VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií
Posouzení možnosti zrušení daně z příjmu fyzických osob v ČR
Bakalářská práce
Autor: Jakub Škrabánek Vedoucí práce: Ing. Martina Zemanová Jihlava 2013
Anotace Tato práce seznamuje čtenáře s problematikou daně z příjmu fyzických osob a má porovnat výnosy a náklady zmíněné daně v ekonomice České republiky. V teoretické části uvedu některé pojmy týkající se daňové problematiky a principů, na kterých jsou daně postaveny. Praktická část je zaměřena na samotnou kalkulaci nákladů a výnosů pro státní rozpočet České republiky a plátce daně z příjmu fyzických osob.
Klíčová slova Daň z příjmu fyzických osob, státní rozpočet, náklady, plátce
Annotation This paper introduces reader to the topic of income tax for natural persons and tries to compare benefits and costs of the tax previously mentioned in the context of economy of Czech Republic. Theoretical part will consist of several concepts connected to taxes and principles, on which are taxes built. Practical part is focused on calculation of costs and benefits for national budget of Czech Republic and payers of income tax for natural persons.
Keywords Income tax for natural persons, state budget, costs, payer
Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Martině Zemanové za odborné vedení a trpělivost při jejím vytváření. Dále bych chtěl poděkovat Kláře Kozákové za pomoc při vyhledávání potřebných pramenů a
respondentům z řad
účetních a OSVČ, kteří mě nechali nahlédnout do daňové problematiky v praxi. Rád bych také poděkoval své rodině, přátelům a spolupracovníkům, kteří projevili neobyčejnou trpělivost a podporu v období vzniku této práce.
Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též „AZ“). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ .
Byl/a jsem seznámen/a s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo).
Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že souhlasím s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.).
Jsem si vědom/a toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence.
V Jihlavě dne ...................................................... Podpis
1
Úvod ...................................................................................................................................1
2
Základní pojmy a definice ................................................................................................ 4
3
2.1
Daňové subjekty ................................................................................................. 4
2.2
Klasifikace daní .................................................................................................. 5
2.3
Daňové principy ................................................................................................. 8
2.4
Funkce daně ..................................................................................................... 10
Praktická část ..................................................................................................................15 3.1
Rozdělení nákladů spojených s výběrem daně z příjmu fyzických osob ......... 15
3.2
Kolik peněz se vybere na daních z příjmu fyzických osob? ............................ 19
3.3
Zákonná úprava ................................................................................................ 20
3.4
Jaké jsou vyvolané náklady? ............................................................................ 24
3.5
Jaké jsou administrativní náklady daně z příjmu právnických osob? .............. 27
3.6
Shrnutí výsledků............................................................................................... 28
4
Závěr ................................................................................................................................ 30
5
Literatura ........................................................................................................................32
6
Přílohy .............................................................................................................................. 34 6.1
Příloha A: Rozdělení daní podle OECD .......................................................... 34
6.2
Příloha B: Legislativní úpravy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu ..... 37
1 Úvod Jako zadání své bakalářské práce jsem si vybral téma z oboru veřejných financí, a sice posouzení možnosti zrušení daně z příjmu fyzických osob v ČR. Cílem mé práce je co nejpřesněji vyčíslit náklady spojené s výběrem zmíněné daně, a to nejen na straně Finančního úřadu, ale i z pohledu daňových plátců a poplatníků. Po zpracování všech dostupných dat pak tyto náklady porovnat s výnosem z této daně plynoucím do státního rozpočtu a posoudit, zda náklady nejsou příliš vysoké a zda by nebylo lepší daň zrušit a příjem do rozpočtu nahradit jiným způsobem. Toto téma jsem si vybral na základě politického programu Strany svobodných občanů, když jsem se v roce 2012 snažil seznámit s politickým programem všech větších politických stran před senátními a krajskými volbami v témže roce. Mimo jiné se v tomto dokumentu píše toto: „Svobodní proto představují plán reformy veřejných financí, který směřuje k větší svobodě a spravedlnosti. Jeho součástí je zrušení DPFO a omezení veřejných výdajů.“ (Svobodní, 2012). Tuto větu bych z jakéhokoliv jiného zdroje považoval za utopistický plán, ale jako jeden z hlavních programových bodů politické strany s reálnou šancí získání politického mandátu nabrala tato myšlenka na důležitosti. Protože ale ve zmíněném dokumentu není tato myšlenka podložena ekonomickou studií, rozhodl jsem se oblast daně z příjmu fyzických osob popsat ve své bakalářské práci. V teoretické části své práce jsem zopakoval základní rozdělení daní a principy ukládání daní tak, jak je specifikoval Adam Smith. Tato část by tak měla uvést čtenáře do daňové problematiky a pomoci k hlubšímu pochopení problému daní jako celku. Jelikož daňová problematika je velmi komplexní a i profesionálové vynakládají značné úsilí na pravidelnou aktualizaci svých znalostí a udržení tempa s častými legislativními změnami, soustředil jsem se v teoretické části převážně na velmi základní motivy, které aplikují všechny daňové systému ve vyspělých zemích a které zpravidla zůstávají neměnné. Kromě základních pojmů spojených s daňovou problematikou jsem se soustředil také na účel, který daně v ekonomice i společnosti naplňují. Daně totiž neslouží pouze k naplnění státní pokladny, ale k ovlivňování směřování státu jako takového. Patří 1
k jednomu z nejdůležitějších ekonomických nástrojů, které má politická reprezentace státu k dispozici. V praktické části se zabývám již zmíněnou kalkulací nákladů spojených s výběrem daně z příjmu. K tomu jsem použil především dokumenty vydávané Ministerstvem financí, které obsahují úplný soupis příjmů a výdajů státního rozpočtu. K vyčíslení nákladů vyvolaných na straně plátců daně jsem použil kvalitativní průzkum ve formě interview s daňovou poradkyní Bajarmá Kozákovou, abych získal hrubý odhad časové náročnosti vedení daňové evidence pro zaměstnavatele při získávání podkladů pro výpočet daní pro své zaměstnance. Dále pak jsem se tázal na časovou náročnost daňové evidence a vyplňování daňového přiznání pro osoby samostatně výdělečně činné. Tímto jsem pokryl 2 hlavní skupiny plátců daně z příjmu fyzických osob vyskytující se v českém daňovém systému. Pomocí tohoto odhadu časové náročnosti můžeme využít spolu s průměrnou hodinovou sazbou daňového poradce k vyčíslení nákladů vyvolaných na straně plátců daně. V neposlední řadě jsou také důležité výdaje na legislativní úpravu daně z příjmu fyzických osob, které by v případě jejího zrušení nebylo potřeba vynakládat. K tomuto používám seznam novelizací zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Nakonec se pak věnuji administrativním nákladům na straně Finančního úřadu, který daň z příjmu fyzických osob vybírá. V této části čerpám z dat výzkumu vypracovaného D.Prušvicem v roce 2008 s názvem Porovnání výběru pojistného a daní. K posouzení výnosů daně z příjmu fyzických osob jsem sestavil tabulku plánovaných a skutečných výnosů z této daně mezi lety 2008 a 2012. Tyto údaje jsou převzaty přímo z archivu Ministerstva financí České republiky, konkrétně z jednotlivých výkazů shrnujících výsledky hospodaření státního rozpočtu ČR a všech jeho kapitol během kalendářního roku, jež jsou vydávány na jaře roku následujícího. Všechny příjmy i výdaje plynoucí z daně z příjmu fyzických osob následně porovnám, aby bylo možné posoudit, jak moc je daň efektivní a zda se v nákladech na její výběr neutopí víc peněz, než je nakonec možné využít. Pokusím se také navrhnout řešení k problémům, na které při vypracovávání této práce narazím. Jedním ze zajímavých faktů, na který jsem narazil velmi záhy při sbírání podkladů pro tuto práci je fakt, že chybí ucelené veřejně dostupné zdroje, podle nichž by bylo možné
2
dopátrat se, kolik nákladů bylo vynaloženo v souvislosti s konkrétní daní. Zatímco u podnikatelských subjektů je účetnictví jedním ze základních stavebních kamenů úspěšného finančního řízení, ve státní správě tyto údaje buď chybí, nebo nejsou veřejnosti dostupné. Jelikož jsou tyto výdaje hrazeny z peněz daňových poplatníků a zabývají se právě výběrem peněz daňových poplatníků, měla by právě tato část státní správy poskytovat ucelené finanční výkazy snadno dosažitelné pro každého účastníka daňového systému.
3
2 Základní pojmy a definice Jelikož je daňová problematika přísně regulována množstvím zákonů, na začátek uvádím základní pojmy a jejich definice, obsah a třídění, tak jak je budu ve své práci užívat. Stěžejním pojmem je daň. „Daň je příjmem veřejných rozpočtů (státního rozpočtu a místních rozpočtů), který ze zákona (povinně) odčerpává část důchodu subjektu (příjmu, majetku poplatníka) na nenávratném principu (společnost tyto peníze vynaloží podle potřeb, nikoliv úměrně podle výše odvedené daně jednotlivcem). Uspokojovány jsou i potřeby těch, kteří daně vůbec neplatí (princip solidarity).“(CEED, 2004). Placení daní neodmyslitelně patří ke všem politickým systémům po celém světě. V roce 2004 putuje část daňových příjmů také do rozpočtu EU, odkud mohou členské země zpětně čerpat finance na své projekty. Na velmi podobném principu fungují například i cla. Ta však podle Stejskala (2008) po vstupu ČR do EU ztratila na svém významu coby způsobu financování veřejných rozpočtů, a převládá u nich úloha regulovat dovoz některých produktů a vyrovnávat nepoměr v cenách ekonomických vstupů mezi zeměmi v EU a mimo ni.
2.1 Daňové subjekty „Daňový subjekt je podle zákona osoba povinná strpět, odvádět nebo platit daň.“ (Vančurová, 2006). Tímto se rozumí jak fyzická, tak právnická osoba. V případě daně z příjmu fyzických osob existují z pohledu legislativy 2 typy daňových subjektů: a) Daňoví rezidenti Daňovým rezidentem je osoba, která má na území České republiky trvalé bydliště, nebo se v ČR trvale zdržuje. Pro druhý případ je kritériem pobyt na našem území alespoň po 183 dnů v roce. b) Daňoví nerezidenti Jsou to osoby, které na území ČR nemají trvalé bydliště, zdržují se tu méně než 182 dnů v roce, nebo se zde zdržuje za účelem léčby nebo studia.
4
2.2 Klasifikace daní Daně můžeme klasifikovat na základě mnoha znaků. Zde si dovolím vyjmenovat ty nejdůležitější, tak jak je identifikoval Stejskal (2008):
2.2.1 Členění podle dopadu na poplatníka Toto hledisko je v praxi asi nejmarkantnějším rozdílem mezi daněmi, jelikož ovlivňuje způsob odvádění, stejně jako periodicitu atd. a) Daně přímé Jsou placeny na základě příjmu, který subjekt nabyl a nepředpokládá se možnost přenést je na subjekt jiný. Jako vhodný příklad může posloužit například daň z příjmu či daň z majetku. Do této kategorie spadá i daň z příjmu fyzických osob, neboť přímý způsob výběru daně převládá nad nepřímým. b) Daně nepřímé Daň nepřímou neplatí poplatník přímo, ale je na něj promítnuta plátcem daně formou navýšení ceny nakupovaných statků. Příkladem je daň z přidané hodnoty nebo spotřební daně.
2.2.2 Členění podle objektu daně Toto členění bere v potaz objekt, který je dani podroben. Základními typy objektů jsou: a) Hlava Daň z hlavy se v ČR nevybírá ani nemá žádný přesně odpovídající ekvivalent. Tento typ daně se váže především k méně vyvinutým daňovým systémům přetrvávajícím z historie a dnes se prakticky nepoužívá. Je to zároveň jedinou situací, kdy daňový subjekt je zároveň předmětem daně. Mezi výhody této daně patří velmi jednoduchá administrativní stránka. Nevýhodou ale je nevyrovnaný dopad na poplatníky z různých sociálních skupin. Pro některé poplatníky může mít až fatální následky. b) Důchod
5
Sem můžeme zařadit například daň z příjmů fyzických nebo právnických osob. Je pevně svázána s příjmem daňového subjektu a výše daně se odvíjí od výše příjmu subjektu. Do této kategorie spadá daň z příjmu fyzických osob. V České republice je tato daň koncipována jako rovná, tzn. její procentuální výše se s výší příjmu nemění, ale je pro všechny příjmové skupiny stejná. V roce 2013 je to 15 % z daňového základu. c) Spotřeba Daně ze spotřeby jsou svázány se spotřebou určitého statku. V České republice je hlavní daní tohoto typu spotřební daň, která je uvalena na spotřebu statků, které s sebou nesou jasně definované a prokazatelné negativní externality. Daň je uvalena na pohonné hmoty, líh a tabákové výrobky. V případě pohonných hmot je negativní externalitou znečištění ovzduší, které spalování fosilních paliv postižených daní nutně provází. U lihu a tabákových výrobků jsou negativní externalitou dopady na zdraví konzumentů. Navíc zde vyšší cena těchto výrobků odrazuje od jejich intenzivní konzumace.
2.2.3 Členění podle charakteru veličiny Charakterem veličiny se rozumí rozdíl mezi veličinou stavovou a tokovou. a) Kapitálová veličina Kapitálová veličina je taková, která je svázána se stavovou veličinou. Typickým příkladem může být daň z nemovitosti, u níž povinnost odvést ji závisí na vlastnictví nemovitosti, aniž by se tento stav jakkoliv změnil ve sledovaném období. b) Běžná veličina Běžnou veličinou se rozumí taková, jež se váže k toku majetku nebo peněz. Příkladem takové daně může být daň z přidané hodnoty. Ta je splatná nikoliv kvůli vlastnictví statků podléhajících dani z příjmu, ale při jejich prodeji třetí straně.
2.2.4 Členění podle adresnosti Adresností se rozumí rozdělení podle platební schopnosti. a) Daně osobní 6
Takové daně, které se přímo váží k poplatníkovi a zohledňují jeho finanční situaci a schopnost splatit daň. Typickým příkladem je daň z příjmu, jejíž výše se odvíjí od výše celkových příjmů a výdajů poplatníka. V případě, že výdaje poplatníka a daňové zvýhodnění těchto výdajů převyšuje příjem, poplatník daň neplatí, nebo jsou mu dokonce finance přiznány ve formě daňového bonusu. b) Daně in rem Z latinského výrazu in rem, tedy „na věc“, tento typ daní váže k věci bez ohledu na finanční situaci poplatníka. Typickým příkladem je daň z přidané hodnoty.
2.2.5 Členění podle druhu sazby daně U tohoto typu členění se rozdělují daně podle toho, jak velikost daňového základu ovlivňuje velikost daně. a) Daně bez vztahu ke zdaňovanému základu Výše těchto daní žádným způsobem nereflektuje výši daňového základu. Příkladem takové daně může být dříve zmíněná daň z hlavy, kterou platí každý bez ohledu na současnou finanční situaci a která je tím pádem stejná pro všechny daňové subjekty. b) Daně specifické U tohoto typu daní je výše daně vázána na počet jednotek daňového základu nebo procentuální zastoupení konkrétního prvku. Příkladem jsou daně z nemovitostí, neboť jejich výše je vypočítávána z rozlohy konkrétní nemovitosti. c) Daně ad valorem Daně tohoto typu jsou počítány podle hodnoty daňového základu. Takovou daní je například daň z přidané hodnoty, která je vyjádřena jako procento z ceny statku. Pro rok 2013 je základní sazba DPH stanovena na 21 %, snížená sazba pak odpovídá výši 15 %.
2.2.6 Členění podle rozpočtu, do kterého výnos z daně plyne Veřejných rozpočtů je mnoho, a tyto jsou financované z různých typů daní.
7
a) Daně státní V České republice jsou hlavním typem daně státní, jejichž výnos putuje do státního rozpočtu. Je to například DPH nebo spotřební daň. b) Daně municipální Municipální daně se v ČR nevybírají. Za ekvivalentní mohou být považovány místní poplatky, které plynou přímo do rozpočtů jednotlivých obcí. c) Daně vyšších územněsprávních celků Tento typ daní se v ČR rovněž nevyskytuje. Zpravidla bývá vybírán ve státech s federativním uspořádáním, kde daně plynou do rozpočtů jednotlivých nižších úrovní.
2.2.7 Členění podle institucí Za institucionální třídění je považována klasifikace daní dle OECD. Rozdělení je k nalezení v příloze č. 1: Rozdělení daní podle OECD.
2.2.8 Členění podle trhu a tržních subjektů Na daně lze také nahlížet podle tržních aspektů, které se pojí s jejich ukládáním. Daně na trhu produktů (spotřební daň) x Daně na trhu výrobních faktorů (daň ze mzdy) Daně placené domácnostmi x Daně placené firmami Daně placené prodávajícím x Daně placené kupujícím
2.3 Daňové principy Zakladatel klasické ekonomie, filozof a národohospodář Adam Smith ve své knize Pojednání o podstatě a původu bohatství národů formuloval čtyři daňové kánony, které daly základ modernímu chápání daňového systému a jsou i dnes aktuální. a) 1. Kánon – rovnost
8
První kánon se zabývá rovností v ukládání daní. „V každém státě měli by poddaní přispívat na výdaje na správu státu tak, aby to co nejlépe odpovídalo jejich možnostem, tj. úměrně důchodu, kterého pod ochranou státu požívají.“ (Smith,2001). Toto velmi prosté pravidlo má za úkol ochránit poplatníky před neúměrným daňovým zatížením a napomoci tomu, aby daňový systém byl nastaven spravedlivě. b) 2. Kánon – přesnost Druhý kánon vyjadřuje požadavek na přesnost při ukládání a vybírání daní. „Daň, kterou má každý jednotlivec platit, měla by být stanovena přesně, a nikoli libovolně. Doba splatnosti, způsob placení a částka, kterou má platit, to všechno by mělo být poplatníkovi a komukoli jinému naprosto jasné.“ (Smith, 2001). Absence tohoto pravidle podle Smithe vede ke korupci, či diskriminaci ze strany výběrčího daní. c) 3. Kánon – pohodlnost platby Třetí kánon se věnuje době splatnosti daní a principu, podle kterých se má vycházet při jeho určování. „Každá daň by se měla vybírat tehdy a takovým způsobem, kdy a jak se to poplatníkovi asi nejlépe hodí. Daň z pachtovného nebo z renty z domů, splatná právě tehdy, kdy se toto nájemné platí, vybírá se v době, kdy se její zaplacení poplatníkovi asi nejlépe hodí neboli kdy ji s největší pravděpodobností má z čeho zaplatit.“(Smith, 2001). Takové pravidlo má zabránit tomu, aby daně dostaly poplatníky do svízelné situace s jejich cash-flow nebo je jinak neúměrně zatěžovali. Nedodržování takového pravidla by vedlo k zbytečnému vázání likvidity na účtech poplatníků bez možnosti je využít. d) 4. Kánon – nízké náklady výběru daně Třetí kánon se zaměřuje na efektivitu výběru daní a tomu, aby nedocházelo k samoúčelnému výběru daní. „Každá daň by měla být promyšlena a propracována tak, aby obyvatelé platili co nejméně nad to, kolik ona daň skutečně přináší do státní pokladny.“ (Smith, 2001). Tento problém je velice aktuální i v dnešních reáliích a zřejmě bude i nadále. Nedodržování této zásady vede k přebujelé státní správě a zbytečně velkému přerozdělování peněz, které má za následek zpomalování ekonomiky.
9
2.4 Funkce daně V moderním národním hospodářství naplňují daně 4 základní funkce, které přímo ovlivňují chod celé ekonomiky a její výkonnost. Stejskal (2008) je vyjádřil takto:
2.4.1 Fiskální Zřejmě nejdůležitější funkce daní je funkce fiskální, tedy naplnění veřejných rozpočtů dostatkem financí pro bezproblémový chod země a zajištění veřejných služeb, jako je vynucování práva, reprezentace státu v zahraničí a obrana státu. Lze však nalézt i výjimku, jež toto pravidlo nedodržuje. V České republice je jí ekologická daň, jež spíše než k naplnění státního rozpočtu slouží k vyvážení ekologických dopadů na přírodu ze strany poplatníka této daně. Zpravidla bývá výše ekologické daně přímo úměrná způsobenému znečistění, tedy čím větší znečištění, tím větší daň.
2.4.2 Alokační Alokační funkce znamená přesun financí mezi jednotlivými oblastmi hospodářského života a maximalizace užitku z těchto financí. Může to být provedeno formou přímou, například dotací konkrétního projektu nebo organizace, nebo využití daňových mechanismů ke snížení odvodu daní. Do této oblasti patří různé daňové úlevy či výjimky z daně. Velmi často je příčinou nutnosti vzniku těchto mechanizmů existence tržních selhání, jako jsou monopoly, externality trhu či existence kolektivních statků.
2.4.3 Redistribuční Daně mohou také sloužit ke stírání sociálních rozdílů ve společnosti. Jelikož rozdělení důchodů ve společnosti není spravedlivé, existují snahy tento stav pomocí vhodně nastaveného daňového systému napravit. Běžným prvkem této snahy jsou daňové výhody pro osoby s nižšími příjmy, a naopak různé formy milionářských daní pro osoby s příjmy nad určitou hranicí. Další možností jsou například speciální daň na luxusní zboží. V České republice je k této funkci využívána daň z přidané hodnoty, jejíž dvě sazby pro zboží zbytné a nezbytné do určité míry pomáhají setřít rozdíl mezi sociálními skupinami.
10
2.4.4 Stabilizační Stabilizační funkcí daní je myšlen stabilizační efekt daní, které do určité míry vyrovnávají výkyvy způsobené cyklickým charakterem ekonomiky. V době růstu plyne do veřejných rozpočtů více peněz, ze kterých je možné tvořit rezervu, která následně může být využita v období recese k oživení ekonomiky.
2.5 Druhy daňových nákladů Protože efektivnost daní je dána hlavně stranou nákladů, tedy jak nákladné je konkrétní daň vybírat, uvedu zde základní členění daňových nákladů. V praktické části se pak tyto stejné náklady budu snažit identifikovat a vyčíslit na příkladu aktuální české daňové soustavy týkající se daně z příjmu fyzických osob.
2.5.1 Administrativní náklady přímé „Přímé administrativní náklady (někdy též správní) tvoří veškeré správní náklady vynaložené na celkovou organizaci daňového systému, na registraci a evidenci daňových poplatníků, na zpracování daňových přiznání, na výběr daní, kontrolu této oblasti apod. Do těchto správních nákladů je možné zařadit například i náklady vynaložené statistickým úřadem na pořízení informací pro daňové úřady nebo náklady v soudnictví při službách správcům daně, neboť jde o všechny veřejné náklady na daně, které souvisí s daňovým systémem. Jednotlivé položky přímých administrativních nákladů jsou evidovány u příslušných státních institucí, proto lze jejich výši poměrně snadno zjistit. Oproti tomu je komplikované přiřadit tyto náklady k jednotlivým daním.“ (Stejskal, 2008) Jedná se tedy výhradně o náklady na straně státu. Jelikož státní sféra má tendenci k neefektivnosti, je nutné se těmto nákladům v co největší míře vyhýbat. Možností jak toho docílit je několik. Jednou z nejdůležitějších je snažit se udržet daňový systém co nejjednodušší, minimalizovat počet výjimek v zákonech, hledat samoregulační opatření, jež se obejdou bez zásahu ze strany úředníka a podobně.
11
2.5.2 Administrativní náklady nepřímé „Nepřímé administrativní náklady, označované jako náklady vyvolané, jsou neseny soukromým sektorem. Tyto náklady se týkají přímo daňových subjektů, které musí vynaložit čas a peníze na seznámení se s novými zákony a předpisy upravujícími účetnictví, na vyplňování daňových přiznání, na daňové poradce a právníky, včetně vedení účetní evidence. Na rozdíl od přímých administrativních nákladů, nejsou tyto vyvolané náklady statisticky vykazovány, tudíž je nelze snadno vyčíslit. Je možné pouze odhadovat, kolik času se stráví vyplňováním daňových přiznání nebo studiem nových předpisů a nařízení, kolik peněz je nutné vynaložit na plnění konkrétních daňových povinností a kolik stojí případné snahy o daňovou optimalizaci.“ (Stejskal, 2008) Náklady vyvolané v soukromé sféře jsou problematické hlavně kvůli obtížnosti je vyčíslit. Díky tomu může snadno dojít k jejich podcenění. Častokrát ani sami podnikatelé netuší, kolik finančních prostředků vynakládají na daňovou problematiku. Veličiny jako čas strávený vyplňováním daňového přiznání sice jsou snadno změřitelné, o to větším problémem je vyjádřit náklad ušlé příležitosti, tedy finanční vyjádření ušlého zisku z druhé nejlepší volby, jak svůj čas investovat.
2.5.3 Nadměrné daňové břemeno Při uvalení nové daně dochází ke změně chování daňového subjektu. Stejskal (2008) tuto změnu nazývá distorzí, neboť zvýšená cena předmětu daně způsobená daní působí jednak na poplatníky této uvalené daně. Tito se snaží této dani přizpůsobit a platit ji v co nejmenší míře. Přirozeně tak mají tendenci vyhledávat substituty k předmětu daně a dále tak přenášejí zkreslení (distorzi) na jiné statky a služby. Tato vynucená změna chování vede k méně optimálnímu chování daňových poplatníků. Tento efekt Stejskal (2008) nazývá nadměrným daňovým břemenem, nebo také ztrátami mrtvé váhy. Výjimkou k tomuto je paušální daň, neboli daň z hlavy. Ta je uvalena na všechny fyzické osoby a není tak možné se jí vyhnout v rámci jednoho státu. Je však možné přesunout své trvalé bydliště na území jiného státu a paušální dani se tak vyhnout. Takové rozhodnutí je de facto odmítnutím jednoho daňového systému a jeho nahrazením za daňový systém státu jiného.
12
Každá daň má dva základní efekty: a) Důchodový efekt „Důchodový efekt je spojen s transferem části důchodu od subjektu do veřejného sektoru (důchodový efekt není spojen výhradně s důchodovými daněmi). Je možné jej stručně charakterizovat heslem: ‚Poplatník se má hůře a pracuje více.‘ Velikost důchodového efektu tedy závisí na výši daně, roste s růstem průměrné daňové sazby.“ (Stejskal, 2008) V případě daně z příjmu fyzických osob lze za důchodový efekt považovat přesun části mzdy či platu do státního rozpočtu. b) Substituční efekt „Substituční efekt vyplývá z poplatníkem provedené substituce v důsledku zavedení daně. Poplatník v souladu s teorií chování spotřebitele mění své preference tak, aby i po zavedení daně maximalizoval svůj užitek. Poplatník mění své preference, pokud se mění mezní užitky jím spotřebovávaného zboží, výnosu práce, volného času atd. To je důvod, proč substituční efekt způsobuje ztráty mrtvé váhy, která je tím větší, čím větší je substituční efekt. Substituční efekt roste s růstem mezní sazby daně. Pokud je totiž získání další dodatečné jednotky v důsledku zdanění dražší, umístí poplatník peněžní prostředky jinam (nemusí je nutně spotřebovat, může je také uspořit). Může se však také spotřeby vzdát a tudíž nemusí pracovat tolik, aby si na dražší spotřebu vydělal.“ (Stejskal, 2008) Substituční efekt je hlavním původcem nákladů mrtvé váhy, neboť nutí poplatníka k jinému chování, než je chování jím preferované. Dochází tak k neefektivní alokaci peněžních prostředků, případně dalších zdrojů. V případě daně z příjmu ovlivňuje substituční efekt tyto oblasti rozhodování poplatníka v těchto oblastech: Volba zaměstnání – poplatník nemusí chtít vzít lépe placené zaměstnání, protože přírůstek ke mzdě je marginalizován uvalenou daní, v případě progresivní daně i vyšší daňovou sazbou. Alokace času mezi výdělečnou činností a volným časem – hodnota času stráveného výdělečnou činností se snižuje, neboť poplatník dostává za svůj investovaný čas menší odměnu. 13
Spotřeba – jak již Stejskal zmiňuje, poplatník daně z příjmu se může uskromnit při spotřebě a snížit tak pracovat méně, než by v jiném případě musel.
14
3 Praktická část V této částí bakalářské práce se pokusím objektivně porovnat výhody a nevýhody plynoucí z daně z příjmu fyzických osob. Jelikož je cílem práce posoudit možnosti zrušení daně z příjmu fyzických osob, hlavním hlediskem pro vyhodnocení přínosu daně bude hledisko fiskální, tedy přínos do státního rozpočtu České republiky. Tento přínos lze vyčíslit velice přesně pomocí statistik Ministerstva vnitra České republiky. K tomuto účelu jsem využil hlavně data obsažená v každoročně uveřejňovaném dokumentu Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR. Aby bylo možné tato data objektivně porovnat s náklady, musel jsem nutně i náklady spojené s výběrem daně vyčíslit peněžně. Přesto je třeba mít na paměti, že některé aspekty spojené s výběrem daně vyčíslit nelze. Jsou to třeba pocity nepohodlí z vyplňování daňového přiznání, či obava z nesprávného odvodu daně a následného penále. Těmito abstraktními náklady se dále v textu zabývat nebudu, neboť jejich objektivní evaluace je velice obtížná, či nemožná.
3.1 Charakteristika daně z příjmu fyzických osob V této části popíšu daň z příjmu fyzických osob tak, jak je vybírána v České republice. Legislativní úpravu této daně nalezneme v zákoně č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, který také v této kapitole často zmiňuji.
3.1.1 Předmět daně Předmětem této daně je 5 skupin příjmů, které zde stručně popíšu. „Předmětem daně z příjmů fyzických osob (dále jen „daň“) jsou: a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky – např.: mzda,“ (586/1992 Sb., o dani z příjmu) Příjmy ze závislé činnosti upravuje §6 tohoto zákona. Spadají sem příjmy z pracovněprávních poměrů a odměny za působení v orgánech a funkcích právnických osob.
15
Příjmy ze závislé činnosti jsou v kontextu daně z příjmu fyzických osob asi nejdůležitější složkou, neboť největší část ekonomicky aktivního obyvatelstva se živí právě tímto způsobem. Česká správa sociálního zabezpečení eviduje k 31. 12. 2012 v České republice 3 759 900 zaměstnanců, což je 75,56 % ekonomicky aktivního obyvatelstva. b) „příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti,“(586/1992 Sb., o dani z příjmu) Podnikáním a jinou samostatnou výdělečnou činností se rozumí živnost, podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku, dále pak jiné podnikání podle zvláštních předpisů a příjmy z lesního a vodního hospodářství a zemědělské výroby. Tyto příjmy a jejich přesný výčet je k nalezení v §7 zákona o dani z příjmů. c) „příjmy z kapitálového majetku – např.: úroky, dividendy,“ (586/1992 Sb., o dani z příjmu) Příjmy z kapitálového majetku jsou zde myšleny příjmy plynoucí z držení, uložení nebo čerpání majetku. Jsou to například dividendy plynoucí z majetkového podílu na obchodní společnosti, úroky z uložených financí, dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, plnění ze soukromého životního pojištění, úroky a jiné výnosy z poskytnutých půjček a výnosy z držby směnek. Plné znění právní úpravy o kapitálovém majetku se nachází v §8 zákona o dani z příjmů. d) „příjmy z pronájmu,“ (586/1992 Sb., o dani z příjmu) Toto jsou příjmy z pronájmu movitých věcí i nemovitostí, upravené v §9 zákona o dani z příjmů. e) ostatní příjmy – např.: příležitostné příjmy, příjmy z prodeje nemovitostí a movitých věcí, výhry (§ 10).“ (586/1992 Sb., o dani z příjmu) V této kategorii jsou všechny příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, ale nespadají ani do jedné z předchozích kategorií. Patří sem například příjmy z příležitostných činností, příjmy z převodu nemovitostí, příjmy ze zděděných práv, 16
příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, přijaté výživné a důchody, výhry v loteriích a jiných veřejných soutěžích a mnoho dalších příjmů. Jejich úplná specifikace se nachází v §10 zákona o dani z příjmu.
3.1.2 Výpočet daně z příjmu fyzických osob Subjektem daně z příjmu fyzických osob je každá fyzická osoba, která realizuje příjmy z jedné z pěti skupin uvedené v předchozí části 3.1.1. To platí nejen pro české občany, ale i pro osoby s trvalým pobytem na území České republiky. Příjmy daňový subjekt jednou ročně uvede v tradičně růžovém formuláři jménem Přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Od této povinnosti je osvobozen ten subjekt, jehož: a) Příjmy v uplynulém roce nepřesáhly 15 000 Kč. b) Příjmy plynuly pouze ze závislé činnosti, a to vždy jen od jednoho plátce v jednom čase. Toto jsou například osoby, které nemají více než jedno zaměstnání najednou a nemají žádné další příjmy. Na základě údajů uvedených v daňovém přiznání je vypočítán základ daně z příjmu, který se následně upraví o odečitatelné položky a nezdanitelnou část základu daně a zaokrouhlí se na celá sta dolů. Takto upravený základ daně je zdaněn sazbou 15 %. Poté se odečtou slevy na dani. Výsledkem tohoto procesu je splatná daň z příjmu.
3.1.3 Výběr daně z příjmu fyzických osob Daň z příjmu je zpravidla vybírána formou záloh na daň. U příjmů ze závislé činnosti jsou tyto zálohy vypočítávány a odváděny zaměstnavatelem každý měsíc přímo ze zaměstnancovy mzdy. V případě osob samostatně výdělečně činných, tedy u fyzických osob bez pracovního poměru se povinnost platit zálohy na daň z příjmu váže na výši daně z příjmu za předchozí rok. Pokud osoba neodvedla více než 30 000 Kč, je zproštěna od povinnosti platit v průběhu roku zálohy na daň z příjmu. Pokud osoba odvedla více než 30 000 Kč, ale méně než 150 000 Kč, zálohy na daň z příjmu jsou splatné pololetně, a to vždy ve výši 40 % daně odvedené v loňském roce. U osob s odvodem daně v předchozím roce vyšším než 150 000 Kč je potom nutné platit zálohy na daň z příjmu čtvrtletně. 17
3.1.4 Pokuty a sankce spojené s daní z příjmu fyzických osob Aby stát mohl snadněji vynucovat povinnosti občanů spojené s podáváním daňového přiznání, ponechává úředníkům finančního úřadu možnost uložit pokutu či sankci takovému daňovému subjektu, který poruší nebo zanedbá některou ze svých povinností. Tyto sankce, stejně jako mnoho dalších informací o formálním průběhu výběru daní jsou k nalezení v zákoně č. 280/2009 Sb., daňovém řádu. Z něj, konkrétně z jeho IV. části, také pochází následující informace. a) Pokuty dle podle § 250 daňového řádu za nepodané daňové přiznání. Daňový subjekt, který má ze zákona povinnost podat daňové přiznání a neučiní tak se vystavuje jedné z následujících sankcí:
0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu,
0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.
Minimální výše pokuty je 500 Kč, maximální 300 000 Kč. b) Penále za nezaplacené daňové přiznání Za daň z příjmu nezaplacenou v termínu je ukládáno penále ve výši 14 % + repo sazba České národní banky ročně. Minimální výše ukládaného penále je 200 Kč. K 12.5.2013 je repo sazba 0,05 %. Výsledné penále by tedy bylo 14,05 % z dlužné částky.
3.2 Rozdělení nákladů spojených s výběrem daně z příjmu fyzických osob Náklady lze rozdělit do několika skupin: Náklady spojené s legislativním procesem upravujícím daň z příjmu fyzických osob. Náklady vyvolané na straně plátců daně. 18
Náklady administrativní vynaložené na výběr daně státní správou
Výnosy plynoucími z výběru daně z příjmu fyzických osob je pouze jedna veličina, a to částka každoročně vybraná ve prospěch státního rozpočtu ČR.
3.2.1 Kolik peněz se vybere na daních z příjmu fyzických osob? Základním faktorem, který hraje roli v posouzení efektivnosti vybírání daně je porovnání nákladů a výnosů. Výnosy z různých daní jsou k nalezení v archivech Ministerstva financí. Kompletní přehled příjmů a výdajů státního rozpočtu je vydáván ministerstvem v únoru či březnu následujícího roku. Několik z těchto dokumentů jsem prošel a sestavil z nich tabulku plánovaných a skutečných příjmů do státního rozpočtu v letech 2008-2012. Tabulka 1: Plánované a skutečné daňové příjmy do státního rozpočtu v letech 2008-2012 Zdroj: Ministerstvo vnitra ČR, vlastní zpracování
(v mld. Kč)
2008
2009
Rozpočet příjmy celkem
1044,1
1131,8 1055,18 1074,83 1093,99
Výsledek hospodaření příjmy celkem
1063,94 974,61 1000,38 1012,76 1051,39
Rozpočet daní z příjmu fyzických
2010
2011
2012
90,2
107,26
88,28
101,46
92,05
95
85,7
87,49
90,61
92,6
osob Výsledek hospodaření daní z příjmu fyzických osob
Pro lepší názornost jsem příjmy plynoucí do státního rozpočtu z daně z příjmu fyzických osob shrnul do následujícího grafu:
19
Tabulka 2: Plánované a skutečné výnosy z daně z příjmu fyzických osob v letech 2008-2012, Zdroj: Archiv Ministerstva financí ČR, vlastní formátování
Z tohoto grafu můžeme jasně vyčíst hlavně dvě informace. Jednak je znatelný pokles v plánovaném i skutečném výsledku hospodaření v roce 2009, který lze přičíst na vrub propuknuvší ekonomické krizi. Druhým zajímavým poznatkem je fakt, že je na dani z příjmu fyzických osob běžně vybíráno méně peněž, než s kolika plánuje státní rozpočet. Hledání příčiny tohoto vývoje není předmětem této práce, přesto se však jedná o jev, jenž veřejným financím jistě neprospívá.
3.2.2 Zákonná úprava Od roku 1993 do roku 2012 prošel Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů 127 novelizacemi. Ročně tak v průměru tento zákon projde 6,35 změnami. Roční frekvence zákonných změn je znázorněna v grafu č. 1. Graf č. 3-1: Počet novelizací Zákona o daních z příjmů, Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Z grafu je jasně vidět stoupající trend v počtu zákonných úprav za rok. Trendová křivka stoupá ze 4 novel zákona v roce 1993 na 8 novel zákona v roce 2012. Obecně tedy 20
můžeme říci, že se frekvence novelizací za posledních 10 let zdvojnásobila. Tento nárůst se samozřejmě také podepsal na výdajích české legislativy, které lze přičíst na vrub úpravě daně z příjmu jako celku. Mezi změny, které se na tomto počtu nejvíce podepsaly, jsou zejména: a) Progresivní daň z příjmu fyzických osob a použití absolutních čísel při specifikaci hranic různých sazeb. Do roku 2007 byl v České republice využíván progresivní systém zdanění příjmů. To znamená, že v závislosti na výši příjmu vyjádřené v absolutních číslech spadal každý daňový poplatník do jedné z kategorií, od které se odvíjela jeho daňová sazba pro daň z příjmu. Příklad tohoto zdanění lze nalézt v tabulce níže, která ukazuje rozložení daňových sazeb v roce 1999. Tabulka 3: Znázornění sazeb daně z příjmu fyzických osob z roku 1999, Zdroj: 586/1992 Sb., o daních z příjmu, vlastní formátování
Základ daně od Kč 0 102 000 204 000 312 000 1 104 000
Daň přesahujícího
do Kč 102 000 204 000 312 000 1 104 000 a více
15% 15 300 Kč + 20 % 35 700 Kč + 25 % 62 700 Kč + 32 % 316 140 Kč + 40 %
Ze základu
102 000 Kč 204 000 Kč 312 000 Kč 1 104 000 Kč
V tabulce vidíme 5 různých daňových sazeb závislých na ročním příjmu poplatníka. Použití absolutních čísel při vyjádření hranic sazeb daně z příjmu nutně vyvolá potřebu pravidelně novelizovat uvedený zákon, neboť z důvodu inflace a ekonomických změn v České republice se mění vztah uvedených hodnot a rozložení příjmů obyvatelstva. Kdyby byl tento systém zachován a k novelizacím nedocházelo, většina plátců daně by se postupně přesouvala směrem k vyšším sazbám daně z příjmu a tak by docházelo k vyššímu efektivnímu zdanění obyvatelstva. V současné době je progresivní daň z příjmu nahrazena rovnou daní, tzn. každý daňový poplatník daně z příjmu musí odvést 15 % z daňového základu. Díky tomu odpadla do budoucnosti nutnost častých novelizací z tohoto prostého důvodu. b) Zavedení superhrubé mzdy. 21
Dalším krokem, který přispěl k navýšení počtu novelizací zákona o daních z příjmu, je zavedení tzv. superhrubé mzdy v roce 2011. Toto označení se vžilo pro způsob vypočtení daňového základu, kde se k hrubé mzdě přičítají příspěvky na zdravotní a sociální pojištění zaměstnance placené zaměstnavatelem. Sazby pro výpočet zdravotního a sociálního pojištění jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka 4: Přehled sazeb odvodů na zdravotní a sociální pojištění pro zaměstnance a OSVČ (Zdroj: Vachtová, 2012)
Standardní systém Zaměstnanec Zaměstnavatel Celkem Pojištění 4,5% 9,0% 13,5% Zdravotní pojištění 6,5% 25,0% 31,5% Sociální pojištění 11,0% Celkem 34,0% 45,0% Zvláštní systém placení pojistného u zaměstnavatele do 25 zaměstnanců Zaměstnanec Zaměstnavatel Celkem Pojištění 4,5% 9,0% 13,5% Zdravotní pojištění 6,5% 26,0% 32,5% Sociální pojištění 11,0% Celkem 35,0% 46,0% Základem pro výpočet ZP a SP ze závislé činnosti je hrubá mzda zaměstnance. OSVČ - individuální podnikatel s nemocenským pojištěním bez nemocenského pojištění Pojištění 13,5% 13,5% Zdravotní pojištění 31,5% 29,2% Sociální pojištění 45,0% 42,7% Celkem
Z tabulky je vidět nárůst daňového základu o 34 %, respektive 35 % pro zaměstnance. c) Nesystémovost při navrhování změn v daňovém systému. Podle mého názoru nejdůležitějším faktorem pro četnost novel je problém absence dlouhodobého daňového plánu a nesystémových změn, které často celou daňovou problematiku komplikují, místo aby ji zjednodušovaly. „Myslím, že základním problémem je neúcta politiků a státní správy k poctivému daňovému poplatníkovi. Ten potřebuje stabilní a jednoduchý systém. Bohužel, přístup politiků je opačný. Nejsou schopni přijít s konzistentní daňovou strategií. Mění pouze jednotlivosti, ale zato ve velkém množství a velmi často až na poslední chvíli. Navíc dlouhodobý trend je spíše k horšímu.
22
Nestabilní politický systém na tomto má jistě velkou zásluhu, politici nemají čas se věnovat dlouhodobé strategii v daňové oblasti, ale spíše hasí požáry - např. u státního rozpočtu či chyb zákonů - nebo se naopak chtějí ukázat před voliči. Zde je však více důležitý efekt navenek než skutečné řešení. Výjimečně dlouhodobě ohlašované změny jsou ve většině případů na poslední chvíli změněny či zrušeny.“ (Neškrábal, 2012) Tento problém se následně projevuje u poplatníků, kteří se musí v daňové problematice orientovat a adaptovat se na časté změny daňových zákonů jim působí potíže. „Hlavním problémem je nejistota. Zákony se velmi často mění (ve většině případů na poslední chvíli), jsou nejasné, komplikované a vedou často k neúmyslným chybám. Často je pro poplatníky při interpretaci zákonů obtížné dojít k jednoznačnému závěru, který nebude ‚superkonzervativní‘. K této nejistotě se ještě přidává přístup daňových úředníků.“ (Neškrábal, 2012)
3.2.3 Kolik stojí schválit jeden zákon? Pro vyčíslení nákladů spojených průměrně s jednou novelizací zákona jsem použil následující údaje: Počet zákonů schválených v roce 2012 uvedený na serveru Zákony pro lidi. Výdaje Poslanecké sněmovny a Senátu České republiky za rok 2012 uvedené v dokumentu Dokumentace k novému návrhu zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2013 uveřejněném Ministerstvem financí. Konkrétně jeho část D., která se zabývá výdaji a příjmy všech organizačních složek státní správy.
Tabulka 5: Výdaje Poslanecké sněmovny a Senátu ČR a počet schválených zákonů za rok 2012, Zdroje: Dokumentace k novému návrhu zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2013 a server Zákony pro lidi, vlastní úprava
Výdaje státního Běžné výdaje
Kapitálové
rozpočtu podle
výdaje
kapitol(v Kč)
tis.
Celkem
Počet
Průměrná
schválených
cena
zákonů
schválení jednoho zákona
23
Poslanecká
1 065 936
20 000
1 085 936
508
2 138
489 678
22 140
511 818
508
1 008
sněmovna Senát
Po sečtení běžných a kapitálových výdajů obou komor Parlamentu České republiky jsem tyto hodnoty vydělil číslem 508, což je počet schválených zákonů za rok 2012. Průměrná cena schválení jednoho zákona se tedy přibližně pohybuje kolem 3 146 000 Kč za rok 2012. Vynásobíme-li tuto sumu nákladů 6,35, což je průměrný počet změn zákona o dani z příjmu, zjistíme, že náklady vydané na legislativní úpravy jsou jen na straně státu přibližně ve výši 19 977 100 Kč.
3.2.4 Jaké jsou vyvolané náklady? Dalším typem nákladů spojených s výběrem daně z příjmu fyzických osob jsou náklady vyvolané na straně plátců daně. Patří mezi ně hlavně čas strávený přípravou podkladů pro výpočet základu daně, náklady obětované příležitosti z financí použitých k uhrazení daně a případně i cena zpracování daně třetí osobou. a) Náklady obětované příležitosti Jelikož v platbě daně z příjmu fyzických osob není nijak zahrnuto kapitálové riziko, proto i náklady obětované příležitosti s sebou nesmí nést toto riziko. Proto k vyčíslení hodnoty ušlé příležitosti použiji lombardní sazbu. „Marginální zápůjční facilita poskytuje bankám, které mají s ČNB uzavřenou rámcovou repo smlouvu, možnost vypůjčit si přes noc od ČNB formou repo operace likviditu. Banka má na přístup do zápůjční facility nárok, pokud požádá o uzavření obchodu Odbor korunových a devizových intervencí ČNB nejpozději 25 minut před uzávěrkou účetního dne systému CERTIS. Minimální objem je 10 mil. Kč, částky nad touto hranicí jsou poskytovány bez dalších omezení. Finanční prostředky v rámci této facility jsou úročeny lombardní sazbou. Vzhledem k trvalému přebytku likvidity je tato facilita bankami využívána minimálně. Lombardní sazba představuje horní mez pro pohyb krátkodobých úrokových sazeb na peněžním trhu. ČNB je kdykoliv oprávněna z
24
mimořádných měnově politických důvodů dočasně omezit nebo zcela pozastavit poskytování lombardních úvěrů.“ (ČNB, 2003) Od lombardní sazby se odvíjí úrokové sazby produktů na bankovním trhu a zároveň je výnos z ní garantován ČNB, čímž splňuje požadavek na nulovou rizikovost takové investice. Lombardní sazba je horní mezí pro pohyb krátkodobých úrokových sazeb na peněžním trhu, mezi něž by spadal i případný depozit přebytečných financí plynoucích z absence daně z příjmu fyzických osob. Tabulka 6: Vývoj lombardní sazby v ČR v roce 2012 Zdroj: ČNB, vlastní zpracování
Lombardní sazba Období od 1.1.2012 29.6.2012 1.10.2012 2.11.2012 Průměrná roční sazba
Období do 28.6.2012 30.9.2012 1.11.2012 31.12.2012
Sazba 1,75% 1,50% 0,75% 0,25% 1,35%
Průměrná roční sazba tedy činila v roce 2012 1,35 %. Jestliže v bylo v roce 2012 vybráno 92,6 miliard Kč na dani z příjmů fyzických osob, pak lombardní úrok z této částky by za stejné období činil 1 250 100 000 Kč. b) Náklady na vedení daňové evidence Dalším zásadním typem nákladů jsou náklady spojené s vypracováváním daňového přiznání. Při vyčíslování této veličiny jsem narazil na základní problém. Samotná daňová evidence je potřebná i pro výpočet plateb do zdravotního a sociálního pojištění. Zrušením daně z příjmu fyzických osob by tak nedošlo k úspoře těchto nákladů. Tyto platby se v mnohém podobají dani z příjmu fyzických osob, jelikož jejich výše je v obou případech vypočítávána z příjmu fyzické osoby. Hlavním praktickým rozdílem je však to, že na rozdíl od daně z příjmu je jejich výběrem pověřena Česká správa sociálního zabezpečení, nikoliv finanční úřad. K tomuto faktu se později vrátím, neboť má zásadní vliv na efektivitu fungování státní správy v této oblasti. Přestože nelze jednoznačně říct, kolik přesně peněz by zrušením daně z příjmu fyzických osob plátci daně ušetřili, uvedu lze orientační dobu, kterou evidence příjmů a
25
výpočet základu daně každý rok stojí. Z konverzace s daňovou poradkyní Bajarmá Kozákovou jsem se dozvěděl následující: V případě zaměstnanců zpravidla potřebné výpočty provádí účetní program, údaje je však třeba překontrolovat. Toto trvá 15 až 30 minut. Hodinová
hrubá
mzda
účetního
v menším
podniku
včetně
odvodů
zaměstnavatele na zdravotní a sociální pojištění činí mezi 240 a 290 Kč. Česká správa sociálního zabezpečení evidovala k 31.12.2012 přesně 3759900 osob v zaměstnaneckém poměru. Pokud bychom počítali v obou případech nižší hodnoty, vyjdou nám při vynásobení administrativní náklady spojené s daní z příjmu fyzických osob a odvody zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnance v České republice přibližně 225,5 milionů Kč ročně. U OSVČ je časová investice větší, byť většinu práce opět dělá účetní počítačový program. Výpočet základu daně a potřebných odvodů na zdravotní a sociální pojištění zabere 30 až 60 minut v závislosti na komplikovanosti případu. Služby daňového poradce se pohybují v průměru kolem 300 Kč na hodinu. Z dat České správy sociálního zabezpečení vyplívá, že k 31.12.2012 bylo v České republice evidováno 994088 OSVČ. V tomto případě, opět při použití nižších hodnot dojdeme k číslu cca 150 milionů Kč ročně vydaných na administrativní náklady spojené s výpočtem splatných závazků vůči finančnímu úřadu a České správě sociálního zabezpečení. Přestože tyto náklady není možné přičíst na vrub pouze dani z příjmu fyzických osob, je rozhodně velmi důležité je sledovat a při legislativních úpravách zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmu na ně brát zřetel. Jedna z věcí, která mne při těchto výpočtech napadla je fakt, že časová náročnost této administrativní činnosti dobře odráží komplikovanost našeho daňového systému. Další informací, na kterou oslovená daňová poradkyně upozornila je existence jednotného termínu pro odevzdání daňového přiznání. Plátce daně z příjmu je povinen odevzdat daňové přiznání do konce měsíce března následujícího roku. Pokud se plátce 26
rozhodne využít služeb daňového poradce, může si tuto lhůtu prodloužit o další 3 měsíce, tedy do konce června. Pokud poslední den v jednom z těchto měsíců připadá na víkend, lhůta se posouvá na následující pondělí. Existence pouze dvou termínů pro podávání daňového přiznání vede nevyhnutelně k jediné skutečnosti. Finanční úřad je koncem března a června zahlcen tisíci daňovými přiznáními, jež je potřeba zpracovat. To samé se děje v červnu mezi daňovými poradci. Celá administrativní zátěž spojená s daní z příjmu fyzických osob je tedy koncentrována do dvou měsíců v roce, což v žádném případě není ideální stav. Jako řešení se nabízí možnost hospodářského roku tak, jako je tomu u právnických osob. Místo jednotného termínu odevzdávání daňových přiznání by měl každý daňový subjekt s povinností podávání daňového přiznání zároveň možnost určit si svůj vlastní rok. Tímto řešením by se administrativní zátěž rovnoměrně rozprostřela do celého kalendářního roku a mohlo by tak dojít k efektivnějšímu využití lidských zdrojů jak mezi úředníky finančního úřadu, tak na straně daňových poradců.
3.3 Jaké jsou roční administrativní náklady daně z příjmu fyzických osob? Dalším důležitým faktorem jsou náklady spojené s administrativním zajištěním výběru daně z příjmu fyzických osob na straně státu. Mezi tyto administrativní náklady patří hlavně náklady na provoz instituce pověřené výběrem daně. Pro daň z příjmu fyzických osob je to Finanční úřad České republiky. Jelikož chybí aktuální rozbory těchto administrativních nákladů dostupné pro veřejnost, data jsem čerpal ze studie Porovnání výběru pojistného a daní vypracované v roce 2008 D. Prušvicem a kolektivem pro Ministerstvo práce a sociálních věcí. Jelikož od té doby nedošlo k zásadní restrukturalizaci systému výběru daně z příjmu fyzických osob, předpoklad, že ve výši administrativních nákladů nedošlo k výrazné změně, považuji za opodstatněný. Tabulka 7: Administrativní náklady výběru daní v rámci ÚFO, Zdroj: D.Prušvic, 2008
Administrativní náklady výběru daní v rámci ÚFO (v %) Daň DPFO DPPO
2001 1,33 0,79
2002 1,15 0,66
2003 1,18 0,67
2004 1,17 0,66
2005 1,15 0,59
27
DPH SD DN DS DPN Celkové administrativní náklady daní vybíraných ÚFO
0,93 0,42 17,09 6,74 7,08 1,43
0,89 0,38 17,37 6,47 6,01 1,29
0,93 0,32 17,78 6,74 5,87 1,30
0,85 0,88 17,83 7,28 5,41 1,33
0,82 131,51 18,21 8,00 6,91 1,26
Analýza dané problematiky z roku 2008 ukazuje, že výše administrativních nákladů vůči vybrané sumě daně z příjmů fyzických osob se v průměru drží na úrovni 1,20 %. Pokud budeme předpokládat podobný vývoj pro následující roky, znamená to, že přibližně 1,20 % z vybraných 92,6 miliard bylo utopeno v nákladech Finančního úřadu České republiky v roce 2012. Přesně to činí 1 111 200 000 Kč.
3.4 Shrnutí výsledků Náklady, které lze přiřadit k dani z příjmu fyzických osob a ty, které by bylo možné v případě jejího zrušení ušetřit, ukazuje následující tabulka. Tabulka 8: Náklady na výběr daně z příjmu fyzických osob, Zdroj: vlastní výpočty
NÁKLAD LEGISLATIVNÍ ÚPRAVY
VÝŠE 19 977 100 Kč
NÁKLADY OBĚTOVANÉ PŘÍLEŽITOSTI
1 250 100 000 Kč
ADMINISTRATIVNÍ NÁKLADY
1 111 200 000 Kč
CELKEM
2 381 277 100 Kč
Z výsledné výše nákladů 2,381 miliardy Kč můžeme jednoznačně říci, že zrušení daně z příjmu fyzických osob by k výrazné úspoře prostředků nevedlo, neboť vybraná částka 92,6 miliard Kč tyto náklady ospravedlňuje. Náklady vyvolané na straně plátců do této kalkulace nebylo možné zahrnout, neboť administrativní povinnosti spojené s výpočtem základu daně z příjmu jsou zároveň nutné pro výpočet výše záloh pro zdravotní a sociální pojištění. Při bližším pohledu na daň z příjmu fyzických osob se tedy ukázalo, že náklady na výběr této daně jsou vysoké, nikoliv však natolik, aby samy o sobě ospravedlňovaly 28
zrušení této daně. Místo toho ale z mého pátrání vyplynulo několik systémových chyb, které zbytečně prodražují výběr daně pro všechny zúčastněné strany. Časté změny daňové legislativy jsou důvodem vyšších výdajů nejen na legislativní proces jako takový, ale zároveň vyvíjí vyšší nároky na daňové poradce, daňové plátce a poplatníky, neboť každou takovou změnu je nutné zaznamenat a vzít ji v úvahu při plánování vlastních výdajů. V tomto ohledu je jasně vidět prostor pro zlepšení současného stavu, na který poukázala mimo jiné i oslovená daňová poradkyně. Jako řešení tohoto problému bych viděl pečlivější přípravu zákonů před jejich prvním čtením, čímž by se snížil počet novel namířených na opravy chyb v textu zákona. Dalším řešením by bylo vyhnout se takové struktuře zákona, která spoléhá na proměnlivé veličiny, jako je určení hodnot absolutními čísli namísto procentuálního vyjádření. Tímto by se snížil počet novelizací nutných z toho důvodu, že předchozí hodnoty již nelze aplikovat na současnou ekonomickou realitu. Dalším problémem je absence systému sledování vzniku administrativních nákladů nepřímých vyvolaných v soukromém sektoru při novelizaci zákonů. Přestože jsou tyto náklady velmi těžko vyčíslitelné bez hloubkové analýzy, jejich dopady patří mezi ty nejvíce citelné. V současné době neexistuje oficiální způsob kvantifikace těchto nově vzniklých nákladů, přestože tyto by měly být brány v potaz při novelizaci daňových zákonů.
29
4 Závěr Účelem této práce bylo zhodnocení možnosti zrušení daně z příjmu fyzických osob. Zvolil jsem metodu vyčíslení nákladů, které by v případě zrušení daně bylo možné ušetřit, a to jak na straně státu, tak na straně plátců a poplatníků daně. Tyto náklady jsem následně porovnal s množstvím finančních prostředků, které daň v roce 2012 přinesla do státního rozpočtu České republiky. Na základě prezentovaných výsledků rozhodně nepovažuji za možné zrušit daň z příjmu fyzických osob v současném stavu ekonomiky. Z fiskálního hlediska by toto vedlo buď k vynucené úspoře 90 miliard Kč ze státních výdajů, k nutnosti o tuto částku navýšit schodek státního rozpočtu, nebo kombinaci obojího. Co však z mého výzkumu vyplynulo jednoznačně je neefektivita zdvojování velice podobných plateb do státního rozpočtu, a to daně z příjmu fyzických osob a záloh na zdravotní a sociální pojištění. Poplatníci daně z příjmu fyzických osob jsou povinni platit sociální a zdravotní pojištění. Zároveň jsou tyto platby vybírány a spravovány třemi rozdílnými institucemi. Zatímco daň z příjmu fyzických osob je vybírána Finančním úřadem, sociální pojištění je spravováno Českou správou sociálního zabezpečení a platby pojistného pro zdravotní pojištění přerozděluje Všeobecná zdravotní pojišťovna. Tyto 3 zmíněné instituce vybírají od stejných plátců platbu, která je počítána ze stejného základu. Proto navrhuji sloučit jejich agendu v tomto ohledu pod jednu z institucí, která by následně vybrané prostředky přerozdělovala. Jako nejvhodnější se pro tento účel jeví finanční úřad, neboť spadá pod Ministerstvo financí, které zároveň spravuje státní rozpočet. Tímto způsobem by se tak sjednotilo více plateb do působnosti jednoho úřadu, který by následně mohl tyto platby vybírat efektivněji. Dalším možným zlepšením českého daňového systému by byl návrh, který uvádí Ing. Neškrábal a se kterým se plně ztotožňuji: „Líbil se mi kdysi prezentovaný (a nikdy nerealizovaný) záměr Ministerstva Financí připravit daňové zákony tak, aby měly stabilní rámec a měnily se pouze parametry jako daňové sazby, výše odčitatelných položek apod. Interpretace rámcových ustanovení se tak může stabilně vyvíjet a nebude ji při každé novelizaci nutné měnit. Současně umožní změnu parametrů při změnách potřeb státního rozpočtu i změnách vlády.“(Neškrábal, 2012) 30
Takovéto opatření by zredukovalo náklady a efektivnost výběru daně z příjmu fyzických osob nikoliv komplikovaným mechanismem či velkým množstvím nařízení, ale zcela jednoduchým a logickým krokem zjednodušení legislativy ve prospěch větší modulárnosti celého daňového systému. Dá se předpokládat, že pro daňové poradce a osoby zabývajícími se daňovou problematikou by to vedlo ke snížení problémů s každou novelou zákona 586/1992 Sb., o dani z příjmů i všemi ostatními daňovými zákony, neboť by nebylo nutné studovat a analyzovat celý zákon při každé novelizaci, ale pouze jednotlivé sazby a hodnoty v něm obsažené. Také by došlo k zrychlení a zjednodušení celého legislativního procesu pojícího se s daněmi, neboť by nebylo potřeba přepisovat celé odstavce a dodatky zákonů. Zároveň by to vedlo ke znatelnému snížení nákladů. Nelze také zanedbat fakt, že stabilnější daňový systém by ulehčil život daňovým plátcům i poplatníkům a zprůhlednil celý systém i pro ty osoby, které nemohou nebo nechtějí studovat do detailu každou změnu v daňovém systému. Pro další výzkum bych doporučil zabývat se otázkami ohledně administrativních nákladů nepřímých, tedy nákladů vyvolaných na straně daňových plátců a poplatníků. Je až alarmující, že neexistuje ucelená statistika, jak změny v daňových zákonech ovlivňují náklady v soukromém sektoru. Přitom jsou to právě fyzické osoby, kterým by daně měly být ku prospěchu nejvíce.
31
5 Literatura 1) Daně a pojmy s nimi spojené. CEED [online]. 2004 [cit. 2013-04-21]. Dostupné z: http://www.ceed.cz/makroekonomie/40_dane_a_pojmy.htm 2) STEJSKAL, Jan. Daňová teorie a politika: pro kombinovanou formu studia. Vyd. 1. Pardubice: Univerzita Pardubice, 2008-, 2 sv. (94, 87 s.). ISBN 978-807395-146-72. 3) VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 12 s. ISBN 80-86324-60-5
4) SMITH, Adam. Pojednání o podstatě a původu bohatství národů: pro kombinovanou formu studia. Nové přeprac. vyd. opatřené margináliemi. Praha: Liberální institut, 2001, xv, 986 s. ISBN 80-863-8915-4. 5) Moderní přístupy k měření efektivnosti daní. Znojmo, 2012. Dostupné z: http://theses.cz/id/ojrfy6/Bakalarska_prace_.pdf.
Bakalářská
práce.
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Vedoucí práce Ing. Břetislav ANDRLÍK, Ph.D. 6) Česká republika. DOKUMENTACE K NOVÉMU NÁVRHU ZÁKONA O STÁTNÍM ROZPOČTU ČESKÉ REPUBLIKY NA ROK 2013: Část D. Struktura příjmů a výdajů kapitol státního rozpočtu podle druhů a odvětví. In: č.j.
MF
-
112
219/2012/11-111.
2012.
Dostupné
z:
www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=137245 7) Zákony pro lidi [online]. 2010, 2013 [cit. 2013-04-28]. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/ 8) Měnověpolitické nástroje. Česká národní banka [online]. 2003-2013 [cit. 201305-01].
Dostupné
z:
http://www.cnb.cz/cs/menova_politika/mp_nastroje/#historie 9) PRUŠVIC, David. Porovnání výběru pojistného a daní: projekt výzkumu č. HR 149/06 (smlouva č. GK MPSV-01-140/06). 1. vyd. Praha: VÚPSV, 2008. 145, 8 s. ISBN 978-808-7007-990.
32
10) Česká republika. Archiv Ministerstva financí. In: Tiskové zprávy. 2007-2013. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy.html 11) Politický program Strany svobodných občanů. Praha, 2012. Dostupné z: http://www.svobodni.cz/9-program/64-politicky-program-pro-parlamentnivolby/#VI_2 12) ČSSZ připomíná OSVČ termíny odevzdání Přehledu za rok 2012 a další povinnosti. Tiskové
zprávy
ČSSZ.
2013,
č.
20,
s.
1.
Dostupné
z:
http://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy2013/2013-03-04-cssz-pripomina-osvc-terminy-odevzdani-prehledu-za-rok2012-a-dalsi-povinnosti.htm 13) ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Tab. 121 Počet zaměstnanců a průměrné hrubé měsíční mzdy podle CZ-NACE (přepočtené počty). 2013. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/2012edicniplan.nsf/p/3106-12 14) PRICE WATERHOUSE COOPERS. Paying taxes: The global picture. 2013. Dostupné
z:
http://www.doingbusiness.org/~/media/GIAWB/Doing%20Business/Documents /Special-Reports/Paying-Taxes-2013.pdf 15) Rozhovor s odborníkem na daně, Petrem Neškrábalem, o hlavním problému českého daňového systému. Daňaři online [online]. 2012, Srpen 2012 [cit. 2013-05-12]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd39733v49756-rozhovor-s-odbornikem-na-dane-petrem-neskrabalem-ohlavnim-pr/ 16) Sazby zdravotního a sociálního pojištění 2012. Jitka Vachtová: vzdělávání a software
[online].
2012
[cit.
2013-05-12].
Dostupné
z:
http://www.vachtova.cz/ucetnictvi/schemata/273-sazby-zdravotniho-asocialniho-pojisteni-2012 17) Měnověpolitické nástroje. ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA. Česká národní bank [online].
2003
[cit.
2013-05-12].
Dostupné
z:
http://www.cnb.cz/cs/menova_politika/mp_nastroje/#pmr
33
18) Přílohy
5.1 Příloha A: Rozdělení daní podle OECD Tabulka 9: Rozdělení daní podle OECD, Zdroj: OECD, vlastní formátování
1100
1200
1300
Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od jednotlivců
1110
Z příjmů a ze zisků
1120
Z kapitálových výnosů
Daně z příjmů, zisků a kapitálových výnosů od společností
1210
Z příjmů a ze zisků
1220
Z kapitálových výnosů
Položky, které nelze jednoznačně zařadit pod 1100 a 1200
2000 Příspěvky na sociální zabezpečení 2100
Zaměstnanci
2200
Zaměstnavatelé
2300
Samostatně výdělečná osoba nebo nezaměstnaná osoba
2400
Položky, které nelze jednoznačně zařadit pod 2100, 2200 a 2300
3000 Daně z mezd a pracovních sil 4000 Daně majetkové 4100
Pravidelné daně z nemovitého majetku
34
4200
4300
4110
Domácnosti
4120
Ostatní
Pravidelné daně z čistého jmění 4210
Jednotlivci
4220
Společnosti
Daně z pozůstalosti, dědické a darovací 4310
Daně z pozůstalosti a dědické
4320
Daně darovací
4400
Daně z finančních a kapitálových transakcí
4500
Ostatní nepravidelné daně z majetku 4510
Z čistého jmění
4520
Ostatní nepravidelné
4530
Ostatní pravidelné daně z majetku
5000 Daně ze zboží a služeb 5100
Daně z výroby, prodejů, převodu, pronájmu a dodávek zboží a poskytování služeb 5110
Daně všeobecné 5111
Daň z přidané hodnoty
5112
Daně prodejní (obratové)
5113
Ostatní všeobecné daně ze zboží a služeb
5120
Daně ze specifických zboží a služeb 5121
Spotřební daně
35
5122
Zisky
z
fiskálních
monopolů 5123
Cla a dovozní daně
5124
Vývozní daně
5125
Daně z investičního zboží
5126
Daně
ze
specifických
služeb 5127
Ostatní
daně
z
mezinárodního obchodu a transakcí
5128
Ostatní specifických
daně zboží
ze a
služeb 5130 5200
Daně nezařaditelné do skupin 5110 a 5120
Daně z používání nebo povolení používání zboží nebo vykonávání činností 5210
Pravidelné daně 5211
Placené domácnostmi z motorových vozidel
5212
Placené ostatními subjekty z motorových vozidel
5213 5220 5300
Ostatní pravidelné daně
Nepravidelné daně
Daně nezařaditelné do skupin 5100 a 5200
6000 Ostatní daně
36
6100
Placené výhradně podniky
6200
Placené jinými subjekty než podniky, nebo neidentifikovatelné
a.
Příloha B: Legislativní úpravy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu
Toto je seznam novelizací zákona o daních z příjmu od jeho vzniku v roce 1992 do 5.5.2013. zákona č. 35/1993 Sb., zákona č. 96/1993 Sb., zákona č. 157/1993 Sb., zákona č. 196/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 42/1994 Sb., zákona č. 85/1994 Sb., zákona č. 114/1994 Sb., zákona č. 259/1994 Sb., zákona č. 32/1995 Sb., zákona č. 87/1995 Sb., zákona č. 118/1995 Sb., zákona č. 149/1995 Sb., zákona č. 248/1995 Sb., zákona č. 316/1996 Sb., zákona č. 18/1997 Sb., zákona č. 151/1997 Sb., zákona č. 209/1997 Sb., zákona č. 210/1997 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 111/1998 Sb., zákona č. 149/1998 Sb., zákona č. 168/1998 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 63/1999 Sb., zákona č. 129/1999 Sb., zákona č. 144/1999 Sb., zákona č. 170/1999 Sb., zákona č. 225/1999 Sb., nálezu Ústavního soudu ČR č. 3/2000 Sb., 37
zákona č. 17/2000 Sb., zákona č. 27/2000 Sb., zákona č. 27/2000 Sb., zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, zákona č. 100/2000 Sb., zákona č. 103/2000 Sb., zákona č. 121/2000 Sb., zákona č. 132/2000 Sb., zákona č. 241/2000 Sb., zákona č. 340/2000 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 117/2001 Sb., zákona č. 120/2001 Sb., zákona č. 239/2001 Sb., zákona č. 453/2001 Sb., zákona č. 483/2001 Sb., zákona č. 50/2002 Sb., zákona č. 128/2002 Sb., zákona č. 198/2002 Sb., zákona č. 210/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 308/2002 Sb., zákona č. 575/2002 Sb., zákona č. 162/2003 Sb., zákona č. 362/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., (viz přechodná ustanovení), zákona č. 19/2004 Sb., zákona č. 47/2004 Sb., zákona č. 49/2004 Sb., zákona č. 257/2004 Sb., zákona č. 280/2004 Sb., zákona č. 359/2004 Sb., zákona č. 360/2004 Sb., zákona č. 436/2004 Sb., zákona č. 562/2004 Sb., zákona č. 628/2004 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 676/2004 Sb., zákona č. 179/2005 Sb., zákona č. 217/2005 Sb. (účinnost od 3.6.2005), zákona č. 342/2005 Sb. (účinnost od 13.9.2005), zákona č. 357/2005 Sb. (účinnost od 19.9.2005), zákona č. 441/2005 Sb. (účinnost od 10.11.2005), zákona č. 530/2005 Sb. (účinnost od 1.1.2006), zákona č. 545/2005 Sb. (účinnost od 1.1.2006, viz přechodná ustanovení), zákona č. 552/2005 Sb. (účinnost od 1.1.2006), 38
zákona č. 56/2006 Sb. (účinnost od 8.3.2006, viz přechodná ustanovení), zákona č. 57/2006 Sb. (účinnost od 1. 4. 2006), zákona č. 109/2006 Sb. (účinnost od 1.1.2007), zákona č. 112/2006 Sb. (účinnost od 1.1.2007), zákona č. 179/2006 Sb. (účinnost od 1.8.2007), zákona č. 189/2006 Sb. (účinnost od 1.1.2007), zákona č. 203/2006 Sb. (účinnost od 17.5.2006), zákona č. 223/2006 Sb. (účinnost od 1.6.2006, část 26.5.2006), zákona č. 245/2006 Sb. (účinnost od 31.5.2006), zákona č. 264/2006 Sb. (účinnost od 1. ledna 2007), zákona č. 267/2006 Sb. (účinnost od 1. ledna 2008), zákona č. 29/2007 Sb. (účinnost od 30. ledna 2007), zákona č. 67/2007 Sb. (účinnost od 7. března 2007), zákona č. 159/2007 Sb. (účinnost od 7. června 2007), zákona č. 261/2007 Sb. (účinnost od 1. ledna 2008; části od 1. ledna 2009 a 1. ledna 2010, viz přechodná ustanovení), zákona č. 296/2007 Sb. (účinnost od 1. ledna 2008), zákona č. 362/2007 Sb. (účinnost od 1. ledna 2008), zákona č. 126/2008 Sb. (účinnost od 1. července 2008), zákona č. 306/2008 Sb. (účinnost od 1. ledna 2010), zákona č. 482/2008 Sb. (účinnost od 31. prosince 2008), zákona č. 2/2009 Sb. (účinnost od 1. ledna 2009; viz přechodná ustanovení), zákona č. 87/2009 Sb. (účinnost od 1. dubna 2009; viz přechodná ustanovení), zákona č. 216/2009 Sb. (účinnost od 20. července 2009), zákona č. 221/2009 Sb. (účinnost od 1. srpna 2009), zákona č. 281/2009 Sb. (účinnost od 1. ledna 2011), zákona č. 289/2009 Sb. (účinnost od 1. října 2009), zákona č. 303/2009 Sb. (účinnost od 14. července 2009), zákona č. 304/2009 Sb. (účinnost od 1. ledna 2010), zákona č. 326/2009 Sb. (účinnost od 1. července 2009; části od 24. září 2009), zákona č. 362/2009 Sb. (účinnost od 1. ledna 2010), zákona č. 199/2010 Sb. (účinnost od 1. ledna 2011; části od 24. května 2010), zákona č. 346/2010 Sb. (účinnost od 1. ledna 2011; části od 1. května 2011 a 1. ledna 2012, viz přechodná ustanovení), zákona č. 348/2010 Sb. (účinnost od 1. ledna 2011), zákona č. 73/2011 Sb. (účinnost od 1. dubna 2011), zákona č. 188/2011 Sb. (účinnost od 15. července 2011), zákona č. 329/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 353/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 355/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 370/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 375/2011 Sb. (účinnost od 1. dubna 2012), zákona č. 420/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 428/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013), zákona č. 458/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2015; části od 1. ledna 2012), zákona č. 466/2011 Sb. (účinnost od 30. prosince 2012), 39
zákona č. 470/2011 Sb. (účinnost od 1. ledna 2012), zákona č. 192/2012 Sb. (účinnost od 12. července 2012; části od 1. ledna 2013), zákona č. 399/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013), zákona č. 401/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013), zákona č. 403/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013), zákona č. 428/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013), zákona č. 500/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013; část od 1. ledna 2016.), zákona č. 503/2012 Sb. (účinnost od 1. ledna 2013).
40
