Doelstellingen van de inkomstenbelastingen Leonce Eraly en Theo Klingels
De oorspronkelijke overheidsactiviteit is erop gericht aan de gemeenschap, collectieve goederen ter beschikking te stellen, zoals rechtsbescherming, verkeersinfrastructuur, algemene gezondheidszorg en een leefbaar milieu (1). Om dit te realiseren moet de overheid over geldmiddelen beschikken, waarvoor zij overgaat tot belastingheffing. Belastingheffmg vindt primair plaats tot dekking van wenselijk geachte overheidsuitgaven, waarvan het nut groter wordt geacht dan de aan belastingheffing verbonden bezwaren. Uit de geschiedenis blijkt duidelijk dat de belastingheffing steeds van maatschappelijke verhoudingen en economische mogelijkheden en noodzakelijkheden afhankelijk is geweest. Het wezenlijke probleem bij de belastingheffing is de wijze waarop de totale belastingdruk over de afzonderlijke belastingbetalers moet worden verdeeld, zodanig dat men een maximum aan doelmatigheid en rechtvaardigheid bereikt. N aast het dekken van overheidsuitgaven heeft men de belastingheffing ook nog voor andere doeleinden aangewend. Zij maakt deel uit van het algemene overheidsbeleid. De belastingen kunnen namelijk aangewead worden tot herverdeling. van ink omens en vermogens. Verder kuilnen zij regulerend. werken met het oog op het bekomen van een financieel-economisch evenwicht in de nationale huishouding. Deze uiteenzetting wil nagaan of deze functies van de belastingen terug te vinden zijn inzake de inkomstenbelastingen. I. WELKE DOELEINDEN KAN MEN VOOROPSTELLEN ?
1. Belastingtheorieen en belastingbeginselen
1. Alvorens in te gaan op de verschillende functies van de belastingen, moet men zich afvragen wat het wezen is van de belastingheffing «Omdat in een verantwoord belastingbeleid opvattingen omtrent bet (I) E. SELIGMAN, The social theory of fiscal science, XLI, biz. 33-34.
117
wezen van de belasting richtsnoer bij het ontwerpen van nieuwe belastingmaatregelen dienen te zijn». (2) Deze opvattingen geven bet recht van de overheid aan waarop de belastingheffing rust en de maatstaven die bij het uitbouwen van een verantwoord stelsel moeten gehanteerd worden. 2. In de loop der tijden werden verschillende theorieen vooropgezet. Een belangrijk element daarin is de afhankelijkheid van de daarachter liggende staatkundige opvattingen. Zo werd bet grootste deel van de 19e eeuw beheerst door de ruil- of prestatietheorieen die een weergave waren van de staatskundige opvatting dat de verhouding individu gemeenschap als een «contract» moest gezien worden. Adam Smith, een vertegenwoordiger van deze denkrichting, benaderde het als een economisch probleem. Zijn doel was een zodanige vorm te geven aan de belastingheffing dat de welvaart bet minst werd geschaad. In het begin van de 20e eeuw waren er de offertheorieen. Men ging uit van de idee dat de staat een orgaan is dat uit de maatschappij is ontstaan en met dwingend gezag is bekleed. De belasting wordt er als een offer aanzien dat uit de verhouding individu-gemeenschap voortvloeit. A. Wagner (3), als aanhanger van de historisch-ethische richting, wou door de belastingheffing enige verbetering aanbrengen in de maatschappelijke ongelijkheden. Met andere woorden, bet ingrijpen in de welvaartsverhoudingen geschiedt het best door de belastingdruk. Hij sprak van een heffing naar draagkracht doch bedoelde daarmee, anders dan Smith, een progressieve heffing. Wagners herverdelingsgedachte is, ondanks felle betwisting, in het belastingbeleid een groeiende rol gaan spelen. Een andere theorie omtrent belastingheffing werd door Keynes vooropgesteld ; hij is de grondlegger van de idee dat de belastingheffing een instrument voor de economische politiek is. In tegenstelling met andere belastingtheorieen die de belastingheffing bekeken vanuit de individuele verdeling van de gemeenschapslasten, wordt hier de gemeenschapsvordering vooropgesteld. 3. Aldus komt men ertoe te besluiten dat de belastingheffing een drietal functies heeft. Smeets (4) omschrijft ze als de «traditionele, de herverdelende en regulerende functie». Het is evident dat de coordinatie van deze verschillende functies heel wat problemen geeft.
(2) M.J. SMEETS, De economische betekenis van de belasting, Amsterdam, 1951, biz. 85. (3) A. WAGNER, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Leipzig, 1880-1886. (4) M.J. SMEETS, loc. cit.
118
4. Naast de vraag naar het wezen van de belasting dienen ook een aantal wat men zou kunnen noemen belastingprincipes, belastingbeginselen aangestipt die men als uitgangspunt, als grondslag aanvaardt. Even wei kan een beginsel geen absolute gelding verkrijgen, precies omdat een positiefrechtelijk uitgewerkte regeling niet aileen moet voldoen aan de eis van rechtvaardigheid, maar ook aan de eisen van rechtszekerheid en doelmatigheid. Het belastingrecht is dus, zoals alle recht, gekenmerkt door een compromiskarakter. Belastingbeginselen vervullen aldus de functie van richtsnoer in het uitwerken van een belastingbeleid en meer algemeen van een overheidsbeleid. Hieruit volgt dat deze beginselen mede een invloed uitoefenen op de doelstellingen waarvoor de belastingen aangewend worden. Vandaar dat het wellicht nuttig is om een overzicht te geven van deze grondbeginselen van het belastingrecht. Een classificatie vinden we bij W.J. De Langen (5) :
a. Draagkrachtbeginsel : «Een belasting mag worden geheven in verhouding tot de omvang van ieders voor het levensonderhoud noodzakelijke, bereikbare behoeftenbevrediging» en wei op zulke wijze dat deze relatie op moreel vlak het meest bevredigend is. b. Beginsel van de bevoorrechte verkrijging : Wanneer bij de verkrijging van baten de verkrijger in een bevoorrechte positie verkeert in vergelijking met anderen, dan mag een belasting worden geheven in verhouding met de grootte van die baten. c. Profijtbeginsel: een belasting mag worden geheven in verhouding tot de mate waarin ieder van de diensten der overheid geniet. 5. Deze drie beginselen zeggen hoe de belastingheffing zou moe ten gespreid worden. Bij deze drie belastingbeginselen is er een dat een nauwe verwantschap vertoont met het herverdelingsmotief, namelijk het beginsel van de bevoorrechte verkrijging (ook buitenkansbeginsel genoemd). Hofstra is evenwel van oordeel dat het bier gaat om een belastingbeginsel (6). Hij beschouwt het als een eis van maatschappelijke rechtvaardigheid. Hij verduidelijkt het als volgt : degene die door hard werken extra inkomsten heeft verworven zou een «bevoorrechte» verkrijger moeten zijn (of: hij heeft een buitenkans genoten). Zulks is zeker niet waar, hoewel hij aan de zware progressie van de inkomstenbelasting (die De Langen als de belangrijkste toepassing van het beginsel beschouwt) onderworpen is. 6. De Langen spreekt verder van : d. Het welvaartsbeginsel : bij de hefting van een belasting moet men (5) W.J. DE LANGEN, De grondbeginselen van het Nederlands belastingrecht, Alphen a/d Rijn. 1954, biz. 35 e. v. (6) H.J. HOFSTRA, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, 1972, biz. 101-102.
119
trachten om de welvaart van het volk zo weinig mogelijk te schaden en tegelijk de welvaart zo veel mogelijk te bevorderen. Ten slotte zijn er nog twee beginselen ter uitvoering van het voorgaande. e. Beginsel van de minste pijn : de belasting wordt aldus geheven dat het onttrekken van de beschikkingsmacht over zijn geldmiddelen aan de belastingplichtige zo weinig mogelijk pijn veroorzaakt. f. Beginsel van de geoorloofde realisatie : de wetgever moet emaar streven de vijf hierboven genoemde beginselen enerzijds niet verder te realiseren dan geoorloofd is en anderzijds ook zo ver als geoorloofd is, omdat in totaal een maximum aan recht wordt verwezenlijkt, als de «grenswaarden» van de onvermijdelijke rechtstekorten (in relatie tot de benodigde middelen ter uitvoering) zo veel mogelijk gelijk zijn. Naast deze belastingbeginselen die men kan omschrijven als de praktische uitwerking van de belastingtheorieen, spelen ook nog andere beginselen een belangrijke rol. Het gaat om beginselen die niet noodzakelijk typisch fiscaal zijn, maar die ook in andere takken van het recht voorkomen, bijvoorbeeld : non bis in idem, het gelijkheidsbeginsel. 7. Niet al deze beginselen kunnen behandeld worden. We bespreken hier dan ook slechts het gelijkheidsbeginsel, omdat dit beginsel zoals de vorige rechtstreeks te maken heeft met de verdeling van de belastingdruk. Het gelijkheidsbeginsel ligt vervat in art. 112 van de grondwet «lnzake belastingen kunnen geen voorrechten worden ingevoerd. » Dit beginsel betekent niet dat allen dezelfde som aan belasting zouden moeten betalen. Men dient het zo te verstaan dat de burgers die zich in gelijkaardige omstandigheden bevinden, ook op gelijke wijze zouden behandeld worden (7). Het is dus mogelijk dat een bepaalde belasting slechts een bepaalde categorie van belastingplichtigen treft of nog_, dat door te voldoen aan bepaalde wettelijke voorwaarden men belastingvermindering of belastingvrijstelling zou genieten (8). 2. Functies van de belastingen. 8. Bij de bespreking van de belastingbeginselen en de belastingtheorieen is duidelijk gebleken dat de functie van de belastingen niet Ianger uitsluitend budgettair is. De belastingheffing is thans niet meer afgezonderd van het algemene overheidsbeleid. Integendeel, zij maakt er integraal deel van uit. Op sociaal gebied werd die idee verdedigd door o.m.
(7) Cass., 22 maart 1911, Pas. 911, I, 182 ; Cass., 30 mei 1961, Pas. 1961, I, 1048. (8) J. VAN HOUTTE, Beginselen mn het Belgisch belastingrecht, Gent, 1966, biz. 154 e.v.
120
Wagner '(9), die de belastingheffing zag als een middel om de bestaande inkomens - en vermogensverhoudingen te wijzigen. Maar daarnaast is de belastingheffing ook een instrument om te komen tot een evenwicht in de nationale boekhouding. 9. De belastingen zijn dus op de eerste plaats een middel om de overheidsuitgaven te dekken. Als men kijkt naar de kwantiteit van de belastingen in het algemeen, dan blijkt dat deze steeds meer toenemen (10). De uitgaven die de overheid doet zijn van uiteenlopende aard. We hebben op de eerste plaats de gewone uitgaven (dit wil zeggen de uitgaven voor de overheidshuishouding) en daamaast uitgaven om de economische, sociale, culturele politiek uit te voeren. Belastingen worden evenwel ook aangewend om de buitengewone uitgaven te dekken. Hier gaat het (in principe althans) om investeringen. Om nu te we ten of een staatsuitgave een buitengewone uitgave is, neemt men als criterium het oordeel van de regering en het parlement (11).
De « belastingpotentie» is geen zelfstandige en voor eens en voor altijd vaststaande grootheid, doch zij hangt mede af van de wijze waarop de belastinggelden door de overheid worden uitgegeven. Het is wei zo dat een ingrijpende belastingverhoging tevens een wijziging inhoudt van de maatschappelijke structuur in de richting van grotere gemeenschapsvoorzieningen. Hier moet er wei op gewezen worden dat wat maatschappelijk nuttig is, niettemin kan stuiten op psychologische bezwaren (12). 10. Laat ons nu wat dieper ingaan op de regulerende functie van de belastingheffing in de economische politiek van een land. Tot het begin van deze eeuw was men van oordeel dat de belastingen geen andere functie hadden dan de financiele, dit wil zeggen : dekken van overheidsuitgaven. De belastingen mochten niet dienen om de economische verhoudingen te wijzigen. Keynes, de grondlegger van de regulerende functie van de beiastingheffing, nam als uitgangspunt de economische betekenis van de overheidsfinanciering voor het con(9) Andere auteurs die deze idee verdedigen : SELIGMAN, Ed., Essays in taxation, New York, 1925, biz. 329. P.J. ADRIANI, De sociale betekenis van het belastingrecht, Amsterdam, 1938. (10) J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, I, biz. 13 e.v. Zie ook A. TIBERGHIEN, De tweede penning, de beiastingen gisteren, vandaag en morgen, Eclectica, blz. 12. 1850: 84 miljoen. 1914 : 265 miljoen. 1960 : 144 189 miljoen. 1976 : 1 090 980 miljoen. (11) J. VAN HOUTTE, O.C., blz. 82 e.v. ( 12) H.J. HOFSTRA, lnleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, 1972, biz. 77.
121
junctuurverloop en voor het handhaven van een stabiele economische groei. Daaruit trok hij de conclusie dat het mogelijk is een bewust compenserend overheidsbeleid te voeren (13). Aan de benadering en formulering van deze regulerende functie merkt men wel dat Keynes een economist is. Wat hij in feite duidelijk stelt is het principe dat belastingheffing wat meer betekent dan het verkrijgen van een zo hoog mogelijke opbrengst. Smeets (14) vermeldt een drietal extra fiscale doeleinden op economisch vlak die men met behulp van belastingheffing tracht te bereiken. Met name dat wat Smeets noemt «de conjuncturele belastingpolitiek, het bevorderen van een bepaalde structurele ontwikkeling en het medewerken aan een herstel na een oorlog» (15).
Als bedenking bij deze functie van de belastingen op dit vlak kan men stellen dat de meeste fiscale politieke maatregelen geen werkelijk hervormend karakter hebben. Het gaat meestal om hervormingen die niet zozeer een ingreep zijn op de rechtsverhouding tussen de belastingbetalers, maar veeleer de economische positie van de belastingbetalers als geheel (als maatschappij) bijsturen. De conjuncturele belastingpolitiek komt hierop neer dat men de belastingheffing aanwendt om de conjunctuurgolven, de ups and downs, af te vlakken. In de laatste decennia zijn de conjunctuurgevoelige belastingen in betekennis toegenomen. _ Voorbeelden daarvan zijn de persoonlijke inkomstenbelastingen en de vennootschapsbelasting. Een van de voornaamste redenen is dat de modeme methoden van belastingheffing sterker reageren op de economische ontwikkeling. Men denke aan de steilere progressie, aan het stelsel van de voorheffingen (16). Dit betekent volgens Smeets dat het belastingstelsel een stabiliserende kracht heeft. In geval van hoogconjunctuur (in de hausse) brengt het goed op, iets wat algemeen economisch beschouwd een gunstig effect is. Bij laagconjunctuur is er een geringe opbrengst waardoor er minder druk is op de volkshuishouding. Nochthans moet er op gewezen worden dat de belastingheffing slechts een instrument blijft ter verwezenlijking van een overheidsobjectief, naast andere instrumenten, zoals de investeringspolitiek. Dat de belastingen aangewend kunnen worden voor de stabilisering wordt eveneens uitgewerkt door Spiegelenberg in zijn werk : «De invloed van de belastingheffing op de consumptie» (17). Een directe hefting heeft immers een rechtstreekse vermindering van het beschikbare inkomen voor gevolg. Men kan evenwel door een bepaalde wijze van heffing de fluctuaties in de consumptieve uitgaven versterken. Tenslotte hangen de gevolgen voor de consumptie niet aileen af van de heffing, maar ook van de besteding der belastinggelden.
(13) H.J. HOFSTRA, o.c., blz. 92. (14) H.J.H. SMEETS, De economische betekenis van de belastingen, blz. 86-87. (15) Hofstra noemt als een van de mogelijkheden van de belastingen de bevordering van een stabiele economische groei. (16) M.J.H. SMEETS, o.c., blz. 87. (17) J.H. SPIEGELENBERG, De invloed van de belastingheffing op de consumptie, Leiden, 1946, blz. 23 e. v.
122
Als men het heeft over stabiiisering dan rijst de vraag : op weik niveau ? Als er geen volledige tewerkstelling is, heeft stimuiatie van de consumptie tot gevolg dat er meer produktiemiddelen (dus ook arbeiders) in het produktieproces ingeschakeld worden.
De belastingheffing is ook een instrument om een bepaalde structurele ontwikkeling te bevorderen. Nemen we het structuurverschijnsel van het sparen bij de institutionele beleggers. Terwijl de hoge belastingtarieven het sparen in de ondememing, de zogenaamde zelffinanciering en het beleggen in effecten, kunnen tegengaan, kan men het sparen in de vorm van pensioenen en lijfrenten bevorderen door bijvoorbeeld de werkgever toe te Iaten deze als bedrijfskosten te boeken. Een ander voorbeeld van een structurele belastingpolitiek zijn de progressieve belastingen (18). Progressieve belasting heeft aan de heffingszijde een drievoudige invloed. Zij leidt tot een gelijkmatiger verdeling van het inkomen, remt de mogelijkheid tot het doen van investeringen en stimuleert het verbruik. De belasting kan ook een hulpmiddel zijn bij de bestrijding van injlatie (19). Inkomsteninflatie kan men bestrijden door een reele daling van de inkomens. Dit kan men verwezenlijken door kostprijsverhogende belastingen. Daardoor wordt weliswaar de kosteninflatie vergroot, doch de inkomens zullen reeel verlagen als de consument de verhoogde belasting draagt, zoals dat bijvoorbeeld voor luxegoederen het geval is. Men kan de inflatie ook beteugelen door belastingen op de inkomens te verhogen. Doch diegenen die «kosten» kunnen maken zullen daartoe overgaan wegens de verhoogde belastingdruk. Vooral in het bedrijfsleven, zodat de kosteninflatie toeneemt. Indien de genieter van een inkomen of winst erin slaagt de hogere inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting in de prijzen van zijn produkten of diensten door te rekenen, dan wordt het beoogde doel afgewend en krijgt men zelfs het tegenovergestelde effect, namelijk vermeerdering van de inflatie van de inkomens. Doch zo eenvoudig is het hele mechanisme nu ook weer niet. Indien men de inkomsteninflatie wil bestrijden door middel van kostprijsverhogende belastingen, is het gevaar niet denkbeeldig dat wanneer de belasting te hoog zou zijn een crisis kan ontstaan in de bedrijven die eraan onderworpen worden. Het zal er dus op aankomen de middenweg te vinden. De belasting moet zodanig zijn dat de investeringen en de produktie zo minimaal mogelijk wordt benadeeld. Belastingen mogen slechts geheven worden indien het onttrekken van koopkracht aan de belastingbetalers overtroffen wordt door voordelen die voortvloeien uit de besteding van de belastingopbrengsten voor de gemeenschap. II. De belastingheffing kan echter ook aangewend worden uit sociale m·erwegingen, bijvoorbeeld om betere bestaanskansen voor de lage (18) M.J.H. SMEETS, o.c., biz. 94-97. (19) M.J.H. SMEETS, o.c., biz. 97-99.
123
inkomensgroepen te scheppen. Dit kan ondermeer gerealiseerd worden door ruime vrijstellingen bij de incohiering van de persoonlijke inkomstenbelasting. Dit is ondermeer de ratio achter artikel 19,7 W.I.B. Een ander voorbeeld is het in aanmerking nemen van de samenstelling van het gezin : vermindering per kind ten laste. Men kan ook als doelstelling voorop zetten de bestaande inkomens- en vermogensverhoudingen te wijzigen (cf. Wagner). Het is best mogelijk dat dit doel enigszins wordt bereikt zonder dat er enige bijkomstige bedoeling is, met andere woorden wanneer de belastingheffing uitsluitend gericht is op het verkrijgen van inkomsten voor de overheid. Dit is het geval wanneer het gaat om een land met zeer uitgebreide en omvangrijke overheidsvoorzieningen en waarin de totaal benodigde belastingsom zo hoog behoort gesteld te worden, dat de belastingen ondanks hun budgettaire functie tevens regulerend zullen werken. Die wijziging van de verhoudingen kan gebeuren door middel van het aanwenden van de belastingdruk, de progressie in de tarieven alsook door uitkering van bepaalde voordelen. Er zijn zelfs theorieen (o.m. Hofstra (20)) die voorhouden dat de individuen een deel van het totale inkomen moeten krijgen dat door de overheid bepaald wordt. Dit zou echter, aldus Van Houtte, het rechtvaardigheidsgevoelen in de belastingen wegnemen. Hij verduidelijkt verder zijn standpunt door eraan toe te voegen dat hij hiermee niet bedoelt dat de belastingen niet zouden geheven moeten worden volgens draagkracht, m.a. w. de fiscale last moet verdeeld worden naar het draagvermogen van eenieder. Aangezien het fiscale draagvermogen niet evenredig is met het bezit of inkomen zal men sociale aanpassingen moeten doen : progressie in de inkomstenbelasting, vermindering per kind ten laste. Een groot deel van de nodig geachte opbrengst wordt verkregen in de vorm van progressieve belastingen. Aldus wordt in sterke mate de draagkracht in aanmerking genomen. Het begrip draagkracht kan men omschrijven als het vermogen om financiele lasten te dragen (21). Als men dan spreekt van een belastingheffing naar draagkracht is het de bedoeling de algemene belastingen zodanig te heffen, dat zij op aile burgers gelijkmatig drukt. Dit kan men realiseren door zoals hoven reeds gezegd, een zeker bestaansminimum onbelast te Iaten en door progressie toe te passen in een aantal belastingen die zich daartoe lenen, zoals de persoonlijke inkomstenbelasting. Men kan echter de vraag stellen of de belastingen mogen aangewend worden voor de wijziging van de maatschappelijke struktuur. Volgens Hofstra wei, aangezien de belasting binnen het kader van instruinenten valt die door de overheid aangewend worden bij het voeren van haar politiek. Een politiek die erin kan bestaan een structuurverandering te
(20) J.H. HOFSTRA, Socialistische belastingheffing. Amsterdam, 1946. (21) M.J.H. SMEETS, o.c., blz. 22.
124
beogen. In ons democratisch stelsel zijn immers waarborgen ingebouwd tegen het politiek beleid o.m. verkiezingen, stemmen van de begroting enz.. . Wel kan men natuurlijk de efficientie van deze waarborgen in twijfel trekken. Ook dan nog blijft er de publieke opinie die voldoende belangrijk is opdat de regeerders er rekening zouden mee houden. Wat de belastingheffing betreft als instrument tot verandering van de maatschappelijke structuur is het wei verwonderlijk dat over de effectiviteit weinig geschreven is. Van Den Berghe acht de mogelijkheden beperkt (22). Over de doeltreffendheid van de belasting als instrument voor de herverdeling van de inkomens is Hofstra niet zo optimistisch. Door bet feit dat de inkomstenbelasting in niet geringe mate overgedragen wordt is het zo dat een wezenlijke verandering in de welvaartsverhoudingen niet is bereikt geworden. Er zijn zelfs auteurs die de progressieve inkomstenbelasting als instrument tot wijziging van de inkomensverhoudingen volledig ontkennen. Een van hen, C. Goedhart schrijft : «Pogingen in de richting van vermindering van inkomstenongelijkheden via progressie worden op kortere of langere termijn gevolgd door denivelleringsreacties» (23) en «de algemene conclusie lijkt gewettigd, dat in de meer ontwikkelde Ianden de belastingprogressie geen adequaat instrument is voor wijziging van de personele inkomstenverhoudingen». Men kan nog een stap verder gaan en niet aileen streven naar een evenwicht tussen de verschillende klassen maar naar de opheffing van de verschillen. Men kan dit door de voorkeur te geven aan hoge vermogens- en successiebelastingen en aan zware zakelijke belastingen van bepaalde opbrengsten om alzo de eigendom geleidelijk uit te hollen. Dit wordt ondermeer verdedigd door Hofstra. Oat de belastingen meer en meer sociale overwegingen in zich dragen wordt ook door Clavier (24) aangestipt. Hij haalt de woorden aan van Paul Leroy-Baulieu om de tendens in de belastingwetgeving aan te geven : «Marc he vers une moindre inegalite des conditions». Dit komt tot uiting in I. het onderscheid en de verschillende behandeling van de inkomsten volgens hun aard. 2. in de vrijstelling van een minimuminkomen nodig voor een fatsoenlijk bestaan. 3. in de progressiviteit van de inkomstenbelastingen 4. in de verlaging van de indirecte belastingen die de verschillende sociale klassen ongelijk treffen. 12. Wanneer we de bedenkingen geformuleerd in 2 en 3 projecteren met (22) W.H. VAN DEN BERGHE, Beginselen van de belastingheffing, biz. 94. (23) C. GOEDHART, Enkele facetten van belastingprogressie, in de bundei «Fiscale economise he opstellen", biz. 95. (24) C. CLAVIER, Histoire des impots en Belgique, Hasseit, 1919, biz. 15.
125
als achtergrond de budgettaire functie van de belastingen (zie 1) dan moeten we tot de conclusie komen dat de belastingheffing, ook al heeft ze geen regulerende functie, niet neutraal kan zijn. Men stelt vast dat elke fiscale maatregel gevolgen heeft op economisch en sociaal gebied en ongeacht of de belastingwet dit al dan niet als bedoeling heeft. Elke belasting heeft ergens zijn gevolgen. Zij heeft de wijziging in de vraagen aanbodcurven van goederen tot gevolg. Door de besteding van haar opbrengst komt men tot een anders geleide produktie en consumptie. Met andere woorden : een neutrale belasting bestaat niet. Men kan een groot aanta1 belastingen een zodanige wending geven dat zij kunnen dienen tot een min of meer gelijk maken van de inkomens en vermogens. Wanneer we de fiscale wetgeving van ons land overlopen en meer bepaald de belastinghervormingen van 1919 en 1962, dan stellen we vast dat de budgettaire functie primeert. Doch uit hoofde van haar regulerende functie kunnen belastingen in mindere of meerdere mate dienstbaar worden gemaakt aan het economische en sociale beleid van de overheid : zulks kan gepaard gaan met een terugdringen van de budgettaire functie. Hierbij kan men zich dan afvragen in hoeverre deze onderlinge bei:nvloeding van de verschillende functies wenselijk is ? Men zou kunnen stellen dat de sociale functie moet primeren op de andere, wanneer men tenminste ernaar wil streven de ongelijkheid tussen de individuen op te heffen. Het is evident dat een inkomstenherverdeling dan als een stap in de goede richting dient beschouwd te worden. Wanneer men hierbij de bedenking maakt dat het wellicht niet mogelijk is om op een andere wijze een dergelijke evolutie af te dwingen, dan wordt het wellicht nog verleidelijker om de belastingen voor dit doel aan te wenden. N ochtans kan men de budgettaire functie niet zomaar opzijzetten. De vraag is en zal ook in de toekomst nog gesteld kunnen worden : hoe moet de overheid aan de nodige geldmiddelen komen wanneer men de belastingen niet meer mag aanwenden met het oog op het budgettaire doel ? Een ander probleem in verband met de verhouding die er bestaat tussen de budgettaire functie en de sociale en economische functie is de belastingontduiking. De belastingontduiking heeft immers een invloed op de verwezenlijking van de sociale en (of) economische doeleinden. Naarmate de belastingbetaler ontduikt zal de overheid geremd worden bij de verwezenlijking van haar sociaal-economische politiek. Deze minderontvangsten moet men ergens bijpassen. Dit kan op sociaal vlak tot distorsies leiden : men gaat het geld zoeken waar bet is. Met name bij diegenen die toevallig in het oog van de fiscus komen. 13. Het tweede deel van deze bijdrage is er precies op gericht onze fiscale wetgeving inzake inkomstenbelastingen vanuit het perspectief «doelstellingen» te benaderen. Namelijk eens na te gaan welke doelstellingen vooropgesteld werden en worden en wat de realisaties zijn. 126
II. VERWEZENLIJKING DOELEINDEN.
VAN
DE
VOOROPGESTELDE
1. Voor 1919
14. Tussen 1830 en 1919 is het Belgisch belastingwezen gekenmerkt door een geweldige stabiliteit. In die periode werden enkel de traditionele Frans-Nederlandse directe belastingen geheven : grondbelasting, personele belasting op de huurwaarde, deuren, vensters en meubelen, en patentrecht. In 1913 kwam daar de belasting op de werkelijke inkomsten en winsten van vennootschappen op aandelen. Deze stabiliteit op belastinggebied is het gevolg van de toen algemeen in West-Europa gevoerde liberaal-conservatieve politiek. Een andere reden is ook wei de ononderbroken bloeiperiode die de Belgische handel en nijverheid hebben doorgemaakt in de tweede helft van de negentiende en de eerste jaren van de twintigste eeuw. Wanneer we de tabellen (25) van deze periode bekijken, stellen we vast dat de totale belastingopbrengst 4 maal zo groot is in 1910 als in 1850. Opvallend is dat de directe belastingen zijn verminderd en de indirecte belastingen zijn gestegen. Van Houtte stelt dat in deze omstandigheden een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk, naar het individueel draagvermogen niet te realiseren was. Het onvoldoende rendement van de directe belastingen zou vooral te verklaren zijn door de ontoereikendheid van de ter beschikking van de administratie staande controlemiddelen. Het parlement gaf zich daar wei rekenschap van doch wilde niet we ten van een «inquisitoriaal» optreden door de fiscus. Men ging af op indicien of forfait. Met andere woorden : van een eigenlijke inkomstenbelasting was geen sprake. Het enige doel dat beoogd werd was het bijdragen in de staatshuishouding. 2. De wet van 1919.
15. Tot voor 1919 had men in feite geen eigenlijke inkomstenbelasting. Zij werd bij ons ingevoerd in navolging van andere Ianden, o.m. Frankrijk waar nieuwe belastingen als gevolg van de oorlog een noodzaak waren. Tijdens de oorlog 1914-1918 had de regering de Heer Ingenbleek belast met een studieopdracht met het oog op een hervorming van het bestaande belastingstelsel. De belangrijkste drijfveer voor de hervorming was wellicht het feit dat men zocht naar middelen om de overheidsuitgaven te dekken. Men wilde het tekort op de begroting aanzuiveren en hiervoor werd er een
(25) J. VAN HOUTTE, De ontwikkeling 1•an de Belgische inkomstenbelasting in de 19e en 20e eeuw, in Tractatus Tributarii aan Prof. J.A. Adriani, Haarlem, 1949, biz. 80.
127
offer gevraagd vanwege de belastingplichtige. Men legde er evenwel de nadruk op dat men niet meer wou vragen dan wat stfikt no dig was. Een tweede beweegreden voor de hervorming was algemeen verlangen naar meer rechtvaardigheid. Ingenbleek schreef reeds in zijn studie dat volgens de publieke opinie rechtvaardige belastingen geheven moeten worden in verhouding tot de mogelijkheden van ieder. Valgens hem is dat onhoudbaar omdat er dan altijd een deficit zou zijn en belastingen dienen nu eenmaal om de uitgaven van de staat te dekken (26).
Nochtans streefde men er in de nieuwe wet naar om de belastingdruk evenrediger te gaan verdelen volgens draagkracht. Ook de afdeling belast met het vooronderzoek stelde dat indien men dit niet zou doen er van geen gelijkheid sprake zou zijn. Men wou correcties om beter rekening te houden met de draagkracht van de belastingbetaler door invoering, naast de drie cedulaire belastingen (grond-, mobilien- en bedrijfsbelasting), van een overkoepelingsbelasting op het globale inkomen. Dit was niet de enige vernieuwing. Men had immers ingezien dat de belastingdruk zwaar was en dat zulks de fraude in de hand werkt. Om die belastingdruk te verdelen kan men twee methodes gebruiken : de analytische of de synthetische. In de analytische methode belast men elke soort van inkomen afzonderlijk. In de synthetische methode wordt er belasting geheven op totale inkomen van de belastingplichtige. De minister van financien, Delacroix, stelde een combinatie van beide systemen voor. (27). Dat had evenwel tot gevolg dat men tweemaal belast werd voor een bepaalde soort van inkomen. De minister rechtvaardigde zulks door op te werpen dat men anders de gehandhaafde belasting ook zou moeten verhogen gezien de staat een bepaalde som nodig heeft.
Als kritiek kan men aan voeren dat het ganse systeem meer gericht was op de bezorgdheid om de individuele vrijheid te bewaren dan wei de fiscale rechtvaardigheid te waarborgen (28). Bovendien dat de belasting ook niet gezien werd als een middel om de vermogens en toestanden tussen de burgers gelijk te maken, met andere woorden geen herverdelingsfunctie (29). Men kan dan ook stellen dat al de wijzigingen beantwoorden aan de behoeften van de schatkist ofwel aan sociale, familiale of economische bezorgdheid. Het is dus wel kenschetsend dat steeds meer belang wordt gehecht aan de economische en sociale functie van de belastingen. 17. Ten gevolge van al deze overwegingen kwamen er de basiswetten (26) Ingenbleek, La justice dans l'impot, Parijs, 1918, blz. 9. (27) Pari. Besch., Kamer, 1918-19, II, nr. 108. (28) Memorie van toelichting : wetsontwerp hervorming van de inkomstenbelasting, Pari. Besch., Kamer, 1961-65, 264, N. 1, biz. 3. (29) Pari. Besch., Kamer, 1919, verslag 320, blz. 1392.
128
van 29 oktober 1919 en 3 augustus 1920. Kort samengevat hielden ze het volgende in : 1) afschaffing van de vooroorlogse belastingen op het inkomen. 2) invoering van een algemene inkomstenbelasting, waarbij de voorkeur gegeven werd aan het analytische systeem. 3) correctie van de analytische belasting door de invoering, naast de drie cedulaire belastingen, van een overkoepelingsbelasting op het globale inkomen, de zogenaamde supertaks (30). I 3. De belastinghervorming van 1962. 18. De belangrijkste doelstellingen van de hervorming van de inkomstenbelasting in 1962 waren (31) : a. Een grotere rechtvaardigheid, door een aanpassing van de tot dan toe bestaande structuur van de directe belastingen en door het nemen van de nodige maatregelen om een juistere belastingheffing te verzekeren en de ontduiking tegen te gaan. b. De wetgeving in de mate van het mogelijke vereenvoudigen. c. Door een betere belastingheffing zorgen voor een bijdrage tot de sanering van de staatsfinancien. d. Voldoen aan de eisen gesteld door de politiek van economische expansie. Om die grotere rechtvaardigheid en eenvoud te bereiken voerde men in de plaats van de vijf bestaande belastingen- grondbelasting, mobilienbelasting, bedrijfsbelasting, nationale crisisbelasting en aanvullende personele belasting - de enige belasting op het geheel van de inkomsten in. Men was van oordeel dat het bestaande systeem dikwijls tot onrechtvaardigheid leidde omdat elke soort van belasting haar eigen reglementering had. Een voorbeeld : de elementen om de belastingen te heffen volgens draagkracht (meer bepaald in functie van de sociale en familiale toestand van de belastingplichtige) verschilden van de ene belasting tot de andere. Ook de progressieviteit was verschillend van belasting tot belasting. De rechtvaardigheid zou verder in de hand gewerkt worden doordat men niet meer zoals vroeger een inkomen, dat normaal tot een bepaalde soort behoorde, zou kunnen onder brengen bij een andere soort, die fiscaal voordeliger was.
(30) J. VAN HOUTTE, o.c., in Tractatus Tributarii aan Prof J.A. Adriani, Haarlem, 1949, biz. 82. (31) Memorie van toelichting : wetsontwerp hervorming van de inkomstenbelasting, Pari. Besch .. Kamer, 1%1-65, 264, N-1, blz. 6 e.v.
129
Het feit dater een eenvoudiger en rechtvaardiger belastingsysteem zou zijn, zou ook helpen om de twijfels van de burger ten aanzien van het bestuur weg te nemen. Het bestaande stelsel leende zich ook niet goed voor een doeltreffende budgettaire politiek. Men was van oordeel dat met het oog op een beter beheer van de openbare financien, de stijging van de rijksschuld moest beperkt worden en dat in een periode van economisch evenwicht, de lopende uitgaven in hoofdzaak door de belastingen zou verzekerd worden. De belastingen zouden dan bij verandering van de economische conjunctuur aangewend worden als correctie. Bij aanvang van dit hoofdstuk werd reeds vermeld dat een van de doelstellingen van de hervorming was het bevorderen van de economische expansie. Dit lag in de lijn van de toenmalige regeringsverklaring (32). «Een grondige omvorming van de voorwaarden, die de cultuuropgang en de welvaart van de Belgische bevolking bepalen, is geenszins mogelijk zonder een versnelde economische ontwikkeling». Het sprak dan ook vanzelf dat het nieuwe fiscale regime de economie niet mocht ontmoedigen. Als grens stelde de regering dan ook dat de globale personele belasting in geen geval meer dan 50 % mocht bereiken van het belastbaar inkomen, wat ook de aanslagvoet weze van de hoogste inkomstenschijf. 19. Ten slotte beoogde het nieuwe stelsel ook de integratie van de Belgische economie in de gemeenschappelijke Europese markt. Zo werd ondermeer het stelsel van betaling voor vennootschappen vereenvoudigd. 4. De verhouding directe belastingen -
indirecte belastingen.
20. Bij de hervorming van de wet inzake inkomstenbelasting in 1962 kwam eveneens het probleem van de verhouding tussen de directe en de indirecte belasting aan de orde (33). Traditioneel worden de indirecte belastingen als zeer onrechtvaardig beschouwd. Deze belastingen worden immers niet gedragen door degene die ze betaalt. Zij treffen de armen evenzeer als de rijken. Zij drukken meer op degenen die een zware gezinslast hebben. Dit strookt evenwel niet meer met de realiteit. Ook directe belastingen worden overgeheveld, bijvoorbeeld de verkeersbelasting die door de beroepsvervoerders in de kostprijs verwerkt wordt. Ook wanneer men de indirecte belastingen op zichzelf beschouwt, dan nog
(32) Memorie, blz. 42. (33) Verslag namens de commissie voor de financien inzake bet wetsontwerp voor de :hervorming der inkomstenbelasting. Pari. Besch., Kamer, 1961-65, 264, N. 42, biz. 37 e.v.
130
dient men de kritiek als zouden de indirecte belastingen niet naar draagkracht geheven worden, te relativeren. Nemen weals voorbeeld de B.T.W. Voor de B.T.W. bestaan er vier tarieven : 6 %, 14 %, 18 % en 25 %. Deze percentages zijn verschillend om ook in de B. T. W. een soort van progressie te krijgen. Men zal een hoger percentage toepassen als het gaat om goederen die meer als luxe kunnen gekwalificeerd worden. Zo zal men brood aan het laagste percentage onderwerpen, platenspelers, juwelen en dergelijke aan het hoogste.
Het werkelijke probleem is dan : in hoever zijn de indirecte belastingen dan wei minder rechtvaardig ? Want sociaal gezien hebben alle belastingen een terugslag op de prijs. De vraag wordt nog relevanter wanneer men er rekening mee houdt dat de indirecte belastingen voor dezelfde doeleinden kunnen aangewend worden als de directe belastingen. Indirecte belastingen kan men ook aanwenden voor economische doeleinden : bijvoorbeeld met het oog op energiebesparing hogere accijnsrechten gaan heffen op benzine. Om nog een duidelijker voorbeeld te geven : het aanwakkeren van de investeringen door middel van de B.T.W. Artikel 100 van het wetboek van de B.T.W. bepaalt immers: «In afwijking van artikel 45 komt de van bedrijfsmiddelen geheven belasting slechts voor aftrek in aanmerking in zoverre ze de volgende percentages te boven gaat : 10% wanneer die belasting verschuldigd is in 1971 : 7,5 % wanneer die belasting verschuldigd is in 1972 : 5 % wanneer die belasting verschuldigd is in 1973, 1974, 1975 en 1976 ; 2,5% wanneer die belasting verschuldigd is in 1977». Verder staat er nog : «De koning kan de aftrek op een hoger bedrag stellen wanneer de algemene economische omstandigheden of bijzondere omstandigheden eigen aan een tak van het bedrijfsleven het vereisen».
Men kan de indirecte belastingen ook aanwenden voor sociale doeleinden : bijvoorbeeld hoge accijnzen op tabak en alcoholische dranken, in het raam van de gezondheidszorg. 21. Als bezwaren tegen de indirecte belastingen kan men laten gelden : - het anti-familiale karakter ervan, het opdrijven van de kostprijs, het veroorzaken van moeilijkheden bij opbouw van de E.E.G., het verstoren van distributie- en transportverrichtingen. In 1962 ging men dan ook, in een streven naar meer rechtvaardigheid, de verhouding tussen directe en indirecte belastingen gelijk stellen. Tot dan was die verhouding 40 % van de opbrengst voor de directe belastingen, 60 % voor de indirecte. Deze verhouding kan verbeterd worden, aldus de toenmalige minister, door een betere opbrengst van de directe belastingen, ondermeer door een sterkere progressiviteit. Nochtans was niet iedereen akkoord met het standpunt van de minister. De verhouding nu is 44,6 % voor de directe belastingen, 55,4% voor de indirecte belastingen (34). De vraag is echter hoe ver deze trend zich nog zal kunnen voortzetten ? Ergens immers ligt er een breekpunt. De belastingdruk zal dan zo zwaar zijn dat er een economische catastrofe begint. Waar dit breekpunt ligt, kan niemand zeggen. Zulks hangt onder meer af van wat de overheid met de inkomsten doet.
(34) J.A. TIBERGHIEN, De tweede penning, de belastingen, gisteren, vandaag en morgen, Eclectica, 6e jaargang, nr. 1, blz. 16.
131
5. De verwezenlijking van de doelstellingen.
22. Even de objectieven van 1962 herhalen : a. Een grotere rechtvaardigheid verzekeren en de ontduiking tegengaan. b. De wetgeving vereenvoudigen. c. Sanering van de staatsfinancien. d. Bijdragen tot economische expansie. 23. Het streven naar meer rechtvaardigheid uitte zich in het feit dat men eenieder wilde belasten volgens zijn inkomen, met andere woorden volgens zijn draagkracht. Men wou ook een herverdeling van de inkomens. Dat dubbele opzet van de wetgever kan als mislukt beschouwd worden, aldus Tiberghien (35). De inkomstenbelasting is in feite een verbruiksbelasting geworden. Bijgevolg heeft er geen heffing volgens draagkracht plaats. Door de steeds stijgende percentages zijn zowel de zelfstandigen als de loontrekkenden zich nog meer dan ooit bewust geworden van het belastingelement. Beide groepen wensen bovendien een nettobeloning voor hun geleverde prestaties. Het gevolg daarvan is dat men de inkomstenbelasting gaat afwentelen. Zodat het uiteindelijk de eindverbruiker is die de belasting betaalt. Men kan evenwel toch kritiek uitbrengen op de stelling van Tiberghien. Dat er afwenteling bestaat is juist, maar dat dient genuanceerd te worden. Men moet een onderscheid maken tussen de vennootschapsbelasting en de personenbelasting. Men kan akkoord gaan met de stelling van Tiberghien voor zover zij de eerste soort van belasting betreft (36). Voor de tweede soort kan men toch enkele bedenkingen maken. Hoe is het immers mogelijk voor degenen die in de openbare sector tewerkgesteld zijn om aan afwenteling te doen ? Zij kunnen geen looneisen stellen zoals de werknemers uit de privesector. En zelfs voor deze laatsten moet men er ook rekening mee houden dat zij niet altijd looneisen kunnen stellen. Zulks zal afhangen van de arbeidsvoorwaarden waarin ze zich bevinden. Wanneer men zoals nu in een periode van laagconjunctuur zit en men reeds tevreden is wanneer men een arbeidsplaats vindt dan is het evident dat de werknemer niet veel kan eisen. In zijn afscheidsrede heeft prof. H.J. Hofstra onder de titel «De toekomst van de inkomstenbelasting» heel deze problematiek in het licht gesteld. Hij stelt vast dat de inkomstenbelasting niet geworden is wat men ervan verwacht heeft, namelijk een belasting die door iedereen verschuldigd is naargelang zijn draagkracht. (35) J.A. TIBERGHIEN, De tweede penning, Eclectica, 6e jaargang, nr. 1, biz. 45. (36) A. VERHEGGE, De afwentelbaarheid van de vennootschapsbelasting in Algemeen fiscaal Tijdschrift, jg. 22, nr. 4. De auteur stelt ondermeer dat de afwentelingsmogelijkheden afhankelijk zijn van specifieke omstandigheden en noemt er ook een tiental.
132
Ook het opzet van inkomensverdeling is mislukt. Tiberghien vindt het zelfs goed dat dit niet gebeurd is omdat volgens hem de echte rijke mensen in Belgie veeleer zeldzaam zijn en bovendien niet eens zo rijk. Hieruit mag men niet besluiten dat er geen arme mensen zouden zijn. Integendeel, en zij moeten ook geholpen worden. Dat moet gebeuren door rechtstreekse hulp en voorzieningen via het stelsel van de sociale zekerheid, en niet door langs fiscale weg een herverdeling van het inkomen te willen nastreven. Een herverdeling kan slechts resultaat opleveren wanneer de «rijke kaste» zoals Tiberghien het noemt, rijk genoeg is en vooral talrijk genoeg, opdat haar rijkdom de arme man minder arm zou maken. Of de belastinghervorming van 1962 bijgedragen heeft om de fraude tegen te gaan is moeilijk te zeggen omdat over het bedrag van de fraude altijd veel gediscussieerd wordt. De auteurs zijn het niet eens over de methode die gebruikt werd om de fraude te berekenen. Volgens professor Franck zou de ontduiking in 1976 120 miljard bedragen, volgens een studie van het ministerie van financien 100 miljard (37). Het is zeer moeilijk om cijfers van vroeger met de huidige te vergelijken. Toch kan men voorzichtig stellen dat langzamerhand de fraude aan het verminderen is. Omdat een zodanig systeem wordt uitgewerkt en toegepast dat de mazen van het net kleiner worden. Een voorbeeld hiervan is het invoeren van de fiscale strook voor de medici (38). 24. Ook de tweede doelstelling, een vereenvoudiging van de wetgeving, werd niet bereikt. Het regime van de belastingen (ook van de inkomstenbelasting) is een zeer onoverzichtelijk geheel. N og steeds heeft de gewone man helemaal geen voldoende kennis van het systeem, dat trouwens ook voor specialisten zeer dikwijls moeilijkheden biedt. AIleen al het wetboek van de inkomstenbelasting en zijn aanvullingen bestaan uit minstens tien boekdelen. Dat het systeem zo ingewikkeld is kan men verklaren door het feit dat aan de inkomstenbelasting ook een sociale en economische functie gegeven werd. Met het oog hierop heeft men vele uitzonderingen ingevoerd, bijvoorbeeld (zoals boven reeds gezegd werd) allerlei regeltjes die rekening houden met de samenstelling van het gezin. Het kan evenwel eenvoudiger. Daarvoor kan verwezen worden naar de suggesties van Tiberghien (39), zoals het berekenen van de personenbelasting op het totale inkomen, zodat de diverse inkomsten niet meer afzonderlijk belast worden ; gelijke behandeling voor aile vennootschappen met rechtspersoonlijkheid inzake inkomstenbelasting enz ... (37) (38) Het (39)
J.A. TIBERGHIEN, o.c., biz. 20 e.v. Voor een uitvoerige behandeling van deze problematiek zie F. VANISTENDAEL, verschijnsel van belastingontduiking, Jura Falconis, 1973-74, blz. 53-73 en 223-249. A. TIBERGHIEN, o.c., biz. 34 e.v.
133
25. Het derde doei was de sanering van de staatsfinancien. In samenhang hiermee kan ook de doeistelling « bevorderen van de economische expansie» besproken worden. Reeds bij de uiteenzetting over de doeistellingen van de hervorming van 1962 werd ingegaan op deze samenhang en op de invioed van een sanering van de overheidsuitgaven op de economie. Of het budgettaire probieem door de beiastingheffing is opgeiost vait wei te betwijfeien wanneer men de hedendaagse toestand bekijkt (41). De beiastinginkomsten voistaan niet om de uitgaven van de overheid te dekken. Wellicht speelt de huidige economische toestand hierin een beiangrijke rol. Maar ook in betere omstandigheden bieek dat de beiastingen niet voistonden om de overheidsuitgaven te financieren. In het verleden hebben we hiervan illustraties genoeg gekregen. Zo werden de hervormingen van 1919 en 1962 teikens doorgevoerd omdat men in grote financieie moeilijkheden zat. Men greep naar de beiastingen ais Iaatste redmiddel. Ook de commissie Van Houtte wees op de noodzaak van bezuinigingsmaatregeien. De commissie was eveneens van oordeei dat de pubiieke opinie moet beseffen dat wanneer zij steeds maar hogere staatsuitgaven eist, de overheid dan ook op een of andere manier in de financiering daarvan moet voorzien. Men kan zich trouwens afvragen of het wei mogeiijk is steeds maar de beiastingen te verhogen. Het huidige peil van beiastingdruk Iaat ai geen verdere stijging meer toe (want dan biijven de beiastingen sneller stijgen dan de groei van het B.N.P.) zonder emstige risico's voor onze economie en aigemene weivaart (43). Maar de jongste programmawet bevat weer nieuwe beiastingen ... Volgens Tiberghien hebben we het breekpunt nog niet bereikt (44). Volgens hem is bet trouwens moeilijk te bepalen wanneer de druk te hoog wordt. Alles hangt af van wat de overheid met de ontvangsten doet. Indien deze nuttig aangewend worden dan is het logisch dat bet breekpunt boger zal liggen. Geciteerde auteur is van oordeel dat de overheid in vrij grote mate bet optimale benadert. Er gaan wei een aantal franken verloren, maar volgens hem leveren de openbare instellingen zuinig en nuttig werk. Niet iedereen is deze mening toegedaan. Reeds bleek dat de commissie Van Houtte oordeelde dat de overheid diende te bezuinigen, met andere woorden : dat zij niet zo zuinig blijkt te werken als Tiberghien wei meent. De commissie stelde zelfs dat er wanbeheer is van de overheidsfinancien. Een wanbeheer dat een gevolg is van een fundamentele verslechtering van de uitoefening van de politieke functies. Het is
(40) J.J. COUTURIER, Fiscaliteit en in.flatie, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1976, biz. 232. (41) In 1975 b.v. bedroegen de overheidsontvangsten 614,6 miljard fr. en de uitgaven 645,6 miljard fr. (Gehaald uit Jaarboek van 1975, Grote Winkler Prins. Amsterdam-Brussel). (42) Verslagen van de technische werkgroep belast met bet formuleren van voorstellen met het oog op de onmiddellijke afremming van bet financieringstekort van de Staat (6 mei en 19 juli 1976), blz. 111. (43) J.J. COUTURIER, o.c., blz. 226. (44) A. TIBERGHIEN, o.c., biz. 9.
134
immers de taak van de politicus, aidus de commissie, om de openbare opinie te ontnuchteren (45). Wat er ook van zij, in ieder gevai zai bet wei juist zijn wanneer men de middenweg bewandelt en stelt dat men in geen van beide richtingen mag overdrijven. Voorzeker besteedt de overheid veel van zijn ontvangsten op nuttige wijze, wellicht ook zullen er een aantal dwaze, overdreven of inefficiente uitgaven bij zijn. En bovendien : wanneer is een overheidsuitgave nuttig ? Uitgaven voor een efficiente landsverdediging worden door sommigen als nuttig, zelfs noodzakelijk beschouwd, anderen daarentegen zullen van oordeel zijn dat het pure geidverspilling is.
26. De bijdrage tot de economise he expansie. Alvorens enige cijfers te geven moeten we erop wijzen dat de wet van 1962 door de economische conjunctuur van vandaag een niet erg stimulerend effect heeft. Het zou getuigen van een weinig wetenschappelijke houding de problematiek van de economische expansie aileen vanuit de zuiver fiscale hoek te bekijken. Ook de inflatie speelt (alweer !) mee. Eerst enkele cijfers (46). Na Nederland (45,9 %) ligt Belgie (38,9 %) inzake totale fiscale en parafiscale druk voorop op Duitsland (38,1 %), Frankrijk (36,3 %), Groot-Brittannie (36,2 %) en de U.S.A. (28,0 %), aile belangrijke concurrenten op de wereldmarkt. Voor de zuivere belastingdruk staan we op de derde plaats na GrootBrittannie en Nederland. Wanneer we binnen de zuivere fiscaliteit de directe belastingen bekijken dan zien we dat Belgie met 15% van bet B.N.P. Nederland tot op 1,2% is genaderd. We plaatsen dit cijfer tegenover Nederland omdat dit land de reputatie heeft kampioen te zijn in de inkomstenbelasting. Deze cijfers wijzen er wei op dat bet gedaan is met de fiscale troeven van Belgie in het intemationaal verkeer. De totale belastingdruk de laatste negen jaar bet sterkst is toegenomen in Belgie : van 30% naar 39 %, dit is 9% van bet B.N.P. De oorsprong ligt vooral in de verhoging van de directe belastingen (9% van bet B.N.P. in 1965, 15% in 1974). Van deze bruuske stijging van de directe belastingen hebben de vennootschappen een groot deel moeten betalen. Sinds de hervorming van 1962 steeg het standaardtarief van de vennootschapsbelasting van 30 % naar 48 %. Werd de belasting niet volledig vooruitbetaald, dan kon zij in 1976 uitlopen tot 54,48 %, de solidariteitsbijdrage van 4,8% op de «overwinst» niet te na gesproken. Verder is er de inflatie die sinds 1973 onze economie ontreddert. De drukverzwaring die daaruit volgt, samen met de reele en gelndexeerde loonsverhogingen en de aangroei van de sociale werkgeversbijdrage hebben bijgedragen tot een klimaat dat alles (45) met mei (46)
Verslagen van de technische Werkgroep belast met bet formuieren van voorstellen het oog op de onmiddellijke afremming van het financieringstekort van de Staat (6 en 19 juli 1976) biz. 129. Eurostat, Belastingstatistiek 1969-1974, jaarboek 1975.
135
behalve expansief is. Buitenlandse ondememingen trekken zich terug of gaan ons land voorbij, nieuwe investeringen blijven uit, de werkloosheid bereikt ongekende proporties, de uitgiften op de kapitaalmarkt lopen aanzienlijk terug. Om de situatie scherp te stellen dit voorbeeld nog. Een vennootschap had in 1962 een belastbare winst van 10 000 000 fr. Na belasting hield zij toen 6 600 000 fr. over. Om in 1975 na belasting hetzelfde reele inkomen, d.i. 13 000 000 fr., over te houden moet zij, na dekking van aile door de inflatie opgeblazen kosten, over een belastbare winst van 25 000 000 fr. beschikken. In 1962 betaalde zij 3 400 000 fr. belasting, in 1975, 12 00 000 fr. De nominale meerbelasting bedraagt 8 600 000 fr. Van deze meerbelasting is 2 692 300 fr. toe te schrijven aan het wiskundig effect van de verhoging van het tarief der vennootschapsbelasting, 5 907 700 fr. aan het effect van de inflatie.
«Een stijgende fiscaliteit heeft een multiplicatoreffect op de inspanningen, die de ondememing moet leveren om zich in de inflatiebranding overeind te houden. Slaagt zij er niet in zich aan reele winsten op te trekken, dan wordt zij vleugellam en haar stagnatie zal tenslotte haar neergang inluiden» (47). Inflatie en de haast progressieve vennootschapsbelasting hebben de aandacht gevestigd op het probleem van de schijnwinsten in de fiscaliteit. Dit komt mede doordat de fiscus uitgaat van een nominalistische visie inzake winst, daar waar de economist een substantiele visie over winst heeft. Ter illustratie dit : <demand stelt gedurende een jaar een kapitaal van 100 000 fr. ter beschikking van een ontlener, mits een rente van 10% ; op het einde van het jaar ontvangt hij dus 10 000 fr. plus zijn kapitaal : maar dat kapitaal heeft door de inflatie 8 % van zijn koopkracht verloren ; de verrijking van de schuldeiser is dus 10 000 - 8 000 = 2 000 fr. : toch moet hij drie- vier- vijfduizend fr. belasting betalen op zijn inkomen van 10 000 fr en komt op zijn beurt verarmd uit het avontuur. Dat is een toepassing van het beginsel 1 fr. is 1 fr.» (48).
Ook in de personenbelasting speelt het nominalisme parten. Ge!ndexeerde lonen komen automatisch in hogere belastingschijven terecht. Als die schijven niet aan de stijging van de levensduurte worden aangepast, neemt de belasting een groter stuk uit hetzelfde reele inkomen. Toen de minister van Financien hierover een parlementaire vraag te beantwoorden kreeg, verklaarde hij dat een volledige indexering van de personenbelasting een enorme vermindering van de belastingopbrengst ten gevolge zou hebben. Anderzijds raamden econometristen dat de aanvullende fiscale ontvangsten, die de schatkist uit de niet-indexering van de barema's van de ,personenbelasting voor het aanslagjaar 1975 (inkomsten 1974) zou halen, op 20 of 30 rii,iljard, ai naar gelang de inflatie 12% of 20% zou bereiken. De indexering waartoe de overheid besloot betreffen enkel de bescheiden inkomens. Voor de middenstand en de kaders blijven de barema's dezelfde. Het gevolg is dat zij, rekening
(47) J.J. COUTURIER, Fiscaliteit en inflatie, Algemeen Fiscaal tijdschrift, 1976, biz. 230. (48) A. TIBERGHIEN, De tweede penning, Eclectica, 6e jaargang, nr. 1, biz. 38.
136
gehouden met de recente tariefverhogingen, veel vlugger dan vroeger de helft van hun inkomen moeten afgeven. Vroeger (10 jaar geleden) was dat bij een belastbaar inkomen van 4 000 000 fr. Thans is dat bij ca. 2 250 000 fr. (49). Dit alles toont aan dat de budgettaire functie primeert, en dat men minder rekening houdt met de gevolgen van de inflatie, waardoor men een zekere onrechtvaardigheid begaat.
Kortom, de hele fiscaliteit vlot op de inflatie. De fiscale wetgever blijft bij de nominalistische visie en is alleen bereid deelcorrectieven toe te passen, ondermeer inzake de waarde van de omzetbare bedrijfsmiddelen en inzake de exploitatieresultaten als zodanig. Couturier stelt voor dat de onderneming haar vermogen bij het begin van het boekjaar zou mogen herwaarderen in functie van de koopkracht van de munt op het einde van het boekjaar, ten einde beide vermogens in eenzelfde munteenheid met elkaar te kunnen vergelijken. Op de vraag of de inkomstenbelasting en meer bepaald de vennootschapsbelasting bijdraagt tot de economische expansie moeten we negatief antwoorden. Hogere uitgaven vergen hogere belastitigen, maar de belastingen hebben hun grens bereikt. We zijn reeds zover dat men de ondememingen die de belastingen moeten opbrengen, uitholt en ontmoedigt. Men moet terug naar de oorspronkelijke gedachte, namelijk een belasting die geen rem is voor de economische heropleving. De overheid mag niet uit het oog verliezen dat de bijdrage binnen de mogelijkheden van de belastingbetalers moet blijven. III. BESLUIT 27. De inkomstenbelasting had als doel iedereen te belasten volgens zijn inkomen en dus volgens zijn draagkracht. Een ander doel dat er later bijkwam, was de herverdeling van de inkomens. We hebben kunnen vaststellen dat het beoogde effect slechts zeer gedeeltelijk bereikt werd. Het heffen naar draagkracht is in zekere mate geslaagd door het toepassen van een progressief tarief. Doch eveneens blijkt dat sommige belastingbetalers er een verbruikbelasting hebben van gemaakt, doordat ze erin slaagden ze af te wentelen op andere groepen in de samenleving. Als voorbeeld kunnen we de ondememingen nemen, of algemener gezegd : de betalers van vennootschapsbelasting. De afwenteling naar de eindverbruikers zouden we bijna kunnen vergelijken met het mechanisme van de B.T.W. Nu, we mogen dat niet te fel veralgemenen. Voor de werknemer-belastingbetaler bijvoorbeeld is dit praktisch niet mogelijk. Ook is er een zeker herverdelingseffect, doch wanneer de inkomens alsmaar stijgen dan krijgt ge geen werkelijk inkomensherverdelend effect omdat de
(49) J.J. COUTURIER, o.c., 232.
137
marge kleiner wordt om verschillende percentages (dus progressiviteit) toe te passen. En dan zouden naast de indexatie van de inkomens ook de schalen (barema's) moeten gei'ndexeerd worden. De reactie van iemand die zijn doel niet bereikt met datgene waarmede hij het wilde realiseren, bestaat erin een ander middel aan te wenden. Wanneer men zo redeneert, dan kan men Tiberghien en Hofstra volgen waar zij zeggen dat de inkomstenbelasting moet veranderd worden of zelfs afgeschaft. Het belastingrecht kan zich niet beroepen op een grote populariteit bij het publiek. Men erkent de noodzaak doch men is eveneens de mening toegedaan dat bier gerechtigheid moet nagestreefd worden, juist zoals dat in het algemeen geldt voor de toepassing van het recht. ledereen is het er over eens dat het heffen van de belasting volgens draagkracht een rechtvaardig principe is. Deze belangrijke factor in het recht - namelijk de gerechtigheid - gaat verloren wanneer het contact met het Ieven zou verbroken worden. Dit geldt zeker voor het belastingrecht omdat het veronachtzamen van het draagkrachtbeginsel aanleiding geeft tot betaling door de belastingplichtigen van grote bedragen afhankelijk van de maatschappelijke omstandigheden. 28. Men moet dus aan het bestaande systeem gaan sleutelen. Het woord sleutelen is hier wellicht op zijn plaats omdat de suggestie van Hofstra en Tiberghien dat men de inkomstenbelasting misschien best afschaft, nogal utopisch lijkt. Het zal zeker niet dierect gebeuren. Doch het is niet denkbeeldig dat de inkomstenbelasting als instrument voor de inning volgens draagkracht en als instrument voor herverdeling als ongeschikt wordt bevonden en dat men naar andere middelen zoekt om een herverdeling op lange termijn kunnen realiseren. Het feit dat in de inkomstenbelastingen heel wat «sociale programma's» ingelast zijn volstaat niet. Herverdelen zal misschien vanuit een andere hoek moeten benaderd worden : verstrekkingen, subsidies, sociale voorzieningen. Doch dat zijn uitgaven waarvoor ook middelen nodig zijn. 29. Het is opgevallen dat het budgettaire aspect van de belastingen alles overschaduwt. Voor de dag komen met een voorstel om de inkomstenbelasting af te schaffen klinkt aangenaam in de oren, doch men moet daar onmiddellijk bij vermelden dat dit zo maar niet gaat. De overheid moet immers dezelfde ontvangsten kunnen behouden. De afschaffing van de ene belasting zal onvermijdelijk gepaard gaan met het opdrijven van andere belastingen of met nieuwe belastingen. In onze fiscale wetgeving was de aandacht haast steeds geconcentreerd op de opbrengsten van de belastingheffing. En daardoor heeft het gerechtigheidsmotief moeten inboeten. De wetswijzigingen van 1919 en 1962 hadden hoofdzakelijk budgettaire bekommemissen. Men wou de begrotingstekorten wegwerken en de andere doelstellingen 138
waren bijkomstig. De evolutie van onze belastingen sinds 1962 heeft uitgewezen dat de overheid zich vastklampt aan een politiek van zo groot mogelijke opbrengsten. lets wat vanuit een economisch standpunt aannemelijk is, doch sociaal bittere offers vraagt. De overheid doet niet werkelijk een inspanning om de andere doelstellingen te realiseren ofschoon ze zich er wei op beriep om de hervormingen door te voeren.
139
