Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Ruszin Zsolt rovata A fordított és az egyenes adózás közti hibás választás hatása az adólevonási jogra
1
| Átminôsítés | Legfelsôbb Bíróság álláspontja | Európai Bíróság álláspontja | Adóhiány vs. mulasztási bírság
A vevô adószáma nélküli számla áfa-levonhatóságának kérdése
3
Bonácz Zsolt rovata Elôleg visszatérítése | Példák
5
Adótartozás megfizetésére kötelezett magánszemély jogorvoslati joga
7
Vira Sándor rovata Számlakiállítás szükségessége a termék más tagállamba történô áthelyezése során | Az áfatörvény rendelkezései | A HÉA-irányelv
9
A befektetési arany 10 forgalmazásának és elôállításának áfa-szabályai | A befektetési arany fogalma | A befektetési arany értékesítésének adómentessége és a korlátozott levonási jog | A befektetési arany értékesítésének adókötelessé tétele | Nyilvántartás
IV. évfolyam 3. szám, 2013. március
RUSZIN ZSOLT ROVATA
A fordított és az egyenes adózás közti hibás választás hatása az adólevonási jogra Az adóhatóság sajátos gyakorlatot folytat az átminôsítés, a másként való értékelés, a méricskélés terén, amelynek egyik kiemelt területe volt mostanáig a fordított/egyenes adózás közti átminôsítés lehetôsége. Általában az egyenes adózású építési, szerelési ügyleteket szokta a hivatal támadni, és azt fordított adózásúvá igyekszik átminôsíteni. Jelen cikk is ezzel az esettel foglalkozik. Természetesen olyan ügyletekrôl van szó, amelyek során egyik fél részérôl sem tapasztalható adóelkerülési magatartás, az áfát a számlakibocsátó nem titkolja el, azt bevallja, és fizetendô adóként elszámolja, befizeti. Az adóhatósági megállapítás azonban rendre a levonható adó megtagadására irányul, amelyet az ügylet átminôsítésével érik el. Az átminôsítések terén a hivatal revizorai nagy szerepet szánnak a „teljesítési igazolás” nevû dokumentumnak, amelyet tárgyilagos ismeretek szintjétôl függôen hol egyoldalas dokumentumként, hol több dokumentum láncolataként szokás a hatóságnál értelmezni. Az adóhatóság rendszerint nem bizonyítja, hogy lenne objektív jogszabályi elôírás, amely szerint egy adott építôipari teljesítésrôl teljesítési igazolást kellene kiállítani. Gyakran megtévesztik az adózó ügyvezetôjét azzal, hogy a teljesítési igazolás szükséges irat, bár az erre vonatkozó jogalapot sosem közlik. Ráadásul, ha egy ilyen irat kerül az adóhatóság kezébe, az azon lévô információkat a számla ellen igyekszik felhasználni, bár az adólevonási jog tekintetében nem bír jelentôséggel, hogy a jog-
szabály szerint elô nem állítandó teljesítési igazolásokon mi szerepel, vagy minek kellene szerepelnie az adóhatósági elvárások szerint. Az adóhatóságtól azonban nem lehet elvitatni a jogot, hogy ellenôrizhet, valóban minden rendelkezésre álló iratba betekinthet, de azokat az áfatörvény szerinti számla tartalma fölé csak akkor helyezheti, és akkor tagadhatja meg a levonási jogot, ha ezen irat bizonyítja, hogy az adózó forgalmiadó-kijátszásban vett részt, illetve tudta/tudhatta, hogy annak részese. A téves besorolás esete nem tartozik ide. Általánosságban itt is elmondható: az adó összege egy – valósan vagy vélten – jogellenes helyzetben nyilvánvalóan nem lehet magasabb a jogszerû eljárás esetén teljesítendô adókötelezettség összegénél. Az adóztatás alapjául szolgáló eseménynyel vagy körülménnyel kapcsolatban esetlegesen elkövetett jogszabálysértéseket, mulasztásokat, illetve szabálytalanságokat mulasztási bírsággal, nem pedig adóval (adóhiánnyal) kell szankcionálni. Ez az egyenlô elbánás elvébôl is következik. Ez a gondolat is felmerül a Legfelsôbb Bíróság Kfv. V. 35.411/2010.
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
számú ítéletben, amelyet EBH2011. 2378 számon hoztak nyilvánosságra. Az ügyben már egy „kvázi” befejezett építkezést követô munkálatok egyenes áfás számláit támadta a hivatal, de a megtagadott levonható áfa mellett a fizetendô adót a számlakibocsátónál fenntartotta. A megtagadott levonható áfát és a fordított adózás eredményeképpen megállapított fizetendô adót bírsággal nem sújtották. (Ezt késôbb már bírságolták, de 2008–2009-ben még önmérsékletet gyakorolt a hivatal az átmeneti idôszakra tekintettel, és erre az adóhatóság vezetôi utasításokat is hoztak). A 2008 végére datálható konkrét ügy nem indult kedvezô elôjelekkel; elôször az elsôfokú adóhatóság tagadta meg a számlabefogadóknál a levonási jogot és szabta ki a fordított áfa fizetendô részét, majd a másodfokú adóhatóság azt helybehagyta. A megyei bíróság azonban teljes egészében hatályon kívül helyezte a határozatot, és új eljárásra kötelezte a hivatalt. Álláspontja szerint az ingatlan létrehozatalára irányuló építési, szerelési, és egyéb szerelési munka mint építésügyi hatósági engedélyköteles tevékenység az épületkomplexum létrehozására irányuló építési tevékenységekben testesült meg. A konkrét esetben az üzlethelyiségek azonban egyfajta önálló életet éltek amiatt, hogy magának az üzlethelyiségnek a konkrét kialakítására nem az építtetô, hanem a bérlô volt jogosult és kötelezett. Így az építtetô számára az új Áfa. tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjának alkalmazása szempontjából – mint építési hatósági engedélyköteles építési, szerelési munka – már az ideiglenes használatbavételi engedélyezési eljárást megelôzôen megvalósult. Az egyes üzlethelyiségek belsô építészeti kialakulása már nem tartozott ehhez, az ezekre vonatkozó engedélyezési eljárás teljes mértékben elvált az építési, illetôleg használatba vételi engedélyezési eljárástól. A bíróság kimondta, hogy bérelt üzlethelyiség belsô építészeti munkáit nem lehet olyan építési munkálatoknak minôsíteni, amelyek fordított adózás alá esnének, mert ezek nem voltak építésienge-
dély-kötelesek, mint épületkomplexum megvalósulásához sem voltak közvetlenül szükségesek, az épületkomplexumot már az egyes konkrét üzlethelyiségek kialakítása elôtt megvalósultnak kell tekinteni. Az elsôfokú bíróság egyértelmûvé tette, hogy az adóhatóság szem elôl tévesztette az áfatörvény szabályozási rendszerének célját is, mert egy jogértelmezésnek nem lehet az a következménye, hogy az egyenes vagy fordított adózást rosszul megválasztó személy adózási jogai a levonással kapcsolatban megszûnjenek. Az adózási mód megválasztásával kapcsolatos adózói tévedést nem a jog elvonásával, hanem mulasztási bírsággal kell szankcionálni. Természetesen az adóhatóságot felbôszítette a bíróság ítélete, ezért a Legfelsôbb Bírósághoz (a továbbiakban: LB) fordult – miközben átminôsítô gyakorlatát más adózóknál továbbra is fenntartotta. Az LB jóval szélesebb körben végzett elméleti alátámasztást, amely több ügyre vonatkozóan jelent elôremutató jogértelmezést. Bár az LB részben változtatott az ítéleten, és az ügylet egyenes áfás tételekké való átminôsítését törölte, más tekintetben a fenti megközelítésnek helyt adott. Az LB a Von Colson-ügyre is hivatkozott, amelyben az Európai Bíróság kifejtette azt a jogi álláspontját is, mely szerint a nemzeti bíróságok kötelesek a közösségi jog hatályosulását biztosítani, és a nemzeti jogszabályokat a közösségi irányelvek szövegének és céljának megfelelôen értelmezni. Amennyiben az adólevonási jogot korlátozó nemzeti rendelkezések nem felelnek meg az irányelvben rögzítetteknek, akkor az adóhatóság az adóalanyokkal szemben nem hivatkozhat ezekre (C–228/05.). Másodlagosan helyt adott azonban az LB annak az adóhatósági álláspontnak, amely szerint nem annak van jelentôsége, hogy a számla szerinti építési szerelési munka önmagában építési engedélyezési kötelezettség alá esik-e vagy sem, hanem annak, hogy mely építôipari munkákat foglalja magában az építésienge-
dély-kötelezettséggel érintett beruházás, és nincs döntô jelentôsége annak, hogy a konkrét építôipari szolgáltatást nem az építési engedély jogosultja rendelte meg. A hivatal az építési engedélyt kiadó hatóság tájékoztatása alapján tehát helytállóan állapította meg, hogy jelen ügyben vitatott építôipari szolgáltatások az engedélyköteles beruházás részét képezték, így a fordított adózás alkalmazásának helye lett volna. Helytelenítette az LB azonban azt, amit a hivatal „mûvelt” a fordított adózású ügyletté való átminôsítés során: a hivatal elôbb megtagadta a levonható áfát, majd a fordított áfázású tételbôl kizárólag a fizetendô oldalt vette figyelembe a számlabefogadónál. E mellett – mondván, hogy az adózó saját döntése miatt nem élt a levonási joggal – a fordított adózású tétel levonható oldalát nem vette figyelembe, így meg is duplázta az áfa-hiányból elért „eredményt”. Az adóhatóság így tartozatlan adó-megfizetésre kötelezte a téves értelmezés alapján eljáró adózót akkor, amikor terhére – a fordított adózás miatt – nemcsak adófizetési kötelezettséget írt elô, hanem a levonható áfa tekintetében is adókülönbözetet állapított meg. (Az utóbbi módszert egyébként a PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Fôosztály 14984/1/2007. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási fôosztály 3302539447; AEÉ 2007/13–14. szám alatt közzétett véleménye kizárja, és azt az önellenôrzések felülvizsgálata során tiltja is, ám azt még a mai napig is alkalmazni szokták a revizorok.) Az ügy eredményeképpen világossá vált, hogy az adóhatóság nem érhet el forgalmi adó terén „eredményt” a valós ügyletek adózási átminôsítése terén, mégis jelenleg is vannak olyan ügyek, ahol az adóhatóság vonakodik alkalmazni az Európai Bíróság és az LB álláspontját, vagyis szembemegy a bírósági gyakorlattal. A kérdés immár csak az, hogy mindez tudatosan valósul-e meg, vagy egyszerûen az ismeretek hiánya játszik szerepet. Gyakran elôfordul, hogy az egyes elsôfokú adóha-
áfa&számlázás
tóságnál tevékenykedô revizorok, jogászok és osztályvezetôk nem tudják, nem ismerik a joggyakorlatot, csupán rutinból vonnak le adólevonási jogot megtagadó következtetéseket. A másodfokú adóhatóság azonban rendre visszaél azzal, hogy az LB döntései közül csak a jogegységi döntések vehetôk kötelezôen figyelembe, így az adott ügyekben azzal védekezik, hogy „az egy másik ügy volt”. Az is népszerû hivatkozás hivatali berkeken belül, hogy a fordított adózássá való átminôsítés során az adózó köteles a felelôsséget viselni
döntései és nyilatkozatai kapcsán. A revizorok elfelejtik azonban az egyenlô elbánás elvét, amely szerint – még egyszer – a mulasztást nem adóhiánnyal, hanem mulasztási bírsággal kell szankcionálni. Ehhez természetesen továbbra is fennáll a hivatal bizonyítási kötelezettsége, hogy az adózó eljárása során valóban mulasztott, és nem úgy járt el, ahogy tôle elvárható volt. Az átminôsítéses ügyek között azonban a gyöngyszem az, ahol a határozatot hozó jogász addig csûricsavarja a fenti LB-ítéletet, amíg arra a következtetésre nem jut, hogy
A vevô adószáma nélküli számla áfa-levonhatóságának kérdése Az adóhatóság minden formai kelléknek „kozmikus” jelentôséget tulajdonít. Emlékezetes, hogy a hivatal a számla dátumozása, sorszámozása, a számlák példányszámozása, azok befogadási idôpontja, illetve postázási problémái körül akkora polémiát csapott az elmúlt két évtizedben, hogy mindenki zsigerbôl a formai szabályokra figyelt, nehogy elégedetlen legyen a hivatal revizora. Mindennek a formai szempontokat elôtérbe toló szemléletnek a nemzetgazdasági hatásait tekintve igencsak negatívak a hatásai, amit persze a hivatali vezetôk nem kívánnak elismerni. Ezért nagyítóval kell keresni azoknak a hivatali megnyilvánulásoknak az írásos nyomát, ahol a szabályok túllihegését visszautasítja az adóhatóság. Írásunkban ünnepelendô kuriózumként jelenik meg az adóhatóság ezirányú álláspontja. A 2013-tól bevezetett tételes áfa bevallás kapcsán szükségszerû volt néhány igazán lényegtelen, pusztán logikus változtatást eszközölni a számlákon. Ez a változtatás a vevô adószámának feltüntetése volt. A közösségi szabályozásban is helyet kapott a lehetôség még 2010-ben felvetett ötletek alapján, amelyek már akkor gondoltak arra a lehetôségre, hogy a belföldi, legnagyobb kockázattal járó ügyletek során a bizonylatok adattartalmának növelésével eredményt lehetne elérni a csalások visszaszorítása terén. A változtatás – bár logikus – visszalépést jelent az adminisztráció visszaszorításában folytatott versenyben. A feltörekvô vagy egyéb harmadik országbeli piacok ugyanis más elôírásokat alkalmazhatnak a bi-
zonylatok színvonalának, belsô tartalmának meghatározására, így elônyhöz juthatnak az unió piacaival szemben. A vevô pontos azonosítása mégis olyan fontos azonosítási lehetôség, amelynek a felkínálása logikus válaszlépés volt a hozzáadottérték-adót ért kritikákkal szemben. A nemzeti szabályozás a közösségi ajánlás mentén köteles saját elôírásait kialakítani. A magyar rendelkezésekben világos keretek lettek meghatározva: „A számla kötelezô adattartalma lett 2013. január 1-tôl a termék beszerzôjének, szolgáltatás igénybevevôjének adószámának vagy csoportos általános forgalmiadó-alanyiság esetén csoportazonosító számának elsô nyolc számjegye. Ennek azonban feltétele, hogy a terméket be-
3
mégis van adóhiány, mert a számlabefogadótól nem a levonási jogot tagadják meg, hanem abban határoznak, hogy a számlakibocsátónak nem lett volna szabad felszámítani az adót... Csak remélni lehet azt, hogy az adóhatóság a jól mûködô – és ezért aztán fizetôképes – adózók valós ügyleteinek átminôsítése helyett a fizetendô adó megfizettetésére fog koncentrálni, fôleg a nemrég bevezetett tételes áfa szabályozást alapul véve. Ruszin Zsolt
szerzô, szolgáltatást igénybevevô adóalanyra a k) pont szerinti áthárított adó a 2 000 000 forintot eléri vagy meghaladja és a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal belföldön telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van belföldön”. [Áfa tv. 169. § d) dc)] Jól kiolvasható az elôírásokból, hogy egyetlen esetben kell belföldi egyenes áfázású tételek esetében az adószám a számlára: ha abban az áfa összege eléri vagy meghaladja a 2 millió forintot. Sajnos ezt több nagyvállalat is félreértette. Nyilvánvalóan tartva a hivatal formai szempontjaitól, egyszerûen az összes bizonylatra bekérték a saját (vevôi) adószámuk feltüntetését. Sôt, közölték, hogy annak a beszállítónak, szolgáltatónak a számláját, amelyen nem tüntették fel az adószámukat, visszaküldik! Ezt nem is kisnevû vállalkozások tették meg, köztük volt például egy mobilszolgáltató is. A hivatal már 2012 novemberében értesülhetett ezekrôl a kezdeményezésekrôl, mégsem történt semmi. Nem akadályozták, nem fújtak riadót, nem tettek közzé közleményeket, hogy elkerüljék a felesleges adminisztrációt. Több szervezet, köztük a Magyar Könyvelôk Országos Egyesülete is kérte az adóhatóságot, hogy minél gyorsabban, lehetôleg néhány napon belül jelentessen meg olyan közleményt, amely megnyug-
4
áfa&számlázás
tatja a számlabefogadókat: nem szükséges minden esetben az adószám a számlára. E mellett a hivataltól azt is kérték a szakértôk, hogy jelezze: még az sem baj, ha amúgy 2 millió forint áfa-tartalom feletti számláról hiányzik az adószám. Miért is gondolhatták ezt a szakértôk? A Pannon Gép Centrum Kft. és az APEH Központi Hivatal, Hatósági Fôosztály, Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztálya közti vita kapcsán az Európai Bíróság a C–368/09. számú ügyben elvi éllel mondott ki a magyar joggyakorlatot romba döntô véleményt. Emlékeztetôül: az Európai Bíróság ítéletei presedensjog szerint a korábbi esetekben hozott döntések lényeges tartalma bír jogforrási jelleggel. A „ratio decidendi” elmélet azt mutatja meg, mi az, ami normatív, jogszabályi tartalommal bír egy ilyen Európai Bírósági döntésben: „A precedensben nem a konkrét döntés a lényeges, mely csak az adott esetre vonatkozik, hanem a szabály, amelyet mint jogilag döntô szempontot a konkrét döntés hordoz, és amelybôl az levezethetô: ez az ún. ratio decidendi. Ennek a szabálynak egy új esetre való alkalmazása elôfeltételezi, hogy az eset egy precedenssel analógiában van”. (Helmut Coing) „A közösségi jog fogalma mellett létezik az acquis communautaire, amely lényegesen tágabb kört ölel fel, mint a közösségi jog kategóriája:
nem csupán a jogilag kötelezô intézkedéseket, hanem bár nem kötelezô, de a Közösségre vonatkozó bármely elvet, gyakorlatot, célkitûzést magába foglal. A Maastrichti Szerzôdés kidolgozása során pedig többször is kifejezetten kiemelték, hogy az Európai Uniónak – többek között – az acquis communautaire koncepcióján kell alapulnia.” (Dr. K. V.) A precedens jog tehát olyan iránymutató joggyakorlatot jelent, amely akár a nemzeti szabályozást is felülírhatja. Természetesen az Európai Bíróság döntései az adóhatóságunknak gyakran nem tetszô, elképzeléseivel szembemenô, elfogadhatatlan, vagy más okból alkalmazhatatlan. A kis elméleti kitérô alapján lássuk, mit mondott ki az Európai Bíróság a konkrét döntésében: „A közös hozzáadottértékadórendszerrôl szóló 2006/112 irányelv 167. cikkét (levonási jog deklarálása), 178. cikkének a) pontját (a levonás alaki feltételeit teljesítô számla követelménye), 220. cikkének 1. pontját (egyszerûsített számla alaki kellékei) és 226. cikkét (a számla rovatai) úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy gyakorlat, amelynek alapján a nemzeti hatóságok azzal az indokkal tagadják meg az adóalanytól a részére nyújtott szolgáltatások után fizetendô vagy megfizetett adónak az általa fizetendô hozzáadottérték-adó összegébôl való levonását, hogy a levonás idôpontjában
rendelkezésére álló eredeti számla a szolgáltatásnyújtás teljesítésének téves idôpontját tartalmazta, valamint a késôbb javított számla és az eredeti számlát érvénytelenítô sztornó számla sorszámozása nem folyamatos, feltéve hogy a levonás anyagi jogi feltételei teljesülnek, és az érintett hatóság határozatának meghozatala elôtt az adóalany olyan javított számlát nyújtott be az elôbbi részére, amely feltünteti a szolgáltatásnyújtás teljesítésének pontos idôpontját, még ha nem is folyamatos e számla és az eredeti számlát érvénytelenítô sztornó számla sorszámozása.” Az ítélet tehát pálcát tört a 24/1995. számú PM-rendelet rendelkezéseire alapított levonásijog-megtagadások felett, amelyben az APEH igencsak serényen tevékenykedett. Nemzeti Adó- és Vámhivatalként azonban már csak elvétve születtek adólevonási jogot megtagadó döntések a bíróságokra, sôt, a minisztérium elmozdult az egyszerûsítés irányába és az ominózus PM-rendeletbôl is törölték a példányszámozás kritériumát, de például a szoftver alkalmasságát bizonyító nyilatkozat továbbra is része maradt a rendeletnek. A hivatal korábbi gyakorlatának jogszerûségérôl minden érintett vezetô hallgat, pedig ha azokat bíróság nem vizsgálta felül, akkor azokat az elévülést követôen is lehetne vizsgálni és a hatásukat törölni. Ennek alapján világosan látszik, hogy lehet ugyan a számlakibocsátó-
Extra szolgáltatások elôfizetôinknek Ingyenes e-mailes tanácsadó szolgáltatás: Szerkesztôségünk szakértôink közremûködésével 7 munkanapon belül válaszol adózási-számviteli kérdésére. (A kérdés terjedelme maximum 1000 karakter lehet szóközökkel együtt.) Szakmai kérdését a következô e-mail címre juttathatja el:
[email protected] VEZINFÓ-KLUB online hírlevél: Szakmai cikkekkel, amelyek a szaktájékoztató írásaihoz képest rövidebb, célirányosabb tartalmak, és a gyakoribb megjelenés miatt hatékonyan lefedik az újság egy-egy száma között eltelt idôszak számviteli, adózási, jogi változásait. Kedvezmények: 30–40% kedvezmény a kiadó nyomtatott és elektronikus szakkönyveibôl, 20% kedvezmény szakmai elôadásaink részvételi díjából. JÖN! Hamarosan elkészül a szaktájékoztató önálló honlapja, ahol kedvére böngészhet a korábbi tartalmakból – cikkekre, szerzôkre, témákra, idôszakra szûrve.
áfa&számlázás
kat bürokratikus szabályokkal sújtani, de azok az általános forgalmi adó levonhatósága kapcsán nem játszanak szerepet. Az adólevonási jog érvényesítésénél a formai kellékek csupán a teljesítés tartalmi elemeit követô, mögöttes szabályok, semmiképpen sem lehetnének alkalmasak egy valós teljesítésrôl kiállított bizonylat joghatásának megváltoztatására. Természetesen ez nem zárja ki, hogy a szabálytalan
számlakibocsátót az adóhatóság mulasztási bírsággal sújtsa, de ilyen szankció a számlabefogadóra nem érvényesíthetô. Az adóhatóság mind a fenti levonási jog érvényesülését, mind pedig a 2013-tól oly divatossá vált adószám-bekéretéssel kapcsolatosan a szakértôkkel azonos álláspontra helyezkedett a 3527739060 iktatószámú levelében. Sajnálatosan azonban ez a levél 2013. február 26-án került
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Elôleg visszatérítése Gyakori eset, hogy a termék vevôje, a szolgáltatás igénybevevôje az értékesítô, szolgáltatásnyújtó részére a teljesítést megelôzôen az áfatörvény szerinti elôleget fizet. A következôkben azokat a szabályokat járjuk körül, amelyek az elôleg teljes, illetve részbeni visszafizetése esetén irányadóak. Az áfatörvény rendszerében az elôleg visszafizetéséhez kapcsolódóan két alapeset különböztethetô meg: az elôleg teljes, illetve részbeni visszafizetésére a teljesítés hiánya folytán vagy ettôl eltérô ok miatt került sor. Az elsô esetet az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontja kifejezetten szabályozza. E rendelkezés szerint, ha az adó alapja utólag azért csökken, mert a teljesítés hiánya miatt az elôleget – részben vagy egészben – visszafizetik, akkor az elôleg visszatérítésénél – feltéve, hogy ennek következtében a fizetendô adó is utólag csökken – az Áfa tv. 78. § (3) bekezdését kell alkalmazni. E rendelkezés alapján, ha az adóalap-csökkenés az Áfa tv. 77. §-ában említett okokra vezethetô vissza, akkor a bevallott adót csökkentô tétel legkorábban abban a bevallásban vehetô figyelembe fizetendô adót csökkentô tételként, amely idôszakban a helyesbítô, illetve érvénytelenítô számla a címzett rendelkezésére áll. Azonban az Áfa tv. 78. § (1) bekezdés aa) pontját sem szabad figyelmen kívül hagyni, amely szerint az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontjában említett ok folytán bekövetkezett adóalap-csökkentés elszámolásához érvénytelenítô számla kibocsá-
tása is szükséges, amely csak akkor bocsátható ki, ha az elôleg teljes öszszegének visszafizetése ténylegesen megvalósult. E szabályból adódóan az elôleg visszatérítésére jogosult adózó nem köteles levonható adóját módosítani olyan számla alapján, amelyet a visszafizetésre kötelezett az elôleg teljes összegû visszatérítését megelôzôen állított ki. Ilyen esetben akkor jár el helyesen, ha ezt a számlát visszaküldi a kibocsátó részére, hiszen annak kibocsátására jogszerûtlenül került sor. Elôfordulhat, hogy az adózónak az általa korábban átvett elôlegnek csak egy részét kell visszafizetni. Ebben az esetben zavaró, hogy az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontja a számla érvénytelenítését írja elô. Ugyanis az elôleg részbeni visszafizetésénél nem lehet szó a kapott elôlegrôl kibocsátott számla érvénytelenítésérôl, legfeljebb annak módosítása képzelhetô el. Ettôl függetlenül a módosító számlát csak akkor lehet kibocsátani, ha a visszafizetendô elôleg teljes összege visszafizetésre került. Az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontjába az elôleg részbeni visszafizetésére való utalás az áfatörvény 2012. január 1-jétôl hatályos módosításával került be.
5
kibocsátásra, így addigra az adószámkérési mizéria már levonult, a számlakibocsátás terén sokkszerûen tudatosult az, aminek évek alatt, folyamatszerûen kellett volna megvalósulnia. Az adóhatóság azt ígérte, hogy minderrôl honlapján tájékoztatást fog megjelentetni. A tájékoztatás azóta sem jelent meg – a 2013. március 28-ai állapot szerint. Ruszin Zsolt
Az adóhatóság által közzétett tájékoztatás szerint ezzel nem bôvült azoknak az eseteknek a köre, amelyekre az Áfa tv. 78. § (3) bekezdése alkalmazandó, a módosítás csupán egyértelmûvé tette az elôlegre vonatkozó szabályt. Ennek megfelelôen, ha az adózó 2012. január 1-jét megelôzôen az áfatörvény 2012. január 1-jétôl hatályos 77. § (2) bekezdés a) pontja szerint járt el, s ennek megfelelôen alkalmazta az Áfa tv. 78. § (3) bekezdését, akkor ezt jogszerûen tette meg. Annak az adóalanynak, aki/ amely a megfizetett elôleg adóját – részben vagy egészben – levonásba helyezte, az Áfa tv. 132. § (2)–(3) kezdéseiben foglaltak szerint kell eljárnia. Az elôleg visszatérítése miatt az elôlegre tekintettel levonható adó összege csökken, az adóalanynak a visszatérített elôlegre jutó adóval növelnie kell a fizetendô adóját. Ezt abban a bevallásban köteles megtenni, amelyben az elôlegszámlát helyesbítô, illetve érvénytelenítô számla a rendelkezésére áll, de nem késôbb a helyesbítô, illetve érvénytelenítô számla kibocsátásának hónapját követô hónap 15. napjánál. 1. példa Az „A” Kft. 2013. március 5-én 1 000 000 Ft elôleget kapott a „B” Kft-tôl. Az elôleg 787 400 Ft adóalapból és 212 600 Ft áfából tevôdik össze. Az „A” Kft. a kapott elôlegrôl 2013. március 6-án kibocsátotta a számlát. Az „A” Kft. a „B” Kft.-vel kötött szerzôdés alapján 1000 darab számítástechnikai termék leszállítására vállalt kötelezettséget. Az „A”
6
áfa&számlázás
Kft. 2013. március 29-én 700 darab terméket szállított le a „B” Kftnek. A leszállított termékek vételára 5 000 000 Ft, amelybôl az adóalap 3 937 000 Ft, az adó pedig 1 063 000 Ft. Az „A” Kft. ezt követôen jelezte a „B” Kft.-nek, hogy a fennmaradó 300 darab termékbôl csak 200 darabot tud a késôbbiekben leszállítani, mivel a szerzôdésben meghatározott minôségi paraméterekkel rendelkezô termékbôl kizárólag 200 darabot áll módjában beszerezni. Az „A” és a „B” Kft. a szerzôdést 2013. április 20-án oly módon módosította, hogy az „A” Kft. által leszállítandó termékmennyiség 900 darab. A szerzôdés módosításában a felek arról is rendelkeztek, hogy az elôleg összegébôl a véglegesen le nem szállítandó 100 darabbal arányosan az elôleg 10%-át az „A” Kft. köteles visszafizetni a „B” Kft. részére. Az „A” Kft. 2013. április 25én 100 000 Ft-ot visszautalta a „B” Kft-nek. A 2013. március 6-án kibocsátott számlát módosító számlát a „B” Kft. április 29-én vette át. Az „A” Kft.-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az elôleg átvételére tekintettel 212 600 Ft-ot kell fizetendô adóként elszámolni; • a 2013. április havi bevallásában a visszafizetett elôlegre tekintettel a fizetendô adót 21 260 Ft-tal csökkentheti. A „B” Kft.-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az általa fizetett elôlegben foglalt 212 600 Ft adót levonásba helyezheti; • a 2013. április havi bevallásában a visszatérített elôlegre tekintettel 21 260 Ft-tal növelnie kell a fizetendô adóját. Az adóhatóság jogértelmezése szerint az elôleg visszafizetéseként kell kezelni minden olyan esetet is, amikor az elôlegként megfizetett összeggel való rendelkezés jogcíme utólag megváltozik.
2. példa Az „A” Kft. mint eladó és a „B” Kft. mint vevô adásvételi szerzôdést kötöttek. Az adásvételi szerzôdés tárgya olyan ingatlan, amelyre vonatkozóan használatbavételi engedély nem került kiadásra. A szerzôdés szerinti vételár 10 000 000 Ft + áfa. 2013. március 11-én – a szerzôdés aláírásával egyidejûleg – a „B” Kft. foglaló jogcímén a vételár 10%-át megfizette. A fennmaradó vételárat a szerzôdés szerint a „B” Kft. 2013. április 30-ig köteles megfizetni, ennek elmaradása esetén az „A” Kft. elállhat a szerzôdéstôl. A szerzôdés értelmében az ingatlan birtokba adása, valamint a tulajdonjog átruházása a teljes vételár megfizetését követôen történik meg. A „B” Kft. fizetési kötelezettségének nem tett eleget 2013. április 30-ig, ezért az „A” Kft. elállt a szerzôdéstôl. A vázolt esetben az „A” Kft. által fizetett 1 270 000 Ft foglaló elôlegnek minôsül, amely 270 000 Ft áfát foglal magában. Az ingatlan értékesítésére a „B” Kft. hibájából nem került sor, így az általa fizetett foglalót az „A” Kft. nem köteles visszafizetni, az a kártérítés szerepét tölti be. Az áfatörvény rendszerében a foglaló kártérítéssé történô átminôsítése oly módon értelmezendô, hogy teljesítés hiányában az elôleg visszafizetésére, valamint kártérítés megfizetésére került sor. Tegyük fel, hogy ennek megfelelôen az „A” Kft. 2013. május 2-án kibocsátotta az érvénytelenítô számlát, amelyet a „B” Kft. május 5-én átvett. Az „A” Kft.-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az elôleg átvételére tekintettel 270 000 Ft-ot kell fizetendô adóként elszámolni; • a 2013. május havi bevallásában a visszafizetettnek minôsülô elôlegre tekintettel a fizetendô adót 270 000 Ft-tal csökkentheti. A „B” Kft.-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az általa fizetett elôlegben
foglalt 270 000 Ft adót levonásba helyezheti; • a 2013. május havi bevallásában a visszatérített elôlegre tekintettel 270 000 Ft-tal növelnie kell a fizetendô adóját. Az adóhatóság jogértelmezése szerint az elôleg visszafizetéseként kell kezelni azt is, amikor valamely ügylettel kapcsolatban fizetett elôleget az ügylet meghiúsulása esetén egy másik ügylethez kapcsolódó elôlegként veszik figyelembe. 3. példa Az „A” Kft. 2013. március 5-én 3 000 000 Ft elôleget kapott a „B” Kft-tôl. Az elôleg 2 362 200 Ft adóalapból és 637 800 Ft áfából tevôdik össze. Az „A” Kft. a kapott elôlegrôl 2013. március 6-án kibocsátotta a számlát. Az „A” Kft. a „B” Kft.-vel kötött szerzôdés alapján 1 000 darab monitor leszállítására vállalt kötelezettséget. Az „A” Kft. 2013. március 15-én jelezte a „B” Kft.-nek, hogy a szerzôdésben meghatározott minôségi paraméterekkel rendelkezô monitorokat nem áll módjában beszerezni. A „B” Kft. a monitorok szállítására vonatkozó szerzôdéstôl azzal a feltétellel hajlandó elállni, hogy az „A” Kft. vállalja ugyanilyen értékben nyomtatók leszállítását, valamint a 2013. március 5-én fizetett elôleg beszámításra kerül a nyomtatók vételárába. Az „A” Kft. elfogadta a „B” Kft. javaslatát, s a felek 2013. április 10-én ennek megfelelô tartalmú szerzôdést kötöttek. A fentiek az áfatörvény rendszerében egyrészt az elôlegteljesítés hiánya miatti visszafizetéseként, valamint elôlegmegfizetésként értékelhetôk. A visszafizetés és a megfizetés napjának a nyomtatók adásvételére vonatkozó szerzôdés megkötésének idôpontja minôsül, amelyben a két cég a monitorokra fizetett elôleg beszámításáról rendelkezett. Tegyük fel, hogy ennek megfelelôen az „A” Kft. 2013. április 25-én kibocsátotta az érvénytelenítô és az elôlegszámlát, amelyeket a „B” Kft. 2013. április 28-án vett át. Az „A” Kft-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul
áfa&számlázás
havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az elôleg átvételére tekintettel 637 800 Ft-ot kell fizetendô adóként elszámolni; • a 2013. április havi bevallásában a visszafizetettnek minôsülô elôlegre tekintettel a fizetendô adót 637 800 Ft-tal csökkentheti, valamint ugyanezt az összeget fizetendô adóként köteles elszámolni. A „B” Kft.-nél az adóelszámolás a következôk szerint alakul havi bevallási kötelezettséget feltételezve: • a 2013. március havi bevallásában az általa fizetett elôlegben foglalt 637 800 Ft adót levonásba helyezheti; • a 2013. április havi bevallásában a visszatérítettnek minôsülô elô-
legre tekintettel 637 800 Ft-tal növelnie kell a fizetendô adóját, valamint ugyanezt az összeget levonásba helyezheti. A gyakorlatban elôfordulhat olyan esetek is, hogy az elôleg teljes, illetve részbeni visszafizetésére nem a teljesítés hiánya folytán, hanem más ok (például üzletpolitikai megfontolások) miatt kerül sor. Ebben az esetben az elôleget korábban átvevô, annak egészének, illetve egy részének visszafizetésére kötelezett adózó az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontját, továbbá az Áfa tv. 78. § (3) bekezdését nyilvánvalóan nem alkalmazhatja. Ennek következtében az Áfa tv. 78. § (1) bekezdés aa) pontja sem érvényesülhet, amely szerint adóalap-csökkentés elszámolását dokumentáló érvénytelenítô, illetve módosító számla kibo-
Adótartozás megfizetésére kötelezett magánszemély jogorvoslati joga A Magyar Közlöny 2013. március 6-ai, 38. számában közzétett 9/2013. (III. 6.) AB-határozat szerint a mögöttes felelôsség alapján a magánszemély csak akkor kötelezhetô az adótartozás megfizetésére, ha az olyan eljárásban keletkezett, amelyben jogorvoslat útján vitatta, illetve vitathatta volna az adótartozás jogalapját és összegszerûségét. Nagyon sok esetben az adóhatóság áfa-nemben fennálló tartozást kíván a mögöttes felelôs magánszemélyen behajtani. Az Alkotmánybíróság határozata a Debreceni Törvényszék elôtt 9.K.30. 175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levô ügyekhez kapcsolódott. Az ügyekben eljáró bíró az eljárás felfüggesztése mellett egyedi normakontroll eljárást kezdeményezett az Alkotmánybíróságnál. Az említett bírósági ügyekben a felperest az adóhatóság azon az alapon kötelezte adófizetésre, hogy a vizsgálattal érintett Bt. beltagja volt, amellyel szemben a felszámolási eljárás idôszakában lefolytatott adóellenôrzés eredményeként megállapított adótartozás behajthatatlan volt, továbbá az adótartozás a felperes tagsági jogviszonyának fennállása alatt keletkezett.
A felszámolási eljárás idején végzett adóellenôrzés során [az Art. akkor hatályos 14. § (3) bekezdése, jelenleg a 14. § (4) bekezdése alapján] a Bt.-t a felszámoló képviselte, a felperest mint volt beltagot az ügyfélstátuszból eredô jogok nem illették meg. Az elsô- és másodfokú adóhatóság határozatának indokolása szerint, mivel a Bt. tartozása végrehajtható okiraton (határozaton) alapult, és az a felszámolási eljárás alatt nem térült meg, a felperes tagsági jogviszonya alatt keletkezett tartozásért – az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontjába foglalt mögöttes felelôsségi szabály alapján – köteles helyt állni. Az említett jogszabályi rendelkezés
7
csátásának nem feltétele az, hogy az elôleg teljes összegének visszafizetése ténylegesen megvalósult. Tételes szabályozás hiányában a fizetendô adó csökkentését abban a bevallásban lehet elvégezni, amelyben a visszafizetendô elôleg után a fizetendô adót el kellett volna számítani. Az az adóalany, aki/amely a megfizetett elôleg adóját – részben vagy egészben – levonásba helyezte, nem járhat el az Áfa tv. 132. § (2)–(3) kezdéseiben foglaltak szerint. Szintén tételes szabályozás hiányában a levonható adó csökkentését abban a bevallásban kell elszámolni, amelyben a visszajáró elôleg után a levonható adó elszámolásra került. Bonácz Zsolt
szerint, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg, és azt tôle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhetôek az alábbi személyek: • gazdasági társaság, a közös név alatt mûködô polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezetô tisztségviselô; • szervezet, a jogi személy felelôsségvállalásával mûködô vállalkozó esetében a felelôsségvállaló, továbbá az a személy, amely (aki) a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel. Az Alkotmánybíróság döntése szerint az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja ellentétes az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésével, amely szerint „mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti”. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az adó megfizetésére a gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személynek (az Alkotmánybíróság által alapul vett ügyekben a Bt. beltagjának) lehetôséget kell biztosítani arra, hogy a gazdasági társaság felszámolása so-
8
áfa&számlázás
rán indult adóhatósági ellenôrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megilletô azon jogokat, amelyek lehetôvé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintô adótartozás jogalapját és összegszerûségét vitathassa. Ez azt jelenti, hogy az adó megfizetésére a gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személynek a felszámolási eljárás idôszakában lefolytatott ellenôrzés során is biztosítani kell, hogy a jegyzôkönyvben foglaltakkal kapcsolatban észrevételt, az elsô fokú határozattal szemben pedig fellebbezést nyújthasson be. Az adóhatóság által folytatott gyakorlat szerint észrevétel, valamint fellebbezés benyújtására kizárólag a felszámoló volt jogosult. Ha valamilyen módon a helytállni köteles tag tudomást szerzett az ellenôrzés eredményérôl, s a megállapítások vitatása érdekében saját nevében észrevételt és/vagy fellebbezést tett, az adóhatóság ezek érdemi elbírálását elutasította a képviseleti jog hiányára hivatkozva. Amennyiben a felszámoló nem nyújtott be fellebbezést az elsô fokú határozattal szemben, illetve a benyújtott fellebbezést a másodfokú adóhatóság elutasította, vagy nem teljes egészében fogadta el, akkor a társaságnak befizetési kötelezettsége keletkezik. Ha a társaságnál indított végrehajtás eredménytelenül zárult, az adótartozás behajtása érdekében a helytállni köteles tagot határozat kibocsátása útján felhívta a társaság adótartozásának megfizetésére. A kötelezés nem, vagy nem teljes teljesítése esetén a taggal szemben az adóhatóság végrehajtási eljárást folytatott le. Ezen gyakorlata azt eredményezte, hogy a helytállni köteles tagtól olyan adótartozást szedett be, amellyel kapcsolatban érdemi, az adóhatóság által elbírálni köteles jogorvoslati kérelmet nem állt módjában elôterjeszteni. Az Alkotmánybíróság határozatában kitért az Art. azon rendelkezésére is, amely alapján a felszámolási eljárás idôtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott elsô, illetve másodfokú határo-
zattal szemben felügyeleti intézkedés iránti kérelmet terjeszthet elô az a személy is, akit/amelyet az adóhatóság a felszámolással megszûnt adózó adótartozásának megfizetésére kötelezett. [Art. 141/A § (1)] A felügyeleti intézkedés iránti kérelem benyújtásának értelemszerû elôfeltétele a felszámolással megszûnt gazdasági társaság adótartozásának megállapításáról szóló határozatról való tudomásszerzés, ezért az említett rendelkezés az adóhatóság számára elôírja, hogy az adó megfizetésére vonatkozó határozat közlésével egyidejûleg az adó megfizetésére kötelezettel közölje a felszámolási eljárás idôtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott elsô, illetve másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenôrzés megállapításairól felvett jegyzôkönyvet. Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésében foglalt jogorvoslathoz való jog érvényesülése szempontjából a felügyeleti intézkedés csak feltételes és korlátozott jogvédelmi eszköz az adó megfizetésére kötelezett mögöttes felelôs személy számára. Ugyanis a jogorvoslathoz való jog olyan alanyi jog, amelynek érvényesítése a jogosult döntésén múlik. Ezzel szemben az Art. egyes esetekben kizárja, illetve a felügyeleti intézkedésre jogosult mérlegelésére bízza az eljárás lefolytatását. Továbbá a felügyeleti intézkedés nem az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti rendes, hanem olyan rendkívüli jogorvoslati eszköz, amellyel szemben a bírósági felülvizsgálat lehetôségét nem biztosította a törvényhozó. Az Alkotmánybíróság határozata olyan ügyekhez kapcsolódott, amelyek során felszámolási eljárás került lefolytatásra. Ettôl függetlenül az Alkotmánybíróság döntésébôl egyértelmûen levezethetô az a jogértelmezés, hogy az Art. szerinti mögöttes felelôsség csak akkor érvényesülhet, ha az ezzel terhelt személy részére az ellenôrzés után lefolytatott hatósági eljárásban biztosított az észrevételezés és/vagy fellebbezés joga.
Amennyiben az adóhatóság az ellenôrzés befejezését követô hatósági eljárásban nem biztosította a mögöttes felelôsséggel terhelt személy részére a jogorvoslat jogát, az adóhatóság által jogerôre emelt, de jogsértônek minôsülô határozat alapján az Art. 35. § (2) bekezdés f) pontjában említett személy nem kötelezhetô az adótartozás megfizetésére, így az erre vonatkozóan kiadott adóhatósági határozata szintén jogsértô. Abban az esetben, ha több személyt terhelte az adótartozás megfizetésére vonatkozó mögöttes felelôsség, akkor az adóhatóságnak elvileg minden érintett személy részére biztosítania kellett volna a jogorvoslat jogát. Amennyiben a mögöttes felelôsséggel terhelt személyt az adóhatóság úgy kötelezte adófizetésre, hogy az adótartozást eredményezô ellenôrzéshez kapcsolódó hatósági eljárásban jogorvoslati jog nem illette meg, akkor az adóhatóságnál kifogással élhet a jogsértô eljárás miatt. Ennek keretében a jogerôs határozatot kiadmányozó adóhatóság felettes szervétôl kérheti új eljárás (ellenôrzés) lefolytatásának elrendelését, amely során már módjában áll jogorvoslati jogát érvényesíteni, továbbá kezdeményezheti az adófizetésre kötelezô határozat visszavonását, illetve annak felettes szerv általi megsemmisítését. A mögöttes felelôsséggel terhelt személy akkor is kezdeményezheti a felettes szervtôl új eljárás (ellenôrzés) lefolytatásának elrendelését, ha az adóhatóság az adó megfizetésére még nem kötelezte. Jogorvoslat akkor is kérhetô, ha az adófizetésre határozat útján kötelezett magánszemélytôl az adóhatóság végrehajtási eljárás keretében az adótartozás egészét vagy egy részét már beszedte. Amennyiben az adóhatóság csak az adótartozás egy részét szedte be, mindenképpen javasolt az adóhatóságnál kérelmet benyújtani, amelyben a magánszemély kéri a végrehajtás felfüggesztését jogorvoslati kérelmének elbírálásáig. Ugyanis az adóhatóság felfüggesztheti vagy felettes szerve rendelkezésére a határozat (végzés) végre-
áfa&számlázás
hajtását felfüggeszti, ha a fizetési kötelezettséget elôíró határozat (végzés) megváltoztatása vagy megsemmisítése várható. A kérelem elbírálásánál az adóhatóságot mérlegelési jog illeti meg, azaz saját belátása szerint hozza meg a minôsítést arra vonatkozóan, hogy várható-e az adófizetést megalapozó jogerôs határozatok utólagos megsemmisítése. Álláspontom szerint az Alkotmánybíróság határozatában foglalt elvi tényállás fennállása esetén az adóhatóságnak, illetve felettes szervének a jogorvoslati kérelem elbírálásáig mindenképpen el kell rendelnie a végrehajtás felfüggesztését.
Az Alkotmánybíróság határozatában hivatkozott Alaptörvény 2012. január 1-jétôl lépett hatályba. Ezt megelôzôen az Alkotmány volt érvényben. Véleményem szerint az Alkotmányban foglaltakkal is nyilvánvalóan ellentétesnek minôsíthetô az akkor hatályos Art. 35. § (2) bekezdés f) pontja, ha az ellenôrzéshez kapcsolódó hatósági eljárásban az adóhatóság nem biztosította a mögöttes felelôsnek minôsülô magánszemély(ek)nek az észrevételezés és/vagy fellebbezés jogát. Ennek következtében az adóhatóság által lefolytatott ellenôrzéshez kapcsolódóan 2011. december 31-ig jogerôre emelt elsô vagy másodfokú ha-
VIRA SÁNDOR ROVATA
Számlakiállítás szükségessége a termék más tagállamba történô áthelyezése során Jelen cikknek egy olyan adójogi elôadás adja az apropóját, amely 2013. március 19-én hangzott el Debrecenben, a Vám-, Jövedéki és Adóügyi Szolgáltatók Szövetsége által megrendezett Nemzetközi Adó- és Vámkonferencián. Az Áfa tv. 12. §-a termékértékesítésnek tekinti a termék más tagállamába történô áru átszállítását akkor is, ha a termék átszállítására nem értékesítés következményeként került sor. A szabály alól van néhány kivétel, ahol az átszállítás szintén megtörténik, és értékesítésre nem kerül sor, de az adókötelezettség nem áll be. A kivételek a következôk: • vevôi készletre szállítjuk ki a terméket, • ideiglenes használat miatt szállítjuk ki a terméket, és 24 hónapon belül visszahozzuk belföldre, • megmunkálásra, szakértôi értékelésre szállítjuk ki a terméket, majd azt követôen visszahozzuk belföldre. Gyakran fordul elô, hogy az adóalany nem értékesíti a terméket, de azt a fenti okoktól eltérô cél érdekében átszállítja másik tagállamba. Ekkor fôszabály szerint adót kellene fi-
zetnie az átszállítása mint termékértékesítés okán. Azonban ha a másik tagállamban közösségi beszerzés címén adót fizet (bevall) a másik tagállamban (ott adóalanyként nyilvántartásba van véve), belföldön a kiszállítás mint termékértékesítés miatt az adókötelezettség nem áll be, mivel a kvázi temékértékesítést a 89. §-ban mentesíti az áfatörvény. Az elôzôek szerint a termék átszállítását bizonyos esetekben termékértékesítésnek minôsítettük (adómentes vagy adóköteles), kérdés, hogy errôl az értékesítésrôl számlát kell-e kiállítani. Az áfatörvény következô szakasza arról rendelkezik, hogy akkor kell kiállítani számlát, ha az értékesítés egy másik adóalanynak történik: „159. § (1) Az adóalany köteles – ha e törvény másként nem rendelkezik – a 2. § a) pontja szerinti termékértékesítésérôl, szolgáltatásnyújtá-
9
tározatok, valamint az Art. 35. § (2) bekezdése szerint kibocsátott és jogerôre emelt határozatok is jogsértônek minôsíthetôk, ha az ellenôrzéshez kapcsolódó hatósági eljárásban az adóhatóság nem biztosította a mögöttes felelôsnek minôsülô magánszemély(ek)nek az észrevételezés és/vagy fellebbezés jogát. Ezekben az esetekben is mindenképpen javaslom az elôzôekben említett jogorvoslati eljárások megindítására irányuló beadvány(ok), valamint szükséges esetben a végrehajtás felfüggesztésére irányuló kérelem benyújtását. Bonácz Zsolt
sáról a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybevevôje részére, ha az az adóalanytól eltérô más személy vagy szervezet, számla kibocsátásáról gondoskodni.” Az elôírásból az következik, hogy a vagyonáthelyezés miatti termékértékesítés esetében számlát kiállítani nem kell, hiszen nem egy másik adóalanynak értékesítjük a terméket. A magyar rendelkezéstôl eltérôen a HÉA-irányelv a következôképpen fogalmaz: „220. cikk Minden adóalany köteles biztosítani, hogy az alábbi esetekben saját maga, vagy az, akinek részére a terméket értékesíti, illetve a szolgáltatást nyújtja, vagy egy, az adóalany nevében és megbízásából eljáró harmadik fél számlát bocsásson ki: 1. másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás; 2. a 33. cikkben említett termékértékesítés; 3. a 138. cikkben megállapított feltételekkel végzett termékértékesítés”. Látható a következô idézetben, hogy az irányelv 138. cikk (2) bekezdés c) pontja tartalmazza a vagyonáthelyezés miatti termékértékesítést, vagyis a HÉA-irányelv a számla kiállítását elôírja a vagyonáthelyezés miatti termékértékesítésre:
10
áfa&számlázás
„(2) Az (1) bekezdésben említett értékesítéseken kívül a tagállamok mentesítik továbbá az alábbi ügyleteket: c) másik tagállamba történô továbbításból álló termékértékesítés, amelyre vonatkozna az (1) bekezdésben és az a) ésb) pontban említett adómentesség, amennyiben az értékesített termék beszerzôje egy másik adóalany lenne.” A fentiek alapján belátható, hogy az áfatörvény nincs összhangban a HÉA-irányelvvel. Ugyanakkor a következôkben idézett rendelkezés alapján kijelenthetô, hogy az áfatörvény különbözô rendelkezései sincsenek összhangban egymással. Az adólevonási jog tárgyi feltételeként elôírja a számlát a jogszabály a következô rendelkezésében: „127. § (1) Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a) a 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla; b) a 120. § b) pontjában említett esetek közül: ba) termék Közösségen belüli beszerzése esetében a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla (...)”. A rendelkezésekbôl látható, hogy a közösségi termékértékesítés esetében a magyar áfatörvény nem ír elô számlakiállítási kötelezettséget akkor, ha a magyar cég külföldre viszi a termékét. Azonban ha külföldi cég helyezi át a vagyonát belföldre, akkor közösségi beszerzés címén adót kell fizetnie, de a levonási jogot csak akkor érvényesítheti, ha van a nevére szóló számla saját magától. Az anomália ismert volt, jelen szaktájékoztató korábbi számában említettem. Az újdonság, illetve a tanulság az ügyben, hogy a NAV képviselôje a szakmai konferencián leszögezte: mindenképpen ragaszkodik az adóhatóság a számla kiállításához a vázolt termékértékesítés esetén. Ebbôl az következik, hogy az adóalanynak nemcsak ajánlott a számlakiállítás a vagyonáthelyezés miatti termékértékesítésnél, hanem kötelezô, ha el akarja kerülni az ösz-
szetûzést a hatósággal. Ha a kifelé történô szállítás esetén nem állítja ki a magyar adóalany a számlát, a hazai jog szerint rajta mulasztást számon kérni nem lehet. Ha azonban a magyar vagy a külföldi cég belföldre irányuló termékmozgatás miatt közösségi beszerzés címén adófizetésre kötelezett, a levonási jog megtagad-
ható tôle a számla hiányában (nem túl fair play módon). A számlát olyan módon kell kiállítani, hogy a vevô és az eladó rovatban egyaránt az adott cég szerepel, de két eltérô közösségi adószámmal. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
A befektetési arany forgalmazásának és elôállításának áfa-szabályai A földi halandók 99%-a csak a televízióban lát befektetési aranytömböket, aranyrudakat. A gazdagság és az arany fogalma évezredek óta összekötôdött. Azon kevesek, akiknek megadatott, hogy egy körülbelül 11 x 5 x 1 cm méretû, 1 kg tömegû aranytömböt tartsanak a kezükben, bizonyosan elvarázsolódtak attól a ténytôl, hogy a fémdarab közel 12 millió forintba kerül. Napjainkban az arany gyakorlati jelentôsége sokkal inkább az iparban keresendô, mint a pénzügyi szektorban. Azonban a gazdasági válság hatására sokan fordultak ismételten az aranyhoz mint értékálló befektetéshez, amely keresletnövekedés az elmúlt öt évben megduplázta a befektetési arany árát. Napjainkban is divatos befektetési forma az arany, és egyre nagyobb a magyarországi forgalma. Bár a kereskedôk szerint egyelôre csak vevôk vannak jelen a piacon, ami érthetô addig, míg az árfolyam emelkedô trendet mutat hosszú távon, másrészt aranyba rendre hosszú távon fektetnek be a vásárlók, kivéve a tôzsdei tardereket. A befektetési arany fogalma A befektetési arany értékesítése fôszabály szerint adómentes. Befektetési aranynak minôsül az olyan rúd és lemez alakú, 9995 ezrelék vagy azt meghaladó tisztaságú arany termék, amely a befektetési piacon elfogadott súllyal került legyártásra. A befektetési arany megjelenési formáját tekintve lemez (alacsony tömegûek), illetve téglatest alakú (nagyobb tömeg esetén). Az aranytömbön megjelölik a gyártó és/vagy kibocsátó, a kibocsátó ország megnevezését, az aranytartalmat százalékban (999,9), valamint a tömeget és tömegegységet. A tömbökön és lapkákon kívül befektetési aranynak minôsül az olyan
1800. év után kibocsátott 9000 ezrelék vagy azt meghaladó tisztaságú aranyérme, amely a kibocsátó országban hivatalos fizetôeszköz volt, vagy jelenleg is az, azzal a megkötéssel, hogy az érme jelenlegi értéke maximum 80%-kal haladja meg az anyagául szolgáló arany szabadpiaci árát. Ilyen érme például a dél-afrikai krugerrand, a bécsi filharmonikusok sorozatának darabjai stb. Szabadpiaci áron az arany minden év április A nemzetközi piacokon a következô kereskedési tömegegységek az elfogadottak (aranytömbök, aranylapkák tömege): kg
12,5
gramm
500/250/100/50/20/10/ 5/2,5/2
uncia
100/10/5/1/0,5/0,25 (1 uncia = 31,1 gramm)
tael
10/5/1 (1 tael = 37,1 gramm, kínai)
tola
10 (1 tola = 116,756 gramm, indiai)
Mérlegképes könyvelôk kötelezô továbbképzése 2013 A 2013-as továbbképzési évtôl a regisztrált mérlegképes könyvelôknek a továbbképzési kötelezettségüket kreditpontok gyûjtésével kell teljesíteni, azaz a központi tematikát egy kreditpont-rendszerû továbbképzés váltotta fel. A többféle elôadás és tematika megadja a könyvelôk részére a választás szabadságát.
2013. május elejétôl ügyfeleink választhatnak az 1 napos 6-8 kreditpontos és a 2 napos 16 kreditpontos képzéseink közül! Kezdetnek 2 ajánlat: 1 napos képzés (könyvelôknek 8 kreditpont) Áfa és számlázás 2013 Idôpont: 2013. május 7., kedd, 09.00-16.30 Elôadók: Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Sike Olga Könyvelôk: 8 kreditpont (vállalkozási szak, nem számviteli témakör) Adótanácsadók, adószakértôk, okleveles adószakértôk: 6 kreditpont Könyvvizsgálók: 2 kreditpont Részvételi díj ügyfeleinknek: 17.440 Ft + áfa / fô
2 napos képzés (könyvelôknek 16 kreditpont) Számvitel 2013 Idôpont: 2013. május 14., kedd, 09.00-16.30 Elôadó: Dr. Sallai Csilla Könyvelôk: 8 kreditpont (vállalkozási szak, számviteli témakör) Könyvvizsgálók: 2 kreditpont
Adózás 2013 Idôpont: 2013. május 15., szerda, 09.00-16.30 Elôadó: Gottgeisl Rita Könyvelôk: 8 kreditpont (vállalkozási szak, nem számviteli témakör) Könyvvizsgálók: 2 kreditpont Részvételi díj ügyfeleinknek: 9.000 Ft + áfa / fô / nap
Helyszín: Lurdy Ház Konferencia- és Rendezvényközpont, Budapest
További részletek és jelentkezés: www.vezinfo.hu
12
áfa&számlázás
1-jén érvényes árát kell érteni. Ennek következtében a jelentôs numizmatikai értékkel bíró aranyérmék nem minôsülnek befektetési aranynak, mivel ott az anyag és az érme forgalmi értékének különbsége meghaladja a jelzett 80%-ot. A befektetési aranyérme jellemzôje, hogy az árát az anyagának értéke határozza meg döntôen és nem az érme numizmatikai értéke. Az elôzô elôírásoktól függetlenül befektetési aranynak minôsülnek azon érmék, amelyeket az unió hivatalos lapjának C sorozatában adott év december 1-jéig közzétesz. A közzétett érmék akkor is befektetési aranyérmének minôsülnek, ha az érme árában a numizmatikai érték a domináns. A befektetési arany értékesítésének adómentessége és a korlátozott levonási jog A befektetési arany értékesítésén kívül – fôszabály szerint – közösségi beszerzése, valamint importja is adómentes. Adómentes az arannyal kapcsolatos csereügylet, tôzsdei ügylet, az aranyban nyújtott hitelezés. Amennyiben a befektetési arany értékesítésében ügynök, közvetítô jár el, és a közvetítôi díjat, az aranyat érté-
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Ruszin Zsolt, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
kesítô fizeti a közvetítônek, a közvetítôi tevékenység is adómentes. (Ha a vevô fizeti a közvetítôi díjat, akkor nem adómentes a közvetítô szolgáltatása a vevô felé.) Az adómentesen befektetési aranyat értékesítô adóalany levonhatja az adót olyan befektetési arany vásárlása során, ahol az értékesítô áfát számított fel az értékesítése során (élt a következô pontban tárgyalt adókötelessé tétel lehetôségével). Az adómentesen befektetési aranyat értékesítô adóalany levonhatja nem befektetési arany beszerzése során is az áfát, azzal a feltétellel, hogy a beszerzett aranyat saját maga átalakítja, vagy mással átalakíttatja befektetési arannyá. Abban az esetben, ha a befektetési aranyat adómentesen forgalmazó mással alakíttatja át a befektetési aranyát (súlyban, tisztaságban), vagy nem befektetési aranyat alakíttat át befektetési arannyá, az igénybe vett szolgáltatás után az adót levonhatja. Nyilvánvalóan a levonási jog nemcsak akkor illeti meg a korábbi beszerzések során a befektetési aranyat forgalmazót/értékesítôt, ha áthárítják rá az adót, hanem akkor is, ha kivetik, vagy saját maga állapítja meg a beszerzése után a fizetendô adót fordított adózással. Ha az adóalany a nem befektetési aranyat saját maga alakítja át befektetési arannyá (saját üzemben, saját eszközökkel), az átalakító tevékenységéhez kapcsolódó beszerzések során az adót teljeskörûen levonhatja, akkor is, ha az elôállított aranyat adómentesen értékesíti. A befektetési aranyat adómentesen forgalmazó az elôzôekben foglalt adólevonási lehetôségeken felül a tevékenységével kapcsolatban az egyéb beszerzései során áthárított adót nem vonhatja le. Például, ha a befektetési aranyat értékesítô törtaranyat vásárol, az áthárított adót levonhatja. Ha a törtaranyat feldolgoztatja befektetési arannyá, a feldolgozásról kiállított számlában felszámított adót levonhatja. Ugyanakkor nem vonhatja le a székhelyének beszerzése során áthárított és egyéb általános költségeinél áthárított adót.
A befektetési arany értékesítésének adókötelessé tétele A befektetetési aranyat elôállító adóalany dönthet úgy, hogy a befektetési arany értékesítését adókötelessé teszi. Az adókötelessé tétel csak olyan értékesítésre vonatkozik, amikor adóalanynak értékesíti az általa feldolgozással, megmunkálással létrehozott befektetési aranyat. Vagyis, ha magánszemélynek értékesít, kötelezôen adómentességet kell alkalmaznia a választásától függetlenül. A kereskedô, aki adja-veszi a befektetési aranyat, nem élhet az adókötelezettség választásával. E szabály alól kivétel az a kereskedô, aki a befektetési aranyat rendre ipari felhasználónak értékesíti. Amennyiben az adóalany élt az adókötelezettség választásával, attól öt évig nem térhet el. Az adóalany, aki az elôzôek figyelembevételével jogszerûen élt az adókötelezettség választásával, az adólevonását az általános szabályok szerint gyakorolja minden beszerzése tekintetében, rá nem az elôzô alcím alatt taglalt levonási szabályok, korlátok vonatkoznak. Nyilvántartás A befektetési aranyat forgalmazó számára a jogszabály részletes mennyiségi nyilvántartási kötelezettséget ír elô. A nyilvántartást a befektetési arany megjelenési formája szerinti bontásban kell vezetni, oly módon, hogy abból az általa forgalmazott termékek esetében az áruforgalmi mérlegsor adó-elszámolási idôszakonként egyértelmûen felállítható legyen: + beszerzett befektetési arany + elôállított befektetési arany – értékesített befektetési arany = zárókészlet A nyilvántartás vezetésének lényeges szempontja, hogy a készlet megnyitásakor, a készlet megszûnésekor és az üzleti év utolsó napján tételes leltárfelvételt kell készíteni. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
