VIII. évfolyam 4. szám, 2016. április
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
TARTALOM 2 Bonácz Zsolt A fiktív számlák utáni adóbírság | A fiktív számla fogalma, csoportosítása | Az adóhiány fogalma | Az adóbírság mértéke és kiszabásának gyakorlata fiktív számlás esetekben
7 Kupa Krisztina A társasági adó alapját módosító főbb tételek | Értékcsökkenés, követelések, céltartalék | Kapott (járó) osztalék, kapott jogdíj | Transzferár-korrekció | Adományok, felsőoktatási támogatás | Elhatárolt veszteség
11 Dr. Sallai Csilla Megoldódott-e a behajtási költségátalány problémája? | Új törvényi szabályozás – ami változott és ami nem Bővül a pénztárgépre kötelezettek köre | A rendeletmódosítás részletei
15 Rácz Gábor Társasági adó – rendelkezés az adóról | Szerződéskötés, támogatási igazolás, rendelkező nyilatkozat | A felajánlott összeg adóhatóság általi utalása | A cserébe járó előnyök érvényesítése | A túlutalás/túlrendelkezés kezelése
Számviteli és adózási szaktájékoztató
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
A FIKTÍV SZÁMLÁK UTÁNI ADÓBÍRSÁG
Az adóhatóság az áfaellenőrzések során nagyon gyakran fiktívnek minősíti a vizsgálat alá vont adózó által befogadott, az adólevonási jog bizonylati alapját képező számlát. A cikkben értelmezem a fiktív számla fogalmát, ismertetem a típusait, majd az adóhiány fogalmát. Ezenkívül arra is kitérek, hogy az első- és a másodfokú adóhatóság részéről milyen bírságolási gyakorlat várható úgynevezett fiktív számlás ügyekben, az érintett adóalany ilyen esetben milyen mértékű bírság kiszabására számíthat. A fiktív számla fogalma A fiktív számla fogalmára vonatkozóan az Áfa tv. értelmező rendelkezést nem tartalmaz. A kiutalás előtti áfaellenőrzések elvégzésének elősegítéséről szóló 7006/2008. (AEÉ 12.) APEH irányelv (a továbbiakban: Irányelv) III. részének 2. pontja ismerteti a fiktív számla fogalmát és eseteit. Az irányelv szerint a fiktív számlára alapozva áfa nem vonható le. Az Irányelv kiadása óta az Európai Bíróság ún. előzetes döntéshozatali eljárásban számos ítéletet hozott, amely az adóhatóság által konzekvensen érvényesített jogértelmezést nem minősítette az uniós szabályozással (2006/112/EK rendelet) összhangban állónak. Megítélésem szerint az adóhatóság gyakorlatát alapvetően nem változtatták meg az Európai Bíróság által hozott, az általános forgalmi adó levonhatóságára vonatkozó döntések. Tapasztalataim alapján az adóhatóság továbbra is az Irányelvben foglaltak alapján minősíti a számlát fiktívnek, az Európai Bíróság döntéseit figyelmen kívül hagyva. A cikkben a fiktív számlát az Irányelv szerint értelmezem.
A fiktív számlák csoportosítása az Irányelv alapján Az Irányelv a fiktív számlákat az alábbi szempontokak szerint csoportosítja: a) A számlakibocsátó nem adóalany Az Irányelv értelmében nem adóalany az a gazdasági társaság,
2
amely a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be; amelynek a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították (az erre vonatkozó cégbírósági döntés jogerőre emelkedésének időpontjától); a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették (az erre vonatkozó cégbírósági döntés jogerőre emelkedésének időpontjától); amelyet a cégbíróság a cégjegyzékből jogerősen törölt. Az Irányelv szerint természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján adóalanynak minősül, amennyiben eleget tesz a vonatkozó törvényi kötelezettségnek. Az Irányelv szerint nem minősül hiteles dokumentumnak – tehát adólevonásra sem jogosít – a természetes személy által jogosulatlanul kiállított számla, amelyen valótlan adószám, tevékenységi kör és egyéni vállalkozói minőség közlésével áthárított adót tüntetnek fel. b) A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív A gazdasági esemény az Irányelv szerint fiktív a következő esetekben: A számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény. Az ún. értékesítési láncolat esetében a gazdasági láncolatban szereplő árualap eredete nem lelhető fel (szállítási, illetve tárolási, raktározási kapacitás, a valós működéshez nélkülözhetetlen likvid pénzeszköz hiánya miatt megállapítható, hogy az adózó az árut az általa megnevezett szál-
KÖNYVELŐK LAPJA
Tipp
lítóitól nem szerezhette be), melyből következően az esetleges továbbértékesítés(ek) ténye sem igazolt. Az ún. láncügyletek esetén az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárása érdekében jogosult vizsgálni nemcsak a vitatott számlák kibocsátójának és befogadójának a gazdasági kapcsolatát, hanem az ezt megelőző gazdasági eseményeket is. A felek között létrejött szerződés semmis, színlelt szerződés, jogszabályba ütköző megállapodás. A valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett termékértékesítéssel illetve szolgáltatással.
Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként, ezáltal adóhiányt csökkentő tételként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennállt.
Az Irányelv alapján értékesítési láncolat esetében a fiktív számlából fakadó adójogi következményeket az adóhatóság kizárólag a vizsgált adóalannyal szemben jogosult levonni.
A ténylegesen megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett számlakibocsátó nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, ebből következően a számlát olyan ismeretlen személy állította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést. A számlán feltüntetett termék(ek) értékesítője, a számlán szerepeltetett szolgáltatást nyújtó személye nem ismert, illetve a számlán vevőként szereplő adóalany nem szerezte be a számlán feltüntetett terméke(ke)t, nem vette igénybe a számlán feltüntetett szolgáltatást. A számla akkor minősül tartalmilag helytállónak, ha a gazdasági esemény ténylegesen a számlában feltüntetett személyek között ment végbe.
Az adóhiány fogalma Az Art. 170. § (2) bekezdése szerint adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. Az Art. 4. § (3) bekezdés b) pontja szerint az adóvisszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, kivéve, ha a törvény másként rendelkezik. Ebből a rendelkezésből következően adó-visszatérítés jogtalan igénybevétele esetén is adóhiányról van szó.
KÖNYVELŐK LAPJA
Tipp
c) A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre
Nem minősül adóhiánynak a jogosulatlanul visszaigényelt, de az adózó részére ki nem utalt általános forgalmi adó. Tehát nem tekinthető adóhiánynak a vizsgálat alá vont adózó által bevallott, kiutalni nem kért, a jövőbeli kötelezettségek fedezetére felhasznált és/vagy túlfizetésként tartott visszaigényelhető adóból az ellenőrzés által jogtalannak minősített összeg. Ezzel szemben a vizsgálat alá vont adózó által bevallott visszaigényelhető adóból más adónem(ek)re átvezetett összeg az Art. 43. § (4) bekezdése értelmében kiutalásnak minősül. Az adóhatóság gyakorlata szerint az általános forgalmi adónemben elrendelt utólagos adóellenőrzés elrendelését követően a vizsgálat alá vont adózó által általános forgalmi adónem terhére benyújtott kiutalási kérelem és/ vagy más adónem(ek)re benyújtott átvezetési kérelem nem kerül teljesítésre (az eljárás felfüggesztésre kerül a jogerős döntésig), mivel az adóhatóság álláspontja szerint az ellenőrzés lezárását megelőzően az általános forgalmi adónemben fennálló egyenleg nem tekinthető véglegesnek. Ebből adódóan, ha az utólagos ellenőrzés elrendelését megelőzően kiutalási és/vagy átvezetési kérelem nem került teljesítésre, akkor kiutalás és/vagy átvezetés gyakorlatilag nem történik, ezáltal az ellenőrzés által jogtalannak minősített visszaigényelhető adó adóhiánynak nem tekinthető.
Ugyancsak nem minősül adóhiánynak az az adókülönbözet, amely abból ered, hogy a vizsgálat alá vont adózó által bevallott, következő időszakra átvihető követelésnél az adóellenőrzés kisebb összeget állapított meg, vagy annak összegét nullában határozta meg. A következő időszakra átvihető követelés öszszege az adófolyószámlán nem kerül felkönyvelésre, így annak teljes vagy részbeni kiutalása és/vagy átvezetése más adónem(ek)re, továbbá jogosulatlan visszaigénylése nem valósulhat meg. A fentiek alapján tehát az adóhiány tényállása két esetben állapítható meg: ha a vizsgálat alá vont adózó az esedékesség időpontjában nem teljesítette az ellenőrzés által meg-
3
állapított (többlet) befizetési kötelezettségét, s azt nem ellentételezi az esedékesség napján meglévő, s az ellenőrzés megkezdésének napján is fennálló, a vizsgálat alá vont adónemben fennálló túlfizetés; vagy amennyiben a vizsgálat alá vont adózó részére a jogtalanul visszaigényelt általános forgalmi adó egészét vagy egy részét kiutalták és/vagy más adónem(ek)re átvezették.
Az Art. 170. § (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik: az adóbírság általános mértéke az adóhiány 50%-a. 2012. január 1-jétől lépett hatályba az a szabály, amely szerint az adóbírság mértéke az adóhiány 200%-a (a korábbi 75%-kal szemben), amennyiben az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, illetve megsemmisítésével függ össze. Ezen túl az Art. 171. § (2) bekezdése értelmében nincs helye az adóbírság mérséklésének, sem hivatalból, sem pedig kérelemre. Ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította, akkor a jogosulatlanul visszaigényelt adó után az előzőek szerint adóbírságot szab ki. 200%-os adóbírság csupán olyan bevallási időszakra vonatkozóan szabható ki, amely teljes egészében 2011. december 31-ét követő időponttól kezdődik. Az Art. 171. § (2) bekezdése értelmében nincs helye az adóbírság mérséklésének, sem hivatalból, sem kérelemre, ha 200%-os mértékű adóbírság kiszabására jogalapot adó tényállás áll fenn. Az adóhatóság a 200%-os mértékű adóbírságot jogosulatlanul visszaigényelt áfa után is kiszabja, ha annak feltárása az említett tényállással függ össze. Az adóhatóság értelmezése szerint a fiktív számlára alapozott adólevonás bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisítását valósítja meg.
Adóbírság kiszabása több jogcímen tett megállapítás esetében Gyakran előfordul, hogy az adóhatóság által megállapított adókülönbözet több jogcímen tett megállapításból adódik.
4
Példa
Az adóbírság mértéke
Ügyfél Kft.-t az adóhatóság 2015. I. negyedévre vonatkozóan utólag adóellenőrzés alá vonta általános forgalmi adónem vonatkozásában. Ügyfél Kft. 2015. I. negyedévre vonatkozóan 80 000 Ft visszaigényelhető adót vallott, melynek kiutalását, más adónem(ek)re való átvezetését nem kérte. Az ellenőrzés megállapította, hogy a Baj Kft.től befogadott számlában feltüntetett gazdasági esemény a valóságban nem történt meg, ezért az Ügyfél Kft. 130 000 Ft általános forgalmi adót jogtalanul helyezett levonásba. Az ellenőrzés azt is megállapította, hogy az Ügyfél Kft. a vevőjétől kapott és könyvelésében kimutatott előlegben foglalt 150 000 Ft általános forgalmi adót fizetendő adóként nem számolta el. Az említett két megállapítás alapján az ellenőrzés 2015. I. negyedévre vonatkozó kötelezettségként 200 000 Ft befizetendő adót állapított meg a bevallott 80 000 Ft visszaigényelhető adó helyett. Tekintettel arra, hogy az Ügyfél Kft. 2015. április 20-án általános forgalmi adónemben túlfizetéssel nem rendelkezett, az ellenőrzés a megállapított befizetendő adót egyben adóhiánynak is minősítette.
Az Art. 170. § (2) bekezdése az adóhiány fogalmát homogén értelemben határozza meg, azaz az adóhiány oszthatatlan (részekre nem bontható) adózási kategória. A példával illusztrált helyzetben a bírságalap keletkezése nem kizárólag a fiktív számlára alapozott áfalevonásra vezethető vissza. Felvetődik a kérdés, hogy az adóhatóság kiszabhat-e 200%-os mértékű adóbírságot, hiszen az előleggel összefüggő megállapítás esetén az Art. 170. § (1) bekezdésében rögzített, 200%-os mértékű adóbírság kiszabását lehetővé tevő tényállás nem áll fenn. Álláspontom szerint az adóhiány homogén adójogi fogalmából következően az adóhatóság akkor szabhat ki 200%-os mértékű adóbírságot, ha az ellenőrzés kizárólag olyan megállapítás(oka)t tett, amely(ek) az Art. 170. § (1) bekezdésében rögzített tényállással függnek össze. Az ezzel ellentétes jogértelmezés azt jelentené, ha az adóhatóság tett olyan jellegű megállapítást is, amely bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor annak nagyságrendjétől függetlenül a teljes bírságalapra 200%-os mértékű adóbírságot szabhat ki. Azonban ez a jogértelmezés véleményem szerint méltánytalan helyzetet eredményez, amelyet az előző példa módosítása mutat be.
KÖNYVELŐK LAPJA
Példa
Ügyfél Kft. 2015. I. negyedévre vonatkozóan 200 000 Ft visszaigényelhető adót vallott be, melynek kiutalását, más adónem(ek)re való átvezetését nem kérte. A Baj Kft.-től befogadott (fiktívnek minősíthető) számla alapján 10 000 Ft általános forgalmi adót jogtalanul helyezett levonásba. A vevőtől kapott és könyvelésében kimutatott előlegben foglalt 1 500 000 Ft általános forgalmi adót fizetendő adóként nem számolta el. A megállapítás összesen 1 510 000 Ft, amelyből 10 000 Ft függ össze fiktív számlára alapozott adólevonással, így nem lenne méltányos, ha az 1 310 000 Ft adóhiány és 200 000 Ft jogtalan visszaigénylés után 200%-os adóbírság lenne kiszabható.
Felvethető az az értelmezés is, hogy 200%-os adóbírság csak a bírságalap azon része után szabható ki, amely bevétel eltitkolásából, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításából, megsemmisítéséből fakad. A példában vázolt helyzetben ez a jogértelmezés azt jelentheti, hogy az adóhatóság kizárólag a fiktív számlára alapozott áfalevonással érintett összeg után szabhat ki 200%-os mértékű adóbírságot. Ezzel szemben állhat az az ellenérv, amely szerint az Art. nem tartalmaz ilyen értelmű rendelkezést. Az alappélda szerint a beszámítás sorrendiségének nincs meghatározó jelentősége a 200%-os adóbírság alapjának megállapításánál, az eltérő beszámítási sorrend ugyanarra az eredményre vezet (1. táblázat).
Az adóbírság kiszabásának általános gyakorlata az elsőfokú adóhatóságnál fiktív számlás esetekben Az elsőfokú adóhatóság részéről a fiktív számlára alapozott adólevonásnál 200%-os mértékű adóbírság kiszabása nem minden esetben történik meg, ha annak következtében bírságalap keletkezett (előfordult az is, hogy az elsőfokú adóhatóság ekkor is 50%-os adóbírságot szabott ki). Ha az elsőfokú adóhatóság azt állapítja meg, hogy egyáltalán nem történt meg a számlában feltüntetett gazdasági esemény, akkor jóval nagyobb a valószínűsége, hogy 200%-os mértékű adóbírságot szab ki (találkoztam már olyan esettel is, amikor ezt nem tette meg). Ekkor a 200%-os bírság kiszabása vélhetően azon a logikán alapul, hogy a számla befogadójának tisztában kellett lennie azzal, fiktív számlát fogadott be, ezért annak könyvviteli elszámolása is tudatosan történt, így a könyvvezetés, nyilvántartás (pl. áfa-analitika) meghamisításának tényállása megvalósult. Az elsőfokú adóhatóságnál a fiktív számla más típusánál (feltéve, hogy az arra alapozott áfalevonás bírságalaphoz vezetett) tapasztalataim szerint többnyire az 50%-os mértékű adóbírság a jellemző. Általában az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési cselekményei nem irányulnak olyan jellegű bizonyításra, amelynek alapján kétséget kizáróan megállapítható lenne, hogy a számla befogadója tudatában volt a számla fiktív voltának, s ennek ellenére is, arra ala-
1. táblázat Megnevezés Bevallott visszaigényelhető adó Jogtalan adólevonás miatti hatás Egyenleg
Beszámítás Megnevezés I. változat –80 000 Ft Bevallott visszaigényelhető adó +130 000 Ft Előleghez kapcsolódó hatás + 50 000 Ft Egyenleg
Beszámítás II. változat –80 000 Ft +150 000 Ft +70 000 Ft
Eltérésből jogtalan visszaigénylés
80 000 Ft Eltérésből jogtalan visszaigénylés
80 000 Ft
Eltérésből adóhiány
50 000 Ft Eltérésből adóhiány
70 000 Ft
Előleghez kapcsolódó hatás Ebből adóhiány Összesítés: Jogosulatlan visszaigénylés
+150 000 Ft Jogtalan adólevonás miatti hatás 150 000 Ft Ebből adóhiány
+130 000 Ft +130 000 Ft
Összesítés: 80 000 Ft Jogosulatlan visszaigénylés
80 000 Ft
Adóhiány
200 000 Ft Adóhiány
200 000 Tt
200%-os bírsággal sújtható különbözet
130 000 Ft 200%-os bírsággal sújtható adóhiány
130 000 Ft
50%-os bírsággal sújtható adóhiány
150 000 Ft 50%-os bírsággal sújtható különbözet
150 000 Ft
KÖNYVELŐK LAPJA
5
Az adóhatóság fiktív számlára alapozott áfalevonás esetén automatikusan nem vélelmezheti, hogy azt a számlán megjelölt vevő nevében eljáró személy készítette el, és/vagy a kiállításban közreműködött. Így, ha az elsőfokú adóhatóság a számla (mint bizonylat) meghamisítására hivatkozva kíván 200%-os mértékű adóbírságot kiszabni, akkor a számlabefogadó tekintetében az előbbiekben leírt tényállást kellene bizonyítania.
Az adóbírság kiszabásának általános gyakorlata a másodfokú adóhatóságnál fiktív számlás esetekben Tapasztalataim alapján a másodfokú adóhatóság olyan jellegű gyakorlatot alakított ki, amelynek értelmében, ha fiktív számlára alapozott adólevonás esete áll fenn, amely bírságalap megállapítását vonta maga után, akkor 200%-os mértékű adóbírságot szab ki. Az általam ismert esetekben a másodfokú adóhatóság nem tett különbséget, hogy milyen alapon minősítette a számlát fiktívnek. A másodfokú adóhatóság gyakorlatából következően, ha a vizsgálat alá vont adózónál az elsőfokú adóhatóság bírságalapot eredményező, fiktív számlára alapozott adólevonást állapított meg és 50%-os adóbírságot szabott ki, akkor az ügyfelet mindenképpen tájékoztatni kell arról, hogy fellebbezés benyújtása esetén az elsőfokú adóhatóság határozatát az adóbírság tekintetében a másodfokú adóhatóság vélhetően súlyosbítja, ha az elsőfokú adóhatóság megállapítását jogszerűnek minősíti. Nem érheti váratlanul a vizsgálat alá vont adózót, ha a fellebbezését elbírálva a másodfokú adóhatóság az adóbírság tekintetében súlyosbítja az elsőfokú határozatot abban az esetben, ha a másodfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy egyáltalán nem történt meg a számlában feltüntetett gazdasági esemény. A bírság súlyosbítására a másodfokú adóhatóság részéről akkor is sor kerülhet, ha a vizsgálat alá vont adózó a számlán feltüntetett termék(ek) fizikai meglétét, azok birtoklását az adóhatóság előtt igazolni tudta.
6
Mostanában találkoztam olyan esettel, amikor a másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozat súlyosbításával olyan ügyben is kiszabta a 200%-os mértékű adóbírságot, amikor az ellenőrzés helyszíni szemle útján megállapította a számlában szerepeltetett termékek fizikai meglétét és birtoklását, de egyes termékek esetében megítélése szerint a számlán eladóként feltüntetett vállalkozás azokkal nem rendelkezhetett, ismeretlen eredetűnek tekinthetők. A másodfokú adóhatóság az elsőfokútól eltérően úgy értékelte a tényállást, hogy az adózó tudatában volt annak, hogy konstruált számlázási láncban vett részt, mely során valótlan tartalmú számlát fogadott be. A szóban forgó esetben az első- és másodfokú adóhatóság által fiktívnek minősített számla olyan termékeket is tartalmazott, amelyek vonatkozásában az elsőfokú adóhatóság semmiféle megállapítást nem tett, azokat nem minősítette ismeretlen eredetűnek. Ezt a körülményt a másodfokú adóhatóság figyelmen kívül hagyta, miközben a számla áfa nélküli összegének kb. 60%-át ezek a termékek tették ki. Ebben az esetben az adóbírság súlyosbításának „alátámasztása” érdekében a másodfokú adóhatóság a tényállást az elsőfokú adóhatóságtól eltérően értékelte, a számlabefogadónál jogtalan adólevonás érdekében kifejtett magatartást „állapított” meg.
Tipp
Tipp
pozva az abban felszámított általános forgalmi adót levonta, az áfa nélküli összeget költségként, illetve ráfordításként elszámolta. Álláspontom szerint, ha a vizsgálat alá vont adózó részéről szándékosság nem állapítható meg, akkor 200%-os mértékű adóbírság fiktív számlára alapozott áfalevonásból fakadó bírságalap esetén sem szabható ki. Ugyanis könyvelést, analitikus nyilvántartást meghamisítani csak tudatosan lehet.
Mindig vizsgálat tárgyává kell tenni, hogy az elsőés/vagy másodfokú adóhatóság az adóhiány fogalmát helyesen értelmezte-e. Épp a minap találkoztam azzal, hogy a NAV Fellebbviteli Igazgatósága (másodfokú adóhatóságként eljáró szerv) az adóhiány fogalmi megítélésénél hibás döntést hozott. A vizsgálat alá vont adózó visszaigényelhető adót vallott be, amelynek kiutalását nem kérte, és a későbbiekben annak átvezetése sem történt meg. Az elsőfokú adóhatóság a visszaigényelhető adóval szemben befizetendő adót állapított meg, s helyesen a megállapított befizetendő adót tekintette adóhiánynak, mivel azt a vizsgálat alá vont adózó esedékességig nem fizette meg, s nem rendelkezett az esedékesség időpontjában fennálló és az ellenőrzés megkezdésének időpontjáig folyamatosan meglévő túlfizetéssel. Ezzel szemben a másodfokú adóhatóság megítélésem szerint tévesen a bevallott visszaigényelhető adót is adóhiánynak tekintette, bár azt a vizsgálat alá vont adózó részére teljesen mértékben vagy részben nem utalták ki, s nem vezették át más adónem(ek)re.
Bonácz Zsolt KÖNYVELŐK LAPJA
KUPA KRISZTINA ROVATA
A TÁRSASÁGI ADÓ ALAPJÁT MÓDOSÍTÓ FŐBB TÉTELEK
Közeledik a társasági adó bevallásának határideje a naptári éves adózók számára, ezért jelen cikkünkben sorra vesszük a leggyakrabban előforduló adóalap-módosító tételeket a teljesség igénye nélkül, illetve röviden kitérünk az elhatárolt veszteségek felhasználására is a 2015-ös évben hatályos szabályok szerint. Mivel a társasági adó egyértelműen a könyvviteli elszámoláson alapuló adónem, ezért mindenképpen fontos kiemelni a könyvelés helyességének fontosságát, ugyanis egy-egy nem megfelelő helyre könyvelt tétel egy későbbi ellenőrzés során társaságiadó-hiányhoz és esetleg bírságokhoz is vezethet. Megjegyezném emellett, hogy az IFRS bevezetése – mely 2018-ig egyre szélesebb adózói kör számára lesz elérhető – kapcsán több szabály is bekerült a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvénybe (a továbbiakban: Tao tv.), azonban ezekre cikkünk nem tér ki, mivel azok 2015-ben még nem voltak hatályosak.
Értékcsökkenés Az értékcsökkenés azon adóalap-módosító tételek közé tartozik, mely két oldalról is alakítja a társasági adó alapját, így a számviteli értékcsökkenés növeli, míg az adótörvény szerinti értékcsökkenés csökkenti az adóalapot. Ezen kettősség miatt gyakori, hogy a cégek ugyanazon leírási kulcsokat alkalmazzák a számviteli és az adótörvény szerinti értékcsökkenés megállapítására, ezáltal azok elszámolása semleges lesz az adóaalapra. Adóalap-növelő tétel – számviteli értékcsökkenés A Tao tv. 8. § (1) b) pontja alapján fő szabály szerint adóalap-növelő tételként kell elszámolni azon terv szerinti értékcsökkenést (akár egy összegben), terven felüli értékcsökkenést és az eszköz (tárgyi eszköz vagy immateriális jószág) kivezetéskori könyv szerinti értékét, melyet az adózás előtti eredmény terhére számoltak el az adott adóévben. Természetesen vannak kivételek, így a kedvezményezett eszközátruházás esetében a kivezetett eszköz könyv szerinti értékét nem szükséges adóalap-növelő tételként figyelembe venni. Megjegyezném továbbá, hogy csak azon esz-
KÖNYVELŐK LAPJA
közök értékcsökkenése vehető figyelembe, melyet az adózás előtti eredmény terhére számoltak el, így amennyiben az értékcsökkenést valamilyen okból sajáttőke-elemmel szemben szükséges elszámolni, úgy annak társasági adóalapot érintő hatása sem növelő, sem pedig csökkentő oldalon nem lesz. Adóalap-csökkentő tétel – adótörvény szerinti értékcsökkenés A Tao tv. 7. § (1) d) pontja, valamint 1. számú melléklete tartalmazza az adótörvény szerinti értékcsökkenés meghatározásához szükséges szabályokat. A törvény ugyanis kimondja, hogy adóalap-csökkentő tételként kell figyelembe venni az 1. számú melléklet szerinti leírási kulcsokkal meghatározott értékcsökkenési leírást, a kivezetett eszközök számított nyilvántartási értékét, illetve bizonyos esetekben a terven felüli értékcsökkenést is, feltéve, hogy az eszközre a számviteli értékcsökkenést az adózás előtti eredmény terhére számolták el. Itt is kivétel a kedvezményezett eszközátruházás során kivezetett eszköz elszámolt nyilvántartási értéke, illetve fontos megjegyezni, hogy a fejlesztési tartalékból finanszírozott eszközök esetében nem lehet adótörvény szerinti értékcsökkenést elszámolni (mivel a fejlesztési adókedvezmény egyfajta előrehozott adótörvény szerinti értékcsökkenés-elszámolást jelentett). Az 1. számú melléklet – bár meghatároz egyedi leírási kulcsokat egyes eszköztípusokra – 5/a. pontja 2012. január 1-jétől lehetővé teszi, hogy az adózók tetszőleges kulcsokat alkalmazzanak az adótörvény szerinti értékcsökkenés megállapításához, mindössze annyi feltétellel, hogy az így érvényesített értékcsökkenés nem lehet kevesebb, mint a számviteli törvény szerinti terv szerinti értékcsökkenés. A terven felüli értékcsökkenések adóalap-csökkentő tételként történő elszámolása tekintetében szigorúbb a Tao tv., így azt érvényesíteni kizárólag az adó-
7
év utolsó napján állományban lévő alábbi eszközökre lehet (1. számú melléklet 10. pont): „a) vagyoni értékű jogra, ha az a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan, vagy egyáltalán nem érvényesíthető; b) kísérleti fejlesztés aktivált értékére, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz; c) olyan eszközre (kivéve a beruházást), amelyre a számvitelről szóló törvény szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés, vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést; d) az a)-c) alpontban nem említett szellemi termékre, tárgyi eszközre (ideértve a beruházást is), ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be.” Abban az esetben, ha az adózó olyan esetben, illetve eszközre számolt el a számvitelben terven felüli értékcsökkenést, melynek elszámolását a fentiek szerint a Tao tv. nem engedi meg, úgy lehetősége van azt az adóévet követő négy adóévben egyenlő részletekben érvényesíteni, így végül az azokhoz kapcsolódó adóalap-növelő tétel ellentételezésre kerül, csak időben elcsúsztatva (1. számú melléklet 10/a. pont). Adóalap-csökkentő tétel – visszaírt terven felüli értékcsökkenés Abban az esetben, ha az adózónál valamilyen okból a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenés viszszaírására kerül sor, úgy a visszaírás összegével csökkentheti adóalapját, amennyiben korábban a terven felüli értékcsökkenés mértékét nem érvényesítette a korábbiakban ismertetett 1. számú melléket 10. és 10/a. pontjai szerint adóalap-csökkentő tételként.
Követelésekre képzett, illetve visszaírt értékvesztés, behajthatatlan követelés Az értékcsökkenésre vonatkozó szabályokhoz hasonlóan az értékvesztések is két oldalon jelennek meg az adóalapban: amennyiben követelésre értékvesztést képez az adózó, úgy az adóalap-növelő tételként jelenik meg, míg a visszaírt értékvesztést, illetve a behajthatatlanná vált részt – a későbbiekben ismertetett feltételek mellett – adóalap-csökkentő tételként lehet figyelembe venni. Adóalap-növelő tétel – képzett értékvesztés A Tao tv. 8. § (1) gy) pontja alapján növeli az adó alapját az adóévben a követelésekre képzett értékvesztés
8
összege. Kivételt képez ez alól a hitelintézetnél és pénzügyi vállalkozásnál a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó és befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelés, melyre a képzett értékvesztés (illetve annak visszaírása) nem jár adóalap-korrekcióval. Adóalap-csökkentő tétel – visszaírt értékvesztés, behajthatatlan követelés A Tao tv. 7. § (1) n) pontja szerint csökkenti az adó alapját a követelésre adóévben visszaírt értékvesztés, illetve a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész, valamint annak átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor elszámolt bevétel, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés. Az előzőekhez hasonlóan a hitelintézet, pénzügyi vállalkozás és a befektetési vállalkozás bizonyos követeléseire ez a korrekciós tétel nem alkalmazható. A fentiek megértéséhez két fogalom tisztázása szükséges: mit ért a Tao tv. nyilvántartott értékvesztés alatt, illetve mit ért behajthatatlanná vált rész alatt? A Tao tv. szerinti behajthatatlanság nem feltétlenül egyezik a számvitel szerinti fogalommal. A különbségek az alábbiak: a Tao tv. behajthatatlannak tekinti a számviteli tv. szerinti behajthatatlan követelést, kivéve, ha az: – elévült, vagy – bíróság előtt nem érvényesíthető. a Tao tv. behajthatatlannak tekinti továbbá a 365 napon túli követelések bekerülési értékének 20%-át. A nyilvántartott értékvesztés fogalmát a Tao tv. 4. § 26. pontja határozza meg: „nyilvántartott értékvesztés: a követelésekre a számviteli előírások alapján elszámolt és adózás előtti eredménynövelésként figyelembe vett értékvesztés csökkentve az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeggel.” Ez a gyakorlatban mindössze annyit jelent, hogy összességében nem csökkenthető annál nagyobb mértékben az adó alapja a visszaírt értékvesztés, illetve a behajthatatlan követelés miatt, mint amilyen mértékben a követelésre a rá képzett értékvesztés miatt adóalap-növelő tételt számoltak el. Az alábbi példa és a hozzá tartozótáblázat szemlélteti az értékvesztéssel és a behajthatatlansággal kapcsolatos korlátokat. A gépgyártással foglalkozó társaság könyveibe 2012. március 30-án egy 1000 bekerülési értékű
KÖNYVELŐK LAPJA
Példa
vevőkövetelést rögzítettek. Év végén a társaság úgy értékelte, hogy értékvesztést kell képeznie a követelésre a vevő anyagi nehézségei miatt, így 500 értékvesztést számolt el. 2013-ban a könyvek zárásakor a követelés egy éven túlinak minősült, így a bekerülési érték 20%-át elszámolta behajthatatlanság miatt, illetve a javuló anyagi helyzet miatt 200 értékben visszaírt értékvesztést a követelésre. 2014-ben azonban a partner helyzete ismét rosszabbra fordult, így a társaság a 20%-os behajthatatlanság mellett 400 értékvesztést is elszámolt a követelésre. 2015-ben érvényesítette továbbá a 20%-os behajthatatlanságot, és a követelést értékesíteni tudta 200 értéken. Ezen elszámolásokat foglalja össze az 1. táblázat. A táblázat szerint az összes adóalap-növelő tételként elszámolt értékvesztés összege 900 volt, míg a visszaírt értékvesztés (200), a behajthatatlanság (600) és az értékesítésből származó bevétel (200) összege 1000 volt. Ez azt jelenti, hogy annak ellenére, hogy 1000 adóalap-csökkentő tétel volt „a tarsolyában”, az adóalap-növelő tételek mértékéig érvényesíthette csak azokat, így 100-tól úgymond elesett.
dett követelés, kivéve, ha azt magánszemély javára vagy független fél javára engedi el az adózó.
Kapott (járó) osztalék – adóalap-csökkentő tétel A Tao tv. 7. § (1) g) pontja alapján csökkenti az adóalapot a kapott (járó) osztalék címén az adóévben elszámolt bevétel, kivéve, ha azt az adózó ellenőrzött külföldi társaságtól kapja. Emellett bizonyos esetekben az ellenőrzött külföldi vállalkozások fel nem osztott nyereségével kapcsolatban elszámolt adóalap-növelő tételt is korrigálhatja az adózó, amennyiben a nyereséget osztalék formájában bevételként elszámolja, és fel tudja mutatni az erre vonatkozó adóbevallást és kimutatásokat.
Kapott jogdíj – adóalap-csökkentő tétel A Tao tv. 7. § (1) s) pontja alapján csökkenti az adóalapot az adóévben az adózás előtti eredmény javára elszámolt bevétel 50%-a, amennyiben az adózó ennek választása mellett dönt. Az így alkalmazott csökkentő tétel korlátja az adózás előtti nyereség 50%-a.
Céltartalékképzés és -visszaírás
A fentiekhez kapcsolódóan megjegyezném, hogy elég gyakori eset, hogy nem egyedi, hanem globális nyilvántartást vezet egy társaság a követelésekre képzett értékvesztések, a visszaírt értékvesztések és a behajthatatlanság kapcsán, azonban ez nem feltétlenül helyes, hiszen azt elvileg követelésenként kellene vezetni.
Adóalap-növelő tétel – céltartalék képzése A Tao tv. 8. § (1) a) pontja alapján növeli az adózás előtti eredményt a várható kötelezettségekre és a jövőbeli költségekre képzett céltartalék, illetve az azt növelő összeg következtében elszámolt ráfordítás (ide nem értve a Diákhitel Központra vonatkozó céltartalékot). Fontos megjegyezni, hogy csak a számviteli törvény 41. § (1)-(2) bekezdése szerinti, azaz a várható és jövőbeni költségekre képzett céltartalékokra vonatkozik korrekciós tétel, egyéb céltartalék-képzésre nem.
Elengedett követelés – adóalap-növelő tétel A Tao tv. 8. § (1) h) pontja szerint az adó alapját növeli a behajthatatlan követelésnek nem minősülő elenge1. táblázat 2012 Bekerülési érték
2013
2014
2015
1000
1000
1000
1000
500
–
400
–
Visszaírt értékvesztés
–
200
–
–
Behajthatatlanná vált rész
–
200
200
200
Értékesítésből származó bevétel
–
–
–
200
500
–
400
–
–
400
200
400
–
400
200
300
500
100
300
0
Értékvesztés
Összes növelő Összes csökkentő Ebből érvényesíthető Nyilvántartott értékvesztés összege
KÖNYVELŐK LAPJA
9
Adalap-csökkentő tétel – céltartalék visszaírása A Tao tv. 7. § (1) b) pontja alapján – párhuzamosan az előbbiekben említett növelő tétellel – a várható és jövőbeli kötelezettségekre képzett céltartalékok visszaírását, azaz amikor a céltartalék felhasználásra kerül, adóalap-csökkentő tételként kell figyelembe venni.
Nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek – adóalap-növelő tétel A Tao tv. 8. § (1) d) pontja, illetve 3. számú melléklete alapján bizonyos költségek, illetve ráfordítások, melyek bizonyíthatóan nem a vállalkozás érdekében merültek fel, növelik a társasági adó alapját. Mivel ez a szabály az egyik legszubjektívebb megítélésű, illetve a 3. számú mellékletben felsoroltakon túl is vannak olyan költségek, ráfordítások, melyek bár nem kerültek nevesítésre, de egyértelműen nem a vállalkozási tevékenységet szolgálják, így igen nehéz megfogni, mi is sorolandó ide. Emiatt kiemelt fontosságú a megfelelő dokumentáció vezetése ezen ráfordításokról – különösen szolgáltatások esetében – mely alátámasztja a felhasználást, a tényleges teljesítést és az üzleti indokokat, illetve azt is, hogy az adott ügylet ténylegesen meg is történt –, melynek hiányában más adónemekben, így az áfában is problémák jelentkezhetnek.
Transzferár-korrekció A Tao tv. 18. §-a foglalkozik a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott ügyletekkel és az azok kapcsán alkalmazott árak kérdésével. Elterjedt nézet, hogy amennyiben a transzferár-dokumentációs kötelezettség alól mentesülnek – akár a volumen, akár a kkvminősítés miatt –, úgy a szokásos piaci ár alkalmazására sem kell figyelniük, azonban ez nem így van. Bár a társaságok nem kötelesek a szokásos piaci árat alkalmazni egymás közötti ügyleteikben, azonban a Tao tv. megköveteli, hogy az adóalap megállapításakor oly módon korrigálják adóalapjukat, mintha ezek az ügyletek a szokásos piaci áron történtek volna. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a magyar anyavállalat nehéz helyzetben lévő 100%-os magyar leányvállalatától 100 darab terméket 10 millió forintos áron vett meg, melynek szokásos piaci értéke azonban csak 2 millió forint, úgy az anyavállalatnak az adóalapját növelnie kell 8 millió forinttal (hiszen ennyivel több költséget számolt el), míg a leányvállalatnak 8 millió forinttal csökkentenie kell az adóalapját (hiszen enynyivel több bevételt számolt el).
10
Adományok, felsőoktatási támogatás – adóalap-csökkentő tétel A Tao tv. 7. § (1) z) pontja alapján amennyiben az adózó közhasznú szervezetnek adományozási szerződés keretében a Civil tv. szerinti közhasznú tevékenység támogatására, valamint a Magyar Kármentő Alap, a Nemzeti Kulturális Alap vagy felsőoktatási intézmény részére felsőoktatási támogatási megállapodás keretében, visszafizetési kötelezettség nélkül ad támogatást, juttatást, ad át térítés nélkül eszközt vagy nyújt térítés nélkül szolgáltatást, úgy annak: közhasznú szervezet esetén 20 százaléka – tartós adományozási szerződés keretében 40 százaléka –; a Magyar Kármentő Alap és a Nemzeti Kulturális Alap esetén 50 százaléka; felsőoktatási intézmény felsőoktatási támogatási megállapodás alapján történő támogatása esetén 50 százaléka, de együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény összege csökkenti az adóalapot. Ezen adóalap-csökkentő tétel igénybevételének feltétele a megfelelő dokumentáció megléte (pl. megfelelő szerződések, igazolások), valamint a Tao tv. 7. § (7) szerint szükséges egy olyan külön igazolás megléte is, melyet a támogatott szervezet állít ki, és az alábbiakat tartalmazza: a kiállító szervezet és a támogató adózó megnevezését, székhelyét és adószámát; a juttatás, támogatás összegét és célját.
Elhatárolt veszteség felhasználása 2015. január 1-jétől jelentős változások léptek életbe a veszteségelhatárolások elszámolása tekintetében, de mivel a 2015-ös adóévben csak a 2014-ben vagy az előtt keletkezett veszteségek felhasználására kerülhet sor, így a speciális új szabályokat még nem szükséges alkalmazni (kivéve bizonyos 2015-ben végbement átalakulások és tulajdonosváltozások esetén, azonban ezek részletezésétől jelenleg a cikk terjedelmi korlátai miatt eltekintünk). A főszabály érvényes tehát az elhatárolt veszteségek kapcsán: a korábbi években keletkezett veszteségeket a Tao tv. 17. § (2)-(3) bekezdése alapján a pozitív adóalap 50%-áig lehet felhasználni a keletkezés sorrendjében. A 2015-ben keletkezett veszteségeket azonban már csak öt évig lehet felhasználni, míg a 2014. december 31-ig keletkezett veszteségek a 2025. december 31-ét magában foglaló adóévig vihetők tovább.
Kupa Krisztina KÖNYVELŐK LAPJA
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
MEGOLDÓDOTT-E A BEHAJTÁSI KÖLTSÉGÁTALÁNY PROBLÉMÁJA?
Elvileg igen, de azért mégsem lehet teljesen fellélegezni, hogy végleg elfelejthetjük a behajtási költségátalányt. Sőt azt sem lehet ígérni, hogy nem kell további időt és energiát fordítani erre a témára… A jogrendből nem tűnt el a késedelmes fizetésnek ez a következménye, mert egy új törvény született róla. Ez a behajtási költségátalányról szóló 2016. évi IX. törvény. Jó hír azonban, hogy hatályát vesztette a behajtási költségátalányt tartalmazó eddigi szabályozás, azaz a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 6:155. § (2) bekezdése, illetve a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény hatálybalépésével összefüggő átmeneti és felhatalmazó rendelkezésekről szóló 2013. évi CLXXVII. törvény „22/13. Behajtási költségátalány megfizetése” alcíme és 53/B. §-a. Azzal, hogy a jogalkotó kivette a szabályozást a Ptk.ból, lehetővé vált a szabályozás későbbi, a körülményekhez jobban igazodó módosítása is. Így, ha a mostani szabályozásban még maradtak joghézagok vagy nem tisztázott elemek, akkor – már csak egy sima törvénymódosítással – lehetőség lesz a változtatásra. Eddig jelentős értelmezési bizonytalanságot jelentett a „kire vonatkozik” kérdéskör. A Ptk. szabályozás késedelmes fizetésről szólt. A késedelmes fizetés származhatott üzleti vagy pénzügyi tranzakcióból. Az új törvénnyel egyértelművé vált, hogy csak az ún. „kereskedelmi ügyletekre” vonatkozóan merülhet fel behajtási költségátalány. Kereskedelmi ügyletnek a vállalkozások, illetve a vállalkozások és a szerződő hatóságok között lebonyolított olyan ügyletek minősülnek, amelyeknek tárgya fizetés ellenében áruk adásvétele vagy szolgáltatások nyújtása. Tisztázódott az a kérdés is, hogy kire vonatkozik a szabályozás. Ezzel kapcsolatosan két új fogalom került meghatározásra. Szerződő hatóság: a közbeszerzésekről szóló törvény szerinti ajánlatkérő, akkor is, ha közbeszerzési eljárás lefolytatására nem köteles. A közbeszerzésekről szóló 2015. évi CXLIII. törvény 5-7. §-a sorolja fel az ajánlatkérő szervezeteket. Ezek
KÖNYVELŐK LAPJA
közül a legtöbbször előforduló szervezetek, amelyekre így vonatkozik a behajtási költségátalány szabályozása: a minisztérium, a Kormány által kijelölt központi beszerző szerv, az állam, minden költségvetési szerv, a közalapítvány, a helyi önkormányzat, a helyi és országos nemzetiségi önkormányzat, a helyi és nemzetiségi önkormányzatok társulása, a területfejlesztési önkormányzati társulás, a térségi fejlesztési tanács, ivóvíz előállítása (termelése), szállítása vagy elosztása terén helyhez kötött hálózatok létesítése vagy üzemeltetése közszolgáltatás teljesítésének céljából vagy ilyen hálózatok ivóvízzel történő ellátására létrehozott közszolgáltató; gáz- vagy hőenergia, villamos energia előállítása (termelése), szállítása vagy elosztása terén helyhez kötött hálózatok létesítése vagy üzemeltetése közszolgáltatás teljesítésének céljából, vagy ilyen hálózatok gázzal vagy hőenergiával, villamos energiával történő ellátásra létrehozott közszolgáltató; vasúti, automatizált rendszerekkel, villamossal, trolibusszal, autóbusszal vagy drótkötélpályán történő közlekedés terén közszolgáltatást nyújtó hálózatok létesítésével vagy üzemeltetésével kapcsolatos tevékenységre létrehozott közszolgáltató; meghatározott földrajzi terület hasznosítása (repülőtér, tengeri, belvízi vagy más kikötői létesítmények légi, tengeri vagy belvízi fuvarozók, illetve személyszállítók rendelkezésére bocsátása céljából, kőolaj vagy földgáz kitermelése céljából, vagy szén vagy más tüzelőanyag feltárása és kitermelése céljából) létrehozott közszolgáltató; postai szolgáltatás vagy a postai szolgáltató által nyújtott postai szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatás nyújtása céljából létrehozott közszolgáltató stb.
11
Talán nem volt haszontalan a fenti igen hosszú felsorolás ahhoz, hogy mindenki tisztában legyen azzal, hogy kivel kapcsolatosan számíthat behajtási költségátalány-érvényesítésre. Vállalkozás: szerződő hatóságnak nem minősülő, önálló gazdasági vagy szakmai tevékenységet folytató szervezet, még ha az adott tevékenységet egyetlen személy végzi is. Ebbe a körbe tartoznak a gazdasági társaságok és az egyéni vállalkozók is. Az eddigi szabályozásban igen nagy volt a bizonytalanság a jogosultság, illetve a kötelem tekintetében. A Ptk. arra engedett következtetni, hogy a jogosultnak le kell mondania a behajtási költségátalány iránti követeléséről. Az irányelvből inkább az következik, hogy a jogosultnak megvan ugyan a jogosultsága a behajtási költségátalány követelésére, de szabadon dönthet arról, hogy ezzel élni kíván-e, vagyis igényli-e a behajtási költségátalányt. Az új szabályozás szerint a kötelezett fizetési késedelme esetén a jogosult igényt tarthat a behajtási költségátalányra. Tehát ez egyfajta lehetőség! A behajtási költségátalányt minden előzetes felszólítás nélkül lehet érvényesíteni – de erre csak a késedelem bekövetkezésétől számított egy éven belül van lehetőség. Az egy év jogvesztő hatályú, azaz ha elmúlik, akkor a jogosult már nem érvényesítheti a behajtási költségátalányt. Tehát, ha a jogosult egy évig nem jelentkezik, hogy kéri a 40 eurónak megfelelő összeget, akkor később ezt már nem teheti meg. Így a kötelezett az egy év elteltével „fellélegezhet” – már nem kérhetik tőle (legalábbis arra az ügyletre vonatkozóan) a behajtási költségátalányt. A törvény indoklásában egy érdekes logikán alapuló magyarázatot találunk. Az új törvény „feltételezi”, hogy a későn fizető önként teljesíti a behajtási költségátalányt. Ha azonban a kötelezett mégsem teljesítene önként, azaz nem fizeti meg a behajtási költségátalányt (valljuk be, ez a valószínűbb forgatókönyv), akkor a jogosultnak jeleznie kell, hogy ő igényt tart a behajtási költségátalányra. Az igénybejelentésre az új törvény sem ír elő kötelező formát – ez lehet egy egyszerű felszólítás. Az írásbeliség azonban mindenképpen ajánlott! Az igénybejelentést (felszólítást) a jogosult az eredeti kereskedelmi ügyletre vonatkozó fizetési határidőt követő naptól (a késedelembe esés napjától) számított egy éven belül teheti meg. Utána már nincs módja a behajtási költségátalányt követelni! Van lehetőség arra, hogy a kötelezett a kereskedelmi ügylet késedelmes fizetését indokolja, azaz a késedelmét kimentse. Értelemszerűen ezt akkor
12
tudja megtenni, ha a jogosult a kötelezett felé jelezte, hogy igényt tart a behajtási költségátalányra. Változatlanok az alábbi szabályok: A mérték továbbra is 40 eurónak megfelelő öszszeg. A Magyar Nemzeti Bank – a késedelem kezdőnapján érvényes – hivatalos deviza-középárfolyama alapján meghatározott forintösszeget kell figyelembe venni. A behajtási költségátalány megfizetésére irányuló kötelezettség teljesítése nem mentesít a késedelem egyéb jogkövetkezményei alól (pl. késedelmi pótlék, kártérítés). A kártérítésbe azonban a behajtási költségátalány összege beszámít. A behajtási költségátalányt kizáró vagy azt 40 eurónál alacsonyabb összegben meghatározó szerződési kikötés semmis. A törvény kihirdetésére 2016. március 23-án került sor, s az ezt követő naptól hatályos. A törvény rendelkezéseit a hatálybalépését megelőzően kötött kereskedelmi ügyletből eredő fizetési kötelezettség teljesítésének késedelme esetén is alkalmazni kell. A törvény hatálybalépésekor (2016. március 24-én) fennálló késedelem esetén a behajtási költségátalány érvényesítésére megszabott jogvesztő határidőt az új törvény hatálybalépésétől kell számítani. A megváltozott jogi helyzet számviteli és adózási kérdéseket és feladatokat vet fel. Rendezni kellett a Ptk. előírásai alapján a számvitelben már megképzett kötelezettségek sorsát (legalábbis azoknál a cégeknél, akik könyvelték azt), hiszen ezek nagy része nem valós kötelezettség. Erre is viszonylag egyszerű a szabály: a behajtási költségátalány miatti kötelezettségeket az egyéb bevételekkel szemben meg kell szüntetni. Ezzel a megoldással a cégek – úgy számviteli, mint adózási szempontból – mentesülnek az önellenőrzési kötelezettség alól. DE! A gazdálkodóknak, azaz a számviteli törvény hatálya alá tartozóknak a számviteli politikában kell meghatározniuk az ún. „mérlegkészítési időpontot”. Ez az a nap, ameddig figyelembe veszik a beszámoló összeállításánál az előző évre vonatkozó információkat. Emiatt azonban 2015-re vonatkozóan eltérő lesz a behajtási költségátalány kezelése, illetve annak feloldása. Akiknek a mérlegkészítési időpontja március 24-ét megelőzi, azoknál – elvileg – le lett könyvelve a 2015-ös évre is a kikalkulált (minden késve fizetett számlára vonatkozó) összeg. Az eddig képzett (most
KÖNYVELŐK LAPJA
már nem valósnak tekinthető kötelezettség) feloldására a 2016. évi gazdasági eseménnyel van már csak lehetőség. Nekik 2016-ra kell majd számolniuk a többévi képzés feloldásából származó „nem várt” számviteli eredménytöbblettel, s annak adóvonzatával. Azoknál a gazdálkodóknál, akiknél a mérlegkészítés időpontja az új törvény hatálybalépését követi (és sok ilyen vállalkozás van, mert igen gyakori a március 31-i időpont), már nem lehet a 2015-ös év zárlatában a behajtási költségátalányból eredő fiktív kötelezettség. Tehát ők kivezetik a 2014. évi és az azelőtti évekre vonatkozó kötelezettséget egyéb bevétellel szemben; 2015-re vonatkozóan csak azt könyvelik be, amire igénybejelentés érkezett. (Ez volt a törvényalkotói szándék, de a jogszabály szövege nem egyértelműen szól így!) „Minden jóban van valami rossz” – tartja a mondás. Ezek a vállalkozások a társasági tervezésénél és/vagy
feltöltésénél még nem láthatták előre, hogy a kivezetendő kötelezettséggel megnő az éves adófizetési kötelezettségük. Remélhetőleg a társasági adó nem elégséges feltöltése esetén megállapítandó mulasztási bírságnál (feltöltési hiány 20%-a) a NAV ezt a „nem várt” bevételt mentő körülményként el fogja fogadni. Még számos kérdés merülhet fel a behajtási költségátalánnyal, s annak gyakorlati alkalmazásával kapcsolatosan. Bízunk benne, hogy az adóhatóság előbb-utóbb a még tisztázatlan kérdésekben iránymutatást ad ki, ezzel is segítve a helyes jogértelmezést és eljárást.
Dr. Sallai Csilla
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
BŐVÜL A PÉNZTÁGÉPRE KÖTELEZETTEK KÖRE
Eddig a sajtóban fel-felröppentek hírek és rémhírek arról, mely vállalkozásokat szeretné a NAV az elektronikus pénztárgépek által szolgáltatott adatokon keresztül is ellenőrizni. Most itt van a bővítés – számos kérdés merült fel, hogy egyes tevékenységek miért igen, mások pedig miért nem kerültek a NAV látókörébe. Módosult a pénztárgépek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról szóló 48/2013. (XI. 15.) NGM rendelet, amely meghatározta, mely tevékenységet végző vállalkozásoknak kell a pénztárgépeiket online bekötni az NAV-hoz. A módosítást a 9/2016. (III. 25.) NGM rendelet tartalmazza. A rendeletmódosítás szerint 2016. szeptember 30-tól kizárólag a NAV rendszeréhez online kapcsolódó pénztárgéppel tehetnek eleget nyugtaadási kötelezettségüknek az alábbi vállalkozások: 45.20 gépjármű-javítás, karbantartás, 45.32 gépjárműalkatrész-kiskereskedelmi tevékenység, 45.40 motorkerékpár, -alkatrész kereskedelmi, javítási tevékenység,
KÖNYVELŐK LAPJA
86.10
fekvőbeteg-ellátási tevékenységből kizárólag a plasztikai sebészet, 93.13 testedzési szolgáltatás, 93.29 máshova nem sorolt egyéb szórakoztatási, szabadidős tevékenységből kizárólag a táncteremi, diszkó működtetési tevékenység, 96.01 textil, szőrme mosási, tisztítási tevékenységből kizárólag minden fajta ruházat géppel, kézzel mosási és vegytisztítási, vasalási tevékenység, 96.04 fizikai közérzetet javító szoltáltatás. A fenti új bekapcsolandó területeket érintően számtalan kérdés merült fel – s mind a gyakorlat oldaláról. Ezek közül néhány: Beletartoznak-e az autómentők, kiszálló autójavítók? Továbbra sem tisztázott: hol húzódik a plasztikai sebészet, illetve a gyógyító sebészet közötti határvonal?
13
Mennyire teszik lehetővé az orvosetikai, illetve a titoktartási szabályok a páciensek kezelési adatainak elemzését egy esetleges ellenőrzésnél, azaz, hogy egy ellenőr el tudja-e dönteni, hogy ott tényleg plasztikai sebészeti beavatkozás történt? Az ambulánsan (nem fekvőbetegként) végzett ellátásokra nem vonatkozik a kötelezettség? A testedzési szolgáltatás körébe vagy a fizikai közérzet javító szolgáltatás körébe beletartoznak-e a házhoz vagy munkáltatóhoz kijáró masszőrök, gyógytornászok, személyi trénerek? A fenti kérdések sorának nem az a célja, hogy a kötelezettség teljesítése alól kibújási lehetőségeket kínáljuk, hanem hogy segítsük a jogkövető magatartásra való felkészülést a könyvelők részére. (No nem mintha a könyvelők feladata lenne a pénztárgép beszerzése és beüzemelése, illetve az ehhez tartozó adminisztratív ügyek intézése, de sok vállalkozás számára a könyvelést, adózást végző külső szolgáltató ad a feladatokhoz segítséget.) 2017. január 1-jétől a taxis személyszállítást és pénzváltási tevékenységet végzőkkel bővül az online pénztárgépre kötelezettek köre. (Megjegyzés: a taxiszolgáltatásra vonatkozóan még folynak egyeztetések.) A kép teljessége érdekében – az eddig is online pénztárgép alkalmazására kötelezett vállalkozások köre: gyógyszertárak, 46.2–46.7 nagykereskedelmi tevékenységet folytató adóalanyok, üzletek a kiskereskedelmi értékesítésük tekintetében, 47.1–47.7 és 47.91 szerinti kiskereskedelmi tevékenység, 56.1 és 56.3 vendéglátási (kivéve a mozgó szolgáltatásnyújtást), 55.1-55.3 a szálláshely-szolgáltatási, 77.1-77.2 és 77.33 szerinti kölcsönzési és a 95.1-95.2 javítási tevékenységet folytató valamenynyi adóalany, üzlet, mozgóbolt, kivéve: a betétdíjas göngyöleget visszaváltó üzlet, a csomagküldő kereskedelem, kivéve annak nyílt árusítást végző üzlete, bemutatóterme, az ipari – kivéve élelmiszeripari – tevékenységet folytató egyéni vállalkozó, ha termelő és értékesítő tevékenységét ugyanabban a helyiségben folytatja, a termelői borkimérés, az utazási iroda, utazási ügynökség, turisztikai szolgáltató iroda utazási szolgáltatásai tekintetében. Jelenleg 217 ezer online pénztárgép üzemel, s az adataikat – különböző technikákkal – folyamatosan vizsgálja a NAV. (Bár vannak néha olyan hírek, miszerint az el-
14
lenőrzés nem is annyira folyamatos, illetve a NAV belső átszervezése közben voltak kevésbé ellenőrzött időszakok. Adóelkerülést erre alapozni azonban elég vakmerő dolog!) Ahogy a már üzemelő területek bekapcsolásánál is gyakorlat volt, az újonnan bekapcsolt vállalkozásokat bizonyára most is fokozottan ellenőrizni fogják. Számos helyen megváltoztak a péntárgépek üzemelésére, üzemeltetésére vonatkozó szabályok. Ezekben további változások is történtek – de ezek már 2016. április 2-tól hatályosak. Az utólagos rögzítéshez külön adóügyi napot kell nyitni. Az utólagos rögzítéssel érintett időszak egy-egy adóügyi napjának bevételét egy nyugtán, forgalmi gyűjtőnként egy tételben kell rögzíteni. Amennyiben az öszszegek nagysága vagy egyéb körülmény indokolja, az utólagos rögzítéssel érintett időszak egy-egy adóügyi napjának bevételét több nyugtán is lehet rögzíteni. Az utólagos rögzítés elvégzését követően az adóügyi napot le kell zárni, és az így keletkező forgalmi jelentést az utólagos rögzítéssel érintett időszak alatt kiállított adóügyi bizonylatokkal együtt meg kell őrizni. Az online pénztárgép használata iránti egyedi mentesítés iránti kérelem újból benyújtható az egyedi mentesítés lejáratát megelőzően – eddig a lejárat előtt 90 nappal korábban lehetett ezt megtenni. Az adóalany az állami adóhatóságtól egyedi mentesítést kérhet, amennyiben az online pénztárgép használatához kapcsolt tevékenységét közfeladatot ellátó intézményben végzi és a pénztárgép működése az intézmény közfeladatainak ellátását zavarja, valamint az intézményen belül nem alakítható ki olyan pénzátvételi hely, ahol a közvetlen adatlekéréssel megvalósított adatszolgáltatás teljesítése a közfeladatok ellátásában nem okoz működési zavart. Jelentősen változtak a forgalmazási engedélyek kiadásával kapcsolatos szabályok is. Változtak a cseregépre, illetve az ún. „átszemélyesítésre” vonatkozó szabályok is. Az adóalany új pénztárgép üzembe helyezését, üzembe helyezett pénztárgép átszemélyesítését, illetve a pénztárgép adóügyi ellenőrző egységének cseréjét megelőzően köteles ezt a tényt a NAV-hoz az erre a célra rendszeresített nyomtatványon bejelenteni. E nyomtatvány tartalma részben változott – be kell jelenteni: a) az adóalany nevét, b) az adóalany adószámát, c) az adóalany székhelyét, d) a pénztárgép üzemeltetési helyét, illetve üzemeltetési módját, e) a pénztárgép üzemeltetési helye szerinti üzlet nevét, ha van ilyen, illetve – új adatként – az üzlet TEÁOR szerinti tevékenységét,
KÖNYVELŐK LAPJA
f) az üzemeltetés célját, amennyiben a pénztárgépet cserepénztárgépként vagy bérbeadási célból kívánják üzemeltetni. Üzemeltetési helyként, illetve üzemeltetési módként az üzemeltetőnek be kell jelentenie, hogy a pénztárgépet állandó üzemeltetési hely esetén egy meghatározott pénzátvételi helyen, változó telephely esetén több meghatározott pénzátvételi helyen, mozgóboltban vagy mozgó szolgáltatóhelyen, tartalék pénztárgépként kívánja üzemeltetni. Az átszemélyesítést megelőzően az üzemeltetőnek gondoskodnia kell az AEE adatainak kiolvasásáról. Új rendelkezés, hogy a pénztárgéphez hozzárendelten pénztároló eszközt kell tartani. A pénztároló eszközben levő pénzkészletnek összeg és összetétel szerint meg kell egyeznie a pénztárgépen bizonylatolt értékesítések és egyéb pénzmozgások egyenlegével, kivéve, ha az eltérést az üzemeltető működési sajátosságai okozzák, és az eltérés mértéke e működési sajátosságokhoz igazodik [49/A. § (1)-(2)]. Pénznek kell tekinteni a készpénzt, a forgatható utalványt és a papír alapú készpénz-helyettesítő fizetési eszközt. Ez az új szabály számos esetben eredményezheti a pénztárgép cseréjét, illetve
a teljes pénzkezelési szabályzat átgondolását vonja maga után minden pénztárgépet használó vállalkozásnál. Erre mindenképp fel kell hívni az érintettek figyelmét! A pénztárgép 30 napon túli szüneteltetését eddig is be kellett jelenteni a NAV-hoz. Ez után a pénztárgép csak azt követően használható újra, ha az üzemeltető a használat folytatását bejelenti a NAV-nak (van egy erre szolgáló nyomtatvány). Azt is be kell jelenteni a NAV-nak, ha az üzemeltető a továbbiakban nem kívánja üzemeltetni a gépet (használatból kivonás). Az adatszolgáltatást a használatból kivonás tervezett időpontját megelőző 5. napig kell teljesíteni. megváltozik az üzemeltetés célja, módja. Az eddig is online pénztárgépre kötelezett vállalkozásoknak csakúgy, mint az újonnan bekerülőknek fontos ismerniük az online pénztárgép használatára és a szükséges intézkedésekre vonatkozó szabályokat – csak így kerülhetők el a súlyos bírságok.
Dr. Sallai Csilla
RÁCZ GÁBOR ROVATA
TÁRSASÁGI ADÓ – RENDELKEZÉS AZ ADÓRÓL
A 2015. január 1-jén bevezetett támogatási forma a filmalkotások, az előadó-művészeti szervezetek, illetve a látvány-csapatsport támogatásának új lehetőségét jelenti. A cikkben ismertetjük a támogatás folyamatát, a támogatásért cserébe járó jóváírást, illetve egyes olyan részletszabályokat is, amelyekről a Tao tv. 24/A. és 24/B. §-ai nem rendelkeznek. A 2015. január 1-jén bevezetett támogatási forma – amelyre vonatkozó rendelkezéseket a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 24/A. és 24/B. §-a tartalmaz – a filmalkotások, az előadó-művészeti szervezetek, illetve a látvány-csapatsport támogatásának új módja. A kedvezményezett cél tehát változatlan, az eredmény terhére történő, adókedvezményként
KÖNYVELŐK LAPJA
érvényesíthető támogatással ellentétben azonban ez esetben – a támogató helyett – az adóhatóság az, aki az adófelajánlás összegét a kedvezményezett részére teljesíti az adóelőleg és/vagy adóelőleg-kiegészítés és/vagy a tényleges adókötelezettség összegéből. Népszerű lehet ez a támogatási lehetőség különösen azon adóalanyok körében, amelyeknél az esetleges prémiumok, bónuszok juttatását a vállalkozás (üzemi)
15
eredményétől teszik függővé. Az alábbiakban bemutatásra kerül a támogatás folyamata, a támogatásért cserébe járó jóváírás, illetve egyes olyan részletszabályok is, amelyekről a Tao tv. előbb említett §-ai nem rendelkeznek.
A támogatott kiválasztása, egyeztetés a felajánlott összegről Ahogyan az az általános üzleti kapcsolat létesítése során is jellemző, ha valamely fél olyan partnertől kíván szolgáltatást igénybe venni, amellyel korábban nem állt szerződéses viszonyban, természetes, hogy ellenőrzi a partner referenciáit, pénzügyi mutatóit, mielőtt dönt a szolgáltatás igénybevételéről. Habár jelen esetben támogatásról beszélünk (általános esetben a támogató ellenszolgáltatásra nem jogosult), a felajánlásért cserébe járó előny érvényesítése érdekében érdemes mégis megvizsgálni, hogy a mozgóképről szóló 2004. évi II. törvény (a továbbiakban: Mktv.) szerinti megrendelésre készült filmalkotásról van-e szó vagy nem megrendelésre készült filmről, esetleg az előadó-művészeti szervezet szerepel-e a Nemzeti Kulturális Alap közhiteles hatósági nyilvántartásában, vagy például a támogatni kívánt sportszervezet tagja-e a látvány-csapatsport országos sportági szakszövetségének. A támogatott személyének kiválasztásán túl fontos a felajánlott összeg meghatározása is, melynek során figyelemmel kell lenni arra, hogy filmalkotás támogatása esetén a Tao tv. 24/A. § (16) bekezdése alapján: „(…) felajánlott összeg nem eredményezi a mozgóképszakmai hatóság által jóváhagyott közvetlen filmgyártási költség Mktv. 12. § (10) bekezdésében meghatározott része 25 százalékának meghaladását.” Ez a rendelkezés nem vonatkozik arra az esetre, ha a Magyar Nemzeti Filmalap részére történik a felajánlás. előadó-művészeti szervezet támogatása esetén a Tao. tv. 24/A. § (18) bekezdése alapján: „(…) felajánlott összeg nem haladja meg az előadó-művészeti szervezet jegybevétele 80 százalékának megfelelő öszszeget és az 1,5 milliárd forintnak megfelelő értéket.” látvány-csapatsport támogatása esetén Tao. tv. 24/A. § (19) és (20) bekezdése alapján: „(…) felajánlott összeg nem eredményezi 22/C. § (4) és (4a) bekezdésében meghatározott támogatási intenzitások meghaladását.” A támogatási összeg meghatározásakor természetesen arra is figyelemmel kell lenni, hogy a fentiek szerinti értékhatárokba beletartoznak a más támogatók által már nyújtott vagy nyújtani kívánt (szerződéssel
16
[igazolással] lekötött, de a támogatott részére még el nem utalt) összegek is.
Szerződéskötés A Tao. tv. 24/A. § (9) bekezdése szerint: „(…) A kiegészítő sportfejlesztési támogatásról az adózó és a látvány-csapatsportban tevékenykedő szervezet szerződésben rendelkezik, azzal, hogy amennyiben az adózó a szerződés alapján ellenszolgáltatásra jogosult, akkor a kiegészítő sportfejlesztési támogatás az ellenszolgáltatás általános forgalmi adó nélkül számított értékét jelenti és az ellenszolgáltatás értékét nem kell figyelembe venni a 22/C. § (4) és (4a) bekezdésében meghatározott támogatási intenzitások meghaladása vonatkozásában.” A jogszabály tehát szerződés kötését a látvány-csapatsport támogatása esetén, a kiegészítő sportfejlesztési támogatás tekintetében írja elő (szponzori szerződés), amely szerződésben a felek többek között rögzítik azt is, hogy ezen támogatásrészért cserébe várható-e ellenszolgáltatás vagy sem. Ellenszolgáltatás esetén a kiegészítő sportfejlesztési támogatás összegét, mint ellenértéket nettó összegnek kell tekinteni, amely öszszeget azonban nem kell figyelembe venni a támogatási intenzitások számításakor. Az ellenszolgáltatás jellege vizsgálandó, ugyanakkor azáltal, hogy a kiegészítő sportfejlesztési támogatás ellenértéknek minősül, a támogató joggal várhatja el a támogatottól az általa nyújtott szolgáltatás tekintetében számla kiállítását. Függetlenül attól, hogy a jogszabály kimondottan csak a kiegészítő sportfejlesztési támogatásra vonatkozóan írja elő a szerződés kötését, érdemes a felek jogait és kötelezettségeit a teljes támogatási összegre vonatkozóan írásba foglalni. A támogató – a kiegészítő sportfejlesztési támogatás kivételével – ellenszolgáltatásra nem jogosult, ezzel ellentétes rendelkezést a szerződés nem tartalmazhat. Abban az esetben pedig, ha a támogató ugyanazon támogatott részére kíván rendelkezni mind az előlegek, az előleg-kiegészítés, mind a végleges adófizetési kötelezettség terhére, indokolt lehet a támogatási szándékot több szerződésben kezelni, figyelembe véve különösen azt, hogy egy adóév eleji támogatás indulásakor sem a várható adó, sem a második félévre vonatkozó előlegek pontos összegei nem ismertek, így a támogatási összeg sem határozható meg.
A támogatási igazolás beszerzése, majd megküldése az adóhatóságnak A szerződés megkötését követően (esetleg azzal párhuzamosan) be kell szerezni a támogatási igazolást.
KÖNYVELŐK LAPJA
A támogatási igazolást a támogató és támogatott együttes kérelmére filmalkotás támogatása esetén a mozgóképszakmai hatóság, előadó-művészeti szervezet támogatása esetén az Előadó-művészeti Iroda, látvány-csapatsport támogatása esetén (a támogatott személyétől függően) vagy a sportpolitikáért felelős miniszter vagy az országos sportági szakszövetség állítja ki. Az igazolás kiállítás során is figyelembe veszik a más támogatók által már nyújtott vagy nyújtani kívánt (igazolással fedezett) összegeket. A Magyar Nemzeti Filmalap részére történő támogatás kivételével a támogatási igazolást az állami adóhatóság rendelkezésére kell bocsátani. Ha a támogatási igazolást elektronikus úton (elektronikus aláírással, bélyegzővel ellátva) küldik, azt az adóról rendelkező nyilatkozathoz kell fűzni csatolmányként, míg a papír alapú támogatási igazolásokat postai úton vagy személyesen kell eljuttatni az adóhatósághoz. A támogatási igazolást előlegek terhére történő rendelkezés esetén a rendelkezéssel egyidejűleg, az adóelőleg-kiegészítés illetve a végleges adó esetében pedig az adóelőleg-kiegészítési kötelezettség teljesítésének időpontjáig, illetve a társasági adóbevallás benyújtásáig kell az adóhatósághoz eljuttatni. Ha a támogató egyidejűleg több előlege terhére is rendelkezik, de a támogatási igazolás benyújtásával késedelembe esik, az nem jelenti a teljes (több előleg terhére történő) rendelkező nyilatkozat érvénytelenségét. Ilyen esetben az adóhatóság azon átutalásokat teljesíti a támogatott részére (az egyéb feltételek fennállása esetén) amely átutalások esedékességét megelőzően az igazolást kézhez kapta.
A rendelkező nyilatkozat kitöltése és benyújtása A Tao tv. 24/A. § (1) és (2) bekezdése szerint: „(1) Az adózó az esedékes adóelőleg-fizetési kötelezettségének teljesítésére nyitva álló határidőt megelőző hónap utolsó napjáig az állami adóhatóság által rendszeresített külön nyomtatványon, elektronikus úton tett rendelkező nyilatkozata útján a kedvezményezett szervezet(ek) nevének és adószámának megjelölésével rendelkezhet az e törvény 26. § (2) és (8) bekezdése szerint megállapított egyes havi, illetve negyedéves társasági adóelőleg-kötelezettsége 50 százalékának kedvezményezett célra történő felajánlásáról. (2) Amennyiben az adózó az (1) bekezdés szerinti rendelkező nyilatkozatot nem tesz, vagy az (1) bekezdés sze-
KÖNYVELŐK LAPJA
rint felajánlott és az adóhatóság által kedvezményezett célra átutalt összeg nem éri el az adózó által e törvény 24. §-a szerint fizetendő adó összegének 80 százalékát, az adózó a) a társasági adóelőleg-kiegészítési kötelezettségről szóló bevallás benyújtására nyitva álló határidő utolsó napjáig a társasági adóelőleg-kiegészítési kötelezettségről szóló bevallásában, b) a társasági adóbevallás benyújtására nyitva álló határidő utolsó napjáig a társasági adóbevallásában tett rendelkező nyilatkozata útján rendelkezhet a kedvezményezett szervezet(ek) nevének és adószámának megjelölésével az adóévi kedvezményezett célra még fel nem ajánlott adóelőlegének, fizetendő társasági adójának kedvezményezett célra történő felajánlásáról, azzal, hogy az e bekezdés szerint tett felajánlással az adóévben összesen felajánlott összeg nem haladhatja meg az e törvény 24. §-a szerint fizetendő adó összegének 80 százalékát. Az e bekezdés szerinti rendelkező nyilatkozat a társasági adóbevallás benyújtását követően nem módosítható.” Előlegek terhére történő nyilatkozat benyújtása esetén a nyilatkozatban lehet megjelölni (előlegfizetési gyakoriságtól függően havi illetve negyedéves bontásban), hogy az adott előlegek terhére kinek és mekkora összegű felajánlást kíván nyújtani a támogató. Látvány-csapatsport támogatása esetén a támogatás jogcímét is meg kell jelölni. A rendelkező nyilatkozatban egyúttal meg kell adni a kiadott igazoláson szereplő adatokat is. A rendelkezés során ügyelni kell arra, hogy csak az előírt adóelőleg 50%-áig lehet nyilatkozni. Lehetőség van arra, hogy a támogató havonta tegye meg a nyilatkozatot, vagy egy nyilatkozatban előre több előlegre vonatkozóan is rendelkezzen. Emellett maradhat esetleg olyan előleg is, amelyről nem történt rendelkezés, sőt a rendelkezést egymástól eltérő összegben is meg lehet tenni az egyes előlegek terhére (az 50%-os korlát figyelembevétele mellett). A nyilatkozat benyújtásának határideje az esedékes előlegfizetés határidejét megelőző hónap utolsó napja. Ha egyszerre több előlegre vonatkozóan nyilatkozik az adóalany, de késve, az adóhatóság (a feltételek fennállása esetén) csak azon előleget illetően teljesíti a felajánlás utalását, amelyre vonatkozóan a határidő még nem telt le. Az adóelőleg-nyilatkozat módosítható, az adóévben legfeljebb öt alkalommal, a soron következő adóelőlegekre vonatkozóan. Határideje az előlegfizetés határidejével egyezik meg. A módosításhoz is csatolni kell az igazolást. Ha az eredetileg felajánlott összeget kívánja módosítani a támogató, az is csak a
17
soron következő előlegekre történhet. A rendelkező nyilatkozat nyomtatványa a 2016-os évre vonatkozóan a 16RENDNY, amelyen egyszerre több kedvezményezett cél is megjelölhető, arra viszont nincs lehetőség egy nyomtatványon belül, hogy ugyanazon előleg terhére egyszerre több, ugyanazon kedvezményezett cél szerinti támogatottnak történjen felajánlás. Ilyen esetben több nyilatkozatot kell kitölteni. Ha például az előlegfizetési kötelezettségének havonta eleget tevő támogató két látvány-csapatsport szervezetet is támogatni kíván ugyanazon hónap előlegének terhére, ezt két rendelkező nyilatkozat egyidejű benyújtásával teheti meg. Rendelkezni nemcsak az adóelőlegek terhére, hanem az adóelőleg-kiegészítés terhére is lehet. A felajánlást a fizetendő adó 80%-áig lehet megtenni, arra azonban figyelni kell, hogy csak akkora összegre lehet felajánlást tenni, ami az előleg terhére történő rendelkezéssel még nincs fedezve, azaz az előlegek terhére és a feltöltés terhére felajánlott adó összege együttesen legfeljebb a fizetendő adó 80%-a lehet. Az előleg-kiegészítés terhére történő rendelkezés határideje a feltöltési kötelezettségről szóló bevallás benyújtásának határideje (a bevallással egyidőben). A nyilatkozat megtételére a 1601-es számú nyomtatvány szolgál. Az előlegek és az előleg-kiegészítés mellett a végleges adó terhére is történhet felajánlás. Korlátja a feltöltésnél is említett 80% (azzal, hogy a 80%-os korlát számításánál figyelembe kell venni a már előlegek illetve előleg-kiegészítés terhére rendelkezett összegeket is). A rendelkezést ebben az esetben várhatóan a 1629-es számú nyomtatványon kell megtenni, melynek határideje a társasági adóbevallás benyújtására nyitva álló határidő utolsó napja. Érvényesen csak akkor tehet nyilatkozatot a támogató (legyen szó előlegről, előleg-kiegészítésről vagy végleges adóról), ha a benyújtás időpontjában nincs 100 ezer forintot meghaladó összegű, nettó módon számított adótartozása.
A felajánlott összeg címzettnek történő adóhatósági utalása Az adóhatóság megvizsgálja a rendelkező nyilatkozatot illetve az adózó felajánlásra vonatkozó jogosultságát, és a felajánlott összeget elutalja a támogatott részére – előleg terhére történő felajánlásnál az előlegfizetési határidőt követő 15 munkanapon belül, míg előleg-kiegészítés illetve végleges adó esetén az ezekről szóló bevallás benyújtását követő 15 munkanapon belül. Az utalásnál az adóhatóság figyelembe
18
veszi azt is, hogy a látvány-csapatsportok támogatása esetén a felajánlott összeg 12,5%-a kiegészítő sportfejlesztési támogatásnak minősül, illetve azt is, hogy a kiegészítő támogatás nélküli összeg (azaz a 87,5%) 1%-án tovább osztozik 1/3-ad és 2/3-ad arányban az Emberi Erőforrás Minisztériuma illetve az érintett sportági szakszövetség. Az adóhatóság az átutalásról az igazolást kiállító szervezetet és a támogatót az utalást követő 15 napon belül tájékoztatja. Az adóhatóság az átutalást továbbá akkor teljesíti, ha az igazolást a fentiek szerinti határidőben megkapta, az utaláskor sem a támogatónak, sem a támogatottnak nincs 100 ezer forintot meghaladó összegű, nettó módon számított adótartozása, a támogató a társasági adóbevallását határidőben benyújtotta, a támogató az előlegeket, az előleg-kiegészítés öszszegét, az adót megfizette, és végleges adó terhére történő felajánlás esetén a fizetendő adó 80%-a eléri vagy meghaladja a rendelkező nyilatkozatban szereplő összeget.
A felajánlásért cserébe járó előny érvényesítése A Tao tv. 24/B. §-a alapján: „(1) Az adózó a 24/A. § (1) és (2) bekezdése szerinti rendelkező nyilatkozatban kedvezményezett célra felajánlott és az állami adóhatóság által a 24/A. § (11) bekezdése alapján átutalt összegre tekintettel – látvány-csapatsportok támogatása esetén a (9) és a (25) bekezdés szerint csökkentett mértékben – jóváírásra jogosult, amelyet az állami adóhatóság a társasági adóbevallás esedékességét követő második naptári hónap első napjával vezet át az adózó adófolyószámlájára, társasági adónemre. (2) Az (1) bekezdés szerinti jóváírás összege a) az adóelőlegből és adóelőleg-kiegészítésből juttatott felajánlás összegének, de legfeljebb a 24. § szerint fizetendő adó 80 százalékának 7,5 százaléka, valamint b) a fizetendő adóból juttatott felajánlás összegének, de legfeljebb a 24. § szerint fizetendő adó 80 százalékának 2,5 százaléka. (3) A jóváírás az állami adóhatóságnál vezetett társasági adófolyószámlán külön csökkentő tételként kerül kimutatásra, amelyre tekintettel a számviteli törvény alapján elszámolt egyéb bevétel az adózás előtti eredményt csökkenti. (4) Amennyiben az állami adóhatóság határozata vagy az adózó önellenőrzése eredményeképpen a fizetendő adó 80 százalékában meghatározott korlát módosulna, akkor az (1) bekezdés szerinti jóváírás az állami
KÖNYVELŐK LAPJA
adóhatóságnál vezetett adófolyószámlán társasági adónemben kimutatott összegét az állami adóhatóság megfelelően módosítja.” A támogatott részére felajánlott és átutalt összeg (amely azonban a kiegészítő sportfejlesztési támogatás összegét, illetve az Emberi Erőforrás Minisztériumának és a sportági szakszövetségnek utalt összeget nem tartalmazza), de legfeljebb a fizetendő adó 80%-a után jár adójóváírás. Az, hogy az előlegek és az előleg-kiegészítés terhére történő jóváírás mértéke magasabb, mint a végleges adó terhére történő felajánlás esetén járó jóváírás mértéke, azt szemlélteti, hogy a jogalkotónak is az volt a célja, hogy az adóalanyokat a folyamatos, ütemezett, és ne az egyösszegű felajánlások megtételére ösztönözze. Az adófolyószámlán legkésőbb az adóbevallás esedékességét követő második hónap első napján történt jóváírás összegét egyéb bevételként kell könyvelni, amely bevétel egyúttal az adózás előtti eredményt csökkenti.
A túlutalás/túlrendelkezés kezelése Abban az esetben, ha a rendelkező nyilatkozatban magasabb összegről történik felajánlás, mint amekkora összegről az igazolás szól, az adóhatóság a különbözetet, de legfeljebb az igazolásban szereplő öszszeg 2%-át átutalja filmalkotás támogatása esetén a Magyar Nemzeti Filmalapnak, előadó-művészeti szervezetnek történő felajánlás esetén a kultúráért felelős minisztériumnak, látvány-csapatsport támogatása esetén a sportpolitikáért felelős miniszter által vezetett minisztériumnak. Ha a felajánlás összege nem az igazolásban szereplő összeget, hanem a fizetendő adó 80%-át lépi túl („túlutalás”), akkor a 80%-on felüli összeget úgy kell tekinteni, mint a rendelkező nyilatkozat megtételét követő adóévre felajánlott összeg, tehát újabb nyilatkozat csak ezen összeg figyelembevételét követően tehető. A túlutalás összegét az adóhatóság a támogatottól nem kéri vissza. A felajánlás összegének tervezésekor azonban mindenképpen mérlegelni kell azt, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium illetve az adóhatóság által kiadott közös tájékoztató alapján „a »túlutalás« összege után nem jár jóváírás, sem a felajánlás adóéve, sem az azt követő, a »túlutalás« figyelembevételének adóéve vonatkozásában”. Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635 Fax: (06-1) 236-0037 E-mail:
[email protected] www.vezinfo.hu
Továbbá érdemes tisztában lenni azzal, hogy ha a felajánlás összege a fizetendő adó összegét is meghaladja, akkor nincs lehetőség a különbözetük után kiutalást kérni, átvezettetni (ha az adóalanynak egyébként visszaigényelhető adója volt). Ez a különbözet a soron következő előlegek rendezésére kerül felhasználásra. Ha pedig az adóhatósági ellenőrzés vagy az adózó által elvégzett önellenőrzés eredményeképpen módosul a fizetendő adó 80%-os korlátja, akkor az adóhatóság által teljesített jóváírás összege is korrigálásra kerül. Módosítja az adóhatóság a jogosultnak átutalásra kerülő összeget abban az esetben, ha az adóalany az adóelőleg összegének mérséklését kéri.
Összefoglalás A korábbi, adókedvezményként elszámolható támogatással szemben az új támogatási rendszerben közvetlenül az adóhatóság utalja a támogatott részére a felajánlás összegét, a támogató által az adóelőlegek és az adó terhére tett rendelkezés, valamint a jogszabályban meghatározott feltételek figyelembevételével. A felajánlásért cserébe az adóalanyok jóváírásra számíthatnak. A felajánlás összegének tervezése során azonban gondolni kell arra, hogy a visszaélések elkerülése érdekében a „túlutalás” összegére tekintettel az adójóváírás nem jár. Erre vonatkozóan a minisztérium és az adóhatóság közös tájékoztatót adott ki. Megjegyzendő az is, hogy az adókedvezményként érvényesíthető és a felajánlás formájában történő támogatás rendszere egyszerre (egyidejűleg) nem alkalmazható. Ez annyit jelent, hogy az adóalany ugyanazon adóévben nyújthat közvetlen támogatást és tehet rendelkezést is, de a közvetlen támogatás utáni adókedvezményt nem érvényesítheti az adott adóév vonatkozásában, azt a jogszabályban előírt határidőn belül teheti meg. Az új támogatási formára történő áttéréssel kapcsolatban tehát meg kell vizsgálni azt is, hogy az adóalany által korábban történt-e olyan támogatásnyújtás, amely utáni adókedvezmény (a jogszabályi korlát miatt) még nem került teljes összegében érvényesítésre, s az a jövőben meddig használható fel.
Rácz Gábor
Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Kiadói szerkesztő: Koczka Erika Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2016 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008
Szerzők, szerkesztők: Dr. Andor Ágnes, Bonácz Zsolt, Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Gottgeisl Rita, Karácsony Imréné, Kupa Krisztina, Rácz Gábor, Dr. Sallai Csilla, Tóth Mihály
Minden jog fenntartva! A Könyvelők Lapja szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, sokszorosítása, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.
KÖ N
(Magyarázatokkal ellátva!)
ÁN AJ YV
Munkajogi és polgári jogi SZE5=Ē'66Ζ5$70Ζ17$75
6]HU]ēN 'U+RUY£WKΖVWY£Q PXQNDMRJ£V]¾J\Y«GWDQV]«NYH]HWēHJ\HWHPLGRFHQV(/7(-.0XQNDMRJL7DQV]«N 'U6]ODGRYQ\LN.ULV]WLQD F«J«VW£UVDV£JLMRJLV]DNMRJ£V]¾J\Y«G Megjelenés £SULOLV FoUP£WuP terjHGHlHP %ROGDO 3HQGULYHPHOO«NOHWWHO 7DUWDOPLIHO«S¯W«V
$PXQNDMRJN¸U«EHWDUWR]µLUDWPLQW£N 0XQNDV]HU]ēG«V KDW£UR]RWWYDJ\KDW£UR]DWODQLGēUHV]µOµWHOMHVYDJ\U«V]PXQNDLGēV 0XQNDY«J]«VEHK¯Y£VDODSM£Q 0XQNDV]HU]ēG«VPXQNDN¸UPHJRV]WRWWHOO£W£V£UD 0XQNDV]HU]ēG«VW¸EEPXQN£OWDWµ£OWDOO«WHV¯WHWWPXQNDYLV]RQ\UD 0XQNDV]HU]ēG«VW£YPXQNDY«J]«VUH 9H]HWē£OO£V¼PXQNDY£OODOµPXQNDV]HU]ēG«VH>LGH«UWYHD]0W i EHNH]G«VH V]HULQWLPXQNDY£OODOµLN¸UW@ 0XQNDV]HU]ēG«VPXQNDHUēN¸OFV¸Q]«VUH +DOOJDWµLPXQNDV]HU]ēG«V $PXQN£OWDWµ¯U£VEHOLW£M«NR]WDW£VLN¸WHOH]HWWV«JH 0HJ£OODSRG£VDPXQNDYLV]RQ\N¸]¸VPHJHJ\H]«VVHOW¸UW«QēPHJV]¾QWHW«V«UēO +DW£UR]DWODQLGHMijPXQNDYLV]RQ\PXQN£OWDWµ£OWDOLIHOPRQG£VD +DW£UR]RWWLGHMijPXQNDYLV]RQ\PXQN£OWDWµ£OWDOLIHOPRQG£VD 0XQN£OWDWµLD]RQQDOLKDW£O\¼IHOPRQG£VD]0WiDDODSM£Q 0XQN£OWDWµLD]RQQDOLKDW£O\¼IHOPRQG£VSUµEDLGēDODWW +DW£UR]RWWLGHMijPXQNDYLV]RQ\D]RQQDOLKDW£O\¼PXQN£OWDWµLIHOPRQG£VD 0XQN£OWDWµLHO£OO£VDYHUVHQ\WLODOPLPHJ£OODSRG£VWµO 9HUVHQ\WLODOPLPHJ£OODSRG£V 7DQXOP£Q\LV]HU]ēG«V 0XQN£OWDWµLHO£OO£VDWDQXOP£Q\LV]HU]ēG«VWēO (J\«QLOHOW£UIHOHOēVV«JLPHJ£OODSRG£V -RJK£WU£Q\PHJ£OODS¯W£VDPXQNDY£OODOµY«WNHVN¸WHOH]HWWV«JV]HJ«VHHVHW«Q )L]HW«VLIHOV]µO¯W£V 0XQNDHUēN¸OFV¸Q]«VUHV]µOµV]HU]ēG«V $SROJ£ULMRJN¸U«EHWDUWR]µLUDWPLQW£N ΖQJDWODQDG£VY«WHOLV]HU]ēG«V $G£VY«WHOLV]HU]ēG«V LQJµNPHJY£V£UO£VDF«OM£EµO ΖQJDWODQELUWRN£WUXK£]£VLMHJ\]ēN¸Q\Y ΖQJDWODQDM£QG«NR]£VLV]HU]ēG«V HJ\HQHV£JLURNRQRNN¸]¸WWDKROWLJWDUWµ KDV]RQ«OYH]HWUēOYDOµOHPRQG£VVDO ΖQJDWODQDM£QG«NR]£VLV]HU]ēG«V KROWLJWDUWµKDV]RQ«OYH]HWIHQQWDUW£V£YDO +HO\LV«JE«UOHWLV]HU]ēG«V ¾]OHWKHO\LV«JUHKDW£UR]DWODQLGēWDUWDPUD /DN£VE«UOHWLV]HU]ēG«V /DN£VE«UOHWLV]HU]ēG«VIHOPRQG£VD $OE«UOHWLV]HU]ēG«V 0HJE¯]£VLV]HU]ēG«V¾J\YH]HWēLWLV]WV«JHOO£W£V£UD 0HJE¯]£VLV]HU]ēG«V YDODPHO\£OWDO£QRVIHODGDWHOO£W£V£UD (O£OO£VDY£OODONR]µU«V]«UēO 9£OODONR]£VLV]HU]ēG«V KDW£UR]RWWLGēWDUWDPUDHJ\V«J£UV]HULQWLW«WHOHVHOV]£PRO£VVDO 8UDOPLV]HU]ēG«V %L]DOPLYDJ\RQNH]HO«VLV]HU]ēG«V 7DUWR]£VHOY£OODO£VLV]HU]ēG«V .¸OFV¸QV]HU]ēG«V PDJ£QV]HP«O\HNN¸]¸WW 7HOMHV¯W«V£WY£OODO£VLV]HU]ēG«V 7DUWR]£V£WY£OODO£VLV]HU]ēG«V ]OHWU«V]£WUXK£]£VLV]HU]ēG«V
.edvezményes £U a.¸Q\YHOēN/DSMDeOēȴ]HWēLQek: 8.000 Ft* *Az ¸VVzeg az áfát, aV]£OO¯W£VLés FVRPDgoOásLG¯Mat nem WDUtaOmazza.
MegrenGHlés a kiDGó wHEolGDláQ www.ve]LQIo.hu
LÓ
3(1'5Ζ9(0(//./(7 VV]HVPHJ£OODSRG£V«VMRJQ\LODWNR]DWPLQWDV]HUNHV]WKHWē:RUGIRUP£WXPEDQ
