Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Vira Sándor rovata Közösségi termékértékesítés kiszállításának igazolása
1
| A kiszállítás általánosan elfogadott igazolásának módjai
Bérbeadási tevékenység áfa-kötelezettségének megváltoztatásából adódó teendôk
3
| Példák
Ingyenes ingatlanátadással kapcsolatos jogszabályértelmezési zavarok
4
| Ingyenes ingatlanátadás – áfa-szabályok | Ingyenes ügyletek és fordított adózás? | Az adóhatóság álláspontja
Ruszin Zsolt rovata A hivatal aranybányája: egy sima – egy fordított, avagy hogyan gázolnak át az adózókon
6
| Hogy jönnek fel az aranyrögök a bányából? | Vigyázzunk a felesleges iratok halmozásával! | Az egyenesbôl fordított a számlabefogadónál
Vadász Iván rovata Az elutasított számla
8
| Bevételt nem lehet kimutatni | Áfa-kötelezettség | A bíróság pótolhatja a vevô teljesítést elismerô nyilatkozatát | 103/2002. Számviteli kérdés
Bonácz Zsolt rovata Járulékos költségek az áfatörvény rendszerében | Irányadó jogszabályi rendelkezés | A járulékos költségek köre | Számlázási szabályok | A járulékos költségek hatása a teljesítés idôpontjára | Példák
9
IV. évfolyam 6. szám, 2013. június
VIRA SÁNDOR ROVATA
Közösségi termékértékesítés kiszállításának igazolása Az Áfa tv 89. §-ban megfogalmazott adómentes közösségi termékértékesítés alkalmazása az egyik legfôbb adókockázati tényezô az adóalanyoknál. E tárgykörben bevezetésétôl kezdve, az unióhoz való csatlakozásunk óta jelentôs bizonytalanság tapasztalható. A bizonytalanság abból fakad, hogy a visszaélések megakadályozása érdekében az adóhatóság az adómentesség alapvetô feltételének kérdéskörében a kiszállítás igazolására újabb és újabb kívánalmakat támaszt az adóalanyokkal szemben. A kiszállítás igazolása mára nemcsak tartalmi kérdéssé, hanem alaki kérdéssé is vált, és függetlenül a kiszállítás tényétôl, ha nem rendelkezik az adóalany valamiféle, a revizor által elfogadhatónak minôsített igazolással, az adóhatóság ellenôrzés keretében adókötelessé minôsíti át az ügyletet. Igazából azt nem lehet megállapítani, hogy a jogalkalmazási gyakorlat mikor fordult olyan irányba, hogy az igazolásnak mint iratnak a megfelelô adattartalma kvázi alaki, tárgyi feltétele az adómentességnek. Bizonyos, hogy 2007ben még az adóhatóság nem tekintette az irat meglétét sem tárgyi feltételnek. Ha az adóalany nem rendelkezett irattal a kiszállításról, de a külföldi hatóság kapcsolódó ellenôrzés keretében megállapította, hogy az árut a vevô kiszállította az illetôsége szerinti tagállamba, akkor az ellenôrzések során megítéltük számára, pontosabban nem vitattuk el az általa alkalmazott adómentességet (hiszen az ellenôrzés során beszerzett adatot tekintettük igazolásnak). Gyakorlatilag olyan nem fordult elô, hogy amennyiben valakinek nem volt igazolása, vagy az igazolás tartalma nem volt kielégítô, akkor külföldi kapcsolódó vizsgálat nélkül megtagadjuk az adómentesség alkalmazását. A revizorok rendre azt kérdezték, hogy melyik irat igazolja hitelt érdemlôen a kiszállítást. Mivel erre gyakorlatilag nem lehetséges választ adni annak okán, hogy a gazdasági események és azok körülményei igen változatosak, így rendre olyan módon kerültek a revizorok eligazításra,
hogy azon irat a hiteles, amit elhiszel. Vagyis, ha egy gyógyszergyár nem rendelkezik, vagy alacsony adattartalmú irattal rendelkezik a kiszállításról, azt nyugodtan fogadja el a revizor vizsgálat nélkül. Viszont a zokni nagykereskedô esetében, még ha közjegyzôi iratot hoz is a kiszállításról, akkor is alaposan vizsgálja meg annak valóságtartalmát. Napjainkra az adómentesség terén tapasztalt adócsalások (lásd pl. a „gabonaköröket”) oda vezettek, hogy az adóhatóság olyan kívánalmakat támaszt a kiszállítás igazolására, amely törvényesen gazdálkodó adóalany esetében felesleges adminisztrációs terhet jelent. Másrészt a gyakorlatilag szabályozatlan körben a hatóság az általa önkényesen felállított kívánalmakhoz (szabályokhoz) képest teszi meg a megállapításait. A következôket tapasztaltuk egy textil nagykereskedônél végzett vizsgálat során. A textilkereskedô szinte valamennyi uniós tagországba értékesített terméket olyan módon, hogy a vevô jött el az áruért, és azt saját fuvareszközén vitte ki a honossága szerinti tagállamba. A revizor kérte a kiszállítás dokumentumait. A vállalkozó többek között átadta a kiszállító személy személyi okmányainak másolatát, nyilatkozatot, hogy ki-
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
viszi a terméket az országból, és saját országában adót fizet a vásárlása után, egyben átadásra kerültek a szállító jármûvek adatai is. A revizor egy hét gondolkodás után közölte, hogy az igazolások nem elegendôek, szerinte csak az áru átvételét igazolják a dokumentumok, a kiszállítást nem. Arra a kérdésre, hogy mit tekintene igazolásnak, azt nyilatkozta, hogy egy levelet vagy egy e-mailt, amelyben közli a külföldi vevô, hogy a nyilatkozatában foglaltakat teljesítette. A kereskedô felkereste az összes partnerét (kb. 40 partner) a vizsgálat során, és beszerezte a nyilatkozatokat. Ennek ellenére a revizornak további kételyei voltak, így megkereste az adott tagállamok adóhatóságát az adatok ellenôrzése érdekében. A vizsgálat lassan négy éve húzódik. Az ellenôrzések során azt tapasztalom, hogy amennyiben a revizor megfogalmaz valamiféle prejudikációt, illetve gyanút, akkor gyakorlatilag képtelenség eltántorítani ôt az elôzetesen felállított koncepciójától az ügyfél mellett szóló adatoktól függetlenül. A kialakult ellenôrzési gyakorlat oda vezetett, hogy mára olyan – álláspontom szerin – teljeséggel helytelen vélemények is jelennek meg mértékadó szakemberek publikációiban, hogy gyakorlatilag akkor lehet csak az adómentességet alkalmazni, ha a vevôtôl és eladótól független harmadik személy végzi a kiszállítást, mivel csak azon igazolás minôsíthetô hitelesnek, amelyet a szerzôdô felektôl elkülönült harmadik személy állít ki. Az álláspont szükségszerûen nem lehet helyes, hiszen ilyen megszorító adómentességi feltétel nem létezik, sem a HÉA-irányelvben sem az áfatörvényben. Nyilvánvaló, hogy bármilyen adattartalommal kiállított igazolást lehet hamisítani (a tapasztalatok alapján kijelenthetô, hogy éppen a hamis igazolások kerülnek alaposan kimunkálásra), így maga az igazolás megléte és adattartalmának széleskörûsége ellenôrzési szempontból semmit sem jelent. Szükség lenne arra, hogy az adóhatóság ne valamiféle elôzetesen felállított (törvényben nem szereplô) feltételrendszerrel vesse össze az igazolások formai és adattartalmát, hanem minden, a gazdálkodókkal, a termékekkel és egyéb gazdálkodási körülményekkel kapcsolatos adatok alapján egyedileg mérlegelje a kiszállítás bizonyításának formai, tartalmi elvárásait, illetve ügylettôl függôen egyedileg értékelje az esetleges adócsalási kockázatát. Másrészt fel kell
hagyni azon jelenlegi ellenôrzési gyakorlattal, hogy a tényállás teljes körû tisztázása nélkül, kizárólag a dokumentum hiánya vagy adattartalmának hiányossága következtében minôsítik az ügyletet adókötelesnek. A problémakör alapvetôen onnan ered, hogy a HÉAirányelv 22. cikk (8) bekezdése, csak célokat fogalmaz meg, és a tagállamokra bízza a kiszállításigazolás részletszabályainak kidolgozását. Azonban Magyarországon jogszabály csak az igazolás meglétét fogalmazza meg, annak tartalmi megfelelôsségérôl hallgat, így az adóalany, illetve a revizor értékítéletére van bízva a hitelesség kérdése. E szabadságfokból adódóan a revizor sokszor túlzó elvárást támaszt az ellenôrzött személlyel szemben. Viszont egyértelmûen kijelenthetô az Európai Bíróság C146/05 döntésének tükrében, hogy amennyiben a terméket ténylegesen kiszállították, úgy nem lehet az adómentességet elvitatni a dokumentumok hiányossága folytán, ha nincs egyértelmû és okszerû elôírás az adott dokumentumra, illetve annak adataira a nemzeti jogban. A kiszállítás igazolásának körében felmerült jogszabály-értelmezési anomáliák folytán sok adóalany nem meri a számláit adómentesen kiállítani. Kialakulóban van az a helytelen gyakorlat, miszerint uniós vevôjét ráveszi a magyar adóalany, hogy kérjen belföldön adószámot, és az általa áfa felszámításával kiállított számla adótartalmát a külföldi igényelje vissza a Magyarországon benyújtott adóbevallásban. A probléma az eljárással az, hogy annak ellenére, hogy a külföldinek adószáma van Magyarországon, felé adómentes számlát kell kiállítani akkor, ha olyan terméket értékesítünk számára, amely az értékesítés következtében másik tagállamba kerül. Amennyiben a NAV KAIG ellenôrzi a külföldi vállalkozás bevallását, és megállapítja, hogy a vásárolt terméket kiszállították egy másik tagállamba, elutasíthatja a szállító számláira alapozott levonási jogot a külföldi vevônél, mondván, hogy a számla nem megfelelô adókulcsot tartalmaz, hiszen az ügylet mentes az adó alól. A vevô ellenôrzése során nyilvánvalóan nem fogják a kiszállítás igazolásának hiányát, illetve adattartalmának hiányosságát az adóköteles értékesítés valós indokaként értékelni. További probléma, hogy e gyakorlat kettôs adóztatást is eredményez, hiszen a külföldi saját tagállamában is adófizetésre kötelezhetô a beszerzése
után. Másrészt a rendeltetési hely szerinti adóztatás elvét sérti a gyakorlat. E körben meg kell említeni, hogy értehetetlen okból 2013-ra az Art. 130. § elôírását törölték, amely szerint egy adott ügyletet a szerzôdô feleknél ugyanolyan módon kell minôsíteni, vagyis elvi lehetôsége fennáll annak, hogy a megyei adóhatóság az ügyletet adókötelesnek minôsíti, míg a NAV KAIG adómentesnek, és így nem téríti vissza az áfát a külföldi vevônek. A másik lehetôség a kiszállítás igazolásának bizonytalansága esetén, hogy a külföldi cég visszatérítési eljárásban próbálja a felé áfa-tartalommal kiállított számla adótartalmát a NAV-tól visszakérni. E körben is tapasztaltuk, hogy a visszatérítési kérelemre olyan határozatot hoz az adóhatóság, hogy az ügylet adómentesnek minôsül, így az áfa felszámítása helytelen volt, és ennek következtében a számla adótartalmának visszatérítését megtagadják. Mit tehetünk akkor, ha az adóhatóság a kiállított számláinkat visszamenôleg adókötelesnek minôsíti a kiszállítás „elfogadható” igazolásának hiányában? 1) A jegyzôkönyvi megállapításra lehetôség szerint túlzottan ne tiltakozzunk, mert akkor rendre elvesztjük a hatóság jóindulatát, így nem fogja a bírság mérséklésének indokait keresni. Sokkal egyszerûbb azt beleírni a határozatba, hogy méltányolható körülményt nem találtak, mint megtalálni és megfogalmazni a méltányolható körülményeket. Megjegyzem, hogy az igazolás hiányossága a revizornál egyben adócsalás gyanúját veti fel (okkal az eddigi negatív tapasztalatok alapján), így a bíráság csökkentése nem igazán várható. Az észrevételnek egyébként sincs semmilyen hatása a határozatra (ezerbôl talán egy esetben, ha van). Ha egy revizori osztály két évet dolgozik egy ügyön, és terhelô megállapítást fogalmaz meg, bizonyosan nem fogja az észrevételünk alapján kétéves munkájának eredményeit visszavonni. 2) A határozatot követôen viszont a teljes jogorvoslati utat végig kell járnunk, és minden esetben szakszerûen meg kell fogalmazni a kifogásunkat. Találhatunk olyan Európai Bírósági döntést, amelybôl az általunk alkalmazott gyakorlat mellett érvelhetünk (C–405/04, C–185/05). Hangsúlyozom: mindenképpen szükséges leg-
áfa&számlázás
alább a Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságig elvinni az ügyünket. 3) A jogorvoslat helyett, illetve a jogorvoslat után, ha jogerôsen elvesztettünk az ügyet, rávehetjük a külföldi partnerünket (vevônket), hogy visszamenôleg kérjen adószámot az Art. 24. § (2) bekezdése alapján, akár mulasztási bírság terhe mellett. A visszamenôleg kiadott adószám alapján a külföldi felé a számlákat módosítani szükséges és áfát kell felszámítani. A módosított számla áfa-tartalmát a külföldi a megkapott adószám birtokában visszaigényelheti abban a bevallási idôszakban, amikor kézhez kapja a módosító számlánkat. Felhívom a figyelmet, hogy az adószámot visszamenôleg kell kérnie a külföldinek arra az idôpontra, amely megelôzi vagy azonos az adóhatóság által kifogásolt számlánk teljesítési idôpontjával. 4) Amennyiben a kifogásolt számlát módosítják, a külföldi a módosító számla kézhezvételét követô év szeptember 30-ig benyújtott viszszatérítési eljárásban (Áfa tv. XVIII. fejezet) is kezdeményezheti a számla áfa-tartalmának visszafizetését a saját adóhatóságnál benyújtott kérelmében (nyilván ekkor a 3. pont szerinti adószám kérésre nem kerül sor). Álláspontom szerint ez a preferálható megoldás, de az adóalanyok azért nem szívesen alkalmazzák, mivel az adóhatóság csak nagy késésekkel utalja ki az adót ebben az eljárásban. Az elôzôekbôl kiviláglik, hogy a 3. és 4. pontban szereplô eljárás csak akkor alkalmazható, ha az adóhatóság jogerôsen megállapítja, hogy a kiszállítás nem megfelelôen igazolt. Álláspontom szerint a hivatkozott 3. és 4. pont szerinti eljárás, a kiszállítás igazolásának bizonytalanságát megszüntetô adókockázat-elkerülô eljárásként (kvázi prevencióként) nem alkalmazandó. Hiszen ha az adómentesség feltételei teljesülnek, az adómentesség alkalmazása nem opció, hanem kötelezô. Az ellenôrzések során több alkalommal fordult elô, hogy a revizor azt kérte az ellenôrzött adóalanytól, hogy közösségi beszerzéseinek szállítását is igazolja. A kérés azon okból érthetetlen, mivel a beszerzônek akkor is kell adót fizetnie, ha igazolt a beszerzés, és akkor is, ha igazolatlan. A közösségi beszerzés után fizetendô adóhoz kapcsolódó levonási jognak viszont nem tárgyi fel-
tétele a beszállítás igazolása, tárgyi feltételként kizárólag a külföldi számlája szolgál, amelyet minimum a HÉAirányelvnek megfelelô tartalommal állítottak ki.
A kiszállítás általánosan elfogadott igazolásának módjai Az adóhatóság által alakilag nem vitatható kiszállításigazolások a következôk lehetnek: • CMR okmány, amelynek a kiállítása az 1971. évi 3. Tvr. alapján történik. CMR okmány akkor állítandó ki, ha a vevô, a szállító vagy harmadik személy megbízásából egy tôlük elkülönült személy végzi a fuvarfeladatot. Megjegyzem, a hivatkozott rendelet nem írja elô, hogy a vevô a számára leszállított áru átvételének igazolásáról a CMR egy példányát küldje vissza az eladónak, azonban e feltételt az adóhatóság rendre (jogszabályon kívül) megfogalmazza az adóalanyok felé. • Ha a vevô saját fuvareszközével szállítja el az árut, akkor a korábban említett adóhatósági ellenôrzés elvárásainak megfelelôen a vevônek rendelkeznie kell az elszállító személy adatival, a fuvareszköz adatai-
3
val, nyilatkozattal, hogy külföldre viszi a vevô az árut, és ott a hatályos szabályoknak megfelelôen rendezi a forgalmi adót. Néhány esetben tapasztaltuk, hogy az adóhatóság olyan irányú nyilatkozatot is elvár a kiszállító személytôl, hogy a vásárló cég nevében jogszerûen, felhatalmazás alapján jár el. Mint a korábbiakban említettem, a külfölditôl utólagos visszajelzést kell kérni a nyilatkozatában foglaltak teljesítésérôl. • Amennyiben az eladó fuvarozza az árut a rendeltetési helyre a saját jármûvével, akkor arról kell nyilatkozatot kérnie a vevôtôl, hogy az árut átvette és a forgalmi adót vevôként saját tagállamában rendezi. Kínosan kell ügyelni arra, hogy a jármû menetlevelének kitöltésére és a fuvarozás költségeinek teljes körû elszámolására (üzemanyag tankolás, útdíjak, parkolási díjak, kiküldetési rendelvény stb.). Megjegyzem, e körben találhatunk olyan publikációt, amely azt fejtegeti, hogy a kiszállítást ilyen esetben lehetetlen igazolni – véleményem szerint azonban ez téves. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
Bérbeadási tevékenység áfa-kötelezettségének megváltoztatásából adódó teendôk Az adóalanyok ingatlan-bérbeadási tevékenységüket fôszabály szerint adómentesen számlázzák, azonban választás esetén a bérbeadásra alkalmazhatják az adókötelezettséget, ekkor azonban attól öt évig nem térhetnek el. A 2007-ben, illetve 2008 elején a bérbeadásra adókötelezettséget választott adóalanyok elôször 2013-ra választhatták ismételten az adómentességet. Az év elején, pontosabban 2012 végén, a korábban adókötelezettséget választó adóalanyok nagy számban tértek vissza az adómentes bérbeadásra, 2013-ra vonatkozóan. Az adómentesség újbóli választása esetén fokozott figyelmet kell fordítani az Áfa tv. 135. § szerinti rendelkezéseire. A hivatkozott rendelkezés alapján, ha valaki a bérbe adott ingatlan beszerzésekor levonta az adót, mivel
adóköteles bérbeadás útján kívánta hasznosítani az ingatlant (vagy egyéb adóköteles tevékenységhez használta például székhelyként), de utólag 20 éven belül megváltoztatja a hasznosítás módját adómentes tevékenységre, adómentes bérbeadásra, úgy a beszerzéskor levont adó egy részét a jogszabályban meghatározott algoritmus alapján és ütemezésben vissza kell térítenie. Azokban a 20 évbôl hátralévô években, amikor az adóalany adómentes bérbeadásra használja az ingatlant, a beszerzéskor levont adó 1/20 részét
4
áfa&számlázás
vissza kell fizetnie az adóhatóságnak. Fontos részletszabály (bár a matematikai indokoltsága nem látható be), hogy a korrekciót csak abban az évben kell elvégezni, mikor az ingatlan teljes naptári évben a vállalkozás tulajdonában volt. Az adót az év utolsó adóelszámolási idôszakában kell bevallani. Amennyiben az ingatlant 2008 elôtt vásárolta az adóalany, a beszerzés évétôl számított 10 évig kell figyelnie a hasznosítás módját, és évente 1/10 részét kell az ingatlan beszerzéskor levont adóból visszafizetnie adómentes hasznosítás esetén. E rendelkezés még a 2008-ban hatályba léptetett Áfa tv. 269. § (1) bekezdésébôl adódik. A következô példákon sorra veszem az egyes lehetséges elszámolási variációkat.
1. Példa Az adóalany 2006. február 25-én vásárolt ingatlant, amely beszerzésnél az áthárított 10 millió forint összegû adót levonta, mivel adóköteles bérbeadás útján kívánta hasznosítani. Az adóalany 2013-tól a bérbeadásra az adómentességet alkalmazza. A 2013 utolsó adóelszámolási idôszakában bevallandó fizetendô adót a következô módon kalkulálja: 10 000 000 / 10 = 1 000 000 Ft. A 10 évbôl hátralévô
minden évben, adómentes bérbeadás esetén ugyanekkora összeget kell visszafizetni. A jogszabályt nem matematikusok alkották, így egyértelmû eligazítást nem ad arra vonatkozóan, hogy a 10. évben hogyan kell a visszafizetendô adót megállapítani. Álláspontom szerint a 10. évben már nem 1/10 részt kell visszafizetni, hanem az 1/10 rész éven belüli idôarányos részét. Hangsúlyozom, a jogszabályból nem állapítható meg egyértelmûen az algoritmus.
2. Példa Amennyiben az elôzô példa szerinti ingatlant 2003. február 25-én vásárolta az adóalany, és 2013-tól elkezdi az adómentes hasznosítást, akkor 2013ban (a 10. figyelési idôszak), az utolsó adóelszámolási idôszakban, a következô módon kell kalkulálni a visszafizetendô adót álláspontom szerint: 10 000 000 Ft / 10 év / 365 nap x 56 nap = 153 424 Ft. 3. Példa A jogszabály érthetetlen (korábban említett matematikailag indokolatlan) rendelkezése okán, ha az adóalany év közben eladja az ingatlant, az értékesítés évére nem kell a korrekciót elvé-
Ingyenes ingatlanátadással kapcsolatos jogszabályértelmezési zavarok Adótanácsadói tevékenységem során mindig azzal kell mentegetôznöm az ügyfelek elôtt, hogy sajnos nem elegendô a jogszabályt értelmezni a formális logika, a nyelvi szabályok és a szabályzási célok figyelembevételével. Elsôdleges feladatunk során azt próbáljuk kitalálni, hogy az adóhatóság hogyan értelmezi a jogszabályt a saját szempontjai szerint. Az adóhatóság jogértelmezési szempontjai kissé eltérôek az adóalanyok jogalkalmazási preferenciáitól. Több esetben tapasztalom, hogy az adóhatóság az alulszabályozott területeket kiterjesztô jogértelmezéssel vagy olyan jogértelmezéssel kívánja kezelni, amely teljes egészében ellentmond a nyelvi értelmezésnek. Évekkel az új áfatörvény bevezetése után olyan meglepô hatósági jogértelmezéssel találkozhatunk, amely értelmezésre az adóalany az asztal másik oldalán sosem tudna eljutni a jogszabály szövege alapján. 1) Az adóhatóság álláspontja szerint az ingyenes ingatlanátadásnál, ha a beszerzéskor az adót a jelenlegi átadó levonta, az Áfa tv. 86. §-ban szereplô
adómentesség nem alkalmazható, vagyis ekkor az ingatlan átadása után mindenképpen adófizetési kötelezettség keletkezik az ingatlan forgalmi értéke után, függetlenül attól, hogy az átadó választotta-e az adókötelezettséget az ingatlanértékesítéssel kapcsolatban, vagy sem. Vizsgáljuk meg az áfa-szabályokat egy olyan beépített ingatlan ingyenes átadásával kapcsolatosan, amely ingatlan
gezni. Kissé bonyolult, de életszerû példán keresztül vizsgáljuk meg a szabály alkalmazását. Az adóalany 2010. március 16-án vásárol ingatlant (itt már 20 év a figyelési idô, mivel az új áfatörvény hatálybalépését követôen szerezte be az ingatlant). Az ingatlant 2012-ig adókötelesen adta bérbe, és ezért a beszerzéskor az 5 millió forint áthárított adót levonta. 2013-tól adómentes bérbeadást választott. Az ingatlant 2014. május 10-én értékesíti adómentesen. 2013 utolsó adóelszámolási idôszakában az adóalanynak a korábban levont adó 2013-ra esô idôarányos részét vissza kell fizetnie, tekintettel a 2013. évi adómentes hasznosításra. A visszafizetendô adó: 5 000 000 / 20 = 250 000 Ft 2014-ben az adóalany adómentesen értékesíti. Ennek okán az Áfa tv. 136. § alapján a beszerzéskor levont adó egy részét az értékesítéskor vissza kell fizetni. A visszafizetendô adót a korábban levont adónak a 20 évbôl (240 hónapból) hátralévô idôarányos részére (191 hónapra) kell megállapítani. A visszafizetendô adó az értékesítéskor: 191 / 240 x 5 000 000 = 3 979 167 Ft. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
beszerzésekor az adó részben vagy egészben levonásra került! Az Áfa tv. 11. §-a a következôképpen rendelkezik: „11. § (1) Ellenérték fejében teljesített termékértékesítés [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetôleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.” A rendelkezés ellenérték fejében történô termékértékesítésnek tekinti az ingyenes ingatlan átadást akkor, ha az ingatlan beszerzésekor az adó levonásra került, vagyis adóztatható ügyletnek tekinti. Az Áfa tv. 86. §-a a következôképpen rendelkezik: „86. § (1) Mentes az adó alól: j) a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesíté-
5
áfa&számlázás
se, kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek ja) elsô rendeltetésszerû használatbavétele még nem történt meg; vagy jb) elsô rendeltetésszerû használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerôre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történô tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év; k) a beépítetlen ingatlan (ingatlanrész) értékesítése, kivéve az építési telek (telekrész) értékesítését”. A rendelkezés értelmében a két évnél régebbi beépített ingatlan adómentesen értékesítendô. (Megjegyzendô, hogy lehet adókötelezettséget is választani az értékesítésre.) A két rendelkezés összevetésébôl egyértelmûen kiderül, hogy a két évnél régebbi beépített ingatlan ingyenes átadása adómenetes (adókötelezettség választásának hiányában). Az adóhatóság azonban azon az állásponton van, hogy amikor a 11. § szerint minôsül az ügylet termékértékesítésnek, akkor az adómentes szabályokat nem lehet alkalmazni. Ez irányú tájékoztatást több ügyfél is kapott, azonban széles körben nem került publikálásra. Sajnálatosan az álláspont jogszabályi rendelkezéssel nem támasztható alá. Ugyan a 11. § speciális szabály, de csak a 2. §-sal szemben fogalmaz meg speciális rendelkezést. A 2. § az ellenértékes ügyleteket tekinti adótárgynak, és a 11. § speciális rendelkezése egyes ingyenes ügyleteket is adótárgynak (termékértékesítésnek) minôsít. A 11. § nem írja át a 86. § található generális adómentességi szabályokat. Ezért a hatóság álláspontja a jogszabállyal ellentétes. E mondat ugyan nagyon súlyos kijelentésnek tûnik, de okkal alakította ki az adóhatóság ez irányú jogértelmezését. Sajnálatosan a jogalkotó az áfatörvényben hagyott egy kis- („nagy”) kaput, amely kapu bezárására irányuló törekvés eredménye a kialakított álláspont, azonban mindettôl függetlenül jogellenesnek kell minôsíteni. Az adózási kiskapu az olyan ingatlanok értékesítésének esetében fordul elô, amelyek nem minôsülnek tárgyi eszköznek. Ha az építtetô eladási szándékkal épít ingatlanokat, úgy levonhatja az építkezés során felmerült költségeket terhelô adót. Ha két éven belül nem tudja értékesíteni ôket, és a két éven túli ingatlanértékesítésre nem választ adókö-
telezettséget, úgy ha két év után ingyenesen átadja az ingatlant, akkor az általam hivatkozott jogértelmezés szerint nem kell adót fizetnie az ingyenes átadás után. Sajnos azonban a készleten tartott ingatlanokkal kapcsolatban a jogszabály nem tartalmaz olyan irányú rendelkezést, hogy a korábban levont adót vissza kell fizetni, ilyen irányú rendelkezés csak a tárgyi eszközökkel kapcsolatban található az Áfa tv. 135. §-ban. Hogy az államot adóveszteség ne érje annak okán, hogy a visszapótlásról nincs rendelkezés, ezért alakította ki a hatóság a jogszabállyal nem összeegyeztethetô álláspontját, miszerint az értékesítés után adót kell fizetni, a mentességi szabálytól függetlenül. Szemlétesen a következô anomáliát okozza a hatósági álláspont. Ha olyan adóalany értékesít két évnél régebbi ingatlant, aki nem választott adókötelezettséget, akkor az ingatlanértékesítést nem terheli adókötelezettség. Ha ugyanezt az ingatlant ingyen adja át, akkor a forgalmi érték után 27% adót kell fizetnie. Nyilvánvaló, hogy ugyanannak az ingatlannak két eltérô értékesítése között nem keletkezhet 27% adóteher-különbözôség. 2) A második, általam jogszabállyal nem alátámasztható jogértelmezés szerint az ingyenes ügyleteknél a fordított adózást nem lehet alkalmazni. Itt szintén olyan ügyletekrôl beszélünk, amelyek a 11. § alapján minôsülnek termékértékesítésnek. Az adóhatóság szerint a fordítottan adózó ingatlanok vagy akár gabona esetében, ha azt ingyen adjuk át, akkor nem a vevônek, hanem az eladónak kell az adót megfizetni. A 142. § a következôképpen rendelkezik az adófizetésre kötelezett személyérôl: „142. § (1) Az adót a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybevevôje fizeti: a) a 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés esetében; b) a szolgáltatás nyújtásának minôsülô olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történô megszüntetését is – irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bôvítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyrôl a szolgáltatás igénybevevôje elôzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának;
c) az a) és b) pontban említett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerô kölcsönzése, kirendelése, illetôleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében; d) a 6. számú mellékletben felsorolt termékek értékesítése esetében; e) a 86. § (1) bekezdésének j) és k) pontja alá tartozó termékértékesítés esetében, ha az értékesítô adóalany élt a 88. §-ban említett választási jogával; Megfigyelhetô, hogy az adófizetésre kötelezett személyének meghatározásakor az idézett jogszabályhely nem tesz különbözôséget a termékértékesítésnek minôsülô ügyletek között, olyan módon, hogy az ingyenes vagy ellenérték fejében történô ügylet. Továbbá az is megfigyelhetô, hogy a jogszabály nem a vevôt, hanem a beszerzôt nevesíti adófizetésre kötelezett személyként. A beszerzô viszont sokkal tágabb fogalmi kategória, mint a vevô, a beszerzô fogalomba az ingyenesen átvevô fogalma is belefér. Amennyiben a jogszabály vásárlót említene, úgy helytálló lenne a hatóság azon álláspontja, hogy az ingyenes átvevô nem került említésre adófizetésre kötelezett személyként a hivatkozott szakaszban. A hatóság álláspontjával szemben, véleményem szerint, ingyenes ügyleteknél is alkalmazandó a fordított adózás, ha a fordított adózás egyéb feltételei fennállnak. Miért alakította ki ez irányú álláspontját a hatóság? Pontos választ a kérdésre nem lehet adni. Vélelmezem, hogy a költségvetési szervek nyomására. A költségvetési szervek, leginkább az önkormányzatok bizonyos ingatlanokat kapnak törvényi kötelezés alapján vagy egyéb okból ingyenesen a vállalkozásoktól. A szándék az lehetett, hogy az ingyenesen átvett ingatlan után ne keletkezzen fordított adózással adófizetési kötelezettsége az önkormányzatnak. A nemes szándék viszont azt eredményezi, hogy az átadó vállalkozásnak kell adót fizetnie az átadott ingatlan után, ami komoly terhet jelent a forrás- és tôkehiánnyal küzdô ingatlanberuházó vállalkozásoknak. Mit tehet a gazdálkodó jelen jogértelmezési anomália esetén? Meglehetôsen nehéz a kérdésre válaszolni. Vagy felvállalja, hogy a jogszabállyal ellentétesen állapítja meg az adóját a NAV jogértelmezése szerint, vállalva azt a kockázatot, hogy egy bírósági ítélet hatására a hatóság megváltoztatja az álláspontját, és ebbôl a késôbbiekben esetleg kára származik, illetve a második
6
áfa&számlázás
kérdéskörben felvállalja a 27% adót. Vagy felvállal adókockázatot az által, hogy ugyan a jogszabály szövegének megfelelôen, de a hatóság álláspontjával ellentétesen állapítja meg az adóját. Én
nem tudnék tanácsot adni az ügyfélnek a körülmények ismeretében. Illetve, ha mindenképpen mondani kellene valamit, akkor azt javasolnám, hogy a jogszabály szövege alapján határozza meg az adókö-
RUSZIN ZSOLT ROVATA
A hivatal aranybányája: egy sima – egy fordított, avagy hogyan gázolnak át az adózókon Az adóhatóság kedvenc átminôsítési területe az építôipari tevékenység kapcsán felmerülô fordított adózás csócsálgatása. Milyen tökéletes terület ez a hivatalnak! Nem kell kilépni az irodából, az iratok összevetésébôl mesés összegû adóhiányokra lehet „szert tenni”. Hiszen az a számla, ami fordított adózású volt, azt a hivatal a számlakibocsátónál egyenes adózásúvá minôsítheti, ha pedig a számlabefogadóról van szó, akkor biztos akad olyan egyenes adózású számla, amely a hivatali revizor számára fordítottan adózó ügyletnek fog látszani. Az aranybánya pedig kitûnôen termel. Aki egyszer belecsúszik, az rögtön tapasztalni fogja, hogy a nyilatkozattételek és az egyéb – amúgy szükségtelen – iratok „vizsgálata” olyan eredményeket termel, amitôl az adózói oldalon néhány perc alatt lehet megôszülni, míg az érintett osztályvezetô hivatali ranglétrán való elôrelépése máris borítékolhatóvá válik. Hogy jönnek fel az aranyrögök a bányából? A hivatal az egyes adókötelezettségek ellenôrzését – megfelelô indoklás nélkül – jegyzôkönyvvel lezárja és teljes véletlenségbôl bevallások utólagos vizsgálatát rendeli el. Az adózónak – a revizorok elmondása szerint – már ebbôl pontosan tudnia kell, hogy a forgalmi adózása terén valami, valahol, valakivel, valamikor nem stimmelt. Azt, hogy a hivatal errôl a jegyzôkönyv kibocsátásáig hallgatni fog, az már ilyenkor garantálható, nehogy az adózónál „összebeszélés” történjen. Senkit se tévesszenek meg a büntetôjogból ismert fogalmak, a revizorok nyomozati képességei már a közigazgatási heted-hét határon túl járnak. A kiszimatolt fordított, vagy egyenes adózású számla átminôsítése a laikusok lépre csalásával folytatódik. Ennek során igyekeznek a kérdéseket a revizorok az utolsó pillanatig titkolni, ha azok írásos megválaszolására vonatkozó szándékról értesülnek, akkor kiderül, hogy a hivatalnak egyetlen kérdése sincs az érintetthez. A revizort ugyanis kizárólag a sebtében, tárgyi ismeretek és bizonylatok nélkül adott válaszok érdeklik, amiket átszerkeszt, tartalmából kiforgat, majd magyarázgatással
igyekszik a mit sem sejtô delikvenssel aláíratni. Nem ritka az izzasztós, több órás nyilatkozattétel, ahol a revizor elôre megírt válaszokkal készül és ráharap a fejbôl rosszul emlékezô ügyvezetô mondataira. Ezeket aztán hiába próbálja az adózó szakértôje késôbb magyarázni, a hivatal már készen áll az „ellentmondást nem oldotta fel”, vagy a „nem támasztotta alá”, vagy a sokkal prózaibb „nem fogadható el” címû igencsak frappáns válaszokkal.
Vigyázzunk a felesleges iratok halmozásával! A teljesítési igazolás: az adózási szuperdokumentum, amely egyedi szerkesztésû, a jogszabály nem ismeri és mindent visz! Nem szabad azt sem elfelejteni a hivatal által kitalált dokumentumról, hogy az összes fiktív számla kelléke, amivel az adóhatóságot alaposan bepalizták a kilencvenes évek során. Ezt már csak az írásbeli szerzôdés iránti érzett olthatatlan vágy okán kreált dokumentumok tudják überelni, amelyet az adózók kínjukban a revizor kicsit se félreérthetô unszolására szállítanak be a hivatali helységbe. Az ilyen szerzôdésekrôl már távolról megállapítható az okirat-hamisítás és a szakér-
telezettségét és ne a publikálatlan hatósági álláspont szerint. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
telem-elkészítés során való teljes mellôzése, illetve az, hogy a számla adataival való egyezôség a másolási memóriától függôen alakult. Magyarul: az összes ilyen dokumentum tele van formai és tartalmi hibákkal. A revizorok mégis elérik, hogy legyenek ilyen dokumentumok, pedig csak azt a kérdést kell feltenni a derék revizornak, hogy „tán nem azon szerzôdések iránt érdeklôdik, amelyeket adózó nem köteles írásba foglalni?” Még a leggyakorlottabb adóellenôrök is furcsán reagálnak arra az eshetôségre, hogy adózó esetleg nem foglalja írásba a lélegzetvételek számát naponta, két példányban. Zavarukban ilyenkor még azt is elfelejtik, hogy az iparûzési adó szabályai miatt nincs olyan fôvállalkozó, aki ne írásban kötne szerzôdést alvállalkozóival, hiszen ennek hiányában az iparûzési adó alapja sérülhet. Az a néhány revizor, aki kapcsol, számukra az írásbeliség idôbeli korlátja vethetô fel. A lényeg, hogy sose igyekezzen egyetlenegy adózó se nem létezô dokumentumokat utólag „megtalálni” a hivatal számára!
Az egyenesbôl fordított a számlabefogadónál A megállapítások között új elemként tûnik fel a járulékos szolgáltatásokra való hivatkozás, ahol az adóhatóság rendre megállapítja, hogy egy adott, nem építôipari munkához kapcsolódó teljesítés – amelyet a számlakibocsátó helyesen egyenes adózással számlázott – csupán a fordított adózású szolgáltatás járulékos ügylete. Na ez aztán mindennek a teteje! Ismeretes, hogy maga a közösségi jog se tud állást foglalni abban, hogy mi lesz pontosan az a kör, amely nem önálló teljesítés, hanem egy másik teljesítésbôl fakadó járulékos szolgáltatás. Az építôiparban azonban elég világos ez a választóvonal, hiszen pontosan meg lehet állapítani, hogy mi kell a használatbavételi engedélyhez és mi nem. Az biztos, hogy például egyetlen olyan építkezés sincs, ahol ne lenne olyan földmunka, amely nélkül az épület megkapná ugyan a használatbavételi engedélyt, akkor is, ha egy esô utáni sártenger venné körül a frissen engedélyt kapott létesítményt. Ezért – figyelembe véve az Európai Bíróság eddig hozott ítéleteit (például: Tellmer-ügy C-
áfa&számlázás
572/07, vagy Levob-ügy C-41/04.) – nincs olyan rendezô elv, amely az építôipari szolgáltatások terén egybemoshatóvá tenné az egyes használatbavételhez szükséges és nem szükséges tevékenységeket. Mégis az adóhatóság rendre elköveti azt a hibát – korántsem véletlenül –, amely alapján adóhiányt állapít meg pusztán annál az oknál fogva, hogy a számlakibocsátó nem számíthatott volna fel áfát az adott építési-szerelési munka kapcsán.
Még a bíróságok is tiltják, és mégis megállapítják A Legfelsôbb Bíróság (LB, jelenleg: Kúria) már korábban konkrétan építôipari szolgáltatások kapcsán kimondta (lásd: Legf. Bír. Kfv. V. 35.411/2010 eseti döntés, EBH2011. 2378), hogy, az adóhatóság, idézem: „ – általa sem vitatottan – tudta, hogy a számlák szerinti felek között a számla szerinti gazdasági események a számlák szerinti módon végbementek, az ügyleteket a felperes adóköteles tevékenységéhez használta fel, a számlakibocsátók eleget tettek adófizetési kötelezettségüknek, és a felperes adólevonási jogának gyakorlásával az állami költségvetést nem érte kár.” Kimondja továbbá, hogy az ügyben a hivatal eljárása és határozata „nem felel meg a közösségi jog szabályainak, amelyek fordított adózás esetén is lehetôséget adnak az adólevonásra, és nem tesznek lehetôvé olyan jogértelmezést, illetve jogalkalmazást, amilyet a perbeli esetben megállapítható tényállás kapcsán az alperes határozata tartalmaz. Ez ugyanis nem az adókülönbözet elôírásánál, hanem a bírság és a késedelmi pótlék kapcsán értékelte az ügy eldöntése szempontjából releváns, elôzôekben felsorolt tényeket.” Az LB leszögezi: Az adóhatóságnak az új eljárás során figyelemmel kell lennie arra, hogy bár a számlák esetén a fordított adózás szabályai az irányadók, nem hozható olyan érdemi döntés, amely a felperest levonási jogának gyakorlásától megfosztja, mert a levonási jog a HÉA (áfa) mechanizmusának szerves részét képezi, és fô szabály szerint nem korlátozható, célja pedig az, hogy mentesítse az adóalanyt a gazdasági tevékenysége keretében fizetendô vagy megfizetett HÉA (áfa) alól. Nem minden adózói állásponttal szembeni hivatali álláspont vezet adóhiány megállapításra, azonban ezt az elvet a hivatalnak nehéz alkalmaznia. Nyilván csábító a horribilis összegû adóhiány és a felsô határ nélküli mulasztási bírság ará-
nyosan az adóhiányra kiszabható összege. Pedig általánosságban itt is elmondható: Az adó összege egy - valósan vagy vélten - jogellenes helyzetben nyilvánvalóan nem lehet magasabb a jogszerû eljárás esetén teljesítendô adókötelezettség összegénél. Az adóztatás alapjául szolgáló eseménnyel vagy körülménnyel kapcsolatban esetlegesen elkövetett jogszabálysértéseket, mulasztásokat, illetve szabálytalanságokat mulasztási bírsággal és nem pedig adóval (adóhiánnyal) kell büntetni. Ez az egyenlô elbánás elvébôl is következik.
A fordítottból egyenes adózásúvá való átminôsítés a számlakibocsátónál Sokkal veszélyesebb az építôipari vállalkozások forgalmi adó visszaigénylés kapcsán való félelmükbôl levezethetô azon törekvésük, hogy minden beszállítót, még az áruszállítókat is a komplex építôipari tevékenységbe integrálva, fordított adózásra szólítják fel. A szerzôdésben hiába nyilatkozik a megrendelô, vagy fôvállalkozó, hogy az adott beszállítóját alvállalkozójának minôsíti és hiába ismerteti az építési engedély összes paraméterét és adatát, ha az adott cég csupán egy dolgot szállít le a vevôjének és legfeljebb annak beszerelését, üzembe helyezését végzi el. Ennek kikerülésére az építési területen már az adott dolog elôállítását is „eljátszzák” a felek (például liftek és nyílászárók esetében), csakhogy beleférjenek az építôipari szolgáltatás kategóriájába, de hiába. A hivatal jön, lát és átminôsít. Ez azonban nem gyôzelem, ez tragédia. A számlakibocsátó számára a felszámított adó hiánya nem pótolható, nem orvosolható, hiába helyesbítik a számlát és szedik be utólag az áfát a vevôtôl a hivatal már tudja, hogy járni fog az 50 százalékos bírság, ami bizonyítja, hogy a hatóság fellépett és alaposan megbüntette azon vállalkozásokat, akik az átminôsítés elôtt se okoztak semmiféle költségvetésnek kárt. A bíróságokon sok múlna, ha a hivatal elveti a súlykot Az adóhatóság az általános forgalmi adó területét úgy fogja fel, mint a hozam és tulajdoni viszonyokat adóztató adónemeket (például: társasági adó, személyi jövedelemadó, illeték). Ezzel összekeveri a transzfer-jellegû adókat, vagyis az általános forgalmi adót a vagyoni-jövedelmi adóztatás alapelveivel. Holott a forgalmi adót nem a magyar állam találta ki és a gazdasági szereplôkön átfolyó jellege okán sokkal óvatosabban kellene
7
az adólevonási jog körül babrálnia és átminôsítésekkel beavatkoznia a folyamatokba. Az adóhatóság olyan vak a költségvetési szempontok megóvása közepette, hogy kicsit sem érdekli, hogy a forgalmi adóztatásnál az adó befizettetése és nem pedig a levonási megtagadása a nemzetgazdaságilag helyes út. A cél érdekében inkább tör-zúz a törvényesen mûködô vállalkozások között, hátha azok félelmükben önkéntes rendôrökké válnak és elvégzik a hatóság dolgát. Sokan nem is fellebbeznek, az ügy el se jut a bíróságokig, pedig a hivatal pernyertességi statisztikája korántsem makulátlan. A bíróságok elôtt lehetne pert nyerni a másodfokú határozatokkal szemben, de sajnos az adózók tartanak jogorvoslattól, mert annak eredménye – igazuk ellenére is – kétséges lehet. A hivatali megállapításoknál az dominál, hogy a késôbbi felülvizsgálat során a bíróságok szakértelmét is meghaladó spekulatív, de látszólag szakmai következtetéseket mutasson fel az adóhatóság. Ezt a csodafegyvert a hivatal már évtizedek óta tuszkolja le a bírók torkán, az elmúlt években egyre kevesebb sikerrel. A bizonyítási kötelmet, mint felesleges hátráltató tényezôt megkerülve lényegtelen apróságokat tolnak be a nagyító alá, igazi vadászebeket megszégyenítô szimattal lelnek rá az adózói nyilatkozatok mögött rejlô „sötét” tényekre. A tômondatos következtetési mánia és a nyilatkozattételek tartalmának csûrés-csavargatása igencsak szórakoztató lehet egy határozatot készítô osztályvezetônek és a jogászának, hiszen nem kell semmilyen ellenôrzési cselekmény ahhoz, hogy összeesküvés-elméletet írjanak a határozatba indoklásként. A bíróságok gyakorlata az adózást érintô perekben legfeljebb az adóeljárási kérdésekben mondhatóak egységesnek. Ezen a területen is a bíróság legfeljebb azt tudja felmérni, hogy egy adott állítás alátámasztásához szükséges okirati vagy tanúvallomási bizonyítás a hivatal eljárása során lefolytatásra került-e. Az egyenlô fegyverek elvét, vagy a megállapítások gondos elhallgatását, a határidô-húzást nem kéri számon a bíróság az adóhatóságon, a keresetek ezen részére általában nincs válasz, vagy csak annyi, hogy nem érinti az ügy érdemi elbírálását. Nyilván a bírók attól tartanak, hogyha kimondják az eljárásjogi ügyeskedésbôl fakadó jogszabálysértéseket, akkor kénytelenek lennének az összes ilyen ügyet visszaküldeni a hatóságnak, amely után természetesen a bíróságok költségvetését
8
áfa&számlázás
elbíráló nemzetgazdasági miniszter kicsit se vonná össze a szemöldökét. Összefüggést tehát senki se keressen, higgyünk továbbra is abban, hogy amit elszúr eljárásjogilag a hatóság, azt a bíróság ki is gyomlálja.
A teljesítéseket átminôsítô hivatali felfogás nagyban akadályozza az ország versenyképességének növelését, miközben az adóhatóság továbbra is gyenge teljesítményt nyújt a fizetendô adó észlelésében, behajtásában, illetve
VADÁSZ IVÁN ROVATA
Az elutasított számla Hogyan befolyásolja az eladó adókötelezettségét az a körülmény, ha a vevô a kiállított számlát visszautasítja, a teljesítést nem ismeri el, ebbôl következôen a kiegyenlítést is megtagadja? Erre a kérdésre már évekkel ezelôtt megszületett a hivatalos válasz. A Pénzügyminisztérium Számviteli Fôosztályának állásfoglalása kimondja: „Ha a számlát kiállították már akkor, amikor még nem is volt elismert teljesítés, amikor még nem lehetett volna kiállítani, akkor a vállalkozó jogszabályellenesen járt el. A jogszabályellenes állapotot meg kell szüntetni azzal, hogy az eredeti számlát vissza kell vonni, illetve helyesbítô számla kiállításával kell azt stornírozni. A helyesbítô (stornó) számla alapján (ellenkezô jogszabályi elôírás hiányában) természetesen nemcsak az árbevételt, hanem a fizetendô általános forgalmi adót is stornírozni kell. 1992. január 1-jével – a számviteli törvény hatálybalépésekor – megszûnt az a korábbi elôírás, amely szerint a vállalkozó mérlegének – így a követelések kimutatott összegének – az általa a perben elfoglalt álláspontot kell tükröznie. (Ez is csak akkor volt kötelezô, ha követelését a vállalkozó a tárgyévet követô január 31-ig peresítette.) Ma a peresített követelést csak akkor lehet könyvelni (a mérlegben követelésként kimutatni), ha annak pénzügyi rendezése a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés idôpontja között megtörtént.” [71/1999. Számviteli kérdés] Egy újabb PM állásfoglalás megerôsítette: „A kiállított, de a vevô által el nem fogadott, el nem ismert számla nem alkalmas arra, hogy annak alapján a számla kiállítója (az eladó) árbevételt számoljon el.” [31/2003. Számviteli kérdés]
Bevételt nem lehet kimutatni A PM állásfoglalás jogi érvelése a számviteli törvény (a továbbiakban: Sztv.) rendelkezésein alapul. Az Sztv. 72. §-a (1)–(2) bekezdésének elôírásai-
ból az következik, hogy az értékesített, vásárolt és saját termelésû készletek, valamint a teljesített szolgáltatások – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét árbevételként csak a szerzôdés szerinti teljesítés idôszakában, a szerzôdésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján, a vevô által elismert, elfogadott számlában rögzített összegben szabad elszámolni. Teljesítés alatt a szállítási szerzôdésben, a megbízási szerzôdésben meghatározott vagy az ügyletre vonatkozó megállapodásban rögzített feltételeknek megfelelô és jogilag elfogadható – a vevô, a megrendelô, a megbízó által elismert – tényleges, szerzôdés szerinti dokumentumokkal alátámasztott teljesítést kell érteni. Az Sztv. 72. § (2) bekezdés egyértelmûen rendelkezik: „A teljesítés idôszakában (üzleti évében) elszámolt értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a) a vevônek a szerzôdésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján kiállított, elküldött, a vevô által elismert, elfogadott számlában rögzített vagy a készpénzben kapott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékkel egyezô árbevételt”. A Sztv. megfogalmazza az óvatosság alapelvét, amely szerint: „Nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan.” Nyilvánvaló, hogy az árbevétel realizálása bizonytalan, ha a vevô a számlát visszautasítja, vitatja, az ellenérték kifizetését megtagadja. A vevô kifogása a számla nettó értéke az eladónál nem minôsül árbevételnek, nem növeli a társasági adó alapját. Az egy más kérdés, hogy a vitatott számlán szereplô terméket vagy szolgáltatást a vevô átvette, és már továbbértékesítette. Ha a vevô csak részben vitatja a számlát, ab-
csalárd magatartás észlelésekor a gazdálkodó szervezet érintett vezetôinek személyes vagyonának ráterhelésében. Ruszin Zsolt
ban az esetben az elismert és ténylegesen megfizetett összeget elôlegnek kell tekinteni.
Áfa-kötelezettség Az eladó áfa-fizetési kötelezettsége a termékértékesítés, illetve a szolgáltatásnyújtás teljesítésekor keletkezik. Ezzel egyidejûleg kell a számlát kibocsátani. Fôszabályként a Ptk. elôírásai alapján kell megállapítani a teljesítés idôpontját. A Ptk. szerint a teljesítés a szerzôdés céljának megvalósulását jelenti. A polgári jog szerint a szerzôdés teljesítése akkor következik be, ha • a felek közötti szerzôdésbôl eredô fôkötelezettség megszûnik, • követelni lehet a másik fél (vevô) részérôl is a teljesítést (az ellenérték megfizetését), • a kárveszély is átszállt a vevôre. A teljesítés nem következik be, ha a vevô a teljesítés tényét vitatja, vagy a részére már kézbesített a számlát visszautasítja. A Legfelsôbb Bíróság GK 16. számú elvi határozata leszögezi: „a szolgáltatás szerzôdésszerû teljesítésének megtörténtérôl csak akkor lehet szó, ha a megrendelô a dolgot, a szolgáltatást át is vette (és pedig teljesítésként, tehát ide nem értve a felelôs ôrzésbe vételt).” Megjegyzem, hogy a „szolgáltatás” kifejezés polgári jogi értelemben sokkal tágabb fogalom, mint az adójogban a szolgáltatásnyújtás. A szerzôdés tárgyát (a szolgáltatást) a Ptk. 227. § (1) bekezdése a következôképpen határozza meg: „A szerzôdésben kikötött szolgáltatás valamely dolog adására, tevékenységre, tevékenységtôl való tartózkodásra vagy más magatartásra irányulhat.” Tehát a polgári jog szerinti „szolgáltatás” kifejezés magában foglalja a termékértékesítést és a szolgáltatásnyújtást egyaránt. A bíróság pótolhatja a vevô teljesítést elismerô nyilatkozatát Ha a számlát az eladó kiállította, de a vevô azt visszautasítja, akkor a következô lépések megtételét javaslom az eladóknak: 1. a vevôi ellentmondás tényét igazoló bizonyítékok beszerzése, megôrzése,
áfa&számlázás
2. az eredeti számla stornírozása, a stornírozott számla tértivevényes postázása a vevô részére, 3. a követelés biztosítására kereset elôterjesztése az illetékes bíróságnál. Ha a bíróság elfogadja az eladó keresetét, ítélete pótolja a vevô teljesítést elismerô nyilatkozatát. Az ítélet jogerôre emelkedésének napját kell teljesítési idôpontnak tekinteni, ezért az eladó adófizetési kötelezettsége is ezen a napon keletkezik, ekkor kell a számlát is kiállítania.
103/2002. Számviteli kérdés A megrendelô a korábban kibocsátott számlákat csak részben egyenlítette ki, majd kijelentette, hogy az ezután kiállítandó számlákat nem fogadja, nem ismeri el. A kivitelezô választottbírósághoz fordult. A választottbíróság kötelezte a megrendelôt az elvégzett munkák ellenértékének megfizetésére – a megrendelô ennek ellenére nem fizet. A kivitelezô mikor és milyen teljesítési nappal állítsa ki a számlát? Az Sztv. 72. §-ában foglaltak alapján: árbevételt csak a szerzôdés szerinti teljesítés idôszakában, a szerzôdésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján, a vevô által elismert, elfogadott számlában rögzített – áfát nem tartalmazó – összegben szabad elszámolni. Ebbôl viszont következik, ha a szerzôdés szerinti teljesítést a megrendelô nem ismeri el (nem fogadja el, mert vitatja annak jogosságát), és ezt már elôre ki is jelenti, akkor a számlát nem szabad kibocsátani. (Ezt egyébként az Sztv. követeléstartalmára vonatkozó elôírása is alátámasztja: a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez kapcsolódó követelés mutatható ki a mérlegben.) A peresített követelést az Sztv. 29. §-ának (8) bekezdése szerint csak akkor lehet kimutatni, ha annak pénzügyi rendezése az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés idôpontja között megtörtént. Így a bíróság által elismert teljesítésrôl – számviteli szempontból – a számlát csak akkor kell (lehet) kiállítani, ha az ellenértéket a megrendelô kifizette, és olyan bruttó összegben, amilyen összegben azt a megrendelô pénzügyileg rendezte. A peresített követelésnek megfelelô összeget a számla alapján – a követelés jellegének megfelelôen – árbevételként, egyéb bevételként, fizetendô áfaként a számla elôbbiek szerinti kiállításának idôpontjával kell
elszámolni. Ha a pénzügyi rendezés és ezzel egyidejûleg a számla kiállítása a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés idôpontja között van, akkor a számviteli elszámolásokban a még le nem zárt üzleti évet érintôen kell azt elszámolni. Ez következik az Sztv. 29. §-a (8) bekezdésének hivatkozott elôírásából. Az áfával kapcsolatos értelmezés azonban a leírtaktól eltér. Az Áfa tv. 16. §-ában foglalt fôszabály szerint adófizetési kötelezettség a szerzôdés szerinti teljesítés idôpontjában keletkezik. Az áfatörvény a teljesítési idôpont meghatározásánál a Ptk. idevonatkozó szabályaira támaszkodik. A Ptk. 405. §-a értelmében építési szerzôdésnél a teljesítés elismerése átadás-átvételi eljárás keretében, annak átadás-átvételi jegyzôkönyvben való rögzítésével történik. A beadványban írtak szerinti esetben az építési munkák befejeztével a megrendelô átadás-átvételi eljárással nem ismerte el a teljesítést, vagyis a Ptk. és következésképpen az áfatörvény vonatkozásában sem tekinthetô ekkor teljesítettnek az ügylet.
9
A szóban forgó ügyletnél a teljesítés tényét a választottbíróság mondta ki, amikor jogerôs ítéletében a kivitelezônek a vevôvel szembeni követelését elismerte, s a vevôt a tôketartozás, valamint annak kamatai megfizetésére kötelezte. A teljesítés idôpontja a választottbíróság jogerôs ítélete kézhezvételének idôpontja, vagyis a kivitelezônek az áfatörvény szabályozása alapján ezzel a teljesítési nappal keletkezik számlaadási és adófizetési kötelezettsége. A választottbíráskodásról szóló 1994. évi LXXI. törvény 54. §-a szerint a választottbíróság ítélete ellen fellebbezésnek nincs helye. A fél kérheti a bíróságtól a választottbíróság ítéletének felfüggesztését, illetve a jogszabály 55. §ában felsorolt okokra hivatkozva a határozat érvénytelenítését. A felfüggesztés, valamint az érvénytelenítés a számlázási és az adófizetési kötelezettség tekintetében halasztó hatályú. [Sztv. 29. § (8); Áfa tv. 16. §] Vadász Iván
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Járulékos költségek az áfatörvény rendszerében A vállalkozás számára általában sok problémát okoz a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez kapcsolódóan felmerült járulékos költségek adójogi kezelése. A terméket beszerzô, a szolgáltatást igénybe vevô vállalkozások járulékos költségként leggyakrabban az áthárított fuvarköltséggel és postaköltséggel találkozhatnak, de a járulékos költségek köre nyilvánvalóan ennél jóval szélesebb. Írásunkban az ehhez kapcsolódó legfontosabb adójogi kérdéseket tekintjük át. Irányadó jogszabályi rendelkezés A termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás áfa alapjába beletartozó tételeket az Áfa tv. 70. § (1) bekezdése szabályozza a következôk szerint:
a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelezô jellegû befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót;
10
áfa&számlázás
b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzôjére, szolgáltatás igénybevevôjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggô díjak és költségek. A járulékos költségek akkor is beletartoznak az adóalapba, ha járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul.
A járulékos költségek köre A járulékos költségek olyan ügyletek áthárított költségét jelentik, amely az alapügyletként funkcionáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését szolgálják, és a járulékos költséget megtestesítô ügyletek hiányában az alapügylet nem lenne a szerzôdésben leírtaknak megfelelôen teljesíthetô. Járulékos költség lehet olyan költségelem, amely a termék értékesítôjénél, a szolgáltatás nyújtójánál saját költségként merült fel, de mástól megrendelt szolgáltatás is funkcionálhat járulékos költségként. Elôbbi eset áll fenn, ha az eladó az értékesített termék fuvarozását saját fuvareszközzel végezte el, amelyet saját munkavállaló vezetett. Utóbbi esetben az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatás átterhelt költségérôl van szó (például az eladó az értékesített termék fuvarozásával más személy bízott meg). Az Áfa tv. 15. §-a értelmében, ha az adóalany valamely szolgáltatás nyújtásában saját nevében, de más javára jár el, úgy kell tekinteni, mint aki ennek a szolgáltatásnak igénybevevôje és nyújtója is. Az áfatörvény szerinti közvetített szolgáltatás lényege abban foglalható össze, hogy a közvetítô nem saját maga, hanem más javára veszi igénybe a szolgáltatást, de adójogi értelmében a szolgáltatás igénybevevôjének és nyújtójának kell tekinteni. Ennek következtében a szolgáltatás nyújtója a közvetítô, s nem a szolgáltatást ténylegesen igénybevevô személy részére köteles a számlát kibocsátani. Nagyon fontos szabály, hogy az áfatörvény szerinti közvetített szolgáltatásról csak akkor lehet szó, ha az adózó saját maga nevében eljárva más személy javára rendelte meg a szolgáltatást. Amennyiben az adózó más nevében eljárva az általa képviselt személy javára rendelte meg a szolgáltatást, akkor nincs szó az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatásról, hanem ügynöki szolgáltatás nyújtása történik. Ügynök
által bonyolított szolgáltatás esetében a szolgáltatás nyújtója nem az ügynök, hanem a szolgáltatást ténylegesen megrendelô személy részére köteles a számlát kibocsátani. Az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatás kizárólag szolgáltatásnak minôsülô ügyletek vonatkozásában értelmezett. Amennyiben az ügylet tárgya termék (birtokba vehetô dolog), akkor az Áfa tv. 15. §-ában említett tényállás a bizományi ügyletekre vonatkozó szabályokban testesül meg. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontjából adódóan a járulékos költséget megtestesítô ügyletet nem lehet önálló ügyletként kezelni; az alapügylet adóalapjába tartozó tételként annak adójogi megítélését osztja.
Számlázási szabályok A járulékos költséget megtestesítô ügyletet önálló ügyletként nem lehet kezelni, de ez nem azt jelenti, hogy azok külön történô számlázására jogszerûen nem kerülhet sor. Természetesen ha az alapügylet teljesítésével egyidejûleg vagy azt megelôzôen a járulékos költség összegszerûsége ismertté vált, semmi akadálya nincs annak, hogy az alapügylet teljesítésérôl kibocsátott számlában a járulékos költség az adóalap részeként figyelembevételre kerüljön. Nézzük az alábbi példát! „A” Kft. építôipari anyagokat értékesít „B” Kft. részére. Az építôipari anyagokat saját tehergépkocsijával szállítja el „B” Kft. telephelyére. A felek megállapodása szerint az építôipari anyagok vételára 700 000 Ft + áfa, valamint a fuvarozás miatt „A” Kft.-t 30 000 Ft + áfa díjazás is megilleti. A felhozott esetben a fuvardíj járulékos költségnek minôsül, tehát a termékértékesítés adóalapjának 730 000 Ft-ot kell tekinteni, s ezt az összeget kell az építôipari anyagok értékesítésérôl kibocsátott számlában adóalapként feltüntetni. Az Áfa tv. 169. §-a sorolja fel tételesen a számla kötelezô tartalmi elemeit, és nem tartalmaz olyan értelmû rendelkezést, amely szerint a számlán az adóalapba tartozó tételeket tételesen vagy összevont összegben fel kell tüntetni. Azonban ezt kifejezetten nem is tiltja, tehát a termék értékesítôje, a szolgáltatás nyújtója saját döntése alapján az adó alapjába tartozó tételeket külön-külön vagy összevont összegben a számlán feltüntetheti. Ebbôl adódóan a példaként vett esetben „A” Kft. saját döntése alapján a
számlában megbonthatja az adóalapot 700 000 Ft vételárra és 30 000 Ft járulékos költségként felmerült fuvardíjra. Mindenképpen meg kell említeni, hogy a számlázás során ez az elv nemcsak a járulékos költségek esetében érvényesül, hanem az adó alapjába beletartozó adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelezô jellegû befizetések esetében is. Amennyiben a járulékos költség összege csak az alapügylet teljesítését követôen válik ismertté, akkor a termék értékesítôje, a szolgáltatás nyújtója jogszerûen jár el, ha a járulékos költséget külön számlázza le. Azonban ebben az esetben sem lehet a járulékos költséget megtestesítô ügyletet önálló ügyletként számlázni, hanem csak az alapügyletrôl kibocsátott számla módosításával. A módosító számlában a teljesítés idôpontja nem változhat; meg kell egyeznie az eredeti számlában feltüntetett teljesítési idôponttal (feltéve, hogy helyesen állapították meg). „A” Kft. építôipari anyagokat értékesít „B” Kft. részére. Az építôipari anyagokat „A” Kft. nem saját tehergépkocsijával szállítja el „B” Kft. telephelyére, hanem ezzel megbízza „C” Kft.-t. A felek megállapodása szerint az építôipari anyagok vételára 400 000 Ft + áfa, továbbá „A” Kft. jogosult a fuvarozással kapcsolatban felmerült költségeit áthárítani „B” Kft-re. „A” Kft. az építôipari anyagokat 2013. június 20-án szállította le „B” Kft. telephelyére, de „C” Kft. számláját csak 2013. július 5-én vette kézhez, amely szerint a fuvarozás költsége 26 000 Ft + áfa összeget tett ki. Tegyük fel, hogy „A” Kft. az építôipari anyagok leszállítását követô napon kibocsátotta a számlát, amelyet ugyanazon a napon át is adott „B” Kft. részére. Ebben az esetben a számlában nem tudta járulékos költségként figyelembe venni a fuvarozás költségét, hiszen annak díját még nem ismerte. Ebbôl adódóan „A” Kft. „C” Kft. számlájának kézhezvételét követôen kénytelen módosítani a korábban kibocsátott számláját, mivel az általa teljesített termékértékesítés áfa-alapja utólagosan növekedett. Tegyük fel, hogy „A” Kft. 2013. július 8-án az elsôként említett módon kiállította a módosító számlát. Ekkor nem köteles az abban pótlólag felszámított áfát önellenôrzés útján bevallani, mert a módosító számlát a 2013. június havi áfa-bevallás benyújtását megelôzôen kibocsátotta ( „A” Kft. havi bevallás benyújtására kötelezett, amelyet minden esetben az elôírt határidôben nyújt be).
áfa&számlázás
Amennyiben „A” Kft. a módosító számlát 2013. július 20-a után állította volna ki, a pótlólag felszámított adót önellenôrzés útján kellett volna bevallania. Az önellenôrzés benyújtásának kötelezettségét nem befolyásolja az a körülmény, hogy „B” Kft. mikor veszi kézhez a járulékos költség utólagos áthárítását tartalmazó módosító számlát. A második példában foglaltak szerint kell eljárni akkor is, ha a járulékos költség a teljesítés idôpontjában már ismert volt a termék értékesítôje, a szolgáltatás nyújtója elôtt, de bármilyen ok miatt azt nem vette figyelembe a számlában az adóalap részeként. Álláspontom szerint akkor is jogszerûen jár el a termék értékesítôje, a szolgáltatás nyújtója, ha a járulékos költség összegszerû ismeretének hiányában annak kalkulált összegét veszi figyelembe a számlában az adóalap részeként. Azonban a járulékos költség tényleges összegének megismerését követôen a kibocsátott számlát mindenképpen módosítani szükséges. Amennyiben a járulékos költség tényleges összege meghaladta a kalkulált összeget, akkor az eredetileg áthárított áfát utólag növelni kell. A különbözet elszámolásánál szintén a második példában ismertetett szabályok alapján kell eljárni. Ha a járulékos költség tényleges összege kisebb volt, mint a kalkulált összeg, akkor is módosító számlát kell kibocsátani, de annak elszámolására más szabályokat kell alkalmazni. Az Áfa tv. 77. § (1) bekezdés c) pontja alapján az adó alapja a jogosultnak visszatérített vagy visszatérítendô ellenértékkel utólag csökken, ha a teljesítést követôen válik nyilvánvalóvá, hogy tévesen, a szerzôdô felek által megállapodottnál magasabb ellenérték számlázása történt. Ebben az esetben az Áfa tv. 77. § (1) bekezdés c) pontjában foglalt tényállás valósul meg. Ekkor az áthárított adó utólagos csökkenésének elszámolásánál az Áfa tv. 78. § (3) bekezdés a) pontja az irányadó, amely alapján önellenôrzés benyújtása nem szükséges a különbözet elszámolásánál, feltéve, hogy a módosító számla kibocsátására a teljesítés idôpontját magában foglaló idôszakra vonatkozó áfa-bevallás benyújtását követôen került sor. E jogszabályi rendelkezés szerint a korábban bevallott fizetendô adót csökkentô tételt legkorábban abban az adómegállapítási idôszakban van mód figyelembe venni, amelyben az eredeti számlát érvénytelenítô számla vagy az
11
A módosító számlát „A” Kft. kétféleképpen állíthatja ki. Az egyik megoldás szerint a módosító számla a módosított és az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó különbözetét foglalja magában: Megnevezés Adóalap Áfa Bruttó összeg építôanyag értékesítése - 400 000 Ft - 108 000 Ft - 508 000 Ft építôanyag értékesítése* 426 000 Ft 115 020 Ft 541 020 Ft Számla összege 26 000 Ft 7 020 Ft 33 020 Ft *Az „A” Kft. a számlán külön-külön tételként is megjelenítheti a vételárat és a járulékos költségként jelentkezô fuvardíjat. A másik megoldás esetében a módosítás oly módon történik, hogy az eredetileg kibocsátott számlát érvénytelenítik, és a módosított adóalapot és/vagy adót tartalmazó új számlát bocsátanak ki; ebben az esetben az adóalap és/vagy adó pozitív elôjelû különbözete az új és az érvénytelenítô számlában feltüntetett adóalap és/vagy adó eltérésébôl adódik: Az érvénytelenítô (stornó) számla tartalma Megnevezés építôanyag értékesítése Számla összege
Adóalap - 400 000 Ft - 400 000 Ft
Áfa - 108 000 Ft - 108 000 Ft
Bruttó összeg - 508 000 Ft - 508 000 Ft
Az új számla tartalma Megnevezés Adóalap Áfa Bruttó összeg építôanyag értékesítése* 426 000 Ft 115 020 Ft 541 020 Ft Számla összege 426 000 Ft 115 020 Ft 541 020 Ft *Az „A” Kft. a számlán külön-külön tételként is megjelenítheti a vételárat és a járulékos költségként jelentkezô fuvardíjat.
azt módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll. Az Áfa tv. 58. §-ának hatálya alá tartozó ügyleteknél a járulékos költség továbbhárítását nem módosító számla kibocsátásával kell elvégezni, ha annak megfizetésének esedékességét a felek az alapügylettôl eltérô idôpontban határozták meg. „A” Kft. határozatlan idôtartamra bérbe adta saját tulajdonát képezô – egy társasházban létesített – üzlethelyiségét „B” Kft. részére. A felek által kötött bérleti szerzôdés szerint a bérleti díj 50 000 Ft/hó, továbbá a bérleti díjon felül „B” Kft. köteles megfizetni a közös költség összegét is. A bérleti szerzôdés szerint a bérleti díj a tárgyhónapot megelôzô hónap 20. napjáig esedékes, míg a közös költséget „B” Kft. a tárgyhónapot követô hónap 15. napjáig köteles megfizetni. Ebben az esetben az Áfa tv. 58. §ában foglalt szabályok szerint a bérleti díj és közös költség megfizetésére vonatkozó esedékességi idôpont különkülön teljesítési idôpontként értékelendô. A bérlô a bérleti szolgáltatás ellenértékébe beletartozó tételeket eltérô esedékességi idôpontban köteles megfizetni. Ennek következtében „A” Kft.-nek
a bérleti díjat és a járulékos költségként viselkedô közös költséget külön számlán kell leszámláznia, mivel két önálló teljesítésrôl van szó. Az áfatörvény értelmében a közös költség nem minôsül szolgáltatásnyújtás ellenértékének, ugyanis a társasház nem nyújt szolgáltatást a tulajdonosok felé. Ettôl függetlenül a járulékos költségnek minôsülô közös költség is viseli a bérleti szolgáltatást terhelô adót, tehát a közös költséget „A” Kft. áfa felszámítása nélkül számlázhatja „B” Kft.-nek, ha bérbeadási tevékenységére vonatkozóan nem választotta az adókötelessé tételt. Ellenkezô esetben a számlázott közös költség után is fel kell számítani a 27%os mértékû áfát, függetlenül attól, hogy a közös költséget nem terhelte áfa. A közös költség továbbhárításáról kibocsátott számlában a számlázott szolgáltatás megnevezéseként „bérleti szolgáltatás”-t kell feltüntetni, de nincs annak akadálya, hogy a számlában az ellenérték részét képezô járulékos költség jogcíme is szerepeljen. A következô példa az elôzô példában leírtaktól eltérô tényállásra alapozva azt szemlélteti, hogy a járulékos költség az alapügylet adóalapjába tartozó tételként
12
áfa&számlázás
osztja az alapügylet adójogi megítélését, ebbôl adódóan az alapügyletet terhelô adómérték terheli: „A” Kft. gépipari berendezést értékesít egy német társaság részére. A felek által kötött szerzôdés szerint köteles a gépipari berendezést a vevô németországi telephelyére leszállítani, s ezt követôen köteles kiképezni a berendezés használatára a német cég öt munkavállalóját. A felek a gépipari berendezés vételárát 1 400 000 Ft-ban határozták meg, valamint „A” Kft. a vételáron felül az öt munkavállaló betanításával kapcsolatos költségeit is átháríthatja. „A” Kft. a betanítást nem tudja saját munkavállalójával elvégezni, ezzel egy magyar egyéni vállalkozót bíz meg, aki a gépipari berendezés kezelésével kapcsolatban megfelelô szakmai jártassággal és gyakorlattal rendelkezik. Ennek fejében az egyéni vállalkozót 250 000 Ft + áfa díjazás illeti meg. A példában felhozott esetben a magyar egyéni vállalkozó által nyújtott szolgáltatás járulékos költségnek minôsül, amely fejében kért ellenérték a termékértékesítés (gépipari berendezés tulajdonjogának átadása) adóalapjának részét képezi. „A” Kft. a német cég részére kibocsátott számlán 1 650 000 Ft adóalapot köteles feltüntetni, amelyet nem terhel áfa, mivel „A” Kft. adómentes Közösségben belüli termékértékesítést teljesített. A járulékos költség 250 000 Ft ellenértéke sem visel adót, függetlenül attól, hogy a
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Ruszin Zsolt, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
magyar egyéni vállalkozó az általa nyújtott szolgáltatás után „A” Kft. részére áfát számított fel. Ennek teljes körû levonására „A” Kft. jogosult, mivel adólevonásra jogosító adómentes termékértékesítést teljesített.
A járulékos költségek hatása a teljesítés idôpontjára Bizonyos esetekben a járulékos költségeket képezô ügyletek teljesítése befolyásolja a teljesítés idôpontját is. Az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerûen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés). A termék beszerzôjére, a szolgáltatás igénybevevôjére átterhelt járulékos költség kizárólag akkor befolyásolhatja, ha annak teljesítése idôben elkülönült az alapügylet teljesítésétôl. Ez a tényállás nem áll fenn az elsô és második példában leírt esetben. A járulékos költségként jelentkezô fuvarozás nem befolyásolja a teljesítés idôpontját, mivel a termék birtokbaadása nem következhet be a fuvarozás teljesítésének hiányában. Ugyanez lenne elmondható arra az esetre is, amikor a termékértékesítéshez kapcsolódó postaköltség minôsülne járulékos költségnek. A harmadik példában leírt tényállás esetében azonban a járulékos költség befolyásolja a teljesítés idôpontját. Tekintettel arra, hogy a járulékos költség a bérleti díjtól eltérô idôpontban esedékes, az Áfa tv. 58. §-ában foglalt rendelkezés értelmében továbbhárítását elkülönült teljesítésként kell kezelni. Az utolsó példában leírt tényállás esetében az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatás ellenértékét kellett járulékos költségnek tekinteni. A termékértékesítés teljesítési idôpontjának nem a gépipari berendezés birtokba adásának idôpontját kell tekinteni, hanem a betanítás befejezésének idôpontját. Ugyanis ekkor a betanítás befejezésének idôpontjához lehet kötni az adóztatandó ügylet tényállásszerû megvalósulását. Azonban ha „A” Kft. a betanítást a gépipari berendezés kiszállítását megelôzôen lett volna köteles elvégezni, akkor a járulékos költségként jelentkezô közvetített szolgáltatás nem befolyásolja a teljesítés idôpontját. Ekkor a betanítás befejezésekor az adóztatandó ügylet tényállás megvalósulása nem következik be, tehát a teljesítést sem lehet megállapítani. Bizonyos esetekben a járulékos költségek megfizetésével a termék beszerzô-
je, a szolgáltatás igénybevevôje elôlegfizetést teljesít. A kapott elôlegrôl a teljesítésre kötelezett félnek külön számlát kell kibocsátania. Nagyon fontos az is, hogy az általános szabálynak megfelelôen az elôlegnek minôsülô járulékos költségek bekérésérôl nem lehet számlát kibocsátani, mert a teljesítés az elôleg átvételekor, jóváírásakor keletkezik. Annak azonban nincs akadálya, hogy az elôlegre jogosult számviteli bizonylat kibocsátása útján hívja fel az elôleg fizetésére kötelezett személy figyelmét arra, hogy a köztük létrejött megállapodás alapján elôleg fizetésére kötelezett. Ilyen funkciót betöltô számviteli bizonylatot szokás ún. pro-forma számlaként említeni, de az áfatörvény ezt a számlatípust nem ismeri. Az elôleg bekérésére kibocsátott számviteli bizonylaton az áfatörvényben meghatározott teljesítés hiányában nem lehet áfa-összeget és/vagy adómértéket feltüntetni. Ennek az esetnek a megvalósulását szemlélteti a következô példa. „A” Kft. könyvelési szoftver használatát biztosítja „B” Kft. részére. A felek által kötött szerzôdés szerint „A” Kft. köteles a szoftver átadását megelôzôen annak használatára „B” Kft. könyvelôit oktatni. A felek a szoftver használati jogának ellenértékét 1 000 000 Ft-ban határozták meg, valamint „A” Kft. a könyvelôk betanításával összefüggésben további 200 000 Ft díjazásra jogosult. A felek által kötött szerzôdésben foglaltak szerint „B” Kft. a betanítás fejében meghatározott díjazást a betanítás befejezését követôen köteles megfizetni. „B” Kft. a 200 000 Ft-ot 2013. június 13-án banki átutalás útján megfizette „A” Kft.-nek, a szoftver használati jogának átadására 2013. június 20-án került sor. A betanítás járulékos költségnek minôsül, amely fejében kért ellenérték a szolgáltatásnyújtás (a könyvelési szoftver használati jogának átadása) adóalapjának részét képezi. Azonban az adóztatandó tényállás megvalósulásáról csak akkor beszélhetünk, ha a betanítást követôen a szoftver használati jogának átadására is sor kerül. Ebbôl adódóan a szoftver használati jogának átadását megelôzôen fizetett pénzösszeg elôlegnek minôsül, mivel az ellenértékbe feltétlenül beszámítható és annak fizetésében a felek kifejezetten megállapodtak. „A” Kft.-nek a 200 000 Ft összegû elôlegrôl külön számlát kell kibocsátani a banki jóváírást követôen. Bonácz Zsolt
