Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Vira Sándor rovata Az áfa önellenôrzése
1
| Milyen esetben lehet önellenôrizni? | Kötelezô az önellenôrzés, ha feltárásra került a hiba? | Miért érdemes élni az önellenôrzési joggal? | Mikor érvényes az önellenôrzés? | Mennyi önellenôrzési pótlékot kell fizetni? | Mit tehet az adóhatóság, ha érzékeli, hogy az adózó szándékosan teremtette meg azokat a feltételeket, amelyek alapján csak minimális önrevíziós pótlékot fizetett? | Az önellenôrzési pótlék csökkentése kérelemre | Önellenôrzési tilalom
4
| Közösségen belüli termékbeszerzés | Importszolgáltatás után fizetendô adó megállapítása | Az ún. belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek utáni fizetendô adó megállapításának idôpontja | Külföldi által belföldön teljesített termékértékesítés esetén alkalmazandó fordított adózás | Termékimport | Fordított adózás és az elôleg
Bonácz Zsolt rovata A szépség nem adómentes | A plasztikai sebészet adózása | Az adóhatóság jogértelmezésébôl adódó következmények | Adóhatósági ellenôrzés | Adómentesség | Adóhiány, adóbírság
VIRA SÁNDOR ROVATA
Az áfa önellenôrzése Az adózók az önellenôrzéseiket döntô hányadban az általános forgalmi adóval kapcsolatban nyújtják be az adóhatósághoz. Talán nincs is olyan áfa-alany, aki még ne végzett volna önellenôrzést gazdálkodása során. Jelen írás nem az önellenôrzés elkészítésének technológiáját, bevallását mutatja be, hanem áfaspecifikusan az önellenôrzés jogszabályi hátterének ismertetésére kerül sor. A gyakorlat azt mutatja, hogy az adóalanyok döntô hányada tanulmányozza az anyagi jogot, de az eljárási szabályokat rendre elmulasztják megismerni, sokszor a bevallási útmutatókból értesülnek az eljárási szabályokról. Az Art. tanulmányozása éppen olyan fontos, mint az anyagi jogé, mivel az adóalanyok a jogaik és kötelezettségeik érvényesítésének mikéntjét kizárólag az eljárási szabályokból ismerhetik meg. Milyen esetben lehet önellenôrizni?
Sike Olga rovata Az adóalap és a fizetendô adó meghatározására vonatkozó árfolyamalkalmazási szabályok, külföldi fizetôeszközben történô ellenérték esetén
III. évfolyam 3. szám, 2012. március
9
Önrevízió akkor nyújtható be, ha az eredeti bevallásban az adóalany valamely jogszabályi ismeret hiányában vagy helytelen jogértelmezés folytán eltévesztette, így nem megfelelô összegben határozta meg az adókötelezettségét, vagy matematikai hibát követett el az adókötelezettség megállapítása során, és ezt szándékában áll korrigálni. Szükséges az esetben is önellenôrzést készíteni, ha az adó összege nem változik, azonban az adóalapot nem megfelelôen határozta meg az eredeti bevallásban. Például rosszul állapította meg valamely szolgáltatás teljesítési helyét, helytelenül határozta meg bizonyos értékesítés adókulcsát, nem a valós összegben szerepeltette az adómentes tevékenység ellenértékét, összeadási hibát vétett stb. Kizárólag akkor lehetséges önrevíziót benyújtani, ha az adóalapot vagy adóösszeget kell megváltoztatni. Figyelemmel kell lenni továbbá a számla kiállítójánál az Áfa tv. 77–78. §aiban foglaltakra, mivel az ott felsorolt esetekbôl kifolyólag bekövetkezett adóés adóalap-változás nem rendezhetô önrevízióval. A számlabefogadó esetében a 132. §-ban szereplô szabályokra kell figyelemmel lenni, mivel a felsorolt esetekben szintén nincs lehetôség önrevízió benyújtására.
Izgalmas kérdés, hogy milyen esetben nem lehet önrevíziót benyújtani. Alapvetôen elmondható, hogy akkor nem lehet önrevíziót benyújtani, ha az adóalany nem érvényesítette valamely beszerzése után a levonási jogot az eredeti bevallásában. A levonási jogot legkorábban akkor lehet érvényesíteni, amikor a fizetendô adót meg kell állapítania az eladónak vagy fordított adózással a vevônek, így ha valaki nem érvényesíti a legkorábbi idôpontban a levonási jogot, akkor jogszabályt nem sért, így önrevíziónak nincs helye, az adóalany a levonási jogot egy késôbbi adó-elszámolási idôszakban (elévülési idôn belül) bármikor érvényesítheti. Önrevízióval nem lehet továbbá utólag megváltoztatni valamely törvényesen választott adó-elszámolási lehetôséget. Például, ha az adóalany a negatív elszámolandó adóját a következô idôszakra átvihetô tételként tüntette fel az eredeti bevallásában, akkor ezt késôbb önrevízióval nem változtathatja meg. Nem lehet a teljesítésre kötelezettnek önrevíziót benyújtani, ha a kiállított számlája módosításra kerül, és ennek következtében csökken az eredetileg bevallott adó. Nem nyújthat be önrevíziót a vevô, ha a számlamódosítás következtében bármilyen irányban megváltozik korábban levont adója akkor, ha a teljesítést követôen ismerté vált okból
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
került sor a számla módosítására. Nem lehetséges önrevíziót benyújtani, ha az adózó olyan adatot kíván megváltoztatni, amely nincs összefüggésben a belföldi teljesítésû ügyleteinek adóalapjával, adójával. Például, ha a bevallás részletezô adatait kívánja megváltoztatni az adóalany, a bevallás javítását kell kezdeményeznie.
Kötelezô az önellenôrzés, ha feltárásra került a hiba? Az önrevízió nem kötelezô eljárási aktus az adózási hiba feltárását követôen. A jogszabály által biztosított lehetôség alkalmazásáról az adóalanynak kell kockázatelemzéssel döntenie, továbbá szem elôtt kell tartania azon általános elvárást, elôírást, hogy az adóalanynak adókötelezettségét törvény által elôírt összegben kell megállapítania. Gyakorlatilag elmondható, hogy az adózó javára történô önrevízió nem kötelezô, azonban az adókötelezettség növekedését tartalmazó önrevízió törvényi kötelem, még akkor is, ha az önrevíziós szabályok között nem szerepel az önrevíziós bevallás kötelezô benyújtása (jogként és nem kötelezettségként szerepel az önrevízió). A gyakorlatban több szempontot mérlegelnek az adóalanyok az önrevíziós bevallás benyújtása elôtt. Ha bármilyen kis összegû kötelezettségcsökkenést vall be az adóalany, az önellenôrzött idôszak elévülési ideje újra indul az önrevízió benyújtásával. Kérdés, hogy egy négy évvel korábbi, bonyolult megítélésû, nagy összegû gazdasági esemény adókövetkezményét tartalmazó bevallást érdemes-e néhány ezer forint kötelezettségcsökkenést tartalmazó önellenôrzéssel módosítani, ha annak hatására az elévülési idô ismételten indul. Az említett esetben a várt elévülési idô van a mérleg egyik serpenyôjében, míg a másikban néhány ezer forintos, javunkra szóló adókülönbözet. Ha a hiba hatása jelentôs, és az adóalanynak a hibából adódó olyan összegû kötelezettségnövekedést kell vallania, hogy annak megfizetése a vállalkozás folytatását veszélyezteti, akkor azt mérlegeli, hogy az önrevízió hatására a biztos felszámolást választja, vagy reménykedik abban, hogy a hatóság nem ellenôrzi az adó-elszámolási idôszakot elévülési idôn belül, vagy ellenôrzi, de nem veszi észre a hibát. Figyelemmel kell arra is lenni, hogy az adóhatósági ellenôrzésnek bizonyos esetekben nemcsak adó- és szankció-megállapítás a következménye, hanem a személyes fele-
lôsség megállapítása is, büntetôeljárás keretében. Megjegyzendô, hogy a NAV ellenôrzési részlege büntetôeljárást nem szokott kezdeményezni akkor, ha nyilvánvaló, hogy a jogszabály félreértelmezése vagy ismeretének hiánya vezetett az adóhiányhoz. Büntetôeljárást rendre olyan tényállásnál kezdeményeznek, amikor feltételezhetô, hogy szándékos jogsértés okozta az adóhiányt (ellenkezô esetben a fél ország börtönben ülne bonyolult és állandóan változó adózási szabályaink következtében). Ha az adózó utólag feltárja, hogy eredetileg a törvényes mértéknél kisebb összegben határozta meg adókötelezettségét, de önrevízióval nem helyesbít, akkor a döntéshozó személy büntetôjogi felelôssége is megállapítható, hiszen tudatos magatartás vezetett az adórövidítéshez. Természetesen annak bizonyítása nehézségbe ütközik, hogy valaki eltévesztette a szabályt, vagy tudatosan szegte meg. Gyakorlatilag bizonyíthatatlan, hogy a hibát ugyan feltárták, ennek ellenére az önrevíziós bevallást nem nyújtották be. Megjegyzem, hogy kezdeményezett a hatóság olyan tényállás mellett is büntetôeljárást, amikor nem szándékosság vezetett az adóhatósági elmarasztaláshoz, hanem a bonyolult tényállás adóvonzatát a legjobb szándék ellenére sem sikerült olyan módon meghatározni, hogy egybevágjon a hatóság értékelésével. Tapasztalataim szerint a büntetôeljárással való fenyegetettség egyre nagyobb hatással van az adózási fegyelemre.
Miért érdemes élni az önellenôrzési joggal? Amennyiben az adóalany kötelezettségcsökkenést önrevízióz, annak kedvezô hatása nyilvánvaló (viszont negatív hatás a korábban említett elévülési idô újraindulása). Az áfa-szabályok módosulása következtében, a korábban említett szabályok alapján nem szabadna gyakorinak lennie a kötelezettségcsökkenést tartalmazó önrevíziónak, ennek ellenére ezerszám nyújtják be havonta az adóalanyok az ilyen bevallásokat. Amennyiben az adóalany kötelezettségnövekedést vall az önrevíziós nyomtatványon, és a bevallott összeget, valamint az önrevíziós pótlékot megfizeti, mentesül az adóhatósági terhelô megállapítás következményei – az adóhiány, az adóbírság, a késedelmi pótlék, a mulasztási bírság elôírása – alól, és a hibát tényleges elkövetô személy a legtöbb esetben mentesül a büntetôjogi felelôsségre vonás alól is.
Mikor érvényes az önellenôrzés? Az önellenôrzés akkor érvényes, és akkor mentesít az ellenôrzés során az esetleges hátrányos jogkövetkezmények alól, ha szabályosan készítik el és nyújtják be. Vagyis önellenôrzési jegyzôkönyvben rögzítésre kerül a hiba, annak hatása, és az önellenôrzési pótlék számítása. Az önrevíziós bevallásban közölt kötelezettségnövekedés és önrevíziós pótlék megfizetése nem feltétele a szabályos önrevíziónak. Amennyiben az önrevízió során vallott adókötelezettséget vagy önellenôrzési pótlékot az adózó nem fizeti meg az önrevíziós lap benyújtásáig, a vallott kötelezettségnövekedés után az eredeti bevallás esedékességétôl az önrevízió esedékességéig késedelmi pótlékot fizet. Megjegyzendô, hogy a jogszabály ugyan elôírja az esetre a késedelmi pótlék fizetését, de a bevallott önrevíziós pótlék sorsát nem rendezi. A bevallás benyújtásával viszont az adózó mentesül az adóbírság és a mulasztási bírság jogkövetkezmények alól, annak ellenére is, hogy esetleg a feltárt kötelezettséget és az önellenôrzési pótlékot nem rendezi. Amennyiben az adózó eltéveszti az önellenôrzési pótlék számítását, az önellenôrzés még érvényesnek tekinthetô, és a pótlék bevallott és helyes összege közötti különbséget az adóhatóság ellenôrzés keretében elôírhatja.
Mennyi önellenôrzési pótlékot kell fizetni? Az önellenôrzési pótlék kiszámítása az egyik legnagyobb „adózási mágia”. E körben meg kell jegyeznem, hogy az adóhatóság ellenôrzés keretében a legritkább esetben számolja ki, ellenôrzi utólag az adózó által meghatározott önellenôrzési pótlék összegét. Több tízezer adóellenôrzésben vettem részt közvetve vagy közvetlenül, de alig néhány esetben találkoztam az önellenôrzési pótlék keretében tett terhelô megállapítással. Nem kell önellenôrzési pótlékot fizetni, ha az adózó kötelezettségcsökkenést tartalmazó önellenôrzési lapot nyújt be. Az önellenôrzési pótlékot a bevallási idôszak eredeti esedékességét követô naptól kell számítani az önellenôrzési nyomtatvány benyújtásáig. Az önrevíziós pótlék mértéke a jegybanki alapkamattal egyezik meg. Ugyanazon idôszakra benyújtott második önrevízió esetében az önellenôrzési pótlék mértéke a jegybanki alapkamat másfélszerese. A kötelezettségnövekedést tartalmazó önrevízió esetében vizsgálni kell, hogy a vallott kötelezettségnövekedésnek
áfa&számlázás
megfelelô összeg, az eredeti bevallás esedékességének idôpontjában, az adott adónemben, az adófolyószámlán túlfizetésként kimutatható-e. Ha az eredeti esedékességkor a folyószámlán fennállt az adott adónemben a vallott kötelezettséggel egyezô vagy annál nagyobb túlfizetés, és a túlfizetés fennáll az önrevíziós nyomtatvány benyújtásának idôpontjában is, és így effektíven pénzügyileg nem kell megfizetni az önrevízióval bevallott kötelezettséget, akkor az önellenôrzési pótlék maximális összege 5000 forint. A pótlékot ez esetben is ki kell számolni, és ha annak összege 5000 forint alatti, akkor a számított összeget kell megfizetni, ha az összeg meghaladja, akkor csak az 5000 forint megfizetése kötelezô. A 2012. évi adójogszabály-változás hatására nem feltétel, hogy az eredeti esedékességkor megfizetésre kerüljön a feltárt adóösszeg. Amennyiben az eredeti esedékesség és az önrevízió benyújtása között a feltárt adóösszeget megfizetik, és ennek okán nem kell adót fizetni az önrevízió benyújtásakor, szintén csak 5000 forint önellenôrzési pótlékot kell fizetni. A két idôpont közötti megfizetésnek bevallási kötelezettségbôl kell származnia. Vagyis, ha az adóalany az eredeti esedékesség és az önrevízió benyújtása között önkéntesen fizet be a folyószámlájára összeget, amely ott túlfizetésként mutatkozik az önrevízió benyújtásakor, ez nem minôsül megfizetettnek, így a jegybanki alapkamattal kell a pótlékot meghatározni. Viszont a következô példa szerinti esetben csak az 5000 forintos pótlékot kellett megfizetni az önellenôrzéskor: Ha az adóalany 2011. júniusi bevallásában nem szerepeltette egy vevô számla adóösszegét, de az augusztusiban helytelenül már bevallotta és megfizette, akkor szükséges mind a két idôszakot önrevízióznia. Vagyis augusztusra kötelezettségcsökkenést önrevízióz, júniusra viszont kötelezettségnövekedésként önrevíziózza ugyanazt az összeget. A júniusi kötelezettségnövekedést nem kell megfizetnie, hiszen azt már az augusztusi bevallásnál rendezte, így az új szabályból adódóan csak az 5000 forintos pótlékot kell megfizetnie. Lényeges, hogy az általános szabályok alapján kell a pótlékot számítani, vagyis a júniustól az önrevízióig, de amennyiben a pótlék összege meghaladja az 5000 forintot, akkor csak az 5000 forintot kell megfizetnie, azonban ha az általános szabályok alapján számított pótlék alacsonyabb ennél, akkor csak a tényleges összeget kell bevallani és befizetni.
Az adóalanyok minden elképzelhetô lehetôséget megragadnak annak érdekében, hogy az adófizetési kötelezettségüket a törvényes mértékben, vagy egy kicsit azon is túl, minimalizálják. Tapasztalataim alapján az adóalanyok bátrabb, konfliktust könnyebben felvállaló része olyan módon fog önellenôrizni, hogy elôször bevallja és megfizeti a korábban bevallani és befizetni elmulasztott adót tárgyidôszakra, majd a tárgyidôszakot követôen elvégzi a kötelezettségnövekedést tartalmazó önrevíziót az eredeti idôszakra, és a kötelezettségcsökkenést tartalmazó önrevíziót a tárgyidôszakra. Az eljárása folytán megvalósítja a hivatkozott jogszabályi helyben megfogalmazott tényállást, így maximum 5000 forint adófizetési kötelezettsége keletkezik...
Mit tehet az adóhatóság, ha érzékeli, hogy az adózó szándékosan teremtette meg azokat a feltételeket, amelyek alapján csak minimális önrevíziós pótlékot fizetett? Az adóhatóságnak azt kell bizonyítania ellenôrzése során, hogy az adózó nem jóhiszemûen, nem az Art. 1. § (5) bekezdése szerint gyakorolta a jogait. Amennyiben ez a körülmények alapján megállapítható és bizonyítható, a hatóság az önellenôrzési pótlék összegét az általános szabályok alapján állapítja meg ellenôrzés keretében (adóhiányként), alkalmazva az Art. 2. § (1) bekezdésben foglalt jogosítványát, melynek alapján az adókötelezettséget átértékelheti, ha az ügyfél nem rendeltetésszerûen gyakorolja a jogait. A probléma egyedül abban rejlik, hogy milyen módon lehetséges megállapítani azt: rendeltetésszerû volt-e a joggyakorlás az adott esetben. Az egyik ügyfél nem járatos az adószabályokban, így akaratlanul is megvalósítja tévedése folytán a korábbiakban említett kedvezô tényállást, míg a másik adóalany rendkívül járatos az adózásban, és szándékosan idézi elô a kedvezô körülményeket. Az gyakorlatilag beláthatatlan, milyen módon fogja szétválasztani a revizor az adózás adott részletében járatos és járatlan személyeket, pontosabban milyen hibával fogja megtenni a megállapításait. Gyakran merül fel kérdésként, hogy mennyi pótlékot kell fizetni abban az esetben, ha egy korábbi idôszakra kötelezettségnövekedést tartalmazó önrevíziót nyújt be az adózó, és azzal egyidejûleg egy következô idôszakra olyan kötelezettségcsökkenést tartalmazó önrevíziót készít, amelynek összege meghaladja a kötelezettségnövekedést tartalmazó önre-
3
víziót. Például az adóalany 2011. január hónapra 1 millió forint kötelezettségnövekedést, július hónapra 2 millió forint kötelezettségcsökkenést vall be önrevízióval. Kérdés, hogy az 1 millió forint után az önellenôrzési pótlékot csak a február 20-a és augusztus 21-e közötti idôszakra számolja, vagy az önrevízió benyújtásának idôpontjáig számolja fel a pótlékot. Az adóhatóság álláspontja szerint ez esetben a pótlék nemcsak a két bevallási idôszak között számítandó, hanem az eredeti esedékességet követô naptól az önrevízió benyújtásáig. Speciális rendelkezést tartalmaz a jogszabály arra vonatkozólag, hogy amennyiben egy adóalany a törvényes idôpontnál korábban vonta le az elôzetesen felszámított adót, és azt önrevízióval korrigálja, akkor a pótlékot csak azon bevallás esedékességéig kell számítania, amelyben már jogszerûen vonhatta volna le. További speciális szabály, hogy amennyiben az adóalany valamely adóelszámolási idôszakot önellenôrzi, és ennek következtében a különbözetet több bevallási idôszak göngyölítésén át kell vezetnie, akkor kizárólag az elsô bevallás önellenôrzése után kell a pótlékot megállapítani.
Az önellenôrzési pótlék csökkentése kérelemre A jogszabály lehetôséget biztosít az adóhatóságnak, hogy kérelemre csökkentse az adózó által bevallott önellenôrzési pótlékot. Jelentôs összegû önellenôrzési pótlék esetében érdemes összeszedni az érveket a pótlék csökkentése érdekében. Olyan érveket kell felhozni, amelyek azt igazolják, hogy az adóalany kellô körültekintést tanúsított adókötelezettségének meghatározása során. Például, ha az adókötelezettségét egy mértékadó szakmai folyóiratban, mértékadó személy tollából származó írásra alapozta (amely végül is tévesnek minôsült), álláspontom szerint a tôle elvárható körültekintést tanúsította, és joggal kérheti az adóhatóságot a pótlék csökkentésére. Hasonlóan megalapozott a pótlék csökkentése, ha az adóalany az eredeti bevallását olyan adóhatósági tájékoztatásra alapozta, amely utólag szintén tévesnek bizonyult. Szintén megalapozott a pótlék csökkentése az esetben, ha az adott tényállás értékelésére szakembert kért fel (külön szerzôdésben), de a szakember értékelése tévesnek bizonyult. A kellô körültekintésnek azt kell igazolni, hogy mindent megtett az adóalany a helyes adókötelezettség megállapítása érdekében, viszont a kellô körültekintés
4
áfa&számlázás
értelemszerûen nem jelenti azt, hogy ennek folytán helyes eredményre kellene jutni. A jogszabály úgy fogalmaz, hogy az adóalanynak a tôle elvárható körültekintést kell tanúsítania. Vagyis a hatóság nemcsak a körültekintés érdekében tanúsított magatartás meglétét, hanem a körültekintô magatartás mibenlétének az adózó személyével összefüggô arányosságát is vizsgálja. Cipész egyéni vállalkozó esetében nem várható el, hogy egy vezetô adótanácsadó cég véleményét kikérje egy bizonytalan adójogi megítélésû ügyletben, azonban egy nagyvállalat esetében ez elvárható. Az adózó kérelmét az adóhatóság ellenôrzési részlege bírálja el mint olyan szervezet, akinek gyakorlata van a szankciók arányosságának, megítélésében. Mivel a kérelem illetékköteles, a kérelem benyújtását mérlegelésnek kell megelôzni.
Önellenôrzési tilalom Amennyiben az adóhatóság olyan ellenôrzést kezdeményez, amely valamely idôszakra, ellenôrzéssel lezárt idôszakot teremt (adónem-ellenôrzés, átfogó ellenôrzés), akkor az adott idôszakra és adónemre önellenôrzést benyújtani nem lehet az ellenôrzés megkezdését követôen. Az ellenôrzés a megbízólevél személyes átadásával vagy postai kézbesítésével kezdôdik. Amely napon a vizsgált adóalany átveszi a megbízólevelet, azon a napon már nem nyújthat be önrevíziót, illetve ha azt benyújtotta, az adóhatóság azt nem veszi figyelembe. Az önrevízió ilyen esetben (ha kötelezettségnövekedést tartalmaz) nem más, mint egy „önfeljelentés”. Megszûnt a fiókban nyugvó önellenôrzések benyújtási lehetôsége az ellenôrzés megkezdését követôen. A szabálymódosításnak gyakorlati haszna nincs. Nem feltételezhetô, hogy az adóhatósági ellenôrzés minden, az adózó által hibának vélt jogsértést feltár. Vélhetôen az adóalanyok sok esetben nyújtottak be olyan jogsértésbôl adódó kötelezettségnövekedést tartalmazó bevallást az ellenôrzés megkezdését követô 15 napon belül, amely jogsértést az adóhatósági ellenôrök nem tártak volna fel. Továbbmegyek, nagy számban találkoztam olyan, az ellenôrzést követôen, szabályos idôben benyújtott önrevízióval, amelyet kizárólag az adózó félelme, bizonytalansága eredményezett, és ellenôrzés során nem került volna megállapításra adókülönbözet az önellenôrzött tényállás alapján. A szabálymódosítás hatása kizárólag semlegesnek tekinthetô a költségvetés szempontjából, ha viszont a
szabály semleges, akkor véleményem szerint fölösleges meghozni napjaink törvényhozási dömpingjében. Megkockáztatom kijelenteni, hogy éppen ellenkezô szabály megalkotása lett volna a cél, miszerint ha az adózó az ellenôrzés megkezdését követôen saját maga tárja fel (írásban, jegyzôkönyvezve) az adózási hibát, akkor késedelmi pótlékon felüli szankció nem szabható ki számára.
Így vélhetôen lerövidülne a több hónapos adóellenôrzés, és az adózó lelkes adóellenôre lenne saját magának. Bár kétségtelen, hogy az elgondolás nem illeszthetô a jelenlegi, fetisizált szankciónövelésre épülô, adófizetésre ösztönzô eljárások sorába. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
SIKE OLGA ROVATA
Az adóalap és a fizetendô adó meghatározására vonatkozó árfolyam-alkalmazási szabályok, külföldi fizetôeszközben történô ellenérték esetén A szaktájékoztató 2011. októberi számában ismertettük az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) azon szabályait, amely a külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték esetében az adóalap (és adó) meghatározására, valamint a számlázásra vonatkoznak azon esetekben, amikor az ügylet után az adófizetésre a teljesítésre kötelezett (azaz az eladó, szolgáltatásnyújtó) adóalany kötelezett. Jelen cikkben az adóalap és a fizetendô adó meghatározására vonatkozó árfolyam-alkalmazási szabályok azon eseteit foglaljuk össze, amikor az ügylet után nem az eladónak, hanem a vevônek, szolgáltatás igénybe vevônek kell (fordított adózással) az általános forgalmi adót fizetni. Ezek az esetek a Közösségen belüli termékbeszerzés, a külfölditôl igénybe vett szolgáltatás és az ún. belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek, valamint a külföldi adóalanytól történô fel- és összeszerelés tárgyául szolgáló termékbeszerzés és vezetékhálózaton szállított egyes energiatermékek beszerzése, továbbá a termékimport. Fordított adózással a vevô által történô fizetendô adó megállapítása során is az Áfa tv. 80. §-ának árfolyamszabályát kell alkalmazni. Fordított adózás alá tartozó ügyletek esetében a számla áthárított adót nem tartalmaz, „csak” az ügylet ellenértékét, amely összeg, ha felek úgy állapodtak meg, külföldi fizetôeszközben van kifejezve. A számlának ilyen esetben forintértéket és/vagy alkalmazott árfolyamot nem kell tartalmaznia, nincs is szerepe. Ugyanis a vevô, szolgáltatás igénybe vevô a fizetendô adó megállapítása során nem az eladó által alkalmazott árfolyamot, hanem saját maga által választott árfolyamot alkalmaz-
za, amelyet egyébként is alkalmaz az értékesítései után fizetendô adó megállapítása során. Tehát bármilyen belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkezô hitelintézet által devizában eladási árként jegyzett árfolyamot alkalmazhatja vagy döntése és az adóhatósághoz való elôzetes bejelentése alapján a Magyar Nemzeti Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot. Az MNB árfolyam választásával kapcsolatos tudnivalókat az említett korábbi cikkben ismertettem. Most tekintsük át a fizetendô adó fordított adózással történô megállapításának eseteit, illetve az azzal kapcsolatos árfolyamszabályokat!
Közösségen belüli termékbeszerzés Mikor kell érvényes árfolyamot alkalmazni? Termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adóalap forintra történô átszámításakor a fizetendô adó megállapításakor érvényes árfolyamot kell alapul venni. [Áfa tv. 80. § (1) bekezdés a) pont]
áfa&számlázás
Mikor kell a fizetendô adót megállapítani? Közösségen belüli termékbeszerzés esetén a fizetendô adót az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásakor, de legkésôbb a teljesítést követô hónap 15. napján kell megállapítani. A teljesítés idôpontjának megállapítására az áfatörvény ugyanazon rendelkezéseit kell alkalmazni, amelyek a belföldi termékértékesítésre is alkalmazandók. [Áfa tv. 62. § (1)-(2) bekezdés]
Példa 1. Egy magyar adóalany terméket vásárol német adóalanytól 1000 euró értékben, mely terméket Németországból szállítanak a vevô gyôri telephelyére, a termék átadása (a vevô tulajdonoskénti rendelkezési jogának megszerzése) 2012. március 19-én volt. A számlát a német eladó március 22-én bocsátotta ki, amelyet a vevô március 30-án kapott meg. A vevônek a fizetendô adót 2012. március 22-én kell megállapítania és ezen a napon érvényes árfolyam alkalmazásával kell forintban meghatározni, és a március hónapról április 20-áig benyújtott bevallásban, valamint öszszesítô nyilatkozatban szerepeltetnie. (Ugyanezen a napon levonható adóként is szerepeltetendô az összeg, feltéve, hogy az adóalanynak a beszerzéssel kapcsolatban keletkezett levonási joga.) 2. Ha az 1. példabeli termékértékesítésrôl március 22-én kibocsátott számlát az eladó csak április 26-án adta át a vevônek, a Közösségen belüli termékbeszerzés után a fizetendô adót a teljesítést követô hónap 15. napján, azaz április 15-én kell megállapítani és ezen a napon érvényes árfolyam alapulvételével kell az április hónapról május 20-áig benyújtott bevallásban szerepeltetni. 3. Ha az 1. példabeli ügyletrôl a számlát az eladó csak május 3-án bocsátotta ki és küldte el a vevônek, szintén – e napon érvényes árfolyam alapulvételével – április 15-én kell a fizetendô adót megállapítani és az április hónapról május 20-áig benyújtott bevallásban szerepeltetni. Az áfatörvény szerint Közösségen belüli termékbeszerzés esetén, ha a teljesítés és a fizetendô adó megállapítására elôírt idôpont (a számla kelte, illetve a teljesítést követô hónap 15. napja) között a vevô jogállásában olyan változás következik be, hogy tôle az adó késôbbiekben nem követelhetô, például adóalanyisága
megszûnik, akkor a jogállásban bekövetkezett változást megelôzô nappal a fizetendô adót meg kell állapítani. [Áfa tv. 63. § (2) bekezdés a) pont] 4. Ha a 2. példabeli termékbeszerzést bonyolító áfa-alany március 25-én megszüntette a tevékenységét, akkor március 24-én a fizetendô adót meg kell állapítania, és ezen a napon érvényes árfolyam alapulvételével kell a megszûnés szabálya szerint április 25-éig benyújtandó bevallásban szerepeltetnie a Közösségen belüli beszerzés után fizetendô áfát. (Levonási jogot az eladó számlájának hiányában nem gyakorolhat.) 5. Egy 2011. december 16-án Közösségen belüli termékbeszerzést teljesítô adóalany 2012. január 1-jétôl – a feltételek megléte esetén – alanyi adómentességet választ. A más tagállami eladó által kibocsátott számla kelte 2012. január 5., amely számlát ezen a napon a magyar vevô megkapott. A vevô Közösségen belüli beszerzéseinek értéke 2011. évben a 10 ezer eurót nem érte el, így tôle 2012-ben a 10 ezer euró értékhatár elérésig a Közösségen belüli beszerzés címén adó nem követelhetô, ezért 2011. december 31-én – ezen a napon érvényes árfolyam alkalmazásával – a december 6-án teljesített Közösségen belüli beszerzés után meg kell állapítania a fizetendô adót, amelyet 2012. január 20-áig benyújtott bevallásban szerepeltetni kell. A levonási jog tárgyi feltétele a bevallás benyújtásakor rendelkezésére áll (január 5-én megkapta), tehát – a levonási jog egyéb feltételei is fennállnak, a megállapított fizetendô adót levonható adóként is szerepeltetheti. A Közösségen belüli beszerzés esetén, ha a vevô tartozását átvállalják a teljesítés és a fizetendô adó megállapítására elôírt általános szabály szerinti idôpont (a számla kelte, de nem késôbb, mint a teljesítést követô hónap 15. napja) között, akkor a fizetendô adót a tartozás-átvállalás napján kell megállapítani és ezen a napon érvényes árfolyamot kell a számítás során alkalmazni. [Áfa tv. 63. § (2) bekezdés b) pont]
5
nak kell az adót megfizetni. A fizetendô adó megállapításának idôpontja eltérô attól függôen, hogy a szolgáltatás teljesítési helyét az általános (az ún. fôszabály) szerint kell megállapítani, vagy a kivételes szabályok alapján. Az ún. fôszabály szerinti teljesítési helyû importszolgáltatások után fizetendô adó megállapításának idôpontja: Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye fôszabály szerint az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevôje gazdasági céllal letelepedett. Az ilyen teljesítési helyû szolgáltatások után az adót az általános, az Áfa tv. 55–59. §-ában meghatározott szabályok szerint megállapított teljesítési idôpontban kell az adóalanynak megállapítania. Ezek közül leggyakrabban elôforduló esetek az 55. § hatálya alá tartozó, az ügylet tényállásszerû megvalósulásának idôpontjában, valamint ha a felek idôszakonkénti elszámolásban állapodtak meg, az 58. § szerinti ellenérték esedékességének idôpontjában adóztatandók. Az ilyen fôszabály szerinti teljesítési helyû importszolgáltatások után a fizetendô adót nem – a fordított adózás esetén egyébként megszokott – Áfa tv. 60. § szerint kell megállapítani a 60. § (5) bekezdés szabálya alapján. Ebbôl következôen az ilyen szolgáltatások esetében a más belföldi teljesítési helyû ügyleteknél megszokott általános szabályok az Áfa tv. 55–58. §-ai érvényesülnek. Az importszolgáltatás után fizetendô adó megállapítása az Áfa tv. 55. § szerint: Külföldi adóalany által nyújtott, a megrendelô letelepedési helye miatti belföldi teljesítési helyû szolgáltatások esetében a fizetendô adót a teljesítés idôpontjában kell megállapítani a fordított adózást alkalmazó belföldi vevônek, ugyanúgy, mint más belföldi teljesítési helyû ügylet esetében. Teljesítés idôpontjának az Áfa tv. 55. § alapján az a nap minôsül, amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerûen megvalósul. Mikor alkalmazható érvényes árfolyam? Külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték esetén a teljesítés napján érvényes árfolyam alapulvételével kell az adó alapját és az adót forintban meghatározni. [Áfa tv. 80. § (1) bekezdés c) pont]
Importszolgáltatás után fizetendô adó megállapítása
Példa
Belföldi teljesítési helyû külfölditôl igénybe vett szolgáltatás után, ha a szolgáltatásnyújtónak a szolgáltatással összefüggésben nincs belföldön letelepedési helye, a belföldi igénybe vevô adóalany-
1. Magyar adóalany szlovák adóalanytól bérmunka-szolgáltatást rendel meg, a szlovák adóalany fémalkatrészeket készít a magyar megrendelô által adott alapanyagból. A munkavégzés
6
áfa&számlázás
értéke 2000 euró, az alkatrészeket április 16-án adja át a szlovák adóalany. (A szlovák adóalany Magyarországon nincs letelepedve.) A magyar megrendelônek az április hónapról május 20-áig benyújtott 65-ös bevallásában, április 16-án érvényes árfolyam alapulvételével kell az igénybe vett szolgáltatás után a fizetendô adót megállapítani, valamint az ügyletrôl összesítô nyilatkozatot (a 60-as nyomtatvány 4-es lapját) is be kell nyújtani ugyanezen idôpontig. A fizetendô adó ugyanezen a napon (április 16-án) levonható adóként is szerepeltethetô, feltéve, hogy az adóalanynak az ügylet kapcsán keletkezik levonási joga és a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele(i) rendelkezésére áll(nak), a szlovák adóalany által kibocsátott számla vagy más okirat(ok), amely a fizetendô adó összegszerû megállapításához szükséges(ek). Ez utóbbi lehet szerzôdés és az ügylet teljesítését igazoló okmány (fuvarlevél és/vagy szállítólevél), az ellenérték átutalását igazoló banki értesítés stb. 2. Magyar adóalany termék fuvarozását rendeli meg – Magyarországon letelepedési hellyel nem rendelkezô – lengyel fuvarozótól, az árut Varsóból szállítják Budapestre, az ügylet értéke 1000 euró. A fuvart a lengyel adóalany 2012. május 10-én teljesíti (adja át a fuvarozott terméket a megrendelônek). A magyar adóalanynak május 10-én, az akkor érvényes árfolyam alapulvételével kell az adó alapját és a fizetendô adó összegét forintban megállapítani és a május hónapról június 20-ig benyújtandó bevallásban és összesítô nyilatkozatban szerepeltetni. A feltételek megléte esetén levonható adóként is ugyanezen a napon és bevallásban érvényesíthetô az összeg. 3. Ha a 2. példabeli fuvar során a lengyel fuvarozó Kijevbôl Budapestre történô szállítást vállal, és az ügylet (a fuvarozási szolgáltatás) igazoltan beépül a termékimport adóalapjába, akkor a fuvarozási szolgáltatás ugyan belföldi teljesítési helyû ügylet, azonban az áfatörvény vonatkozó szabálya, az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése alapján adómentes. Az ügyletet az áfa-bevallásban szerepeltetni kell, annak a május 10-én érvényes árfolyam alapulvételével megállapított forintösszegét (mint adóalapot), összesítô nyilatkozatot azonban (a mentesség miatt) errôl nem kell benyújtani.
Az importszolgáltatás után fizetendô adó megállapítása az Áfa tv. 58. § szerinti szolgáltatás esetén: Az Áfa tv. 58. § alapján, ha a felek termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodtak meg, teljesítésnek az ellenérték megtérítésének esedékessége minôsül. Minthogy a külföldi adóalany által nyújtott szolgáltatás is belföldi teljesítési helyû ügylet, ha a megrendelô belföldön letelepedett adóalany, így a fôszabály szerinti teljesítési helyû szolgáltatások esetében az Áfa tv. 58. §-át alkalmazni kell, ha a felek közötti megállapodás megfelel az ott megfogalmazottaknak. Tehát a magyar adóalanynak ilyen esetben az ellenérték esedékességének az idôpontját kell alapul venni a fizetendô adó megállapításának idôpontjaként. Tekintettel azonban arra, hogy a magyar Áfa tv. 58. §-ának szabálya más országban vélhetôen nem ismert (a 112/2006. EK Tanácsi Irányelvben sincs ilyen teljesítési idôpont szabály), ezért a hivatalos álláspont szerint nem kifogásolható, ha a magyar adóalany az 58. § hatálya alá tartozó igénybe vett fôszabály szerinti teljesítési helyû ügyletei utáni adót fordított adózással azon a napon állapítja meg, amelyik a külföldi szolgáltatásnyújtó adóalany által kibocsátott számlákon teljesítési idôpontként szerepel. (Ezen idôpont alkalmazása esetén kisebb a valószínûsége annak, hogy a külföldi adóalany által saját tagállamában beadott összesítô nyilatkozat adata és a magyar adóalany által beadott összesítô nyilatkozat adata eltérô idôszakban szerepeljen és a tagállamok közötti adatcsere során eltérés mutatkozzon.) Mikor alkalmazható érvényes árfolyam? Kérdés azonban, hogy ilyen ügyletek esetében milyen árfolyam-alkalmazási szabály érvényesül? Az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés b) pontja szerint ugyanis az 58. § szerinti esetben a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot kell alkalmazni. Ezt a szabályt az indokolta, hogy olyan esetben, amikor a számlában áthárított adó szerepel, a külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték áfa-tartalmát már a számlában feltüntethesse a számlakibocsátó. Az 58. § szerinti ügyletek esetében ugyanis az az életszerû megoldás, hogy az ügyletrôl az áfatörvény szerinti teljesítési idôpontot (a fizetési határidôt) megelôzôen bocsátja ki a teljesítésre kötelezett adóalany a számlát, amikor a teljesítés idôpontjában érvényes árfolyam még nem ismert.
A törvény rendelkezése alapján a belföldi teljesítési helyû, külföldi által nyújtott, az Áfa tv. 58. § hatálya alá tartozó szolgáltatás esetében is az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés b) pontja lenne alkalmazandó. A belföldi adóalanynak azonban az igénybe vett szolgáltatás után akkor is fizetési kötelezettsége keletkezik, ha a külföldi adóalany nem bocsátott ki számlát vagy annak adattartalma hiányos. Ebbôl következôen a hivatalos álláspont szerint nem kifogásolható, ha az adóalany azon a napon érvényes árfolyamot veszi alapul a számítása során, amelyik napot a fizetendô adó megállapítására alkalmazza. Ez az Áfa tv. 58. § szerint az ellenérték esedékességének napja vagy a külföldi adóalany által kibocsátott számlán szereplô teljesítési idôpont.
Példa 1. Egy magyar adóalany német adóalanytól gépkocsit nyílt végû lízingszerzôdés alapján bérel (ez az áfatörvény alkalmazásában bérlet). A havi lízingdíjat minden hónapot követô hónap 10-éig kell a lízingbeadó részére megfizetni. A német adóalany számlájában teljesítési idôpontként a hónap utolsó napja szerepel. A 2012. január havi díjat február 10-éig kell a magyar adóalanynak a német adóalany részére megfizetni. A magyar adóalany a január havi lízingdíj utáni áfát vagy február 10-én állapítja meg és a február hónapról benyújtott bevallásában szerepelteti a február 10én érvényes árfolyam alapulvételével meghatározott adóalap- és adóösszeget, vagy a január 31-ei teljesítési idôpontban érvényes árfolyam alapulvételével határozza meg az összeget és a január hónapról február 20-áig benyújtott bevallásában szerepelteti. Az összesítô nyilatkozatot is arról az idôszakról kell benyújtani, amelyikben a fizetendô adót a bevallásban szerepelteti. (Az adóalany az összeg forintban való meghatározása során bármelyik teljesítési idôpontot alkalmazza, a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot is alkalmazhatja.) 2. Magyar adóalany svájci adóalanytól reklámszolgáltatást rendel meg, amely alapján a svájci adóalany 2012. elsô hat hónapjában reklámozza a magyar adóalany termékét, mely szolgáltatásról havonta elszámolnak, és az ellenértéket az elszámolt hónapot követô hónap 15. napjáig kell megfizetni. A 2012. január havi szolgáltatás ellenértékérôl kibocsátott
áfa&számlázás
számlában január 31. szerepel teljesítési idôpontként. A magyar adóalany a január havi szolgáltatás után a fizetendô adót vagy február 15-én vagy január 31-én állapítja meg és az adómegállapítás idôpontjában érvényes árfolyamot alkalmazza az adóalap és az adó forintban való meghatározásához. (Természetesen ez esetben is alkalmazható a számla kibocsátásakor érvényes árfolyam.) Az ügyletrôl, mivel harmadik országbeli adóalanytól igénybe vett szolgáltatásról van szó, összesítô nyilatkozatot nem kell benyújtani. Szolgáltatásimportra fizetett elôleg utáni áfa meghatározása: 2012. január 1-jétôl – a tanácsi irányelv változása következtében – a fôszabály szerinti teljesítési helyû importszolgáltatásokra fizetett elôleg után áfa-fizetési kötelezettség keletkezik, mely kötelezettséget az Áfa tv. 59. §-ának szabálya tartalmazza. Ilyen esetben értelemszerûen a törvényi rendelkezés úgy szól, hogy az elôlegként fizetett összeg az általános forgalmi adót nem tartalmazza. Az importszolgáltatásra fizetett elôleg esetében is az elôleg átvétele, jóváírása idôpontjában kell a fizetendô adót megállapítani. E tekintetben ugyanis az Áfa tv. 59. §-a nem tartalmaz eltérô szabályt. Ugyanakkor figyelemmel arra, hogy az összeg átvételének, jóváírásának pontos idôpontját csak az elôleget átvevô külföldi adóalany ismerheti, a hivatalos álláspont szerint nem kifogásolható, ha az elôleget fizetô belföldi adóalany az elôleg utáni fizetendô adót azon a napon állapítja meg (állítja be a bevallása alapját képezô adóelszámolásába), amely napon az összeget a bankszámlájáról a bank utalta (leemelte, az összeggel azt megterhelte). Mely napon érvényes árfolyamot kell alapul venni? A külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték esetében az elôleg utáni áfa alapját és összegét is e napon érvényes árfolyam alapulvételével kell meghatározni. Az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés a) pontja alapján ugyanis elôleg fizetése esetében a fizetendô adó megállapításakor érvényes árfolyamot kell alkalmazni. Az elôzôekbôl következôen importszolgáltatásra fizetett elôleg esetében is elfogadható a fizetendô adó megállapításának idôpontjaként az is, ha a magyar adóalany a külföldi adóalany által az elôlegrôl kibocsátott számlában szereplô elôleg átvételének napját (ha van a számlában ilyen idôpont) veszi figyelembe és az is, ha azt az idôpontot, amely napon a
bank a számláját megterhelte. Amelyik napon a fizetendô adót megállapítja, azon a napon érvényes árfolyamot kell a forintban való meghatározáskor alkalmazni.
Példa Magyar adóalany román adóalanytól 3000 euróért megrendelt bérmunka-szolgáltatásra 2012. január 24-én (e napon terhelte meg a bank a számláját) elôleget fizet, 1000 eurót, a szolgáltatást a román adóalany március 17-én teljesítette. Az 1000 eurós elôleg után fizetendô adót és annak alapját január 24-ei árfolyam alapulvételével kell forintban meghatározni, a január hónapról február 20áig benyújtott bevallásban és összesítô nyilatkozatban szerepeltetni. A teljesítéskor az ellenérték fennmaradó 2000 eurós összege utáni adóalapot és adót pedig március 17-én, az akkor érvényes árfolyam alkalmazásával kell meghatározni és március hónapról április 20-áig benyújtott bevallásban és összesítô nyilatkozatban szerepeltetni. (Mindkét tétel után levonási jog is érvényesíthetô a fizetendô adó megállapításának idôpontjában, ha annak a feltételei fennállnak.)
A kivételes teljesítési helyû szabály alá tartozó szolgáltatások után fizetendô adó megállapításának idôpontja Az Áfa tv. egyes szolgáltatásokra a 39., 40., 42., 44. és 45. §-aiban a fôszabálytól, a megrendelô adóalany letelepedési helye alapján meghatározandó teljesítési hely alá tartozó esetektôl eltérô szabályokat tartalmaz. Ezek az esetek a következôk: • ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások esetében a teljesítés helyét az ingatlan fekvésének helye alapján kell meghatározni [Áfa tv. 39. §]; • személy szállítása esetében a teljesítés helye az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek [Áfa tv. 40. §]; • kulturális, mûvészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sport- vagy más hasonló eseményekre, rendezvényekre (így különösen kiállításokra, vásárokra és bemutatókra) való belépést biztosító szolgáltatások (ideértve ezek teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat is) teljesítési helye ott van, ahol az eseményt, rendezvényt ténylegesen megrendezik [Áfa tv. 42. §]; • közlekedési eszközök rövid tartamú (vízi közlekedési eszköz esetében 90 napot, minden már közlekedési esz-
7
köz esetében 30 napot meg nem haladó) bérbeadása esetén teljesítési hely az a hely, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevô birtokába adják [Áfa tv. 44. §]; • éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik [Áfa tv. 45. §]. Ezen szolgáltatások esetében, ha annak a teljesítési helye – az ismertetett szabályokat alkalmazva – belföldre esik és a szolgáltatást nyújtó adóalany a nyújtott szolgáltatással összefüggésben belföldön nincs letelepedve, ha az(oka)t adóalanynak nyújtják, a fizetendô általános forgalmi adót a szolgáltatást igénybe vevô a belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti. [Áfa tv. 140. § b) pont] A fizetendô adó megállapításának idôpontját az Áfa tv. 60. §-ának szabályát alkalmazva kell meghatározni. Eszerint a fizetendô adót azon idôpontban kell megállapítani, amely idôpont a következôkben felsoroltak közül leghamarabb bekövetkezik. Ezek: • az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele, • az ellenérték megtérítésének napja, • a teljesítést követô hónap 15. napja. Ha a teljesítés napja és a fizetendô adó megállapításának elôzôek szerint meghatározott idôpontja között az adóalany (vevô) jogállásában olyan változás következik be, hogy tôle az adó a továbbiakban nem követelhetô (például az adóalanyisága megszûnik), akkor a fizetendô adót a tartozás-átvállalás napján kell az adóalanynak megállapítania. Mely napon érvényes árfolyamot kell alapul venni? A külföldi fizetôeszközben megállapított ellenérték esetén a fizetendô adó alapját és a fizetendô adó összegét azon a napon érvényes árfolyam alapulvételével kell forintban meghatározni, amely napon a fizetendô adót meg kellett állapítani, vagyis fôszabály szerint az elôzôekben felsorolt három idôpont közül azon a napon, amelyik a leghamarabb bekövetkezik. [Áfa tv. 80. § (1) bekezdés a) pontja]
Példa Magyar adóalany román adóalanytól ingatlan festését rendeli meg. A munkát a román adóalany 2012. május 18-án teljesítette, a munkát a megrendelô ezen a napon vette át. A román adóalany által kibocsátott számlát a megrendelô június 10-én vette át, az ellenértéket július 10én egyenlítette ki. (A román adóalany Magyarországon nincs letelepedve, a
8
áfa&számlázás
magyar adóalany havi áfa-bevallás gyakoriságra kötelezett.) A fizetendô adót június 10-én kell megállapítani (mivel a három idôpont közül ez következik be leghamarabb) és ezen a napon érvényes árfolyamot alapul véve kell az adóalapot és az adót forintban meghatározni. A június hónapról július 20-áig benyújtandó áfa-bevallásban kell a fizetendô adót szerepeltetni, és ha a levonási jog feltételei is teljesülnek, levonható adóként is ezen bevallásban állíthatja be az adóalany az összeget. Összesítô nyilatkozatot ezen ügyletrôl, mivel nem a fôszabály szerinti teljesítési hely meghatározás vonatkozik rá, nem kell beadni.
Az ún. belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek utáni fizetendô adó megállapításának idôpontja Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdésében felsorolt termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások esetében az adót a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybe vevôje fizeti, feltéve, hogy az ügyletben érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany, valamint egyiküknek sem olyan a jogállása, amely alapján tôle adó fizetése nem követelhetô. Ezen fordított adózás alá tartozó ügyletek a következôk: • az Áfa tv. a 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés esetében; • a szolgáltatás nyújtásának minôsülô olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történô megszüntetését is – irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bôvítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyrôl a szolgáltatás igénybe vevôje elôzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának; • az elôzô pontokban említett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerô kölcsönzése, kirendelése, illetôleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében; • az Áfa tv. 6. számú mellékletében felsorolt termékek (hulladékok) értékesítése esetében; • a 86. § (1) bekezdésének j) és k) pontja alá tartozó termékértékesítés esetében, ha az értékesítô adóalany élt a 88. §-ban említett választási jogával; • az adós és hitelezô viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi biztosítékként lejárt kö-
vetelés kielégítésének érvényesítésére irányul; • a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, valamint egyéb, a teljesítésekor a szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelô pénzösszeget meghaladó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében, ha a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerôsen megállapító eljárás hatálya alatt áll; • üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékû jog (kibocsátási egység) átruházása esetében. A fizetendô adó megállapításának idôpontját ezen ún. fordított adózás alá tartozó ügyletek esetében is az Áfa tv. 60. §ának szabályát alkalmazva kell meghatározni, melyre vonatkozó tudnivalókat „A kivételes teljesítési helyû szabály alá tartozó szolgáltatások után fizetendô adó megállapításának idôpontja” alcím alatt ismertettem. Mely napon érvényes árfolyamot kell alkalmazni? A külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték esetén a fizetendô adó alapját és összegét azon a napon érvényes árfolyam alapulvételével kell forintban meghatározni, amely napon a fizetendô adót meg kellett állapítani, vagyis a törvény 60. § (1) bekezdésében felsorolt idôpontok közül azon, amely az ügylet során leghamarabb következik be. [Áfa tv. 80. § (1) bekezdés a) pontja]
Példa 1. „A” kft. „B” kft.-vel kötött építés-szerelési szerzôdés alapján ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendô ingatlant épít a megrendelô, „B” kft. telkén az általa rendelkezésre bocsátott anyagok felhasználásával. A felek az ellenértéket euróban határozták meg. Az ügylet 2012. augusztus 14-én teljesül (a megbízó e napon veszi át az épületet). A vállalkozó „A” kft. a számlát augusztus 24-én bocsátja ki, amelyet ezen a napon vesz át a megrendelô „B” kft. Az ellenértéket szeptember 16-án egyenlíti ki. A fizetendô adót a számla augusztus 24-ei kézhezvétele napján kell megállapítani – minthogy a három közül ez a legkorábbi idôpont –, és ezen a napon érvényes árfolyamot kell alapul venni. 2. Ha az 1. példabeli eset annyiban tér el az ott ismertetettôl, hogy az ingatlanépítô cég romániai vállalkozó, akkor is a fenti következtetés vonható le,
ugyanis az építés-szerelési munkával létrehozandó ingatlanépítés feltételezhetôen állandó telephelyet keletkeztet, és a román cégnek Magyarországon be kell jelentkeznie adóalanyként – vagyis ô is belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak minôsül –, tehát az Áfa tv. 142. §-a szerinti fordított adózás vonatkozik rá. 3. Egy építésiengedély-köteles beruházást bonyolító (ingatlant létrehozó) adóalany a tevékenységéhez alvállalkozót vesz igénybe. Az alvállalkozó egyéni vállalkozó a festés-mázolást 2012 decemberében végzi, de csak 2013. januárban készül el (a fôvállalkozó január 10-én veszi át), a számlát az alvállalkozó 2013. január 19-én adja át. Az alvállalkozó egyéni vállalkozó 2013. évre alanyi adómentességet választott, ezért a 2013. január 10ei teljesítésû szolgáltatásról január 19-én kibocsátott számláját már alanyi adómentes minôségében állítja ki, abban általános forgalmi adó az alanyi adómentesség miatt nem szerepel. (Így az ügylet után nem kell adót fizetni senkinek, a vevônek sem.) 4. Egy felszámolási eljárás során egy egyéni vállalkozó tárgyi eszközt vásárolt 2012. december 28-án, melynek értékét euróban határozták meg. A számlát a felszámoló 2013. január 6-án bocsátja ki, és e napon veszi kézhez a vevô. A vevô egyéni vállalkozó 2012-ben általános szabályok szerint adózott, 2013. évre azonban alanyi adómentességet választott, vagyis a jogállása úgy változott, hogy tôle belföldi fordított adózás jogcímén adó nem követelhetô, ezért az Áfa tv. 60. § (3) bekezdés a) pontját alkalmazva a fizetendô adót az említett tárgyi eszköz beszerzése után 2012. december 31-én meg kell állapítani, e napon érvényes árfolyammal számolt adóalap után.
Külföldi által belföldön teljesített termékértékesítés esetén alkalmazandó fordított adózás Belföldön nem letelepedett adóalany által belföldön teljesített termékértékesítés esetén az áfatörvény alapján két eset lehetséges, amikor az eladó külföldi adóalanynak nem keletkezik belföldön adóalanykénti bejelentkezési kötelezettsége és a vevônek kell fordított adózással megfizetni az általános forgalmi adót. Az egyik az Áfa tv. 32. §-ában említett fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés. E szabály
áfa&számlázás
alapján, ha az értékesített termék (amelynek fuvarozását vagy küldeménykénti feladását akár az értékesítô, akár a beszerzô vagy – bármelyikük javára – más végzi) olyan fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, amelyet az értékesítô maga vagy – javára – más végez (függetlenül attól, hogy azt kíséri-e próbaüzem vagy nem), a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék felvagy összeszerelése, illetôleg annak üzembe helyezése történik. A másik eset az Áfa tv. 34–35. §-aiban szabályozott ún. vezetékhálózaton keresztül szállított egyes energiatermékek értékesítése energiakereskedô vagy adóalany felhasználó részére. Ezen termékértékesítés teljesítési helye ott van, ahol az energiakereskedô letelepedési helye van, illetve, ha nem kereskedô a vevô, hanem felhasználó, akkor a teljesítés helye ott van, ahol a felhasználás történik. Mindkét csoportba tartozó termékértékesítés esetében az érvényesül az Áfa tv. 139. § alapján, hogy ha az értékesítô belföldön nem letelepedett adóalany, akkor a belföldi teljesítési helyû ilyen termékértékesítés után a vevônek kell az adót megfizetni. Ezen fordított adózás alá tartozó ügyletek esetében is az Áfa tv. 60. § (1)–(3) bekezdésének szabályát alkalmazva kell a fizetendô adó megállapításának idôpontját meghatározni. Ezzel kapcsolatos tudnivalókat az elôzôekben már ismertettük. Mely napon érvényes árfolyamot kell alkalmazni? Ha a felek az ellenértéket külföldi fizetô eszközben határozták meg, akkor az e pont alatt ismertetett termékértékesítések esetében is az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés a) pontja alkalmazandó, miszerint a fizetendô adó megállapításakor érvényes árfolyam alapulvételével kell az adóalapot és a fizetendô adó összegét forintban meghatározni.
Példa Egy magyar adóalany szlovén adóalanytól a pécsi telephelyén felszerelendô gépsort rendelt meg. A szlovén adóalany szállítja Pécsre a gépsor elemeit 2012. május 6-án, majd azt felszerelve – mely szereléshez magyar alvállalkozót vett igénybe – május 24-én átadja (üzembe helyezi) a gépsort. Az ellenértéket euróban határozták meg. A szlovén adóalany a gép értékesítéséért (amely magában foglalja értelemszerûen a szállítást, felszerelést és üzembe helyezést is) 3000 eurót kért, a számlát 2012. június 23-án
veszi át a magyar megrendelô, majd az ellenértéket június 30-án megfizeti. A magyar vevônek a teljesítést követô hónap 15. napján – mivel a három közül ez következik be leghamarabb – kell a fizetendô adót megállapítani az e napon érvényes árfolyamot alkalmazva. Az öszszeget a június hónapról július 20-áig benyújtandó bevallásban kell szerepeltetni. A levonási jog – ha annak a feltétele is teljesül – ugyanezen bevallásban gyakorolható. (Megjegyzem, a magyar alvállalkozónak a szlovén megbízója részére normál szabályok szerint, általános adómértéket alkalmazva kell a számlát kibocsátani.)
Termékimport Termék importja esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történô átszámításhoz azt az árfolyamot kell alkalmazni, amelyet a vámérték megállapításánál kell alkalmazni. [Áfa tv. 81. §] A vámértéket és annak forintban kifejezett összegét – a vámkezelés kérésének napján érvényes árfolyam alkalmazásával – a vámhatóság állapítja meg és közli az importálóval. Ha a termékimport utáni áfa-kötelezettséget a vámhatóság állapítja meg, akkor az importálónak az árfolyam alkalmazásával nincs tennivalója, mivel a vámhatározat forintban tartalmazza a fizetendô áfát is. Abban az esetben pedig, ha a termékimport utáni fizetendô adót az importáló önadózással állapítja meg, feltéve, hogy erre az Áfa tv. 156–157. § szabálya alapján vámhatósági engedéllyel rendelkezik, akkor a vámérték megállapításánál alkalmazott – és egyébként a vámhatóság által közölt határozat alapján ismert – árfolyam alapulvételével kell a fizetendô adót forintban meghatározni.
9
Fordított adózás és az elôleg Olyan belföldi teljesítési helyû ügyletekre fizetett elôleg után, amely után az általános forgalmi adót a vevônek kell megfizetni, fôszabály szerint elôleg jogcímén, az Áfa tv. 59. § szabálya alapján nem keletkezik áfa-fizetési kötelezettség. Ez alól csak a „Szolgáltatásimportra fizetett elôleg utáni áfa meghatározása” alcím alatt ismertetett fôszabály szerinti teljesítési helyû importszolgáltatás a kivétel. Minden más esetben, azaz az „Közösségen belüli termékbeszerzés” és „A kivételes teljesítési helyû szabály alá tartozó szolgáltatások után fizetendô adó megállapításának idôpontja”, „Az ún. belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek utáni fizetendô adó megállapításának idôpontja”, a „Külföldi által belföldön teljesített termékértékesítés esetén alkalmazandó fordított adózás” és a „Termékimport” alcímek alatt ismertetett fordított adózás alá tartozó ügyletek után az Áfa tv. 59. §-át alkalmazni nem kell. Figyelemmel kell lenni azonban arra, hogy olyan esetekben, amikor az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése alapján kell a fizetendô adó megállapításának idôpontját meghatározni, elôfordulhat, hogy a teljesítést megelôzôen a teljes vételárat kifizeti a vevô az ügylet után, és ekkor az egyébként polgári jogilag elôlegnek minôsülô fizetés napja az Áfa tv. 60. § (1) bekezdés b) pontja alapján keletkeztet áfa-fizetési kötelezettséget, mivel ekkor a három idôpont közül a leghamarabb bekövetkezô ellenérték-kiegyenlítés napján kell a vevônek a fizetendô adót megállapítani. Ekkor a külföldi fizetôeszközben meghatározott ellenérték esetében ezen a napon érvényes árfolyam alapulvételével kell az adóalapot és az adó összeget forintban meghatározni. Sike Olga
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
A szépség nem adómentes Egészségügyi szolgáltatás alatt általában orvos által végzett tevékenységet kell érteni. Egészségügyi szolgáltatás igénybevétele esetén a páciens arra számít, hogy áfa felszámítására nem kerül sor. Azonban az adóhatóság álláspontja szerint nem minden orvos által végzett és szakmai besorolás alapján is orvosi tevékenységnek minôsülô szolgáltatás élvez adómentességet. Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés b–c) pontja a humán-egészségügyi ellátásra, szolgáltatásra vonatkozóan adómentességet fogalmaz meg.
Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés b) pontja alapján mentes az adó alól az a szolgáltatásnyújtás és az ahhoz szorosan kapcsolódó sérült- vagy betegápolás
10
áfa&számlázás
és sérült- vagy betegszállítás, valamint az azokhoz szorosan kapcsolódó termékértékesítés, amelyet humán-egészségügyi ellátás keretében közszolgáltató – ilyen minôségében – teljesít. Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontja szerint mentes az adó alól az a szolgáltatásnyújtás és az ahhoz szorosan kapcsolódó sérült- vagy betegápolás, amelyet humán-egészségügyi – ideértve a természetgyógyászatot is – tevékenységet végzô, ilyen minôségében teljesít. Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés b–c) pontjának szövegezésébôl adódhatna az a következtetés, hogy minden olyan humán-egészségügyi szolgáltatás, amelyet orvos nyújt, automatikusan adómentesnek tekinthetô. A következôkben a plasztikai sebészettel kapcsolatban kialakított adóhatósági jogértelmezést ismertetem, s számba veszem az adóhatósági jogértelmezésbôl adódó – e szakma képviselôire, de másokra is vonatkozó – következményeket.
A plasztikai sebészet adózása Az adóhatóság részérôl a korábbi években kiadott tájékoztatások szerint az áfatörvény alkalmazásában a plasztikai sebészet humán-egészségügyi tevékenységnek tekinthetô. A tájékoztatások rögzítették, hogy a humán-egészségügyi szolgáltatás az Áfa. tv. 85. § c) alapján akkor is adómentes, ha azt közszolgáltatónak nem minôsülô humán-egészségügyi tevékenységet végzô adóalany (egyéni vállalkozó, bt., egyéb gazdasági társaság stb.) ilyen minôségében teljesíti. A plasztikai sebészeti szolgáltatás adómentesnek minôsül, függetlenül attól, hogy közszolgáltató, vagy piaci alapon mûködô adóalany nyújtja-e. A tájékoztatás még felhívta arra is a figyelmet, hogy Áfa tv. 85. § (3) bekezdés a) pontja alapján az adómentesség további feltétele az, hogy amennyiben a tevékenység gyakorlását jogszabály – ide nem értve az önkormányzati rendeletet – hatósági engedélyhez (a tevékenységi kör gyakorlásához szükséges engedélyhez) köti, az érintett személy, szervezet az engedély birtokában és annak alapján végezze tevékenységét. A plasztikai sebészet adójogi megítélése tekintetében a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Hivatala Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Fôosztálya (a továbbiakban: Fôosztály) az alábbi álláspontot foglalta el 2012. év elején kiadott iratában.
A Fôosztály véleménye szerint az adójogi megítélésnél figyelembe kell venni az Európai Bíróság álláspontját, amely szerint az orvosi szolgáltatás adókötelezettségét az határozza meg, hogy azt milyen célból nyújtják. Az Európai Bíróság esetjoga szerint azok az orvosi szolgáltatások adókötelesek, amelyek nem a humán egészség megôrzését, fenntartását, visszaállítását célozzák. A Fôosztály álláspontja szerint az egészségmegôrzés fogalmi megítélésénél releváns a kötelezô egészségbiztosítás ellátásairól szóló 1997. évi LXXXIII. törvény azon rendelkezése, amely meghatározza, hogy mely ellátások nem vehetôk igénybe az Egészségbiztosítási Alap terhére. Az 1997. évi LXXXIII. törvény 18. § (6) bekezdés g) pontja alapján az Egészségbiztosítási Alapból nem finanszírozhatók a nem gyógyító célú, kizárólag esztétikai vagy rekreációs célból nyújtott egészségügyi szolgáltatások. A Fôosztály jogértelmezése szerint az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés b) pontja alapján az a plasztikai sebészeti ellátás mentes az adó alól, amelyben a magánszemély társadalombiztosítási jogviszonya alapján közszolgáltatótól részesült. A Fôosztály álláspontja értelmében az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontja szerint az a plasztikai sebészeti ellátás mentes az adó alól, amelyet humánegészségügyi szolgáltató nyújt magánszemély számára, s az ellátás a szolgáltató társadalombiztosítási szervvel kötött szerzôdése és/vagy a magánszemély társadalombiztosítási jogviszonya alapján az Egészségbiztosítási Alapból finanszírozható lenne. A Fôosztály véleménye szerint plasztikai sebészet esetében az adómentesség kizárólag akkor merülhet fel, ha egészségmegôrzô, egészséghelyreállító tartalommal bír. Amennyiben a plasztikai sebészet ilyen célt nem szolgál, akkor az adómentesség lehetôsége egyáltalán nem merülhet fel. A Fôosztály kifejtette azon álláspontját, hogy az adójogi megítélés szempontjából nem az a releváns, hogy a plasztikai sebészet az ágazati szakmai megítélés alapján egészségügyi szolgáltatás. Ebbôl adódóan, ha a plasztikai mûtét alapvetôen esztétikai célokat szolgál, s egészségügyi szempontból nem indokolt, akkor a beavatkozás ellenértékét az általános adókulcs szerinti adó terheli.
A Fôosztály értelmezése szerint a korábban kiadott tájékoztatásokban az azt kiadó szervezeti egységek abból indultak ki, hogy a kérdezô olyan plasztikai szolgáltatásra vonatkozóan tette fel kérdését, amelynél az egészség megôrzése, az egészség helyreállítása és az esztétika egyaránt fennáll, azaz adózási szempontból az a kérdés, hogy ilyen szolgáltatásnál melyik az erôsebb, az adómértéket meghatározó elem, az adómentességet biztosító egészségügyi ellátás vagy az adóköteles esztétikai jelleg.
Az adóhatóság jogértelmezésébôl adódó következmények Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja értelmében termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzôjére, szolgáltatás igénybe vevôjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggô díjak és költségek. Az Áfa tv. 70. § (2) bekezdése szerint ez a szabály irányadó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul. A Fôosztály által képviselt jogértelmezés alapján, ha az esztétikai célú plasztikai sebészeti beavatkozás kiegészítô jelleggel bírt, s olyan beavatkozáshoz kapcsolódott, amely Egészségbiztosítási Alapból finanszírozott, illetve finanszírozható, akkor a kiegészítô (járulékos), s önmagában adóköteles plasztikai sebészeti szolgáltatás is mentes az adó alól. Ezzel egyezô elvek alapján, amennyiben az Egészségbiztosítási Alapból finanszírozott, illetve finanszírozható ellátás a kiegészítô jellegû, s a beavatkozás alapvetôen szépészeti célú, akkor a kiegészítô (járulékos) szolgáltatás is adóköteles. Adóhatósági ellenôrzés esetén az azt lefolytató szervezeti egység a Fôosztály által kiadott tájékoztatásban foglaltakat tekinti irányadónak, még akkor is, ha a vizsgálat alá vont adózó rendelkezik olyan – korábban kiadott – adóhatósági tájékoztatással, amely a plasztikai sebészetet adómentesnek minôsíti. Ebbôl adódóan, ha az adóhatóság álláspontja szerint adóköteles plasztikai szolgáltatást terhelô áfát a szolgáltató nem számította fel, akkor terhére azt az adóhatóság elôírja. A Fôosztály által kiadott jogértelmezés értelemszerûen nemcsak 2012. évre vonatkozik, hanem 2008. január 1-jétôl tekinthetô irányadónak.
áfa&számlázás
Az adókötelezettséget 2007. december 31-ig az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény szabályozta. Az 1992. évi LXXIV. törvény 2. számú mellékletének 18. pontja tárgyi adómentesnek minôsítette a humán-egészségügyi ellátást (SZJ 85.1), amely alá a plasztikai sebészet vitathatatlanul besorolható. Fennáll annak lehetôsége, hogy az adóhatóság 2008. január 1-jét megelôzô idôszakra vonatkozóan azt az álláspontot képviseli, miszerint az esztétikai célú plasztikai sebészet adómentessége az Európai Bíróság esetjoga alapján nem ismerhetô el, függetlenül attól, hogy az 1992. évi LXXIV. törvény 2. számú mellékletének 18. pontja kizárólag az SZJ besorolásra hivatkozik, amely alapján minden olyan szolgáltatás adómentességet élvezett, amely az adott SZJ besorolás alá sorolható. Az adóhatóság részérôl kétféle eljárás várható: egyik esetben az ügyfélnek felszámított díjazást tekinti adóalapnak, amely után az adót megállapítja; másik esetben a díjazást adóval növelt összegnek tekinti, s abból visszafele számított összeg kerül elôírásra fizetendô adóként. Amennyiben a magánszemély nem adóalanyi minôségben vette igénybe az adóköteles plasztikai szolgáltatást, akkor az adóhatóság részérôl az utóbbi megoldás várható. Elôbbi megoldás akkor lenne optimális a szolgáltató szempontjából, ha módjában állna pótlólag beszedni a magánszemélyektôl az áfát, de ennek esélye a nullával egyenlô. Természetesen a felek utólag is rögzíthetik, hogy az ügyfél által fizetett összeget bruttó, áfát is magában foglaló díjazásnak kívánják tekinteni. Elôfordulhat az is, a felek eleve úgy állapodtak meg, hogy a szolgáltatást áfa-mentesnek tekintik, azonban, ha utólag ezzel szemben a szolgáltatás adókötelezettsége megállapításra kerül, a díjazás magában foglalja a szolgáltatót terhelô áfát is. Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés b–c) pontjában említett szolgáltatások adómentesek, valamint az azokhoz kapcsolódó beszerzések tekintetében adólevonási jog nem gyakorolható. Amennyiben az adózó az általa teljesített plasztikai sebészeti szolgáltatást az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontja szerinti adómentes szolgáltatásként kezelte, akkor vélhetôen a beszerzéseihez kapcsolódóan adólevonási jogot sem gyakorolt. Ha az adóhatóság által elvégzett ellenôrzés során a szolgáltatásokat adókötelesnek minôsíti, a fizetendô adó elôírása mellett az adózót megilletô, de ál-
tala nem gyakorolt adólevonási jogot is hivatalból érvényesítenie kell, hiszen az adóhatóság az adózó terhére felmerülô körülmények mellett az adózó javára szolgáló körülményeket is köteles feltárni. Amennyiben a vizsgálat alá vont adóalany az adóhatóság álláspontja szerint adólevonásra jogosító (adóköteles) és adólevonásra nem jogosító (adómentes) plasztikai sebészeti szolgáltatást egyaránt végzett, akkor a levonható adó meghatározása során a beszerzéseket terhelô elôzetesen felszámított adót tételesen el kell különítenie, azaz a kizárólag adólevonásra jogosító szolgáltatáshoz kapcsolódó beszerzéseknél az adó teljes levonását kell megítélnie. Ha az adólevonásra jogosító szolgáltatáshoz kapcsolódó elôzetesen felszámított adó összege maradéktalanul nem különíthetô el, az adóhatóságnak az adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez kapcsolódó beszerzéseket terhelô elôzetesen felszámított adó el nem különíthetô adóösszegét az arányosítás szabályai szerint kell megosztani levonható és le nem vonható részre. Az arányosítás lényege, hogy elsôdlegesen az elôzetesen felszámított adóból az adólevonásra jogosító tevékenységhez történô tényleges használat, hasznosítás arányában számított rész vonható le. Az adóhatóság köteles a tényleges használat, hasznosítás arányában megállapítani az adózó által levonható adót, ha a tényleges használat, hasznosítás arányának megállapításához szükséges adatokat az adózó rendelkezésre bocsátja. Abban az esetben, ha a beszerzés az adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez egyaránt kapcsolódik, és a tényleges használat, hasznosítás arányában történô arányosítás nem alkalmazható, akkor az adóhatóság az Áfa tv. 5. számú melléklete alapján számított levonási hányad alapján köteles az elôzetesen felszámított adóból a levonható adót megállapítani. A tételes elkülönítés, a tényleges használat, hasznosítás szerinti és az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti arányosítás egymás mellett alkalmazható. Ez azt jelenti, ha a tárgyidôszaki beszerzések egy része kizárólag adólevonásra jogosító, illetve adólevonásra nem jogosító tevékenységhez kapcsolódik, akkor a beszerzéseket terhelô adó teljes egészében levonható, illetve nem helyezhetô levonásba. Amennyiben a tárgyidôszaki beszerzések egy része adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez egyaránt kapcsolódik, akkor ezekbôl azon beszerzés(eke)t ter-
11
helô elôzetesen felszámított adó levonásánál a tényleges használat, hasznosítás arányában történô adólevonás alkalmazható, amelyeknél a tényleges használat, hasznosítás aránya megállapítható, azon beszerzés(ek)nél, amelyeknél a tényleges használat, hasznosítás aránya nem határozható meg, az Áfa tv. 5. számú melléklete szerint kell megállapítani az elôzetesen felszámított adóból a levonható részt. Az adóhatóság az adóhiány után adóbírságot, az adókülönbözetként megállapított összegbôl meg nem fizetett adó után késedelmi pótlékot szabhat ki. Az Art. 170. § (2) bekezdése szerint adóhiánynak minôsül az adóalany terhére megállapított adókülönbözet (a vizsgálat által megállapított és a bevallott összeg közötti különbözet), feltéve, hogy azt az esedékesség idôpontjáig nem fizették meg. Az esedékesség idôpontjáig a vizsgált adónemben fennálló túlfizetés kizárólag akkor vehetô figyelembe esedékesség idôpontjában megfizetett összegként, ha az az ellenôrzés megkezdésének idôpontjában is fennáll. Az Art. 170. § (1) bekezdése értelmében adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság általános mértéke az adóhiány 50%-a. 2009. február 1-jétôl az adóbírság az adóhiány 75%-a, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. 2012. január 1-jétôl lépett hatályba azon rendelkezés, amely szerint az adóbírság az adóhiány 75%-a helyett annak 200%-a, ha az adóhiány az említett jogsértésekkel függ össze. A 75%-os bírságmértéket az adóhatóság kizárólag olyan bevallási idôszakra vonatkozó ellenôrzéshez kapcsolódóan alkalmazhatja, amelynek kezdô idôpontja 2009. január 31-ét követô idôpont, valamint záró idôpontja 2011. december 31-e. A 200%-os bírságmértéket az adóhatóság kizárólag olyan bevallási idôszakra vonatkozó ellenôrzéshez kapcsolódóan alkalmazhatja, amelynek kezdô idôpontja 2011. december 31-ét követô idôpont. Az Art. 171. § (2) bekezdése alapján ebben az esetben sem hivatalból, sem kérelemre nem lehet az adóbírság mértékét csökkenteni, ha az adóhiány keletkezése a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Az Art. 171. § (1) bekezdése értelmében az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlô körülmény
12
áfa&számlázás
esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhetô, illetôleg kiszabása mellôzhetô, ha a körülményekbôl megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedô képviselôje, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tôle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. Az adózó kellô körültekintéssel járt el, ha az adóhatóságtól állásfoglalást szerzett be az általa végzett tevékenység adójogi megítélése tárgyában. Ha a vizsgálat alá vont adózó rendelkezik olyan tartalmú állásfoglalással, amely szerint az általa végzett esztétikai célú plasztikai sebészeti szolgáltatás adómentes, akkor elvileg az adóhatóság nem szabhatna ki sem adóbírságot, sem késedelmi pótlékot. Az adóhatóság részérôl gyakran az a kifogás merül fel a vizsgálat alá vont adózó által bemutatott, az adóhatóság által kiadott tájékoztatással kapcsolatban, hogy abban nem az adózó által ténylegesen folytatott tevékenységet ismertették, ezért az adóhatóságtól kért tájékoztatás nem értékelhetô kellô körültekintés tanúsításaként. Amennyiben az adózó által benyújtott kérelemben egyértelmûen szerepelt, illetve annak tartalmából következett, hogy az adózó esztétikai célú plasztikai sebészeti szolgálta-
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
tást nyújtott, s ennek ellenére az adóhatóságtól azt a tájékoztatást kapta, hogy az általa nyújtott esztétikai szolgáltatás mentes az adó alól, akkor véleményem szerint az adózó kellô körültekintése az adóhatóság részérôl nem vitatható. Abban az esetben, ha ezt a körülményt a beadvány nem tartalmazta, illetve abból nem lehetett erre következtetni, az adóhatóság valószínûsíthetôen nem minôsíti adózó magatartását kellô körültekintés tanúsításának. Ezen adóhatósági állásponttal szemben felvethetô, hogy az adóhatóság a tájékoztatás kiadásakor feltételezhetôen tisztában volt azzal a körülménnyel, miszerint a plasztikai sebészet körében jellemzôek a kizárólag esztétikai célból elvégzett beavatkozások. Ennek következtében elvárható lett volna az adóhatóságtól, hogy tájékoztatásában felhívja az adózó figyelmét az esztétikai célú plasztikai sebészet adóköteles voltára. Amennyiben az adóhatóság által kiadott tájékoztatás erre nem tért ki, az adóhatóság részérôl is mulasztás történt, s ennek következtében az adózó a tájékoztatásban foglaltak alapján joggal feltételezte az esztétikai célú plasztikai célú beavatkozások adómentességét. Számos esetben elôfordulhat, hogy az adózó nem saját maga által benyújtott kérelem alapján kapott adóhatósági tájékoztatással rendelkezik, hanem könyvelô, adótanácsadó, ügyvéd, ügyvédi iroda részére kiadott tájékoztatással. Amenynyiben a könyvelô, adótanácsadó, ügyvéd, ügyvédi iroda az adózó megbízásából nyújtotta be a kérelmet, ennek ugyanazon megítélés alá kellene esnie, mintha azt adózó saját maga nyújtotta volna be. Álláspontom szerint az adóhatóságnak azt is kellô körültekintés tanúsításának kellene értékelnie, ha a vizsgálat alá vont adózó más, vele azonos tevékenységet folytató adózó részére kiadott adóhatósági tájékoztatást szerzett be, mivel joggal feltételezte, hogy az adóhatóság számára is azonos tartalmú tájékoztatást adott volna ki. Az Art. 165. § (1) bekezdése szerint az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napjától a jegyzôkönyv napjáig, illetve esedékesség elôtti igénybevételnél a kiutalástól a tényleges esedékesség napjáig késedelmi pótlékot kell fizetni. Az Art. 165. § (3) bekezdése értelmében kivételes méltánylást érdemlô körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban – hivatalból vagy kérelemre – az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás
igénybevételének napjánál az adóhatóság vezetôje késôbbi idôpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdô napjaként. Továbbá ellenôrzés esetében legfeljebb az esedékességtôl számított 3 évre számítható fel a pótlék, és a nettó pótlékszámítás szabályai nem alkalmazhatóak. Az adóhatóság számos esetben hivatalból vagy kérelemre a maximálisan kiszabhatóhoz képest csökkentette az adóbírság mértékét, azonban a késedelmi pótlék számításának kezdô idôpontját nem módosította. Az adóhatóság általában arra hivatkozik, hogy a késedelmi pótlék mérséklése nem lehetséges, mivel az adóbírság mértékének megállapításánál figyelembe vett körülmények a késedelmi pótlék mérséklését nem alapozzák meg. Álláspontom szerint az adóhatóság ezen álláspontját az Art. elôzôekben említett rendelkezései nem támasztják alá. Ha bizonyos körülmények az adóbírság megállapításánál kivételes méltánylást érdemlônek minôsülnek, akkor azokat a késedelmi pótlék kiszabásánál is kivételes méltánylást érdemlô körülményeknek kell tekinteni. Az Art. 165. § (3) bekezdése a kivételes méltánylást érdemlô körülmények körét nem határozza meg. Álláspontom szerint ettôl eltérô törvényi rendelkezés hiányában az adózó, illetve intézkedô képviselôje, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja elvárható körültekintése, a késedelmi pótlék alapjának nagysága, keletkezésének körülményei, a jogellenes magatartás (tevékenység vagy mulasztás) súlya, gyakorisága befolyásolja a kiszabható késedelmi pótlék összegét. Ha az adóhatóság álláspontja szerint az adóbírság mérséklésének jogalapja van, akkor azonos mértékben a késedelmi pótlék összege is mérsékelhetô. Az Art. 165. § (3) bekezdésébôl nem következik, hogy az adóbírság és a késedelmi pótlék mérséklését megalapozó körülmények köre nem esik egybe. A Fôosztály jogértelmezése nem kizárólag az esztétikai célú beavatkozásokat végzô plasztikai sebészeket érinti hátrányosan, hanem minden olyan orvos által nyújtott szolgáltatásokat, amelyek szintén esztétikai célokat valósítanak meg. E körbe sorolható a fogorvosok által végzett esztétikai célú „beavatkozások” köre: fogékszerek felhelyezése, kizárólag esztétikai célú fogszabályzás, más esztétikai célú fogorvosi szolgáltatások (pl. fogfehérítés). Bonácz Zsolt
