Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Az áfatörvény változásai
1
| Az üzletág-átruházás mentesül az adófizetés alól | Határozott idôszaki elszámolás közösségi termékértékesítés esetében | Személygépjármûvek fenntartási költségeinek áfája | A számlamódosítás elszámolási helyével kapcsolatos „jogszabály-módosítási rali” folytatódik | Fordított adózással kapcsolatos változások | Számlázással, számlával kapcsolatos szabályok
dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata Az üzletág-értékesítés kezelése az áfában
5
| Az üzletág fogalma | Nemzetközi gyakorlat | Magyar szabályozás 2012. december 31-ig | 2013. január 1-je utáni szabályozás | Független egység | Hozzá kapcsolódó vagyon | Alkalmas önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására | A szerzô jogállása | Az üzletág mûködése | A megszerzett ingatlannal kapcsolatos kérdések | Bizonylatolás
Bonácz Zsolt rovata
| Példa
VIRA SÁNDOR ROVATA
Az áfatörvény változásai
Vira Sándor rovata
Pénzforgalmi elszámolás választásához kapcsolódó számlázási kockázatok Az alanyi adómentesség értékhatára Módosító, érvénytelenítô számla egyszerûsített elszámolásának lehetôsége
III. évfolyam 12. szám, 2012. december
9
10 12
Az általános forgalmi adó 2013. évi változásai igen szerteágazóak: az egyszerû pontosító, kiegészítô rendelkezésektôl a pénzforgalmi elszámolási rendszer bevezetésén keresztül a jelentôs adminisztrációs terhet jelentô tételes bevallásig terjednek a változások. Nem beszélhetünk kis jelentôségû változásokról, azonban megállapítható, hogy alapvetôen ugyanúgy kell a vállalkozóknak 2013-ban adózni, mint eddig – kivéve a korábbi számban taglalt pénzforgalmi áfaelszámolást, amely adózók ezreinek jelent számottevô kedvezményt, ugyanakkor jelentôs adminisztrációs többletmunkát eredményez a könyvelési szolgáltatóknál, könyvelôknél. Kivétel a határon történô átszállítás mint különleges értékesítés alól [Áfa tv. 12. § (2) f)] Az áfatörvény elôírása szerint, ha az adóalany a terméket kiszállítja Magyarországról egy másik tagállamba, akkor a termék átszállítása termékértékesítésnek minôsül, és adót kell fizetni az ügylet után. E rendelkezés alól több kivételt fogalmaz meg az 12. § (2) bekezdés. A kivételek között szerepel, hogy amennyiben a kiszállítás azon célból történik, hogy a terméken munkát végezzenek, majd visszahozzák belföldre, a kiszállítás nem minôsül értékesítésnek, adót nem kell fizetni utána. A rendelkezés annyiban bôvül, hogy akkor sem kell adót fizetni, ha azért viszik a terméket külföldre, hogy azon szakértôi értékelést végezzenek, majd azt követôen visszaszállítják belföldre. Köztestületek átalakulása során átadott termékek után nem kell adót fizetni [Áfa tv. 17. § (3) i)] A köztestületek (pl. Magyar Tudományos Akadémia, szakmai kamarák stb.) átalakulása esetén nem kell adót fizetni az átadott termékek után, ha az átalakulás tartalmában jogutódlásnak tekinthetô. Az átalakulás során ugyanolyan feltételekkel mentesül a termékátadás az adófizetés alól, mint az apport vagy a gazdasági társaságok átalakulása esetében.
Az üzletág-átruházás mentesül az adófizetés alól [Áfa tv. 17–18. §] Az üzletág-átruházás hasonló módon mentesül az adó alól, mint ahogy az apporttárgy átadása vagy a gazdasági társaságok átalakulása esetén átadott termékek mentesülnek az adófizetés alól. A mentesülés (nem adómentességrôl van szó) feltétele, hogy az üzletágat szerzô belföldi adószámmal rendelkezô adóalany legyen, de nem lehet alanyi adómentes vagy mezôgazdasági tevékenységet végzô különös szabály szerint adózó adóalany. További feltétel, hogy az átvevô a vagyonnal kapcsolatos áfa-kötelezettségnek a szerzést követôen köteles eleget tenni, akkor is, ha a kötelezettség olyan tényen alapul, amely az átadó korábbi áfával kapcsolatos magatartásából fakad (pl. tárgyi eszköz figyelése öt, illetve húsz éven át). Speciális feltétele a mentesülésnek az, hogy az átvevônek az üzletágat kizárólag adólevonásra jogosító értékesítéshez kell használnia. További speciális feltétel, hogy amennyiben az átvett vagyon olyan ingatlant tartalmaz, amelyre az átadó az értékesítés esetén élt az adókötelezettséggel, vagy olyan beépített ingatlant tartalmaz, amelynek még nincs használatbavételi engedélye, vagy van, de az két évnél korábbi, akkor az átvevônek legké-
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
sôbb az átvétel napján élnie kell a 88. §-ban foglalt, az ingatlanértékesítést adókötelessé tevô választási jogával. Az üzletág kifejezésre a 259. § 25/A pontja tartalmaz definíciót; ennek értelmében üzletágnak az olyan gazdálkodási egység minôsül, amely önállóan is tudna mûködni a hozzátartozó eszköz- és személyi állománnyal. A rendelkezést egyszerûsítési szándékkal, a gazdálkodók likviditásának megôrzése céljából alkották. Szükséges lett volna azonban tisztázni, hogy az átruházáson ingyenes, ellenértékes vagy mindkét ügyletet értie a jogszabály. A szövegezésbôl mindkét ügylettípus következik, azonban a 17–18. § emellett csak olyan más ügyletet tartalmaz, amelynél ellenérték megfizetésére nem kerül sor. Az új szabállyal gyakorlatilag kiváltható a korábbi kissé bonyolult vagyonmegosztással kapcsolatos adóoptimalizáló eljárás, a kiválás és egyidejû beolvadás, amellyel korábban is át lehetett juttatni az üzletágat egyik cégbôl a másikba áfa-fizetés nélkül. Megjegyzendô, hogy a törvényalkotó a szabállyal kiengedte a szellemet a palackból, hiszen a szabálynak lesz olyan eltérítô hatása, amely alapján az egyes vagyonelemek értékesítését, a gazdálkodók az üzletág-értékesítés köntösébe kívánják öltöztetni az adó finanszírozásának elkerülése céljából. Másrészt a rendkívüli teljesítménykényszer szorításában lévô adóellenôrzés olyan mérlegelési jogkörrel rendelkezik az Art. 1. § (7) bekezdés alapján, amellyel a valós üzletág-értékesítést is átminôsítheti adóköteles vagyonelemek értékesítésévé...
Teljesítési hely a közlekedési eszközök magánszemélynek történô bérbeadása esetén [Áfa tv. 44. § (2)] A közlekedési eszköz nem adóalanynak és adóalanynak történô rövid távú bérbeadása esetén a teljesítésihelyszabályok változatlanok, a teljesítés helye az a hely, ahol az eszközt átadják a bérlônek. A magánszemély (nem adóalany) részére történô hosszú távú bérbeadás teljesítésihely-szabályai megváltoznak: a teljesítési hely ez esetben az a hely, amely helyen (országban) a bérlô személy illetékességgel bír, a gyakorlatban tehát ahol az állandó lakhelye van. Például ha a magyar
magánszemély Németországban bérel 35 napra személygépkocsit, a német bérbeadó szolgáltatásának teljesítési helye Magyarország, vagyis a német bérbeadónak Magyarországon adószámot kell váltania és a magyar áfa-mértékkel az adót megállapítania, valamint Magyarországon bevallania, megfizetnie a felszámított adót. Vélhetôen a brüsszeli bürokraták igen távolról, magasról szemlélték az ügyletet a szabály megalkotásakor. Különös körültekintéssel kell elkészíteni a hosszú távú bérbeadási szerzôdéseket a jövôben, és elemezni szükséges, hogy milyen költségekkel jár a külföldi regisztráció külföldi bérlô esetében. Ha csak 50–100 euró óradíjjal számolunk egy külföldi adótanácsadó vagy könyvelô esetében, már akkor jelentôsen emelni kell a bérleti díjat.
Határozott idôszaki elszámolás közösségi termékértékesítés esetében [Áfa tv. 58. § (2)–(3)] A határozott idôszaki elszámolású ügyletek esetében a jogszabály az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontját (teljesítési idôpont) a fizetési határidôben írja elô általános esetben. A szabály oly módon változik, hogy közösségi adómentes értékesítés esetén, ha a felek határozott idôszakra számolnak el, és az elszámolási idôszak egy naptári hónapot meghaladó, a naptári hónap utolsó napja részteljesítési idôpontnak számít. Vagyis a naptári hónap utolsó napját teljesítési idôpontként feltüntetve résszámlát kell kibocsátani a külföldi vevô felé. Figyelem! A számlát nem a teljesítési idôpontot tartalmazó bevallási idôszakban szerepeltetjük a bevallásban, hanem a számlakiállítás idôpontját tartalmazó idôszakban, de legkésôbb a teljesítést követô hó 15. napját magában foglaló idôszakban. Joggal merül fel a kérdés, hogy mit jelent az egy naptári hónapot meghaladó idôszak. Álláspontom szerint minden olyan elszámolási idôszak, amelyet oly módon állapítanak meg, hogy az idôszak „kilóg” a naptári hónapból, megfelel a naptári hónapot meghaladó idôszak fogalmának. Így például ha a felek elszámolási idôszaka tíz napra vonatkozik, amelybôl hét nap a tárgyhónapra, három nap a tárgyhónapot követô hónapra esik, a hét napos teljesítést le kell számlázni résszámlával, s
a számlán a teljesítési idôpont a tárgyhó utolsó napja lesz. Majd a követô három napot kell számlázni, ekkor azonban a teljesítési idôpont már a fizetési határidô lesz.
Közösségi adómentes értékesítés elôlege [Áfa tv. 59. § (4)] A magyar adóalanyok a közösségi adómentes értékesítésük elôlegét és a végszámlánál történô visszavételét meglehetôsen bonyolult módon szerepeltették a bevallásukban és az összesítô nyilatkozatban. Ez a bonyolultság abból adódott, hogy az elôleget be kellett vallani a bevallásban, de az összesítô nyilatkozatban nem kellett azt szerepeltetni, s ennek érdekében elôlegnél az összesítô nyilatkozatot korrigálni kellett a bevalláshoz képest, a végszámlánál pedig a bevallást az öszszesítô nyilatkozathoz képest. 2013tól a közösségi adómentes értékesítés elôlegét nem kell számlázni a külföldi vevô felé, és az elôleget nem kell szerepeltetni a bevallásban. Kizárólag a végszámlát szükséges kiállítani a teljes ellenértékrôl, és azt kell a bevallásban és az összesítô nyilatkozatban szerepeltetni. EKB ár folyam választása [Áfa tv. 80. § (5)] A magyar adóalanyok választhatják az EKB árfolyamát az áfa-alap és az adó forintra történô átszámításához. A választást már 2012-ben megtehette az adóalany, az alkalmazásra azonban csak 2013-tól van lehetôség. Ugyanolyan módon kell választani az árfolyamot, mint az MNB árfolyamát. Személygépjármûvek fenntartási költségeinek áfája [Áfa tv. 124. § (4); 125. § (1), f)] 2013-tól a személygépkocsi fenntartási költségeivel kapcsolatos elôzetesen felszámított adó 50%-ban levonhatóvá válik a korábbi teljes tiltáshoz képest. Továbbra is levonható teljes mértékben az adó, ha a gépjármûvet a gazdálkodó oly módon hasznosítja, hogy túlnyomó részben (90%ban) bérbeadás útján hasznosítja. Levonható teljes egészében a jármûvek fenntartásával kapcsolatos szolgáltatás adótartalma akkor is, ha az igénybe vett szolgáltatást közvetítjük, illetve beszerzésünk igazoltan legalább 50%ban a közvetített szolgáltatás adóalapjába épül be. Figyelem! A rendelke-
áfa&számlázás
zés az üzemanyag-beszerzésre nem vonatkozik, ott továbbra is érvényben marad a teljes tiltás. Sajnálatosan a jogszabály megfogalmazása nem egyértelmû. Kérdés, hogy az 50% levonható adót meg kelle osztani üzleti és magáncélú használat arányában, vagy az 50%-os adólevonási lehetôségben már figyelembevételre került a magáncélú használat (kvázi átalányként). A telefonszámlák megosztása hasonló módon történik 30/70 arányban. A telefonszámlával kapcsolatos szabály bevezetésére éppen azon körülmény miatt került sor, mert a jogalkotó vélelmezte a magáncélú használatot, így átalányként tiltotta a 30% levonását. Néhány év elteltével viszont a PM állásfoglalás már a maradék 70%-os rész megosztását kívánta meg üzleti és magáncél arányában. Kérdés, hogy jelen esetben az 50%-os rész a magáncélú használat átalányát fejezi-e ki, vagy csak gesztust tett a jogalkotó az adóalanyok felé a korábbi teljes tiltáshoz képest. A jogalkotói szándék ismeretének hiányában a kérdés nem eldönthetô.
A számlamódosítás elszámolási helyével kapcsolatos „jogszabálymódosítási rali” folytatódik [Áfa tv. 132. § (5)] A jelenlegi áfatörvény indokolatlan bonyolultsággal határozza meg a számlahelyesbítéssel kapcsolatos szabályokat. A régi Áfa tv. 45. § (3)–(6) bekezdése 656 karakterrel megoldotta a szabályzást, amely alapján minden adóalany (vevô, eladó egyaránt) bizonytalanság nélkül, egyértelmûen számolta el a helyesbítés adóvonzatát. Új áfatörvényünk 4400 karakternyi szöveget tartalmaz a kérdéskörben [Áfa tv. 77. § (1)–(2); 78. § (3)–(4) és a 132. §], és öt éve folyamatos módosítás alatt áll a törvényszöveg. Az adózókat különbözô spekulatív megfontolásokra készteti a szöveg azon egyszerû kérdésben, hogy a helyesbítést önrevízióval vagy a folyó áfa-bevallásban kell-e rendezni. Az öt éve tartó módosítások azt célozzák, hogy a korábbi egyszerû és egyértelmû törvényszöveg által megfogalmazott szabályzást érjük el. A régi szabály, amelyet a jelenlegi módosítások céloznak, úgy rendelkezett, hogy az eladó és a vevô is ott számolja el a módosítás hatását, ahol átadják a módosító bizonylatot. Egy kivételt fogalmaztak meg az el-
adó esetében: neki önrevíziózni kellett, ha a módosítás hatására a fizetendô adója nô. A jelenlegi bonyolult törvényszöveget nem lehet az unió rovására írni, ez a helyi, nemzeti adóalkotás produktuma. A szabályzás bonyolultsága öncélú, és az egyetlen valódi (igaz, senki által nem kívánt) hatása az adózók elbizonytalanítása. 2012-re már úgy tûnt, a jogalkotó legalább az eladói oldalon eléri a korábbi szabályzási célt, azonban jelen szaktájékoztató másik szerzôje azonnal meg tudott fogalmazni három olyan szituációt, amelynek a rendezése a többszöri módosítással sem tudott megvalósulni. Vevôi oldalon továbbra is rendezetlen a helyzet, hiszen a vevônek azt kell vizsgálnia, hogy a számlamódosításra hibás adómegállapítás miatt került sor vagy sem. Ha hibás adómegállapítás eredményezte a módosítást, a vevônek önrevízióznia kell. Néhány adóhatósági jogértelmezô a publikációiban próbálja egyszerûsíteni a kérdéskört, annullálva a 132. § (1) bekezdésben foglaltakat – megjegyzem, helyesen, de a jogszabállyal ellentétesen. Az öt éve tartó korrekciók következô állomásán, 2013-tól a jogalkotó megkísérli megszüntetni azt a helyzetet, hogy a fordított adózású ügyletek módosítása során a vevônek mint adófizetésre kötelezettnek ne kelljen különbözô idôszakban szerepeltetnie a módosításból adódó fizetendô és levonható adót. A módosítás értelmében a levonható adót is abban az idôszakban kell rendezni, amikor a fizetendô adót.
Fordított adózású ingatlanértékesítések [Áfa tv. 142. § (1) f)] A fordított adózású ingatlanértékesítések köre bôvül. Ez ideig a hitelbiztosíték céljául szolgáló ingatlanértékesítés bedôlt hitel esetén az adós és a hitelezô között fordított adózásúnak minôsült. 2013-tól azon értékesítés is fordított adózású, ahol az ingatlant nem a hitelezô vásárolja meg, hanem az általa kijelölt személy. A megjelent hatósági jogértelmezôk kommentárjai szerint a szabály nem új; eredetileg is ez volt a jogalkotó szándéka, vagyis ha valaki eddig nyelvtanilag értelmezte a jogszabályt, és az adós a hitelezô által kijelölt személynek történô értékesítést nem fordított adózással számlázta, a jogszabállyal ellentétesen járt el 2008 és 2012 között.
3
Fordított adózású termékek körének bôvülése [Áfa tv. 142. § (1) j) és k)] 2013. április 1-tôl fordítottan adózik az élôsertés és a félsertés értékesítése, valamint egyes állati takarmányozásra szolgáló növényi eredetû termékek (takarmányok) értékesítése. A termékek vámtarifaszámmal történô felsorolása a jogszabály 6/B és a 6/C mellékletében találhatók. Vélhetôen a termékek vámtarifaszám szerinti besorolásával kapcsolatban a NAV Szakértôi Intézete (levelezési cím: 1631 Budapest, Pf.: 35, telefonszám: 06/1-402-2233) közzéteszi állásfoglalását, hasonlóan a gabonatermékek besorolásához. Jelen írásban nem kísérlem meg a termékek analizálását vámtarifa szempontból. Az átmeneti rendelkezések hasonlóan kerültek megfogalmazásra, mint a gabonatermékek körében történô fordított adózás esetén. Vagyis ha a vevô a teljes ellenértéket elôlegként megfizeti április 1-je elôtt, akkor az adott ügylet nem fordított adózású, függetlenül attól, hogy az áru leszállítására április 1-je után kerül sor. Ha a vevô elôleget fizet (nem a teljes árat) április 1-je elôtt, akkor az elôlegszámla nem fordított adózású. Az ügyletrôl a végszámlát úgy kell kiállítani április 1-je után, hogy csak az elôleg feletti vételár rész legyen fordított adózású. Belföldön nem letelepedett adózók áfa-visszaigénylési kérelme [Áfa tv. 251/A §; 281. § (7)] A jogszabályváltozás értelmében évente maximum öt adó-visszatérítési kérelmet nyújthatnak be a külföldi adóalanyok. Adott éven belül korábbi idôszakban kapott számlára is lehet adó-visszatérítési kérelmet benyújtani. Ugyanakkor lehetôség van adott idôszakra több kérelmet benyújtani. Nyilvánvaló, hogy egy adott számla adótartalmát csak egyszer lehet visszatéríttetni. Számlázással, számlával kapcsolatos szabályok 1. A jogszabály rögzíti, hogy melyik ország számlázási szabályait kell alkalmazni a különbözô országokban letelepedett adóalanyok közötti ügylet esetében. A szabály lényege, hogy mindig az ügylet teljesítési helyének megfelelô ország szabályait kell alkalmazni – kivéve két esetet. Az egyik eset az, amikor az ügylet harmadik országban teljesített. A másik kivétel,
4
áfa&számlázás
amikor az eladó a teljesítési hely szerinti országban nem telepedett le, és a vevônek kell fordított adózással az adót megfizetni. A kivételek esetében az eladó gazdasági letelepülésének szabályi az irányadóak. Azonban ha a vevô kötelezett fordított adózással megfizetni az adót, de egyben ô állítja ki megállapodás alapján a számlát magára (önszámlázás), a korábbi kivétel nem alkalmazható, ekkor a teljesítési hely szerinti szabályokat kell alkalmazni. A magyar adóalanynak a magyar jog szerinti formában és tartalommal kell kiállítania a számlát, • ha a számlázott gazdasági esemény teljesítési helye belföld, • ha a számlázott gazdasági esemény harmadik országban teljesített, • ha a számlázott esemény más tagállamban teljesített, és a vevô adóalany az adófizetésre kötelezett (fordított adózás). Ez utóbbi esetben, ha a számla kiállítását átvállalja a külföldi (önszámlázás), akkor a külföldi által a magyar adózó nevében saját magára kiállított számlánál a külföldi teljesítési hely országa szerinti szabályokat kell alkalmazni. A magyar adóalany nem a magyar szabályok szerint állítja ki a számlát akkor, ha értékesítésének teljesítési helye egy másik tagállam, és neki kell az adott tagállamban adót fizetni, mivel az ügyletre nem lehet a fordított adózást alkalmazni a vásárló személye vagy más okból kifolyólag. Ez esetben a teljesítési hely szerinti tagállam szabályai alapján kell a számlát kiállítani. Például magyar vállalkozó osztrák magánszemélynek Ausztriában építôipari szolgáltatást nyújt – ekkor az osztrák szabályok szerint kell a számlát kiállítani Mwst felszámításával. Vagy például a magyar vállalkozó osztrák adóalanynak nyújt építôipari szolgáltatást Ausztriában, ahol állandó telephellyel is rendelkezik – ez esetben az osztrák szabályok szerint kell a számlát kiállítani, mivel a teljesítési hely Ausztria, és a fordított adózás nem alkalmazható, mivel a magyar adóalany gazdaságilag letelepedett Ausztriában. A magyar adóalany külföldi partnertôl rendre (némi egyszerûsítéssel) a partner országának szabályai szerint kiállított számlát kap azzal a kivétellel, hogy amennyiben a külföldi adó-
alany értékesítésének teljesítési helye Magyarország, és a fordított adózás nem alkalmazható, belföldi szabályok szerint állítja ki a külföldi a számlát. Összefoglalva: • A számlával kapcsolatosan annak az országnak a szabályait kell alkalmazni, ahol a teljesítés történik. • Ha a vevô az adófizetésre kötelezett (az eladó nincs letelepedve az adott országban), akkor az eladó országának a szabályait kell alkalmazni. Kivéve önszámlázásnál, ha a vevô állítja ki a számlát megbízás alapján magára. • Amennyiben harmadik ország a teljesítési hely, akkor is az eladó országának a szabályai a mérvadóak. 2. Új elôírás 2013-tól, hogy közösségi termékértékesítés esetén a számlát a teljesítés hónapját követô 15. napig kell kiállítani. Korábban csak az észszerû idôtartamon belüli kiállításra volt szabály, konkrét határidôt nem tartalmazott a törvény. A rendelkezés alapján némileg jelentôségét veszti az Áfa tv. 60. § (4) bekezdése, amely azt fogalmazza meg, hogy ha a teljesítést követô hó 15. napjánál korábbi az ügyletrôl szóló számla, a számla kiállításának napját kell az adófizetési kötelezettség idôpontjának tekinteni. 2013-tól viszont kötelezôen korábbi vagy azonos 15-ével a számla kiállítási dátuma. 3. A jogszabályalkotó az Art.-ban és az Sztv.-ben megfogalmazottakon túlmenôen az áfatörvényben is megfogalmazza a bizonylat (számla) megôrzési kötelezettséget. A megôrzés technikájára egy gumiszabályt ír elô a jogszabály: gyakorlatilag az adózó felelôsségére bízza a megôrzés módját és az adatok hitelességének biztosítását a megôrzés idôszaka alatt. Lényeges, hogy a papír alapú számla elektronikus formában is megôrizhetô, míg az elektronikus számla csak elektronikus formában. 4. A számla adattartalma a következôkkel egészül ki: • 2 millió forintot elérô vagy meghaladó adótartalom felett, ha a vevô belföldön nyilvántartásba vett adóalany: a törzsszámát (az adószám elsô nyolc számjegye), • ha számlát kiállító a pénzforgalmi elszámolási módot választotta: a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést,
• ha a vevô megállapodás alapján saját maga állítja ki az eladó számláját: az „önszámlázás” kifejezést, • fordított adózású ügylet esetén: a „fordított adózás” kifejezést, • különbözeti adózás esetén: a jogszabály szintén elôírja a számlán feltüntetendô kifejezést. Sajnálatos, hogy a jogalkotó nem bízza a felekre, milyen kifejezéssel valósítják meg a szabályzási célnak megfelelô számlamegjelölést, így elôre látható, hogy pontatlan kifejezés használatánál az ellenôrzés során a hatóság megpróbálhat a levonási jog terén elmarasztaló megállapítást tenni megfelelô számla hiányában. A kifejezések olyan szinten kötelezôek, mint a termékdíj esetében a számlán feltüntetendô elôírások. 5. 2013. április 1-tôl kell alkalmazni a pénztárgépekkel kapcsolatos rendelkezéseket, miszerint a pénztárgépeket online bekötik az adóhatósághoz. A vitatott hatású intézkedés részleteirôl információ még nem látott napvilágot, miniszteri rendelet fogja a kérdéskört szabályozni. Azt bizonyosra veszem, hogy olyan méretû hozama nem lesz az intézkedésnek, mint amilyen a vele kapcsolatban megfogalmazott várakozás. Természetesen lehetséges, hogy az adatokat fel lehet majd használni valamilyen szinten ellenôrzésre történô kiválasztáshoz, de szinte lehetetlen olyan algoritmust megfogalmazni, amely a hatóság rendelkezésére álló adattömegbôl bizonyosan kiválasztja azon személyeket, akik „elfelejtettek” nyugtát kiállítani az értékesítésrôl. Vélhetôen bármilyen peremfeltételt fogalmaznak meg az adatok elemzése során, olyan mennyiségû törvényesen mûködô adóalany akad fenn a szûrôn a bevétel-eltitkolók mellett, ami az ellenôrzésre kiválasztás hatékonyságát minimálisra csökkenteni, s így az adatok használhatatlanok lesznek. Nyilvánvaló, hogy amennyiben az adóhatóság esetleg célirányos többletjogosítványokat kap, az adok jó hatékonysággal felhasználhatók. Álláspontom szerint a pénztárgépek online bekötésének gyakorlati haszna az elrettentés hatására bekövetkezô jogkövetô magatartás bôvülésében keresendô, ellenôrzési hozama nem lesz számottevô vagy legalábbis erôsen kérdôjeles. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
áfa&számlázás
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
Az üzletág-értékesítés kezelése az áfában A 2013-tól hatályos áfatörvény az üzletág mint egységes egész átruházására vonatkozóan külön szabályokat léptetett hatályba, és külön meghatározta az üzletág fogalmát. Cikkünk keretében áttekintjük az új szabályokat és összehasonlítjuk azokat a korábbi szabályozással. Az üzletág fogalma A gyakorlatban számos olyan ügylet valósul meg, amely szerint egy vállalkozás tulajdonosai nem a teljes vállalkozást, hanem csak valamely sikeres vagy éppen veszteséges üzletágát értékesítik. A magyar magánjogi szabályozás azonban nem kezeli az üzletág-értékesítés („business transfer, transfer of a going concern”) koncepcióját, ugyanakkor – természetesen – a gyakorlatban ezen ügyleteket is kezelni kell. Az üzletág-értékesítés keretében megvalósuló ügylet általában egy komplex adásvételi szerzôdés keretében valósul meg, amelyben átruházásra kerülnek nemcsak az üzletág mûködéséhez használt tárgyi eszközök (ingatlanok, termlôeszközök, gépek), hanem a szellemi jogok (pl. védjegyek, know-how) is, emellett az adott üzletághoz tartozó, beszállítókkal, illetve vevôkkel kötött szerzôdések, de nemegyszer az adott üzletágban alkalmazott munkavállalói szerzôdések is. Bár a fogalom ténylegesen nem szerepel jogszabályban, de a társasági adóról szóló törvény egyébként utal az üzletágra, a kedvezményezett eszközátruházás fogalma alatt: „kedvezményezett eszközátruházás: az a jogügylet, amelynek alapján egy társaság (az átruházó társaság) – megszûnése nélkül – legalább egy önálló szervezeti egységét átruházza egy másik társaságra (az átvevô társaságra) (...); önálló szervezeti egység: egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a passzív idôbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal mûködni képes egységet képez.” Ezen fogalom nyomán kialakult gyakorlat megfelelteti az üzletágat az önálló szervezeti egység fogalmának, valójában ugyanakkor a nemzetközi joggyakorlatban ez a kissé általánosító
értelmezés valószínûleg nem állná meg a helyét. Itt fontos kiemelni azt, hogy az üzletágértékesítést nem szabad összekeverni az üzletrész-értékesítéssel. Az üzletrész-értékesítés során semmiképpen nem egy önállóan mûködni képes üzletág cserél tulajdonost; ott a cégnek mint adott egységnek vagy annak egy részének, adott eszmei hányadának az értékesítése történik.
Nemzetközi gyakorlat Az uniós szabályozás a közös hozzáadottértékadó-rendszerrôl szóló 2006/112/EK irányelv 19. cikkében jelenik meg, amely a tagállamok részére felhatalmazást nyújt, hogy a forgalmi adó hatályán kívüli ügyletként kezeljék az üzletág-értékesítést. A hivatkozott jogszabályhely alapján „A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történô átruházását – akár ellenérték fejében, akár ingyenesen, akár apportként történô bevitellel – a tagállamok úgy tekinthetik, mintha nem történt volna termékértékesítés, és az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik. A tagállamok megtehetik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a verseny torzulásait elkerüljék azon esetekben, amikor a kedvezményezett nem teljes mértékben folytat adóztatandó tevékenységet. A tagállamok azokat az intézkedéseket is megtehetik, amelyek szükségesek annak elkerüléséhez, hogy e cikk alkalmazása lehetôvé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.” Leegyszerûsítve tehát, a forgalmi adó rendszerében egy ellenérték fejében teljesített ügylet vagy termékértékesítésként, vagy szolgáltatásnyújtásként kezelendô. A „transfer-of-a-goingconcern” koncepciójában ugyanakkor az ily módon megvalósult ügylet vonat-
5
kozásában az irányelv megadja a tagállamok számára azt a lehetôséget, hogy – bár ellenértékért történik a tranzakció – azt mégse kezeljék adóköteles ügyletként. Az irányelv úgy rendelkezik, hogy az üzletág átruházását – amely ellenérték ellenében, ingyenesen vagy társaságba történô apporttal is történhet – a tagállamok úgy kezelhetik, mintha nem termékértékesítésrôl vagy szolgáltatásnyújtásról lenne szó. Egyrészt a fenti rendelkezés a gyakorlatra vetítve azt is megerôsíti, hogy lehetséges ily módon, azaz egyetlen szerzôdésbe sûrítve az egész üzletágat átruházni. Másrészt azt jelenti, hogy ezen ügylet vonatkozásában az irányelv megengedi a fenti ügylet kivételét az adóztatandó tényállások közül. Ezt az engedményt viszont ahhoz köti, hogy a kedvezményezett szintén adóköteles tevékenységéhez használja fel a neki juttatott vagyontömeget. (Ha nem adóköteles tevékenységét szolgálja, akkor természetesen beállna a forgalmi adózási kötelezettség.) A C–479/01. (Zita Modes Sarl) ügyben az adófizetés alóli kivonás feltételeit pontosította az Európai Bíróság. Az adott esetben a Zita Modes a Parfumerie Milady vállalatnak értékesítette a divatruha-üzletágát. A számlát üzletág-értékesítésrôl („fonds de commerce”) állították ki, adó felszámítása nélkül. A Bíróság az eset kapcsán az alábbiakat fejtette ki: Az üzletág mint összesség átruházása magában foglalja mind a dologi (a cég gyártósora, berendezései, árukészlete), mind az eszmei javakat (szerzôdések, márkajelzés stb.). Csak akkor valósulhat meg az adókötelezettség alóli kivonás, ha ezek közös értékesítésére, és nem külön-külön egyes vagyontárgyak értékesítésére kerül sor. Emellett követelményként megjelenhet, hogy a kedvezményezett vigye tovább azt az üzletágat, vagy legalábbis adóköteles tevékenységéhez használja fel az adott vagyontömeget. Az eset szerint, ha egy tagállam használta az üzletág-értékesítés adókörön kívüli kezelését, akkor az minden, az üzletágba tartozó termékre, szolgáltatásra kiterjed, amelyek együtt azt eredményezik, hogy azokkal önálló gazdasági tevékenységet lehessen folytatni. A bírósági ítélet alapján viszont az üzletág megszerzôjének ugyanakkor fenn kellene tartania az üzletág mûködését, nem lehetne pusztán az a célja,
6
áfa&számlázás
hogy adott üzletágat megszüntesse, és esetlegesen a készletet értékesítse.
Magyar szabályozás 2012. december 31-ig A magyar áfatörvény 2013. január 1-ig az irányelvhez képest meglehetôsen különleges módon kezelte az üzletágátruházást, tekintve, hogy az áfa hatályon kívüliséget kizárólag a jogutódláshoz kapcsolódó esetekben engedte meg. Az áfatörvény vonatkozó rendelkezése [Áfa tv. 17. §] szerint „nem áll be a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fûzôdô joghatás, ha az adóalany a terméket, vagyoni értékû jogot nem pénzbeni betétként, hozzájárulásként (a továbbiakban együtt: apport) bocsátja rendelkezésre, feltéve, hogy az a 18. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint történik. (2) Szintén nem áll be a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fûzôdô joghatás, ha az adóalany jogutódlással szûnik meg, feltéve, hogy az a 18. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint történik. (3) A (2) bekezdésben említett jogutódlással történô megszûnés a következô eseteket foglalja magában: a) gazdasági társaságnak a gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti átalakulását (ideértve az egyesülést, a szétválást és a részleges átalakulást is); (...) 18. § (1) Az apport [17. § (1) bekezdése], illetôleg a jogutódlás [17. § (2) bekezdése] útján szerzett vagyon (vagyonrész) és vagyoni értékû jog (e § alkalmazásában a továbbiakban együtt: vagyon) tekintetében a szerzônek a következô feltételeknek kell egyidejûleg megfelelnie: a) a szerzéskor vagy annak közvetlen következményeként belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen; b) kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetôleg a szerzett vagyonhoz fûzôdô, az e törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek – a (2) bekezdésben említett eltéréssel – a szerzéstôl kezdôdôen jogutódként ôt illetik és terhelik; c) sem a szerzéskor, sem azt követôen nincs olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amely természeténél fogva össszeegyeztethetetlen lenne a b) pontban említett kötelezettségek teljesítésével, vagy annak csorbítására lenne alkalmas. (2) Az apportálót, illetôleg jogutódlással történô megszûnés azon
esetében, amelyben a jogelôd nem szûnik meg, a jogelôdöt az elévülési idôn belül a szerzôvel együtt egyetemleges felelôsség terheli azon, e törvényben szabályozott kötelezettségek teljesítéséért, amelyek az (1) bekezdés b) pontjában említett vagyonhoz fûzôdôen a szerzésig bezárólag keletkeztek. (3) Ha az (1) és (2) bekezdésben meghatározott feltételek bármelyike nem teljesül, az apportra, illetôleg a jogutódlásra vonatkozóan a feltétel nem teljesülésekor a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fûzôdô joghatás haladéktalanul beáll.” Felmerülhet egyrészt az a kérdés, hogy megfelelt-e ez uniós jogrendnek ez az implementáció, amely bár bevezeti az üzletág-átadásra vonatkozó szabályt, ezáltal meghatározza, hogy egyes ügyletekben alkalmazható az áfatörvény hatályán kívüli kezelés; ugyanakkor oly módon korlátozza ezen szabály alkalmazási körét, amely szinte csak a jogutódlással történô megszûnésre alkalmazható. Az Európai Bíróság fentebb hivatkozott C–497/01. (Zita Modes Sarl.) számú ügyben hozott ítéletében útmutatást adott ezen kérdés vonatkozásában is. Az ítélet 30–31. pontja behatóan elemzi az uniós szabály átvételével kapcsolatban a tagállami lehetôségeket, és megállapítja azt, hogy ha a hivatkozott szabályt egy tagállam átvette, akkor azt csak olyan módon korlátozhatja, amenynyiben ez megjelenik magában az irányelvben. Az üzletág-átruházással kapcsolatos szabály úgy rendelkezik, hogy a tagállamok „megtehetik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a verseny torzulásait elkerüljék azon esetekben, amikor a kedvezményezett nem teljes mértékben folytat adóztatandó tevékenységet”. Emellett pedig kimondja, hogy „azokat az intézkedéseket is megtehetik, amelyek szükségesek annak elkerüléséhez, hogy e cikk alkalmazása lehetôvé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.” Az ítélet kiemeli tehát, hogy ezek a korlátozások mellett nem lehet újabbakat implementálni, ezáltal például nem korlátozhatják a tagállamok az áfa hatályán kívüliséget csak egyetlen adott tranzakcióra (vagy tranzakciótípusra). A fentiek tükrében valószínûnek tûnt, hogy a magyar jogszabály korlátozó rendelkezése nem állná meg a helyét egy európai bírósági eljárásban, hiszen a magyar jogsza-
bályban szereplô korlátozások (amelyek elsôsorban a társasági jogi átalakulásokra vonatkoznak) nem igazán a versenykorlátozás tiltását szolgálták, de nem is az adóelkerülés lehetôségét korlátozták.
2013. január 1-je utáni szabályozás 2013. január 1-jétôl a magyar áfa-szabályozás is megalkotta az üzletág fogalmát, illetve áfa hatályán kívüli ügyletté nyilvánította az üzletág-átruházást, ha az ügylet a meghatározott feltételeknek megfelel. Üzletág alatt olyan szervezeti szempontból független egységet kell érteni, amely a hozzá tartozó vagyonnal alkalmas önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására. A fogalom ilyen formájában tehát kellôen rugalmas, és megfelel a társasági adózási gyakorlatban alkalmazott fogalomnak, illetve a fentebb említett európai bírósági ítéletben meghatározottaknak is. Vegyük sorra a fogalom egyes elemeit, melyek a következôk: • szervezeti szempontból független egység, • tartozik hozzá vagyon, • alkalmas önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására. Független egység Bár a társasági adózásban már ismert és alkalmazott fogalom az önálló szervezeti egység, de ez nem jelenti azt, hogy a fogalom értelmezésével kapcsolatban nem merülnek fel kérdések. Az önálló szervezeti egység: „egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a paszszív idôbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal mûködni képes egységet képez”. A fogalom értelmezésére kiadott adóhatósági jogértelmezés szerint kedvezményezett eszközátruházásnak minôsül az a jogügylet is, amikor a mindössze egy önálló szervezeti egységgel rendelkezô (átadó) társaság – megszûnése nélkül – a tevékenysége végzéséhez használt minden eszközét és kötelezettségét (mint önálló szervezeti egységet) átadja az átvevô társaságnak. Azaz egy adott társaságot is lehet önálló szervezeti egységnek tekinteni. Ugyanakkor folyamatosan felmerülô kérdés, hogy önállóan mûködôképes lehet-e egy üzletág, ha például az adott üzletághoz nem tartozik közvet-
áfa&számlázás
lenül hozzárendelt adminisztrációs személyzet, illetve hogyan kell a tranzakciót megítélni, ha nem az összes jog és kötelezettség száll át a tranzakció során a szerzô félre (pl. a vevôkkel kötött szerzôdések igen, de a szállítókkal kötöttek nem). A gyakorlatban az is gyakran megjelenik kérdésként, ténylegesen szükséges-e az üzletágként való minôsítéshez, hogy tárgyi eszközzel rendelkezzen az adott üzletág. A fogalom értelmezése során tehát számos kérdés merülhet fel, és ezeket az eset összes körülményére tekintettel lehetséges csak megválaszolni.
Hozzá kapcsolódó vagyon Bár a vagyon fogalmát nem határozza meg a jogszabály, azt a magánjogi környezet már a római jog óta ugyanolyan tartalommal ruházza fel. A vagyon a jogalanyt megilletô jogok és kötelezettségek összessége. A vagyonelemek sorába tartozik az adott jogalany tulajdonát képezô minden dolog, vagyoni értékû jog, kiegészülve a jogalanyt terhelô kötelezettségekkel. A vagyon fogalma tehát nem csupán a dologi jogosultságokat, de a kötelmi követeléseket és az adósságokat, továbbá egyéb vagyoni jogosultságokat és kötelezettségeket is magában foglalja. Azaz a vagyon, illetve a vagyon átruházása forgalmi adózási szempontból gyakorlatilag bármit (termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást) magában foglalhat. Alkalmas önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására A Független egység címû rész alatt meghatározott fogalomelem már értelmezte a szervezeti egység önállóságát (önállóan mûködni képességét), ennél a pontnál talán azt lényeges kiemelni, hogy az adott gazdasági tevékenység tartós folytatása érdekében kerülhet sor az üzletág átruházására. Azaz nyilvánvalóan nem lehet üzletág egy raktárkészlet átruházása, hiszen a tartós mûködôkészség fogalma nem teljesül. Ugyanúgy nem felelhet meg a feltételnek egy rövid idôre tartó licenc alapján mûködô üzletág-értékesítés sem. A jogszabály szerint tehát nem áll be a termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz fûzôdô joghatás (értsd: az ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá), ha az üzletág-értékesítés az alábbiaknak megfelel:
• A szerzô belföldön nyilvántartásba vett adóalany (a szerzéskor vagy annak közvetlen következményeként). • A szerzô kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzett vagyonhoz fûzôdô jogok és kötelezettségek jogutódként ôt illetik és terhelik. • A szerzônek nincs olyan jogállása, amely összeegyeztethetetlen lenne kötelezettségeinek teljesítésével. • A szerzô az üzletágat a további mûködtetés céljából szerzi meg. • Az üzletág keretében folytatott gazdasági tevékenység kizárólag adólevonásra jogosító termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás lehet. • Amennyiben a szerzett vagyon olyan ingatlant tartalmaz, amelyre vonatkozóan az átruházó adóalany adókötelezettséget választott, vagy amelynek értékesítése adómentes lenne, további feltétel, hogy az üzletágat megszerzô adóalanynak adókötelezettséget kell választania. Az elévülési idôn belül a szerzôvel együtt egyetemleges felelôsség terheli az üzletágat átruházó adóalanyt is azon áfa-kötelezettségek teljesítéséért, amelyek az átadott vagyonhoz fûzôdôen a szerzésig bezárólag keletkeztek. Vizsgáljuk meg a fenti feltételeket részletesen!
A szerzô jogállása A jogszabály három feltételt említ a szerzôvel kapcsolatban: (1) a szerzô belföldi adóalany, vagy a szerzés közvetlen következtében belföldi adóalannyá válik, (2) a szerzô kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzett vagyonhoz fûzôdô jogok és kötelezettségek jogutódként ôt illetik és terhelik, és végül (3) a szerzônek nincs olyan jogállása, amely az imént említett kötelezettségvállalását veszélyeztetné. Az elsô feltételhez kapcsolódóan érdemes azt megemlíteni, hogy az esetek legnagyobb részében egy adott üzletág mûködtetése valóban „helyhez kötött”, különösen akkor, ha az üzletághoz kapcsolódóan tárgyi eszközök is átruházásra kerülnek. Ugyanakkor léteznek olyan üzletágak, amelyek bárhonnan mûködtethetôk (pl. az információtechnológiai szolgáltatások nagy része), azaz nincs szükség gazdasági letelepedettséghez annak érdekében, hogy az adott üzletágat a szerzô üzemeltesse. Ezen ügylet nem tartozik az áfatörvény szerint kedvezménye-
7
zett üzletág-értékesítés fogalmába, de meg kell említenem, hogy ilyen esetekben már csak azért sem merül fel az üzletág-értékesítés miatt adófizetési kötelezettség, mert az üzletág átadásával kapcsolatos szolgáltatás teljesítési helye a szolgáltatást igénybe vevô gazdasági letelepedettségéhez kapcsolódik (azaz a magyar áfatörvény területi hatályán kívüli teljesítési helyû ügyletrôl beszélhetünk). Fontos eleme a fogalomnak az, hogy a szerzônek kötelezettséget kell vállalnia arra, hogy a szerzett vagyonhoz fûzôdô jogok és kötelezettségek jogutódként ôt illetik és terhelik. Ezen kötelezettségvállalás az üzletág-átruházás fogalmából egyértelmûnek tûnik, de a formájával kapcsolatosan a jogszabály nem tartalmaz elôírást, ezért – a formai követelményeknek való megfelelés érdekében – javasolt lehet az üzletág-átruházásról rendelkezô szerzôdésben szerepeltetni a fentebb említett kitételt. A szerzô jogállásával kapcsolatban a leggyakrabban felmerülô kérdés az, hogy megfelel-e a feltételeknek az, ha a szerzô például adómentes tevékenységet végez. Az adómentes tevékenység végzése nem a szerzô jogállását befolyásolja, az csakis a tevékenyégi körét határozza meg, ugyanakkor például a szerzô jogállásával kapcsolatos probléma lehet azon speciális adójogi státusz, amely szerint az adóalany nem kötelezett áfa-fizetésre (pl. alanyi adómentesség, eva stb.). Azaz az adómentes tevékenységet végzô adóalany elvileg megfelelhet a feltételeknek, de az üzletág átruházása csakis akkor kezelhetô áfa hatályán kívüli ügyletként, ha az adott üzletág mûködtetésére vonatkozó feltételeknek is meg tud felelni az üzletág megszerzôje.
Az üzletág mûködése Az üzletág mûködésével kapcsolatosan két feltételt fogalmaz meg a jogszabály: (1) egyrészrôl az üzletágat a szerzô azért szerzi meg, hogy tovább mûködtesse, (2) az üzletág keretében folytatott gazdasági tevékenység csakis („kizárólag”) adóköteles (adólevonási joggal járó) tevékenység lehet. Az üzletág további mûködésének/mûködtetésének feltétele nem teljesen világos: vajon mennyi ideig szükséges az üzletágat mûködtetni, lehetséges-e az üzletágat nem önállóan, hanem a szerzô által már korábban
8
áfa&számlázás
mûködtetett üzletágba olvasztva mûködtetni? Mi történik akkor, ha a szerzô ténylegesen azért szerzi meg az üzletágat, hogy azt bizonyos idô elteltével leépítse (de addig ténylegesen üzemelteti), vagy hogyan kell kezelni azt az esetet, amikor az üzletág megszerzésekor a szerzô célja valóban a tovább mûködtetés volt, de a megváltozott piaci körülmények miatt mégsem képes az üzletágat tovább mûködtetni? Ezen kérdéseket valószínûleg csak a jogalkalmazási gyakorlat fogja megoldani, ezen elemzésben viszont annyit mindenképpen érdemes megemlíteni, hogy úgy tûnik, hogy a jogszabály nem fûz szankciót az „üzletág további mûködtetésének követelményének” megsértéséhez. Az áfatörvény ugyanis úgy rendelkezik, hogy haladéktalanul beáll a termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz fûzôdô joghatás, ha a feltételek valamelyike nem teljesül, de a feltételekre utalás során az „üzletág további mûködtetésének feltétele” kimaradt. [Az Áfa tv. 18. § (3) bekezdése rendelkezik arról, hogy azonnali adófizetési kötelezettséggel jár a feltételek nem teljesülése, de ezen jogszabályhely csakis a 18. § (1) és (2) bekezdésében felsorolt feltételekre utal vissza, az üzletág tovább mûködtetésének feltételét viszont a 17. § (4) bekezdése tartalmazza.] Az üzletág-értékesítés áfa hatályon kívüli kezeléséhez nagyon fontos feltétel még az, hogy az üzletág keretében folytatott gazdasági tevékenység kizárólag adólevonási joggal járó tevékenység lehet. Ezen feltétel kizárja az üzletág-értékesítés preferált kezelését a pénzügyi szektorban, hiszen itt nem kizárólag adólevonási joggal járó tevékenységet végeznek az adott üzletágban. Például a hitelezési vagy biztosítási tevékenység adómentes tevékenységnek minôsül, a faktoring-szolgáltatás vagy a lízingtevékenység részben adómentes, részben pedig adóköteles tevékenységként kezelendô. Ezen feltétel egyébként megfelel az irányelv és az Európai Bíróság által diktált követelményeknek, de logikáját tekintve túlzottan korlátozó. Amennyiben a pénzügyi szolgáltatási üzletágra is alkalmazható lenne a preferált kezelés, az valószínûleg nem vezetne adóelônyhöz, hiszen a pénzügyi szolgáltatást végzô adóalanyok egyébként nem lennének jogosultak pótlólagos adólevonásra, vagy nem menekül-
hetnének meg pótlólagos adófizetés alól (hiszen az adott tevékenység egyébként is adómentes). Sôt, egy adott pénzügyi szolgáltatási üzletág átruházását áfa-köteles ügyletként kezelni annyit jelent, hogy pótlólagos áfa-fizetési kötelezettséggel sújtják a pénzügyi szolgáltatási szektoron belüli üzletág-átruházást. Az üzletág-átruházó részérôl megállapítandó fizetendô adó az átruházó arányosítását nem mozdítja meg, a beszerzôre terhelt adót pedig a beszerzô nem tudja majd levonni, hiszen az üzletágat adómentes tevékenységéhez (is) hasznosítja. Ezen korlátozás természetesen nem fogja az üzleti folyamatokat megakasztani, de nyilvánvalóan olyan gondolkodási irányokhoz fog vezetni, amelyek az adóköteles üzletág-átruházás mellett forgalmi adózási szempontból elfogadható alternatívát jelentenek a pénzügyi szektornak. Például továbbra is lehetséges egy adott üzletágat áfa-teher nélkül értékesíteni, ha az üzletág önálló cégbe történô kiválasztását követôen az új céget szerzi meg a beszerzô. Amennyiben mégis az üzletág-értékesítés mellett döntenek az érintett felek és elfogadják az adófizetési kötelezettséget, úgy a következô kérdés az üzletág-értékesítés adóalapja, azaz mi tekinthetô az üzletág ellenértékének? Amennyiben az üzletágat, illetve a hozzá tartozó vagyont egy egységként kell kezelni, úgy az irányadó esetjogból is oda juthatunk, hogy az ellenérték az üzletágat megszerzô által ténylegesen fizetett összeg. További érdekes kérdés lehet még az is, hogyan kell kezelni azon üzletág-átadásokat, ahol az üzletágat átruházó fél fizet az üzletágat átvevônek. Ilyen eset fordul elô, ha az üzletággal kapcsolatos kötelezettségek nagyobb értéket képviselnek az üzletághoz kapcsolódó jogoknál, vagy a rossz piaci kilátások miatt az üzletágat átruházó fél „menekülni” szeretne a romló piacról. Ebben az esetben akár arra a következtetésre is juthatunk, hogy az a fél nyújt szolgáltatást, akinek az ellenértéket fizették, hiszen itt az üzletágat átvevô megszabadította az üzletágat átruházó felet a rossz piaci kilátások miatti kockázatoktól, vagy átvette tôle a jövôbeli kötelezettségeket. Természetesen egy ilyen ügylet is számos kérdést vet fel, amelyet a gyakorlatban részletesen szükséges elemezni.
Összefoglalva: Véleményem szerint a magyar jogszabály 2013-tól hatályos formájában megfelel az uniós követelményeknek, de az lenne áfaszempontból a neutrális kezelés, ha egy üzletág-átruházás attól függetlenül lenne áfa hatályán kívüli ügylet, hogy az adott üzletággal megvalósított gazdasági tevékenység adólevonási joggal járó tevékenységnek, vagy adólevonásra nem jogosító tevékenységnek minôsül-e.
A megszerzett ingatlannal kapcsolatos kérdések Az áfatörvény speciális rendelkezéseket tartalmaz azon esetre, ha az adott üzletágba tartozó vagyon ingatlant vagy ingatlanrészt is tartalmaz. Az ingatlanok vonatkozásában két szempontot kell figyelembe venni. Az egyik szempont az, hogy az adott ingatlan új ingatlannak minôsül-e. Az áfatörvény szerint új ingatlan az, amelynek elsô rendeltetésszerû használatbavétele még nem történt meg; vagy elsô rendeltetésszerû használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerôre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el két év. A másik vizsgálandó szempont pedig az átruházó választása. Az Áfa tv. 88. §a alapján adókötelezettséget lehet választani a használt ingatlanok értékesítésére (az új ingatlanok értékesítése minden esetben adóköteles) vagy az ingatlanok bérbeadására. Amennyiben tehát az átruházott üzletág tartalmaz ingatlant is, és az ingatlan újnak minôsül, vagy az ingatlan vonatkozásában adófizetési kötelezettséget választott az átruházó, úgy csak abban az esetben lehet áfa hatályán kívüli ügyletként kezelni az üzletág-átruházást, ha az üzletágat megszerzô is élt az adókötelessé tétel jogával. Azaz az üzletág megszerzôjének választania kell az ingatlan értékesítésére vagy hasznosítására az általános szabályok szerinti adózást, és errôl legkésôbb azon nap elôtt kell nyilatkozni, mielôtt beállna az üzletág-értékesítéshez kapcsolódó joghatás. A fenti feltételeknek való megfelelés során tehát az üzletág-átruházás az áfa hatályán kívüli ügyletnek minôsül, azaz az átruházónak nem kell fizetendô áfát megállapítania, a szerzônek pedig áthárított áfa hiányában nem kell azt levonási jogként az adóhatósággal szemben érvényesítenie. A spe-
áfa&számlázás
ciálisan erre az esetkörre elôírt többletfeltételek azt hivatottak biztosítani, hogy ez a fajta mentesség valóban csak likviditási kedvezményt jelentsen, vagyis abból egyéb elôny ne származzon.
Bizonylatolás A fentieken túl fontos azt is megvizsgálni, hogy egy ilyen komplex ügyletben milyen bizonylatot szükséges kibocsátani. Bemutattam tehát, hogy az üzletág-értékesítés összetett jogügylet, abban forgalmi adózási szempontból vannak termékértékesítési és szolgáltatásnyújtási elemek is. 2008. január 1-jét megelôzôen, amíg az engedményezés adómentes ügyletnek számított, általában forgalmi adózási szempontból az ilyen ügyletekben az volt a felek megközelítése, hogy a tárgyi eszközöket, valamint a készleteket termékértékesítésként, az immateriális jószágokat, valamint a szerzôdésállományt pedig szolgáltatásnyújtásként,
követelés-engedményezés, tartozásátvállalás jogcímen ruházták át. A termékek vonatkozásában megtörtént a forgalmiadó-fizetés, míg a szolgáltatásnyújtást adómentes ügyletként kezelték. Ugyanakkor létezett egy másik megítélési formája ezen ügyleteknek, miszerint az egy egységként történô kezelés, amely nyomán az üzletágat értékesítô fél „üzletág-értékesítés” címen egyetlen adóköteles számlát bocsátott ki az üzletágat megszerzô társaság részére. A 2008-ban hatályba lépô áfatörvény szempontjából viszont a szerzôdés-átruházás (hacsak nem kizárólag követelésengedményezésnek volt tekinthetô) ugyanolyan adóköteles ügylet, mint a tárgyi eszközök, illetve a készletek átruházásával megvalósuló termékértékesítés. Ezáltal a gyakorlatban egyre inkább az egyszerûbb, egyetlen számlában történô üzletág-értékesítés kezdett elterjedni. Ezen jogügylet, tekintve, hogy nem egyszerûsíthetô le birtokba vehetô do-
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Pénzforgalmi elszámolás választásához kapcsolódó számlázási kockázatok 2013. január 1-jétôl lehet alkalmazni a pénzforgalmi elszámolás szabályait azoknak az adóalanyoknak, akik választásukat 2012. december 31-ig bejelentették az adóhatósághoz. Azonban a pénzforgalmi elszámolást választó adózóknak a számla kibocsátása során körültekintôen kell eljárniuk, mivel a helytelen számlázásnak súlyos következményei vannak. Cikkünkben a helytelen számlázás kockázatait ismertetjük. A pénzforgalmi elszámolás jogszerû választása esetében is annak szabályait kizárólag akkor lehet alkalmazni a számla kibocsátójának, ha a számlán feltüntetésre került, hogy a bizonylatot kibocsátó adózó a pénzforgalmi elszámolást választotta. Ekkor az adott számlát módosító, illetve érvénytelenítô számlára is vonatkoznak a pénzforgalmi elszámolás szabályai. A számla befogadójának az abban áthárított adó levonásánál az Áfa tv. 119. § (1) bekezdése alapján kell eljárnia, amely szerint akkor nyílik meg az adólevonási joga, amikor a kibocsátónak adófizetési kötelezettsége keletkezik.
Az Áfa tv. 169. § h) pontjában foglaltaknak megfelelôen a kibocsátónak a pénzforgalmi elszámolás választása esetén a számlán fel kell tüntetni a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést. Amennyiben ez nem történik meg, a számla kibocsátójának az általános szabályok szerint kell teljesítenie adófizetési kötelezettségét az abban felszámított adó tekintetében. Ennek következtében a befogadó is az általános szabályok szerint jogosult az áthárított adó tekintetében adólevonási jogot gyakorolni. A 2012. december 31-ig hatályos Áfa tv. 170. § (1) bekezdése a számlával egy tekintet alá esô okirat (módosító és érvénytelenítô számla) minimális
9
log átengedésének, ezáltal nem minôsíthetô termékértékesítésnek, így a forgalmi adózás rendszerében szolgáltatásnyújtásként kezelendô. A szolgáltatás nyújtóját áfa-fizetési kötelezettség terheli, a szolgáltatás igénybevevôjét pedig – amennyiben az adott üzletág a forgalmi adó levonására jogosító tevékenységét szolgálja – megilleti az áfa-levonás joga. 2013. január 1-jétôl az üzletág fogalma már a jogszabályban is megjelent, sôt egyes feltételek esetén az üzletág-átruházás áfa hatályán kívüli ügyletként kezelendô, így az üzletágértékesítés vonatkozásában egyetlen bizonylat állítandó ki, amely attól függôen lehet áfa hatályán kívüli, ha az ügylet megfelel a fentebb részletesen is ismertetett feltételeknek, amennyiben viszont a fenti feltételeknek nem felel meg, áfás számlát szükséges az ügylet vonatkozásában kiállítani. dr. Kelemen László
adattartalmát a következôk szerint határozza meg: • az okirat kibocsátásának kelte, • az okirat sorszáma, amely az okiratot kétséget kizáróan azonosítja, • hivatkozás arra a számlára, amelynek adattartalmát az okirat módosítja, • a számla adatának megnevezése, amelyet a módosítás érint, valamint a módosítás természete, illetôleg annak számszerû hatása, ha ilyen van. Az egyes adótörvények és azzal összefüggô egyéb törvények módosításáról szóló 2012. évi CLXXVIII. törvény (a továbbiakban: Módosító tv.) az Áfa tv. 170. § (1) bekezdését nem módosította. Az Áfa tv. 170. § (1) bekezdése alapján a módosító, érvénytelenítô számlára nem kötelezô rávezetni az Áfa tv. 169. § h) pontjában elôírt „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést. A módosító, érvénytelenítô számla adótartalmának kezelésénél alkalmazandó szabályokat az a körülmény határozza, hogy a módosított, érvénytelenített számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezés felvezetésre került-e. Azonban annak nincs akadálya, hogy a kibocsátó a módosító, érvénytelenítô számlára megjegyzésként rávezesse azt, miszerint a módosított, érvénytelenített számlán felszámított adó elszámolásánál a pénzforgalmi elszámolás szabályait kellett alkalmazni. Ebbôl a módosító, érvénytele-
10
áfa&számlázás
nítô számla befogadója is tájékoztatást kap a kibocsátótól a módosító, érvénytelenítô számla adótartalmának elszámolására vonatkozóan. Elôfordulhat az az eset, hogy a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezés a módosító, érvénytelenítô számlán feltüntetésre került, azonban a módosított, érvénytelenített számlán ez nem történt meg. Arra vonatkozóan egyértelmûnek tekinthetô a szabályozás, hogy ezzel a kibocsátó nem pótolja mulasztását, tehát sem a számla, sem annak adattartalmát korrigáló módosító, érvénytelenítô számla adótartalmának elszámolására nem alkalmazhatóak a pénzforgalmi elszámolás szabályai. Ezzel összefüggésben felvetôdik az a kérdés, hogy a számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezés utólagosan felvezethetô-e. Álláspontom szerint erre elvileg nincs lehetôség, hiszen a számla befogadója a „pénzforgalmi elszámolás” megjegyzés hiányából jogosan vonja le azt a következtetést, hogy az áthárított adó tekintetében adólevonási jogát legkorábban a teljesítéssel egyidejûleg gyakorolhatja. Amennyiben jogszerûen lehetôsége lenne a kibocsátónak arra, hogy a számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést utólagosan felvezesse, akkor ezzel a befogadó önellenôrzés benyújtására kényszerülhetne az „idô elôtti” adólevonás utólagos korrigálása érdekében, amely elvileg önellenôrzési pótlék fizetésének kötelezettségét is maga után vonja. Elvileg a jogalkotónak nem lehetett olyan szándéka, hogy a számlabefogadó önellenôrzés benyújtására kényszerüljön a számlakibocsátó mulasztása következtében. Természetesen a számla befogadójának minden esetben ellenôriznie kell, hogy a kibocsátó a számlán, a módosító/érvénytelenítô számlán jogszerûen tüntette-e fel a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést, azaz ténylegesen választotta-e azt. Továbbá a befogadónak azt is kontrollálnia szükséges, hogy a számla, módosító számla, érvénytelenítô számla kibocsátásának idôpontjában is fennállt-e a kiállító jogosultsága a pénzforgalmi elszámolás alkalmazására. Az adóhatóság honlapján lekérdezhetô lesz a pénzforgalmi elszámolást választó adóalanyok köre, valamint a pénzforgalmi elszámolás idôszakának kezdô és befejezô idôpontja. Az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja alapján magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig ter-
jedô mulasztási bírsággal sújtható, ha bizonylatait az elôírásoktól eltérôen állítja ki. Ha a pénzforgalmi szemléletû elszámolást választó adóalany az általa kibocsátott számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést nem tüntette fel, akkor az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja alapján mulasztási bírság kiszabható. Az adóhatóságnak a mulasztási bírságot a jogsértés súlyához igazodóan kell kiszabnia. Elôfordulhatnak a jövôben olyan esetek, amelyeknél a kibocsátó a számlára nem pontosan a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést vezette fel, hanem azon más szövegezéssel jelölte, hogy a pénzforgalmi elszámolást választotta. Ebben az esetben az adóhatóság részérôl kizárólag „jelképes” összegû mulasztási bírság kiszabásának lehet helye. Azonban a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezés feltüntetésének hiánya esetén is felvethetô olyan jogértelmezés, amely alapján emiatt az adóhatóság egyáltalán nem szabhat ki mulasztási bírságot. E jogértelmezés szerint a számla kibocsátója a pénzforgalmi elszámolás választásával csak azt a jogosultságot szerezte meg, hogy adófizetési kötelezettségét a pénzforgalmi elszámolás szabályai szerint állapítsa meg. Azonban a pénzforgalmi elszámolás szabályairól rendelkezô jogszabályhelyek tartalmából nem vonható le olyan következtetés, hogy az adózó által megszerzett jogosultságnak feltétlenül érvényesülnie kell. Sôt az a szabály, amely szerint ha a számlára a „pénzforgalmi el-
számolás” kifejezés nem kerül feltüntetésre, akkor az általános szabályok szerint kell az adófizetési kötelezettséget teljesítenie a kibocsátónak, éppen ezzel ellentétes következtetés levonását alapozza meg. E jogértelmezés alapján, ha a kibocsátó a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést a számlán nem tünteti fel, akkor ezzel csupán azon döntését fejezi ki, hogy az ôt megilletô jogosultsággal nem kívánt élni, de ekkor e jogszerûen hozott döntése miatt szankcióval nem sújtható. E logika alapján a mulasztási bírság kiszabásának csak akkor lehet jogalapja, ha a pénzforgalmi elszámolás jogszerû választása esetén annak szabályai is feltétlenül érvényesülnek. Ebbôl viszont az következne, hogy a pénzforgalmi elszámolást jogszerûen választó adózó mindentôl függetlenül – tehát még akkor is, ha a számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést nem tüntette fel – adófizetési kötelezettségét a pénzforgalmi elszámolás szabályai szerint köteles megállapítani, feltéve, hogy erre vonatkozó jogosultsága nem szûnt meg. Ezzel szemben az adóhatóság részérôl jogosnak minôsíthetô számottevô összegû mulasztási bírság kiszabása, ha a számlát kibocsátó adózó ténylegesen nem választotta a pénzforgalmi szemléletû elszámolást, de ennek tudatában és ellenére a számlára felvezette a „pénzforgalmi elszámolás” vagy más, ilyen értelmû megjegyzést. Bonácz Zsolt
Az alanyi adómentesség értékhatára Az alanyi adómentesség értékhatára 2013. január 1-jétôl 5 millió forintról 6 millió forintra emelkedett. Azok az adóalanyok is választhatják 2013. évre az alanyi adómentességet, akik 2012-ben az értékhatár átlépése következtében kénytelenek voltak az áfa-körbe bejelentkezni, feltéve, hogy 2012-ben az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító értékesítések ellenértéke a 6 millió forintos értékhatárt nem haladja meg. Az eva hatálya alól kijelentkezô vállalkozást az alanyi adómentesség választásánál új áfa-alanynak kell tekinteni. A változásbejelentés általános szabálya szerint 2012. december 31-ig megtett bejelentés útján 2013. évre vonatkozóan akkor választható alanyi adómentesség, ha az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beletartozó – összes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke, fo-
rintban kifejezett és éves szinten göngyölített összege sem 2012. naptári évben ténylegesen, sem a 2013. naptári évben várhatóan nem haladja meg a 6 millió forintot. Az alanyi adómentesség idôszaka alatt is az alábbiakban felsorolt ügyleteknél az általános adózási szabályok az
áfa&számlázás
irányadóak (ideértve az ezen ügyletekhez kapott elôleget is): a) tárgyi eszköz, immateriális jószág értékesítése, b) új közlekedési eszköz adómentes értékesítése, c) beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, építési telek (telekrész) értékesítése, d) a 11. és 12. § szerinti (ellenérték nélküli) termékértékesítés, e) a 14. § szerinti (ellenérték nélküli) szolgáltatásnyújtás, f) külföldön teljesített szolgáltatásnyújtás, g) adókötelezettséggel járó Közösségen belüli termékbeszerzés, h) termékimport, i) fel- vagy összeszerelés tárgyát képezô termék beszerzése, ha az értékesítô olyan külföldi adóalany, aki nem rendelkezik belföldön gazdasági letelepedéssel (székhellyel, állandó telephellyel), j) az áfatörvény rendelkezései szerint belföldön teljesített szolgáltatás igénybevétele, ha a szolgáltatás nyújtója olyan külföldi adóalany, aki nem rendelkezik belföldön gazdasági letelepedéssel (székhellyel, állandó telephellyel), k) számla kibocsátásához kapcsolódóan, az abban feltüntetett áthárított adó, illetôleg a 83. §-ban meghatározott százalékérték alapján számítható adó erejéig, l) az alanyi adómentes adóalanyt az Áfa tv. 150. §-ában foglalt rendelkezések alapján kezesi felelôsség terheli az általa levonható adóként elszámolható összeg erejéig. Az alanyi adómentesség értékhatárába az a)–f) pontokban említett termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások ellenértékén kívül minden más termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét figyelembe kell venni, ideértve az ezekhez kapcsolódóan kapott elôleg(ek) összegét is. Minden adóalany, aki olyan tartalmú számlát bocsát ki, amelyben áthárított adót tüntetett fel, illetve abból a 83. §-ban meghatározott százalékérték alapján adó számítható ki, az áthárított, kiszámítható adó összegének megfizetésére kötelezett, függetlenül attól, hogy az adó felszámításának, a százalékérték feltüntetésének nem volt jogalapja. Amennyiben az adózó 2012 folyamán kezdte meg tevékenységét, a 2012. évben teljesített, az áfatörvény
tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beletartozó – termékértékesítéseinek, szolgáltatásnyújtásainak ellenértékét éves szintre kell hoznia, s így kell megállapítania a 6 millió forintos értékhatár esetleges meghaladását. Az adózó 2013-ra akkor is választhatja az alanyi adómentességet, ha 2012-ben az 5 millió forintos értékhatár-túllépés folytán alanyi adómentes státusza megszûnt, feltéve, hogy az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó összes termékértékesítéseinek, szolgáltatásnyújtásainak ellenértéke a 6 millió forintos értékhatárt nem haladta meg. Amennyiben az eva alanya 2013. január 1-jétôl e státusát meg kívánja szüntetni, akkor 2012. december 20-ig ki kellett jelentkeznie az Eva törvény hatálya alól. A kisadózás, kisvállalati adózás hatálya alá történô bejelentkezés nem helyettesíti az egyszerûsített vállalkozói adó hatálya alól történô kijelentkezést. Az eva alanya nem minôsül áfaalanynak, ezért eva-alanyisága megszûnését követô naptól új áfa-alanynak kell tekinteni. Ebbôl következôen abban az esetben választhatja az alanyi adómentességet, ha az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – összes termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának ellenértéke 2013-ban várhatóan nem fogja meghaladni a 6 millió forintot. Ezzel kapcsolatban mindenképpen felvetôdik az a kérdés, hogy az az evaalany is választhatja-e 2013-ra az alanyi adómentességet, aki 2012-ben 6 millió forintnál jóval nagyobb áfa nélküli bevételt ért el. Az Eva törvény hatálya alól kijelentkezô, ezáltal új áfa-alanynak minôsülô adózónak az alanyi adómentesség választásánál figyelembe kell vennie az Art. 2. § (1)–(2) bekezdésében rögzített rendeltetésszerû joggyakorlás elvét. Ez alapján nem választhatja az alanyi adómentességet az áfatörvény hatálya alá 2013. január 1-jétôl bejelentkezô, 2012. évben eva-alanynak minôsülô adózó, aki nem valószínûsítheti, hogy az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – összes termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának ellenértéke 2013. naptári évben várhatóan nem fogja meghaladni a 6 millió forintot.
11
Ezzel szemben ha az egyszerûsített vállalkozói adó hatálya alá tartozó vállalkozás 2012-ben bonyolított üzleti forgalma várhatóan 2013-ban lecsökken, s ennek következtében feltételezhetôen az alanyi adómentesség választásához szükséges feltétel megvalósul, az alanyi adómentesség választása jogszerûnek tekinthetô. Nagyon lényeges, hogy az adózónak feltétlenül dokumentálnia kell azokat a körülményeket, amelyek alapján részérôl az alanyi adómentesség választása megalapozottnak minôsíthetô. Ilyen körülmény lehet, ha a vállalkozás egyes üzleti partnereivel 2013ban megszûnik szerzôdéses kapcsolata. E körülmény alapján az adózó ésszerûen feltételezheti, hogy várhatóan nem fogja meghaladni a 6 millió forintot 2013ban. Ebben az esetben az alanyi adómentesség választásának jogszerûsége az adóhatóság részérôl nem vitatható. Az adóhatóság honlapján 2012. december 12-én megjelent tájékoztatás szerint (Az alanyi adómentesség értékhatárának vizsgálata az Eva törvény hatálya alól kikerült és az áfatörvény hatálya alá visszatért adóalanyok vonatkozásában) az áfatörvény hatálya alá visszatért adóalany a visszatérés kapcsán az alanyi adómentesség választására vonatkozó nyilatkozatát az Art. 22. § (1) bekezdés c) pontjában foglaltak alapján teheti meg, amely rendelkezés szerint az áfa alanya az adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejûleg nyilatkozik arról, hogy alanyi adómentességet választ. Ebbôl adódóan az Eva törvény hatálya alól kikerült adóalanynak az áfatörvény hatálya alá történô visszatérés bejelentésével egyidejûleg kell megtennie az alanyi adómentesség választására vonatkozó nyilatkozatát. Amennyiben nem az eva hatálya alá kijelentkezô vállalkozásról van szó, akkor az alanyi adómentesség választására vonatkozó nyilatkozatot az általános szabályok szerint 2012. december 31-ig kellett megtenni. Az alanyi adómentesség választására vonatkozó bejelentés megtételénél nagyon körültekintôen kell eljárni, mivel az adóhatóság nem köteles a bejelentés jogszerûségének vizsgálatára, ebbôl adódóan olyan vállalkozást is nyilvántarthat alanyi adómentes státusú adóalanyként, aki ténylegesen nem lett volna jogosult az alanyi adómentesség választására. Bonácz Zsolt
12
áfa&számlázás
Módosító, érvénytelenítô számla egyszerûsített elszámolásának lehetôsége A vállalkozások számos esetben állítanak ki korábban kibocsátott számlával kapcsolatban negatív elôjelû módosító, valamint érvénytelenítô számlákat. A módosított, érvénytelenített számla adótartalmát a teljesítés idôpontját magában foglaló áfa-bevallásban kell elszámolni. Amennyiben az Áfa tv. 77. §-ában, a 78. § (4) bekezdése szerinti esetekben az áfa-bevallás benyújtását megelôzôen sor került negatív elôjelû módosító számla/érvénytelenítô számla kiállítására, mindkét számla ugyanazon áfa-bevallásban elszámolható. Az Áfa tv. 77. §-a sorolja fel azokat az eseteket, amelyeknél az Áfa tv. 78. § (3) bekezdése alkalmazható, amely szerint abban az esetben, ha az adó alapjának utólagos csökkenése a korábban fizetendô adóként megállapított és bevallott adót is csökkenti, a kötelezett jogosult azt mint a 131. § (1) bekezdése szerint megállapított fizetendô adót csökkentô tételt legkorábban abban az adómegállapítási idôszakban figyelembe venni, amelyben a) az eredeti számlát érvénytelenítô számla vagy az azt módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll, b) a kötelezett a jogosultnak az ellenértéket visszatéríti, az elôleget visszafizeti vagy a betétdíjat visszatéríti az a) pont alá nem tartozó esetekben. Az Áfa tv. 78. § (4) bekezdése két olyan esetet tartalmaz, amelyeknél a 78. § (3) bekezdésben foglalt szabály az adóalap utólagos csökkenésének hiányában is alkalmazható. E két eset a következô: a) az adó alapjának utólagos csökkenése azért nem eredményez fizetendôadó-csökkenést, mert az ügylet – e törvény rendelkezései szerint – mentes az adó alól, vagy b) a fizetendô adó csökkenését nem az adóalap utólagos csökkentése eredményezte. Több esetben tapasztaltam, hogy a módosító, érvénytelenítô számla kibocsátójának figyelme elsiklott az Áfa tv. 78. § (3) bekezdés szövegében található „a korábban fizetendô adóként megállapított és bevallott adót is csökkenti” kitétel mellett. Ezen megfogalmazás alapján, ha az Áfa tv. 77. §-ában és 78. § (4) bekezdésében említett esetekben a módosító, érvénytelenítô számla kibocsátására még azon bevallás benyújtását megelôzôen
került sor, amelyben a módosított, érvénytelenített számlát el kellett számolni, az érintett bevallási idôszakban befizetendô adót ténylegesen nem kell elszámolni. Ugyanis ebben az esetben a módosító, érvénytelenítô számla nem korábban fizetendô adóként megállapított és bevallott adót csökkent, tehát a módosító, érvénytelenítô számla elszámolásánál annak jogosult részére történô rendelkezésre állásának idôpontja nem releváns.
Példa „A” gazdasági társaság havi áfa-bevallás benyújtására kötelezett, és termékeket értékesített „B” cég részére 1 000 000 Ft + 270 000 Ft áfa vételár fejében. A teljesítés idôpontja 2012. november 30-a. „B” cég az átvett termékek egy részével kapcsolatban minôségi kifogást jelzett, amelynek jogosságát „A” cég nem vitatta. A minôségi kifogás elismerése miatt „A” cég módosító számlát bocsátott ki 2012. december 14-én, amelyben az eredetileg számlázott vételárat 220 000 Ft + 59 400 Ft áfa összeggel csökkentette. „B” cég a módosító számlát 2012. december 17-én vette át. A példában felhozott esetben „A” cég 2012. december 14-én vagy azt követôen 2012. november hónapra vonatkozóan benyújtott áfa-bevallásában figyelembe veheti a „B” cég részére kiállított módosító számla adótartalmát fizetendô adót csökkentô tételként, amelynek következtében csak 210 600 Ft fizetendô adót köteles elszámolni, tekintettel arra, hogy a módosító számla kiállítása a 2012. november havi áfa-bevallás benyújtását megelôzôen megtörtént. Amennyiben „A” cég 2012. november hónapra vonatkozó bevallását 2012. december 14-ét megelôzôen benyújtotta volna, csak 2012. december hónapban
keletkezett fizetendô adóját csökkentheti 59 400 Ft-tal, mivel korábban fizetendô adóként megállapított és bevallott fizetendô adót kívánt volna csökkenteni. Ugyanez a helyzet, ha „A” cég valamilyen adminisztrációs okból kifolyólag 2012. december 14-én vagy azt követôen benyújtott 2012. november havi bevallásában nem veszi figyelembe a „B” cég részére kibocsátott módosító számlát. A példában bemutatott szabályt akkor is alkalmazhatjuk, ha a módosított, érvénytelenített számlát a címzett részére még nem kézbesítették. Például a számlában helytelen adómérték alkalmazása alapján a jogosnál nagyobb összegû áfát számítottak fel, s ezt a hibát az adózó még a számla postázása elôtt észlelte. Az elôzôekben részletezett szabályból adódóan minden áfa-bevallás benyújtását megelôzôen javasolt ellenôrizni azt, hogy szükséges-e az adott bevallási idôszakban elszámolandó ügyletekre vonatkozóan korábban kiállított/kibocsátott számlák módosítása, érvénytelenítése. Ha igen, akkor a módosító, érvénytelenítô számlát a bevallás benyújtását megelôzôen érdemes kiállítani. Ezáltal elkerülhetô, hogy a negatív elôjelû módosító, érvénytelenítô számlát csak egy késôbbi bevallási idôszakban lehessen figyelembe venni. Bonácz Zsolt
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Kelemen László, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
