TARTALOM. Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása. VI. évfolyam MINTASZÁM. A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

VI. évfolyam MINTASZÁM

A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

TARTALOM 2 Dr. Csátaljay Zsuzsanna A július 1-jétől érvényes új áfa-szabályok az időszaki elszámolású ügyletekre | Az elszámolási időszak utolsó napja a teljesítési időpont | Előlegszabály alkalmazható? | A számla kelte a teljesítési időpont | A fizetés esedékessége vagy a 30. nap a teljesítési időpont | Átmeneti rendelkezések

7 Vira Sándor Ha elvesztettük a nyugta- vagy számlatömböt

8 Dr. Kelemen László A személygépkocsikkal kapcsolatos áfaszabályok | A személygépkocsik beszerzése | A személygépkocsik értékesítése | A személygépkocsik üzemeltetése

15 Bonácz Zsolt Kommunikáció az adóhatósággal

17 Berényi Mariann Kapcsolt vállalkozások és a szokásos piaci ár az áfában | Az áfa és a szokásos piaci ár | A szokásos piaci ár az áfatörvényben | Példák

Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása

DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA

A JÚLIUS 1-JÉTŐL ÉRVÉNYES ÚJ ÁFA-SZABÁLYOK AZ IDŐSZAKI ELSZÁMOLÁSÚ (AZAZ A FOLYAMATOSAN TELJESÍTETT) ÜGYLETEKRE 2015. július 1-jei hatálybalépéssel az Áfa tv. egy új, 58/A §-sal egészült ki, amely előírja, hogy az 58. § (1) bekezdésében foglaltaktól eltérően, ha a felek a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatásról időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, a teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja. Azonban ettől eltérően a teljesítés időpontjának a számla vagy a nyugta kibocsátásának napja minősül, amennyiben az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi. Az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége továbbra is a teljesítés időpontja, de legfeljebb az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő 30. nap, ha az ellenérték megtérítésének esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik. 2016. január 1-jei hatálybalépéssel pedig minden 58. § hatálya alá tartozó termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra bevezetik a fenti szabályozást, azaz egyrészt változik a törvényi fogalom, másrészt a teljesítési időpont.

Mely ügyletek érintettek a változásban? Az új törvényi fogalom szerint – amelyet 2015. július 1-jétől a könyvviteli, könyvvizsgálati és adótanácsadási szolgáltatásra, 2016. január 1-jétől pedig az összes többi ide tartozó szolgáltatásra vezetnek be – a következő két esetkör tartozik ide:  a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy

2

 a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg. Mindenekelőtt le kell szögezni, hogy értelemszerűen ezek a szabályok csak azokra a könyvviteli, adótanácsadási, könyvvizsgálati szolgáltatást végzőkre vonatkoznak, akik nem a konkrét teljesítésekről egyenként számolnak el (például nem úgy szól a megállapodás, hogy az éves auditdíj x forint, egy konkrét adótanács díja y forint stb.), hanem egy meghatározott időszaki (elszámolási időszaki) teljesítésekre vonatkozó összevont elszámolás eredményeképpen képződik a díj. Azaz ettől még nem lesz minden adótanácsadási, könyvelési, könyvvizsgálati szolgáltatás időszaki elszámolású, hanem fordított az összefüggés: amely szolgáltatások vonatkozásában a felek időszaki elszámolású megállapodást kötöttek, július 1-jétől ezen írás keretében ismertetendő szabályokat kell alkalmazniuk. Célszerű azt is tisztázni, hogy az elszámolási időszakot az eddigi szabályokhoz hasonlóan a felek megállapodása határozza meg, nem szükséges naptári időszakokhoz igazodni. A felek a megállapodásukkal kijelölhetnek a fizikai időszaktól eltérő (pl. elcsúsztatott) elszámolási időszakot is a megállapodásukban. Arra is fontos emlékeztetni, hogy mivel az elszámolási időszak mindig a felek megállapodásától függ, az áfa-elszámolás szempontjából is annak van jelentősége, hogy a kettejük közötti megállapodás

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

alapján melyik időszaki munka elvégzéséért jár a díj. Ha például a könyvelő és a megbízó megállapodása szerint havonta x díjat fizet a megbízó a havi munkájáért, akkor az augusztus hónapra járó díj elszámolási időszaka augusztus hónap, amelynek utolsó napja augusztus 31-e, függetlenül attól, hogy a megbízó késve hozza a bizonylatait, így augusztusban tudja csak a könyvelő lekönyvelni a májusi és a júniusi időszakot is, és beadni a 2014-re vonatkozó mérleget, eredménykimutatást és adóbevallást. Arra is figyelemmel kell lenni, hogy ha az adótanácsadó vagy a könyvelő olyan összetett szolgáltatást végez (például az adóbevallás benyújtásán, könyvelésen, adótanácsadáson kívül egyéb ügyviteli feladatokat is ellát a megbízó felé), akkor az Áfa tv. 70. § b) pontja alapján meg kell vizsgálni, hogy főilletve járulékos szolgáltatás kapcsolat fennáll-e az egyes részfeladatok között, illetve mi határozza meg az ügylet jellegadó tartalmát. Ha ugyanis a három szolgáltatás közül valamelyik a domináns, akkor a díjra már július 1-jétől az új szabályokat kell alkalmazni. Az első kérdés az új fogalommal kapcsolatban mindenképpen az, hogy jelent-e valamilyen változást az ide tartozó szolgáltatások körében az új megfogalmazás. Erre az a pontos válasz, hogy azért nem jelent, mert az eddig hatályos törvényszöveget eddig sem úgy értelmeztük, ahogy szerepelt a törvényben, és most csak az eddigi joggyakorlathoz kerül hozzáigazításra a törvény szövege. Mit jelent ez? A két esetkör közül az első tekintetében tulajdonképpen nincs érdemi változás, csak pontosabban kibontja a törvényszöveg az eddig hatályos törvényben meglehetősen szűkszavúan szereplő azon esetkört, amikor az elszámolási időszakon belül vannak fizikailag egyedi teljesítések, és az ellenérték is ezen konkrét teljesítésektől függ, csak a felek nem számolnak el minden teljesítés után, hanem csak egy előre meghatározott időszak vonatkozásában összevontan. Ebből adódóan ennél az ügylettípusnál tipikus az utólagos elszámolás, de ez nem törvényi feltétel: előre, közben is elszámolhatnak a felek. Ide tartozik például a szolgáltatásnyújtó (pl. karbantartó vagy tanácsadó) és megrendelője közötti elszámolás, ha nem egyenként, hanem meghatározott időszak vonatkozásában (pl. havonta) számolnak el egymással, és az elszámolás a tényleges időráfordításon alapul. Ugyanígy ide tartozik az az eset is például, amikor a nagykereskedő rendszeresen szállít a kiskereskedőnek, de nem szállításonként, hanem egy előre meghatározott időszak vonatkozásában számolnak el. Érdemi változást vezet azonban keresztül a törvényen a másik esetkör eltérő megfogalmazása azzal, hogy már nem használja a korábbi törvényszövegben hibásan szereplő „részletfizetés” fordulatot.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

A részletfizetés fordulat törvényi szerepeltetése ugyanis eddig azt a téves látszatot keltette, hogy attól, ha egy szolgáltatás vagy termékértékesítés ellenértékét a felek megállapodása alapján nem egy öszszegben, hanem részletekben egyenlítették ki, akkor emiatt ide tartozik az ügylet, azaz nem az 55. § (1) bekezdés által meghatározott tényállásszerű megvalósuláskor (ami általában a fizikai teljesítés), hanem a részletek esedékességekor az 58. § alapján kellene áfát fizetni. Ez azonban eddig sem volt így. A hivatalos álláspont ugyanis – helyesen – (némileg átértelmezve a törvény szó szerinti szövegét) eddig is azt vallotta, hogy a részletfizetés szó ehelyütt azt jelenti, hogy azok a konstrukciók tartoznak a második fordulat alá, ahol az ellenértéket egy meghatározott időszakra állapítják meg, de az ellenérték nem függ a tényleges fizikai teljesítményektől, csak az időszak hoszszától. A részletfizetésnek olyan speciális fajtáját tekintette a hivatalos álláspont eddig is ide tartozónak, ahol nemcsak fizetések vannak elhalasztva, hanem az adott részfizetéssel érintett időszak alatt van teljesítés is, ami megnyilvánulhat az állandó rendelkezésre állásban is. Ez a második fordulat annyiban jelent mást, mint az első fordulat, hogy míg az első fordulat szerint – mivel az ellenérték a tényleges teljesítésektől függ – az időszak vonatkozásában elszámolásra van szükség az ellenérték megállapításához, a második fordulat szerinti ügyleteknél az ellenérték nem függ a tényleges teljesítménytől, kizárólag az időszaktól. Tipikusan ide tartozó esetek az átalánydíjas szolgáltatások vagy az időszakra vonatkozó, klasszikus bérleti szerződés. Ha például az előbbi példában szereplő karbantartó vagy adótanácsadó a megrendelőjével nem az elszámolási időszakban ténylegesen felmerült munka-, idő-, anyagráfordítás alapján számol el, hanem egy attól független fix összeget érvényesít, akkor ez alapján a második fordulat alapján tartozik ide a szolgáltatásnyújtás, illetve termékértékesítés. Amennyiben azonban az előbbi példában szereplő karbantartó vagy tanácsadó a megrendelőjével csak egyszeri munkára szerződik, amelynek elkészültekor jár az ellenérték (pl. 100 pénz), akkor a munka elkészülte az 55. § (1) bekezdése alapján a teljesítési időpont, amikor egy öszszegben esedékes a fizetendő adó, függetlenül attól, hogy esetleg a megrendelő részletfizetési kedvezményt kap a szolgáltatásnyújtótól, és ezért lehetősége van 4 hónap alatt havi egyenlő bontásban kiegyenlíteni az ellenértéket. (Természetesen más a helyzet, ha a példában szereplő szolgáltatásnyújtó pénzforgalmi adózó, akkor a részfizetések befolyásához igazodik szakaszosan az adókötelezettsége.)

3

Az elszámolási időszakot a felek szabadon határozhatják meg a megállapodásukban, ellentétben a gyűjtőszámlás időszakkal, az áfa-bevallási időszakhoz sem kell igazodnia, sőt naptári egységekhez (pl. hónap, negyedév, év) sem. (Az más kérdés, hogy ha az elszámolási időszak 12 hónapnál, Közösségen belüli adómentes termékértékesítésnél pedig egy naptári hónapnál hosszabb, az említett időszakok utolsó napján adókötelezettség keletkezik.) Már olyan feltétel sincs a törvényben, hogy egynél több elszámolási időszaknak kell lennie. Például az az eset is ide tartozik, amikor a korábbi példában szereplő karbantartó vagy tanácsadó a megrendelőjével úgy állapodik meg, hogy a május 5-től október 18-ig terjedő időszaki teljesítésekről számolnak el egyben. A jogalkotó tehát a fogalom pontosításával csak annyit tett, hogy az eddig csak a jogértelmezés szintjén lefektetett elveket végigvezette a törvényszövegen is. Az igazi változás a teljesítési időpontra vonatkozóan fog bekövetkezni a már említettek szerint 2015. július 1-jétől a könyvviteli, adótanácsadási és könyvvizsgálati szolgáltatás tekintetében, 2016. január 1-jétől pedig az összes többi, 58. § hatálya alá tartozó termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás tekintetében. Ezen időpont előtt a részfizetés esedékessége minősül teljesítési időpontnak, ami azt is jelenti, hogy a kibocsátott számlán a fizetés esedékessége rovatba írt dátumot kell megismételni a teljesítési időpont rovatban is, és e szerint a dátum szerinti adóbevallásban kell figyelembe venni fizetendő adóként a számlakibocsátónak a számla adótartalmát. Az Áfa tv. 119. §-a szerint a számlabefogadónak ugyanezen a napon keletkezik a levonási joga is. Figyelemmel kell lenni arra, hogy nem a számla tényleges kiegyenlítésének dátuma, hanem annak esedékessége generálja az áfa-fizetést, a másik oldalon pedig az adólevonást. Ez alól kivételt képeznek a pénzforgalmi adózást választó adóalanyok, ugyanis esetükben a számla tényleges kiegyenlítéséhez kapcsol a jogalkotó áfa-fizetést, illetve -levonást (ideértve az ilyen adóalanytól szolgáltatást igénybevevő, terméket beszerző, egyébként normál módon adózó áfa-levonási jogosultságát is), ugyanakkor a hivatalos álláspont szerint ha a számla az esedékesség időpontja előtt kerül kiegyenlítésre, az adólevonási jog akkor is csak az esedékességkor nyílik meg. A könyvviteli, könyvvizsgálati és adótanácsadási szolgáltatásra 2015. július 1-jétől, az összes egyéb termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra 2016. január 1-jétől bevezetendő új teljesítési időpont szabály alaposan megbonyolítja a rendszert azzal, hogy eddigi egyetlen teljesítési időpont helyett négy, potenciálisan felmerülő teljesítési időpont közül kell kiválasztani az aktuálisan alkalmazandó teljesítési

4

dátumot. Ez a négy, potenciálisan szóba jöhető teljesítési időpont a következő: az elszámolási időszak utolsó napja, a számlakiállítás napja, a fizetés esedékessége és az elszámolási időszak utolsó napjától számított 30. nap. Vegyük sorra, melyik időpontot mikor alkalmazzuk.

A főszabály szerint az elszámolási időszak utolsó napja a teljesítési időpont Főszabály szerint az uniós gyakorlattal összhangban az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont. Tekintettel arra, hogy a főszabály csak akkor alkalmazható, ha egyik különös szabálynak sem felel meg a tényállás, ezt a maradékelvet követve (a különös szabályokkal összevetve) akkor alkalmazandó a főszabály, azaz akkor minősül az elszámolási időszak utolsó napja teljesítési időpontnak, ha a fizetés is éppen ezen a napon esedékes, függetlenül attól, hogy mikor állították ki a számlát. Például ha az augusztusi könyvelési díj augusztus 31-én esedékes, akkor augusztus 31-e a teljesítési időpont, ami azt jelenti, hogy a számlán már nem a fizetési határidőt, hanem ezt a dátumot kell a teljesítési időpont rovatban szerepeltetni, és ebben az adóbevallásban kell feltüntetni a megfelelő adóösszeget is. Ugyanígy ha a 2016-ra vonatkozó bérleti vagy könyvvizsgálati díj esedékessége 2016. december 31-e, akkor ez a nap egyben a teljesítési időpont is. Ha pedig például augusztus 15-től szeptember 14-ig tart az időszak, és szeptember 14-én esedékes a díj is, akkor szeptember 14-e a teljesítési időpont. Hasonlóan, az elszámolási időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont akkor, ha a fizetés esedékessége megelőzi ugyan az időszak utolsó napját, azonban a kibocsátó az időszak utolsó napja előtt nem állít ki számlát, csak azt követően. Ennél az esetkörnél azonban figyelemmel kell lenni arra, hogy más a megítélés, ha a felek közötti szerződés nem emeli ki, hogy a megrendelőnek csak a szolgáltatásnyújtó számlája alapján (annak kézhezvételét követően kell fizetnie), és – itt együttes feltételről van szó – a megrendelő nem is fizet az időszak utolsó napjáig. Ha például a könyvelő és a megrendelő közötti szerződés szerint a tárgyhavi könyvelési díjat mindig a kiállított számla alapján minden hónap 15-ig kell megfizetni, a könyvelő azonban például az augusztus havi könyvelési díjról augusztus 31-ig nem állít ki számlát, és a megrendelő sem fizeti meg augusztus 31-ig a díjat, akkor erre az esetre a főszabályt kell alkalmazni, azaz a könyvelőnek augusztus 31-én keletkezik az adókötelezettsége. Ha később kiállítja a számlát, a számlán is ezt a dátumot kell teljesítési időpontként szerepeltetni, és ezen időpontot tartalmazó áfa-bevallásban kell fizetendő adóként figyelembe venni.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Előlegszabály alkalmazható? Kérdésként vetődik fel, hogy az új szabály fényében van-e olyan eset, amikor felmerül az előleg áfatörvényben meghatározott szabályainak alkalmazása. A válasz igen. Amennyiben ugyanis az elszámolási időszak utolsó napja előtt esedékes a fizetés, azonban a számlakibocsátó nem állít ki sem számlát, sem nyugtát az időszak utolsó napjáig (például mert elfelejti), de a vevő, igénybevevő ennek ellenére mégis fizet, akkor az Áfa tv. 59. §-a szerint előleg címén áfa-kötelezettség keletkezik, és elvileg ilyen esetben előlegszámlát kell kibocsátani. Ugyanis az előző alcím alatt taglaltaktól eltérő az az eset, amikor a megrendelő annak ellenére, hogy nem kapott számlát, mégis megfizeti az időszak utolsó napja előtt (a példa szerinti esetben augusztus 31-e) előtt az aktuális díjat. Ennek a ténynek adózási szempontból csak akkor van jelentősége, ha a szerződésben nem szerepel olyan kitétel, hogy a megrendelő a szolgáltatásnyújtó számlája alapján (esetleg annak kézhezvételétől számított bizonyos napon belül) köteles fizetni. Ha ugyanis csak annyi szerepel a szerződésben, hogy például minden hónap 15-ig esedékes a fizetés, és a szolgáltatásnyújtó nem állít ki számlát az időszak utolsó napjáig a díjról, továbbá – ami nagyon lényeges – a megrendelő ennek ellenére megfizeti az aktuális díjat az időszak utolsó napja előtt, akkor az Áfa tv. 59. §-ában szabályozott előlegfizetés történik. Ez azt jelenti, hogy a szolgáltatásnyújtónak a pénzösszeg kézhezvételekor, jóváírásakor előleg címén adókötelezettsége keletkezik, és ezen pénzösszegről nem normál számlát, hanem előlegszámlát kell kiállítania, amelyen teljesítési időpontként nem a számla keltét, nem is a fizetés esedékességét, nem is az időszak utolsó napját, hanem a pénzösszeg tényleges átvételét, jóváírását kell szerepeltetnie. Amennyiben ezen körülmények mellett (tehát hogy a szerződés szerint számla nélkül is esedékes a fizetés az időszak utolsó napja előtt), de nemcsak a számla kiállítására, hanem az ellenérték kiegyenlítésére sem kerül sor az időszak utolsó napja előtt, akkor az előbb említettek szerint az időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont, és nem előlegszámlát, hanem normál számlát kell kiállítani. Világítsuk meg a fentieket példával, újra az augusztusi könyvelési díjon bemutatva a szabályokat! Tételezzük fel, hogy az augusztusi díj augusztus 10ig esedékes a szerződés szerint, és a szolgáltatásnyújtó nem bocsát ki számlát augusztus 31-ig. Amennyiben a megrendelő ennek ellenére augusztus 31-ig (például augusztus 17-én) megfizeti az aktuális díjat, akkor adójogi értelemben előleget fizet a főszabályhoz, azaz az augusztus 31-ei teljesítési időponthoz képest. Ezért ha később kiállítja a számlát a szolgáltatásnyújtó, nem a főszabály szerinti augusztus 31-ét kell teljesítési idő-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

pontként szerepeltetnie, és nem normál számlát kell kiállítania, hanem előlegszámlát, amelyen az előleg átvételének napja, vagyis augusztus 17-e lesz a teljesítési időpont. Kérdés, hogy ilyen esetben – tekintve, hogy a teljes összeg kiegyenlítésre került adójogi értelemben előlegként – szükséges-e végszámlát is kiállítani augusztus 31-ei teljesítési időponttal, hiszen annak nulla lesz az adóalapja. Erre az esetre is alkalmazható a 2013/23. számú Adózási kérdés, amely megengedi nulla adóalapú végszámla mellőzését, ha a teljes ellenérték kiegyenlítésre került előlegként, továbbá már az előlegszámla kiállításakor ismert a végteljesítés időpontja (ami jelen esetben augusztus 31-e), és ezt a dátumot megjegyzésként rá is vezetik az előlegszámlára. (Figyelem, az előlegszámlának ilyen esetben is az előleg kézhezvétele a teljesítési időpontja, csak többletadatként megjegyzésként szerepel a végteljesítési dátum.)

A számla kelte a teljesítési időpont Ettől eltérően, ha az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi, akkor a számla vagy nyugta kibocsátásának napja lesz a teljesítési időpont. Ilyen esetben tehát a számlán is teljesítési időpontként a számla kelte rovatban feltüntetett dátumot kell szerepeltetni. Az előbbi példát folytatva, amennyiben az augusztus havi díj július 25-én kiállított számla alapján augusztus 10-ig esedékes, akkor július 25-e a teljesítési időpont, és a július hónapot tartalmazó adóbevallásban szerepel. Ha azonban az augusztusi könyvelési díjról csak augusztus 5-én állítják ki a számlát, akkor augusztus 5-e lesz a teljesítési időpont a számlán, ami azt is jelenti, hogy az augusztusról beadott adóbevallásban kell szerepeltetni. Ha például a 2016. március havi bérleti díj március 25-ig esedékes, és a számlát március 2-án állítják ki, akkor március 2-a lesz a teljesítés időpontja. Látható, hogy ezen szabály alkalmazhatóságának kettős feltétele van: egyrészt a számlát állítsák ki az elszámolási időszak utolsó napja előtt, másrészt a fizetés is legyen esedékes ezt a napot megelőzően. Ha ugyanis a példa szerinti esetekben a díj az elszámolási időszak utolsó napja után esedékes, akkor ez a különös szabály nem alkalmazható, hanem a következő alcím alatti esetről van szó, vagyis a fizetési határidő lesz a teljesítési időpont.

A fizetés esedékessége vagy a 30. nap a teljesítési időpont Amennyiben a fizetés az elszámolási időszak utolsó napja után esedékes, akkor nem a számla (nyugta) kibocsátásának napja a teljesítési időpont, hanem

5

vagy a fizetés esedékessége vagy az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap. Abban az esetben lesz a fizetés esedékessége a teljesítési időpont, ha a fizetés az elszámolási időszak utolsó napjától (nem a számla keltétől) számítottan bármikor 30 napon belül esedékes. Amennyiben a 30. napon vagy azt követően bármikor esedékes csak a fizetés, akkor az elszámolási időszak utolsó napjától számított 30. nap lesz a teljesítési időpont. A fizetés esedékessége tehát csak akkor alkalmazható teljesítési időpontként, ha a fizetési határidő az időszak utolsó napja és az attól számított 30. nap közé esik. Felhívom a figyelmet, hogy ez azt is jelenti, hogy amennyiben a fizetés az elszámolási időszak utolsó napjától számítottan 30 napon túli esedékességű, akkor az attól számított 30. napot kell a számlára is rávezetni teljesítési időpontként, nem az esedékességet. Példával megvilágítva, ha az augusztus havi díj szeptember 10-ig esedékes, akkor szeptember 10-e a teljesítés időpontja. Ha azonban például október 5-ig esedékes, akkor szeptember 30-a a teljesítés időpontja a számlán feltüntetett adatok szerint is. Ugyanígy szeptember 30-a lesz az augusztus havi adótanácsadási vagy könyvelési díj teljesítési időpontja, ha például a fizetés december 5-én vagy 2016. január 18-án esedékes.

Átmeneti rendelkezések Az új szabály alkalmazásához a következő átmeneti rendelkezések társulnak. Könyvelési, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatásnál az olyan, 2015. június 30-át követően kezdődő elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakokra kell először alkalmazni az új teljesítési időpont szabályt, amely tekintetében a fizetés esedékessége 2015. június 30-át követő időpont. Például a júniusi könyvelési díjnál biztos, hogy a régi szabály szerint a fizetési határidő lesz a teljesítési időpont, függetlenül attól, hogy az mikorra (június 15-e, július 15-e, augusztus 25-e stb.) esik, mivel az időszak első napja július 1-je előtti. A júliusi könyvelési díjnál még a fizetési határidő a teljesítési időpont akkor, ha a fizetési határidő július 1-je előtti, mert arra még a régi szabályt kell alkalmazni. Ha azt követő esedékességű a fizetés, akkor már az új szabályt kell alkalmazni, tehát július 31-e előtti számlakiállítás és esedékes fizetés esetén a számla kiállítása a teljesítés napja, augusztus 1-je és 30-a közötti esedékes fizetésnél a fizetés esedékessége a teljesítési időpont, azt követően esedékes fizetésnél augusztus 30-a a teljesítés időpontja. Ha pedig a fizetés ugyan esedékes július 31-e előtt, és nem állít ki számlát ezen időpont előtt a könyvelő, azonban mégis megfizeti a díjat ezen időpont előtt a megrendelő, akkor az ellenérték megfizetéskor keletkezik előleg címén az adókötelezettség. Ha viszont ugyan a díj szintén esedékes lenne július 31-e előtt, de a megrendelő július 31-ig nem fizeti azt

6

meg, és ezen időpontig a szolgáltatásnyújtó sem állít ki számlát, akkor főszabály szerint az időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont. A többi időszaki elszámolású teljesített termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál az olyan, 2015. december 31-ét követően kezdődő elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakokra kell először alkalmazni az új szabályokat, amelyek tekintetében a fizetés esedékessége 2015. december 31-ét követő időpont. Például a 2016. januári bérleti díjnál még a fizetési határidő a teljesítési időpont akkor, ha a fizetési határidő 2016. január 1-je előtti, mert arra még a régi szabályt kell alkalmazni. Ha azt követően esedékes a fizetés, akkor már az új szabályt kell alkalmazni, tehát január 31-e előtti számlakiállítás és esedékes fizetés esetén a számla kiállítása a teljesítés időpontja, február 1-je és március 2-a közötti esedékes fizetésnél a fizetés esedékessége a teljesítési időpont, azt követően esedékes fizetésnél március 2-a a teljesítés időpontja (ez a 30. nap). Most tekintsük át, melyek azok a rendelkezések, amelyek változatlanul maradnak a szabályozásban! Főszabály szerint az elszámolási időszak továbbra sem lehet hoszszabb 12 hónapnál. Ha mégis hoszszabb, akkor a 12. hónap utolsó napja teljesítési időpontnak minősül. Közösségen belüli adómentes termékértékesítésnél az elszámolási időszak nem lehet hosszabb egy naptári hónapnál, ha mégis hosszabb, akkor a hónap utolsó napja a teljesítési időpont. Külfölditől igénybe vett (nemzetközi fordított adózású) szolgáltatásnál egy naptári évnél nem lehet hosszabb az elszámolási időszak. Ha hosszabb, akkor december 31-én adókötelezettség keletkezik. Továbbra sem alkalmazható a folyamatos teljesítésű szabály az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti ügyletekre (zárt végű lízingre, részletvételre), mivel ezen ügyleteknél továbbra is az ügylet elején, a termék birtokba adásakor keletkezik az adókötelezettség. Devizás ellenérték esetén minden esetben a számla kibocsátásának napja szerinti árfolyamon kell forintosítani az adófizetési kötelezettség megállapítása során az Áfa tv. 80. § alapján, még akkor is, ha az adókötelezettség esetleg az adott esetben nem is akkor keletkezik, hanem a fizetés esedékességekor, az elszámolási időszak utolsó napján vagy attól számított 30. napon. A gyűjtőszámlára vonatkozó szabályok is változatlanok maradnak. A két „számlatípust” összehasonlítva az időszaki elszámolás szabályait akkor kell alkalmazni, ha a felek egy meghatározott naptári időszakra összevontan számolnak el, és nem kötnek gyűjtőszámlás megállapodást, továbbá nincs az időszakon belüli fizikailag elkülöníthető teljesítésekről külön egyenkénti teljesítési igazolás.

Dr. Csátaljay Zsuzsanna ÁFA & SZÁMLÁZÁS

VIRA SÁNDOR ROVATA

HA ELVESZTETTÜK A NYUGTAVAGY SZÁMLATÖMBÖT

A vállalkozások életében közel sem ritka esemény, hogy elvesztenek valamilyen üzleti iratot. Szinte minden irat pótolható valamilyen módon, azonban az elvesztett számlaés nyugtatömbök horribilis összegű adóhatósági bírságot vonnak maguk után. Az Art. 72. § (20a) bekezdésének előírása alapján minden egyes elvesztett, nyomdai úton előállított számlalap vagy nyugtaszelvény után 500 000 Ft mulasztási bírságot szab(hat) ki az adóhatóság, a magánszemély adózó esetében a kiszabható összeg 200 000 Ft/db. A mulasztási bírság ilyen mértékben történő előírása azt eredményezi, hogy egy elvesztett 50 lapos számlatömb után a vállalkozásnak 25 000 000 Ft bírságot kell fizetni. Bizonyára az olvasók többségében sem tudatosult még a 2012-től hatályos rendelkezés, illetve senki nem tudja elképzelni, hogy ténylegesen kiszabják a maximális öszszeget. Azonban a közelmúltban valóban ilyen mértékű mulasztási bírság sújtotta az egyik adóalanyt. Valószínűleg a hazai vállalkozások 70%-a nem tudná kitermelni a 25  000 000 Ft összegű bírságot, vagyis becsődölne. Amennyiben a jogalkotó az elvesztett számlatömb esetén kiszabható óriási bírságnál abból a vélelemből indult ki, hogy ténylegesen kiállították a számlákat, de a vállalkozó eltitkolta a bevételét, és gyakorlatilag az eltitkolt bevétel utáni áfa-összegre nyújt fedezetet a bírság, úgy az eltitkolt nettó bevételt 92 500 000 Ft-nak kell vélelmezni, vagyis számlánként nettó 1 850 000 Ft a bevétel-eltitkolás. Ilyen bevételt produkáló, számlatömbből számlázó vállalkozást nem ismerek, pedig találkoztam életemben több ezer gazdálkodóval. A számlatömbből kiállított számlák zömére 10 és 200 000 Ft közötti bruttó összeg a jellemző. Vajon milyen célt szolgálhat a rendelkezés? Gyakorlatilag semmilyet, ha a bírság kiszabásra kerül, nem büntetésről, hanem gazdasági „kivégzésről” beszélünk az adóalanyok döntő hányadánál. Remélhetően az újonnan meghirdetett (a részletek nem ismertek) adóztatási filozófia ezt és a hasonló, közel sem átgondolt rendelkezést likvidálja az eljárási törvényünkből. Ha belegondolunk, hogy az elveszetett irat miatt becslést alkalmazhat a hatóság, és adóhiányt és adóbírságot is megállapíthat a mulasztási bírság mellett, akkor már az amerikai filmekből ismert túlzó és értelmetlen, ötszörös életfogytiglani büntetéshez hasonlító szankcióról beszélhetünk az adózás területén. Mit tehet az adózó, ha elhagyja a számlatömbjét? Tud-e valamilyen módon mentesülni a bírság alól? Úgy vélem, nem tud semmilyen módon mentesülni a szank-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

ció alól, kizárólag az a kérdés, mennyire toleráns, menynyire humánus és mennyire racionális adóhatósági vezetővel fog találkozni a hatósági eljárás során. Mivel a törvényben a bírság maximális összege van meghatározva, így ha a kellő körültekintést megállapítják az esetében, akkor a szankció mértéke csökkenthető. De hogyan lehet a hanyag, iratait elhagyó vállalkozónál kellő körültekintést megállapítani? Úgy vélem, ezt képtelenség megindokolni. Azt szokták az ügyfelek kérdezni, hová jelentsék be, ha elhagyták a számlatömböt. Remélhetőleg nyilvánvalóvá vált az előzőekből, hogy semmiképpen ne az adóhatóságnak! Jogszabály nem ír elő kötelezettséget arra vonatkozóan, hogy be kell jelenteni a számlák elvesztését. Ha be is jelentik a hatóságnak, az nem tud a ténnyel mit kezdeni, maximum annyit, hogy kimegy ellenőrizni a bejelentőhöz, és kiszabja a mulasztási bírságot, vélhetően csökkentett mértékben. Nem lehetséges azt figyelnie a közel négyezer revizornak a több tízezer adóellenőrzés során, hogy valamelyik adózónál nem jelenik-e meg az elhagyott számla fiktív költségbizonylatként. Ha valaki nagyobb biztonságban érzi magát attól, hogy intézkedést foganatosított a számlatömb elhagyását követően, javaslom, hogy a Pénzügyi Közlöny hirdetmények rovatában hozza nyilvánosságra (úgy gondolom, hogy a hirdetmények rovatot senki nem olvassa el, pedig az utolsó számban is több elhagyott bizonylat elvesztését tették közzé a gazdálkodók). Javasolt azonban az eltűnésről egy jegyzőkönyvet is felvenni, amiben rögzítjük a körülményeket (hátha megesik rajtunk a hatóság szíve), illetve ha bűncselekményből kifolyólag tűnt el a számlatömb, úgy a rendőrségi jegyzőkönyvben meg kell említetni. Ha már kiállítottunk számlákat a tömbből, és a könyvelőnk nem rendelkezik a másodpéldánnyal, akkor a vevőtől célszerű másolatot kérni a kiállított bizonylatról. Egyetlen nyilvánvaló megoldás kínálkozik a probléma elkerülésére: nem állítunk ki nyomdai úton előállított számlát, hanem áttérünk a számlázó program használatára.

Vira Sándor

(Saldo Zrt., igazgató-helyettes)

7

DR. KELEMEN LÁSZLÓ ROVATA

A SZEMÉLYGÉPKOCSIKKAL KAPCSOLATOS ÁFA-SZABÁLYOK

Jelen összefoglaló célja, hogy átfogó jelleggel rendszerezze a személygépkocsihoz kapcsolódó forgalmi adózási szabályokat. Elsőként a gépkocsik beszerzésével, majd értékesítésével kapcsolatos szabályokat elemezzük, ezt követően pedig a személygépkocsik üzemeltetésével kapcsolatos kérdéseket tisztázzuk. A személygépkocsik beszerzése Általános szabályként talán mindenki azzal kezdené az elemzést, hogy a személygépkocsik beszerzésére vonatkozó forgalmi adó az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja alapján nem vonható le. Ugyanakkor elsőként azt kell tisztázni, hogy egyáltalán milyen esetekben merülhet fel előzetesen felszámított áfa a személygépkocsi beszerzésének tekintetében, mivel igen jelentős azon esetek köre, amelyek során nem merülhet fel előzetesen felszámított áfa. A jogszabály értelmezéséből arra a következtetésre juthatunk, hogy áfa abban az esetben merülhet fel, ha új személygépkocsit szerzünk be, de – mint később látni fogjuk – az is meghatározó lehet, ki értékesíti részünkre a személygépkocsit. Vizsgáljuk meg a fenti szempontokat!

Milyen gépkocsiról van szó? Az áfatörvény nem határozza meg a személygépkocsi fogalmát, ugyanakkor a levonási tiltások során (az üzemanyagra vonatkozó szabályok mellett – Áfa tv. 124. § 81. bekezdés b) pont) láthatjuk, hogy a törvény vámtarifaszámra hivatkozik. A vámtarifába történő sorolást mindig a gépjármű aktuális állapota szerint kell elvégezni, a forgalmi engedélyben szereplő bejegyzésnek nincs jelentősége a személygépkocsi áfa-beli fogalmánál. A tehergépkocsiként gyártott járműveknél is előfordulhat, hogy olyan átalakítást végeznek rajta, melynek eredményeképpen személygépkocsivá válik. Az áfával kapcsolatos szabályok alkalmazása szempontjából tehát irányadónak tekinthetjük a Kereskedelmi Vámtarifa besorolását, ezáltal – többek között – személygépkocsinak minősülnek az elsősorban személyszállításra tervezett gépkocsik és gépjárművek, függetlenül azok motortípusától (belső égésű motor, elektromos, gázturbina stb.), a kétéltű személyszállító gépjárművek, a különleges szállítójárművek, mint mentőautó, halottaskocsi, rabszállító kocsi, az önjáró lakókocsik, a sportkocsik, a versenyautók, a golfautók és hasonló járművek. Nem minősülnek személygépkocsinak azon gépjárművek, amelyeket tíz vagy annál több személy szállítására terveztek (a vezetőt is beleértve);

8

mindenfajta áruszállító kocsi, beleértve az olyan furgon jellegű járművet is, amelyben a vezetőfülkét gyárilag elválasztották a rakodótértől, illetve egyes speciális járművek (röntgenkocsi, televíziós közvetítő autó stb.).

Új közlekedési eszköz Az áfatörvény – a közösségi forgalmi adózási szabályokkal összhangban – meghatározza az új közlekedési eszköz fogalmát. 258. § 25. pont: „új közlekedési eszköz: a) szárazföldi közlekedési eszköz esetében azt a gépjárművet jelenti, amelynek beépített erőgépének hengerűrtartalma meghaladja a 48 cm3-t, vagy teljesítménye meghaladja a 7,2 kilowattot, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6000 kilométert tett meg”. Ezen „új közlekedési eszköz” értékesítésére speciális szabályok vonatkoznak [Áfa tv. 6. § (4)], hiszen ilyen eszköz Közösség területére történő értékesítése gazdasági tevékenységnek minősül akkor is, ha nem adóalany értékesítette az adott eszközt. (Ugyanilyen speciális szabályok vonatkoznak az új közlekedési eszköz Közösség területéről történő nem adóalany általi beszerzésére is.)

Használt ingóság Fontos ugyanakkor rögzíteni, hogy az új közlekedési eszköz fogalma csakis a Közösségen belüli értékesítés, illetve a Közösség területéről történő beszerzés relációjában alkalmazandó, hiszen egy „új közlekedési eszköz” is lehet akár használt cikk. Az Áfa tv. 213. § (1) bekezdésének a) pontja szerint: „használt ingóság: olyan műalkotásnak, gyűjteménydarabnak és régiségnek nem minősülő ingó termék, amely adott, illetőleg kijavítása vagy rendbehozatala utáni állapotában eredeti rendeltetésének megfelelően használható”. Láthatjuk, hogy a használt ingóság fogalma elég tág, gyakorlatilag minden, egyszer már használatba vett esz-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

köz beletartozhat, ugyanakkor azt is fontos rögzíteni, hogy a használt ingóság fogalma csak akkor releváns, ha az adott használt ingóságnak tekintendő személygépkocsit viszonteladó értékesíti. Viszonteladónak minősül az Áfa tv. 213. § (1) bekezdésének e) pontja szerint „minden olyan adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot (...) szerez be, importál, vagy egyébként tart tulajdonában, illetőleg e körben – megbízás alapján – bizományosként jár el”. A fentieken túl több kategóriát nem határoz meg az áfatörvény a személygépkocsik besorolására, de annak eldöntéséhez, hogy az adott gépkocsit milyen forgalmi adózási szabályokkal lehetséges beszerezni, még az értékesítő személyét, az értékesítő státuszát is meg kell vizsgálnunk.

Kitől történt a személygépkocsi beszerzése? Az értékesítő személyére vonatkozóan három fő csoportot lehet felállítani: az első az autókereskedő, aki üzletszerűen foglalkozik gépjárművek értékesítésével, a második a „normál” (értsd: nem autókereskedő) adóalany, a harmadik pedig a magánszemély (természetesen nem zárható ki, hogy magánszemélytől történik a gépkocsik beszerzése).

Magánszemélytől A legegyszerűbb eset az, amikor magánszemély értékesíti a személygépkocsit: ebben az esetben – feltéve természetesen, hogy a magánszemély nem üzletszerűen végzi ezt a tevékenységet – nincs áthárított áfa. (Természetesen az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése-beszerzése ebből a szempontból is speciális – lásd fentebb). Nyilván izgalmas kérdés lehet az, hogyan kell kezelni azon eseteket, amikor magánszemély valójában üzletszerűen értékesít gépjárműveket (a köznyelvben neppereknek nevezik az ilyen értékesítőket). Az Áfa tv. 6. § (1) bekezdése szerint gazdasági tevékenységnek minősül: „valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik”. Könnyen eljuthatunk arra a következtetésre, hogy ha egy magánszemély üzletszerűen végzi a gépkocsik értékesítését, akkor adóalanynyá válik, és megsérti az adózási kötelezettségét, ha áfaalanyiság nélkül folytatja a tevékenységét. Más kérdés, hogy a személygépkocsi neppertől történő beszerzése esetében megállapítható-e bármilyen jogkövetkezmény a beszerző oldalán. Értelmezésem szerint nem, sőt még akkor sem juthatunk el a szankció megállapításához, ha a beszerző egyébként tudott arról, hogy a magánszemély üzletszerűen járt el a gépkocsik értékesítése során (például azért, mert több gépkocsit vásárolt tőle).

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Autókereskedőtől A gépkocsi-értékesítő kereskedőtől történő beszerzés esetén meghatározó fontossággal bír az, hogyan minősítendő az értékesített személygépkocsi: új vagy használt gépjárműről beszélünk. Ha használt gépkocsiról van szó, akkor nagy valószínűséggel különbözeti adózás alá esik a gépkocsi értékesítése. A különbözeti adózással kapcsolatos szabályokat érdemes röviden öszszefoglalni. Elsőként kiemelendő, hogy a különbözet szerinti adózás nem választás kérdése, ha az adott ügylet a speciális szabályok alá esik, teljesen mindegy, milyen adóalany értékesíti a speciális terméket, a különbözeti adózást kell alkalmazni (természetesen ettől eltérhet az adóalany, ha kifejezetten ilyen irányú nyilatkozatot tesz). Meg kell még vizsgálni, hogy milyen termékekre, milyen beszerzésekre vonatkozik a különbözeti adózás. A különbözeti adózás csak az adott termékkörre (esetünkben a használt ingóságra), csakis a jogszabály által meghatározott viszonteladó (azaz továbbértékesítési célú beszerző) adóalany által alkalmazható, ha a viszonteladó az alábbi módok valamelyikén szerezte be a szóban forgó terméket: a) nem adóalany személytől, szervezettől; b) olyan adóalanytól, akinek termékértékesítése a 87. § szerint mentes az adó alól (ezen szabály alá tartozik azon tárgyi eszközök értékesítése, amelyek beszerzésekor nem volt levonható adó – pl. cégautók vagy a beszerzés adómentes tevékenység céljából történt); c) alanyi adómentes adóalany vagy olyan adóalany, akire a közösségi szabályok szerint a kisvállalkozókra vonatkozó mentesség vonatkozik; d) másik viszonteladó vagy olyan adóalany, akire a közösségi szabályok szerint a viszonteladókra vonatkozó különös szabályok vonatkoznak. Azaz csakis olyan beszerzésekre vonatoztatható a különbözeti adózás, ahol a viszonteladóra nem hárítottak át áfát. Tehát a korábbi beszerzés determinálja a viszonteladókra vonatkozó speciális előírások alkalmazásának kötelezettségét, ha a viszonteladó (azaz a továbbértékesítési célú adóalany vásárló) a fentieknek megfelelően szerezte be a terméket, úgy a különbözeti adózás szabályainak megfelelően fizeti meg a forgalmi adót. A különbözeti adózásnál az adó alapja a viszonteladó árrése, csökkentve magával az árrésre jutó adó összegével. Az árrést pedig az értékesítési ár és a beszerzési ár különbözete adja meg. Az értékesítési ár az ellenérték egésze, amely a viszonteladó termékértékesítése adóalapjául szolgálna, illetőleg abba beletartozna, ideértve magát az e törvényben szabályozott adót is, de kivéve az árengedményeket vagy a más helyett beszedett pénzösszeget; a beszerzési ár pedig az az ellenérték, amelyet a viszonteladó a részére értékesítőnek megtérít vagy megtéríteni köteles.

9

A szabályok egyértelműnek tűnnek, a gyakorlat mégis rengeteg kérdést vet fel. Általánosan előfordul, hogy a gépkocsi-kereskedők Németországból szereznek be használt gépkocsit. A német értékesítő vagy maga is különbözeti adózást alkalmaz (és ebben az esetben a magyar autókereskedő is különbözeti adózással értékesíti a gépkocsit), vagy pedig normál szabályok szerint értékesíti a gépkocsit, és ha a gépjármű elhagyja Németország területét, mivel másik tagállamba kerül elszállításra, úgy közösségi adómentes értékesítésként kezelheti az ügyletet. Ez nyilván azt jelenti, hogy a gépkocsit beszerző kereskedő pedig Közösségen belüli termékbeszerzésként kezeli, majd a normál szabályok szerint adóköteles értékesítéssel értékesíti a gépkocsit. Érdekes kérdés, hogy helyesen jár-e el a magyar gépkocsi-kereskedő olyan esetben, ha a német értékesítő a rá irányadó különbözeti adózás helyett Közösségen belüli értékesítésként kezeli az ügyletet. Megállapítható-e bármilyen módon a magyar kereskedő felelőssége? Véleményem szerint nem, hiszen a német (vagy éppen más közösségi országbeli) szabályok a magyar szabályoktól eltérhetnek, azaz valóban előfordulhatnak olyan esetek, hogy használt autót is áfa hatálya alá tartozó ügyletben értékesít a német autókereskedő vagy más német adóalany.

Más adóalanytól Végül azt az esetet kell megemlíteni, amikor a gépkocsit nem autókereskedő adóalanytól szerezte be a vevő, azaz feltételezhető, hogy az értékesítő adóalanynál cégautóként használták a gépjárművet. Az ilyen ügyletekre vonatkozik az Áfa tv. 87. §-a szerinti szabályozás. A hivatkozott jogszabályhely szerint: „Mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha (...) b) az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le; c) az értékesítést megelőzően a termékhez előzetesen felszámított adó kapcsolódott volna, az a 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint nem lenne levonható.” Ezen szabályozás két esetet is lefed: A 87. § b) pontja arra vonatkozik, amikor az adóalany adókötelesen szerezte be a cégautóját, és a rá hárított forgalmi adót a tételes levonási tiltás miatt nem tudta érvényesíteni, ezekben az esetekben egyértelműen adómentesen értékesíti a cégautót. (Megemlíthető, hogy ha a tőle beszerző adóalany továbbértékesítési célból szerzi be a használt cégautót, akkor az ő értékesítésére már a különbözeti adózás vonatkozik.) A 87. § c) pontja pedig azt az esetet szabályozza, amikor a gépkocsit úgy értékesíti az adóalany, hogy annak beszerzésekor nem volt rá hárított áfa. Azaz például használt autót szerzett be autókereskedőtől vagy másik adóalanytól, esetleg magánszemélytől vásárolt autót.

10

Ezekben az esetekben, ha lett volna felszámított áfa, akkor sem lett volna az levonható az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint. A fenti általános esettől meg kell különböztetni azokat a speciális eseteket, amikor olyan adóalany értékesíti a személygépkocsit, aki a beszerzéskor levonásba helyezhette a forgalmi adót. Az autókereskedőkre vonatkozó speciális szabályokat fentebb ismertettem, de van még olyan adóalany, amely saját autóbeszerzésére vonatkozóan az áfát levonásba helyezheti. Ilyen adóalanynak számít például a gépkocsi-bérbeadó cég vagy a lízingcég. A lízingcégek itt is speciális szabályozás alá esnek, hiszen a zárt végű lízing termékértékesítésnek minősül, ezáltal a lízingcégekre az autókereskedőkre vonatkozó áfa-szabályok érvényesülnek (ez egyébként igaz a használtcikk-kereskedelemre vonatkozó különbözeti adózásra is). A nyílt végű lízing vagy az operatív lízing pedig szolgáltatásnyújtásnak minősül, amelynek során a lízingcég a beszerzett személygépkocsi áfájának levonására jogosult, ezáltal a bérleti időszak vagy nyílt végű pénzügyi lízing futamidejének végén az eszközt a lízingcég adókötelesen értékesíti.

Összefoglalás A személygépkocsi beszerzésére irányadó fentebb ismertetett szempontokat az 1. táblázat foglalja össze.

A személygépkocsik értékesítése A személygépkocsik értékesítését fentebb már részben ismertettük, összefoglalásként az alábbiakat célszerű kiemelni: Amennyiben az adóalany saját használatára szerzi be a személygépkocsit  a rá hárított áfa nem vonható le, de az értékesítés során sem kell áfát fizetni,  ha nem volt áfa-áthárítás a beszerzés során, akkor sem merül fel áfa az értékesítéskor. Amennyiben továbbértékesítési célból történik a személygépkocsi beszerzése,  ha új gépkocsi, áfa-köteles az értékesítés,  ha használt gépkocsi, és a beszerzés – magánszemélytől történt, – adómentesen történt, – különbözeti adózás alá tartozó ügyletben történt, – az értékesítés a használt cikkekre vonatkozó különbözeti adózás alapján adózik. A továbbértékesítési célt is konkrétan meghatározza a törvény: „továbbértékesítési cél: a mástól szerzett termék saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése, amely értékesítéskori használati értékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értékétől”. Ez tehát azt jelenti, hogy egyszerű adásvétellel történő értékesítés, csere, zárt végű lízingbeadás, részletre

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

1. táblázat Az értékesítő státusza magánszemély adóalany

kereskedő adóalany

A személygépkocsi jellege új gépjármű

nincs áthárított adó

használt cikk beszerzéskor nem volt áfa, vagy ha lett volna, akkor sem lett volna levonható

adómentes értékesítés

beszerzéskor levonható volt az áfa

adóköteles értékesítés

új gépjármű

adóköteles értékesítés

használt cikk

különbözeti adózás

történő értékesítés, valamint bizományosnak történő átadás céljára vásárolt személygépkocsi esetében a beszerzést terhelő adót le lehet vonni, feltéve, ha az adóalany az értékesítés előtt nem használja saját céljára a járművet.

A személygépkocsik üzemeltetése A bérbevétel áfája A bérbe-, operatív lízingbe vagy nyílt végű pénzügyi lízingbe vétel során felszámított áfa kezelésének ismertetését megelőzően szükséges szót ejteni arról is, hogyan járnak el a bérbeadó vagy lízingbe adó vállalkozások a személygépkocsi-beszerzés során. Az Áfa tv. 125. § (2) b) pontja ugyanis felmentést biztosít a levonási tilalom alól, ha a személygépkocsi beszerzése igazoltan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadási célra történt. A jogszabály 126. § (1) bekezdése szerint a fent említett „igazolási kötelezettség különösen olyan elkülönített nyilvántartás alkalmazását igényli az adóalanytól, amely alkalmas az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés – ott meghatározott – feltételeinek egyértelmű, megbízható és folyamatos követésére”. A fentebb alkalmazott fogalom: a „túlnyomó rész alatt az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés feltételeinek – egy ésszerűen megállapított időtartam átlagában – legalább 90 százalékos teljesülése értendő”. Ezen követelmény teljesülésének mérése „olyan számszerű formában kifejezett mutató alkalmazását igényli az adóalanytól, amely a termék, szolgáltatás természetére, illetőleg a használat, egyéb módon történő hasznosítás jellegére tekintettel a leginkább tárgyilagos eredményt adja”. Mit is jelent a fenti fogalom? A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 2008. január 1-jétől című (2008. július 29.) adóhatósági tájékoztató tartalmazza a fogalom értelmezésére vonatkozó iránymutatást. „A szabályozás értelmében a lízingbeadó által levonható az adó, amennyiben a lakóingatlant azért szerzi be, hogy azt zárt végű lízing keretében – az áfatörvény szerinti továbbértékesítési cél teljesülésével – értékesítse, illetve nyílt végű lízingbe vagy bérbe adja – az egészben, vagy túlnyomó részbeni bérbeadás feltételének teljesülésével – fel-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Áfa-megítélés

téve, hogy mindegyik esetben a lakóingatlan adókötelesen értékesül, vagy adókötelesen kerül bérbeadásra. (Ezen rendelkezés nagyban hasonlít a személygépkocsi lízingjére vonatkozó (...) szabályokéhoz.)”. Azaz a nyílt végű pénzügyi vagy operatív lízing esetén, amikor is a bérbeadó csakis azért szerezte be a személygépkocsit, hogy bérbe adja, mentesül a levonási korlátozás alól. Nem jár adólevonás-kiigazítással vagy többlet áfa-fizetéssel az sem, ha a személygépkocsi-lízing felmondásra kerül, és a lízingtárgyat a lízingbeadó visszaveszi, feltéve, ha azt nem hasznosítja. Például egy személygépkocsi-visszavétel esetén a gyakorlat alapján a lízingbeadó általában az eszköz mielőbbi értékesítését tervezi, amíg a gépkocsi a telephelyen áll (vagy akár kipróbálás céljából bemutatásra kerül, akár „próbakört” tesznek vele) az ezen időszak alatt, ezen „használat” miatt nem merül fel adófizetési kötelezettség. A személygépkocsi-bérbevétel vonatkozásában 2012. január 1-jétől nincs levonási korlátozás hatályban. Azaz főszabály szerint olyan mértékben lehetséges az adólevonási jogot érvényesíteni, amilyen mértékben az igénybe vett szolgáltatás az adóalany adóköteles gazdasági tevékenységét szolgálja. Nyilván a személygépkocsi tipikusan olyan termék, amelynek vonatkozásában meglehetősen nehézkes lenne kizárni a magánhasználatot, ezért felmerül a kérdés, milyen módszerrel felelnek meg az adóalanyok annak az elvárásnak, hogy igazolják: csakis az adóköteles gazdasági tevékenységet szolgáló bérbevételre érvényesítették adólevonási jogukat. Amennyiben tehát kizárható a magáncélú használat, úgy az adóalany levonhatja a teljes áfát. Ugyanakkor azokban az esetekben, ha az adóalany magáncélra is használja a személygépkocsit, nem vonható le a teljes áfa. Érdekes kérdés, hogy ilyen esetekben hogyan élhet az adóalany az adólevonási jogával. Véleményem szerint két elvi megközelítéssel lehetséges megfelelni a szabályoknak: az első megközelítés az adóalanyra hárított forgalmi adó levonásának korlátozását, a második pedig a magáncélú használat adóztatását valósítja meg. Az előzetesen felszámított áfa megosztása adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez bármilyen nyilvántartás alapján megtörténhet. Alkalmazható erre az útnyilvántartás vagy menetlevél vezetése, a jog-

11

szabály ebben a tekintetben nem tartalmaz semmiféle korlátozást. Ugyanakkor éppen a szabályozás hiánya miatt merültek fel bizonytalanságok a tekintetben, hogyan lehet biztosítani azt, hogy egy lehetséges adóhatósági ellenőrzés során a hatóság ne kérdőjelezze meg az adólevonási jog mértékét. Sajnos nem létezik olyan módszer, amely teljesen biztosan kizárja a kockázatokat, az adólevonás mértékét minden gépkocsi vonatkozásában esetről-esetre kell tudni bizonyítani. A másik módszer alkalmazásában is felmerül a nyilvántartás vezetésének igénye, ez a módszer ugyanakkor arra épít, hogy a bérbeadó/lízingcég által áthárított előzetesen felszámított adó teljes összegét levonásba helyezi, viszont a magáncélú használat tekintetében megfizeti a forgalmi adót. Az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése szerint: „szintén ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás, ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.” Azaz ha az adóalany alkalmazottai részére ingyenesen nyújt szolgáltatást, úgy köteles annak forgalmi adóját megfizetni. Ugyanakkor annak eldöntéséhez, hogy ténylegesen mekkora volt a magáncélra felhasznált szolgáltatás (értsd: magáncélú cégautó-használat) mértéke, mindenképpen szükségesnek mutatkozik valamiféle nyilvántartás vezetése, hiszen anélkül nem lehet megállapítani azt, milyen mértékben használta magáncélra az adóalany alkalmazottja az adott cégautót. A leginkább alkalmas módszernek az olyan útnyilvántartás vezetése tűnik, amelyből egyértelműen nyomon követhető az üzleti célú és a magáncélú használat mennyisége, illetve egy adott időszakon belül egymáshoz való arányuk. A nyílt végű lízing esetén érdekes kérdést vethet fel a futamidő elején fizetendő önrész megítélése. A pénzügyi intézmények szemszögéből minél magasabb az önrész, annál inkább biztosabb az adós pozitív megítélése, annál kedvezőbb finanszírozási kondíciók ajánlhatók. Az önrész viszont forgalmi adózási szempontból szolgáltatásnyújtás-ellenértéknek minősül, amely áfájának levonása az adott időszaki gazdasági tevékenységhez történő felhasználás mértékében történhet meg. Ugyanakkor, mivel az önrész a futamidő elején fizetendő, az önrész teljesítési időpontjában irányadó arányszám (üzleti–magánhasználat aránya) lehetséges, hogy torz képet fog mutatni, ezért esetleg célszerű lehet ezen első (nagy összegű) ellenérték vonatkozásában esetlegesen más arányszámot alkalmazni, mint a teljesítési időpontban meghatározott arányszám lenne. A fentieket összefoglalva: jelenleg nincs egyértelmű és minden kockázattól mentesítő módszertan annak megállapítására, hogy a személygépkocsi bérleti díj áfája milyen arányban vonható le. Az alkalmazott módszertant és igazolási gyakorlatot esetről esetre kell kiválasztani.

12

Az üzemeltetési költségek Az áfatörvény számos levonási korlátozást tartalmaz a személygépkocsi-használathoz kapcsolódóan (pl. úthasználat, parkolás, üzemanyag-beszerzés stb.). Ezen tételes levonási tiltások – és azok alóli mentesülési lehetőségek felsorolását a 2. táblázat tartalmazza, viszont fontos külön szót ejteni a személygépkocsi üzemeltetésével, fenntartásával kapcsolatos szolgáltatásokra vonatkozó áfa-levonási tilalomról. Elsőként érdemes azt rögzíteni, mi is tekintendő üzemeltetési szolgáltatásnak. Különösen érdekes a kérdés akkor, ha például javításról beszélünk, ahol a beépített termékek ellenértéke sok esetben meghaladják a javítási szolgáltatás ellenértékét. Amikor egyszerre történik termék és szolgáltatás számlázása, el kell dönteni, ténylegesen szolgáltatást vettünk-e igénybe, és a termékek beszerzése csak ehhez kapcsolódik, vagy terméket szereztünk be, és a szolgáltatás ehhez a termékbeszerzéshez kapcsolódik kisegítő jelleggel. A kérdés eldöntésében segítenek a fő- és mellékszolgáltatásokkal kapcsolatos adóhatósági értelmezések vagy európai bírósági ítéltek. A fő- és mellékszolgáltatással kapcsolatos értelmezési kérdések vonatkozásában a 1994/93-as, valamint az 1998/35-ös adózási kérdések tartalmaznak iránymutatást, amelyek kimondják, hogy elsősorban azon szolgáltatások tekinthetők mellékszolgáltatásoknak, amelyek elősegítik a főszolgáltatás megrendelését, illetve kiegészítik a főtevékenység megvalósulását. A főtevékenységhez járulékosan kapcsolódó melléktevékenységek a főtevékenység sorsában osztoznak, annak adóalapjába beletartoznak, azzal azonos adómértékkel adóznak. Annak eldöntéséhez, mi tekinthető kapcsolódó melléktevékenységnek, a következő támpontok nyújthatnak segítséget:  a melléktevékenység a főtevékenység értékéhez hasonlítva kisebb nagyságrendet képvisel (megjegyzendő, hogy ez nem döntő, hiszen az alapszerződés célját meghatározó ügylet értékében lehet kisebb, mint annak teljesítését elősegítő járulék);  a melléktevékenység elősegíti, illetve kiegészíti a főtevékenység megvalósulását, és  a melléktevékenység a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan előfordul. E feltételek azonban sok esetben nincsenek jelen együtt, előfordul, hogy az a tevékenység, amely csupán kiegészíti a főtevékenység megvalósulását, nagyobb részt képvisel a főtevékenységhez képest. Ezért általánosságban elmondható, hogy az a főtevékenység, vagyis annak adómértéke határozza meg az egész szolgáltatás, értékesítés adómértékét, amelyért elsődlegesen szerződéses kapcsolatban lépnek a felek. Annak megítélését ugyanakkor, hogy egy adott mellékszolgáltatás mely főszolgáltatás adóalapjába épülhet bele az egyes részszolgáltatások részletes vizsgálatával lehetséges elvégezni.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

2. táblázat Korlátozás

Jogszabályi hivatkozás

A korlátozás alóli mentesülés lehetősége

Jogszabályi hivatkozás

igazoltan továbbértékesítési célt szolgál

125. § (1) a)

termékek beszerzésére vonatkozó korlátozás a motorbenzin (vtsz. 2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49, 2710 11 59)

124. § (1) a)

egyéb üzemanyag, feltéve, hogy az személygépkocsi (vtsz. 8703) üzemeltetéséhez szükséges

124. § (1) b)

egyéb termék, feltéve, hogy az személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges

személygépkocsi

124. § (1) c)

124. § (1) d)

kísérleti fejlesztés keretében igazoltan a környezetet jobban kímélő 125. § (2) i) motorokkal kapcsolatos technológiai fejlesztéshez használja fel közvetlen anyagjellegű ráfordításként más termékértékesítés adóalapjába épül be

125. § (2) j)

igazoltan továbbértékesítési célt szolgál

125. § (1) a)

igazoltan továbbértékesítési célt szolgál

125. § (1) a)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy használja, egyéb módon hasznosítja, hogy az közvetlen anyagjellegű ráfordításként a bérbeadás adóalapjába épül bele

125. § (2) c)

igazoltan továbbértékesítési célt szolgál

125. § (1) a)

az új közlekedési eszközt Közösségen belül értékesíti (a nem adóalanyként eljáró személy, szervezet)

125. § (1) c)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben taxi szolgáltatás érdekében használja

125. § (2) a)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy hasznosítja, hogy azt bérbe adja

125. § (2) b)

a szolgáltatások igénybevételére vonatkozó korlátozások személygépkocsi, 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár, jacht, egyéb 124. § (2) a) (sport vagy szórakozási célú) vízi közlekedési eszköz bérbevétele

nem élő korlátozás – hatályon kívül helyezve 2012. január 1-jétől

személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás

124. § (2) b)

nem élő korlátozás – hatályon kívül helyezve 2013. január 1-jétől, lásd 124. § (4) bekezdés

taxi szolgáltatás (SZJ 60.22.11)

124. § (2) d)

a szolgáltatás igazoltan közvetett szolgáltatásként kerül továbbnyújtásra

125. § (1) d)

a szolgáltatás igazoltan közvetett szolgáltatásként kerül továbbnyújtásra

125. § (1) d)

igazoltan az általa üzemben tartott, 3,5 tonnát meghaladó legnagyobb össztömegű szárazföldi közlekedési eszköz üzemeltetése érdekében hasznosítja

125. § (2) h)

a szolgáltatás igazoltan közvetett szolgáltatásként kerül továbbnyújtásra

125. § (1) d)

igazoltan az általa üzemben tartott, 3,5 tonnát meghaladó legnagyobb össztömegű szárazföldi közlekedési eszköz üzemeltetése érdekében hasznosítja

125. § (2) h)

parkolási szolgáltatás

úthasználati szolgáltatás

124. § (2) e)

124. § (2) f)

a személygépkocsi-szolgáltatásra vonatkozó szabályok (50%-os korlátozás) személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás (áfájának 50%-a)

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

124. § (4)

a szolgáltatás igénybevétele fejében járó ellenérték legalább 50%ára igazoltan teljesül, hogy az közvetített szolgáltatás adóalapjába épül bele

125. § (1) f)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy használja, egyéb módon hasznosítja, hogy az közvetlen anyagjellegű ráfordításként bérbeadási szolgáltatás adóalapjába épül bele

125. § (2) c)

13

A személygépkocsihoz kapcsolódó ügyletekre viszszatérve iskolapéldaként hozhatjuk fel a téli-, nyárigumi vásárláshoz kapcsolódó gumicserét. A gumicserénél, amikor a szerelést is megrendeli az adóalany, a termékvásárlás az elsődleges, ezért az ügyletre vonatkozó áfa nem vonható le. Ha viszont káresemény történik, vagy más okból válik szükségessé a gépkocsi szervizelése, és annak során alkatrész-beépítés is történik, szolgáltatásnak tekinthető az ügylet, hiszen a szolgáltatás megrendelőjének nem az a célja, hogy alkatrészt vásároljon, hanem az, hogy a szerviz szolgáltatásával a gépkocsi ismét használható állapotba kerüljön. Azaz a fő- és mellékügylet viszonyrendszerében kell megítélni ezen komplex ügyletek áfa-kezelését. Az áfatörvény 2013. január 1-jétől hatályos 124. § (4) bekezdése értelmében nem vonható le a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás áfa-tartalmának 50%-a. Az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés f) pontja alapján azonban az áfa levonható, ha az ilyen szolgáltatások igénybevétele fejében járó ellenérték legalább 50%-ára igazoltan teljesül, hogy az az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be. Az adóhatóság által kiadott tájékoztató szerint: „Az Áfa törvény 124. § (4) bekezdésében foglalt 50 százalékos levonási tilalom alkalmazása során az adóalany az általa használt személygépkocsival kapcsolatban – figyelemmel az Áfa törvény 120. §-ának szabályára – elsősorban azt köteles vizsgálni, hogy az érintett személygépkocsi bármilyen mértékben szolgálja-e az adóalany adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységét. Amennyiben igen, akkor a továbbiakban a személygépkocsi gazdasági tevékenység körében való használatának a tényleges mértékét nem szükséges külön út- vagy egyéb nyilvántartással alátámasztani, hanem – az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő használat tényének megfelelő igazolása mellett – az adóalany (függetlenül a gazdasági és a magánhasználat tényleges arányától) az Áfa törvény 124. § (4) bekezdésében megjelenő, 50 százalékos levonási tilalmat alkalmazza. Annak alátámasztása, hogy az adóalany az érintett személygépkocsit – bármilyen mértékben – adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez használja, bármilyen (akár út-, vagy más egyéb) nyilvántartással történhet.” Ezen szolgáltatástípus esetében érdekes kérdést vet fel a speciális áfa-levonási korlátozás és az adott szolgáltatások személygépkocsihoz kapcsolódó jellege. Mint ahogy fentebb is láttuk, a személygépkocsi-bérbevétel adólevonási korlátozási körből történő kivezetése (azaz a korlátozás megszüntetése) nem járt együtt azzal, hogy a személygépkocsi-bérbevétel esetében a bárbevevőre terhelt forgalmi adó automatikusan levonhatóvá válna, hiszen az alapelvek szintjén megjelenő garanciális követelmény – az adóköteles gazdasági tevékenységhez történő felhasználás követelménye – továbbra is irányadó a szolgáltatásra vonatkozó adó levonása kapcsán.

14

Azaz eljuthatunk oda, hogy például a szervizköltségek vonatkozásában ugyan már nem a teljes forgalmi adóra tekintettel van kizárva a szolgáltatást igénybe vevő adólevonási joga, hanem csak 50%-ra, de ezt az 50%-ot oly módon kell számítani, hogy az adóköteles gazdasági tevékenységhez igénybe vett szolgáltatásokat vesszük alapnak. Ezen megítélésnek ellentmondani látszik a telefonszolgáltatások tekintetében érvényben lévő szabályozás. A telefonszolgáltatások vonatkozásában – legalábbis az irányadó jogértelmezési és hatósági eljárási gyakorlat szerint – nem szükséges a magánhasználatot figyelemmel kísérni, a 30%-os korlátozás gyakorlatilag a magánhasználat miatt került rögzítésre. Az áfatörvény logikájából szakmai véleményem szerint inkább a szigorúbb értelmezés vezethető le, de a hatósági állásfoglalások alapján már egyértelművé vált az, hogy az 50%-os adólevonási lehetőség gyakorlatilag minden adóalanyt megilleti, ha a személygépkocsit bármilyen csekély mértékben is, de használja adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységre. Ugyanakkor fontos azt is kiemelni, hogy a fentebb idézett hatósági állásfoglalás egyértelműen rögzíti azt, hogy a gazdasági tevékenységhez történt felhasználást mindenképpen igazolni kell, bár az igazolás módjára teljes rugalmasságot biztosít a hatósági tájékoztató. Egyes értelmezések szerint már önmagában az is megfelel a gazdasági tevékenység érdekében történő használat igazolására, hogy a gépkocsival kapcsolatos költségeket az adóalany számviteli nyilvántartásában elszámolható költségek-ráfordítások között mutatja ki, ugyanakkor ez az álláspont véleményem szerint kockázatokhoz vezethet, hiszen úgy tűnik, hogy a hatósági álláspont valamiféle elkülönült nyilvántartás vezetését preferálja. Az 50%-os levonási tiltás (pontosabban az 50%-os áfa-levonási lehetőség) különösen egy káresemény során a biztosítóval való elszámolásban is érdekes lehet. Tekintve, hogy a személygépkocsi-javítási szolgáltatás áfájának 50%-a levonható, a biztosító szempontjából kárként a javíttatás nettó költsége és a teljes összeg áfájának 50%-a jelentkezik a vállalkozásnál. Ily módon, ha a biztosító ügyfele jogosult az adólevonási jogra (nem végez például adómentes tevékenységet), akkor a biztosító csak a javítás áfa-tartalmának felét téríti meg a biztosítási esemény során általa kifizetett összegben. A fentiekben láthattuk a személygépkocsi-beszerzés és -értékesítés szabályait, valamint a személygépkocsihoz kapcsolódó szolgáltatások (bérbevétel vagy üzemeltetési szolgáltatások) áfa-megítélését. A személygépkocsival kapcsolatos szabályok sorában elsődleges fontossággal nyilvánvaló módon a levonási korlátozások állnak, így a fentebb leírtakhoz kapcsolódóan is a 2. táblázat prezentálja a tilalmak és mentesülések rendszerét.

Dr. Kelemen László ÁFA & SZÁMLÁZÁS

BONÁCZ ZSOLT ROVATA

KOMMUNIKÁCIÓ AZ ADÓHATÓSÁGGAL

Tapasztalataim szerint az esetek többségében a vizsgálat alá vont vállalkozás az ellenőrzés álláspontjáról a vizsgálati jegyzőkönyvből szerez tudomást. A cikkben egy üdítő kivétel olvasható, ahol a vizsgálat alá vont vállalkozás a jegyzőkönyv elkészítését megelőzően kapott információt, így módjában állt rámutatni, hogy az adóhatóság az adott rendelkezést tévesen értelmezi, amelyet az el is ismert, így az ellenőrzés várhatóan nemlegesen zárul. Az együttműködési kötelezettség tartalma Az Art. szerint az adóellenőr az ellenőrzés során köteles a tényeket, körülményeket, adatokat értékelni, az adózót, képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját az ellenőrzés során tett megállapításairól tájékoztatni, köteles az adózó által felajánlott bizonyíték visszautasítását előzetesen szóban, majd az ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvben írásban is indokolni. [Art. 97. § (3)] Az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani [Art. 99. § (1)], és joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. [Art. 100. § (3)] Ha a vállalkozásnál az adóhatóság ellenőrzést rendel el, nem mulasztja el felhívni a figyelmet az őt terhelő együttműködési kötelezettségre, s az ennek elmulasztása esetén kiszabható szankciókra. Azonban az adóhatóság kötelezettségeiről már jóval kevesebb szó esik. Pedig az ellenőrzés során az adóhatóságot is terheli együttműködési kötelezettség, amelynek tartalmát az Art. 97. § (3) bekezdése és 100. § (3) bekezdése tartalmazza. A vizsgálat alá vont vállalkozás részéről az ellenőrzésben közreműködő személy számos esetben közvetlenül az ellenőröknél próbál érdeklődni arról, várható-e terhére vagy javára valamilyen megállapítás. Ilyenkor az ellenőrök nagyon kevés kivételtől eltekintve elzárkóznak a tájékoztatástól. A revizorok általában arra hivatkoznak, hogy ilyen kötelezettség az adóhatóságot nem terheli, az esetleges megállapításokat jegyzőkönyv fogja tartalmazni.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Álláspontom szerint az Art.-ból levezethető, hogy az adóhatóság a vizsgálati jegyzőkönyv elkészítését megelőzően is köteles tájékoztatni a vizsgálat alá vont vállalkozást a tervezett megállapításokról. Ugyanis az Art. 97. § (3) bekezdése nem rendelkezik oly módon, hogy az adóhatóság a vizsgálat alá vont adózót a megállapításokról kizárólag a vizsgálati jegyzőkönyvben tájékoztathatja. Ebből viszont az következik, hogy az adózó kifejezett kérésére a vizsgálat lezárását megelőzően az adóhatóság köteles az adózó által kért tájékoztatást megadni. Az adóhatóság ezt a magatartást valószínűleg azért tanúsítja, mert nem kívánja megkockáztatni, hogy a vizsgálat alá vont adózó az ellenőrzés lezárását megelőzően olyan intézkedéseket tegyen, amelyek veszélyeztethetik az ellenőrzési cselekmények lefolytathatóságát, hatékonyságát. Nem vitatom, hogy lehetnek esetek, amikor a vizsgálat alá vont adózó valóban tehet olyat, ami alkalmas a jogsértő cselekményei felderítésének megnehezítésére, megakadályozására. Azonban a cégek nagyobb részénél az ellenőrzés azon az alapon kíván megállapítás(oka)t tenni, hogy a vizsgált adózó az áfatörvény valamely rendelkezését tévesen értelmezte. Ahogyan a következő példából is láthatjuk, ilyen esetekben az előzetes tájékoztatás semmiféle negatív következménnyel nem járhat az ellenőrzés szempontjából. Meggyőződésem szerint a vizsgálat alá vont vállalkozások messzemenőleg értékelnék, és az adóhatóság ellenőrzési munkájának pozitívabb megítélését elősegítené, ha az ellenőröktől ilyen jellegű megállapításokról előzetesen tájékoztatást kaphatnának, akár erre vonatkozó kifejezett kérésük hiányában is. Továbbá ezzel az adóhatóság elkerülhetné azt is, hogy kellően át nem gondolt jogértelmezésekre alapozva tegyen megállapítást, amely az adózók körében úgyszintén rontja az adóhatóság megítélését.

15

Az áfa-visszaigénylési jog tartalma és korlátai A bevezetőben említett ügyben a havi bevallásra kötelezett vállalkozás havi bevallásában előző időszakról beszámítható csökkentő tételt nem számolt el, a bevallott fizetendő és levonható áfa következtében negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót tüntetett fel, amelynek összege nem érte az 1 millió forintot. Ennek folytán az adó következő időszakban átvihető követelésként került bevallásra. A vállalkozás ezt követően a havi bevallást önellenőrzés útján módosította, ebből adódóan a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó összege már meghaladta az 1 millió forintot. Az önellenőrzésben ezt az adót visszaigényelhető adóként számolta el, egyben kötelezettségcsökkenést tüntetett fel. Az adóhatóság az önellenőrzés benyújtását követően az adott hónapra vonatkozóan kiutalás előtti áfa-ellenőrzést rendelt el. Az ellenőrzésnél a vállalkozás könyvelője mint meghatalmazott működött közre, aki érdeklődött az ellenőröknél, találtak-e valamilyen hibát. Az ellenőrök a könyvelőt szóban arról tájékoztatták, hogy megítélésük szerint az önellenőrzésben nem lehetett volt visszaigényelhető adóként elszámolni, mivel az alapbevallásban következő időszakra átvihető követelés szerepel. Arra hivatkoztak, hogy a vállalkozás az alapbevallásban nyilatkozott a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó elszámolásáról, s a nyilatkozat az önellenőrzésben nem módosítható. Az Áfa tv. 153/A § (1) bekezdése szerint a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adó-megállapítási időszakban megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentheti az ugyanezen vagy az Art. szerinti elévülési időn belüli korábbi adó-megállapítási időszakban (időszakokban) keletkezett levonható előzetesen felszámított adó összegével. Az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdése értelmében, ha az (1) bekezdés szerint megállapított különbözet előjele negatív, a különbözetet a belföldön nyilvántartásba vett adóalany a) az (1) bekezdés szerinti elévülési időre figyelemmel a soron következő adó-megállapítási időszakban veheti figyelembe úgy, mint az akkori adó-megállapítási időszakban az (1) bekezdés szerint megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentő tételt, vagy b) a 186. §-ban meghatározott feltételek szerint és módon az adóhatóságtól visszaigényelheti. Az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdéséből fakadóan az adózó a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó felett a következők szerint rendelkezhet: a. ha adó-visszaigénylési jog az Áfa tv. 186. §-a szerint nem nyílt meg, a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót teljes egészében következő időszakra átvihető követelésként vehető figyelembe;

16

b. ha adó-visszaigénylési jog az Áfa tv. 186. §-a szerint megnyílt, a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót döntése szerint ba) teljes egészében következő időszakra átvihető követelésként, vagy bb) teljes egészében visszaigényelhető adóként számolja el. Az adó-visszaigénylési jog megnyílása esetén sincs arra lehetőség, hogy a negatív előjelű elszámolandó adó egy része következő időszakra átvihető követelésként, másik része visszaigényelhető adóként kerüljön elszámolásra. Az Áfa tv. 186. § (1) bekezdése szerint a 153/A § (1) bekezdése szerint megállapított negatív előjelű különbözet összege legkorábban az Art.-ban meghatározott esedékességtől kezdődően igényelhető vissza, ha a) azt a 184. § szerinti bevallás benyújtásával egyidejűleg a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adóhatóságtól kérelmezi; továbbá b) az abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja ba) havi bevallásra kötelezett esetében az 1 millió forintot, bb) negyedéves bevallásra kötelezett esetében a 250 ezer forintot, bc) éves bevallásra kötelezett esetében az 50 ezer forintot. Az Áfa tv. 186. § (5) bekezdése alapján abban az esetben, ha az (1) bekezdés b) pontja csak több, egymást követő bevallási időszakban bevallott különbözet előjelhelyes göngyölítésével teljesül, a belföldön nyilvántartásba vett adóalany legkorábban akkor kérelmezheti az (1) bekezdés a) pontja szerint az érintett bevallási időszakok között előjelhelyesen göngyölített különbözet visszaigénylését, amikor annak abszolút értékben kifejezett összege az adott bevallási időszakban eléri vagy meghaladja az (1) bekezdés b) pontjában meghatározott összeget. Álláspontom szerint az ellenőrzés tévesen értelmezte az Áfa tv. 186. § (1) bekezdését, valamint a vállalkozás önellenőrzése során nem sértette meg az Art. 49. § (1) bekezdését sem. Az Art. 49. § (1) bekezdésének utolsó előtti mondata szerint nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt önellenőrzéssel változtatná meg. Ugyanis a vázolt esetben a vállalkozás az alapbevallásában az áfatörvény által biztosított választási lehetőséggel nem élt. Az abban szerepeltetett adatok alapján nem illette meg adó-visszaigénylési jog, hiszen a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt nem érte el. Ennek következtében a vállalkozás kizárólag az Áfa tv. 153/A § (1) bekezdés a) pontjában foglaltak szerint járhatott el, a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót következő időszakra átvihető követelésként kellett elszámolnia. Tehát egyértelműen leszögezhető, hogy nem állt fenn az a tényállás, amelyre az Art. 49. § (1) bekezdés utolsó előtti mondata vonatkoztatható.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

A vállalkozás áfa-visszaigénylési joga az önellenőrzésben szerepeltetett adatok alapján nyílt meg, hiszen a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt meghaladta. Ebből adódóan a vállalkozás az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdésében biztosított választási lehetőségével az önellenőrzés keretében élhetett, amellyel élt is azzal, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót visszaigényelhető adóként számolta el. Az ellenőrzés által kialakított álláspont akkor lett volna helytálló, ha a vállalkozás alapbevallásában már választási lehetőséggel bírt volna, azaz a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt elérte vagy meghaladta volna. Ekkor a vállalkozás valóban az őt megillető választási lehetőséget gyakorolta volna azzal, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót saját döntése alapján következő időszakra átvihető követelésként számolja el, hiszen azt vissza is igényelhette volna. Ebben az esetben az Art. 49. § (1) bekezdésének utolsó előtti mondata alapján a vállalkozás önellenőrzésében visszaigényelhető adót valóban nem szerepeltethetett volna. Ez akkor is igaz, ha abban a negatív előjelű elszámolandó adó összege meghaladja az alapbevallásban bevallott összeget, illetve annak összege ugyan az alapbevalláshoz képest csökken, de az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt még eléri. Ennek oka a következő: a vállalkozás elvi döntést hozott

volna a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó elszámolásáról, amely független annak összegétől, feltéve, hogy az eléri vagy meghaladja az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt. Az első esethez (a negatív előjelű elszámolandó adó öszszege meghaladja az alapbevallásban bevallott összeget) kapcsolódóan felvethető az az ellenérv, hogy a vállalkozás kizárólag az alapbevallásban kimutatott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó tekintetében hozott döntést, a különbözet vonatkozásában azonban választási lehetőség megilleti. Azonban ez a logika hibás, mivel az adó-visszaigénylési jog megnyílta esetében sem lehetséges, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó egyik része következő időszakra követelésként, másik része visszaigényelhető adóként kerüljön elszámolásra. Amennyiben az önellenőrzésben a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó összege az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatár alá csökkent volna, adó-visszaigénylési jog hiányában azt következő időszakra átvihető követelésként kellett volna kimutatni, az alapbevallásban bevallott visszaigényelhető adót pedig kötelezettségnövekedésként kellett volna elszámolni. A vállalkozás könyvelője is a vázolt jogértelmezést alakította ki, ezt megosztotta a revizorokkal is, akik ennek alapján korábbi álláspontjukat felülvizsgálták.

Bonácz Zsolt

BERÉNYI MARIANN ROVATA

KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSOK ÉS A SZOKÁSOS PIACI ÁR AZ ÁFÁBAN

A magyar adórendszer egyik sarkalatos pontja a transzferárak kérdésköre a nemzetközi szabályokkal összhangban. A transzferár-szabályok a vállalkozások egyre jelentősebb részét érintik, természetesen eltérő módon és mértékben. A kérdéskörrel az adózásiszámviteli szakembereken túl a vállalkozások tulajdonosai, vezetői is találkoznak. Az áfa és a szokásos piaci ár Az áfatörvény értelmező rendelkezései szerint szokásos piaci ár [Áfa tv. 255. §]  az a teljes pénzösszeg, amelyet tisztességes verseny mellett, összehasonlítható körülmények között, a teljesítés helye szerinti államban, a teljesítés időpontjában a beszerzőnek vagy igénybevevőnek, illetve egy tőle független értékesítő vagy nyújtó részére fizetnie kellene az adott termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással kapcsolatosan;

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

 összehasonlító ár hiányában a jogszabály kimondja, hogy – a termék értékesítési ára nem lehet alacsonyabb, mint a termék vagy ahhoz hasonló termék beszerzési ára, illetve előállítási költsége, – szolgáltatás nyújtása esetén nem lehet alacsonyabb értékű, mint amely a nyújtónál kiadásként felmerül. Tehát a szokásos piaci árnál vagy független felek öszszehasonlítható körülmények között alkalmazott árai a relevánsak, vagy a bekerülési érték, amelynél ala-

17

csonyabb eladási ár nem tekinthető szokásos piaci árnak.

Kapcsolt vállalkozás, avagy az áfában nem független felek meghatározása Az áfatörvény és a Tao törvény eltérő fogalmi meghatározással él a függetlenség tekintetében. A Tao törvény kapcsolt vállalkozás fogalma a Ptk. vonatkozó rendelkezéseinek megfelelő, míg az áfában önálló definíció rendelkezik a nem független felek meghatározásáról. Nem független feleknek tekinthetők [Áfa tv. 259. § 13. pont] olyan jogilag egymástól független felek,  akik egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások,  akik között névre szóló tagi jogviszony áll fenn,  amelyek közül az egyik fél a másik félnek vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja,  akik között munkaviszony jellegű kapcsolat áll fenn,  akik fentiek tekintetében egymás közeli hozzátartozói.

A szokásos piaci ár az áfatörvény alkalmazásában Alapesetben az áfatörvény a termékek, szolgáltatások értékesítése esetén megállapítandó adó alapjaként a termék, szolgáltatás nyújtásáért azt a pénzben kifejezett ellenértékét határozza meg, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kellene. Nem független felek közötti termékértékesítés, szolgáltatás nyújtása esetén az ellenérték helyett a szokásos piaci ár az adó alapja [Áfa tv. 67. §], amennyiben  az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját egyébként az adólevonási jog nem egészben illeti meg,  az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg,  az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, a szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egészben illeti meg, illetve bizonyos mentességre okot adó körülmény fennállása esetén. Az áfatörvény tehát más összefüggésben használja a nem független felek és a szokásos piaci ár fogalmát, mint a Tao törvény. Mindazonáltal mindkettő célja, hogy összehasonlítható körülmények között független felek között megkötött szerződésekhez hasonlóan kezelje az adott gazdasági eseményeket, képezze az adóalapot és az adót.

Szokásos piaci ár a társasági adóban A Tao törvény alanyai, ha független felekként kötnek szerződést, megállapodásukat a piaci hatások figyelem-

18

bevételével, versenyképes feltételekkel és kölcsönös érdekek mentén kötik. Amennyiben a felek nem függetlenek egymástól, úgy különböző cégcsoportérdekek befolyásolhatják a cégcsoporttagokat, a szokásos piaci feltételekhez képest eltérő feltételeket köthetnek ki szerződéseikben, a szokásos piaci ártól eltérő árakat alkalmazhatnak. A kapcsolt vállalkozás fogalma a Tao törvényben: Kapcsolt viszony az alábbi két struktúra szerint állhat fenn két vagy több személy között: 1) tulajdonosi többségi befolyás alapján, 2) tulajdonosi léttől függetlenül, ügyvezetői egyezőségből adódó döntő befolyás okán. Kapcsolt vállalkozási viszony többségi befolyás alapján [Tao tv. 4. § 23. a)-e)]: a) adózó és az a személy amelyben adózó, vagy b) adózó és az a személy, amely adózóban a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával, közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik; c) adózó és más személy, ha egy harmadik személy a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával, közvetlenül vagy közvetve mindkettejükben többségi befolyással rendelkezik, azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik adózóban és más személyben közvetlen hozzátartozónak minősülnek harmadik személynek kell tekinteni; d) a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, továbbá a külföldi vállalkozó telephelyei, valamint a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll; e) az adózó és külföldi telephelye, továbbá adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)–c) alpontban meghatározott viszonyban áll. [Tao tv. 4. § 23. pont e), hatályos 2010. január 1-jétől] Kapcsolt vállalkozási viszony tulajdonosi léttől függetlenül, ügyvezetői egyezőségből adódó döntő befolyás okán: adózó és más személy, ha a) az ügyvezető személye azonos, és b) megvalósul az üzleti és pénzügypolitikai döntő befolyás.

Az ellenőrzésre vonatkozó irányelvek Az áfatörvény szerinti szokásos piaci ár vizsgálata az áfaellenőrzések során történik. Szankciója adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék. A nyilvántartási kötelezettség ellenőrzését az adóhivatal immár hoszszú évek óta kiemelt vizsgálati feladatként kezeli. Így 2015-ben is megjelentette az Ellenőrzési Irányelveket, az egyik legkockázatosabb területnek ítélve a transzferárazást. Az ellenőrzés bármelyik formájánál (például átfogó-, célellenőrzés) gyakran kerül az ellenőrzés kereszttüzébe e terület. Ma már az átfogó ellenőrzésnek része a transzferár-dokumentációk ellenőrzése.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Az ellenőrzések során a szokásos piaci ár elve érvényesülését, a transzferár-nyilvántartás készítésének szabályait vizsgálja elsősorban az adóhatóság, de minden transzferár-ellenőrzésben hangsúlyos szerepet kap az ellenőrzött vállalkozásnál az ésszerű gazdálkodás kérdése. A transzferár-megállapítások jellemzően társaságiadó-hiány megállapításával zárulnak a bírság- és késedelmikamat-tételek mellett. A társaságiadó-hiány igen gyakran együtt jár más adónemekben, elsősorban áfa adónemben megállapított adóhiánnyal. Az ellenőrzések során nem ritka a fordított gyakorlat, azaz az áfa levonhatóságának vizsgálata kapcsán merül fel a transzferár miatti adóhiány. A transzferár-nyilvántartással kapcsolatos hazai és OECD előírások alapvetően a szokásos piaci ár meghatározásának módszertanát, az árakat befolyásoló környezeti, gazdálkodási tényezők feltárását helyezik előtérbe. Annak minősítése, hogy egy adott ügyletben alkalmazott ár két kapcsolt vállalkozás között megfelel-e a szokásos piaci árnak, számos értékelendő feltételtől függ. Az adókockázat abban rejlik elsősorban, hogy nem tételes eljárási, bizonyítási lépések sorozata a szokásos piaci ár meghatározásának menete, hanem feltételrendszerek felállítása és összehasonlítása, általános elvek és szokványok rendszerezett alkalmazása nemzetközi standardok mentén, amelyek egyben a hazai jogi környezet alapvető jogi normái is. Útmutatást az Európai Unió Adóügyi Bizottsága által folyamatosan a tagországokkal megvitatott, a valós tapasztalatok alapján aktualizált OECD Transzferár Irányelve nyújt mind a vállalkozásoknak, mind az adóhatóságoknak, a szintén folyamatosan továbbfejlesztett OECD Modellegyezményre építve. Fokozódik az összehangolt küzdelem az adóelkerülés, az agresszív adótervezés, a valós gazdasági célt nem szolgáló ügyletek adókihatásainak kiküszöbölése érdekében.

A nyilvántartási kötelezettség elmulasztásának szankciói Az Art. 172. § (16) bekezdésben foglaltak szerint a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettséggel kapcsolatosan mulasztási bírságot az alábbi esetekben szabhat ki az adóhatóság: a) a nyilvántartás készítését elmulasztják, b) a nyilvántartást hiányosan vagy az előírásoktól eltérően készítik el, c) a nyilvántartást – és az azt alátámasztó dokumentációt – a kötelező iratmegőrzési időig nem tárolják, az ellenőrzésre átadni nem tudják. A mulasztási bírság mértéke a szerződésenként felfektetni elmulasztott vagy hiányosan felfektetett nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 2 millió forint. Amennyiben az egyes ügyletek a feltételeknek megfelelnek, adózónak lehetősége van az egyes szerződéseket összevontan kezelni és egy ügyletként készíteni el az ösz-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

szevonható szerződésekről a nyilvántartást. Ha összevonás nem történt, az adóhatóságnak szerződésenként kell bírságolni, ha megalapozott öszszevonás történt, akkor összevont szerződésenként vetődik fel a 2 millió forintos bírság.

Példa az összevonás feltételeinek be nem tartására Egy társaság az összevonás feltételeinek megfelelő szerződéseket nem vonta össze. A szerződések mindegyike egy adott kapcsolt partnerrel köttetett az adóév három különböző időpontjában, nyomtatókarbantartásra vonatkozott, és az adóév három különböző időpontjában teljesült. Adózó három önálló nyilvántartást fektetett fel dokumentációjában a három szerződés alapján három önálló ügyletként. Mindháromban elkövette azt a hibát, hogy helytelen, megbízhatatlan, utólagosan nem ellenőrizhető adatokat használt az összehasonlító árak módszerénél, ezen felül nem végzett funkcióelemzést, és egyebekben sem követte a nyilvántartás jogszabályi háttéren alapuló tartalmi előírásait. Az adóhatóság mindhárom nyilvántartásra tekintettel mulasztási bírságot szabott ki, azaz háromszor 2 millió forint bírság megfizetésére kötelezték egyben ismételt – immár a jogszabályoknak megfelelő – teljesítésre hívták fel mindhárom ügylet esetében. Az összevonással – amennyiben a feltételek teljesülnek – célszerű élni, mert az ellenőrzés során az adóhatóság által az ügyletek már össze nem vonhatók. Az összevonás lehetősége csak az adózónak biztosított. Egy esetleges hiba, amely az össze nem vont nyilvántartások mindegyikét érinti, külön-külön bírságra okot adó körülmény. A mulasztott hiányosság miatt az összevont nyilvántartás esetén csak egyszer jogosult a mulasztási bírságot kiszabni, míg a fenti példában háromszor 2 millió forint kiszabására nyílott lehetősége az adóhivatalnak hiányos nyilvántartás miatt. 2012. január 1-jétől a mulasztási bírság kiszabásának lehetősége az Art. módosítása következtében tovább növekedett. Az adóhatóság az elkészíteni elmulasztott vagy hiányosan elkészített nyilvántartással kapcsolatban határidő kitűzésével pótlásra szólítja fel adózót. Amennyiben ennek nem tesz eleget, nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forint mulasztási bírság szabható ki. Amenynyiben a kitűzött határidőre ismételten nem készítik el a nyilvántartást, vagy a hiányosságot nem szüntetik meg, az első esetben kiszabott bírság mértékének négyszereséig terjedő mulasztási bírsággal sújthatók.

Példa nyilvántartás pótlólagos elkészítésére való felhívásra Adózót külföldi anyavállalata kereskedelmi tevékenység folytatására hozta létre. Az üzleti modell szerint árukészletét teljes egészében anyavállalatától szerzi be, és

19

függetlenek felé értékesít. Adózó nyilvántartási kötelezettségének nem tett eleget. Az ellenőrzés megkezdésekor adózó számot vetett azzal, hogy 2 millió forintos mulasztási bírság fizetésére kötelezik, de elgondolása szerint a 2 millió forintos bírságot, ha ki tudja gazdálkodni, vállalkozását folytatni tudja a továbbiakban is, a nyilvántartást pedig a vizsgált időszakokra már nem ellenőrzik többé. Az ellenőrzés valóban megállapította az árubeszerzés mint ügylet nyilvántartásának hiányát, a szankció valóban 2 millió forint volt. Adózó azonban azzal nem számolt, hogy további – értékét tekintve nem jelentős – ügyletei is voltak anyavállalatával, és más „testvér” kapcsolt vállalkozásaival. Készlethiány esetén egy-egy terméket értékesített kapcsolt vállalkozásának, vagy vásárolt valamely kapcsolt vállalkozásától. Szervizelési szolgáltatást nyújtott eseti jelleggel, egy esetben tárgyi eszközt értékesített valamely kapcsolt vállalkozásának, továbbá egy kis öszszegű kölcsönt is kapott az anyavállalatától. Összesen a főügyleten kívül még 9 szerződés alapján 9 ügylet került megállapításra, amelyre a nyilvántartás nem készült el, így az adóhatóságnak összesen 10 x 2 millió, azaz 20 millió forint mulasztási bírság kiszabására nyílott lehetősége. Ez a büntetés már a vállalkozás működőképességének határait jelentette. Mindezen felül a vállalkozót felhívták a vizsgált időszak nyilvántartásának elkészíttetésére további kétszeres, illetve négyszeres büntetés terhe mellett.

Példa transzferár-nyilvántartás szabályszerűségére A transzferár-nyilvántartási kötelezettség nem csupán formális kötelezettség; ennek elmulasztása nem formai hibának, hanem az adózással kapcsolatos lényeges kötelezettség-megsértésnek minősül, amelyet a jogalkotó a költségvetési, adózási érdekeket különösen sértő mulasztásként értékel. Egy vállalkozás elkészítette transzferár-nyilvántartását, amelyben anyavállalatával kapcsolatos fő ügyletét bemutatta. Az adóellenőrzés megkezdésekor a vonatkozó évekre elkészített nyilvántartást átadta az adóhatóságnak, továbbá átadott egy kölcsönszerződést is, amelyet anyavállalatával kötött, amelyben a kikötött kamat a banki saját hitele kamatfeltételével volt azonos. Az adóhatóság bírságot rótt ki a vállalkozásra a nyilvántartás hiányos elkészítése címén azzal, hogy az alkalmazott kamatot szokásos piaci mértékűnek ítélte. A bírság a maximális kiróható bírság 40%-a volt. Az ítéletet adózó megfellebbezte aránytalan mértékű bírságolásra hivatkozva. Mindössze 10%-ra kérte megálla-

Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635 Fax: (06-1) 236-0037 E-mail: [email protected] ww.vezinfo.hu

pítani a bírságot. A másodfok valóban magasnak találta a 40%-os bírságot, mert úgy ítélte meg, a nyilvántartás adózónak csak egy formális kötelezettsége ahhoz képest, hogy a kamatot piaci szinten állapította meg. Ezt az ítéletet az adóhatóság fellebbezte meg. A Legfelsőbb Bíróság vizsgálódása után kimondta, hogy elutasítja adózó fellebbezését, a másodfok határozatát hatályon kívül helyezte, és az elsőfok ítéletét fogadta el. Nem minősíthető formális kötelezettségnek a nyilvántartási kötelezettség.

A nyilvántartás elkészítésének határideje A nyilvántartást a tao-bevallás beadásának időpontjáig köteles a társaság elkészíteni. A határidő be nem tartása nagy adókockázatot jelent a társaságok számára, a transzferár-nyilvántartással kapcsolatosan kiemelt jelentőséggel bír a határidő betartása. Fontos figyelemmel lenni a beszámoló keltére is, ugyanis azt is meg kell, hogy előzze a dokumentáció elkészítése, hiszen a nyilvántartás alapján lehet megállapítani az adóalap-korrekció szükségességét, amely befolyásolja a fizetendő társasági adót, az pedig a beszámolóban szereplő információ.

Példa elkésett nyilvántartás készítésének következményeiről a) A társaság munkatorlódás miatt elkésett a nyilvántartás elkészítésével. A tao-bevallás május 31-ei beadása után készítette el azt a dokumentumot, amely gyakorlatilag a tao-bevallás „kvázi” melléklete, ami alapján a bevallás vonatkozó sora [Tao tv. 18. § (1)] kitöltésre kerülhetett. A nyilvántartás elkészítésének dátumaként adott év június 20-a került rögzítésre. Az adóhivatal ellenőrzése során jogszerűen büntette meg adózót, hiszen dokumentáltan késve készítette el nyilvántartását. b) Egy társaság külső munkatársként egy adószakértőt bízott meg az elkészíteni elmulasztott nyilvántartás elkészítésével. A szakértő szerződése adott adóév augusztusában kelt, és a nyilvántartás utólagos elkészítéséről szólt. Ez esetben is jogszerűen büntethette meg az adóhivatal adózót, hiszen dokumentáltan késve készítette el nyilvántartását. [A transzferár témakörében további részletes információkhoz juthat Transzferár a gyakorlatban 2015 (Változások, Szabályozás, Ellenőrzés) című szakkönyvünkből, melynek szerzője: Berényi Mariann. Megrendelés a kiadó weboldalán: www.vezinfo.hu]

Berényi Mariann Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Kiadói szerkesztő: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2015 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275

Szerzők, szerkesztők: Berényi Mariann, Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Dr. Kelemen László, Dr. Sztankó Dániel, Vadász Iván, Vira Sándor

Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában meglévő köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.