Vruchtgebruik in de Inkomstenbelastingen. Masterproef van de opleiding

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Academiejaar 2008-2009

Vruchtgebruik in de Inkomstenbelastingen.

Masterproef van de opleiding ‘Master in de Rechten’

Ingediend door:

Yannick Nelis Studentennr.: 2004 38 78 Major: Sociaal en Economisch recht

Promotor: prof. dr. Stefaan van Crombrugge Commissaris: prof. dr. Paul Beghin

Verantwoording Het leek mij bijzonder interessant om de toepassing van een burgerrechtelijke rechtsfiguur zoals het vruchtgebruik te analyseren in het kader van de inkomstenbelastingen Na het doornemen van de verkennende literatuur werd mijn interesse nog meer gewekt. Hetgeen mij aanspreekt in deze materie is dat ze zeer evolutief is en dat er nog altijd niet het laatste woord over gezegd is. Dat het geen uitgemaakte zaak is, is te wijten aan de verschillende belangen van de administratie, de rechter, de belastingplichtige en de wetgever, als gevolg waarvan deze actoren steeds weer terug gaan inspelen op voorgaande gebeurtenissen en ieder voor zich trachten de meest gunstige regeling te bekomen. Het lijkt mij dan ook zeer boeiend om deze gebeurtenissen op de voet te kunnen blijven volgen tot op het einde van volgend academiejaar.

Inhoudstafel Inleiding ..................................................................................................................................... 6 Hoofdstuk 1. Burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik ..................................... 8 Afdeling 1. Omschrijving...................................................................................................... 8 Afdeling 2. Kenmerken ........................................................................................................ 8 a. Zakelijk recht ................................................................................................................. 8 b. Persoonsgebonden recht ........................................................................................... 8 c. Tijdelijk recht.................................................................................................................. 8 d. Vergoeding................................................................................................................... 9 e. Onderwerp van het vruchtgebruik............................................................................ 9 Afdeling 3. Vestiging van het recht van vruchtgebruik................................................ 10 a. Vestiging door de wet............................................................................................... 10 b. Vestiging door de wil van de mens......................................................................... 10 c. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen? .................................................. 10 1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar ........... 10 2. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een vruchtgebruiker......... 11 3. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter.................. 11 4. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder ............. 11 Afdeling 4. Rechten en plichten van de betrokken partijen ....................................... 12 a. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker ....................................................... 12 1. Rechten van de vruchtgebruiker ......................................................................... 12 2. Plichten van de vruchtgebruiker .......................................................................... 13 b. Rechten en plichten van de blote eigenaar......................................................... 15 1. Rechten van de blote eigenaar .......................................................................... 15 2. Plichten van de blote eigenaar ........................................................................... 15 Afdeling 5. Beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen ervan .................... 16 a. Beëindiging van het vruchtgebruik......................................................................... 16

3

b. Gevolgen van de beëindiging ................................................................................ 16 Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten van het vruchtgebruik in de inkomstenbelastingen ... 19 Afdeling 1. Bij de vestiging ................................................................................................ 19 a. In hoofde van de vruchtgebruiker .......................................................................... 19 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt.......................................... 19 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap.................. 20 b. In hoofde van de blote eigenaar............................................................................ 20 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt.......................................... 20 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap.................. 23 Afdeling 2. Gedurende het recht van vruchtgebruik................................................... 24 a. In hoofde van de vruchtgebruiker .......................................................................... 24 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt.......................................... 24 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap.................. 24 b. In hoofde van de blote eigenaar............................................................................ 26 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt.......................................... 26 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of een vennootschap.......... 27 Afdeling 3. Bij het einde van het recht van vruchtgebruik .......................................... 30 a. In hoofde van de vruchtgebruiker .......................................................................... 31 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt.......................................... 31 2. Natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap........................ 31 b. In hoofde van de blote eigenaar............................................................................ 31 1. Natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt ............................................ 31 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap.................. 31 Afdeling 4. “Turbo” vruchtgebruik ................................................................................... 33 Hoofdstuk 3. De toepasbaarheid van de algemene anti-misbruikmaatregel inzake vruchtgebruikconstructies .................................................................................................... 36 Afdeling 1. Algemene beschouwingen omtrent artikel 344 § 1 WIB .......................... 36 a. Verenigbaarheid met het legaliteitsbeginsel ........................................................ 36 4

b. Verband met de “vrije keuze van de minst belaste weg” .................................. 38 c. Verschil met veinzing/simulatie ................................................................................ 38 Afdeling 2. Onderzoek naar de herkwalificeerbaarheid van vruchtgebruik in huur39 a. Toepassingsvoorwaarden art. 344 § 1 WIB ............................................................. 39 1. Kwalificatie heeft tot doel belasting te ontwijken ............................................. 39 2. De afwezigheid van rechtmatige financiële of economische behoeften.... 41 3. Verrichtingen dienen te behoren tot de economische sfeer .......................... 47 4. Herkwalificatie moet mogelijk zijn ........................................................................ 47 b. Vruchtgebruik en huur zijn verschillende rechtsfiguren met niet-gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen en zijn dus niet herkwalificeerbaar......................... 52 c. Gevolgen van een eventuele herkwalificatie....................................................... 54 1. Situatie bij de verkrijger van het recht van vruchtgebruik................................ 54 2. Situatie in hoofde van de persoon die een recht van vruchtgebruik heeft gevestigd ..................................................................................................................... 54 Hoofdstuk 4. De fiscus beschikt nog over andere verweermiddelen ............................ 56 Afdeling 1. Veinzing/Simulatie.......................................................................................... 56 Afdeling 2. Artikel 49 WIB ................................................................................................... 58 Afdeling 3. Verband tussen art. 49 en art. 26 WIB ......................................................... 65 a. Situatie voor de Wet van 22 december 1989 ........................................................ 66 b. Situatie na de Wet van 22 december 1989 ........................................................... 67 Afdeling 4. Voordeel van alle aard................................................................................. 75 a. Abnormaal hoge prijs voor het vruchtgebruik....................................................... 75 b. Vennootschap-vruchtgebruiker voert werken uit tijdens vruchtgebruik ........... 75 Besluit ....................................................................................................................................... 78 Bibliografie ................................................................................................................................. I

5

Inleiding 1. Alhoewel het vruchtgebruik oorspronkelijk een familiaal karakter had, waarbij het de bedoeling was dat de goederen binnen de familie bleven, valt ons de laatste tijd vooral de praktische toepassing op om fiscale redenen.1 Vooral in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap wordt veelvuldig gebruik gemaakt van vruchtgebruikconstructies, met het oog op fiscale optimalisatie. Het is hier de achterliggende bedoeling van de bedrijfsleider om middelen fiscaal gunstig uit de vennootschap over te brengen naar zijn privévermogen of om binnen een beperkt tijdsbestek een onroerend goed te verwerven dat grotendeels werd betaald en fiscaal afgetrokken door zijn vennootschap. 2. In een eerste hoofdstuk wordt stilgestaan bij de burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik. Dit is noodzakelijk om de fiscale implicaties - met name op het vlak van de inkomstenbelastingen - van vruchtgebruikconstructies goed te kunnen begrijpen. 3. In een tweede hoofdstuk zal worden bekeken wat de fiscale behandeling van het vruchtgebruik in het kader van de personen- en vennootschapsbelasting inhoudt. Hierbij is het zeer belangrijk het onderscheid te maken tussen de fiscale behandeling bij de vestiging van het vruchtgebruik, gedurende het vruchtgebruik en ten slotte bij de beëindiging van het vruchtgebruik. De uitkomsten verschillen ook naargelang de vruchtgebruiker en/of de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig handelt, dan wel een vennootschap is of een natuurlijke persoon die wel beroepsmatig handelt. Om af te sluiten wordt hier stilgestaan bij het “turbo-vruchtgebruik”. 4. Vervolgens wordt in een derde hoofdstuk ingegaan op de eventuele mogelijkheid voor de Administratie om vruchtgebruikconstructies aan te vallen op basis van de algemene antimisbruikmaatregel uit art. 344 § 1 WIB. Hoewel de Dienst Voorafgaande Beslissingen in het verleden meermaals standpunten heeft gepubliceerd die blijk geven van de opvatting dat herkwalificatie a priori niet onmogelijk is, lijkt met het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 de discussie in de andere zin beslecht te zijn.2 De redenering hierachter is dat vruchtgebruik en huur verschillende, door het B.W. benoemde, rechtsfiguren zijn die geen gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen kennen. 5. In het vierde hoofdstuk worden beschouwingen gewijd aan de vraag of de fiscus ook nog over andere middelen beschikt om ‘vruchtgebruikconstructies’ aan te vallen. Zo werd in het verleden soms gepoogd de simulatieleer in te roepen. Verder probeert de administratie soms het beroepsmatig karakter van de kosten te betwisten in het licht van art. 49 WIB. Het is in deze context dat onderzocht zal worden in welke mate art. 26 WIB een rol kan spelen. Ten slotte worden hier enkele beschouwingen gewijd aan de eventuele belastingheffing als voordeel van alle aard in sommige gevallen. 6. Om af te ronden zal als besluit worden nagegaan of vruchtgebruikconstructies nog fiscaa1 interessant zijn. Van meet af aan moge echter duidelijk zijn dat voorzichtigheid geboden is. Begrip vanwege de administratie en de hoven en rechtbanken is mogelijk, op voorwaarde dat

1

S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik

van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 39. 2

Cass. 22 november 2007, F.J.F. 2008, nr. 5, 541.

6

de zaken niet op de spits worden gedreven. Het verdient aanbeveling de reeds meermaals in de rechtsleer in herinnering gebrachte spreuk voor ogen te houden : “Drijven mag, overdrijven niet.”3 7. Opgemerkt kan hier nog worden dat de problematiek van de waardering van het vruchtgebruik in het kader van deze verhandeling buiten beschouwing zal worden gelaten. Dit valt te verantwoorden daar het om een juridische masterproef gaat en de waardering van het vruchtgebruik een zeer riskante onderneming is, waarvoor economen duidelijk beter geplaatst zijn.

3

H. VAN OUTRYVE, “ Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken

inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 292.

7

Hoofdstuk 1. vruchtgebruik

Burgerrechtelijke

aspecten

van

het

Afdeling 1. Omschrijving 8. Vruchtgebruik wordt omschreven in de art. 578 t.e.m. 581 B.W. Artikel 578 B.W. luidt als volgt: “ Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting om de zaak zelf in stand te houden.” De vruchtgebruiker verkrijgt het recht om de zaak te gebruiken en er de vruchten van te trekken.4 Het eigendomsrecht wordt economisch als het ware gesplitst, maar van een onverdeeldheid kan geen sprake zijn aangezien het gaat om twee verschillende categorieën zakelijke rechten.

Afdeling 2. Kenmerken a. Zakelijk recht 9. Belangrijk is dat het vruchtgebruik als zakelijk recht een rechtstreekse aanspraak verleent op het goed in vruchtgebruik.5 Het vruchtgebruik is absoluut tegenwerpbaar aan derden indien de publiciteitsvereisten die de wetgever ter bescherming van deze derden heeft uitgewerkt, zijn nageleefd.6 b. Persoonsgebonden recht 10. De duur van het zakelijk genotsrecht wordt bepaald door de levensduur van de gebruiker. Art. 617 stelt dat het vruchtgebruik eindigt wanneer de vruchtgebruiker komt te overlijden of, in het geval van een rechtspersoon, deze wordt ontbonden. Voorbehoud moet wel worden gemaakt voor de situatie waarin een successief vruchtgebruik wordt gevestigd.7 c. Tijdelijk recht 11. Uit voorgaande volgt dat het vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is en dat een eeuwigdurend vruchtgebruik onmogelijk is. Er wordt wel geen minimumduur vastgelegd.8 Het tijdelijke karakter volgt uit het oorspronkelijk alimentaire doel ervan. Men moet vruchtgebruik zien als een ontreddering van het beheer der goederen. Het roept een economisch schadelijke toestand in het leven, want de vruchtgebruiker mag niet vrij beheren, en de blote eigenaar mag het zeker niet. Die toestand is dan slechts te dulden met het oog op

4 5

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 45. A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel,

Antwerpen, 1953, 169. 6

P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, 11.

7

Cfr. zie infra randnr. 18.

8


8

de alimentaire doelstelling van het vruchtgebruik en bijgevolg moet die toestand dan ook niet langer duren dan het gestelde doel.9 Vandaag de dag is de vruchtgebruikconstructie haar alimentaire doelstelling ontgroeid en wordt ze nu ook dikwijls voor een bepaalde of bepaalbare termijn gevestigd.10 12. Wordt het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van een natuurlijke persoon is de duur ervan meestal bepaald door de levensduur. De partijen kunnen immers ook een successief vruchtgebruik vestigen.11 Wordt het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van een rechtspersoon/vennootschap, dan geldt art. 619 B.W., dat volgens de rechtsleer van openbare orde is.12 Het artikel stelt expliciet dat het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van “andere dan bijzondere personen” beperkt is tot 30 jaar. Niets belet echter de partijen overeen te komen dat het vruchtgebruik voor een kortere duurtijd wordt gevestigd.13 d. Vergoeding 13. Aangezien hierover niets te vinden valt in de bepalingen van het B.W., gaan we er van uit dat aan het vruchtgebruik principieel geen vergoeding is verbonden.14 In de commerciële toepassing bepalen de partijen natuurlijk wel meestal dat voor het ter beschikking stellen van het vruchtgebruik een vergoeding wordt betaald. e. Onderwerp van het vruchtgebruik 14. Artikel 581 B.W. stelt expliciet en in tegenstelling tot het recht van erfpacht of opstal, dat het vruchtgebruik kan betrekking hebben, zowel op roerende (bv. aandeel in een vennootschap) als op onroerende goederen (bv. woning), als op lichamelijke (bv. woning) en onlichamelijke zaken (bv. een auteursrecht).15 Vruchtgebruik kan ook gevestigd worden op verbruikbare zaken (oneigenlijk vruchtgebruik).16 In het verdere verloop van deze verhandeling zal de klemtoon liggen op lichamelijke onroerende goederen.

9

R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 625-626.

10

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, 10.

11


12



J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J.

VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 55. 14


15

Cass. 18 oktober 1979, Arr. Cass. 1979-1980, 218 en Pas. 1980, I, 229; R. DEKKERS, Handboek

Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 627. 16

A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel,

Antwerpen, 1953, 174; cfr. zie infra randnr. 38.

9

Afdeling 3. Vestiging van het recht van vruchtgebruik 15. Het recht van vruchtgebruik kan worden gevestigd door de wet of door de wil van de mens, overeenkomstig art. 579 B.W. Indien een vruchtgebruik bij overeenkomst wordt gevestigd op een onroerend goed moet dat bij authentieke akte gebeuren, en moet deze akte worden overgeschreven op het hypotheekkantoor.17 a. Vestiging door de wet 16. Het ontstaan van het vruchtgebruik kan rechtstreeks voortvloeien uit de werking van de wet, zonder dat de tussenkomst van een persoon nodig is. Door de wet wordt het vruchtgebruik onder andere gevestigd door het erfrecht of door de verkrijgende verjaring.18 b. Vestiging door de wil van de mens 17. Door de wil van de mens ontstaat het vruchtgebruik op basis van elke vorm van overeenkomst of éénzijdige rechtshandeling met overdragend karakter, waarmee meestal het testament wordt bedoeld, wat tevens het vaakst voorkomend is.19 Op te merken valt wel dat men bekwaam moet zijn om zakelijke rechten te vestigen, dus om te beschikken, opdat men zijn zaken met vruchtgebruik mag belasten. Een minderjarige bv. mag dus geen vruchtgebruik vestigen.20 c. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen? 1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar 18. Vanzelfsprekend kan een volle eigenaar een recht van vruchtgebruik vestigen in het voordeel van een derde. Meer zelfs, hij kan dit ook doen in het voordeel van meerdere personen samen, hetzij gelijktijdig, hetzij opeenvolgend (zg. successief vruchtgebruik). De volle eigenaar beschikt over soevereine beslissingsmacht en is - wat de duurtijd van de vestiging betreft - niet gebonden aan de duur van zijn eigen leven of aan de duur van het leven van de (eerste) vruchtgebruiker.21

17

R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 634; J.

VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 45. 18 19

P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, 13-14. A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel,

Antwerpen, 1953, 172-173. 20

R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 630

(opgemerkt moet worden dat hij dit wel kan wanneer hij hiervoor toestemming heeft van de vrederechter). 21


VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 56-57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 49.

10

2. Vestiging van vruchtgebruiker

een

recht

van

vruchtgebruik

door

een

19. Een vruchtgebruiker kan in de eerste plaats op zijn beurt een recht van vruchtgebruik vestigen, m.a.w. een onder-vruchtgebruik. In de tweede plaats kan een vruchtgebruiker een recht van vruchtgebruik toestaan op de gebouwen die hij zelf heeft opgericht. Uit rechtspraak en rechtsleer blijkt immers dat de vruchtgebruiker, net zoals de huurder, het recht heeft gebouwen op te richten wanneer dit in overeenstemming is met de bestemming van het goed, hetgeen zeker het geval zal zijn wanneer het vruchtgebruik op een bouwgrond slaat.22 Logischerwijze zal de duurtijd van dit door de vruchtgebruiker toegestane vruchtgebruik beperkt zijn tot de duur van het initiële vruchtgebruik.23 3. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter 20. Uit art. 581 B.W. volgt dat het recht van erfpacht zelf het voorwerp van een recht van vruchtgebruik kan uitmaken. Logischerwijze zal dit vruchtgebruik slechts gelden voor de duur van het recht van erfpacht.24 In de tweede plaats kan de erfpachter een recht van vruchtgebruik toestaan op het (gebouwd/ongebouwd) onroerend goed dat het voorwerp van zijn recht van erfpacht uitmaakt.25 4. Vestiging opstalhouder

van

een

recht

van

vruchtgebruik

door

een

21. Hetgeen hiervoor gezegd werd i.v.m. de vestiging van het recht van vruchtgebruik door een erfpachter, is mutatis mutandis van toepassing op de vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder.26

22

Cass. 27 januari 1887, Pas. 1887, I, 56.

23


VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 49. 24

Brussel 2 juni 1978, J.D.F. 1978, 288.

25


VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 49-50. 26


VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 50.

11

Afdeling 4. Rechten en plichten van de betrokken partijen a. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker 1. Rechten van de vruchtgebruiker 22. Als gevolg van de vruchtgebruikconstructie verkrijgt de vruchtgebruiker in essentie het volledige recht, hetzij een gebruiks- of genotsrecht, op de vruchten die de zaak voortbrengt of oplevert.27 Dit wordt bevestigd door art. 582 B.W., dat stelt dat de vruchtgebruiker het recht heeft op het genot van alle soorten vruchten, hetzij natuurlijke vruchten, hetzij vruchten van nijverheid, hetzij burgerlijke vruchten die door de zaak waarvan hij het vruchtgebruik heeft, kunnen worden voortgebracht. De natuurlijke vruchten zijn volgens art. 583 B.W. die welke de aarde uit zichzelf voortbrengt, evenals de voortbrengselen (bv. wol) en de jongen van dieren. De vruchten van nijverheid van een erf zijn volgens art. 583 B.W. die welke men door bebouwing verkrijgt, m.a.w. een soort natuurlijke vruchten. De burgerlijke vruchten zijn volgens art. 584 B.W. ondermeer huishuren, intresten van opeisbare geldsommen en rentetermijnen. Het zijn de geldelijke producten van de zaak, wat in de praktijk meestal neerkomt op de prijs voor het gebruik van de zaak door derden.28 De vruchtgebruiker kan deze vruchten persoonlijk genieten, maar hij kan ze volgens art. 595 B.W. ook verpachten, of zelfs zijn recht verkopen of afstaan om niet.29 23. Algemeen neemt men aan dat meerwaarden niet behoren tot de vruchten waarvan de vruchtgebruiker kan genieten. Een meerwaarde is immers zo nauw met het kapitaal van de zaak zelf verbonden, dat wordt aangenomen dat deze ten goede komt aan de blote eigenaar.30 Consensueel zou men echter wel anders kunnen bedingen. 24. Een belangrijke bepaling is art. 600 B.W., volgens welk de vruchtgebruiker verplicht is de zaak te nemen zoals ze is. De blote eigenaar moet de vruchtgebruiker immers enkel laten genieten van de zaak en is niet verplicht hem daarvan het genot te verschaffen.31 Dit in tegenstelling tot de huurder, die van de verhuurder kan eisen dat de zaak in goede staat wordt

27



R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 648; A.

KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, 183-184. 29



J. VANOVERBEKE, “ Financiële opportuniteiten van een villavennootschap: mythe of

werkelijkheid?”, Seminarie M & D Antwerpen, 17. 31

A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel,

Antwerpen, 1953, 176.

12

ter beschikking gesteld.32 Het belang van dit verschil zal nog blijken wanneer we het zullen hebben over de herkwalificatieproblematiek in het kader van art. 344, § l WIB.33 2. Plichten van de vruchtgebruiker 25. Het is van het grootste belang dat men begrijpt dat het vruchtgebruik niet zomaar netjes naast de blote eigendom komt te liggen. De toestand is namelijk ingewikkelder doordat de vruchtgebruiker andermans zaak in handen heeft, en ze mag gebruiken. Dit brengt onvermijdelijk een risico van vernieling of tenminste van beschadiging mee. Daarom legt de wet aan de vruchtgebruiker twee zaken op, die voortdurend zijn rechten en machten beperken. Art. 601 B.W. bepaalt dat de vruchtgebruiker borg stelt om als een goed huisvader te genieten, tenzij hij van borgstelling is ontslagen door de akte waarbij het vruchtgebruik wordt gevestigd. Art. 578 B.W. stelt in bijkomende orde dat de aan de zaak gegeven bestemming in acht moet worden genomen. Opgemerkt kan worden dat beide verplichtingen de openbare orde niet raken.34 Ook alle andere bepalingen in het Burgerlijk Wetboek die betrekking hebben op vruchtgebruik raken de openbare orde niet. Dit betekent dus dat deze bepalingen van aanvullend recht zijn, wat tot gevolg heeft dat men er bij overeenkomst van kan afwijken.35 Voorbehoud moet wel gemaakt worden voor de bepalingen die betrekking hebben op de termijn van het vruchtgebruik. 26. Uiterst belangrijk is de verplichting voor de vruchtgebruiker om de zaak in stand te houden, zoals vermeld in art. 578 B.W. Een voorzichtig man, die zijn zaken wenst te behouden, zorgt voor hun onderhoud. In deze context verplicht art. 605 B.W. de vruchtgebruiker om de herstellingen tot onderhoud te doen. Deze herstellingen vormen een restcategorie. De grove herstellingen blijven normaliter ten laste van de blote eigenaar. De vruchtgebruiker is echter ook verplicht deze voor zijn rekening te nemen wanneer zij zijn veroorzaakt door verzuim van herstellingen tot onderhoud sinds de aanvang van het vruchtgebruik (art. 605 B.W.). Ook in de situatie dat de grove herstellingen worden opgelegd door de overheid moet de vruchtgebruiker bijdragen in de grove herstellingen. De grove herstellingen verworden dan immers tot zogenaamde ‘buitengewone lasten’ van eigendom. Dit brengt met zich mee dat de blote eigenaar verplicht is het kapitaal te betalen en de vruchtgebruiker de intrest (art. 609 B.W.). Ook kunnen de partijen afwijken van de art. 605 en 606 B.W. en overeenkomen dat de vruchtgebruiker alle grove herstellingen voor zijn rekening gaat nemen. Beide artikelen regelen immers louter private belangen die de openbare orde niet raken, zodat de partijen ervan mogen afwijken.36 Art. 606 B.W. definieert de grove herstellingen, die normaal gezien ten laste blijven van de blote eigenaar, als die van zware muren en gewelven, de vernieuwing van balken en van gehele daken, de vernieuwing van dijken en van steunen afsluitingsmuren in hun geheel. Om

32


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 42-43. 33

Cfr. zie infra Hoofdstuk 3.

34

R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 666.

35

Cfr. zie supra randnr. 23 en infra randnrs. 26 en 40-42.

36


13

af te ronden besluit art. 606 B.W. dat alle andere herstellingen herstellingen tot onderhoud betreffen.37 27. Opgemerkt moet hierbij wel worden dat deze bepalingen dateren uit een periode waarin de wetgever hoofdzakelijk “gewone” huizen en gebouwen voor ogen had. De tijden zijn echter veranderd en het Hof van Cassatie38 heeft dan ook gesteld dat het begrip “grove herstellingen” moet worden geïnterpreteerd als “grote vernieuwings- en verbouwingswerken met het oog op de algemene stevigheid en de instandhouding van het gebouw en die werkelijk een uitzondering zijn in het bestaan zelf van de eigendom en waarvan de kosten normaal van het kapitaal worden afgenomen.” In 2003 wordt deze kwestie dan nog wat verder uitgeklaard door een vonnis van een rechtbank in Leuven.39 De kosten van schilderwerk van muren, plafonds, deuren en ramen, plaatsen vast tapijt, onderhoud moeten worden beschouwd als “herstellingen tot onderhoud”. Verrassender is dat de vruchtgebruiker ook de herstellingswerken aan een plat dak (roofing) en de plaatsing van 15 pannen voor zijn rekening moet nemen. De kosten voor het vervangen van ramen lijken dan weer kosten voor de instandhouding van het gehele gebouw te zijn, die uitzondering zijn in het bestaan van de eigendom en moeten bijgevolg door de blote eigenaar worden gedragen. In dezelfde zin is ook de plaatsing van een centrale verwarming voor rekening van de blote eigenaar.40 28. Daar vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is, heeft de vruchtgebruiker de plicht om het goed aan de eigenaar terug te geven na afloop van het vruchtgebruik. De rechtsleer interpreteert dit als dat de vruchtgebruiker de plicht heeft om de bestemming van het goed te eerbiedigen.41 29. Van belang is ook dat de zaak waarop het vruchtgebruik rust, met het oog op de toepassing van art. 1384, lid 1 B.W., moet worden gezien als de zaak die men onder zijn bewaring heeft, wat tot gevolg heeft dat de vruchtgebruiker moet instaan voor de schade die door de zaak wordt veroorzaakt. Dit in tegenstelling tot de verplichtingen van de huurder bij een huurovereenkomst.42

37



Cass. 22 januari 1970, R.W. 1970, 428.

39

Rb. Leuven 14 februari 2003, F.J.F. 2003, nr. 9, 900.

40





P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, 154 en

162.

14

b. Rechten en plichten van de blote eigenaar 1. Rechten van de blote eigenaar 30. Nu het duidelijk is dat de blote eigenaar het economisch nut van de zaak mist, moet er de nadruk op worden gelegd dat de blote eigenaar het kenmerk van de eigendom behoudt. Hij behoudt het recht om over de met vruchtgebruik belaste zaken te beschikken en hij mag de blote eigendom dus verkopen, schenken, met hypotheek belasten en zijn schuldeisers mogen er beslag op leggen. Uit art. 599 B.W. blijkt ook dat de blote eigenaar de zaak met erfdienstbaarheden mag bezwaren, voor zover ze het uitoefenen van het vruchtgebruik niet belemmeren.43 31. Naast dit actuele recht tot beschikken en genieten, heeft de blote eigenaar ook een toekomstig recht op herstel van de volle eigendom. Als zodanig mag hij alle daden tot behoud van dit toekomstig recht verrichten en kan hij dus bv. tijdens het vruchtgebruik grove herstellingen doen (art. 605 B.W.) en heropbouwen wat bouwvallig is. Vermits de blote eigenaar niet verplicht is de vruchtgebruiker een vreedzaam genot te verzekeren, is hij aan de vruchtgebruiker geen vergoeding verschuldigd voor het door hem gemiste genot. We mogen echter niet uit het oog verliezen dat ook de vruchtgebruiker daden tot behoud mag verrichten. Hij is er zelfs toe verplicht, telkens wanneer hij er de noodzaak van inziet. In de praktijk vervalt het recht tot behoud van de blote eigenaar dus vaak tot een toezien op de waakzaamheid van de vruchtgebruiker.44 2. Plichten van de blote eigenaar 32. Hoewel de blote eigenaar niet verplicht is om aan de vruchtgebruiker een vreedzaam bezit te verschaffen, mag hij aan dit genot geen afbreuk doen. Hij moet alles laten wat ten doel of ten gevolge zou hebben dat de rechten van de vruchtgebruiker worden aangetast. Zo mag de blote eigenaar de met vruchtgebruik belaste zaak niet beschadigen en mag hij er, behoudens de instemming van de vruchtgebruiker, de bestemming niet van wijzigen. Ook mag hij, behoudens rechtsmisbruik van de vruchtgebruiker, de zaak niet veranderen, ook niet om ze te verbeteren.45 Het is in dit kader dat de vruchtgebruiker over een reële vordering beschikt, tot bescherming van zijn recht. Als de vruchtgebruiker in de uitoefening van zijn recht wordt gestoord door de blote eigenaar, dan mag hij de blote eigenaar direct aanspreken.46 33. Hierboven werd reeds aangehaald dat de grove herstellingen in principe ten laste blijven van de blote eigenaar.47

43


44


45


46


47

Cfr. zie supra randnrs. 26-27.

15

Afdeling 5. Beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen ervan 34. Om het burgerrechtelijke hoofdstuk af te ronden, blijven we nog even stilstaan bij de beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen hiervan. Vruchtgebruik is immers slechts van tijdelijke aard omdat de toestand op de duur ondraaglijk zou worden. De vruchtgebruiker mag van de zaak niet vrij genieten en de blote eigenaar heeft toch ook niet al te veel aan zijn beschikkingsrecht. Economisch gezien ontstaat er dus een hinderlijke situatie.48 a. Beëindiging van het vruchtgebruik 35. Art. 617 B.W. luidt als volgt: “ Vruchtgebruik eindigt: Door de dood van de vruchtgebruiker; Door het verstrijken van de tijd waarvoor het is verleend; Door vermenging of vereniging van de beide hoedanigheden van vruchtgebruiker en van eigenaar in dezelfde persoon; Door het niet uitoefenen van het recht gedurende dertig jaren; Door het geheel tenietgaan van de zaak waarop het vruchtgebruik is gevestigd.” 36. Wat betreft de eerste beëindigingsgrond uit art. 617 B.W., moet worden opgemerkt dat de rechtsleer stelt dat ook de ontbinding van een rechtspersoon het einde van het vruchtgebruik tot gevolg heeft. Deze ontbinding kan dus worden gelijkgesteld met het overlijden van de vruchtgebruiker-natuurlijke persoon. Hierbij moet een uitzondering worden gemaakt voor de fusie/splitsing van vennootschappen. Omdat het hier gaat om een ontbinding zonder vereffening waarbij rechtsopvolgers in de plaats treden, wordt het vruchtgebruik hier niet beëindigd. Ook zal een faillissement van een vennootschap het einde van het vruchtgebruik tot gevolg hebben.49 37. Los van artikel 617 B.W. kan het vruchtgebruik eindigen door een stilzwijgend (art. 1184 B.W.) of een conventioneel ontbindend beding. Tenslotte stelt art. 618, 1e lid B.W. dat het vruchtgebruik kan eindigen door het misbruik dat de vruchtgebruiker maakt van zijn genot door hetzij de zaak te beschadigen of het gebrekkig te onderhouden.50 b. Gevolgen van de beëindiging 38. Uit kracht van de wet wast het vruchtgebruik op het einde aan bij de blote eigendom. Hier is geen uitdrukkelijke wilsovereenstemming voor nodig. Volgens art. 578 B.W. moet de vruchtgebruiker bij het einde van het vruchtgebruik de in vruchtgebruik verkregen goederen teruggeven. Betreft het een niet-verbruikbare zaak, zal een normale slijtage die het gevolg is van een zorgvuldig beheer worden aanvaard.

48


49


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 47; J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 55. 50


16

Betreft het een verbruikbare zaak, dan kan volgens art. 587 B.W. worden volstaan met de teruggave van een gelijke hoeveelheid zaken van dezelfde hoedanigheid en waarde, of geschatte waarde.51 Het betreft hier een economische uitbreiding van vruchtgebruik, wat men oneigenlijk vruchtgebruik pleegt te noemen.52 Dit oneigenlijk vruchtgebruik biedt aan de vruchtgebruiker voordelen, doch ook onmiskenbaar nadelen. De vruchtgebruiker geniet het voordeel dat hij over de verbruikbare zaak mag beschikken en dat hij er praktisch (en ook juridisch) gezien eigenaar van wordt. Hij is slechts schuldenaar van de tegenwaarde. Het nadeel voor de vruchtgebruiker is dat hij thans het risico draagt (voor toevallig verlies), terwijl dit voor rekening van de blote eigenaar is bij het echte vruchtgebruik.53 39. Een interessante vraag die zich bij de beëindiging stelt is deze wat het lot is van bebouwingen en beplantingen die door de vruchtgebruiker werden aangebracht tijdens de duur van het vruchtgebruik. Het is in deze context dat het onderscheid moet worden gemaakt tussen een zelfstandig en een onzelfstandig recht van opstal. 40. Een vruchtgebruikovereenkomst die aan de vruchtgebruiker uitdrukkelijk het recht verleent om gebouwen op te richten waarvan hij eigenaar zal zijn en waarbij de blote eigenaar gedurende de duur van het vruchtgebruik afziet van het recht van natrekking, doet een zelfstandig recht van opstal ontstaan in de zin van de Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal. Bij de beëindiging van het zelfstandig recht van opstal treedt de grondeigenaar dan in de eigendom van de gebouwen en is hij volgens de wet verplicht de waarde daarvan op dat ogenblik aan de gewezen opstalhouder te vergoeden.54 In tegenstelling tot bij het onzelfstandig recht van opstal beschikt de grondeigenaar dus niet over een keuzerecht.55 Belangrijk is dat deze bepaling niet van openbare orde is waardoor de partijen ervan kunnen afwijken en voorzien in een kosteloze eigendomsverkrijging van de gebouwen door de opstalgever.56 41. Wanneer de vruchtgebruikovereenkomst niet uitdrukkelijk voorziet in het recht om te bouwen, hebben we te maken met een onzelfstandig recht van opstal. Men heeft echter altijd aangenomen dat de vruchtgebruiker er toch het recht aan ontleent om gebouwen op te richten, mits de bestemming van het goed te eerbiedigen en er niet de vorm van te veranderen.57 Het recht van opstal is als het ware inherent aan het vruchtgebruik.58 Wanneer de vruchtgebruiker nu bebouwingen of beplantingen heeft aangebracht op grond van een onzelfstandig recht van opstal, moet de vruchtgebruiker deze overeenkomstig art. 555 B.W. wegruimen. Als de grondeigenaar echter zou verkiezen de gebouwen en/of beplantingen te behouden, moet hij de waarde van de materialen en het arbeidsloon vergoeden, zonder dat de waardevermeerdering,

51




53


54

Art. 6 Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal.

55


56

S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6, 618-619.

57

Zie o.a. H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, IV, Bruylant, Brussel, 1972, 687.

58

S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6, 620.

17

die het erf kan hebben verkregen, in aanmerking komt.59 De grondeigenaar beschikt als het ware over een keuzerecht. Ook hier kan weer opgemerkt worden dat deze bepaling niet van openbare orde is, waardoor partijen zouden kunnen opteren voor een gratis eigendomsovergang bij het einde van het vruchtgebruik.60 42. Hieruit volgt dus dat het de partijen vrij staat om, zowel bij een onzelfstandig als bij een zelfstandig recht van opstal, te opteren voor gratis eigendomsovergang van gebouwen en beplantingen op het einde van het vruchtgebruik. Men dacht dus een geschikt middel te hebben gevonden om vermogensbestanddelen zonder belasting te laten afvloeien van ondernemingen naar particulieren.61 Bij de bespreking van het “turbo”vruchtgebruik zal echter worden aangetoond dat de zaken veel genuanceerder liggen en dat er in vele gevallen toch aanleiding zal zijn tot belastingheffing.62 43. Er kan nog op worden gewezen dat voor de toepassing van art. 555 B.W. vereist is dat de bebouwingen en beplantingen die als bijzaak geïncorporeerd worden in de hoofdzaak, op zich een zelfstandig bestaan kunnen leiden los van deze zaak. In de praktijk komt dit echter zeer zelden voor. Meestal gaat het immers om bestanddelen die werden uitgevoerd op de hoofdzaak en er voortaan in opgenomen en mee vermengd zijn zodat zij niet wegneembaar zijn zonder vernieling van de zaak. Hierop is art. 555 B.W. niet van toepassing. Deze bebouwingen zullen dan direct in volle eigendom gaan toebehoren aan de eigenaar van de hoofdzaak (de grondeigenaar) en de natrekking wordt hier dus niet uigesteld tot op het ogenblik van het beëindigen van het vruchtgebruik.63 44. Wanneer de vruchtgebruiker verbeteringen heeft aangebracht aan de in vruchtgebruik verkregen zaak, beschikt hij overeenkomstig art. 599 B.W. over een keuzerecht. Ofwel kan hij de verbeteringen wegnemen, ofwel kan hij de verbeteringen laten staan. In dit laatste geval mag er van de blote eigenaar geen vergoeding worden geëist, ook niet wanneer de waarde van de zaak door de verbeteringen vermeerderd zou zijn. De ratio legis hiervoor is dat de vruchtgebruiker er eerst en vooral zelf van heeft genoten en omdat de verbeteringen te wijten zijn aan het zorgvuldig beheer, dat van een vruchtgebruiker verwacht wordt.64

59



Cass. 18 april 1991, Arr. Cass. 1990-91, 839.

61

S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6, 619.

62

Cfr. zie infra randnrs. 95-99.

63

Cass. 23 december 1943, Arr. Cass. 1944, 60; H. PELGROMS in M. EEMAN, H. PELGROMS, E.

SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE, en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 281. 64


18

Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten van het vruchtgebruik in de inkomstenbelastingen 45. Vooraf kan opgemerkt worden dat in deze verhandeling enkel de fiscale implicaties van vruchtgebruikconstructies in het kader van de inkomstenbelastingen worden bekeken. De gevolgen van het vruchtgebruik met het oog op de toepassing van registratierechten of B.T.W. worden hier niet behandeld. 46. De laatste jaren merkt men dat vruchtgebruikconstructies dikwijls worden gebruikt als techniek voor de fiscale optimalisatie van transacties met onroerende goederen. Dit is vooral het geval in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap. Zowel de belastingplichtigen, maar tevens de administratie der directe belastingen tonen hiervoor een logische interesse.65 47. Het is van belang in dit hoofdstuk een onderscheid te maken tussen de situatie bij de vestiging van het vruchtgebruik, gedurende het vruchtgebruik en ten slotte op het einde van het vruchtgebruik. Ook zullen de fiscale uitkomsten verschillend zijn naargelang de vruchtgebruiker en/of de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig handelt, dan wel een vennootschap is of een natuurlijke persoon die wel beroepsmatig handelt.

Afdeling 1. Bij de vestiging a. In hoofde van de vruchtgebruiker 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 48. Het in het genot treden van het in vruchtgebruik verkregen goed heeft hier geen specifieke fiscale gevolgen.66 49. Belangrijk is dat de Programmawet van 27 december 200467 het fiscale regime voor hypothecaire leningen met betrekking tot de gezinswoning grondig heeft gewijzigd. Het nieuwe art. 104, 9° WIB laat de aftrek toe van de volgende bestedingen: “intresten en betalingen voor de aflossing of wedersamenstelling van een hypothecaire lening gesloten om de van personenbelasting vrijgestelde eigen en enige woning te verwerven of te behouden, alsmede de bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en dat uitsluitend dient voor het weder samenstellen of het waarborgen van een voormelde hypothecaire lening.” Leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 voor het bouwen, verwerven, verbouwen van een woning genieten voortaan dus van een aftrek eigen woning. Deze “aftrek enige eigen woning” ( ook genoemd “woonbonus”)

65

Cfr. zie infra Hoofdstuk 3 en 4.

66



B.S. 31 december 2004.

19

vervangt de vroegere gewone en bijkomende intrestaftrek en de (verhoogde) belastingvermindering voor kapitaalaflossingen en verzekeringspremies indien de aangegane lening en levensverzekering betrekking hebben op de enige woning van de belastingplichtige.68 50. Welnu, de vruchtgebruiker kan gebruik maken van deze aftrek voor de enige eigen woning, daar hij wordt gelijkgesteld met de volle eigenaar. Meteen werd hierdoor ook één van de inconsequenties van het vorige stelsel opgelost. In tegenstelling tot bij de gewone en de bijkomende intrestaftrek werd de vruchtgebruiker voor de belastingvermindering voor het aflossen of weder samenstellen van het kapitaal van een hypothecaire lening niet gelijkgesteld met de volle eigenaar.69 51. Wel zal de gewone intrestaftrek in een paar gevallen nog altijd relevant zijn voor de vruchtgebruiker. Dit zal vooreerst het geval zijn bij ‘oude’ leningen, d.w.z. leningen afgesloten voor 1 januari 2005. Verder zal de gewone intrestaftrek een rol blijven spelen bij leningen die worden afgesloten om een andere dan de eigen woning te verwerven of te behouden. Ook leningen die worden afgesloten om de eigen woning te verwerven, maar die niet voldoen aan de voorwaarden van de aftrek voor de enige woning, blijven onderhevig aan de gewone intrestaftrek.70 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 52. Het in het genot treden van het in vruchtgebruik verkregen goed heeft hier tot gevolg dat het vruchtgebruik kan worden afgeschreven over de duurtijd ervan, of over de economische gebruiksduur ervan, zo deze korter zou zijn.71 b. In hoofde van de blote eigenaar 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 53. Algemeen wordt aanvaard dat het vruchtgebruik niet wordt gezien als andere “gelijkaardige onroerende rechten”, zoals vermeld in art. 7, § 1, 3° WlB.72 Het gevolg

68

W. DEFOOR, “ Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van

intrestaftrek”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 5; C. TAGHON, “ Aftrek voor de enige eigen woning”, Nieuwsbrief Notariaat 2005, nr. 3, 2. 69


VERHOEYE, en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 72. 70


intrestaftrek”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 6. 71

E. BUYSSE, noot onder Antwerpen 2 mei 2006, T.F.R. 2007, nr. 314, 81; advies nr. 162/2 van de

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Bull. C.B.N. 1991, nr. 26, 16 (opgemerkt kan worden dat deze adviezen juridisch slechts de kracht van rechtsleer genieten, maar toch op een grote navolging kunnen rekenen); cfr. zie infra randnrs. 68 e.v. en 75 e.v. 72


20

hiervan is dat er binnen de inkomstenbelastingen andere bepalingen gelden voor vruchtgebruik dan voor erfpacht en opstal. De bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging van een vruchtgebruik zijn dus niet belastbaar als onroerende inkomsten.73 Het wekt geen verwondering dat deze evolutie al jaren een doorn in het oog is van de fiscale administratie.74 54. Melding moet worden gemaakt van het “Wetsvoorstel tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies” dat op 21 december 2007 werd ingediend door de heer Dirk Van der Maelen en dat thans hangende is bij de Kamer van Volksvertegenwoordigers. Met dit wetsvoorstel wil de indiener de vestiging of overdracht van vruchtgebruik belastbaar stellen in hoofde van degene die afstand doet van het vruchtgebruik. Art. 7, § 1 WIB zou dan worden aangevuld met volgend punt: “ de bedragen en alle voordelen verkregen naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed aan een persoon die dat onroerend goed geheel of gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid”.75 55. Nu het duidelijk is dat de vestiging van het vruchtgebruik (nog) niet kan worden beschouwd als aanleiding gevend tot een onroerend inkomen, rijst de vraag of deze vestiging eventueel moet worden beschouwd als de realisatie van een meerwaarde. Het lijkt logisch dat de opbrengsten van het toestaan van persoonlijke (gebruiks)rechten op goederen, zoals bijvoorbeeld huur, moeten worden beschouwd als normaal inkomen, terwijl opbrengsten afkomstig uit het toestaan van zakelijke rechten(eigendom, vruchtgebruik, etc.) op goederen moeten worden beschouwd als meerwaarden. Deze meerwaarden zou de administratie dan kunnen gaan belasten als diverse inkomsten indien de vestiging of de overdracht van het vruchtgebruik plaatsvindt binnen de in art. 90, 8° en 10° WIB bepaalde, korte termijnen of onder de voorwaarden van art. 90, 1° WIB. Art. 90, 1° WIB stelt dat wanneer de meerwaarden speculatief zijn en niet voortkomen uit het normale beheer van het privévermogen, deze meerwaarden als diverse inkomsten belastbaar zijn. Het tarief waartegen deze meerwaarden zullen worden belast bedraagt 33 % (Art. 171, 1°, a WIB).76 Op te merken valt dat in tegenstelling tot de art. 90, 8° en 10° WIB, die enkel van toepassing zijn op onroerende goederen, art. 90, 1° WIB zowel van toepassing is op onroerende als op roerende goederen.77 De grondmeerwaarden van art. 90, 8° WIB zullen worden belast tegen een afzonderlijk tarief van 33 of 16,5 %, naargelang de vervreemding respectievelijk binnen of na 5 jaar na de verkrijging heeft plaatsgevonden (Art. 171, 1°, b en 4°, d WIB).

73


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 126-128; Circulaire van 27 september 1988, Bull. Bel., nr. 677, 1.868. 74


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 128; Cfr. zie infra Hoofdstuk 3 en 4. 75

Wetsvoorstel tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies van

21 december 2007, Gedr. St. Kamer, 2007-2008, nr. 0642/001, www.dekamer.be. 76

T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE,

Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 45. 77


21

De meerwaarden op gebouwde onroerende goederen zullen worden belast tegen een afzonderlijk tarief van 16,5 % (Art. 171, 4°, c WIB).78 56. Wat betreft vruchtgebruik op roerende goederen kan naar analogie worden gesteld dat de opbrengsten die hieruit worden verkregen niet belastbaar zijn. Uit art. 17, § 1, 3° WIB, dat het vruchtgebruik niet vermeldt, kan worden afgeleid dat de wetgever de aldus verkregen sommen, althans voor de personenbelasting, beschouwt als een gerealiseerde meerwaarde in plaats van als een inkomst. Als deze meerwaarden speculatief zijn en niet voortvloeien uit het normale beheer van het privévermogen, zijn deze meerwaarden als diverse inkomsten belastbaar, overeenkomstig art. 90, 1° WIB. Het tarief waartegen deze meerwaarden zullen worden belast bedraagt 33 % (Art. 171, 1°, a WIB).79 57. De blote eigenaar kan niet genieten van de aftrek enige woning. Dit leidt ertoe dat blote eigenaars, die voor de aankoop van hun aandeel een hypothecair krediet hebben afgesloten, niet kunnen genieten van de fiscale voordelen die aan deze externe financiering zijn verbonden. De vraag stelt zich dan of blote eigenaars de intrestlast van de financiering fiscaal niet kunnen matigen door het oude regime toe te passen.80 58. De Administratie heeft altijd voorgehouden dat de intrest van schulden voor het verwerven of behouden van de blote eigendom van een onroerend goed niet aftrekbaar is van de inkomsten van onroerende goederen, omdat de blote eigenaar niet als belastingplichtige van de inkomsten van dat goed wordt aangemerkt.81 Wel hebben de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen82 en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent83 in het verleden de gewone intrestaftrek in hoofde van de blote eigenaar toegestaan. De fiscale wet bepaalt immers niet uitdrukkelijk dat de inkomsten van het onroerend waarop de intresten slaan effectief belastbaar moeten zijn, noch dat de verkrijging of het behoud van het onroerend goed in kwestie noodzakelijkerwijs betrekking moet hebben op het volle eigendomsrecht ervan. Indien de blote eigenaar derhalve andere onroerende goederen bezit als volle eigenaar of vruchtgebruiker, kan worden geargumenteerd dat de intrest die hij heeft betaald voor de verkrijging van de blote eigendom van een onroerend goed aftrekbaar is van het belastbaar onroerend inkomen dat uit de andere onroerende goederen voortvloeit.84

78


79


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 44-45. 80



Parl. Vr., nr. 799, 10 juli 1991, Bull. Bel., 712, 325 en Parl. Vr., nr. 799, 29 juni 1994, Bull. Bel., 745,

121. 82

Rb. Antwerpen 15 januari 2003, Fisc. Koer. 2003, nr. 6, 303.

83

Rb. Gent 9 maart 2005, T.F.R. 2005, nr. 286, 697.

84


intrestaftrek”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 7.

22

59. Wat betreft de bijkomende intrestaftrek zijn de Administratie en de rechtsleer het erover eens dat de blote eigenaar er nooit van kan genieten.85 De lening moet immers betrekking hebben op de enige woning waarvan men volle eigenaar is. Bij wijze van tolerantie wordt enkel de vruchtgebruiker door de Administratie gelijk gesteld met de volle eigenaar.86 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 60. Indien de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik door een vennootschap of door een natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt (bv. vastgoedmakelaar), gebeurt, worden de verkregen vergoedingen in principe als gewone winst belast.87 61. Naar analogie met de principes die werden ontwikkeld m.b.t. erfpacht en opstal moet er een onderscheid worden gemaakt naargelang er een eenmalige, dan wel een periodieke vergoeding werd betaald voor het vruchtgebruik. De vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik tegen een eenmalige vergoeding kan op twee manieren worden benaderd. Indien men de verrichting als een verkoop van het recht beschouwt, wordt er een meerwaarde gerealiseerd ten belope van het verschil tussen de geraamde boekwaarde van het recht en de bekomen prijs (art. 24, al. 1, 2° WIB). Men kan echter ook het gevestigde recht als een bezwaring van de volle eigendom beschouwen, die dan een zekere ontwaarding veroorzaakt. Heel de verkregen prijs moet dan als een gewone winst worden beschouwd (art. 24, al. 1, 1° WIB), die evenwel gedeeltelijk geneutraliseerd wordt door een aftrekbare waardevermindering (art. 49 WIB). Belangrijk is wel dat die waardevermindering geleidelijk moet worden teruggenomen naargelang de looptijd van het recht voortschrijdt. Die geleidelijke terugneming van de waardevermindering moet dan ongetwijfeld worden beschouwd als gewone winst en niet als meerwaarde. Periodieke vergoedingen zijn gewone winsten (art. 24, al. 1, 1° WIB). Al deze principes kunnen worden beschouwd als de fiscale vertaling van advies 162/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.88 62. Van belang is ook art. 37 WIB dat stelt dat inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen die worden gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid van de verkrijger van die inkomsten, als beroepsinkomsten worden aangemerkt. Dit principe is natuurlijk van toepassing op vennootschappen, daar deze per definitie alleen activa bezitten voor beroepsdoeleinden.89

85 86

L. MAES, “ Blote eigenaar is geen eigenaar, vruchtgebruiker wel”, Fisc. 1991, nr. 350, 8. W. DEFOOR, “ Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van



88

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2008,

32-33; advies nr. 162/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Bull. C.B.N. 1991, nr. 26, 14. 89


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 45.

23

Afdeling 2. Gedurende het recht van vruchtgebruik a. In hoofde van de vruchtgebruiker 63. Ongeacht de hoedanigheid van de vruchtgebruiker is het kadastraal inkomen (art. 11 WIB) en de onroerende voorheffing (art. 251 WIB) altijd belastbaar ten name van hem, tenzij consensueel anders werd overeengekomen.90 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 64. Indien de vruchtgebruiker een natuurlijk persoon is die het recht van vruchtgebruik niet beroepsmatig gebruikt, is deze vruchtgebruiker krachtens art. 11 WIB belastbaar op de in art. 7, § 1, 1° en 2° WIB vermelde inkomsten. Art. 11 WIB bepaalt immers uitdrukkelijk dat deze inkomsten belastbaar zijn in hoofde van de vruchtgebruiker.91 65. Vanzelfsprekend kan deze vruchtgebruiker het vruchtgebruik niet afschrijven, aangezien afschrijvingen betrekking moeten hebben op voor de beroepswerkzaamheid gebruikte activa.92 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 66. Indien de vruchtgebruiker een vennootschap is of een natuurlijk persoon die het recht van vruchtgebruik beroepsmatig gebruikt, zullen de uit het vruchtgebruik ontstane vruchten als gewone winst belastbaar zijn.93 67. Onderscheid moet gemaakt worden naargelang de vruchtgebruiker een periodieke dan wel een eenmalige vergoeding betaalt voor het vruchtgebruik. Als het recht van vruchtgebruik wordt verworven tegen de betaling van periodieke vergoedingen, mag dit recht niet in de balans van de vruchtgebruiker worden opgenomen. Bijgevolg kan er dan ook geen sprake zijn van afschrijvingen op dit recht. Problematisch kan dit niet echt genoemd worden, daar de periodieke vergoedingen die worden betaald in principe aftrekbaar zijn als beroepskosten (art. 49 WIB). De gebouwen die door de vruchtgebruiker worden opgericht en waarvan hij eigenaar blijft tot de beëindiging van het recht van vruchtgebruik, moeten daarentegen wel in zijn balans worden opgenomen en maken in hoofde van hem het voorwerp uit van afschrijvingen in verhouding tot hun gebruiksduur of,

90

W. DEFOOR en A. KIEKENS, “ Actuele topics op het vlak van de directe belastingen inzake

vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 3; J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 71. 91







24

indien die korter is, in verhouding tot de overblijvende duur van het recht van vruchtgebruik. Deze afschrijvingen moeten vanzelfsprekend ook op fiscaal gebied worden aanvaard als aftrekbare beroepskosten (art. 49 WIB). Indien de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald, kan er wel worden afgeschreven (art. 95, § 1, III.A, al. 2 K.B.W.Venn.). Om een vruchtgebruik te kunnen afschrijven, veronderstelt dit m.a.w. dat het vruchtgebruik werd geactiveerd. Een recht van vruchtgebruik dat tegen de betaling van een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding wordt verworven, moet bijgevolg tegen aanschaffingswaarde in de balans van de vruchtgebruiker worden ingeschreven. Het recht van vruchtgebruik kan dan wel het voorwerp uitmaken van afschrijvingen, die ook op fiscaal gebied moeten worden aanvaard als aftrekbare beroepskosten. Met betrekking tot de gebouwen die deze vruchtgebruiker worden opgericht, gelden dezelfde principes als bij een tegen periodieke vergoedingen verworven vruchtgebruik. Die gebouwen worden op dezelfde wijze afgeschreven.94 68. Een eerste vraag die zich hierbij stelt is over welke termijn het vruchtgebruik, dat wordt verworven tegen de betaling van een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding, dient afgeschreven te worden. Dient dit te gebeuren over de economische levensduur van het onroerend goed waarop het vruchtgebruik betrekking heeft of de duurtijd van het recht van vruchtgebruik? De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft hierover uitsluitsel gegeven in het reeds vermelde advies nr. 162/2.95 Hierin oordeelt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat aangezien het recht van vruchtgebruik tijdelijk is, zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan zal ten laste worden genomen a rato van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur van het onroerend goed, in de veronderstelling dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik. Hieruit moet geconcludeerd worden dat de afschrijving moet gebeuren in verhouding tot de duur van het recht, ook al is deze korter dan de fiscaal gebruikelijke afschrijvingsperiode.96 69. Onderscheid dient gemaakt te worden tussen de situatie waarbij men een recht van vruchtgebruik verwerft over een onroerend goed, dan wel de situatie waarbij men de blote eigendom van een onroerend goed overdraagt. - Verwerving van een recht van vruchtgebruik van een onroerend goed 70. Aangezien het recht van vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is, mag de aanschaffingswaarde geleidelijk door middel van afschrijvingen worden ten laste genomen. Dit is zelfs het geval wanneer het recht van vruchtgebruik slaat op een niet-afschrijfbaar

94

S. VAN CROMBUGGE, “ De fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal”, in Het

Zakenrecht: absoluut niet een rustig bezit, XVIIIe Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1991-1992, Kluwer, Antwerpen, 1992, 385-387. 95

Cfr. zie supra randnr. 52 en infra randnrs. 75 e.v.

96

E. BUYSSE, noot onder Antwerpen 2 mei 2006, T.F.R. 2007, nr. 314, 81.

25

actiefbestanddeel (bv. grond). Het is immers het recht van vruchtgebruik op dit actiefbestanddeel dat tijdelijk is en wordt afgeschreven, niet het actiefbestanddeel.97 71. Indien de vergoeding voor het vruchtgebruik bestaat uit een periodieke vergoeding, moet volgens T. Laureys een onderscheid gemaakt worden tussen twee situaties. Indien reeds bij aanvang van het vruchtgebruik bekend is wat het totale bedrag van de te betalen periodieke vergoedingen is, kunnen vanaf het begin afschrijvingen worden aangenomen op het totaal verschuldigde bedrag. Het ogenblik van betaling speelt immers niet mee voor de vaststelling van de aanschaffingswaarde. Indien echter de betalingen gespreid zijn in de tijd en vooraf niet gekend is wat het totale bedrag van de verschuldigde vergoeding is, maar deze vergoeding afhankelijk is van een bepaalde gebeurtenis of berekening, moet op elke betaling worden afgeschreven voor de nog lopende duur van het recht van vruchtgebruik.98 Opgemerkt moet worden dat deze opvattingen moeten beschouwd worden als zijnde niet juist. Zoals hierboven reeds werd uiteengezet99, vereisen afschrijvingen immers dat het recht van vruchtgebruik werd geactiveerd door de betaling van een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding. - Overdracht van de blote eigendom van een onroerend goed 72. In feite komt de overdracht van de blote eigendom van een onroerend goed neer op een gedeeltelijke realisatie van de eigendom van dat onroerend goed. Bij de overdracht moet de boekwaarde van de volle eigendom worden gesplitst in, enerzijds, de waarde van de blote eigendom van het onroerend goed en, anderzijds, de waarde van het vruchtgebruik van het onroerend goed. Na de overdracht van de blote eigendom moet de waarde van het vruchtgebruik in de boekhouding worden opgenomen. Aangezien het recht van vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is, kan de waarde hiervan worden afgeschreven gedurende de duur van het recht van vruchtgebruik.100 b. In hoofde van de blote eigenaar 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 73. Hier zijn er geen fiscale gevolgen gedurende het vruchtgebruik. Vanzelfsprekend kan deze blote eigenaar geen afschrijvingen boeken.


97

Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 61. T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE,

98


Cfr. zie supra randnr. 67.

100



26

2. Natuurlijke vennootschap

persoon

die

beroepsmatig

handelt

of

een

74. Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden tussen de situatie waarbij de blote eigendom van een onroerend goed wordt verworven, dan wel de situatie waarbij het vruchtgebruik van een onroerend goed wordt overgedragen. - Verwerving van de blote eigendom van een onroerend goed 75. De blote eigendom wordt in de boekhouding tegen aanschaffingswaarde opgenomen. In de praktijk is het zo dat ook blote eigenaars in het verleden getracht hebben dit bloot eigendomsrecht af te schrijven. Op basis van het reeds aangehaalde advies van de Commissie voor Boekhoudkundige normen101 werd in 2001 door het Hof van Beroep te Brussel102 geoordeeld dat de blote eigenaar niet het recht heeft met betrekking tot de activa waarop zijn bloot eigendomsrecht rust afschrijvingen als beroepskosten af te trekken. Vooraleer de inhoud van dit advies wordt besproken, zal eerst worden nagegaan welke rol dergelijke adviezen kunnen spelen op het vlak van de fiscale winstbepaling in het algemeen en op het vlak van de afschrijvingen in het bijzonder.103 76. Algemeen kan gesteld worden dat het boekhoudrecht primeert voor de fiscale winstberekening, behoudens afwijking door de fiscale wet. Dit heeft tot gevolg dat de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige nomen ook op fiscaal gebied een kapitale rol spelen. De Commissie heeft zelf uitdrukkelijk verklaard dat deze adviezen uit zichzelf geen bindende kracht hebben.104 Zij bestempelt haar adviezen als een belangrijke rechtsbron, met juridisch dezelfde functie als rechtsleer.105 77. Met dit in het achterhoofd moet voor de materie van de afschrijvingen worden stilgestaan bij verschilpunten tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht. Waar het boekhoudrecht in deze de nadruk legt op de spreiding van de kosten over de waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur (Art. 45, al. 1 K.B. W.Venn.), legt het fiscaal recht in het algemeen de nadruk op het element waardecorrectie (Art. 61, al. 1 WIB). Het Hof van Beroep heeft zich op art. 61, al. 1 WIB gebaseerd om de blote eigenaar het recht om af te schrijven te ontzeggen. Afschrijvingen, aldus het Hof, moeten beantwoorden aan werkelijke waardeverminderingen en de waarde van de blote eigendom vermeerdert in tegendeel naargelang het einde van het vruchtgebruik dichterbij komt. Het Hof geeft in dit arrest m.a.w. de indruk dat, wat het boekhoudrecht er ook over zou zeggen, de blote eigenaar op grond van art. 61, al. 1 WIB alleszins geen fiscaal aanvaardbare gewone afschrijvingen kan doen. De vraag die men zich bij dit alles moet stellen is of deze redenering op strikt fiscaalrechtelijk vlak wel zo vanzelfsprekend is. Moet men zich concentreren op de waarde van het recht van blote eigendom of eerder op de waarde van de goederen waarop dat recht slaat?

101

Cfr. zie supra randnrs. 52 en 68 e.v.

102

Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 906.

103

S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 909.

104

Advies C.B.N. nr. 14/1, Bull. C.B.N. 1993, nr. 30, 13.

105


27

Het Hof van Cassatie spreekt in het algemeen van de waardevermindering van de goederen106 en ook de oudere rechtsleer ging steeds kijken naar de waarde van de goederen. Zo achtte men het voldoende om te kunnen afschrijven dat de goederen een jaarlijkse waardevermindering ondergingen, wat ontegensprekelijk het geval werd geacht voor de blote eigendom van een woning. Tenslotte mag men de fiscaalrechtelijke afschrijvingsvoorwaarde van de waardevermindering niet te strikt nemen, aangezien de werkelijkheid van een geleidelijke waardevermindering van activa met beperkte gebruiksduur meestal automatisch wordt aangenomen en wordt vertaald in een forfaitair afschrijvingspercentage.107 In de praktijk zou men dus kunnen afschrijven, ook al zou in feite de waarde toenemen. Zoals verder zal blijken, maakt ook de Commissie voor Boekhoudkundige Normen geen gebruik van enig argument dat de waarde van de blote eigendom zou toenemen.108 Uit dit alles kan men dus concluderen dat het Hof van Beroep te Brussel fout zat op het strikt fiscaalrechtelijke vlak.109 78. Kan men hieruit in tegendeel afleiden dat door het verschillende concept van de afschrijving in het fiscaal recht en het boekhoudrecht de belastingplichtige in sommige gevallen een aan de fiscale wet ontleend recht tot afschrijving verkrijgt, dat hem niet kan worden afgenomen door het K.B. dat de boekhoudkundige waarderingsregels formuleert? Een K.B. kan immers geen wet wijzigen. Belangrijk is dat uit het principe dat de fiscale afschrijving beoogt de waardevermindering van de goederen te vergoeden, men niet zomaar kan afleiden dat een blote eigenaar aan de fiscale wet onbetwistbaar het recht ontleent om tijdens de duur van het vruchtgebruik gewone afschrijvingen toe te passen op de aanschaffingswaarde van zijn blote eigendom. Het argument van de fiscale afschrijving als vergoeding van de geleidelijke waardevermindering van de goederen is daarvoor toch te mager. Het is niet omdat de fiscale wet vroeger, bij zwijgen van het gemeen recht, bepaalde zaken gedoogde, dat deze zaken meteen ook een onbetwistbaar door de fiscale wet geconsacreerd recht gaan uitmaken. Dit brengt ons uiteindelijk tot het besluit dat de vraag of een blote eigenaar fiscaal aftrekbare gewone afschrijvingen kan toepassen, moet worden opgelost aan de hand van het boekhoudrecht. Dit valt ook te verzoenen met hel principe van de eenheid van de jaarrekening.110 Afschrijvingen die boekhoudrechtelijk niet kunnen worden toegepast, kunnen ook fiscaalrechtelijk niet bestaan.111 79. Welnu, de Commissie is van oordeel dat er geen afschrijvingen kunnen worden aangenomen op dit blote eigendomsrecht gedurende de periode dat er een recht van vruchtgebruik op is toegestaan.112

106

Cass. 4 november 1955, Arr. Verbr. 1956, 166.

107

S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Biblo, Kalmthout, 1994, 305.

108

Advies C.B.N. nr. 162/2, Bull. C.B.N. 1991, nr. 26, 17-19; cfr. zie infra randnrs. 79 e.v.

109

S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 909- 910.

110

S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 910-911.

111

Cass. 8 juni 1965, Pas. 1965, I, 1081.

112

Rb. Brussel 27 september 2002, Fisc. 2003, nr. 888, 9; Advies C.B.N. nr. 162/2, Bull. C.B.N.

1991, nr. 26, 17-19.

28

Gewone afschrijvingen kunnen immers volgens de Commissie enkel worden aangenomen indien de goederen waarop men afschrijvingen wil aannemen, worden gebruikt. Dit is niet het geval, zolang men slechts over een bloot eigendomsrecht beschikt. Men kan als het ware stellen dat de gewone afschrijvingen eigenlijk verrekend zijn in de aanschaffingswaarde, die een actualisering is van de toekomstige gebruikswaarde na afloop van het vruchtgebruik.113 80. Enkele jaren geleden deed het Hof van Beroep te Antwerpen114 echter een - op het eerste zicht - opvallende uitspraak. Een naamloze vennootschap had de blote eigendom verworven van het onroerend goed waar haar maatschappelijke zetel was gelegen en gebruikte dit als vestigingsplaats voor haar administratieve diensten. Tevens ontving ze er haar cliënteel. Er werd overeengekomen dat de blote eigenaar ook zou instaan voor de onderhoudskosten en deze werden door hem afgeschreven a rato van 20% per jaar. De fiscus stelde dat de gemaakte kosten krachtens de wettelijke bepalingen door de vruchtgebruiker moesten worden gedragen en verwierp dus de aangenomen afschrijvingen. Het Hof van Beroep te Antwerpen stelde dat de wettelijke bepalingen betreffende het ten laste nemen van herstellingen slechts van aanvullende aard zijn, zodat het de partijen vrij staat een andere regeling te voorzien. Belangrijker is het feit dat het Hof stelt dat de blote eigenaar het onroerend goed in zijn beroepsactiviteit gebruikt, zodat niets belet dat hij de door hem gemaakte kosten in verband met het onroerend goed kan afschrijven. Dit arrest is echter niet in strijd met de door de Commissie opgestelde regels, aangezien het criterium om al dan niet belastingen te kunnen aannemen - zijnde het al dan niet gebruiken van het betrokken goed - overeind blijft.115 81. Een andere situatie doet zich voor wanneer de aanschaffingswaarde van de blote eigendom ingevolge een nieuw feit of een nieuwe gebeurtenis, hoger zou komen te liggen dan de gebruikswaarde na het verstrijken van het vruchtgebruik. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer het in vruchtgebruik gegeven gebouw wordt verwoest door een brand. In dat geval kan er een uitzonderlijke afschrijving of een waardevermindering worden geboekt.116 82. Op het einde van het vruchtgebruik wordt de blote eigenaar van rechtswege en automatisch volle eigenaar. Logisch gevolg hiervan is dat de waarde van de blote eigendom alleen al door het verstrijken van de tijd de waarde van de volle eigendom zal benaderen. De Commissie vindt het dan ook verantwoord om de aanschaffingswaarde van de blote eigendom te herwaarderen, door het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde. Hierop kunnen natuurlijk geen afschrijvingen worden aangenomen.117

113


114

Antwerpen 9 oktober 1995, Fisc. Koer. 1995, nr. 18, 566.

115


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 63-64. 116


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 63; S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 911. 117


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 64; S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 911.

29

83. Om de problematiek van de afschrijvingen door de blote eigenaar af te ronden kan erop gewezen worden dat de redenering van de Commissie in het advies bedrijfseconomisch weldoordacht is en niet door de fiscale wet wordt tegengesproken. De Commissie gaat uit van de veronderstelling van de homo economicus, de volstrekt redelijke en economisch redenerende persoon: een dergelijke persoon zal inderdaad voor een blote eigendom niet meer geven dan de huidige waarde van de toekomstige gebruiksmogelijkheden, zodat gewone afschrijvingen daar inderdaad in verrekend zitten.118 Op te merken valt dat ernstige ondernemingen best met dit advies kunnen leven omdat zij geen behoefte hebben aan een gewone afschrijving van de aanschaffingsprijs wanneer zij voor de aanschaffing van de blote eigendom niet meer hebben betaald dan een economisch en rationeel verantwoorde prijs. De problemen zullen zich in de praktijk voordoen in patrimonium- en familievennootschappen, waar men, in het belang van vennoten en familieleden, veel te veel betaalt voor een blote eigendom.119 - Overdracht van het vruchtgebruik van een onroerend goed 84. De overdracht van het vruchtgebruik zou op twee mogelijke manieren kunnen verwerkt worden. Ofwel beschouwt men deze verrichting als een verkoop van het vruchtgebruik, wat tot gevolg heeft dat moet worden overgegaan tot een splitsing van de boekwaarde van de volle eigendom. Op fiscaal gebied staat men dan weer voor een verwezenlijkte meerwaarde, die in beginsel belastbaar is, maar eventueel het stelsel van uitgestelde en gespreide belasting mits wederbelegging kan genieten. Ofwel beschouwt men het gevestigde vruchtgebruik als een zakelijk recht dat de volle eigendom bezwaart en een zekere ontwaarding veroorzaakt. De verkregen prijs wordt dan integraal beschouwd als een resultaat van het boekjaar waarin de verrichting wordt verwezenlijkt. Tegelijkertijd moet rekening worden gehouden met de ontwaarding van de volle eigendom van het goed als gevolg van het vruchtgebruik waarmee het is bezwaard. Dit gebeurt door toepassing van een waardevermindering of een uitzonderlijke afschrijving. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft de voorkeur gegeven aan de tweede benadering. De fiscale gevolgen van deze benadering lijken te zijn dat de verkregen prijs wordt beschouwd als gewone winst en dat die winst dan gedeeltelijk wordt geneutraliseerd door de aftrekbare waardevermindering of uitzonderlijke afschrijving. Het lijkt uitgesloten dat in deze benadering nog van een meerwaarde zou worden gesproken.120

Afdeling 3. Bij het einde van het recht van vruchtgebruik 85. Bij het einde van het vruchtgebruik wast het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom krachtens de wet. We bekijken weer wat hiervan de fiscale implicaties zijn voor de vruchtgebruiker en de blote eigenaar.

118


119

S. VAN CROMBRUGGE, noot onder Brussel 25 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 911-912.

120

S. VAN CROMBRUGGE, “ Commissie voor Boekhoudkundige Normen over vruchtgebruik

op materiële vaste activa”, Fisc. 1991, nr. 335, 5-6.

30

a. In hoofde van de vruchtgebruiker 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 86. Hier heeft de beëindiging van het vruchtgebruik in principe geen fiscale gevolgen.121 2. Natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 87. Hier geeft de beëindiging van het vruchtgebruik aanleiding tot een uitzonderlijke afschrijving ten belope van het bedrag waarvoor dit recht nog in de boekhouding van de vruchtgebruiker is opgenomen, daar de vruchtgebruiker zijn recht verliest op een goed dat in de boekhouding was opgenomen.122 88. Belastbaarheid kan hier ontstaan in het geval van een voortijdige afstand in een relatief vroeg stadium en/of wanneer de afstanddoener niet voldoende aantoont dat hij een belang heeft bij deze afstand. In dit geval kan belastbaarheid ontstaan in hoofde van de vruchtgebruiker als abnormaal en goedgunstig voordeel dat niet in aanmerking komt voor belastbaarheid in hoofde van de verkrijger (Art. 26 WIB).123 b. In hoofde van de blote eigenaar 1. Natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt 89. Door de aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom groeit het actiefbestanddeel aan en ontstaat in boekhoudkundige termen een meerwaarde. Men moet er immers van uitgaan dat de blote eigendom door het geleidelijk uitdoven van het vruchtgebruik een latente waardevermeerdering ondergaat.124 Deze meerwaarde is voor de natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt niet belastbaar in de personenbelasting.125 2. Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 90. Opgemerkt moet hier worden dat, in tegenstelling tot de gratis verkrijging van gebouwen na afloop van een recht van opstal, het hier niet gaat om een belastbare winst. Door de beëindiging van het vruchtgebruik komen er geen nieuwe waarden in het

121

S. GOEMINNE, Erfpacht,recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik




J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 87.

124


125


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 130; T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE, Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 66.

31

ondernemingsvermogen. Het gaat om bestaande goederen die nu gebeurlijk meer waard zijn geworden.126 91. Natuurlijke personen die beroepsmatig handelen worden volgens art. 44 WIB niet belast op deze meerwaarde in de personenbelasting.127 92. Bij vennootschappen wordt de meerwaarde niet belast voor zover aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zoals opgenomen in art. 190 WIB, is voldaan. Deze stelt dat de meerwaarde op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief moet worden geboekt en dat ook blijft en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning.128 93. Van belang is dat ten aanzien van natuurlijke personen door de rechtsleer voorbehoud wordt gemaakt wanneer het vruchtgebruik in een relatief vroeg stadium wordt beëindigd en/of wanneer de afstanddoener onvoldoende aantoont dat hij een belang heeft bij de afstand. De blote eigenaar kan dan worden belast op een voordeel van alle aard, zoals bedoeld in art. 32, 2e lid, 2° WIB, indien hij een natuurlijke persoon is die in een beroepsmatige relatie staat tot de vruchtgebruiker zoals bijvoorbeeld het geval is voor een werknemer, bestuurder of zaakvoerder.129 Wel moet hierbij worden verwezen naar de voorafgaande beslissing nr. 500.100 van 7 juli 2005130 waarbij de DVB besliste dat de voortijdige overdracht door een vennootschap van het vruchtgebruik op een onroerend goed aan haar bedrijfsleiders (blote eigenaars) tegen boekwaarde geen voordeel van alle aard uitmaakt indien de door de vennootschap in het verleden gemaakte kosten ter voorbereiding van de nodige aanpassingswerken door de blote eigenaars worden terugbetaald. Het komt er dus op neer dat een voortijdige afstand van het vruchtgebruik mits betaling van een gepaste vergoeding door de blote eigenaar zonder verdere fiscale gevolgen blijft.131

126


127




van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 131; T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE, Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 66. 129


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 131; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 87. 130

Voorafgaande beslissing nr. 500.100 van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 7 juli

2005, www.fisconet.be; cfr. zie infra randnrs. 98 en 204. 131


vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 6; H. VAN OUTRYVE, “ Vruchtgebruik:

een

concept

met

fiscale

inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 282.

32

valkuilen

-

Stand

van

zaken

inzake

94. De Dienst Voorafgaande Beslissingen132 heeft er voor gewaarschuwd dat ook bij het verstrijken van de vooraf bepaalde duur van het recht van vruchtgebruik de verkrijgende blote eigenaar, die in een beroepsmatige relatie staat tot de vruchtgebruiker, eventueel op een voordeel van alle aard kan worden belast op het ogenblik waarop hij het vruchtgebruik verwerft.133

Afdeling 4. “Turbo” vruchtgebruik 95. Naast het “normale” vruchtgebruik, waarvan hierboven de fiscale implicaties worden besproken, merken we dat in sommige gevallen nog een stap verder werd gegaan, wat wel eens leidt tot het hanteren van de term “turbo”vruchtgebruik.134 De bedoeling hierbij is om als privépersoon enkel de blote eigendom van een stuk grond te verwerven en het vruchtgebruik van het stuk grond voor een beperkte periode te laten kopen door de vennootschap. De vennootschap zal dan op de grond een - liefst zo groot mogelijk gebouw zetten. Belangrijk is dat de kosten van het vruchtgebruik door de vennootschap kunnen worden afgeschreven over de duur van het vruchtgebruik, en niet over de geschatte levensduur van het gebouw.135 De privépersoon betaalt een huur aan de vennootschap, die meesta1 wordt bepaald op basis van de forfaitaire regeling in art. 18, § 3, 2 K.B./WIB in uitvoering van art. 36 WIB. Gesteld dat het vruchtgebruik over een termijn loopt van 15 jaar, dan zal er per saldo een verlies overblijven tussen de huuropbrengst en de afschrijving. Dit kan dan worden afgetrokken van andere inkomsten. Op het einde van het vruchtgebruik zou de privépersoon door de aanwas van het vruchtgebruik dan niet alleen de volle eigendom van het terrein krijgen, maar tevens de volle eigendom van het gebouw, zonder belastingen te betalen!136 Het wekt daarom ook geen verwondering dat de fiscus deze constructies met argusogen bekijkt. 96. De eerste vraag die de fiscus zich hierbij stelt is of een vruchtgebruiker wel bebouwingen mag aanbrengen, en of de blote eigenaar dan verplicht zou zijn een vergoeding te betalen op het einde van het vruchtgebruik. In het Burgerlijk Wetboek vinden we terug dat de vruchtgebruiker bebouwingen en beplantingen kan aanbrengen voor zover die verenigbaar zijn met de bestemming van het

132

Voorafgaande beslissing nr. 300.081 van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 30

september 2003, www.fisconet .be, Fisc. 2004, nr. 942, 4; cfr. zie infra randnrs. 98 en 202-203. 133

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 87-88.

134



Advies C.B.N. nr. 162/2, Bull. C.B.N. 1991, nr. 26, 14.

136


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 141-142.

33

goed. Men kan dus aannemen dat in iedere vruchtgebruikovereenkomst een accessoir of onzelfstandig recht van opstal besloten ligt.137 Zolang het vruchtgebruik loopt, is de vruchtgebruiker dan (volle) eigenaar van de gebouwen die hij zelf op het terrein heeft opgericht. Art. 555 B.W. stelt dat de blote eigenaar bij de uitdoving van het vruchtgebruik de keuze heeft om ofwel de gebouwen te behouden op last de waarde van de materialen en het arbeidsloon te betalen, ofwel de wegruiming van de gebouwen te vorderen.138 Het Hof van Cassatie heeft echter in het verleden al gesteld dat de partijen een andere mogelijkheid in de overeenkomst tot vruchtgebruik kunnen inbouwen.139 Zo zouden de partijen bijvoorbeeld in de vruchtgebruikovereenkomst kunnen bepalen dat op het einde van de vruchtgebruikperiode de gebouwen gratis zullen overgaan naar de blote eigenaar. Op basis van deze clausule wordt de blote eigenaar dan niet alleen volle eigenaar van het terrein, maar ook van het gebouw dat erop staat! De blote eigenaar zal dus natrekking krijgen van het gebouw dat de vruchtgebruiker erop zette.140 97. Het gevolg hiervan is dat de blote eigenaar zich bevindt in de situatie van de opstalgever bij een recht van opstal. Ook hier zal de opstalgever op het einde van de opstalperiode het recht van natrekking uitoefenen zonder iets te moeten betalen voor de opstallen die de opstalhouder heeft opgericht. Beide rechtsfiguren zijn dus vergelijkbaar. Het gevolg hiervan is dat de blote eigenaar van de grond zich verrijkt bij de vereniging van de blote eigendom met het vruchtgebruik met de volle eigendom van het gebouw dat de vruchtgebruiker gedurende de looptijd van het vruchtgebruik op het terrein heeft gezet.141 98. Deze verrijking kan dan, naar analogie met de opstalconstructie en in tegenstelling met het normaal vruchtgebruik, wel een belastbare basis opleveren. Als de blote eigenaar een band heeft met de vennootschap die toelaat dat hij kan belast worden op voordelen van alle aard volgens art. 36 WIB, dan kan de fiscus de waarde van het gebouw op het ogenblik van het beëindigen van het vruchtgebruik belasten in hoofde van die blote eigenaar.142 Hierbij moet wel worden bewezen dat het voordeel is verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid die aanleiding geeft

137

D. MICHIELS, “ Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not. Fisc.

M. 2006, nr. 7, 195; H. PELGROMS in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 279; cfr. zie supra randnr. 41. 138


139

Cfr. zie supra randnrs. 41-42.

140





Voorafgaande beslissing nr. 300.081 van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 30

september 2003; cfr. zie supra randnr. 94 en infra randnrs. 202-203.

34

voor het belasten als voordeel van alle aard. Logischerwijze zal ook bet bewijs van het voordeel moeten worden geleverd.143 In de voorafgaande beslissing nr. 500.100 d.d. 7 juli 2005144 besliste de DVB echter dat de voortijdige overdracht door een vennootschap van het vruchtgebruik op een onroerend goed aan haar bedrijfsleiders (blote eigenaars) tegen boekwaarde geen voordeel van alle aard uitmaakt indien de door de vennootschap in het verleden gemaakte kosten ter voorbereiding van de nodige aanpassingswerken door de blote eigenaars worden terugbetaald.145 99. Is het zo dat de blote eigenaar niet kan worden belast via de techniek van een voordeel van alle aard, dan kan de fiscus toch nog twee andere wegen bewandelen. Ofwel belast hij in hoofde van de vennootschap zelf die het gebouw heeft gebouwd en het op het einde van het vruchtgebruik gratis afstaat het voordeel als abnormaal of goedgunstig (art. 26 WIB). De fiscus zal dan wel moeten bewijzen dat het voordeel abnormaal of goedgunstig is. Ofwel kan de fiscus alsnog pogen de blote eigenaar te belasten als divers inkomen volgens art. 90, 1° WIB door te stellen dat de meerwaarde die de blote eigenaar behaalde geen normale verrichting is van beheer van een privévermogen. Maar ook hier moet weer bewezen worden dat de meerwaarden niet behoren tot het normaal beleggingsgedrag van een goede huisvader.146

143



Cfr. zie supra randnr. 93 en infra randnr. 204.

145


vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 7. 146


van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 143-144.

35

Hoofdstuk 3. De toepasbaarheid van de algemene antimisbruikmaatregel inzake vruchtgebruikconstructies 100. De voorgaande uiteenzetting maakt duidelijk dat het recht van vruchtgebruik vele voordelen herbergt en dit verklaart waarom vele belastingplichtigen zich geïnspireerd voelen om er in zoveel mogelijk situaties een beroep op te doen, eerder dan op bijvoorbeeld een gewone huurovereenkomst. De fiscus blijft bij dit alles natuurlijk niet stilzitten en heeft in het verleden meermaals gepoogd vruchtgebruikconstructies, vooral deze die enkel zijn ingegeven door fiscale motieven, aan te vallen op basis van de algemene antimisbruikmaatregel uit art. 344 § 1 WIB.

Afdeling 1. Algemene beschouwingen omtrent artikel 344 § 1 WIB 101. Artikel 344 § 1 WIB147 luidt als volgt: “ Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.” 102. Deze algemene antimisbruikmaatregel dient te worden geplaatst in het kader van de belastingontwijking of –vermijding, waaronder de vrije keuze van de minst belaste weg moet worden gerangschikt.148 Bij belastingontwijking of –vermijding is enkel het intentioneel bestanddeel van belastingontduiking (nl. het oogmerk om aan de belasting te ontsnappen of er de last van te verminderen) voorhanden, maar niet het materieel element. Er is immers geen enkele fiscale wet waarop men inbreuk pleegt. De partijen maken gewoon gebruik van de vrijheid van overeenkomsten om handelingen te verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al is de vorm die ze eraan geven niet de meest normale.149 a. Verenigbaarheid met het legaliteitsbeginsel 103. Het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken wordt verwoord door art. 170 § 1 GW : “ Geen belasting ten behoeve van de staat kan worden ingevoerd dan door een wet.” De vraag die we ons hierbij moeten stellen is of art. 344 § 1 WIB nu een delegatie inhoudt aan de uitvoerende macht van de bevoegdheid tot het invoeren van belastingen, welke strijdig zou zijn met art. 170 § 1 GW.

147

Deze anti-misbruikbepaling werd ingevoerd door artikel 16 van de Wet van 22 juli 1993

(B.S. 26 juli 1993) en is van toepassing op alle akten die vanaf 31 maart 1993 zijn gesloten. 148


149


36

104. In de discussies waartoe deze vraag aanleiding heeft gegeven kon men twee verschillende visies onderscheiden. De “Nederlandstalige school” (waaronder S. Van Crombrugge en P. Faes) argumenteerde dat art. 344 § 1 WIB de invoering van het (Nederlandse) leerstuk van de wetsontduiking of fraus legis behelsde. Voortbouwend op deze visie concludeerde deze school dat dit artikel in strijd was met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, omdat de leer van de wetsontduiking impliceert dat de belasting niet langer door de wetgever wordt ingevoerd, maar door de uitvoerende en rechterlijke macht.150 Volgens de “Franstalige school” (geleid door T. Afschrift) daarentegen heeft de wetgever met art. 344 § 1 WIB helemaal niet de leer van de wetsontduiking in ons fiscaal recht ingevoerd. Deze school was van mening dat de belasting nog steeds werd geheven op basis van de werkelijk gestelde rechtshandeling en geen belasting werd geheven “per analogie” op een niet-gestelde rechtshandeling, waardoor ze concludeerde dat art. 344 § 1 WIB het grondwettelijk legaliteitsbeginsel niet kon schenden.151 105. Vermits het lange tijd niet mogelijk was om de wet aan de Grondwet te toetsen, werd art. 344 § 1 in de praktijk gewoon toegepast.152 Pas met de inwerkingtreding van de Wet van 9 maart 2003 op de werking van het Arbitragehof werd het mogelijk om rechtstreeks (d.w.z. zonder omweg via het gelijkheidsbeginsel) prejudiciële vragen te stellen over een mogelijke strijdigheid van belastingwetten met art. 170 § 1 GW.153 Het Arbitragehof heeft dan in een arrest van 24 november 2004154 besloten dat art. 344 § 1 WIB enerzijds de invoering behelst van het leerstuk van de wetsontduiking (visie “Nederlanstalige school”), maar anderzijds het legaliteitsbeginsel niet schendt. De motivering die hierachter schuil ging was dat het Hof vond dat de wetgever zelf de stringente voorwaarden voor de toepassing van art. 344 § 1 WIB heeft vastgesteld, ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van belastingontwijking. Hieraan voegde het toe dat de maatregel niet kon worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen.155 De Administratie had zich natuurlijk geen betere uitspraak durven dromen!156

150

S. VAN CROMBRUGGE, “ De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in

het Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 1993, 274-278 en 286. 151

T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Larcier, Brussel, 2e ed.,

2003, 457-462. 152

S. VAN CROMBRUGGE, “ De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in

het Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 1993, 286. 153

M. VAN KEIRSBILCK, bespreking Arbitragehof 24 november 2004, Fisc. Koer. 2004, nrs. 19-20,

734. 154

Arbitragehof 24 november 2004, Fisc. Koer. 2004, nrs. 19-20, 734.

155


737.

37

b. Verband met de “vrije keuze van de minst belaste weg” 106. Reeds in een arrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie de vrije keuze van de minst belaste weg erkend.157 Volgens de Brepols-doctrine die in dit arrest werd ontwikkeld “ is er geen sprake van verboden simulatie ten aanzien van de fiscus, en bijgevolg van geen belastingontduiking, wanneer de partijen, om een voordeliger belastingregime te genieten, gebruik makend van de vrijheid der overeenkomsten, zonder nochtans één enkele wettelijke bepaling te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al is de vorm die ze eraan geven niet de meest normale.” 107. Het spreekt voor zich dat deze rechtspraak na verloop van tijd onaanvaardbaar werd voor de Schatkist, nu daardoor de belastingontwijking werd gelegaliseerd. Dit helpt ons om te verklaren waarom de wetgever heeft gereageerd en in het Belgisch fiscaal recht de algemene antimisbruikmaatregel heeft ingevoerd. Belangrijk hierbij is dat het gaat om een uitdrukkelijke beperking van het recht voor de belastingplichtigen om de minst belaste weg vrij te kiezen, en niet om een algeheel verbod. De tempering bestaat hierin dat het niet langer volstaat om, in tegenstelling tot de lang aanvaarde Brepols-doctrine, alle rechtsgevolgen van de gekozen rechtshandeling te aanvaarden. Er moet immers ook aangetoond worden dat de keuze van de contractpartijen voor een welbepaalde akte of rechtshandeling niet louter door fiscale motieven is ingegeven, maar ook beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.158 c. Verschil met veinzing/simulatie159 108. In tegenstelling tot de hierboven beschreven belastingontwijking of –vermijding (waarvan de vrije keuze van de minst belaste weg een toepassing is), is belastingontduiking of –fraude (waarvan simulatie of veinzing een toepassing is) niet toegelaten. Dit omdat belastingontduiking naast een intentioneel bestanddeel ook de aanwezigheid van een materieel bestanddeel veronderstelt, namelijk een inbreuk op een fiscale wet. Bij simulatie bestaat dit materieel element in de discordantie tussen de verklaarde wil (de openlijke rechtshandeling) en de werkelijke wil ( de geheime rechtshandeling).160 109. Hoewel er gevallen bekend zijn in de rechtspraak161 waarbij de algemene antimisbruikbepaling al te ruim werd geformuleerd en bijgevolg het onderscheid tussen art.

156


741. 157

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. ( het zogenaamde Brepols-arrest)

158



Cfr. zie infra Hoofdstuk 4, Afdeling 1.

160


161

Rb. Brugge 12 maart 2002, Fisc. Act. 2002, nr. 12, 7.

38

344 § 1 WIB en simulatie niet ter harte werd genomen, is dit onderscheid van primordiaal belang. Essentieel is dat art. 344 § 1 niet hoeft te worden toegepast wanneer wordt vastgesteld dat de partijen hun verrichting structureren door gebruik te maken van bepaalde rechtshandelingen, zonder hierbij alle gevolgen te aanvaarden. Er is dan immers sprake van simulatie.162

Afdeling 2. Onderzoek naar de herkwalificeerbaarheid van vruchtgebruik in huur 110. De kerndiscussie die omtrent vruchtgebruik werd gevoerd nadat art. 344 § 1 in werking was getreden was deze of men vruchtgebruik eigenlijk wel kon herkwalificeren in huur. Zeer interessant hierbij is de evolutie in de rechtspraak, met als voorlopig eindpunt het, reeds in de inleiding aangehaalde, arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007. Dit arrest was een zeer gunstige uitspraak voor vele belastingplichtigen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen van zijn kant heeft een aantal rulings gepubliceerd die blijk geven van de opvatting dat een herkwalificatie tot de mogelijkheden moet blijven behoren. 111. Voorafgaandelijk kan er nog op worden gewezen dat men het er in de rechtsleer unaniem over eens is dat er in een aantal hypotheses geen herkwalificatie mogelijk is. Men denkt bijvoorbeeld aan de hypothese waarbij de langstlevende echtgenoot op basis van de wet het vruchtgebruik verkrijgt van een onroerend goed ingevolge het vooroverlijden van de andere echtgenoot. Bij gebrek aan een akte is het immers onmogelijk om art. 344 § 1 een rol van betekenis te laten spelen.163 a. Toepassingsvoorwaarden art. 344 § 1 WIB 1. Kwalificatie heeft tot doel belasting te ontwijken 112. Een eerste primordiale voorwaarde voor de toepassing van art. 344 § 1 WIB is dat de door de partijen aan een akte gegeven kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. Uit de parlementaire voorbereiding en uit de duidelijke tekst van de wet blijkt dat dit iets meer betekent dan alleen maar de belasting te verminderen. Dit is natuurlijk de logica zelve als men bedenkt dat de belastingplichtige nog altijd het recht heeft om de minst belaste weg vrij te kiezen.164 113. Van belang is dat de Administratie voorafgaand moet ‘vast stellen’ dat de kwalificatie is ingegeven door de intentie om de belasting te ontwijken. De Minister van Financiën en de

162

N. DEMEYERE en G. VAN DER HEYDEN, “ Overzicht van de rechtspraak over de algemene

anti-misbruikbepaling”, Fisc. Act. 2003, nr. 27, 9. 163


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 73; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 95-96. 164

F. VANISTENDAEL, “ De olifant in de porseleinwinkel”, A.F.T. 2003, nr. 4, 161.

39

Administratie zijn echter van mening dat het volstaat dat het feit van vernietiging van belastbare materie wordt vastgesteld.165 Nochtans vereisen de in de wet gebruikte bewoordingen een intentie, zodat men geen genoegen kan nemen met het bewijs dat de door de belastingplichtige gekozen juridische kwalificatie de ontwijking van een belasting tot gevolg heeft.166 114. Uit de tekst van de wet kunnen we niet concluderen of de Administratie moet bewijzen dat de belastingontwijking het uitsluitende doel is van de gekozen kwalificatie. Er werd voor geopteerd dit niet expliciet in de wet op te nemen omdat het onvoorzichtig werd geacht het uitsluitende karakter te vereisen, omdat ‘men in dat geval van de Administratie een onmogelijk bewijs zou vragen omdat zij niet alle redenen van de belastingplichtige kan kennen.’ 167 Ook de Kamer bevestigde dat door het bewijs van het unieke karakter te vereisen, het aan de Administratie zou toekomen een subjectief element vast te stellen dat alleen de belastingplichtige kan kennen.168 Hoewel de Circulaire van 6 december 1993 deze zienswijze overneemt, is de rechtsleer hierover verdeeld.169 115. De Minister van Financiën heeft in de Memorie van Toelichting170 ook verduidelijkt dat er minstens sprake moet zijn van een ontwijking op het vlak van de inkomstenbelastingen. De weerslag op het vlak van andere belastingen kan slechts als een obiter dictum door de Administratie der directe belastingen worden vermeld.171 116. Verder moet het bericht van wijziging voldoende gemotiveerd zijn en van meet af aan alle juridische en feitelijke overwegingen bevatten. De Wet van 29 juli 1991 over de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen is hierop immers van toepassing. Het volstaat dus geenszins dat de Administratie op basis van een eenvoudige verdenking of een algemene indruk de belastingplichtige verplicht het tegenbewijs te leveren.172

165

Gedr. St., Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 100.

166

K. MOSER, noot onder Rb. Antwerpen 19 juni 2002 en Rb. Antwerpen 6 januari 2003, T.F.R.

2003, nr. 239, 336. 167

Gedr. St., Senaat, 762/2, 53.

168

Gedr. St., Kamer, 1992-93, 1072/8, 100.

169


2003, nr. 239, 336-337. 170

Gedr. St., Senaat, 1992-93, 762/1, 3.

171


2003, nr. 239, 337. 172

Gedr. St., Senaat, nr. 762/2, 38; K. MOSER, noot onder Rb. Antwerpen 19 juni 2002 en Rb.

Antwerpen 6 januari 2003, T.F.R. 2003, nr. 239, 337.

40

2. De afwezigheid van rechtmatige financiële of economische behoeften 117. In de gevallen waarin de antimisbruikbepaling in beginsel toepassing zou kunnen vinden173, kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren aan de hand van rechtmatige financiële en economische behoeften.174 In wat hierna volgt, zal eerst worden onderzocht in hoofde van welke personen deze motieven kunnen bestaan om als tegenbewijs te kunnen dienen. Vervolgens zullen wat toepassingsgevallen vanuit de rechtspraak onder de loep worden genomen. Om af te sluiten wordt dan stilgestaan bij de standpunten van de Dienst Voorafgaande Beslissingen omtrent deze materie. 118. Essentieel hierbij is dat de fiscus zich niet mag inlaten met de economische of strategische keuzes van de ondernemingen175, noch met een beoordeling van de opportuniteit van hun beleidsbeslissingen. De fiscus, en bij uitbreiding ook de Dienst Voorafgaande Beslissingen mogen niet verder gaan dan een marginale toetsing. Als de doelstellingen van de betrokkenen als enigszins oprecht overkomen, moeten ze worden gerespecteerd, ook al zijn ze objectief niet de meest voor de hand liggende en/of leiden ze tot fiscale voordelen.176 Dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen het hier niet altijd al te nauw mee neemt, zal verder nog blijken bij de bespreking van voorafgaande beslissing nr. 500.067 van 2 maart 2006.177 119. Op te merken valt nog dat dit tegenbewijs, als gevolg van een belangrijk verschil tussen vruchtgebruik en huur, in een bepaalde situatie zeer makkelijk kan worden geleverd. Daar waar de vruchtgebruiker het goed dient te nemen in de staat waarin het zich bevindt bij zijn ingenottreding (art. 600 B.W.), kan de huurder van de verhuurder eisen dat het goed hem in goede staat van onderhoud wordt geleverd (art. 1720 B.W.). Wanneer nu het goed niet in goede staat van onderhoud werd ontvangen bij het aangaan van de overeenkomst zouden de partijen de kwalificatie vruchtgebruik, die ze aan de overeenkomst gaven, kunnen verantwoorden door de verplichting het goed in goede staat van onderhoud te stellen, met daaraan verbonden de financiële kosten.178

173

Cfr. zie infra 4. Herkwalificatie moet mogelijk zijn.

174

Financiële motieven zijn slechts een variante van de economische motieven. ( Gedr. St.,

Kamer 1992-93, 1072/8, 100, nr. 23) 175

Parl. St. Kamer 1992-93, nr. 1072, 8 en Parl. St. Senaat 1992-93, nr. 762/1.

176

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nrs. 6-7, 30-31.

177

Voorafgaande beslissing nr. 500.067 van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 2 maart

2006; cfr. zie infra randnr. 126. 178


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 74; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 97.

41

- In hoofde van wie moet de kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoorden? 120. De vraag die zich hier stelt, is of enkel een rechtmatige behoefte van financiële of economische aard in hoofde van de belastingplichtige ten aanzien van wie de Administratie de juridische kwalificatie aanvecht, ter verdediging kan worden aangevoerd, of dat de belastingplichtige ook aan herkwalificatie kan ontkomen door een rechtmatige financiële of economische behoefte in te roepen in hoofde van zijn medecontractant. Daar de voorbereidende werken hierover met geen woord reppen, moeten we onze toevlucht nemen tot een nauwkeurige ontleding van art. 344 § 1 WIB. Hieruit blijkt dat men wel degelijk met succes rechtmatige financiële of economische behoeften in hoofde van zijn medecontractant kan inroepen. De redenering hierachter is dat de keuze voor een bepaalde kwalificatie door alle contracterende partijen in zekere mate wordt beïnvloed. Indien de partij ten aanzien van wie de kwalificatie wordt betwist niet de rechtmatige financiële of economische behoeften in hoofde van de tegenpartij zou kunnen inroepen, zou men in een schizofrene situatie terecht kunnen komen. De Administratie zou dan ten aanzien van alle contractpartijen de juridische kwalificatie van een rechtshandeling kunnen betwisten en deze slechts ten aanzien van één partij herkwalificeren bij gebrek aan een afdoend tegenbewijs, terwijl zij in hoofde van de andere contractpartij wel rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig acht.179 121. Dat deze verhelderende inzichten nog niet volledig zijn doorgedrongen in de rechtspraak blijkt uit een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen van 6 januari 2003.180 In dit vonnis acht de rechtbank de overwegingen die in hoofde van de vennootschap speelden om al dan niet de volle eigendom van het pand te verwerven, ten onrechte niet relevant in hoofde van de belastingplichtigen. Het kan toch niet dat bijvoorbeeld de beslissing om in bepaalde activa te investeren of de bedoeling om haar bestuurder een kosteloze huisvesting te verschaffen enkel in hoofde van de vennootschap een rol zou kunnen spelen als rechtmatige financiële of economische behoefte.181 - Toepassingsgevallen m.b.t. vruchtgebruik in de rechtspraak 122. Eén van de eerste vonnissen waarin we wat meer te weten komen over de invulling van rechtmatige financiële en economische motieven is het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen van 19 juni 2002.182 Het betrof hier het geval waarin een bedrijfsleidster samen met haar broer het vruchtgebruik van een kantoorruimte en twee achterliggende garages voor vijftien jaar verkocht had aan de vennootschap waarin zij bestuurster was. De

179


2003, nr. 239, 338-339. 180

Rb. Antwerpen 6 januari 2003, A.F.T. 2004, nr. 4, 219.

181


2003, nr. 239, 339. 182

Rb. Antwerpen 19 juni 2002, T.F.R. 2003, nr. 239, 327.

42

Rechtbank kwam tot het besluit dat de belastingplichtige aan de toepassing van art. 344 § 1 WIB kon ontsnappen op basis van rechtmatige financiële en economische behoeften. Merkwaardig genoeg vernietigde de Rechtbank de bestreden aanslag op grond van de overweging dat de belastingplichtige en haar broer onmiddellijk over de volledige koopprijs konden beschikken, terwijl ze bij verhuring slechts periodiek over de huurinkomsten zouden kunnen beschikken.183 Dit is echter een overweging van private aard die normaal gezien niet in aanmerking zou mogen worden genomen.184 123. Een volgend vonnis, dat overigens fel bekritiseerd wordt, is het reeds aangehaalde vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen van 6 januari 2003, waarin deze Rechtbank terugkomt op haar eigen rechtspraak van 19 juni 2002. De voorgelegde feiten betroffen een vruchtgebruik op een gedeelte van een onroerend goed dat een vennootschap van derden had gekocht, samen met de verwerving van de volledige naakte eigendom door de bestuurder en zijn familie. Verschillende behoeften worden door het echtpaar naar voor gebracht, onder meer de wens om het pand niet in volle eigendom aan het ondernemingsrisico te onderwerpen, de verdeling van de financieringslast en het van bij aanvang willen veilig stellen van het op lange termijn samenkomen van de blote eigendom en het vruchtgebruik. Het is onbegrijpelijk hoe de rechtbank al deze motieven, die in tegenstelling tot de het motief dat in het vorige arrest werd aanvaard onmiskenbaar de private sfeer overstijgen, van de hand wijst. Wat betreft de eerste behoefte kan bijvoorbeeld toch worden opgemerkt dat het voortvloeit uit de rechtspersoonlijkheid van een naamloze vennootschap dat het vermogen tot onderpand strekt voor de schuldeisers en aan het ondernemingsrisico onderworpen is. Men kan toch niet verlangen dat de belastingplichtigen het bewijs moeten leveren van een actuele of nakende vordering van schuldeisers, waardoor het vennootschapsvermogen zou worden aangetast?185 124. Voor de rechtbank van Brugge186 riepen de belastingplichtigen de mogelijkheid in om hun persoonlijk economisch risico te minimaliseren, om na tien jaar volle eigenaar te worden en tegelijk hun investeringsbedrag evenals hun aandeel in de onderhoudskosten te beperken. Ook deze argumenten werden allemaal door de rechtbank van tafel geveegd.187

183

A. KIEKENS, Commentaar bij Rb. Antwerpen 19 juni 2002, Fisc. Koer. 2002, 455-456 en 458;

X., “ Snel over geld kunnen beschikken, is rechtmatige behoefte”, Fisc. 2002, nr. 861, 8. 184


2003, nr. 239, 334-335; cfr. zie infra randnr. 128 185


2003, nr. 239, 339. 186

Rb. Brugge 22 juni 2004, T.F.R. 2006, nr. 296, 163.

187

A. CLAES en S. JOURDAIN, “ Herkwalificatie van vruchtgebruik: een brug te ver?”, Fisc.

2004, nr. 948, 4-5.

43

125. Voor het Hof van Beroep te Gent188 wierpen belastingplichtigen volgende motieven op: het spreiden van het ondernemingsrisico, na tien jaar volle eigenaar worden van het goed, het beperken van de financiering van het project in hun hoofde, zo weinig mogelijk lasten op zich nemen en het creëren van financiële zekerheid. In lijn met de rechter van eerste aanleg is het Hof echter van oordeel dat belastingplichtigen er niet in slagen het vereiste tegenbewijs te leveren.189 - Standpunten van de Dienst Voorafgaande Beslissingen 126. De Dienst Voorafgaande Beslissingen is in voorafgaande beslissing 500.067 uitvoerig ingegaan op de door de partijen ingeroepen financiële en economische behoeften. Het verdient aanbeveling om even te blijven stilstaan bij 2 van deze ingeroepen behoeften. Een eerste motief dat naar voor werd geschoven was dat men door het opsplitsen van de eigendomsrechten de fysische opsplitsing van het gebouw een juridische basis kon geven. De Dienst Voorafgaande Beslissingen repliceerde hierop dat het eigendomsrecht integraal bij de blote eigenaar blijft en dat het vruchtgebruik een zakelijk recht is waarmee slechts het eigendomsrecht kan worden bezwaard. Hoewel hierover geen unanimiteit heerst, wordt het vruchtgebruik echter door verschillende gezaghebbende auteurs190 beschouwd en behandeld als een onderdeel van het (volle) eigendomsrecht. Een ander motief dat naar voor werd geschoven werd door de Dienst Voorafgaande Beslissingen logischerwijze van de hand gewezen. De belastingplichtige opperde dat de plichten van een huurder niet zo verregaand zijn als de plichten van een vruchtgebruiker, aangezien alleen de huurder recht heeft op een normale slijtage en de vruchtgebruiker het goed in de oorspronkelijke staat dient terug te bezorgen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen stelde immers dat uit art. 589 B.W., dat zegt dat de vruchtgebruiker het goed mag gebruiken waarvoor het bestemd is, voortvloeit dat ook de vruchtgebruiker recht heeft op een normale slijtage.191 127. Een zeer belangrijk standpunt werd door de Dienst Voorafgaande Beslissingen geformuleerd op 8 februari 2007192. Het belang is hierin gelegen dat de Dienst duidelijk de

188

Gent 13 september 2005, T.F.R. 2006, nr. 296, 157; cfr. zie infra 4. Herkwalificatie moet

mogelijk zijn. ( Hiermee hervormde het Hof van Beroep te Gent het reeds aangehaalde arrest van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge van 22 juni 2004) 189

K. DE MEUE en R. WILLEMS, “ Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”, Fisc. Act.

2005, nr. 33, 2-3. 190

Zie bv. A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel,

Antwerpen, 1953, 169. 191 192

Cfr. zie supra randnr. 38. www.ruling.be( In een standpunt worden in grote lijnen de voorwaarden geschetst

waaronder men normaal gezien een positieve ruling moet kunnen verkrijgen. Een standpunt

44

voorwaarden heeft omschreven om herkwalificatie te ontlopen, daar waar ze voordien vruchtgebruikconstructies bij voorbaat verdacht vond. Indien men de voorwaarden naleeft, wijst dit erop dat er economische of financiële behoeften zijn die de constructie verantwoorden. Opvallend is echter dat dit standpunt geen rekening houdt met de tot dan toe ontwikkelde standpunten in de rechtspraak betreffende de herkwalificeerbaarheid van vruchtgebruik in huur193 en dat daarenboven de belastingplichtige wel in een heel eng keurslijf wordt gedwongen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen zal een gunstige beslissing verlenen in het geval dat een vruchtgebruik wordt verkregen van een derde. De operatie waarbij de bedrijfsleider een gebouw optrekt of verwerft en het vruchtgebruik daarna overdraagt aan zijn vennootschap, zal dus nog steeds wantrouwig bekeken worden. Daarentegen zal de operatie waarbij de vennootschap het vruchtgebruik op een gebouw verkrijgt van een ‘echte’ derde, en waarbij tegelijk de blote eigendom wordt verworven door de bedrijfsleider van de vennootschap, in principe wel door de beugel kunnen. In bijkomende orde moet de aanvrager van een ruling de Dienst Voorafgaande Beslissingen ervan overtuigen dat de vestiging van het vruchtgebruik overeenstemt met de werkelijke wil van de verkoper. Hiertoe moeten een aantal voorwaarden worden vervuld: 1. De prijs die is betaald voor het vruchtgebruik en de prijs voor de blote eigendom moeten in een redelijke verhouding staan tot elkaar. Immers, in de praktijk stelt men dikwijls vast dat de verkoopprijs van het vruchtgebruik disproportioneel hoger is dan deze van de blote eigendom. Daarom moet men bewijzen dat de wil van de verkoper ook gericht is op de vestiging van een vruchtgebruik, en niet alleen op de verkoop van de volle eigendom. 2. De duurtijd van het vruchtgebruik moet minimum 20 jaar bedragen. Hierbij kan opgemerkt worden dat het niet te verantwoorden valt dat een vruchtgebruik van minder dan 20 jaar ( dat eveneens verkocht kan worden, gehypothekeerd, waaraan een volgrecht kleeft…) daardoor ineens gelijksoortig wordt aan een huurovereenkomst, terwijl dat voor het vruchtgebruik van meer dan 20 jaar niet het geval zou zijn.194 3. Een belangrijk deel van het onroerend goed moet worden gebruikt voor de eigenlijke activiteit van de onderneming. De Dienst Voorafgaande Beslissingen verduidelijkt dat het moet gaan om een percentage van minstens 50 %. Een dokter die slechts een paar kamers van zijn ruime villa voor zijn praktijk reserveert en de rest privé gebruikt, komt dus in principe niet in aanmerking.

vormt enkel een indicatie en men kan er dan ook geen bindende kracht aan ontlenen); cfr. zie infra randnrs. 130, 139 en 142. 193


194

S. LAMOTE en J. ROSELETH, “ Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard ? ”, Fisc.

Act. 2007, nr. 44, 11.

45

4. Voor het gedeelte dat niet voor de eigenlijke activiteit van de onderneming wordt gebruikt , moet een marktconforme huur worden betaald, op basis van een geregistreerde huurovereenkomst. Een huur op basis van de forfaitaire bedragen uit art. 18 KB/WIB en vanzelfsprekend ook de kosteloze terbeschikkingstelling aan de bedrijfsleider voldoen niet aan deze voorwaarde. Men kan zich hier zeer terecht de vraag stellen of het ter beschikking stellen in plaats van verhuren tegen een marktconforme huurprijs de wezenlijke verschilpunten tussen een vruchtgebruik en een huur wel wegneemt.195 5. De verdeling van de kosten tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar dient te gebeuren overeenkomstig de art. 605 en 606 B.W., waarbij art. 606 B.W. door het Hof van Cassatie genuanceerd werd geïnterpreteerd.196 Dit om de constructies een halt toe te roepen waarbij men de kosten zoveel mogelijk op de vennootschap poogt af te wentelen met de bedoeling die als beroepskosten te kunnen aftrekken.197 Het komt mij voor dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen hier voorbij gaat aan het aanvullende karakter van beide bepalingen. Hoewel dit standpunt enigszins verheldering brengt, valt het toch op dat het voorbijgaat aan de evolutie in de rechtspraak m.b.t. de herkwalificeerbaarheid van vruchtgebruik in huur198 en dat het een groot extra-legem karakter vertoont. Ook het feit dat men enkel een gunstige beslissing kan verkrijgen bij verkrijging van het vruchtgebruik van een ‘derde’ kan principieel worden afgewezen. Zou men bijvoorbeeld ook gaan herkwalificeren indien de bedrijfsleider de volle eigendom van zijn onroerend goed overdraagt aan ‘zijn’ vennootschap?199 Opgemerkt moet worden dat dit standpunt thans van het net werd gehaald voor heroverweging. Dit is overigens het geval met alle standpunten die door de Dienst Voorafgaande Beslissingen werden geformuleerd. Het is immers de bedoeling de standpunten aan te passen aan nieuwe wetgeving en aan de evolutie van de rechtspraak van onder meer het Europees Hof van Justitie, het Hof van Cassatie en de hoven van beroep.200 Het ligt dus in de

195

S. LAMOTE en J. ROSELETH, “ Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard ? ”, Fisc.

Act. 2007, nr. 44, 11. 196 197

Cfr. zie supra randnrs. 26-27. E. VANDENDRIESSCHE en H. VERSTRAETE, “ Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt

belastingplichtigen in keurslijf”, Fisc. 2007, nr. 1078, 4-5; R. WILLEMS, “ Versoepeling vruchtgebruikstandpunt aangekondigd”, Fisc. Act. 2007, nr. 10, 8-9. 198


199


vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 5; K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nrs. 6-7, 38. 200

P. BLOMME, “ Onrust stijgt over fiscale afspraken”, De Tijd 12 mei 2009, 9.

46

lijn van de verwachtingen dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen rekening zal houden met het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007.201 3. Verrichtingen dienen te behoren tot de economische sfeer 128. Een belangrijke beperking, die werd geformuleerd door de Minister van Financiën en die werd opgenomen in de administratieve commentaar202, is dat het beheer van het privévermogen buiten het toepassingsgebied van art. 344 § 1 WIB valt. De werkingssfeer is beperkt tot verrichtingen in de economische sfeer, namelijk ‘ activiteiten die winst of voordeel opleveren en die in beginsel belastbaar zijn’. Deze beperking kan ook impliciet worden afgeleid uit de wet, daar het tegenbewijs dat de belastingplichtige kan leveren moet gelegen zijn in behoeften die zich situeren in de economische sfeer, die vreemd is aan het beheer van het privévermogen.203 129. Zo hebben belastingplichtigen voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge opgeworpen dat art. 344 § 1 WIB niet van toepassing kon zijn, daar de operatie betrekking had op het beheer van het privévermogen. De rechtbank heeft hierop gerepliceerd in het reeds aangehaalde vonnis van 22 juni 2004 dat de betwiste constructie een dergelijk beheer overstijgt. Het Hof van Beroep te Gent heeft deze uitspraak bevestigd in het reeds aangehaalde arrest van 13 september 2005. Het Hof preciseerde dat appellanten (die de blote eigendom van een onroerend goed hadden verworven) de vennootschap ( die het vruchtgebruik van datzelfde onroerend goed had gekocht) volledig controleerden en dat de vennootschap sinds 1998 als bron van beroepsinkomsten fungeerde.204 Verder refereerde het hof aan de latere overdracht van het zakelijk recht bij beëindiging van het vruchtgebruik en de jaarlijkse lasten welke worden gedragen door de vennootschap. Men moet inderdaad aannemen dat de aankoop van de naakte eigendom zich niet in dezelfde omstandigheden had kunnen voordoen wanneer het vruchtgebruik had aangekocht geweest door een aan de natuurlijke personen vreemde vennootschap.205 4. Herkwalificatie moet mogelijk zijn 130. De hamvraag is echter of een herkwalificatie van een vruchtgebruik in een huurovereenkomst principieel wel mogelijk is. Uit het reeds aangehaalde standpunt van de

201


202

Gedr. St., Senaat, 1992-93, 762/1, 3 en 762/2, 38; Circ. 6 december 1993, l.c., nr. 15.

203


2003, nr. 239, 334-335. 204


2004, nr. 948, 4; K. DE MEUE en R. WILLEMS, “Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”, Fisc. Act. 2005, nr. 33, 2. 205

F. MARCK, noot onder Gent 13 september 2005 en Rb. Brugge 22 juni 2004, T.F.R. 2006, nr.

296, 170.

47

Dienst Voorafgaande Beslissingen van 8 februari 2007206 kan men afleiden dat de Dienst herkwalificatie nog altijd mogelijk acht. Het reeds vermelde cassatiearrest van 22 november 2007 heeft daarentegen tot gevolg dat art. 344 § 1 WIB veel aan slagkracht moet inboeten in de strijd tegen vruchtgebruikconstructies. 131. Een lezing van de parlementaire voorbereiding leert ons dat een herkwalificatie veronderstelt dat de door de partijen gestelde akte op verschillende manieren kan worden gekwalificeerd. Bij de herkwalificatie moet de juridische realiteit die de belastingplichtige tot stand heeft gebracht, worden gerespecteerd. Het is uitsluitend de juridische kwalificatie van de akte die mag worden gewijzigd, niet de inhoud noch de gevolgen van de akte. Alle feitelijke en juridische gevolgen van de verwezenlijkte verrichting moeten worden geëerbiedigd. Op basis van de parlementaire voorbereiding is in elk geval duidelijk dat de wetgever de toepassing van de antimisbruikbepaling eerder ziet in uitzonderlijke gevallen, waarbij meerdere kwalificaties mogelijk zijn en waarbij een uitsluitend fiscaal doel wordt nagestreefd. Daarnaast heeft de Minister van Financiën nog verduidelijkt dat de fiscus enkel de kwalificatie van de akte en niet de akte zelf kan negeren om de belastbare grondslag te herstellen.207 132. Het is dan ook opvallend dat de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in het hierboven al aangehaalde vonnis van 19 juni 2002 niet onderzoekt in welke mate het mogelijk is om de vestiging van een recht van vruchtgebruik te herkwalificeren in een huurovereenkomst. 133. Het is diezelfde rechtbank die ongeveer een half jaar later op 6 januari 2003 een wel zeer merkwaardig vonnis velde. In casu stelde de rechtbank dat het feit dat er fundamentele verschillen bestaan tussen een vruchtgebruik en een huurovereenkomst niet ter zake doet, aangezien het volgens de rechter op basis van art. 344 § 1 WIB mogelijk is om een herkwalificatie te doen enkel op fiscaal vlak, die de burgerrechtelijke gevolgen tussen de partijen ongemoeid laat. Dat de door de fiscus opgelegde kwalificatie inhoudt dat de partijen dan klaarblijkelijk anderssoortige rechten zouden verworven hebben van andere partijen, is voor de rechtbank evenmin een probleem, hoewel art. 344 § 1 WIB enkel en alleen toelaat om de kwalificatie van een handeling te wijzigen. Het is dan ook markant dat de rechtbank daarbij nauwelijks onderzoekt of aan de toepassingsvoorwaarden van art. 344 § 1 WIB is voldaan, maar er zich toe beperkt te stellen dat art. 344 § 1 WIB van toepassing is omdat de combinatie van de kwalificaties van de verschillende akten de ontwijking van belasting beoogde.208 134. Ook de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge oordeelde in het reeds aangehaalde arrest van 22 juni 2004 dat een vruchtgebruik kan worden geherkwalificeerd in huur. Hoewel

206

www.ruling.be; cfr. zie supra randnr. 127 en infra randnrs. 139 en 142.

207

Gedr. St. Kamer 1992-93, 1072/8, 99 en 101; Gedr. St. Senaat 1992-1993, 762/2, 37-38 en 45.

208

N. DEMEYERE en G. VAN DER HEYDEN, “ Overzicht van de rechtspraak over de algemene

anti-misbruikbepaling”, Fisc. Act. 2003, nr. 27, 11.

48

er grote verschillen bestaan tussen de rechtsfiguren van vruchtgebruik en huur, kunnen deze in casu genegeerd worden, zo stelde de Rechtbank. De Rechtbank erkent wel dat het volgrecht typisch is voor een zakelijk recht, maar acht dit zonder belang door de korte duur van het vruchtgebruik en de elasticiteit van het eigendomsrecht. Ook de andere verschillen kunnen genegeerd worden, aangezien ze allemaal bij wijze van contract geregeld kunnen worden. De rechtbank zou het dan ook intellectueel verkeerd vinden om de verschillen waarover partijen vrij kunnen contracteren, in deze fase van de redenering, in aanmerking te nemen.209 Het is duidelijk dat deze herkwalificatie geen rekening houdt met de bestaande relaties tussen de partijen. Zo wordt de juridische relatie tussen de vennootschap-vruchtgebruiker en de derdeverkoper gewoonweg genegeerd. Indien de vennootschap in gebreke blijft te betalen, is het nochtans tegen haar dat de verkoper gerechtelijke stappen dient te ondernemen en niet tegen de bestuurders. Men kan dan ook, verwijzend naar de parlementaire voorbereiding210, stellen dat de rechtbank geen rekening houdt met de tot stand gebrachte juridische realiteit en dat ze zou willen gaan belasten op basis van de economische werkelijkheid. Dit is natuurlijk al te zeer verwijderd van de wettekst en de bedoeling van de wetgever.211 135. Het Hof van Beroep te Gent heeft de kritiek op het vonnis van de Rechtbank van eerste Aanleg te Brugge gevolgd en deze uitspraak dan ook verbroken in het reeds aangehaalde arrest van 13 september 2005. Verwijzend naar de parlementaire voorbereiding concludeert het Hof dat de gevolgen verbonden aan de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek moeten zijn aan deze verbonden aan de door de Administratie in de plaats gestelde kwalificatie. De vervanging van vruchtgebruik door huur kan niet gebeuren zonder aan de juridische gevolgen te raken. Meer bepaald wordt bij een herkwalificatie de eigendomsverhouding aanzienlijk gewijzigd. Voorts wordt de juridische relatie tussen de derde-verkoper en de vennootschap gewoonweg genegeerd en bovendien zijn vruchtgebruik en huur twee aparte rechtsfiguren met onderscheiden rechten en verplichtingen. De door de fiscus voorgestelde en door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge aanvaarde herkwalificatie moet dus worden verworpen aangezien men geen appelen met peren kan vergelijken.212 136. Het Hof van Cassatie heeft op 4 november 2005213 een uitermate belangrijk arrest geveld, dat een langverwacht orgelpunt vormt in de ontwikkeling van de rechtspraak over de algemene antimisbruikbepaling. Opgemerkt moet wel worden dat het hier ging om de herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een dividenduitkering. Wederom

209


2004, nr. 948, 4. 210


211


2004, nr. 948, 5. 212

K. DE MEUE en R. WILLEMS, “ Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”, Fisc. Act.

2005, nr. 33, 3. 213

Cass. 4 november 2005, F.J.F. 2006, nr. 1, 64.

49

verwijzend naar de parlementaire voorbereiding stelt het hof dat enkel de kwalificatie van een akte als niet tegenstelbaar aan de fiscus kan worden gesteld en dat deze laatste aan de akte slechts een andere kwalificatie kan geven met eerbiediging van de juridische gevolgen van deze akte. In tegenstelling tot het Hof van Beroep te Gent (dat als voorwaarde voor herkwalificatie vooropstelde dat de gevolgen identiek moeten zijn), stelt het Hof van Cassatie evenwel dat men moet nagaan of de gevolgen van de nieuwe kwalificatie gelijkaardig zijn aan die van de door partijen oorspronkelijk gebruikte kwalificatie. Het Hof van Cassatie concludeert dat het Hof van Beroep te Luik214 onterecht heeft besloten tot herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een gewone dividenduitkering, daar helemaal niet werd onderzocht in welke mate de gevolgen van de nieuwe kwalificatie gelijkaardig zijn aan de door de partijen gebruikte kwalificatie. Na dit arrest is het dus duidelijk geworden dat herkwalificatie alleen mogelijk is als de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde handeling worden gerespecteerd. Dat het Hof van Cassatie nu stilaan uit al de voorgaande uiteenlopende beslissingen enkele principes kristalliseert, komt ongetwijfeld de rechtszekerheid ten goede.215 137. Het is dan ook zeer opvallend dat na de belangrijke arresten van het Hof van Beroep te Gent en het Hof van Cassatie in 2005 de rechtspraak nog altijd wordt gekenmerkt door verdeeldheid. Zo besliste de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 19 december 2005216 dat de belangrijke verschillen tussen een conventioneel vruchtgebruik en huurovereenkomst niet beletten dat de Administratie een vruchtgebruik herkwalificeert in een vooruitbetaalde huur.217 138. Ook de Dienst Voorafgaande Beslissingen oordeelde in de reeds vermelde voorafgaande beslissing nr. 500.067218 dat uit de verstrekte informatie niet kon worden opgemaakt dat de juridische kwalificatie van vruchtgebruik de enig mogelijke juridische kwalificatie is, zodat herkwalificatie op basis van art. 344 § 1 WIB niet kon worden uitgesloten. Het is duidelijk dat de Dienst Voorafgaande beslissingen hiermee ingaat tegen de positieve rechtspraak van het Hof van Beroep te Gent. Deze visie lijkt echter een al te grote inbreuk op het vrije contractenrecht in te houden. Het hanteren van de voorwaardelijke zin door de Dienst Voorafgaande Beslissingen kan haar immers niet toelaten om twee onderscheiden rechtsfiguren met elkaar gelijk te stellen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen zou de gevolgen van de kwalificatie die partijen contractueel negotiëren moeten aanvaarden zonder

214

Luik 10 september 2004, Fisc. Act. 2004, nr. 37, 1.

215

N. DEMEYERE, “ Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken”, Fisc. Act. 2005, nr. 39, 2-

3; H. VAN OUTRYVE, “ Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 278. 216

Rb. Antwerpen 19 december 2005, Fisc. Act. 2006, nr. 19, 1.

217


inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 279. 218


50

vast te stellen welke gevolgen zij in hun contract hadden kunnen stipuleren. Maar het debat was dus alleszins nog steeds niet afgelopen.219 139. Ook uit het reeds besproken standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 8 februari 2007220 is gebleken dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog altijd niet uitsluit dat art. 344 § 1 WIB kan worden toegepast, indien er meerdere kwalificaties mogelijk zijn en de aanvrager geen rechtmatige financiële of economische behoeften kan aantonen. 140. Het Hof van Cassatie heeft dan op 22 november 2007221 een arrest geveld, waarmee de draagwijdte van art. 344 § 1 WIB definitief bepaald lijkt te zijn. In wat nu al een mijlpaalarrest mag worden genoemd oordeelde het Hof dat vruchtgebruik niet zonder meer herkwalificeerbaar is in een huur. Herkwalificatie zal alleen nog maar mogelijk zijn indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door partijen gestelde handelingen. Wat opvalt is dat het Hof van Cassatie, in tegenstelling tot het Hof van Beroep te Gent, minder streng is voor de fiscus. Het Hof van Cassatie vereist immers niet dat met het oog op een herkwalificatie de gevolgen identiek moeten zijn. Toch wordt de uitspraak van het Hof van Beroep te Gent van 13 september 2005 bevestigd, daar het Gentse Hof wel degelijk oog had gehad voor de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen verbonden aan vruchtgebruik en huur.222 Tenzij in extreme gevallen van denaturatie van het recht van vruchtgebruik, waarbij men ten overvloede gebruik maakt van de kenmerken van een huurovereenkomst, heeft het Hof van Cassatie met dit arrest dus vruchtgebruikconstructies gevrijwaard van herkwalificatie in een huurovereenkomst. Uit wat hierna gaat volgen wordt immers duidelijk dat een vruchtgebruik en een huurovereenkomst moeilijk gelijksoortig kunnen zijn.223 141. Het lijkt erop dat het Hof van Cassatie, door slechts de gelijksoortigheid van de nietfiscale rechtsgevolgen te vereisen, een tussenweg wil bewandelen. In deze context stelde de Advocaat-generaal immers dat de meeste auteurs ontkennen dat met art. 344 § 1 WIB de leer van de wetsontduiking werd ingevoerd in het Belgisch fiscaal recht. Anderzijds waarschuwde hij ervoor dat art. 344 § 1 WIB niet al te strikt mocht worden geïnterpreteerd, omdat de fiscus dan slechts een weinig efficiënt middel tegen belastingontwijking zou kunnen hanteren en omdat dan uiteindelijk elke concrete toepassing van deze bepaling onmogelijk zou worden.224

219

A. COOLS, “ Vruchtgebruik en huur”, N.J.W. 2006, nr. 142, 391; R. WILLEMS, “ Herkwalificatie

niet uitgesloten voor vruchtgebruikconstructie volgens DVB”, Fisc. Act. 2006, nr. 12, 1-2. 220

www.ruling.be; cfr. zie supra randnrs. 127 en 130 en infra randnr. 142.

221

Arrest a quo Gent 13 september 2005, T.F.R. 2006, nr. 296, 157.

222


223

S. LAMOTE en J. ROSELETH, “ Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard?”, Fisc.

Act. 2007, nr. 44, 9-10. 224

J. VAN DYCK, “ Cassatie bevestigt: gevolgen moeten gelijksoortig zijn”, Fisc. 2007, nr. 1095,

2.

51

142. In het standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 8 februari 2007225 treffen we echter een aantal voorwaarden aan die niet zomaar te rijmen vallen met het cassatiearrest van 22 november 2007. In het licht van de rechtszekerheid kunnen we alleen maar hopen dat de fiscus snel duidelijkheid verschaft over zijn standpunt aangaande dit alles.226 b. Vruchtgebruik en huur zijn verschillende rechtsfiguren met nietgelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen en zijn dus niet herkwalificeerbaar 143. In tegenstelling tot in de rechtspraak, waar het duurde tot het arrest van het Hof van Beroep te Gent van 13 september 2005 vooraleer men ging inzien dat een vruchtgebruik en een huurovereenkomst in wezen te verschillend zijn om geherkwalificeerd te kunnen worden, was er in de rechtsleer al veel langer een consensus over het feit dat een vruchtgebruik niet kan geherkwalificeerd worden in een huurovereenkomst. De belastingplichtige doet er nochtans goed aan om zoveel mogelijk de verschillen tussen een recht van vruchtgebruik en een huurovereenkomst in de verf te zetten. Het is immers zo dat de fiscus wel kan gaan herkwalificeren indien de partijen in hun overeenkomst in belangrijke mate hebben afgeweken van de karakteristieken van en de aanvullende bepalingen inzake een recht van vruchtgebruik en zeer veel karakteristieken van een huurovereenkomst in hun contract hebben opgenomen.227 In wat volgt zullen de essentiële juridische verschilpunten tussen een vruchtgebruik en een huurovereenkomst worden besproken, al kan men natuurlijk niet ontkennen dat een conventioneel tijdelijk vruchtgebruik vanuit een alledaags of economisch oogpunt zekere gelijkenissen vertoont met een huurrecht. Vooraf moge duidelijk zijn dat vruchtgebruik en huur twee “benoemde rechtsfiguren” zijn en dat algemeen wordt aangenomen dat de begrippen uit het gemeen recht doorwerken in het fiscaal recht tenzij dit laatste er uitdrukkelijk of stilzwijgend van afwijkt.228 144. Daar waar de huurder slechts een vorderingsrecht heeft en dus enkel over relatieve rechten beschikt tegenover zijn verhuurder, geniet de vruchtgebruiker ontegensprekelijk van een absoluut recht. De vruchtgebruiker heeft namelijk een bezitsrecht op de zaak zelf, dat tegenstelbaar is aan derden. De vruchtgebruiker is houder van een zakelijk recht met een vaste en onopzegbare termijn, waardoor hij, in tegenstelling tot een huurder, niet kan worden geconfronteerd met een opzegging. De vruchtgebruiker kan zijn rechten verkopen, schenken,

225

Cfr. zie supra randnrs. 127, 130 en 139.

226

S. LAMOTE en J. ROSELETH, “ Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard?”, Fisc.

Act. 2007, nr. 44, 11. 227


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 74; K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nrs. 6-7, 31. 228

Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218; S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Biblo, Kalmthout, 1994, 235.

52

ruilen, inbrengen in natura tot kapitaalvorming van een vennootschap, in hypotheek geven of verpanden. Dit zijn allemaal zaken die een huurder natuurlijk niet kan.229 145. Gebruik maken van een vruchtgebruikovereenkomst levert voor beide partijen ook een grotere gebruikszekerheid op, en een prijs die vastligt voor de ganse termijn en normalerwijze contant wordt betaald bij aanvang. Huurgelden daarentegen zijn onderhevig aan indexatie en kunnen ook tussentijds worden aangepast, bijvoorbeeld bij opzegging of wijziging van huurder, of gewoon door de evolutie van de huurmarkt.230 146. Zeer belangrijk is dat meerwaarden m.b.t. vruchtgebruik op een bebouwd of onbebouwd onroerend goed, die zouden worden gerealiseerd respectievelijk binnen vijf jaar of binnen acht jaar na de verkrijging, belast worden net zoals bij meerwaarden op de verkoop van een goed in volle eigendom.231 Het ligt toch wel bijzonder moeilijk voor de fiscus om na een herkwalificatie toe te geven dat het eigenlijk wel degelijk om een vruchtgebruik ging. De fiscus kan dan ook die meerwaarde na herkwalificatie in huur niet meer belasten. Men zou dus kunnen stellen dat het feit dat meerwaarden bij realisatie van een vruchtgebruik in beginsel belastbaar kunnen zijn het meest sluitende bewijs is dat herkwalificatie in beginsel niet kan.232 147. Een concreet verschilpunt is dat de vruchtgebruiker het goed dient te nemen in de staat waarin het zich bevindt bij zijn ingenottreding (art. 600 B.W.), daar waar de huurder kan eisen dat het goed hem wordt geleverd in goede staat van onderhoud (art. 1720 B.W.). De blote eigenaar kan dit bij de keuze voor een vruchtgebruik aanwenden als een duidelijk rechtmatig financieel motief, namelijk het vermijden van de mogelijks relatief belangrijke kosten om het goed vooraf nog in goede staat van onderhoud te brengen.233 148. Een ander concreet verschilpunt is dat de vruchtgebruiker overduidelijk tot veel meer herstellingen gehouden is dan de huurder. De verplichtingen van de blote eigenaar zijn immers aanzienlijk beperkter dan deze van de verhuurder, daar hij enkel moet instaan voor de grove herstellingen.234 Op te merken valt dat hier consensueel wel van kan worden afgeweken. 149. Voorts wordt het kadastraal inkomen altijd gevestigd ten name van de vruchtgebruiker die dus ook de belastingplichtige is inzake onroerende voorheffing. Dit in tegenstelling tot bij een huurovereenkomst, waar het kadastraal inkomen wordt gevestigd ten name van de

229

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nrs. 6-7, 34-36.

230

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nrs. 6-7, 34.

231


232

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nr. 6-7, 34-35.

233

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nr. 6-7, 35; cfr. zie

supra randnr. 119. 234

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nr. 6-7, 35.

53

verhuurder en deze dus ook schuldenaar is van de onroerende voorheffing.235 Consensueel kan wel worden overeengekomen dat het kadastraal inkomen wordt gevestigd ten name van de blote eigenaar. 150. Hieruit volgt dus dat een herkwalificatie van een vruchtgebruikconstructie in een huurovereenkomst, de gevallen waarbij het vruchtgebruik wordt uitgehold niet te nagesproken, principieel niet mogelijk is, gelet op de talrijke en essentiële juridische verschillen die bestaan tussen beide rechtsfiguren. Nog los van deze principiële stelling zal het op basis van de eigen kenmerken van het recht van vruchtgebruik ook vaak zo zijn dat er wel degelijk rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig zijn om een vruchtgebruik te verkiezen boven een huur.236 c. Gevolgen van een eventuele herkwalificatie 151. Indien toch wordt overgegaan tot een herkwalificatie van een vruchtgebruik in een huurovereenkomst, stelt zich natuurlijk de vraag naar de gevolgen van dit alles. Het is gepast om het onderscheid te maken tussen de situatie bij de verkrijger van het recht van vruchtgebruik en de situatie in hoofde van de persoon die een recht van vruchtgebruik heeft gevestigd. 1. Situatie bij de verkrijger van het recht van vruchtgebruik 152. De verkrijger van het vruchtgebruik is niet langer de schuldenaar van de onroerende voorheffing, daar de huurder in tegenstelling tot de vruchtgebruiker geen onroerende voorheffing verschuldigd is. Voorts kan de vruchtgebruiker niet langer de intresten van leningen aangegaan om het vruchtgebruik te verwerven, aftrekken van zijn onroerende inkomsten. Als de vruchtgebruiker een vennootschap is of een natuurlijke persoon die het recht van vruchtgebruik beroepsmatig gebruikt, dan kunnen niet langer afschrijvingen worden aangenomen op dit recht van vruchtgebruik.237 2. Situatie in hoofde van de vruchtgebruik heeft gevestigd

persoon

die

een

recht

van

153. Indien deze persoon een vennootschap is kan de herkwalificatie enkel positieve gevolgen hebben, aangezien de ontvangen vergoedingen als huurgelden zullen worden gekwalificeerd en de vennootschap dus niet meer kan worden belast op de verkoopprijs of de potentiële meerwaarde. Is deze persoon een natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt en heeft hij het vruchtgebruik gevestigd ten voordele van zijn vennootschap dan kunnen de ontvangen huurinkomsten gedeeltelijk belastbaar zijn als beroepsinkomsten (art. 32 WIB). Is deze persoon een natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt, dan worden de verkregen 235

K. VERHEYDEN, “ Vruchtgebruik herkwalificeren in huur?”, A.F.T. 2007, nr. 6-7, 35-36.

236

Cfr. zie supra 2. De afwezigheid van rechtmatige financiële of economische behoeften.

237



54

vergoedingen gewoonweg belast als huurinkomsten. De persoon die het recht van vruchtgebruik heeft gevestigd zal als gevolg van de herkwalificatie ook altijd schuldenaar worden van de onroerende voorheffing. Positief is dan weer dat deze persoon de intresten van leningen die hij heeft aangegaan om het onroerend goed te verwerven kan aftrekken van zijn belastbare onroerende inkomsten.238

238


Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 75; J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 97.

55

Hoofdstuk 4. De verweermiddelen

fiscus

beschikt

nog

over

andere

154. Nu het ingevolge het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 bijzonder moeilijk is geworden voor de Administratie om vruchtgebruikconstructies aan te vallen op basis van art. 344 § 1 WIB, stelt zich de vraag of de Administratie nog andere paden kan bewandelen om op te treden tegen vruchtgebruikconstructies. Zo zal de fiscus mogelijkerwijze de simulatieleer kunnen inroepen wanneer de partijen niet alle gevolgen van hun vruchtgebruikovereenkomst hebben aanvaard. Verder zal worden onderzocht in hoeverre art. 49 WIB de mogelijkheid biedt om de uitgaven die de vruchtgebruiker heeft gedaan als beroepskost te verwerpen. Het is in dit kader dat ook de verhouding tussen art. 49 en art. 26 WIB moet onderzocht worden. Ten slotte wordt hier stilgestaan bij de eventuele belastingheffing als voordeel van alle aard.

Afdeling 1. Veinzing/Simulatie 155. In tegenstelling tot art. 344 § 1 WIB, dat betrekking heeft op belastingontwijking of – vermijding, vormt simulatie of veinzing een toepassing van belastingfraude of –ontduiking. Belastingfraude vereist naast een intentioneel bestanddeel ook een materieel bestanddeel, nl. een inbreuk op een fiscale wet. Dit materieel element bestaat bij simulatie in de discordantie tussen de verklaarde wil (de openlijke rechtshandeling) en de werkelijke wil (de geheime rechtshandeling). Dit verklaart waarom simulatie, in tegenstelling tot belastingontwijking of – vermijding, niet is toegelaten.239 156. Veinzing of simulatie bestaat er in dat partijen zogenaamd voor een bepaalde rechtshandeling hebben gekozen maar hier in het geheim van zijn afgeweken.240 Men poogt als het ware, gebruik makend van de vrijheid om overeenkomsten te sluiten, de indruk te wekken dat men niet onder de toepassingsvoorwaarden van de fiscale wet valt, doch worden niet alle gevolgen van de door hen opgestelde overeenkomst(en) hierbij aanvaard door de betrokken partijen. Vandaag de dag is er sprake van veinzing van zodra is aangetoond dat ofwel de akte in werkelijkheid niet werd gesteld, ofwel de partijen niet alle gevolgen van hun akte hebben aanvaard. Volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen241 volstaat het dat de Administratie aantoont dat er een discrepantie is tussen de werkelijk gewilde handeling en de voorgelegde overeenkomst om deze overeenkomst haar fiscale rechtsgevolgen te

239

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 88; cfr. zie supra

randnr. 108. 240



Rb. Antwerpen 9 mei 1989, F.J.F. 1989, nr. 89, 141.

56

ontzeggen.242 Dit zou kunnen betekenen dat wanneer partijen ogenschijnlijk voor een vruchtgebruik hebben geopteerd en het daarbij blijkt dat ze eigenlijk een huurovereenkomst gewild hadden, de fiscus zich dan op de simulatieleer kan baseren om geen rekening te moeten houden met het vruchtgebruik.243 157. Het Hof van Beroep te Luik heeft op 11 september 1998 een arrest244 geveld waaruit blijkt dat de fiscus met succes de simulatieleer kan inroepen om in bepaalde situaties vruchtgebruikconstructies aan te vechten. Het ging hierbij om de gesplitste aankoop van een onroerend goed: de vennootschap bezat 98 % van de blote eigendom en 2 % vruchtgebruik en de bestuurder bezat aldus 98 % vruchtgebruik en 2 % blote eigendom. Kort na de aankoop werd overgegaan tot belangrijke verbouwingswerken waarvan de kosten voor het overgrote deel (85 %) ten laste van de blote eigenaar, de vennootschap werden gelegd. Kort na de verbouwingswerken werd overgegaan tot wederverkoop. De fiscus vermoedde hier simulatie en het Hof van Beroep te Luik is de fiscus hierin gevolgd. Vooreerst vond het Hof van Beroep te Luik het zeer bizar dat de vennootschap slechts voor 2 % vruchtgebruiker was, terwijl de vennootschap zelf had verklaard dat ze 2/3 van het pand gebruikte. Tegen de logica van de gebruikte rechtsfiguur in was de naakte eigenaar dus de voornaamste gebruiker van het gebouw. Normaliter moet dit de vruchtgebruiker zijn.245 Bovendien werden de kosten van de verbouwingswerken, die de vennootschap voor 85 % voor haar rekening had genomen, op een andere wijze verdeeld dan de aankoopprijs. Deze werd immers ten belope van 44,24 % gedragen door de vennootschap en ten belope van 55,76 % door de bestuurder.246 Dit zou nog door de beugel kunnen indien de werken meer naar het einde van het vruchtgebruik worden uitgevoerd, maar in casu werden zij zo goed als onmiddellijk na de aankoop uitgevoerd.247 Men mag dan ook aannemen dat de partijen enkel en alleen zoveel blote eigendom aan de vennootschap hebben laten toekomen om op die manier de zware verbouwingswerken ten laste van de vennootschap, blote eigenaar, te kunnen leggen. Vermoedelijk uit schrik voor de

242


VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 88-89. 243



Luik 11 september 1998, Fisc. Koer. 1998, nr. 18, 523.

245

J. VERHOEYE in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J.

VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 180-181. 246


inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R., 2008, nr. 338, 290. 247

J. VERHOEYE in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J.

VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 181.

57

fiscus wilden de partijen niet afwijken van de aanvullende burgerrechtelijke regel dat de grove herstellingen in principe voor de blote eigenaar zijn.248 Het Hof van Beroep te Luik is dan ook terecht de fiscus gevolgd en heeft de vruchtgebruikconstructie als gesimuleerd beschouwd omdat de partijen niet alle rechtsgevolgen van dit vruchtgebruik hadden aanvaard. Als gevolg hiervan werd de minderwaarde bij verkoop van het onroerend goed, die was ontstaan doordat de vennootschap afschrijvingen had geboekt op de aanschaffingswaarde en op de verbouwingswerken, niet aanvaard als beroepskost. De vennootschap mocht daarenboven op een meerwaarde worden belast.249 158. Er zijn ook gevallen bekend in de rechtspraak waar de rechter de Administratie niet is gevolgd en heeft besloten dat er geen sprake is van simulatie. Zo heeft het Hof van Beroep te Antwerpen zich in een arrest van 20 februari 2001250 niet neergelegd bij de mening van de Administratie. De Administratie had namelijk de twee overeenkomsten (huurovereenkomst en overeenkomst tot overdracht van vruchtgebruik), die een natuurlijke persoon had afgesloten met de vennootschap waarvan hij zaakvoerder was, als gesimuleerd had beschouwd. Volgens het Hof van Beroep te Antwerpen was het feit dat volgens de Administratie de huurprijzen in casu te hoog zouden zijn, nog geen argument om in hoofde van de eiser simulatie te weerhouden. Wanneer de partijen alle gevolgen van hun huurovereenkomst hebben aanvaard, zijn de bedongen huurprijzen tegenstelbaar aan de Administratie. Er kan dan ook geen sprake zijn van simulatie.251

Afdeling 2. Artikel 49 WIB 159. Artikel 49 alinea 1 WIB luidt als volgt: “ Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.” 160. Traditioneel wordt aangenomen dat art. 49 WIB vier aftrekbaarheidsvoorwaarden omvat. Ten eerste moeten de kosten noodzakelijk met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid

248




inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 290-291; J. VERHOEYE in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 180-181. 250

Antwerpen 20 februari 2001, A.F.T. 2001, nr. 5, 256.

251


inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 291.

58

verband houden (causaliteitscriterium). Vervolgens moeten de kosten gedaan of gedragen zijn tijdens het belastbaar tijdperk. Ten derde moeten de kosten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (intentioneel criterium) en ten slotte moet de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden. In wat hierna volgt zal worden onderzocht wat de inhoud is van het causaliteitscriterium en van het intentioneel criterium en zal ook worden nagegaan wat het verband is tussen beide voorwaarden. 161. Opgemerkt kan worden dat een deel van de rechtsleer dacht dat alle kosten i.v.m. activa bij vennootschappen aftrekbare beroepskosten waren. Aangezien een vennootschap louter beroepsmatig handelt, was het volgens hen zo dat alle uitgaven noodzakelijkerwijze moesten kaderen binnen haar beroepsactiviteit. Aldus zou bij vennootschappen het causaliteitscriterium steeds vervuld zijn, en zou men enkel nog moeten nagaan of ook het intentioneel criterium is vervuld.252 - Het Hof van Cassatie over de band tussen uitgave en maatschappelijk doel 162. Deze opvattingen in de rechtsleer werden gelogenstraft met de inmiddels relatief vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie in verband met de band tussen uitgave en maatschappelijk doel. Op te merken valt dat het Hof van Cassatie zich hieromtrent heeft uitgesproken in een aantal gevallen die geen betrekking hadden op vruchtgebruik. Het Hof van Cassatie heeft dit gedaan in een arrest van 18 januari 2001253 (inzake aankoopverrichtingen van put- en callopties), een arrest van 3 mei 2001254 (inzake optieverrichtingen), een arrest van 19 juni 2003255 (inzake de verkrijging van opties en de koop/verkoop van aandelen), een arrest van 12 december 2003256 (inzake de bouw van een woning waarvan de kosten uitsluitend ten laste worden genomen door een artsenvennootschap, terwijl niet is aangetoond dat het gebouw effectief bestemd is, ook niet voor een deel, voor de realisatie van het maatschappelijk doel) en een arrest van 9 november 2007257 (inzake een kasgeldvennootschap). In al deze arresten geeft het Hof van Cassatie blijk van de opvatting dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is, opgericht met het oog op een winstgevende bezigheid, niet mag worden afgeleid dat alle uitgaven kunnen worden

252

J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3e uitg.,

Bruylant, Brussel, 2003, 165 ; M. DASSESSE en P. MINNE, Droit fiscal : Principes généraux et impôts sur les revenus, 5e uitg., Bruylant, Brussel, 2001, 598. 253

Cass. 18 januari 2001, Arr. Cass. 2001, nr. 1, 103.

254

Cass. 3 mei 2001, T.F.R. 2001, nr. 208, 893.

255

Cass. 19 juni 2003, T.F.R. 2004, nr. 257, 256.

256

Cass. 12 december 2003, A.F.T. 2004, nrs. 8-9, 30.

257

Cass. 9 november 2007, T.F.R. 2008, nr. 344, 637.

59

afgetrokken van haar belastbare winst. Volgens het Hof van Cassatie kunnen de uitgaven van een handelsvennootschap worden beschouwd als aftrekbare beroepskosten, wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van een beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijk verband moeten houden met het maatschappelijk doel.258 163. Het verdient aanbeveling even te blijven stilstaan bij het arrest van het Hof van Cassatie van 12 december 2003.259 Twee dokters hadden een vennootschap opgericht die tot doel had de uitoefening van de geneeskunde. De statuten lieten de vennootschap verder toe alle verrichtingen te verwezenlijken die het maatschappelijk doel ten goede kunnen komen, daaronder begrepen de verwerving, de verhuur en de bouw van onroerende goederen. De zaakvoerders staan kort na de oprichting aan de vennootschap een erfpacht van 27 jaar toe op een grond die zij persoonlijk hebben verworven. De vennootschap zal hiervoor een jaarlijkse canon van 300.000 BEF betalen. Vervolgens laat de vennootschap op de grond een woning oprichten met een waarde van 14 miljoen BEF. De woning wordt nadien door de zaakvoerders gehuurd voor een bedrag van 300.000 BEF. Het Hof van Cassatie is hier het Hof van Beroep te Luik en de fiscus gevolgd en heeft de aftrek van de kosten die verband houden met de woning, met name de afschrijvingen, de onderhoudskosten en de inrichtingskosten, verworpen. De centrale vraag in dit geschil betrof de band tussen de causaliteitsvoorwaarde voor de aftrekbaarheid van beroepskosten en het statutaire doel van de vennootschap. In tegenstelling tot aan de inkomenszijde wordt van de belastingplichtige vereist dat hij aantoont dat de kosten noodzakelijkerwijze hun oorzaak vinden in omstandigheden die eigen zijn aan de door de vennootschap geëxploiteerde onderneming. Hierbij wordt verwezen naar het doel dat in de statuten is bepaald.260 Dit is zeer opvallend, daar art. 49 WIB niet uitdrukkelijk voorziet in een beperking van de aftrekbaarheid tot kosten die verbonden zijn aan statutair toegelaten handelingen. Het lijkt er dus op dat het Hof van Cassatie en de fiscus de voorwaarde dat de kosten moeten dienen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden beperkend interpreteren en aldus op die manier een voorwaarde toevoegen aan de wet. Toch kan worden opgemerkt dat de afwijzing van de aftrek van de kosten in casu de juiste beslissing was, ook al kan niet worden ontkend dat de manier waarop deze uitspraak tot stand is gekomen indruist tegen de opvatting die bij een groot deel in de rechtsleer op steun kan rekenen en die ook door de belastingplichtigen op hardnekkige en onophoudelijke wijze


258

inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 287-288. 259

Arrest a quo Luik 10 maart 1999, Fisc. 1999, nr. 714, 10.

260

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2003,

91.

60

wordt verdedigd. Dit omwille van het feit dat het onroerend goed niet minstens gedeeltelijk werd aangewend voor het statutair doel waarvoor de vennootschap was opgericht.261 - Toepassingen in de lagere rechtspraak 164. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen heeft zich in een vonnis van 2 september 2005262 laten leiden door de verschillende arresten die het Hof van Cassatie had geveld omtrent de aftrekbaarheid van beroepskosten. Een vennootschap die een apotheek exploiteerde ging in haar statuten over tot een verruiming van het maatschappelijk doel tot “alle onroerende en roerende, industriële, commerciële en financiële verrichtingen die in verband staan met haar doel”. De vennootschap verwerft hierna het vruchtgebruik van een appartement aan de Belgische kust. De blote eigendom wordt hierbij door de aandeelhouders-bestuurders van de vennootschap aangekocht. De Administratie, hierbij gevolgd door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, weigert de aftrek als beroepskosten te aanvaarden van de afschrijvingen en de andere algemene kosten die verband houden met het vruchtgebruik van het appartement, omdat deze uitgaven geen beroepskarakter hebben. De Rechtbank van Eerste aanleg te Antwerpen heeft hierbij uitdrukkelijk verwezen naar het arrest van het Hof van Cassatie van 12 december 2003. Weer was de redenering dat om aftrekbaar te zijn als beroepskost, de uitgaven moesten kaderen in het maatschappelijk doel van de vennootschap, wat in casu dus niet het geval werd geacht.263 - Kritiek op de benadering van het Hof van Cassatie 165. De vraag stelt zich nu of het Hof van Cassatie in de vijf aangehaalde arresten geen voorwaarde toevoegt aan de wet, wanneer het stelt dat de kosten een band met het maatschappelijk doel moeten hebben om in aanmerking te komen voor aftrek op grond van art. 49 WIB. Het lijkt er immers op dat het Hof van Cassatie, door in dit artikel veel meer te lezen dan er eigenlijk instaat, de bedoeling heeft om dit artikel als algemene antimisbruikmaatregel te gebruiken. Kan het Hof van Cassatie wel zo ver gaan? 166. Een eerste vraag die zich stelt is of art. 49 WIB twee onafhankelijke aftrekbaarheidsvoorwaarden bevat, nl. een causaliteitscriterium en een intentioneel criterium. Hoewel het Hof van Cassatie zich terzake nog niet expliciet heeft uitgesproken, kan men toch aanwijzingen vinden om te besluiten dat het Hof van Cassatie uiteindelijk doelt op een causaal verband met de beroepswerkzaamheid, en dat het intentioneel criterium slechts een hulpmiddel is om het causaal verband vast te stellen. Als men dit zou aannemen, dan kan men inderdaad spreken van twee (gedeeltelijk) samenlopende vereisten die één geheel vormen. Dit

261

P. BIELEN, Commentaar bij Cassatie 12 december 2003, A.F.T. 2004, nrs. 8-9, 31-32; J. VAN

DYCK, “ Woning gebouwd door artsenvennootschap: niet altijd aftrekbaar?”, Fisc. 2004, nr. 922, 3-4. 262

Rb. Antwerpen 2 september 2005, Fisc. Koer. 2005, nrs. 19-20, 666.

263

X., Commentaar bij Rb. Antwerpen 2 september 2005, Fisc. Koer. 2005, nrs. 19-20, 666-669.

61

impliceert dan dat kosten die (rechtstreeks) zijn gemaakt om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden automatisch voldoen aan het causaliteitscriterium, maar dat er daarnaast ook nog andere kosten bestaan die eveneens voldoen aan het causaliteitscriterium. Dit is het geval voor kosten die niet rechtstreeks en/of onmiddellijk zijn gemaakt om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, maar die zonder de uitoefening van de beroepswerkzaamheid niet zouden hebben bestaan.264 167. De vraag die ons vooral interesseert is of het Hof van Cassatie wel hardnekkig kan vasthouden aan zijn inmiddels geijkte formule dat kosten slechts aftrekbaar zijn als ze noodzakelijkerwijze verband houden met de maatschappelijke activiteit van de onderneming. Samen met M. Van Keirsbilck ben ik van oordeel dat dit niet het geval is omdat deze benadering berust op een verwarring tussen het doel en het oogmerk van een vennootschap. Uit het feit dat een vennootschap handelingen stelt die buiten haar statutair doel vallen kan men toch niet zomaar afleiden dat zij per definitie geen winstoogmerk meer zou nastreven. Een vennootschap die een operatie doorvoert louter en alleen om een belastingbesparing te realiseren handelt toch ook met een winstoogmerk, want het winstoogmerk van een vennootschap omvat het oogmerk om kosten te besparen en een belasting maakt vennootschapsrechtelijk (en boekhoudkundig) een kost uit. Meer bepaald pleiten tegen de benadering van het Hof van Cassatie de volgende argumenten: Ten eerste vinden we in het WIB1992 geen enkele bepaling terug op grond waarvan uitgaven die geen verband houden met het statutair doel van een vennootschap niet aftrekbaar zouden zijn. Ten tweede zou de benadering van het Hof van Cassatie impliceren dat een vennootschap die doeloverschrijdende handelingen stelt op haar bruto-inkomsten wordt belast, hetgeen in strijd is met art. 6 WIB volgens hetwelk de inkomstenbelasting enkel het netto-inkomen treft. In casu ontbreekt de wetsbepaling die dit mogelijk zou maken. Ten derde zou de benadering van het Hof van Cassatie betekenen dat het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel wordt geschonden. Het valt immers toch niet redelijk te verantwoorden dat kosten die voortkomen uit doeloverschrijdende handelingen hun professioneel karakter verliezen terwijl inkomsten die voortkomen uit diezelfde doeloverschrijdende handelingen hun professioneel karakter behouden. Ten vierde verzet het realiteitsbeginsel zich tegen de verwerping van de aftrek van kosten die voortkomen uit doeloverschrijdende handelingen. Datzelfde beginsel wordt nochtans toegepast om inkomsten die voortkomen uit doeloverschrijdende handelingen te belasten. Hieruit volgt, ook volgens mij, dat uitgaven niet kunnen worden verworpen omwille van het

264

M. VAN KEIRSBILCK, “ Artikel 49 WIB1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”,

T.F.R. 2004, nr. 257, 240.

62

feit dat zij voortkomen uit doeloverschrijdende handelingen en dat bijgevolg art. 49 WIB in de praktijk bijna nooit als antimisbruikbepaling mag worden gebruikt.265 168. Het valt af te wachten welke inhoud het Grondwettelijk Hof aan dit causaliteitscriterium zou geven. Gelet op de, volgens mij, terechte kritiek op de invulling van het causaliteitscriterium door het Hof van Cassatie, zal het Grondwettelijk Hof waarschijnlijk besluiten tot een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel indien men zou aannemen dat kosten mogen worden verworpen louter en alleen omwille van het feit dat zij voortkomen uit doeloverschrijdende handelingen. Dit zal dan impliceren dat de Administratie bij de bestrijding van fiscaal geïnspireerde constructies onvermijdelijk (nog meer) de nadruk zal leggen op het intentioneel criterium. De bal zal dan terug in het kamp van het Hof van Cassatie belanden om de draagwijdte van dit criterium te duiden.266 - Doorwerking van deze kritiek in de rechtspraak 169. Dat deze kritiek niet zonder gevolg is gebleven in de rechtspraak blijkt uit een aantal uitspraken, waar we hierna even bij blijven stilstaan. Het gaat meerbepaald om het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik van 20 september 2004267, het vonnis van 14 juni 2006 van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen268 en het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 31 oktober 2006269, waarmee het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen van 2 september 2005270 werd hervormd. 170. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik heeft in een vonnis van 20 september 2004 de belastingplichtige in het gelijk gesteld en besloten tot de aftrekbaarheid als beroepskosten van de afschrijvingen van een gebouw. In casu had de belastingplichtige, een BVBA, een villa opgericht die voor 60 % bestemd was voor bewoning door haar zaakvoerders en meerderheidsaandeelhouders en waarbij het andere gedeelte bestond uit een bureau en een opslagplaats. Vóór de oprichting van het gebouw hadden de zaakvoerders en aandeelhouders een erfpachtovereenkomst gesloten met de vennootschap. Welnu, de Administratie heeft het beroepskarakter van de afschrijvingen die betrekking hadden op het privaat gebruikte gedeelte verworpen. Volgens de Administratie was zowel de causaliteitsvoorwaarde als de intentionele voorwaarde uit art. 49 WIB niet vervuld. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik heeft volgens mij terecht geoordeeld dat het intentioneel criterium wel was vervuld. De terbeschikkingstelling kon immers worden 265


T.F.R. 2004, nr. 257, 240 en 242. 266


T.F.R. 2004, nr. 257, 240 en 242. 267

Rb. Luik 20 september 2004, T.F.R. 2005, nr. 285, 625.

268

Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, nr. 15, 711.

269

Antwerpen 31 oktober 2006, F.J.F. 2007, nr. 6, 524.

270


63

verantwoord doordat men zijn zaakvoerder in een aangenaam kader wilde plaatsen in de nabijheid van de onderneming zodat hij meer beschikbaar en inzetbaar was. Dit zal ontegensprekelijk kunnen bijdragen tot een toename van de winst van een vennootschap. Vervolgens heeft de Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik terecht gesteld dat ook het causaliteitscriterium was vervuld. De mogelijkheid om personen die werkzaam zijn in de vennootschap op een alternatieve wijze te vergoeden werd immers expliciet erkend door de rechtbank.271 171. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen heeft deze uitspraak nu bevestigd m.b.t. een vruchtgebruikconstructie in een vonnis van 14 juni 2006. Twee geneesheren (echtgenoten) hadden in casu samen een professionele vennootschap opgericht waarvan ze beiden zaakvoerder waren. Kort na de oprichting had het echtpaar het vruchtgebruik van hun privéwoning verkocht aan hun vennootschap voor een periode van 15 jaar. Het onroerend goed wordt gratis ter beschikking gesteld van haar zaakvoerders en het echtpaar wordt belast op een voordeel van alle aard. De Administratie weigert nu de aftrek als beroepskosten aan de vennootschap van de kosten m.b.t. de verwerving van het zakelijk recht op het onroerend goed (afschrijvingen, kosten financiering) en de kosten voor onderhouds- en verbeteringswerken. De Administratie motiveert dit door te stellen dat het verwerven van het vruchtgebruik van een woning niet is opgenomen in het maatschappelijk doel van de vennootschap, onder uitdrukkelijke verwijzing naar het reeds aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie van 18 januari 2001. Het logische gevolg hiervan was dat volgens de Administratie kon worden volstaan met de vaststelling dat de vennootschap dankzij het onroerend goed geen (aanwijsbare) belastbare inkomsten had verkregen, om de aftrekbaarheid onder art. 49 WIB te weigeren. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen is nu impliciet de kritiek gevolgd die was ontstaan n.a.v. het arrest van het Hof van Cassatie van 19 juni 2003 en heeft gesteld dat voor de aftrek van beroepskosten niet is vereist dat er een verband bestaat tussen de uitgaven en het maatschappelijk doel van de vennootschap, omdat die voorwaarde simpelweg niet is terug te vinden in de wet. Voor uitgaven die betrekking hebben op verrichtingen die als dusdanig niet in het maatschappelijk doel van de vennootschap zijn opgenomen, volstaat het dan dat deze uitgaven verband houden met de beroepsactiviteit in de brede zin (die mogelijkerwijze afwijkt van het maatschappelijk doel op zich). Voor deze uitgaven is het dan wel vereist dat wordt aangetoond dat de verrichtingen ingegeven zijn door de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven en te behouden. In casu is er volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen voldaan aan deze voorwaarde. Ten eerste verzekert de vennootschap zich met de verwerving van het vruchtgebruik op de privéwoning van het gebruik en het genot van die woning. Ten tweede laat de verwerving van het vruchtgebruik de vennootschap toe om onroerende inkomsten te verwerven. Die onroerende inkomsten zijn dan gelijk aan het equivalent van het kadastraal

271

K. MOSER, noot onder Rb. Luik 20 september 2004, T.F.R. 2005, nr. 285, 676.

64

inkomen indien de vennootschap het onroerend goed zelf gebruikt of gelijk aan de huurgelden indien de vennootschap het onroerend goed verhuurt. Ten slotte is het essentieel voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen dat de vennootschap, door de woning niet te verhuren, in de gelegenheid geweest is om aan haar zaakvoerders een recht van bewoning toe te kennen en hen aldus (gedeeltelijk) te bezoldigen in natura voor hun (medische) prestaties.272 172. Het valt ten zeerste toe te juichen dat de Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen met deze 2 vonnissen terugkeren naar de basisprincipes van art. 49 WIB en afstand nemen van de principes die het Hof van Cassatie had ontwikkeld m.b.t. de band tussen uitgaven en maatschappelijk doel, als voorwaarde voor aftrekbaarheid onder art. 49 WIB. Men hoopt dan ook dat deze zienswijze zich in de toekomst zal doorzetten in de rechtspraak van de hogere rechtscolleges. - Toch nog tegengestelde rechtspraak 173. Het is dan ook hoogst opvallend dat de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in een vonnis van 6 december 2006273, dat betrekking had op managementfees, heeft besloten tot niet-aftrekbaarheid als beroepskost. De redenering hierachter was dat niet kon worden aangetoond dat de managementfees werkelijke prestaties vergoedden. Gelukkig voor de belastingplichtige komt de zaak in hoger beroep bij het Hof van Beroep te Antwerpen, dat reeds op 31 oktober 2006 een arrest in andersluidende zin had beslecht.

Afdeling 3. Verband tussen art. 49 en art. 26 WIB 174. De Wet van 22 december 1989 heeft het toepassingsgebied van art. 26 WIB uitgebreid tot de binnenlandse context en tevens een verbod van dubbele belasting (ontsnappingsclausule) ingevoerd. In wat hierna volgt, zal worden nagegaan hoe art. 49 en art. 26 WIB zich verhouden ten opzichte van elkaar, dit zowel voor de Wet van 22 december 1989 als na de Wet van 22 december 1989. Op te merken valt dat de denkbeelden ter zake zich vooral hebben ontwikkeld m.b.t. winstverschuivingen tussen verbonden ondernemingen. Dit neemt echter niet weg dat ze ook relevant zijn m.b.t. vruchtgebruikconstructies, omdat ook hier eventueel abnormale of goedgunstige voordelen kunnen ontstaan, als gevolg van de overdreven beroepskosten die de vruchtgebruiker heeft gemaakt. Deze voordelen zouden dan mogelijkerwijze in aanmerking kunnen komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de blote eigenaar. 175. Artikel 26 lid 1 WIB, zoals gewijzigd door de Wet van 22 december 1989, luidt als volgt: “ Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar

272

P. SOETE, Commentaar bij Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, 711-713.

273

Rb. Antwerpen 6 december 2006, Fisc. 2007, nr. 1058, 7.

65

eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.” a. Situatie voor de Wet van 22 december 1989 176. Voor de Wet van 22 december 1989 was art. 26 WIB (toenmalige art. 24WIB) een reactie van de wetgever tegen winstverschuivingen in internationale context van verbonden ondernemingen en personen. Bovendien was er nog geen sprake van de ontsnappingsclausule zoals we die nu kennen. - Opvattingen in de rechtsleer 177. De meerderheid van de rechtsleer heeft het toenmalige art. 24 WIB, met betrekking tot winstverschuivingen door het artificieel opdrijven van beroepskosten, altijd beschouwd als een overbodige bepaling, die eenvoudig het principe van art. 49 WIB bevestigde. Art. 49 WIB leidt immers tot hetzelfde resultaat als de toepassing van art. 24 WIB, daar het ook absoluut niet toelaat abnormale of goedgunstige voordelen die aan derden worden toegekend, als beroepskosten van de bruto-opbrengsten af te trekken. Er heerste dus een nagenoeg perfecte overeenstemming tussen beide artikelen, wat ertoe leidde dat de hoven en rechtbanken en de Administratie logischerwijze de keuze hadden tussen de toepassing van beide artikelen.274 - Doorwerking van deze opvattingen in de rechtspraak en bij de Administratie 178. Gelet op het verschil in bewijslast lag het dan ook voor de hand dat de rechtspraak en de Administratie meestal eenvoudig toepassing maakten van art. 49 WIB.275 Als de fiscus een beroep wilde doen op art. 24 WIB moest hij aantonen dat alle voorwaarden voor de toepassing ervan verenigd waren, wat dus ook impliceerde dat hij de bewijslast droeg nopens het abnormaal of goedgunstig karakter van het verleende voordeel. Wanneer het tegelijkertijd ook ging om een af te trekken kost, berustte de bewijslast nopens het bestaan, het bedrag en het noodzakelijk verband met de onderneming immers in de eerste plaats op de belastingplichtige.276

274

I. CLAEYS BOUUAERT, Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Larcier, Brussel,

1970, 256 ; S. HUYSMAN, Fiscale winst, Biblo, Kalmthout, 1994, 203; S. VAN CROMBRUGGE, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, Kluwer, Antwerpen, 1984, 411-412. 275

Zie bijvoorbeeld: Cass. 22 oktober 1963, R.W. 1964-1965, 359 en Luik 1 maart 1973, Rev. Fisc.

1974, 66. 276


1970, 256 ; S. HUYSMAN, noot onder Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, nr. 3, 234 ; S. VAN CROMBRUGGE, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, Kluwer, Antwerpen, 1984, 410.

66

179. Men ziet dus dat de toepassing van art. 49 WIB om abnormale of goedgunstige voordelen die een binnenlandse onderneming aan een andere binnenlandse belastingplichtige toekende, als beroepskosten te verwerpen, strikt genomen kon leiden tot een dubbele Belgische belasting.277 De toepassing van art. 49 WIB heeft immers niet tot gevolg dat de als vrijgevigheid verworpen kosten verdwijnen uit de winst van de vennootschap die het voordeel heeft verleend. Ze blijven dus aldaar belastbaar. Tegelijkertijd bestaat ook de mogelijkheid dat de als vrijgevigheid verworpen kosten in aanmerking komen om belastbare inkomsten op te leveren voor de genieter van de voordelen. Dit is in elk geval zo wanneer die genieter een andere Belgische vennootschap is. Alles wat een vennootschap verkrijgt buiten het voor de exploitatie bijeengebrachte kapitaal, vormt voor haar immers een belastbaar beroepsinkomen.278 b. Situatie na de Wet van 22 december 1989 180. Voorafgaandelijk moet worden opgemerkt dat de eerstvolgende randnummers een historisch overzicht vormen over hoe men het verband tussen de artikelen 49 en 26 WIB op een goede manier had geïnterpreteerd. Uit wat daarna volgt, zal echter blijken dat de wetgevende en de hoogste jurisprudentiële ontwikkeling tot een uiterst ontgoochelend eindpunt hebben geleid in de discussie.279 181. Zoals reeds kort werd aangehaald, had de Wet van 22 december 1989 het toepassingsgebied van art. 26 WIB uitgebreid tot de binnenlandse context. Belangrijker voor ons is dat art. 26 WIB vanaf dan een ontsnappingsclausule bevatte die toeliet om de dubbele belasting te voorkomen. Vanaf dan zou een toegestaan abnormaal of goedgunstig voordeel alleen nog maar aan de winst van de toekennende vennootschap worden toegevoegd, wanneer dit voordeel niet in aanmerking kwam voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. De wetgever had dus een uitzondering gemaakt op het principe dat de belastbare toestand van iedere belastingplichtige afzonderlijk wordt beoordeeld. Men zag dus dat er een verschillende toestand dreigde te ontstaan naargelang men art. 26 dan wel art. 49 ging toepassen. Indien men toepassing maakte van art. 26 WIB konden de abnormale of goedgunstige voordelen niet bij de verstrekker worden belast wanneer ze in aanmerking kwamen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Indien men evenwel in dezelfde situatie toepassing zou maken van art. 49 WIB werd het mogelijk dat diezelfde abnormale of goedgunstige voordelen toch belastbaar werden bij de verstrekker, omdat ze niet voldeden aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB. De hamvraag luidde dan ook of men de Administratie eventueel zou kunnen dwingen om zich van de toepassing van het verwerpingsmechanisme te onthouden wanneer de kosten

277


1970, 255 ; S. VAN CROMBRUGGE, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, Kluwer, Antwerpen, 1984, 405. 278

S. HUYSMAN, Fiscale winst, Biblo, Kalmthout, 1994, 196.

279


67

aanleiding hadden gegeven tot een belastbaar voordeel bij de genieter. Of nog anders gesteld, mocht de bedoeling van de wetgever om met art. 26 WIB dubbele belasting op de gemaakte winst uit te sluiten, tot buiten de strikte toepassingssfeer van dit artikel worden uitgebreid?280 - Opvattingen in de rechtsleer 182. Sommige auteurs betoogden dat art. 26 WIB enkel zou spelen bij derving van winsten (winstverschuivingen sensu stricto) en dat dus alleen art. 49 WIB de aftrekbaarheid van beroepskosten zou regelen. Dit zou dan kunnen betekenen dat er eventueel dubbele belasting ontstond. Gelukkig voor de belastingplichtigen was dat standpunt vlug achterhaald. De meeste gezaghebbende auteurs aanvaardden immers dat art. 26 WIB zowel winstverschuivingen onder de vorm van excessieve uitgaven als onder de vorm van gederfde winsten beteugelde. Dit was ook logisch, gelet op de ruime formulering van art. 26 WIB. 183. Ik zou mij aangesloten hebben bij de mening van de meeste gezaghebbende auteurs die stelden dat art. 26 WIB doorwerkte bij de toepassing van art. 49 WIB op abnormale beroepskosten. Daar beide bepalingen op het eerste zicht (letterlijke interpretatie) onverzoenbaar waren met elkaar, moest men gaan kijken wat de werkelijke bedoeling van de wetgever was geweest (teleologische interpretatie). Als men deze methode begrijpt als een zoeken naar de toekomstgerichte wil van de wetgever op het ogenblik dat de wet is tot stand gekomen, dan kan men er immers moeilijk een bezwaar tegen hebben.281 Het valt echter te betreuren dat in de voorbereidende werkzaamheden van de Wet van 22 december 1989 niets stond over het verbod van dubbele belasting. De voorbereidende werkzaamheden bleven wat dat betreft dus zeer vaag.282 184. Men kon echter wel stellen dat de bedoeling van de wetgever bij het tot stand brengen van de Wet van 22 december 1989 niets anders geweest kon zijn dan de bevestiging van een bestaande administratieve praktijk, die erin bestond geen systematische zoektochten naar binnenlandse winstverschuivingen te ondernemen en zich tevreden te stellen met het éénmaal belasten van een inkomen, ongeacht waar het te voorschijn kwam. De redenering hierachter was dat de Belgische Schatkist door de toepassing van deze administratieve praktijk geen nadeel kon ondervinden omdat het voordeel toch aan Belgische belasting is onderworpen, of het nu bij de verstrekker of bij de verkrijger was.283 Aldus stelde men vast dat deze bedoeling tot bevestiging van de genoemde administratieve praktijk nooit eerder zo uitdrukkelijk in de fiscale wet werd verwoord. De techniek die werd toegepast was overigens dezelfde als de techniek die de Administratie hanteerde, namelijk de

280

S. HUYSMAN, noot onder Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, nr. 3, 235.

281

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Kalmthout,

2002, 21. 282


283

P. CAUWENBERGH en A. GAUBLOMME, “ Artikel 26 krijgt voorrang op artikel 49”, Fisc. Act.

2004, nr. 31, 9.

68

gezamenlijke beschouwing van de belastbare toestand van de bij eenzelfde transactie betrokken belastingplichtigen, waarbij winst werd overgeheveld van de ene belastingplichtige naar de andere. Het feit dat dit enkel gebeurd was in het kader van art. 26 WIB, mocht dan niet worden begrepen als een beperking die enkel binnen het strikte kader van deze bepaling geldde, maar wel als een regel met een meer algemene draagwijdte, waaraan ook de toepassing van art. 49 WIB moest beantwoorden. Concluderend kon men dan stellen dat de toepassing van het verwerpingsmechanisme van art. 49 WIB ten nadele van de regeling uit art. 26 WIB een schending van de werkelijke bedoeling van de wetgever met zich meebracht, omdat het effect van de regel uit art. 26 alinea 1 in fine WIB dan werd tenietgedaan.284 185. Een ander zeer belangrijk argument om de voorrang van art. 26 op art. 49 WIB te verdedigen was het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, en wel in zijn meest klassieke vorm en toepassing. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie impliceren immers dat allen die zich in dezelfde toestand bevinden op een gelijke manier worden behandeld.285 Als de wetgeving dan zou toelaten aan de Administratie om terzake van winstverschuivingen door het opdrijven van beroepskosten, eenzelfde situatie naar eigen goeddunken op verschillende manieren te behandelen, namelijk met of zonder dubbele belasting, zou dit toch flagrant in strijd zijn geweest met het gelijkheidsbeginsel.286 186. In bijkomende orde kon men ook redeneren dat de wetgever bij de redactie van art. 26 alinea 1 WIB de bedoeling had gehad om zich aan te sluiten bij de bestaande administratieve praktijk inzake renteloze leningen. In deze onthield de Administratie zich van de verwerping van de aftrekbaarheid van de door een vennootschap betaalde intresten op leningen of kredieten die zij had aangegaan om aan een derde, in het bijzonder een stille vennoot of een aandeelhouder, een renteloze lening te kunnen toestaan, indien het rentevoordeel rechtsreeks of onrechtstreeks tot uitdrukking kwam in de belastbare grondslag van de begunstigde.287 187. Daarnaast zijn er nog een aantal principes die de voorrang van art. 26 op art. 49 WIB bevestigd konden hebben. Zo gelden de principes dat de bijzondere wet voorgaat op de algemene (speciala generalibus derogat) en dat de latere wet voorgaat op de oudere (lex posterior derogat legi priori) doorgaans als belangrijke richtlijnen als het erom gaat de precieze verhouding tussen overlappende wetgeving te bepalen.288

284


285

Cass. 30 april 1992, R.W. 1992-1993, 226.

286

S. HUYSMAN, noot onder Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, nr. 3, 236-237.

287S.

VAN

CROMBRUGGE,

De

juridische

en

fiscale

eenheidsbehandeling

van

vennootschapsgroepen, Kluwer, Antwerpen, 1984, 406. 288

P. CAUWENBERGH en A. GAUBLOMME, “ Artikel 26 krijgt voorrang op artikel 49”, Fisc. Act.

2004, nr. 31, 9.

69

- Doorwerking van deze opvattingen in de rechtspraak 188. In het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 7 maart 2006289 werden dan voor het eerst in een arrest de specifieke juridische overwegingen, die tot dan toe enkel door de rechtsleer naar voor waren geschoven, op een rijtje gezet waaruit noodzakelijk de voorrang van art. 26 op art. 49 WIB moest blijken.290 189. Een kleine week eerder had de Rechtbank van Eerste Aanleg te Namen in een vonnis van 1 maart 2006291 blijk gegeven van een interessant theoretisch oogpunt. Volgens de rechtbank was de discussie er geen van prioriteit van art. 26 op art. 49 WIB. Men moest integendeel eerst art. 49 WIB toepassen, opdat vervolgens de situatie zou ontstaan, die de toepassing van art. 26 WIB rechtvaardigde. De fiscus stelde met andere woorden eerst vast dat de uitgaven niet aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB beantwoordden omdat zij een abnormaal of goedgunstig karakter hadden. Na die vaststelling te hebben gedaan kon de fiscus art. 26 WIB dan niet meer negeren.292 190. Belangrijker voor ons is het reeds kort aangehaalde arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 31 oktober 2006293, omdat hier een uitspraak werd geveld over de verhouding tussen de art. 26 en 49 WIB m.b.t. een vruchtgebruikconstructie. Het Hof van Beroep heeft hier het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen294, dat de aftrek van beroepskosten weigerde aan de vennootschap-vruchtgebruiker wegens het ontbreken van een band tussen de uitgaven en het maatschappelijk doel, verworpen. Het Hof van Beroep te Antwerpen heeft hier, in tegenstelling tot de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, niet verder onderzocht of concreet aan de aftrekvoorwaarden voldaan is. De belastingplichtige had integendeel de kaart van art. 26 WIB getrokken en het Hof van Beroep te Antwerpen was hem hierin gevolgd. De causaliteitsvoorwaarde werd dus niet onderuit gehaald, maar wel ‘omzeild’ door de in de rechtspraak en rechtsleer al eerder bevestigde voorrang van art. 26 op art. 49 WIB in te roepen. Voorwaarde hierbij was wel dat het voordeel waarop de kosten betrekking hebben, bij de begunstigde effectief belast moet zijn, wat in casu het geval was.

289

Antwerpen 7 maart 2006, F.J.F. 2006, nr. 8, 698.

290

R. ABIUSO en O. CARRON, “ Hof van Beroep Antwerpen bevestigt voorrang artikel 26 op 49

WIB1992”, Fisc. Act. 2006, nr. 16, 2-5; S. VAN CROMBRUGGE, “ Art. 26 versus 49 WIB1992 op het vlak van dubbele belasting”, Fisc. 2006, nr. 1031, 1-4. 291

Rb. Namen 1 maart 2006, Fisc. 2006, nr. 1031, 3.

292

S. VAN CROMBRUGGE, “ Art. 26 versus 49 WIB1992 op het vlak van dubbele belasting”,

Fisc. 2006, nr. 1031, 3-4. 293


294


70

Het Hof van Beroep te Antwerpen had hier dus het standpunt bevestigd dat kosten uit de belastbare grondslag van de verstrekker konden worden geweerd, en dus aftrekbaar waren, indien de (Belgische) genieter er op werd belast, ook al voldeden ze op zich niet aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB.295 - De Ministers van Financiën en vasthouden aan dubbele belasting

de

Administratie

bleven

koppig

191. Het viel te betreuren dat de opeenvolgende Ministers van Financiën de principiële voorrang van art. 26 op art. 49 WIB bleven afwijzen en aldus bleven vasthouden aan de mogelijkheid van dubbele belasting.296 In 2006 had de toenmalige Minister van Financiën dit nog een keer bevestigd in antwoord op een parlementaire vraag.297 Volgens de Minister van Financiën was het zo dat art. 26 WIB niet uitsloot dat alle uitgaven getoetst moesten worden aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB. Als een bepaalde uitgave op basis van art. 49 WIB niet aftrekbaar was, belette dit volgens de Minister van Financiën niet dat het inkomen dat ingevolge die uitgave bij een andere belastingplichtige ontstond, aan de belasting werd onderworpen. Het argument van de vraagsteller dat er anders dubbele belasting zou zijn geweest, wat in strijd zou zijn met het Europese Arbitrageverdrag van 23 juli 1990, werd dus verworpen. De minister verdedigde zijn stelling door aan te halen dat er volgens de rechtspraak geen dubbele belasting ontstond wanneer niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen verantwoorde bedrijfsuitgaven ten name van een belastingplichtige, belastbare inkomsten vormden ten name van een andere belastingplichtige. Het viel dus niet te verwachten dat de Administratie na het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 31 oktober 2006 spontaan zijn standpunt zou bijstellen.298 - Reactie van de wetgever op de tendens in de rechtspraak 192. Met ingang van aanslagjaar 2008 werd aan art. 26 1e lid WIB de zinsnede “onverminderd de toepassing van artikel 49” toegevoegd.299 Dit om een halt toe te roepen aan de voor de Administratie ongunstige tendens in de rechtspraak, tot primauteit van art. 26 op art. 49 WIB. In de Memorie van Toelichting werd deze wetswijziging als volgt verantwoord: “ De wijziging verduidelijkt dat uit de bewoordingen van artikel 26 WIB1992,

295

C. COSTERMANS en K. DE HAEN, “ Appartement aan kust dan toch aftrekbaar”, Fisc. Act.

2007, nr. 8, 1-4; J. VAN DYCK, “ Appartement aan zee van apothekersvennootschap: toch aftrekbaar”, Fisc. 2007, nr. 1058, 5-7. 296

S. VAN CROMBRUGGE, “ Art. 26 versus 49 WIB1992 op het vlak van dubbele belasting”,

Fisc. 2006, nr. 1031, 1-2. 297

Antwoord van 28 maart 2006 op Vr. nr. 871 Trees Pieters, 1 juli 2005, Vr. en Antw. Kamer

2005-2006, nr. 115, 22212. 298

R. ABIUSO en O. CARRON, “ Hof van Beroep Antwerpen bevestigt voorrang artikel 26 op 49

WIB1992”, Fisc. Act. 2006, nr. 16, 5. 299

Artikelen 81 en 82 van de Programmawet van 27 april 2007, B.S. 8 mei 2007.

71

niet kan worden afgeleid, dat het feit dat bepaalde kosten die op grond van artikel 49 WIB1992, bij een bepaalde belastingplichtige niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, tot gevolg heeft dat het inkomen dat bij die andere belastingplichtige ingevolge die kosten ontstaat ten name van deze laatste niet aan belasting kan worden onderworpen.” 300 Dit lijkt een bijzonder onhandige manier om te zeggen dat het de bedoeling is dat het verbod van dubbele belasting in art. 26, 1e lid WIB niet de autonome toepassing van art. 49 WIB op abnormale beroepskosten en de daaruit voortvloeiende economische dubbele belasting kan verhinderen: de aftrek van abnormale kosten mag worden verworpen, ook al wordt de genieter erop belast.301 Volgens mij lijkt het erop dat deze bepaling nogmaals aantoont dat de fiscus zich een slecht verliezer toont. De nieuwe wettekst voert immers een economische dubbele belasting in, ook al gaat het helemaal niet om fraude. 193. De afdeling wetgeving van de Raad van State adviseerde deze wetswijziging te laten vervallen of op zijn minst grondig te herzien. Zij wees erop dat de nieuwe tekst de dubbele belasting tot regel verheft; het zou zonder voorgaande zijn dat de wetgever bewust een dubbele belasting op dezelfde kosten invoert bij twee verschillende belastingplichtigen, zonder dat er sprake is van enige fraude.302 In de Memorie van Toelichting werd vermeld dat met deze opmerking van de Raad van State geen rekening werd gehouden omdat de regering van oordeel is dat er in de beoogde situatie geen enkel verband dient te bestaan tussen de fiscale behandeling van twee belastingplichtigen die betrokken zijn bij eenzelfde verrichting, zijnde enerzijds diegene die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent, en anderzijds diegene aan wie die voordelen zijn toegekend. Om dit te staven haalt de regering een voorbeeld aan dat gewoon nergens op slaat. Het gaat immers over de toekenning van abnormale of goedgunstige voordelen door het afzien van potentiële winst. Dat is bij de verlener van het voordeel helemaal geen kwestie van art. 49 WIB.303 194. Op 9 november 2007 werden tegen deze wijziging twee verzoeken tot nietigverklaring ingediend bij het Grondwettelijk Hof. Ook het Hof van Cassatie heeft een uitspraak geveld aangaande deze problematiek.304

300 301

Parl. St. Kamer 2006-2007, Doc. 51, nr. 3058/001, 35. S. HUYSMAN, noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Hof van Cassatie 30

oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 220. 302 303

Parl. St. Kamer 2006-2007, Doc. 51, nr. 3058/001, 158. S. HUYSMAN, noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Hof van Cassatie 30

oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 220. 304


inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R., 2008, nr. 338, 290.

72

- Arresten van het Grondwettelijk Hof van 6 november 2008305 en van het Hof van Cassatie van 30 oktober 2008306 195. Met de arresten van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie komt de discussie over de verhouding tussen de artikelen 49 en 26 WIB tot een ontgoochelend eindpunt. Beide rechtscolleges komen immers tot het besluit dat er tussen deze twee artikelen nauwelijks een verband bestaat, laat staan een systematisch verband. 196. Het Hof van Cassatie heeft zich op 30 oktober 2008 uitgesproken over de verhouding van de artikelen 49 en 26 WIB in de versie vóór de Programmawet van 27 april 2007. In het arrest wordt door het Hof van Cassatie in de tekst van art. 49 WIB geen verbod van economische dubbele belasting gevonden. Het Hof van Cassatie vindt die m.b.t. beroepskosten ook niet in enige andere wettekst. Niet-aftrekbare kosten zijn op zichzelf gaan abnormale of goedgunstige voordelen. Wanneer de administratie art. 49 WIB heeft toegepast, hoeft er volgens het Hof van Cassatie niet meer naar art. 26, 1e lid WIB te worden gekeken. Het komt erop neer dat het Hof van Cassatie de artikelen 49 en 26 WIB zonder meer ziet als autonome systemen, waartussen geen verband moet worden gelegd. Het lijkt erop dat zo wordt voorbij gegaan aan de innerlijke redelijkheid die het gehele inkomstenbelastingrechtelijke systeem van de correcte winstvorming en de correctie van winstverschuivingen zou moeten beheersen. Wanneer de wet voorziet in een verbod van dubbele belasting ter zake van abnormale of goedgunstige voordelen die in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers, geeft het geen blijk van innerlijke redelijkheid dat verbod enkel toepasselijk te achten op abnormale of goedgunstige voordelen die de vorm aannemen van een afzien van potentiële winsten, en niet op abnormale of goedgunstige voordelen die de vorm aannemen van een opdrijven van kosten, om de enkele reden dat er over de kosten een afzonderlijke algemene wettekst handelt, waarin het verbod van dubbele belasting niet uitdrukkelijk wordt hernomen. Ook mij lijkt het een kwestie van innerlijke redelijkheid de beide wetsbepalingen te beschouwen als deel uitmakend van één systeem van bewaking van de correcte winstvorming. Het valt te betreuren dat het Hof van Cassatie heeft geopteerd voor de letterlijke interpretatie van twee wetteksten, die het beschouwt als volkomen autonoom en zonder enig verband met elkaar.307 197. Uiteindelijk heeft ook het Grondwettelijk Hof zich op 6 november 2008 uitgesproken over twee beroepen tot vernietiging van art. 81 van de Programmawet van 27 april 2007, dat in de tekst van art. 26, 1e lid WIB uitdrukkelijk de woorden “ onverminderd de toepassing van artikel 49” heeft opgenomen. Beide beroepen steunen op een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel en worden samen in één arrest behandeld.

305

Grondwettelijk Hof 6 november 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 206.

306

Cass. 30 oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 213.

307

S. HUYSMAN, noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Hof van Cassatie 30

oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 220-221.

73

Het Grondwettelijk Hof heeft beide beroepen tot vernietiging jammer genoeg verworpen. Het Hof stelt vast dat de bestreden maatregel berust op een objectief criterium van onderscheid: enkel de in België gevestigde ondernemingen, die abnormale of goedgunstige voordelen verlenen, worden, onder de voorwaarden waarin die maatregel voorziet, in voorkomend geval aan de toepassing ervan onderworpen. Dit is niet al te verrassend als men weet dat het Grondwettelijk Hof altijd zeer gemakkelijk de objectiviteit van allerlei onderscheidingscriteria heeft erkend. Vervolgens stelt het Hof vast dat de bestreden maatregel, wat de in België gevestigde ondernemingen betreft, waaraan abnormale of goedgunstige voordelen worden toegekend, pertinent is om het door de wetgever nagestreefde doel te bereiken: door de invoeging van de woorden “ onverminderd de toepassing van artikel 49” kan het door de wetgever nagestreefde doel zoals het uit de parlementaire voorbereiding blijkt, worden verwezenlijkt. Deze overweging is in de eerste plaats bedenkelijk omdat de problemen zich immers niet situeren op het niveau van de onderneming die de abnormale of goedgunstige voordelen verkrijgt, maar wel op het niveau van de onderneming die ze verleent. Het is dus alleen bij die laatste onderneming dat zich het probleem stelt van de autonome toepassing van art. 49 WIB. In de tweede plaats wemelt het in de Memorie van Toelichting van de onduidelijkheden en misverstanden inzake motivering van de nieuwe maatregel.308 Uiteindelijk rechtvaardigt het Grondwettelijk Hof de bestreden maatregel door de overwegingen dat de artikelen 49 en 26 WIB in onderscheiden rubrieken van het Wetboek van Inkomstenbelastingen zijn opgenomen, dat de wetgever opteert voor een autonome toepassing van beide bepalingen en dat hij de zienswijze verwerpt, volgens welke de toepassing van art. 26 op die van art. 49 WIB voorrang zou hebben. Wel geeft het Hof toe dat de bestreden maatregel kan leiden tot economische dubbele belasting. Maar het meent dat de wetgever vermocht van oordeel te zijn dat, gelet op de aard zelf van abnormale of goedgunstige voordelen, een risico bestaat op oneigenlijk gebruik van de regeling in art. 26, 1e lid WIB. Het Hof acht de bestreden maatregel dus niet zonder redelijke verantwoording, vermits hij van die aard kan zijn dat dit risico daardoor wordt voorkomen. Ook mij komt het voor dat dit risico op oneigenlijk gebruik van art. 26, 1e lid WIB eigenlijk helemaal niet bestaat, wanneer men tenminste voor ogen houdt dat het daarbij enkel kan gaan om een verbod van effectieve dubbele belasting. De redelijkheid in de interpretatie moet uiteraard in alle richtingen werken.309 198. Deze twee arresten vallen nauwelijks te begrijpen als men zich bedenkt dat het toch zou getuigen van enige redelijkheid om wetteksten in de mate van het mogelijke zo te interpreteren dat zij niet leiden tot dubbele belasting, zij het in hoofde van twee verschillende

308 309

Cfr. zie supra randnrs. 192-193. S. HUYSMAN, noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Hof van Cassatie 30

oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 221-222.

74

belastingplichtigen. De Wet van 22 december 1989 bood daartoe de mogelijkheid. Het is betreurenswaardig dat het Hof van Cassatie er anders heeft over beslist.310

Afdeling 4. Voordeel van alle aard 199. Om af te ronden wordt nagegaan of de Administratie eventueel de abnormaal hoge prijs die voor een vruchtgebruik werd betaald als een voordeel van alle aard kan beschouwen. Vervolgens wordt onderzocht of de bedrijfsleider-naakte eigenaar op een voordeel van alle aard kan worden belast in verband met de werken die de vennootschap-vruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik aan het onroerend goed heeft uitgevoerd. a. Abnormaal hoge prijs voor het vruchtgebruik 200. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen heeft in een vonnis van 28 februari 2005311 uitspraak gedaan over de vraag of er sprake kan zijn van een belastbaar voordeel van alle aard in de zin van art. 32, 2e lid, 2° WIB in hoofde van de bestuurders van een vennootschap, wanneer de prijs die de vennootschap voor het vruchtgebruik heeft betaald abnormaal hoog is. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen heeft besloten dat dit inderdaad het geval kan zijn wanneer er een causaal verband is tussen de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en het verkrijgen van het voordeel. In casu achtte de rechtbank deze voorwaarde vervuld omwille van het feit dat de vennootschap in relatie met derden nooit bereid zou zijn geweest de aankoopprijs van het vruchtgebruik dermate te verhogen. Aangezien de vennootschap voor dit voordeel geen fiscale fiches had opgesteld, werd het bedrag van het voordeel volgens de rechtbank terecht onderworpen aan de aanslag geheime commissielonen, zoals bepaald in art. 219 WIB.312 Op te merken valt dat hier niet dieper wordt ingegaan op het leerstuk betreffende de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik. b. Vennootschap-vruchtgebruiker voert werken uit tijdens vruchtgebruik 201. Men kan zich ook de vraag stellen of de bedrijfsleider-naakte eigenaar op een voordeel van alle aard kan worden belast in verband met de werken die de vennootschapvruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik aan het onroerend goed heeft uitgevoerd. De rechtspraak heeft zich nog niet uitgesproken over deze vraag. De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft dienaangaande wel reeds standpunt ingenomen, onder meer in volgende twee voorafgaande beslissingen:

310

S. HUYSMAN, noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Hof van Cassatie 30

oktober 2008, T.F.R. 2009, nr. 357, 222. 311

Rb. Bergen 28 februari 2005, T.F.R. 2006, nr. 300, 318.

312

D. NORÉ, noot onder Bergen 28 februari 2005, T.F.R. 2006, nr. 300, 323-325.

75

- Voorafgaande beslissing nr. 300.081 van 30 september 2003

313

202. In voorafgaande beslissing nr. 300.081 heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen, zonder zich hierover echt uit te spreken, de aandacht gevestigd op het feit dat de zaakvoerder van de BVBA op het einde van het vruchtgebruik ‘eventueel’ op een voordeel van alle aard kan worden belast. Een eventuele belastingheffing als voordeel van alle aard kan dus niet worden uitgesloten volgens de Dienst Voorafgaande Beslissingen. 203. In het licht van deze voorafgaande beslissing werd de Minister van Financiën gevraagd of het belasten van het voordeel op het einde van het vruchtgebruik als een algemene regel dient beschouwd te worden, die bij elke vruchtgebruikconstructie zal worden toegepast. De minister heeft deze vraag echter eerder ontwijkend beantwoord met de woorden “ dat de fiscale gevolgen van door de vruchtgebruiker uitgevoerde verbeteringswerken inzonderheid afhangen van hun aard, doel en omvang. (…) Hoewel de gevolgen van vruchtgebruikconstructies op belastinggebied, zoals ik reeds eerder aangaf, afhankelijk zijn van concrete feitelijke en juridische gegevens, zal mijn administratie nagaan of het aangewezen is om ter zake centrale richtlijnen te verstrekken.” 314 315 De voorafgaande beslissing nr. 300.081 van 30 september 2003 had volgens de minister slechts betrekking op één concreet geval.316 - Voorafgaande beslissing nr. 500.100 van 7 juli 2005

317

204. In voorafgaande beslissing nr. 500.100 van 7 juli 2005 neemt de Dienst Voorafgaande Beslissingen een voor de belastingplichtige vrij goede houding aan. In casu besliste de Dienst Voorafgaande Beslissingen dat de vervroegde beëindiging door een vennootschap van haar vruchtgebruik door de overdracht ervan tegen boekwaarde aan haar bedrijfsleiders die tevens naakte eigenaars zijn, geen voordeel van alle aard zoals bedoeld in art. 32, lid 2, 2° WIB uitmaakt, indien de door de vennootschap in het verleden gemaakte kosten ter voorbereiding van de nodige aanpassingwerken, door de naakte eigenaars worden terugbetaald. Het is dus

313

Cfr. zie supra randnrs. 94 en 98.

314

Parlementaire vraag nr. 654 Van der Maelen van 23 februari 2005, Vr. en Antw. Kamer

2004-2005, 12.738-12.740, Parlementaire vraag nr. 737 Van der Maelen van 18 april 2005, Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 12.904-12.907, Parlementaire vraag nr. 738 Van der Maelen van 18 april 2005, Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 12.907-12.909. 315

D. NORÉ, noot onder Bergen 28 februari 2005, T.F.R. 2006, nr. 300, 327.

316


inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R., 2008, nr. 338, 283. 317

Cfr. zie supra randnrs. 93 en 98.

76

voldoende voor de blote eigenaar om een gepaste vergoeding te betalen, opdat hij aan de fiscale gevolgen in het kader van art. 32, lid 2, 2° WIB zou ontsnappen.318

318


vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 6; H. VAN OUTRYVE, “ Vruchtgebruik:

een

concept

met

fiscale

inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, nr. 338, 282.

77

valkuilen

-

Stand

van

zaken

inzake

Besluit 205. Men stelt vast dat de laatste jaren veelvuldig gebruik wordt gemaakt van vruchtgebruikconstructies, met het oog op fiscale optimalisatie. Dit is vooral het geval in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap. Het is hier de achterliggende bedoeling van de bedrijfsleider om middelen fiscaal gunstig uit de vennootschap over te brengen naar zijn privévermogen of om binnen een beperkt tijdsbestek een onroerend goed te verwerven dat grotendeels werd betaald en fiscaal afgetrokken door zijn vennootschap. 206. Wat betreft de burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik is het voor de belastingplichtige zeer interessant dat alle bepalingen in het B.W. die betrekking hebben op vruchtgebruik van aanvullend recht zijn. Voorbehoud moet wel gemaakt worden voor de bepalingen die betrekking hebben op de termijn. Hieruit volgt onder meer dat de partijen kunnen afwijken van de artikelen 605 en 606 B.W. en consensueel kunnen bedingen dat de vruchtgebruiker ook de grove herstellingen voor zijn rekening zal nemen. 207. Als de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig handelt, zijn de bedragen die worden verkregen uit hoofde van de vestiging van het recht van vruchtgebruik niet belastbaar als onroerende inkomsten. Dit verklaart waarom er in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap eerder gebruik wordt gemaakt van een vruchtgebruikovereenkomst dan van een erfpacht- of opstalovereenkomst. Het “Wetsvoorstel tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies” wil de vestiging of overdracht van vruchtgebruik wel belastbaar stellen in hoofde van degene die afstand doet van het vruchtgebruik. 208. Gedurende het vruchtgebruik moet een onderscheid worden gemaakt naargelang een natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of een vennootschap een periodieke, dan wel een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding betaalt voor het vruchtgebruik. Indien deze vruchtgebruiker periodieke vergoedingen betaalt, zijn deze aftrekbaar als beroepskosten. Afschrijvingen vereisen immers dat het vruchtgebruik werd geactiveerd door de betaling van een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding. Belangrijk is ook de termijn waarover het recht van vruchtgebruik moet worden afgeschreven. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft in advies nr. 162/2 gesteld dat het vruchtgebruik moet worden afgeschreven in verhouding tot de duur van het recht van vruchtgebruik of in verhouding tot de gebruiksduur van het onroerend goed, indien deze korter zou zijn. 209. Op het einde van het vruchtgebruik ontstaan er zeer belangrijke voordelen voor de blote eigenaar. Als deze blote eigenaar een natuurlijke persoon is, zullen de meerwaarden die ontstaan n.a.v. de beëindiging van het vruchtgebruik niet belastbaar zijn in de personenbelasting. Bij vennootschappen zullen de meerwaarden die ontstaan n.a.v. de beëindiging van het vruchtgebruik ook belastingvrij blijven indien voldaan is aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, zoals opgenomen in art. 190 WIB. 210. Aangezien het recht van vruchtgebruik vele voordelen herbergt voor de belastingplichtigen, heeft men in het verleden geprobeerd vruchtgebruikconstructies aan te 78

vallen op basis van de algemene antimisbruikmaatregel uit art. 344, § 1 WIB. Het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 lijkt het toepassingsgebied van dit artikel echter definitief bepaald te hebben. Het Hof heeft in dit arrest geoordeeld dat herkwalificatie alleen nog mogelijk is indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde handelingen. Behoudens extreme gevallen van denaturatie van het recht van vruchtgebruik, waarbij men ten overvloede gebruik maakt van de kenmerken van een huurovereenkomst, zijn vruchtgebruikconstructies vanaf dan dus gevrijwaard van herkwalificatie. Vruchtgebruik en huur kunnen immers moeilijk gelijksoortig zijn, gelet op de talrijke en essentiële juridische verschillen tussen beide benoemde rechtsfiguren. Uit het standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen van 8 februari 2007 blijkt echter dat herkwalificatie van een vruchtgebruik in een huurovereenkomst nog altijd tot de mogelijkheden moet blijven behoren. Opgemerkt moet worden dat dit standpunt werd geformuleerd voor het arrest van het Hof van Cassatie. Het ligt in de lijn van de verwachtingen dat het standpunt zal worden aangepast aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie. 211. Nu het ingevolge het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 bijzonder moeilijk is geworden om vruchtgebruikconstructies aan te vallen op basis van de algemene antimisbruikmaatregel uit art. 344, § 1 WIB, zullen meer en meer andere paden bewandeld gaan worden om vruchtgebruikconstructies aan te vallen. Zo is uit het arrest van het Hof van Beroep te Luik van 11 september 1998 reeds gebleken dat de fiscus in bepaalde gevallen de simulatieleer kan inroepen om vruchtgebruikconstructies aan te vechten. Ook heeft het Hof van Cassatie in het verleden meermaals de aftrekbaarheid van beroepskosten verworpen wegens het ontbreken van een verband met het maatschappelijk doel. Het Hof van Cassatie lijkt hiermee echter een voorwaarde toe te voegen aan de wet. Met betrekking tot het verband tussen de artikelen 49 en 26 WIB hebben de wetgevende en de hoogste jurisprudentiële ontwikkeling tot een uiterst ontgoochelend eindpunt geleid. Voorts zal er mogelijkerwijze aanleiding zijn tot belastingheffing als voordeel van alle aard. 212. Het moge dus duidelijk zijn dat bij de uitwerking van vruchtgebruikconstructies voorzichtigheid geboden is. Begrip vanwege de administratie en de hoven en rechtbanken is mogelijk, op voorwaarde dat de zaken niet op de spits worden gedreven en dat de verschilpunten tussen een vruchtgebruik en een huurovereenkomst goed in de verf worden gezet. Het verdient aanbeveling de reeds meermaals in de rechtsleer in herinnering gebrachte spreuk voor ogen te houden : “Drijven mag, overdrijven niet.”

79

Bibliografie - ABIUSO R. en CARRON O., “ Hof van Beroep Antwerpen bevestigt voorrang artikel 26 op 49 WIB 1992 ”, Fiscale Actualiteit 2006, nr. 16, 2-5. - AFSCHRIFT T., L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Larcier, Brussel, 2e ed., 2003, 546 p. - BIELEN P., commentaar bij Cassatie 12 december 2003, Algemeen Fiscaal Tijdschrift 2004, nrs. 8-9, 30-32.

- BLOMME P., “ Onrust stijgt over fiscale afspraken”, De Tijd 12 mei 2009, 9. - BUYSSE E., noot onder Antwerpen 2 mei 2006, Tijdschrift voor Fiscaal recht 2007, nr. 314, 76-82.

- CARLIER P. en VERHEYDEN K., Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, 260 p.

- CAUWENBERGH P. en GAUBLOMME A., “ Artikel 26 krijgt voorrang op artikel 49 ”, Fiscale Actualiteit 2004, nr. 31, 8-10.

- CLAES A. en JOURDAIN S., “ Herkwalificatie van vruchtgebruik: een brug te ver?”, Fiscoloog 2004, nr. 948, 4-5.

- CLAEYS BOUUAERT I., Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Larcier, Brussel, 1970, 259 p.

- COOLS A., “ Vruchtgebruik en huur”, Nieuw Juridisch Weekblad 2006, nr. 142, 386391.

- COSTERMANS C. en DE HAEN K., “ Appartement aan kust dan toch aftrekbaar”, Fiscale Actualiteit 2007, nr. 8, 1-4.

- DASSESSE M. en MINNE P., Droit fiscal : Principes généraux et impôts sur les revenus, 5e uitgave, Bruylant, Brussel, 2001, 1004 p.

- DEFOOR W., “ Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van intrestaftrek”, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 5-8. -I-

- DEFOOR W. en KIEKENS A., “ Actuele topics op het vlak van de directe belastingen inzake vruchtgebruikconstructies”, Nieuwsbrief Notariaat 2007, nr. 14, 1-8.

- DEKKERS R., Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 953 p.

- DEMEYERE N., “ Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken”, Fiscale Actualiteit 2005, nr. 39, 1-3.

- DEMEYERE N. en VAN DER HEYDEN G., “ Overzicht van de rechtspraak over de algemene antimisbruikbepaling”, Fiscale Actualiteit 2003, nr. 27, 9-12.

- DE MEUE K. en WILLEMS R., “ Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”, Fiscale Actualiteit 2005, nr. 33, 1-3.

- DE PAGE H., Traité élémentaire de droit civil belge, IV, Bruylant, Brussel, 1972, 1108 p. - EEMAN M., PELGROMS H., SPRUYT E., VAN MELKEBEKE P., VERHEYDEN K., VERHOEYE J. en VERSTAPPEN J., Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 282 p.

- GARABEDIAN D. en KIRKPATRICK J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3e uitgave, Bruylant, Brussel, 2003, 604 p.

- GOEMINNE S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 201 p.

- HEYVAERT W., LAUREYS T., SPRINGAEL B., STOLLE L. en VANDENBERGHE W., Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, 286 p.

- HUYSMAN S., Fiscale Winst, Biblo, Kalmthout, 1994, 408 p. - HUYSMAN S., noot onder Gent 14 april 2004, Tijdschrift voor rechtspersonen- en vennootschapsbelasting 2004, nr. 3, 231-237.

- HUYSMAN S., noot onder Brussel 14 mei 2004, Tijdschrift voor rechtspersonen- en vennootschapsbelasting 2004, nr. 6, 612-621.

- HUYSMAN S., noot onder Grondwettelijk Hof 6 november 2008 en Cassatie 30 oktober 2008, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2009, nr. 357, 206-222.

- II -

- KIEKENS A., Commentaar bij Rb. Antwerpen 19 juni 2002, Fiscale Koerier 2002, nr. 14, 455-458.

- KLUYSKENS A., Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, 411 p.

- LAMOTE

S. en ROSELETH J., “ Vruchtgebruikconstructies gevrijwaard?”, Fiscale Actualiteit 2007, nr. 44, 9-11.

door

Cassatie

- MAES L., “Blote eigenaar is geen eigenaar, vruchtgebruiker wel”, Fiscoloog 1991, nr. 350, 6-8.

- MARCK F., noot onder Gent 13 september 2005 en Rb. Brugge 22 juni 2004, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2006, nr. 296, 157-172.

- MICHIELS D., “ Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Notarieel en Fiscaal Maandblad 2006, nr. 7, 191-209.

- MOSER K., noot onder Rb. Antwerpen 19 juni 2002 en Rb. Antwerpen 6 januari 2003, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2003, nr. 239, 327-341.

- MOSER K., noot onder Rb. Luik 20 september 2004, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2005, nr. 285, 673-677.

- NORÉ D., noot onder Rb. Bergen 28 februari 2005, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2006, nr. 300, 318-327.

- SOETE P., Commentaar bij Rb. Namen 14 juni 2006, Fiscale Koerier 2006, nr. 15, 711714.

- TAGHON C., “ Aftrek voor de enige eigen woning”, Nieuwsbrief Notariaat 2005, nr. 3, 2-6.

- VANDENDRIESSCHE E. en VERSTRAETE H., “ Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog 2007, nr. 1078, 2-6.

- VANISTENDAEL F., “ De olifant in de porseleinwinkel”, Algemeen Fiscaal Tijdschrift 2003, nr. 4, 161-163.

- III -

- VANOVERBEKE J., “ Financiële opportuniteiten van een villavennootschap: mythe of werkelijkheid?”, Seminarie M & D Antwerpen, 83 p.

- VAN CROMBRUGGE S., De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, Kluwer, Antwerpen, 1984, 547 p.

- VAN CROMBRUGGE S., “ Commissie voor Boekhoudkundige Normen over vruchtgebruik op materiële vaste activa”, Fiscoloog 1991, nr. 335, 4-6.

- VAN CROMBRUGGE S., “ De fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal”, in Het Zakenrecht: absoluut niet een rustig bezit, XVIIIe Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1991-1992, Kluwer, Antwerpen, 1992, 551 p.

- VAN CROMBRUGGE S., “ De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, Tijdschrift voor rechtspersonen- en vennootschapsbelasting 1993, nr. 5, 271-286.

- VAN CROMBRUGGE S., noot onder Brussel 25 mei 2001, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2001, nr. 208, 906-912.

- VAN CROMBRUGGE S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Kalmthout, 2002, 63 p.

- VAN CROMBRUGGE S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2003, 206 p.

- VAN CROMBRUGGE S., “ Art. 26 versus 49 WIB 1992 op het vlak van dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, nr. 1031, 1-4.

- VAN CROMBRUGGE S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2008, 224 p.

- VAN DYCK J., “ Woning gebouwd door artsenvennootschap: niet altijd aftrekbaar?”, Fiscoloog 2004, nr. 922, 3-4.

- VAN DYCK J., “ Appartement aan zee van apothekersvennootschap: toch aftrekbaar”, Fiscoloog 2007, nr. 1058, 5-7.

- VAN DYCK J., “ Cassatie bevestigt: gevolgen moeten 'gelijksoortig' zijn”, Fiscoloog 2007, nr. 1095, 1-2. - IV -

- VAN

KEIRSBILCK M., “ Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2004, nr. 257, 223-243.

- VAN KEIRSBILCK M., bespreking Arbitragehof 24 november 2004, Fiscale Koerier 2004, nrs. 19-20, 734-753.

- VAN OUTRYVE H., “ Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2008, nr. 338, 275292.

- VERHEYDEN K., “ Voortijdige afstand van onroerende zakelijke rechten”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2003, nr. 233, 3-12.

- VERSTAPPEN J., Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 113 p. - VITS P., Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, 200 p. - WILLEMS R., “ Herkwalificatie niet uitgesloten voor vruchtgebruikconstructie volgens DVB”, Fiscale Actualiteit 2006, nr. 12, 1-5.

- WILLEMS R., “ Versoepeling vruchtgebruikstandpunt aangekondigd”, Fiscale Actualiteit 2007, nr. 10, 7-9.

- X.,“ Snel over geld kunnen beschikken, is rechtmatige behoefte”, Fiscoloog 2002, nr. 861, 8.

- X., Commentaar bij Rb. Antwerpen 2 september 2005, Fiscale Koerier 2005, nrs. 1920, 666-670.

-V-

Vruchtgebruik in de Inkomstenbelastingen. Masterproef van de opleiding

Recommend Documents