
organizační jednotky, jež auditor osobně kontaktuje s cílem získat povědomí o reálném fungování procesů v provozu, jejich komparace s oficiálními informacemi získanými od managementu 21
další interní (směrnice, výkazy, plány, výroční zprávy) a externí (veřejně dostupné databáze, odborný tisk, profesní organizace) zdroje
Identifikované faktory (jak vnitřní, tak vnější povahy) by měl auditor zvažovat při dalším průběhu auditu, např. sledovat tvorbu rezerv u DHM při zjištění zastaralých technologií ve výrobě nebo zaměřit pozornost na úrokové zatížení klienta při zjištění vysokého podílu bankovních úvěrů. Proces poznávání klienta pak dále pokračuje analýzou kontrolního prostředí, což je důležitá část pro budoucí rozhodnutí, zda budeme moci spoléhat na systém vnitřních kontrol. Vnitřní kontrolní prostředí nemusí být nastaven formálně, hlavně u malých podniků, nicméně každá společnost má přiděleny určité kompetence a odpovědnost na základě organizační struktury a náplně jednotlivých pracovních pozic. Auditora zajímá nejen, jaké kontrolní mechanismy jsou použity, ale také to, zda jejich účinnost odpovídá zadaným požadavkům. Vnitřním kontrolním prostředím se zabývá Mezinárodní auditorský standard 315 (IFAC, 2013). Mezi hlavní prvky, které by měl auditor sledovat a jež nejzásadněji ovlivňují kvalitu kontrolního prostředí, řadí:
postoj managementu společnosti k řízení podniku – zda má zájem na vylepšování kontrolních mechanismů, zajímá se o způsob vedení účetnictví a zpracování dat, deleguje odpovědnost na různé úrovně organizační struktury, práva a povinnosti jednotlivých zaměstnanců jsou jasně definovány a naplňovány a je ustanoven dozor nad jejich dodržováním
vedení nese odpovědnost za zpracování účetní závěrky
organizační struktura je jasně definována a podporuje přesné vymezení pravomocí a odpovědnosti jednotlivých pracovních pozic
kontrolní postupy zakomponovány do komplexního systému vnitřní kontroly jsou účinné
I vnitřní kontroly mají svá přirozená omezení, která se nedají zcela eliminovat, jedná se hlavně o selhání lidského faktoru, záměrné obcházení kontroly nebo omezenost nákladů, které na ně můžeme vydat. Auditor si musí stanovit, zda a v jaké míře se může na daný kontrolní systém v podniku spolehnout. Až v případě, že si testováním potvrdí jejich konzistentnost a efektivnost, může provést testy věcné správnosti. Následně se auditor zabývá účetním systémem podniku, u něhož ho zajímá, zda probíhají veškeré procesy zadávání účetních informací korektně, a tudíž se lze spolehnout na výstupy (v našem případě na účetní závěrku). Zdrojem těchto informací mohou být směrnice o účetních metodách, použitý počítačový software, systém elektronických kontrol a celkový koncept vnitřních kontrol v podniku. Klíčovými oblastmi, na něž se soustředí pozornost auditora, dle Mȕllerové (2014), jsou především: 22
1. vznik účetního případů – Jaké náležitosti musí splňovat účetní doklad? 2. výstupy ze zpracovaného účetnictví – Poskytuje všechny zákonem požadované výstupy (předvaha, účetní deník…), 3. proces zpracování dat 4. kontrola zadaných údajů – Jakým způsobem je kontrolována věcná správnost a úplnost zadaných dat? 5. použitý účetní program – Jaké hardwarové a softwarové vybavení je používáno k zadávání účetních případů? Jakým způsobem je ošetřena nepřístupnost dat a ochrana proti zneužití, zcizení, ztrátě, záměně? 6. náhradní řešení při nestandardních situacích – Jakým způsobem se budou vypořádávat s výpadkem elektrického proudu, závadě na technice? Probíhá zálohování souborů? 7. průběh oprav na vstupních i výstupních údajích – Probíhá dle zákona? Na základě zmíněných skutečností by měl auditor konstatovat, zda mohou zjištěné nedostatky ovlivnit spolehlivost a správnost informací, pokud ano, jedná se o kontrolní riziko. Kromě něj může auditor identifikovat i riziko specifické a to prostřednictvím předběžných analytických postupů, kdy pomocí vybraných metod finanční analýzy odhaluje nečekané vztahy mezi účetními zůstatky nebo jejich neobvyklé výše. Celý proces obsahuje tři fáze (Sedláček, 2011): 1. získání účetních, měsíčních informací o zůstatcích na konkrétních účtech 2. porovnání zjištěné hodnoty s očekávanými (mohu vypočíst i poměrové ukazatele likvidity či rentability) 3. zhodnotím výsledky, pokud zjistím závažné skutečnosti, které se zcela vymykají mým očekáváním, měly by být zohledněny v procesu přípravy auditu Posledním, neméně důležitým krokem v první fázi auditu, je stanoveni hladiny významnosti (materiality). Ta nám pomáhá určit, jaký dopad může mít zjištěná nesprávnost na audit (resp. účetní závěrku). Touto otázkou se zabývá ISA 320 (IFAC, 2013), za významné považují taková opomenutí, u nichž lze očekávat, že budou mít vliv na rozhodování uživatelů přijatá na základě účetní závěrky. Její výše se odvíjí hlavně od odborného úsudku auditora, nejčastěji je udávána jako určité procento ze stanovené základny. Komora auditorů ČR (2012) zmiňuje např. 0,5-1,5% sumy aktiv; 5-10% zisku; 0,5-1,5% výnosů. Auditor nicméně nezvažuje při hodnocení dopadu pouze velikost nesprávnosti, ale rovněž okolnosti vzniku, z čehož vyplývá, že může za významné považovat i nesprávnosti, které nesplňují hodnotu materiality (např. podprůměrný vnitřní kontrolní systém).
23
2.1.2 Druhá fáze auditu V druhé fázi auditu je hlavním cílem auditora naplánování celkové strategie auditu s ohledem na zjištěný stav kontrolního prostředí, účetního systému a poznání oblasti činnosti klienta. Podle Braiotta (2010) je proces plánování auditu interaktivní proces zahrnující získání přiměřeného ujištění skrze porozumění účetní jednotce, podnikatelskému prostředí a jeho vnitřnímu kontrolnímu prostředí, že žádná potenciální chyba nemohla způsobit významné zkreslení účetní závěrky. V závěrečném zhodnocení proto auditor musí identifikovat významné skutečnosti, které mohli zkreslit účetní výkazy a nastavit takové testy, které ověří, zda se chyby objevily. Auditorské riziko tak zahrnuje tři druhy rizik – inherentní, kontrolní a zjišťovací. Inherentní riziko nám říká, jaké existuje riziko výskytu významné nesprávnosti, pokud neexistuje efektivní systém vnitřní kontroly. Např. se jedná o riziko nesprávného účetního zůstatku nebo nesprávně provedené zaúčtování operace. Zjišťovací riziko znamená, že auditorské postupy v průběhu auditu neodhalily chybu v nesprávném zůstatku na účtu nebo účetní operaci. A konečně kontrolní riziko se vztahuje na efektivitu a účinnost existujícího kontrolního systému v podniku, který neumí zabránit vzniku chyby nebo ji opravit. Zhodnocení rizika na úrovni účetních zůstatků V průběhu tohoto procesu se auditor snaží určit, zda nedošlo v položkách účetní závěrky k možným nepřesnostem. Ty mohou vyvstat v důsledku porušení pravidel stanovených zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve třech oblastech – nepřesnosti spojené s účetními výkazy na konci období, s účetních operacích v průběhu období a s prezentací a zveřejněním. Mezinárodní účetní standard ISA 215 (IFAC, 2013) dále blíže specifikuje zmíněné oblasti možných nepřesností. V oblasti zaúčtování operací ve sledovaném období auditora zajímá, zda byly dodrženy tyto zásady:
Occurence (existence) – všechny účetní transakce a operace, jež byly zaúčtovány, se skutečně vyskytly
Completeness (úplnost) – veškeré účetní transakce, které měly být zaúčtovány, zaúčtovány byly
Accuracy (správnost) – zaúčtované částky byly zaznamenány ve správné výši
Cutoff – dodržení akruálního principu účtování, tedy zaúčtování účetních transakcí do správného účetního období
Classification (zařazení) – zaúčtování transakcí na správné účty.
V oblasti nepřesností souvisejících s účetními výkazy na konci období auditor sleduje:
24
Existenci – zda majetek, závazky skutečně existují
Práva a závazky – podnik kontroluje právo k majetku a zjištěné závazky skutečně musí podnik splácet
Úplnost – veškerý majetek, závazky, které měly být zaznamenány, zaznamenány jsou
Ocenění a umístění – majetek a závazky jsou ve finančních výkazech uvedeny ve správné výši, s použitím správných oceňovacích metod.
Při prezentaci a zveřejnění účetních výkazů musíme dbát na tyto skutečnosti:
Existenci, práva a povinnosti – zveřejněné transakce se skutečně staly a vztahují se k účetní jednotce
Úplnost – veškeré dokumenty, jež mají být součástí zveřejňovaných účetních výkazů, byly zahrnuty
Roztřídění a srozumitelnost – finanční výkazy jsou prezentovány srozumitelně, závěry jsou jasné
Správnost a hodnocení – finanční informace jsou podány pravdivě
Králíček (2014) upozorňuje na některé podezřelé události, jež mohou, při výskytu na konci účetního období, evokovat existenci možných nesprávností, a je proto nutné se jimi blíže zabývat. Může se jednat o neobvyklý nárůst v operacích se spřízněnými osobami, operace zaúčtované na konci účetního období na základě odhadů účetní jednotky (možná snaha o manipulaci s výsledkem hospodaření, pokusy opravy již zaúčtovaných operací (nelze vyloučit úmyslné změny ze strany vlastníku nebo selhávání účetního systému), neobvyklé transakce nesouvisející s běžnou podnikatelskou činností podniku, či tlak vlastníků jednotky na zlepšení hospodářských výsledků (v případě propojení odměn s dosažením finančních cílů). Plánování auditorského přístupu Jelikož auditor musí získat přiměřenou jistotu o tom, že účetní závěrka neobsahuje žádné významné nepřesnosti, musí audit naplánovat efektivně s přihlédnutím ke zjištěným poznatkům. Vzhledem k poznatkům zjištěných při předchozích krocích může dle svého uvážení zanést do plánu: a) netypické auditorské postupy při zvýšeném riziku zakázky, b) testy věcné správnosti dle identifikovaných nedostatků ve vnitřním kontrolním systému klienta, c) prověření problémových oblastí, na základě požadavků managementu, vedení podniku, d) možnosti získání informací od organizačních jednotek, poboček společnosti, e) provedení testů spolehlivosti počítačových kontrol při velké závislosti společnosti na výpočetní technice, f) zvláštní auditorské postupy, požadované od uživatelů zprávy, g) sjednocení požadovaných termínů na provedení auditu a reálných možností auditora. (Florián, 2001)
25
Plánování testů vnitřních kontrol Účinné a efektivní kontrolní mechanismy v účetní jednotce jsou schopny upozornit na významné nesprávnosti a možné chyby v účetních výkazech a případné nalezené chyby opravit. Auditor vždy rozhoduje v konkrétním případě, zda se lze nebo nelze na vnitřní kontrolní systém spoléhat. Pokud se rozhodne alespoň v určité míře na systém spoléhat, naplánuje si testy vnitřních kontrol, aby si ověřil správnost a efektivitu fungování těchto testů. Mezi nejběžnější postupy, pomocí kterých zjišťují testy vnitřních kontrol účinnost kontrolního systému, řadíme: porovnávání aktiv s příslušnými účetními záznamy, autorizace operací a jejich schvalování při vzniku, kontrolování oprávněnosti přístupu a neoprávněných vstupů, obecné počítačové kontroly, posouzení výstupů u manuálních a počítačových systémů. Auditor si většinou přichystá pro každou testovanou kontrolu kontrolní list, pomocí kterého vyhodnocuje účinnost dané kontroly. (Sedláček, 2011) Plánování testů věcné správnosti Po specifikaci rizik se auditor zabývá vypracováním plánu testů věcné správnosti, jež mají identifikovat významné chyby, jež se mohly vyskytnout v účetních výkazech. Plán zahrnuje test pro každou zjištěnou potenciální chybu. S ohledem na úroveň kontrolního systému a úroveň rizika se jedná o analytické testy věcné správnosti nebo detailní testy věcné správnosti. Analytické testy staví na předpokladu existence vzájemných vazeb mezi vybranými položkami účetních výkazů. Při změně stavu jednoho účtu, tak můžeme oprávněně předpokládat určitou reakci na provázaném účtu, pokud se skutečná reakce neshoduje s očekávanou, je nutné ověřit (dotazem na vedení, provedením jiných testů), zda se jedná o chybu nebo anomálii. Detailní testy potom využíváme pro zjištění závažných pochybení, kdy auditor nemůže spoléhat na systém vnitřní kontroly. Auditor tedy musí ověřovat, zda jsou údaje v účetní závěrce uvedeny věrně a pravdivě. Využívá k tomu dotazování nebo aplikaci dodatečných testů. (Müllerová, 2014) Na závěr celé fáze auditor shrnuje celý plán, prokazuje, že vzal v potaz veškeré významné skutečnosti. Následně shrnutý plán zaeviduje do spisu auditora a seznámí s ním zbytek auditorského týmu, po jejich odsouhlasení dochází k předložení plánu vedení společnosti. (Sedláček, 2011) 2.1.3 Třetí fáze auditu Hlavní náplní třetí fáze auditu je objasnění postupů při testech spolehlivosti, vysvětlení metod testů věcné správnosti a výběru vzorků pro vybrané testy.
26
Provedení testů spolehlivosti Jak jsme se dozvěděli již v předchozí podkapitole, testy spolehlivosti se soustředí na ověřování účinnosti vnitřních kontrolních systémů a jejich schopnosti efektivně odhalovat možné významné nesprávnosti a předcházet jejich vzniku. Provádění testů může být založeno na rozhovorech se zaměstnanci podniku (ověřování odbornosti, postoj zaměstnanců k dodržování směrnic), porovnáváním pozorované skutečnosti a informací poskytovaných ve směrnicích, procházením záznamů o proběhnutých kontrolách, či dotazníkem hodnocení kontrol. Jelikož v současnosti probíhá většina účetních operací elektronicky, je naprostou nutností seznámit se s informačně-technologickým vybavením dané společnosti a ověřit si účinnost počítačem prováděných kontrol. Zejména je nezbytné: seznámení se s počítačem prováděnými kontrolami, prověření zabezpečení elektronických sítí (zálohování souborů, ochrana proti vniknutí do sítě, údržba programů), rozpoznání provozu počítačových sítí (omezení přístupu jen na vybrané osoby, místo přístupu chráněno). Dle výsledků těchto testů věcné správnosti můžeme naplánovat i rozsah testů věcné správnosti. Pokud považujeme vnitřní systém kontrol za účinný, můžeme provádět pouze základní testy věcné správnosti, v opačném případě by auditor měl provádět detailní testy věcné správnosti. (Králíček, 2014) Provádění testů věcné správnosti Provádění testů věcné správnosti je upraveno ve standardu ISA 520 o analytických postupech. V rámci první fáze auditu jsou prováděny analytické testy věcné správnosti, pomocí kterých ověřujeme správnost zaúčtovaných zůstatků, případně se snažíme zjistit existenci možných nesprávností (rozdílu mezi skutečnými a čekanými hodnotami). Sedláček (2011) navrhuje následující postup analytických testů:
vybrání testovaných částek a míry rozpadu na části
odhadnutí očekávaných hodnot vykazovaných položek (na základě údajů z minulého účetního období, ostatních položek účetní závěrky), kvalita odhadu je ovlivněna dostupností informací, jejich relevantností, možnosti srovnání nebo přesnosti
určení maximální tolerovatelné chyby mezi očekáváním a skutečností, můžeme vycházet z plánované hadiny významnosti
určení rozdílů mezi reálnými a očekávanými hodnotami, pokud rozdíl nepřesáhne mezní hodnotu, musíme posoudit riziko trendů
u rozdílů, přesahujících mezní hodnotu, musíme provést další analýzy a rozhovory s kompetentními zaměstnanci.
závěrečné zhodnocení výsledků a jejich posouzení ve vztahu k stanovené hladině významnosti
27
Detailní testy věcné správnosti Stejně jako v předchozím případě se detailní testy věcné správnosti snaží o identifikaci významných nepřesností, které by mohly významným způsobem ovlivnit výkazy účetní závěrky. Detailních testů se většinou využívá při velkém kontrolním riziku, malém počtu transakcí a odhalení nečekaných výsledků při předchozích analytických testech. Výsledky aplikace těchto metod jsou základním stavebním kamenem při vydávání závěrečného výroku o věrném a pravdivém zobrazení účetní závěrky. Testy se aplikuji na vybraný vzorek položek, a následně je zobecňujeme na celý základní soubor. Potenciální nesprávnost může testovanou položku nadhodnotit (aktiva, náklady) či podhodnotit (pasiva, výnosy). Při testování podhodnocení postupuje auditor od účetních dokladů, přes postup zaúčtování až k zůstatku uvedeném v hlavní knize. Zajímá ho především správnost zaúčtované částky a účetní období. U testování nadhodnocení je postup opačný, od zůstatků v hlavní knize, přes způsob zaúčtování, k prvotnímu dokladu (ověření existence položky). (Florián, 2001) Při prováděném testování se, podle Sedláčka (2011), auditor zaměřuje na existenci těchto nepřesností:
existenci aktiva či pasiva
vlastnictví
provedená operace se skutečně vztahuje k podniku
neexistují žádná nezaúčtovaná aktiva, pasiva, operace
aktiva i pasiva jsou oceněna odpovídajícím způsobem
hospodářské operace jsou evidovány ve správném období a částce
položky jsou vykázány v rozvaze nebo výkazu Z/Z v souladu se zákonnými předpisy.
Výběr vzorků pro testování Jelikož auditor nikdy nezkoumá všechny položky účetní závěrky, ale vybírá si pouze takové množství, aby dosáhl dostatečné míry ujištění o věrnosti a pravdivosti účetní závěrky, musí se vypořádat s výběrovým rizikem. Riziko, že auditorovy závěry zjištěné na výběrovém vzorku souborů se liší od výsledků, ke kterým by došel testováním celého základního souboru, se může projevit, dle Braiotta (2010), při testech spolehlivosti:
stanovením příliš vysokého kontrolního rizika – auditor si na výběrovém vzorku otestuje fungování vnitřních kontrolních systémů, dle výsledků usoudí, že nelze na kontrolní systém spoléhat; nicméně ve skutečnosti mohl pouze zvolit nereprezentativní vzorek
stanovením příliš nízkého kontrolního rizika – na základě otestování vybraného vzorku auditor věří vnitřnímu kontrolnímu systému, který vykazuje vysokou míru spolehlivosti, přestože reálně jsou kontrolní procesy neúčinné a nedokážou odhalit významné nesprávnosti. 28
Výběrové riziko u testů věcné správnosti dělí Ricchiute (1994) na:
riziko nesprávného odmítnutí – auditor na základě výběru vzorků konstatuje, že zkoumaný soubor je nesprávný, nicméně reálně mohl pouze vybrat špatný vzorek
riziko nesprávného přijetí – auditor dospěje k závěru, že výsledek testů na vybraném vzorku podává věrný a pravdivý obraz o stavu účetní závěrky a neobsahuje žádné významné nepřesnosti, i když je obsahuje.
Zmíněná rizika stanovení příliš vysokého kontrolního rizika a nesprávného odmítnutí sice mají za následek zvýšení časových i finančních nákladů spojených s auditem, ale nemají přímý vliv na výsledky auditu, v podobě vynesení nesprávného názoru na účetní závěrku jako je tomu u rizika nesprávného přijetí a stanovení příliš nízkého kontrolního rizika. V druhém případě totiž auditor vydává ujištění o dané oblasti, ačkoliv se realita liší od zjištěných skutečností. Postup pro výběr vzorků rozlišuje účetní standard ISA 530 (IFAC, 2013) na statistický (můžu vybrat pro testování každou položku základního souboru) a nestatistický (založen na odborném úsudku auditora). Standard rovněž specifikuje některé základní metody výběru, mezi které řadí: náhodný výběr (využití statistického softwaru), systematický výběr (pomocí výběrového intervalu) a namátkový výběr (dle odborného úsudku auditora, nutné zachování objektivity a předcházení předvídatelnosti). S rostoucím rizikem je nutný i větší testovaný soubor položek, aby auditor dosáhl požadované přípustné chyby. Závěrečné posouzení účetní závěrky Závěrečnou částí třetí fáze auditu je posouzení účetní závěrky. Auditor již má k dispozici veškeré podklady pro rozhodnutí o tom, zda podnik prováděl ve sledovaném účetním období postupy účtování správně a zda tedy účetní závěrka podává věrný a pravdivý obraz o stavu majetku, zdrojích financování a výsledcích hospodaření za dané období. I když v předchozích případech byla pozornost auditora soustředěna výhradně na rozvahu a výkaz Z/Z, v tomto bodě auditor ověřuje i přílohu účetní závěrky, která by měla obsahovat informace o použitých metodách oceňování, způsob tvorby a čerpání rezerv a opravných položek, čerpaných úvěrech, pokud se vztahuje na podnik, tak informace o způsobu přepočtu zahraničních měn a další dodržované zásady. Dále prochází výkaz cash-flow a výkaz o změnách VK, u nichž kontroluje soulad s položkami Rozvahy a Výkazu Z/Z. A v neposlední řadě ověřuje výroční zprávu, jež obsahuje výrok auditora. Podle potřeb konkrétního klienta může posoudit i další dokumenty, např. zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. (Florián, 2011)
29
2.1.4 Čtvrtá fáze auditu Ve čtvrté fázi dochází ke shrnutí celého provedeného procesu auditu vydáním zprávy auditora, obsahující i výrok auditora na věrnost a pravdivost informací v účetních výkazech. Nejdříve ovšem dochází k posouzení následných událostí a předpokladu trvání going concern. Posouzení následných událostí Jelikož mezi datem vydání zprávy auditora a sestavením účetní závěrky existuje určitá časová prodleva, musí auditor zvážit dopad událostí mezi těmito daty. Auditor tak usiluje o získání prokazatelných důkazů o tom, že do účetní závěrky byly zahrnuty veškeré událostí, které na ni mají vliv a které se staly mezi datem vydání zprávy auditora a datem účetní závěrky. Standard ISA 560 rozlišuje tři situace, jež mohou z časového hlediska nastat. Zaprvé, můžou nastat události do data vydání zprávy auditora; za druhé, události se staly mezi zveřejněním účetní závěrky a vydáním zprávy auditora; za třetí, události se udály po zveřejnění účetní závěrky. Pouze v prvním případě je auditor povinen upravit svůj výrok, pokud zaznamenané událostí významně mění situaci podniku a nebyly by řádně popsány v příloze nebo zaúčtovány. Ve druhém případě není auditor povinen tyto skutečnosti zjišťovat, ale musí mu být oznámeny klientem. Pokud by zjistil významný vliv událostí na účetní závěrku, může vydat výrok nový, čímž se původní výrok stane neplatným. V posledním případě auditor rovněž nemá povinnost získávat žádné dodatečné informace, pokud by nastaly zásadní skutečnosti, jež nebyly předem známy, může navrhnout vedení podniku přijetí opatření. (IFAC, 2013) Posouzení předpokladu zásady going concern V celém průběhu plánování a provádění auditu vycházíme z předpokladu neomezeného trvání účetní jednotky, tzn. že jednotce nejsou známy žádné okolnosti vedoucí k budoucímu ukončení její podnikatelské činnosti, dle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Očekáváme tedy, že bude schopna splácet své závazky a realizovat aktiva i v dalších účetních obdobích. Finální posouzení schopnosti společnosti pokračovat v podnikatelské činnosti vždy záleží na úsudku auditora, i když existují různé indikátory možných problémů s budoucím vývojem: ztráty z provozní činnosti, soudní spory proti klientovi, vysoká fluktuace zaměstnanců na vedoucích postech, ztráta klíčových odbytišť, zásadní změny v legislativě, nedodržování podmínek úvěru, nedostatek zdrojů na nové investice, apod. Dle standardu ISA 570 (IFAC, 2013), může při posuzování neomezeného trvání podniku několik situací:
použití zásady going concern je správné
existují zmírňující faktory a plány vedení, proto lze předpoklad použít
30
existují pochybnosti o předpokladu, které se nepodařilo vyřešit uspokojivou formou, účetní závěrka za a) obsahuje okolnosti, jež vyvolávají pochybnosti, za b) uvádí existenci podstatné nejistoty v pokračování podnikání, c) neobsahuje nezbytné informace o návratnosti a klasifikaci aktiv a pasiv
existují pochybnosti o předpokladu, které se nepodařilo vyřešit uspokojivou formou, a navíc nejsou v účetní závěrce vykázány
auditor se rozhodne provést dodatečné postupy, na základě kterých usoudí, že jednotka není schopna pokračovat ve fungování.
Prohlášení vedení společnosti Úpravou této části auditu se zabývá účetní standard ISA 580, nejčastěji má získané prohlášení podobu dopisu vedení společnosti auditorovi, zápisu ze zasedání vedení, kde uznávají svou odpovědnost za účetní závěrku; zápis auditora o pochopení ústního prohlášení vedení podniku; kopie účetní závěrky, jež je podepsaná vedením podniku. V případě nezískání prohlášení, může auditor vydat modifikovaný výrok, jelikož byl omezen rozsah jeho činností. (Králíček, 2014) Následuje shrnutí proběhnutého auditu, posouzení získaných důkazů a vhodnosti přijatých závěrů. Poté již nic nebrání vydání zprávy auditora. Vydání zprávy auditora Zpráva auditora je klíčovým výstupem celého procesu auditu, ke kterému směřovaly veškeré provedené auditorské úkony. Ve zprávě jsou čtenáři písemně informováni o předmětu auditu, odpovědnosti managementu a auditora a o názoru auditora na účetní závěrku. Strukturu zprávy vymezuje účetní standard ISA 700 (IFAC, 2013) na tyto části: název vydané zprávy; identifikace příjemce; odstavec s určením předmětné účetní závěrky a odpovědnosti vedení podniku; odstavec s odkazem na auditorské standardy a přehled provedených činností; výrok auditora; identifikační údaje o osobě auditora, jeho podpis a datum vydání zprávy. Zpráva auditora může podle Müllerové (2013) nabývat dvou podob – zpráva bez modifikace a zpráva s modifikací. Zpráva bez modifikace je vydána v případě výroku bez výhrad, účetní závěrka tedy ve všech ohledech podává věrný a pravdivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu a výsledku hospodaření v daném období. Zpráva s modifikací může obsahovat výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečností, výrok s výhradou, odmítnutí výroku nebo záporný výrok. Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečností vydává
31
auditor v případě, že účetní závěrka sice podává věrný a pravdivý obraz o účetnictví, ale existují významné skutečnosti, o nichž je nezbytné informovat (např. hrozba prohraného soudního sporu). Výrok s výhradou využije auditor, pokud existují významné skutečnosti, jež mohou zkreslit věrný a pravdivý obraz o účetní závěrce. Může se jednat o omezení rozsahu prováděných prací v důsledku restrikcí ze strany vedení podniku, neumožnění přístupu k požadovaným informacím, vznik neshod s vedením ohledně účetních postupů, metod jejich aplikace. Auditor odmítne vydat výrok, jestliže byl zásadním způsobem omezen v získávání důkazů a nemůže tak odborně vyjádřit svůj názor na účetní závěrku nebo došlo k vzniku naprosto zásadní nejistoty, která brání výrok vydat. Záporný výrok je vydán v situaci nemožnosti získání dostatečného ujištění o věrnosti a pravdivosti účetních výkazů. Existuje nějaká skutečnost, která významně zkresluje prezentovaná data a zároveň není zmíněna v příloze. Auditor musí přesně uvést, co ho vedlo k zápornému výroku a musí se pokusit kvantifikovat dopad potenciálních omylů.
2.2
Zákonné úpravy účtování o majetku
Klíčovým ustanovením pro účtování o majetku v podniku je zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, který je dále rozvíjen vyhláškou ministerstva financí č. 500/2002 Sb. a českými účetními standardy (ČÚS). Podle § 36 zákona o účetnictví je obsahem standardů popis účetních metod nebo postupy účtování, použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle zákona o účetnictví. Pro účtování o dlouhodobém hmotném (DHM) a dlouhodobém nehmotném majetku (DNM), nás zajímá hlavně ČÚS č. 013 pro dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Cílem tohoto standardu je stanovit pro podnikatele základní postupy účtování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách (zmiňuji pouze ty relevantní ke zkoumanému podniku): dlouhodobý nehmotný majetek, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, jiný dlouhodobý nehmotný majetek, nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, poskytnuté zálohy na DNM, pozemky, stavby, samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí, jiný dlouhodobý hmotný majetek, poskytnuté zálohy na hmotný majetek. Vymezení dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku můžeme nalézt v § 6, 7 a § 69 odst. 3 vyhlášky č. 500/ 2002 Sb. Oceňování DHM i DNM probíhá na základě § 25 zákona o účetnictví a § 47, 61 a 61a vyhlášky č. 500/ 2002 Sb. Jednotlivé složky majetku a závazků se oceňují následovně: a) Pořizovacími cenami oceňujeme hmotný majetek, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností; zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností; podíly, 32
cenné papíry a deriváty; pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem; nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností. Za pořizovací cenu se považuje cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, do nich se dle odst. 1 § 47 vyhlášky zahrnuje příprava a zabezpečení pořizovaného majetku (např. odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky, expertízy, předprojektové přípravné práce), úroky (pokud se tak účetní jednotka rozhodne); licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku (ne pro budoucí provoz); zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu; zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Do pořizovací ceny se naopak dle odst. 2 § 47 vyhlášky nezahrnuje oprava a údržba; kursové rozdíly; smluvní pokuty a úroky z prodlení; nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba; náklady na zaškolení pracovníků; náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami; náklady spojené s přípravou a zabezpečením DM vzniklé po uvedení pořizovaného DM do užívání. b) Reprodukční pořizovací cenu použijeme na majetek v případech bezúplatného nabytí anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit. Reprodukční cenou myslíme cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. c) Vlastními náklady se oceňuje hmotný majetek, kromě zásob, vytvořený vlastní činností; zásoby vytvořené vlastní činností; nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený činností. Vlastními náklady se u zásob vytvořených vlastní činností podniku, hmotného majetku mimo zásoby a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností myslí přímé náklady vynaložené na výrobu, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě; vlastními náklady u vytvoření DNM a HM vlastní činností zahrnují výrobní režie, v případě dlouhodobé povahy majetku i nepřímé náklady správního charakteru. d) Jmenovitou hodnotou použijeme u peněžních prostředků a cenin; pohledávek a závazků. Ke dni sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka zahrnout do ocenění pouze dosažené zisky, ale také zohlednit snížení hodnoty nebo možné ztráty. Při trvalém snížení ocenění DHM a DNM účtujeme přes účtovou skupinu 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Pokud zařadíme do souboru hmotných movitých věcí novou věc, zvýšíme ocenění souboru o hodnotu této věci vyjádřené prostřednictvím pořizovací ceny, reprodukční pořizovací ceny nebo vlastních nákladů. Při vyřazení věci z tohoto souboru ocenění
33
snížíme o cenu vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru. Odpisování DHM a DNM probíhá postupně v průběhu užívání dle § 28 zákona o účetnictví a § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. z ceny stanovené v § 47, 61, 61a a § 25 a 27 zákona, vypočítaná výše odpisu se zaokrouhlí vždy na celé koruny nahoru. Kromě odepisování vázaného na čas můžeme využít i výkonového nebo komponentního odpisování (§ 56a zákona). Do odepisovaného DM řadíme kromě DHM a DNM i DNM, k němuž má účetní jednotka právo k užívání; technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku; celek složen ze souboru hmotných movitých věcí. Při pořízení nebo nabytí práva k užívání sestavuje účetní jednotka odpisový plán podle § 28 odst. 6 zákona, který ale může v průběhu používání majetku aktualizovat dle změn podle průběhu používání majetku. Pro odpisování může účetní jednotka počítat se zbytkovou hodnotou majetku v případě, že plánuje vyřadit majetek prodejem či jiným způsobem, při kterém by získala kladnou částku. Zohlednění předpokládané zbytkové hodnoty majetku provede účetní jednotka aktualizací odpisového plánu tak, aby se za plánovanou dobu používání rovnal součet vykázaných a plánovaných odpisů (včetně předpokládané zbytkové hodnoty) s oceněním majetku podle odstavce výše (tzn. že zůstatková cena DM odpisovaného je rozdílem mezi oceněním majetku a oprávkami DM odpisovaného). Podle ustanovení § 28 zákona neodpisujeme: nedokončený DN, DM a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, finanční majetek, zásoby, najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, pohledávky, Odpisy účtujeme na stranu MD účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a na stranu D účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Pořízení a vyřazení majetku DHM a DNM můžeme pořídit nákupem, vytvořením vlastní činností, nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti, bezúplatným převodem (darem), vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby, převodem podle právních předpisů nebo převodem z osobního užívání do podnikání. Pořízení účtujeme buď přes účtovou skupinu 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (používáme většinou v případě existence dalších nákladů spojených s koupí majetku jako je doprava, instalace apod.) nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný (při pořízení nevznikají další související náklady) a souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku (majetek nabýváme bezúplatným převodem z finančního 34
leasingu); 21 – Peníze (v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s pořízením za hotové); 32 - Závazky (krátkodobé) nebo 47 - Dlouhodobé závazky (koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s bezhotovostním pořízením faktura hrazená z bankovního účtu); 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy (bezúplatně převedený majetek); 62 - Aktivace v případě vytvoření majetku vlastní činností. Pokud ke rozvahovému dni nastane situace nevyfakturované dodávky DHM nebo DNM, účtujeme o nich jako o dohadných položkách pasivních na vrub účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Vyřazení DHM nebo DNM či samostatného technického zhodnocení se uskutečňuje především prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), vkladem dlouhodobého majetku do jiné obchodní korporace, převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka a převodem z podnikání do osobního užívání. K tomuto účelu využíváme stranu MD účtů ze skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a stranu D účtu účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný; pokud existuje zůstatková cena DM odpisovaného, účtujeme ji na vrub příslušného účtu účtových skupin 54 - Jiné provozní náklady (při prodeji, bezúplatném převodu, manku nebo škodě); 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů (v případě likvidace); 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva (u vkladu do jiné obchodní korporace), 49 - Individuální podnikatel (pro převod z podnikání do osobního užívání) a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku u odpisovaného majetku a 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný u majetku neodpisovaného). Pokud musíme vyřadit nedokončený DNM nebo DHM, účtujeme na straně MD ve stejné účtové skupině, jako jsme si právě vysvětlili, rozdíl je pouze na straně D, kdy použijeme účet ze skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Opravné položky Pokud v průběhu užívání majetku dojde k dočasnému poklesu hodnoty majetku (tzn. pokud je hodnota majetku zjištěná při inventarizaci nižší než ocenění uvedené na příslušných majetkových účtech), je účetní jednotka povinna, vzhledem k dodržování zásady opatrnosti, vytvořit opravnou položku (OP) k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku, její tvorbu i zrušení vysvětluje Český účetní standard pro podnikatele (ČÚS) č. 005 Opravné položky vycházející z § 55 vyhlášky 500/2002 Sb. 35
ve smyslu § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Opravnou položku netvoříme v případě, že již máme na stejný titul snížení hodnoty vytvořenou rezervu ani v případě, kdy hodnota zjištěná při inventarizace je vyšší než ocenění na majetkových účtech. Přechodné snížení ocenění DNM a DHM účtujeme ke konci účetního období na účtech skupiny 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku, u odpisovaného DM tvoříme OP pouze v případě, že užitná hodnota zjištěná inventarizací je dočasně, výrazně nižší než užitná hodnota snížená o normální opotřebení. Při prodeji majetku rušíme opravné položky k tomuto majetku vázané a to ve prospěch příslušného nákladového účtu. Analytické a podrozvahové účty Účtování o analytických a podrozvahových účtech upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. Analytické účty účetní jednotka vede podle jednotlivých složek DHM a DNM, či dle vlastních požadavků pro účetní záznamy nebo karty majetku. Kniha analytických účtů podle jednotlivých složek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku slouží k jeho identifikaci a obsahuje zejména název, popis majetku nebo číselné označení, datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, datum zaúčtování na účet účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ocenění, údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování, roční sazby účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, částky účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, datum a způsob vyřazení; u majetku, k němuž účetní jednotka nemá vlastnické právo nebo je zatížený zástavním právem nebo věcným právem anebo na jehož pořízení byla poskytnuta dotace, se uvede vlastník majetku, zástavní věřitel, účastník věcného práva, výše dotace a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu; v případě souboru hmotných movitých věcí se rovněž uvádějí jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud se k souboru přiřadí další věc nebo se naopak vyřadí, uvádí se datum přiřazení nebo vyřazení této věci; v poznámce se uvede podmíněnost uskutečnění okamžiku účetního případu nabytím právního účinku vkladu při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí. Plátci DPH, jež ve smyslu příslušných předpisů neuplatnili nárok na odpočet DPH a vedou majetek v ceně včetně DPH, sledují toto DPH na analytickém účtu.
36
3 Interní audit a vnitřní kontrolní systém 3.1
Interní audit
Jak už bylo řečeno výše, interní audit je zabezpečován zaměstnanci daného podniku, jež by neměli být závislí na činnostech, které budou auditovat. Podle Schránila (2010) interní audit provádí „nezávislé hodnocení různých činností a kontrolních mechanismů uvnitř organizace,“ cílem je ověřit, zda dochází k dodržování nastavených pravidel, postupů a standardů. Proto se interní audit zabývá především prověřováním spolehlivosti a realističnosti informací, efektivitou procesů a mírou naplňování vytyčených výsledků. Na základě zjištěných skutečností formulují interní auditoři doporučení pro manažery dotčených úseků/divizí, na která většinou musí manažeři adekvátně reagovat (upravit procesy, změnit zabezpečení, apod…) S podobnou definicí operuje i Institut interních auditorů. Interní audit chápou jako „nezávislou, objektivně-ujišťovací činnost zaměřenou na přidávání hodnoty a zdokonalování procesů v organizaci prostřednictvím přinášení systematického zlepšování účinnosti systému rizik, řídících a kontrolních procesů.“ Interní auditoři by se měli při svém počínání řídit Mezinárodními standardy pro profesní praxi auditorů, které upravují nezbytné požadavky na subjekty poskytující interní audit (podobně, jako jsme zmiňovali u externích auditorů), např. organizační nezávislost, objektivitu hodnotitele, odbornost nebo průběžný profesní rozvoj. (Báčová, Šenfeld, 2002) Současný interní audit se tedy může zaměřovat na celou škálu činností, programy, konzultace, kontrakty či audit organizační. Ať už se jedná o jakýkoliv audit, následující kroky musíme provést vždy. Nejprve je nutné porozumět auditovanému objektu, v jakém odvětví se pohybuje, jakým rizikům je vystaven, které činnosti jsou hlavní pro generování tržeb. Následně si auditor na základě stanovených cílů určí požadované dokumenty a vhodné techniky auditu. Po shromáždění a analýze těchto dokumentů, zformuluje závěry auditu a vypracuje auditorskou zprávu. Postup se tedy obecně shoduje s auditem externím. Přestože interní auditoři nemají za primární cíl odhalovat podvodná jednání, měli by být schopni upozornit vedení podniku, pokud při prověřování vnitřního kontrolního systému zjistí skutečnosti, které mohou umožňovat podvodná jednání. Může se jednat např. o slabou autoritu interního auditu, slabé kontrolní procesy, nízký důraz managementu na vnitřní kontrolu, neexistence omezení zaměstnanců ve spotřebě kancelářského materiálu, dlouhodobého drobného majetku, pořizování vybavení kanceláří apod. (Dvořáček, 2005)
37
3.2 Vnitřní kontrolní systém Schiffer (2009) definuje vnitřní kontrolní systém jako systém provozních, finančních, evidenčních a jiných kontrol, jenž jsou vytvářeny managementem za účelem vedení dané účetní jednotky efektivním a řádným způsobem, k zajištění dodržování pravidel, ochrany majetku a přesnosti evidence. Jednotlivé prvky našeho kontrolního systému nazýváme vnitřními kontrolami, ty nejsou prováděny specializovaným útvarem v podniku, ale jedná se o soubor různých, navzájem propojených opatření, jejichž cílem je kontrola hospodářské a provozní činnosti podniku. Základním pilířem sběru dat je účetní systém (v dnešní době ve valné většině v elektronické formě), který musí obsahovat kontroly, zajišťující, že byly zaznamenány veškeré účetní případy, jež se staly, musí upozornit na chyby a nesrovnalosti, v neposlední řadě by měla být aktiva a pasiva zapsána ve správných částkách. Kromě účetního systému patří do vnitřního kontrolního mechanismu i interní audit a další opatření k ochraně majetku účetní jednotky. Například způsob uzavírání smluv, inventární čísla (umožní podniku snadnou identifikaci), vnitřní předpisy (Jsou závazné pro zaměstnance? Můžeme vynucovat jejich dodržování? Existuje pro zaměstnance nějaká sankce v případě porušení?), inventarizace majetku (Je ve shodě skutečný stav majetku s údaji v evidenci?). Další informace k vnitřnímu kontrolnímu systému, především ve vztahu k odhalování a přecházení zneužívání systému nalezneme v podkapitole 4.3. Kromě již zmíněného povinného auditu účetní závěrky a interního auditu zaměřujícího se na vnitřní podnikové procesy, považuji za přínosné v krátkosti představit i další druhy auditu, které jsou více specializované, ale pro námi zkoumaný podnik rovněž relevantní. Jde o audit informačních technologií, který by mohl vzhledem ke skutečnosti, že zkoumaný podnik působí v oblasti IT technologií, být podstatný pro zefektivnění fungování podnikových procesů. Dále ekologický audit, jenž je
nezbytný k
získání
certifikace
ISO
14 001
potvrzující
naplňování
požadavků
na environmentální management podniku. A konečně forenzní audit zabývající se odhalováním podvodů ve firmách.
38
4 Jiné druhy auditu 4.1 Audit informačního systému V současnosti, kdy je kladen největší důraz na audity finanční, se často neprávem opomíjí i jiné druhy auditu, i když při stále větší míře využívání sdílených informačních systémů v podnicích jejich význam roste. Stejně jako auditoři účetních závěrek a interní auditoři, mají i auditoři IT technologií své organizace, které jim poskytuje zastřešení v podobě vzdělávání, certifikátů a metodologických návodů, asi největší je organizace ISACA (Information Systems Audit and Control Association). Sdružuje desetitisíce členů z celého světa, kterým nabízí program certifikace v oblastech auditu, kontroly, řízení a bezpečnosti informačních technologií CISA, CISM, CGEIT, CRISC. (Svatá, 2012) Pokud by naše společnost chtěla služeb IT auditorů začít využívat, je vhodné si ověřit, zda zvolený auditor vlastní některou ze zmíněných certifikací. Nicméně vzhledem k velikosti většiny podniků v ČR, spadajících do kategorie malé a střední, není příliš časté zřizování vlastních útvarů informačních auditů či pozice auditora informačních systémů, pravděpodobnější je situace využití standardních, externích auditorských a poradenských společností, které jsou často kompetentní zpracovat kromě finančního auditu i více specifické formy jako právě zmíněný audit IT. Tento outsourcing bude pravděpodobně i finančně výhodnější než zřizování této pracovní pozice uvnitř organizace. Co si lze pod pojmem audit IT systémů vlastně představit? Organizace ISACA (2009) ho definuje ve svém materiálu jako proces, jehož cílem je hlavně napomoci správnému uspořádání informačního systému tak, aby naplňoval potřeby jeho uživatelů, zákona i smluvních regulí. Objekty mohou být nejen softwary a řízení informačních systémů, ale i technické vybavení, bezpečnost a ochrana systémů nebo data. Vždy by proces měl splňovat alespoň základní vlastnosti: 1) komplexnost – obsáhnout všechny relevantní aspekty a vazby; 2) objektivnost – audit se opírá o zkušenosti a existující standardy; 3) nezávislost – auditor není ve střetu zájmu s objektem auditu; 4) formalizovanost – proces se řídí metodikou a standardy všeobecně schválenými. Tím, že se oblast IT systémů velmi rychle vyvíjí, existují u tohoto druhu auditu některé problémy, jež např. finanční audit nemá. Jedním z nejpodstatnějších je skokový vývoj informačních technologií ve světě, s čímž souvisí i potřeba neustálého vzdělávání IT auditorů. S tím souvisí i nejednotnost kritérií sloužících k formulaci výroku auditora, standardy jsou tvořeny většinou nahodile dle aktuálních potřeb jednotlivých organizací, mají různou hloubku, závaznost i předmět. Sice existují mezinárodní a nadnárodní organizace poskytující určité základní mantinely, nicméně vždy je nutno přihlédnout ke konkrétní aplikaci či technologii v auditované společnosti. V neposlední řadě musíme za problém zmínit i rozsáhlou komplexnost informačních technologií, což způsobuje nemožnost auditu celého objektu najednou, vždy je potřeba určit si míru detailu a funkci nebo proces IT, který se bude auditovat. 39
4.2 Ekologický audit Ekologický audit, dle Lopatina (2014), poskytuje nezávislou, odbornou analýzu a zhodnocení dopadu činností podniku na životní prostředí a vypracování doporučení s cílem minimalizovat negativní vlivy na životní prostředí a zdraví člověka. Hlavní typy ekologického auditu potom zahrnují: a) regulativní audit – ověřuje dodržování legislativy týkající se životního prostředí, b) posouzení ekologických rizik souvisejících s podnikáním a efektivity vnitřních administrativních procesů související s ekologií, c) dodavatelský audit – zabývá se způsoby pořizování zásob, zboží, služeb s minimálními dopady na cenu a zároveň ekologii, d) audit nemovitostí, e) odpadové hospodářství – snaha o snížení produkce průmyslového odpadu, jeho optimální využití, nákup a likvidaci, f) energetický audit – monitoruje spotřebu energií a analyzuje možnosti jejího snížení, g) audit přístupů obchodních partnerů k životnímu prostředí a posouzení jejich souladu s hodnotami podniku, h) strategický audit – vypracovává dlouhodobé, podnikatelské strategie, při kterých bere v potaz ekologické dopady podnikání, i) pojištění ekologických havárií – má ochránit majetkové zájmy občanů, právnických osob a zájmů států v případě ekologických katastrof. Důvodů, proč se podniky v poslední době tímto druhem auditu zabývají, můžeme uvést několik. Zaprvé, celkově je na vzestupu celospolečenský zájem o životní prostředí. Podniky, které se snaží u svých stakeholderů (odběratelů, zákazníků, akcionářů, finančních institucí) udržet image moderní a dlouhodobě-udržitelné společnosti, musí na situaci ve své politice společenské odpovědnosti (CSR) reagovat. Jedním z prostředků, jak lze prokázat šetrnost k životnímu prostředí je získání certifikace Environmental management systems (ISO 14001). Držitel této certifikace jejím získáním dokazuje splnění
požadavků
pro
environmentální
řízení,
mezi
něž
patří
minimalizace
vlivů
podnikatelských činností na životní prostředí, jako je např. znečištění vzduchu, vody nebo půdy, shoda s požadavky vybraných zákonných úprav a nařízení, a také důraz na neustálé zlepšování řízení. (Malmborg, Mark-Herbert, 2010)
Pro získání certifikace ISO by měl uchazeč splňovat 8 základních principů udržitelného rozvoje, specifikuje je například Mezinárodní obchodní komora (ICC Business Charter for Sustainable Development, 2015). Jsou jimi: stanovení udržitelného rozvoje jako priority rozvoje podniku (integrace udržitelných strategií do principů řízení, výroby nebo investic), inkluzivní ekonomický růst a rozvoj (důraz na zvyšování efektivity ve fungování podniku), ekologicky odpovědný management (vyhodnocení dopadu podnikání na životní prostředí, maximalizace efektivity využití přírodních zdrojů), společenská odpovědnost vůči komunitě a společnosti (dodržování lidských práv, porozumění sociálním dopadům podnikání), cílení na tvorbu přidané hodnoty (spolupráce všech členů hodnotového řetězce v průběhu celého životního cyklu produktu), produkty a služby (bezpečné pro uživatele, dodržující platné 40
předpisy, inovace ve spolupráci se zákazníky a dodavateli), transparentnost (komunikování procesu zlepšování skrze nejrelevantnější komunikační kanály, stanovení cílů a způsobů měření jejich dosahování, posouzení hrozeb a příležitostí), komunikace a zveřejňování dokumentů, důraz na spolupráci a budoucí vývoj (vedení dialogu a budování důvěry se zaměstnanci, stakeholdery a shareholdery). Dalším, neméně významným důvodem, může být zapojení podniků do projektů financovaných z Evropských fondů (nejčastěji se u podniků jedná o Evropský sociální fond). U předkládaných žádostí o dotaci je nutná analýza ekologických dopadů projektu a prokázání ekologické udržitelnosti. Totéž platí i pro účast v soutěžích o veřejné zakázky, kde je ISO certifikace striktně vyžadována v některých vybraných odvětvích.
4.3 Forenzní audit Zájem o forenzní audit se začal projevovat v posledních letech s rozvojem a posilováním nabídky služeb externích auditorů. V této souvislosti se stále více pozornosti upírá do oblasti odhalování podvodů a forenzního auditu. Slovo forenzní pochází z anglického slova „forensic,“ což znamená, vhodný pro použití u soudu nebo ve veřejné diskusi. Forenzní audit je nová a prozatím nedostatečně prozkoumaná oblast externího auditu, který vyžaduje zapojení odborníků v oblasti auditu se zvláštní odborností a zkušenosti v boji proti trestné činnosti. (Grujic-Kalkan, 2014) Audit je stále častěji zmiňován jako jedno z důležitých opatření k prevenci a odhalování podvodů v podniku. Nicméně v literatuře nejsou jasně vymezené výrazy používané pro praktiky odhalování podvodů, nebo pro osoby, které provádějí takový audit. Můžeme najít označení Fraud Accounting, Forensic Accounting, Forensic Audit, Fraud Investigation a jiné. Podle názoru Singletona (2006) je forenzní audit širší pojem než audit podvodu, jedná se o specializovaný přístup a metodiku při odhalování podvodů a hledání důkazů o podvodném jednání. Forenzní audity jsou pak definovány jako „rozsáhlá vyšetřování podvodu účetních záznamů s cílem prokázat nebo vyvrátit pochybnosti o původu klamu.“ Forenzní audit může provádět pouze auditor se zvláštním vzděláním a zkušenostmi v oblasti prevence a odhalování trestné činnosti. Jeho úkol spočívá ve shromažďování důkazů z počítačových záznamů, záznamů telefonické nebo písemné korespondence, nahlížení do veřejných registrů, provádění rozhovorů či využívání bezpečnostních záznamů. Následně tyto informace zdokumentuje a analyzuje s cílem určit rozsáhlost podvodu, způsobu, jakým byl podvod spáchán a jeho příčiny. Pokud zjistí, že k podvodu opravdu došlo, snaží se o identifikaci pachatele. Po skončení vyšetřování podává zprávu vedení či orgánům společnosti. (Buckhoff, 2008)
41
Ačkoliv společnost nemůže riziko podvodu zcela eliminovat, žádoucí je podvodům předcházet nastavením vhodných kontrolních a preventivních mechanismů. Ty zahrnují všechny úrovně organizační struktury, od vrcholového managementu po koncové zaměstnance, které by měly fungovat navzájem v souladu. Úkolem vrcholového managementu je prosazovat silnou etickou kulturu, která společně s účinně zvolenými vnitřními řídícími a kontrolními mechanismy, bude odrazovat potenciální pachatele od spáchání podvodu. Firemní kultura celkově ovlivňuje filozofii managementu a kontrolní prostředí, proto je ji nezbytné pro zhodnocení příležitostí ke spáchání podvodu důkladně porozumět. Silná firemní kultura totiž sama o sobě není dostatečná pro zabránění podvodnému jednání, v souladu s ní je potřeba zaměstnance vzdělávat, sledovat efektivnost a funkčnost implementovaných mechanismů a včas vyhodnocovat signály možného podvodu. (Dubis, 2011) Obr. č. 2 Grafické znázornění cyklu odhalování a předcházení podvodů
Pramen: zpracováno na základě Dubis, 2011, s. 24. Na výše uvedeném obrázku můžeme názorně vidět, že předcházení a odhalování podvodů funguje jako nikdy nekončící proces, kdy neustále monitorujeme a vyhodnocujeme efektivitu stávajících kontrolních mechanismů a na základě odhalených podvodů se snažíme mechanismy upravit takovým způsobem, aby bylo možné zabránit opakování detekovaných podvodných jednání. Určitý rámec, který může být návodem k nastavení vnitřních kontrolních a řídících principů, poskytuje Committee of Sponzoring Organizations of the Treadway Commission (COSO). Ta identifikuje pět blízce propojených prvků, jež slouží jako vhodný základ pro navržení funkčního systému kontrolního mechanismu. Zastoupení zmíněných prvků můžeme vidět na následujícím obrázku, jsou sestaveny tak, aby pomáhali podniku dosahovat stanovených cílů.
42
Obr. č. 3 Vyobrazení pěti komponent vnitřního kontrolního systému
Pramen: COSO, 2009. Prvek „Informace a komunikace“ (Information and Communication) zdůrazňuje nutnost pravidelného školení zaměstnanců o podvodech, jejich obeznámení se s firemními postupu a potvrzování dodržování těchto postupů. Podnik sice může mít formálně stanoveny určité principy, které jsou z hlediska efektivity kontrolního mechanismu vhodné, nicméně v případě, že se reálné postupy zaměstnanců liší, nemá tato dokumentace smysl. Čímž se opět dostáváme k již zmíněné potřebě silné etické firemní kultury. „Kontrolní aktivity“ (Control activities) zahrnují identifikaci vhodných limitů a oprávnění v obchodních procesech, rozdělení povinností mezi různé pracovní pozice a další vhodné metody pro podnikové procesy. „Kontrolní prostředí“ (Control Environment) je soubor pravidel jednání a etické politiky, jež mají zabraňovat podvodným jednáním a zneužití systému. Např. nás zajímá existence výborů či orgánů společnosti zabývající se dohledem, metodické pokyny pro zaměstnance či možnosti oznamování podvodů (Může zaměstnanec anonymně nahlásit možný podvod? Jaké vztahy fungují mezi nadřízenými a podřízenými? Podporují otevřenost mezi lidmi na různých stupních organizační struktury?). Velký vliv na něj může mít rychlý růst v oboru, existence poboček v různých zemích nebo zavádění nových technologií. „Hodnocení rizika“ (Risk Assesment) zkoumá proces hodnocení rizika podvodu, možná podvodná schémata a specifikaci rizikových faktorů podvodu. Jako sjednocující prvek potom funguje „Monitoring.“ Jelikož vyhodnocování efektivity interních kontrol je časově náročný úkol, je pro podnik výhodnější nastavit účelně systém monitoringu, zahrnující
určitě
množství
pravidelných
testování. 43
Systém
kontrol
má
totiž
tendenci
s postupujícím časem ztrácet na účinnosti, implementování zobrazeného rámce by tomu mělo předcházet. Pokud se rámec úspěšné podaří zavést, je podnik schopen pravidelně identifikovat potenciální problémy v systému kontroly, připravovat správné finanční výkazy nebo získávat spolehlivější informace pro manažerské rozhodování. V dlouhodobém horizontu tak dochází k efektivnosti fungování organizace a snížení nákladů na veřejné reportování ohledně vnitřních kontrol (problémy jsou řešeny proaktivně, nikoliv až nastanou). (Hussain a kol. 2010)
44
5 Shrnutí Se stále rostoucí oblíbeností akciových společností, roste i potřeba nezávislého ověřování účetních výkazů společnosti. Jelikož akcionáři společností nejsou z valné většiny zároveň manažery, potřebují získat nezávislé ujištění, stejně jako další stakeholdeři podniku, o pravdivosti a věrnosti předkládaných účetních výkazů, aby mohli správně vyhodnotit efektivitu investice do daného podniku. Tento úkol zajišťuje audit účetní závěrky, který by měl provádět certifikovaný auditor splňující požadavky pro výkon auditorské profese dle zákona o auditorech č. 93/2009 Sb.. Tento zákon implementuje příslušné předpisy Evropské unie (např. směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek), upravuje práva a povinnosti statutárních auditorů, auditorských společností a asistentů auditora.
V zákoně nalezneme kromě
podmínek pro vykonávání auditorské profese i definice základních pojmů. Pokud i po prostudování zákonné úpravy vznikají nejasnosti ohledně metodických postupů, lze využít metodických doporučení uváděných Komorou auditorů ČR, nebo nastudovat Mezinárodní auditorské standardy. Audit účetní závěrky probíhá standardně ve čtyřech fázích a jeho výstupem je vydání zprávy auditora, obsahující výrok auditora. Kromě tohoto nejběžnějšího druhu auditu, se stává čím dál více populární ekologický audit, vyžadovaný pro získání certifikace ISO, forenzní audit či audit informačních technologií, specifický pro vybraná odvětví využívající ve velké míře IT technologií. Tyto novější druhy auditu zatím nemají přesně stanovenou metodiku zpracovávání, proces auditu je nutné individualizovat dle konkrétní zakázky. Kromě výše zmíněných externích forem auditu se lze v podnikohospodářské praxi setkat i s auditem interním, jež se liší v osobě provádějící audit. Interní audit se více zaměřuje na zkoumání procesů a činností uvnitř podniku, zjišťování jejich efektivity a dodržování pravidel. Cílem je doporučit příslušným manažerům opatření na snížení neefektivity a zlepšení fungování problematických míst. Mimo jiné také interní auditor poskytuje informace a zázemí při auditu účetní závěrky a spolupracuje s externím auditorem. Na základě poznatků uvedených v teoretické části, jsou stanoveny tyto hypotézy a výzkumné otázky. Hypotéza č. 1: Účetní závěrka podává věrný a pravdivý obraz o majetkové situaci v podniku ke dni jejího sestavení. Hypotéza č. 2: Podnik vykazuje silné kontrolní prostředí, napomáhající předcházení podvodu, zneužití a plýtvání.
45
