Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata A kiszállítás igazolása közösségi mentes értékesítéseknél (1. rész)
1
| Elfogadható kiszállítási igazolások | A CMR fuvarokmány – harmadik fél által történô fuvarozás | A részrakomány esete | Egyéb dokumentumok | Az ügyletben részt vevô felek által kiállított igazolások | A felektôl független, harmadik fél által kiállított igazolások | Speciális helyzet: a láncügylet
5
| A tényállás ismertetése | Az osztrák anyavállalat áfával kapcsolatos kötelezettségei | A magyar leányvállalat áfával kapcsolatos kötelezettségei | Adóköteles és adómentes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás | Nyilvántartásba vétel, adószámkiváltás | Számlakiállítás és az adólevonási jog érvényesítése | Állandó telephely keletkezése
Bonácz Zsolt rovata Adótervezési lehetôség külföldi fizetôeszközben bonyolított ügyleteknél, a fizetendô adó levonásával kapcsolatos kockázatok | Mit jelent az importszolgáltatás? | Milyen választási lehetôségek illetik meg az adófizetésre kötelezett belföldi adóalany igénybe vevôt az árfolyam kapcsán? | A tévesen megállapított árfolyamból eredô következmények | Gyakorlati példák
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
A kiszállítás igazolása közösségi mentes értékesítéseknél (1. rész) Az idén megszigorodott ellenôrzési gyakorlat fényében és a körhintacsalásokra való fokozott adóhatósági figyelemre tekintettel érdemes a cégeknek 2012ben újra áttekinteni az adómentes közösségi értékesítésekkel kapcsolatos dokumentációjukat. Ehhez próbál e cikk segítséget nyújtani.
Vira Sándor rovata A logisztikai tevékenység áfa-vonzata a HÉA irányelv alapján
III. évfolyam 4. szám, 2012. április
8
A Közösségen belüli termékértékesítések adómentességének alátámasztására alkalmas dokumentumok kapcsán az adóhatóság az általános irányelveket a régi áfatörvénnyel összefüggésben született és az adóhatóság honlapján is elérhetô állásfoglalásában lefektette. Az ezen állásfoglalásban kinyilatkoztatott elvek azonban csak általános sorvezetôként szolgáltak az adóhatóság ellenôrzési területe számára, és korábban az ellenôrzés jellemzôen kevésbé szigorúan alkalmazta azokat, gyakran kevesebb, kisebb bizonyító erôvel rendelkezô dokumentumokat is elfogadva a kiszállítás adómentességének igazolására. Az elmúlt évben azonban az adóhatóság ellenôrzési gyakorlata nagymértékben szigorodott, köszönhetôen elsôsorban annak az uniós szintû kívánalomnak, hogy az ún. körhintacsalásokat minél eredményesebben tudják a tagállami adóhatóságok felderíteni. Az alábbiakban ezen jelenleg is alkalmazott gyakorlat fényében mutatjuk be azt, hogy az értékesítôknek milyen dokumentációval kell, illetve célszerû rendelkezniük, milyen dokumentumokat érdemes beszerezniük a Közösségen belüli kiszállítások adómentességének megalapozására. Az igazolások tekintetében egyre inkább úgy tûnik, hogy bizonyos, az adócsalásokkal fokozottan érintett
szektorokban (mezôgazdasági és élelmiszeripari termékek, számítógépek, mobiltelefonok és azok alkatrészei stb.) kezdenek a jogkövetô adózók számára áldatlan állapotok kialakulni. Sok esetben úgy érzik ezek a cégek, hogy a legjobb szándékkal sem tudják az adóhatóság elvárásainak megfelelôen dokumentálni a kiszállítás tényét. Ennek következményeként sajnos egyre gyakrabban fogalmazódnak meg irracionálisnak tûnô elvárások az adóhatóság részérôl, illetve sokszor maguk a cégek alakítanak ki önként, a kiszállítás tényének késôbbi esetleges megkérdôjelezésének megakadályozására „kínjukban” olyan rendszereket, amelyeket korábban csak paródiában tudtunk volna elképzelni (pl. a kiszállításról, az országhatárok átlépésérôl videofelvétel készítése). Ebben a részben a saját adótanácsadói és adóellenôrzési tapasztalataink, illetve az adóhatósággal való konzultációk alapján ismertetjük a jelenlegi magyarországi helyzetet. A következô részben pedig azt elemezzük, hogyan is néz ki ez az uniós gyakorlat fényében: tud-e valamire hivatkozni az eladó, ha ezeket az igazolásokat nem prezentálja, illetve felelôssé tehetô-e, meddig terjed a felelôssége, ha az igazolások ugyan megvannak, de utóbb kiderül, hogy nem került ki a termék másik tagállamba?
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
Elfogadható kiszállítási igazolások Általánosságban elmondható, hogy az adott kiszállítási igazolások elfogadhatóságát mindig az eset egyedi körülményei alapján kell megítélni. A felektôl független, harmadik felektôl származó dokumentumok bizonyító ereje általában nagyobb, mint a felektôl származó dokumentumoké, ezért általában javasolt törekedni olyan bizonyítékok beszerzésére, amelyek független, harmadik fél által lettek kiállítva. Tekintettel arra, hogy a felek a legtöbb esetben CMR-t állítanak ki, érdemes elsôként azt tisztázni, hogy CMR fuvarokmány kiállítására milyen esetekben van lehetôség, illetve a kiállított CMR miként használható egy ellenôrzés során. A CMR fuvarokmány – harmadik fél által történô fuvarozás Elsôdlegesen a CMR fuvarokmány tanúsíthatja megfelelôen a kiszállítást (az adóellenôrzés során az ellenôrök is jellemzôen a CMR bemutatását kérik elsôként), amennyiben CMR fuvarokmány kiállítására lehetôség van. Meg kell azonban jegyezni, hogy még abban az esetben is, ha CMR fuvarokmányt állítanak ki, szükséges az, hogy a vevô tanúsítsa a kiszállított termékek átvételét, bevételezését a célállomáson. Két dolgot szükséges e helyütt tisztázni: Egyrészt fontos azt leszögezni, hogy CMR fuvarokmányt általánosságban akkor kell kiállítani, ha az eladótól és a vevôtôl független harmadik fél fuvarozza az árut (pl. fuvarozó cég). A „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerzôdésrôl” szóló, Genfben, az 1956. évi május hó 19. napján kelt Egyezmény kihirdetésérôl szóló 1971. évi 3. törvényerejû rendelet 9. cikke is kimondja, hogy a fuvarlevél (CMR) – az ellenkezô bizonyításáig – bizonyítékul szolgál a fuvarozási szerzôdés megkötésére, a szerzôdés feltételeire és arra nézve, hogy a fuvarozó az árut átvette. A CMR tehát voltaképpen nemzetközi fuvarszerzôdés, melyet a fuvarozó és az ôt megbízó személy köt egymással. Akkor tehát, ha nincs fuvarozó megbízva az áruk szállításával, hanem az eladó vagy a vevô szállítja azokat, CMR-t nem lehet kiállítani, hiszen ilyenkor nincs fuvarszerzôdés a felek között polgári jogi értelemben. Amennyiben mégis kiállítanak a felek CMR-t, annak bizonyító ereje egy
esetleges adóhatósági ellenôrzés során önmagában csekély. Ennek ellenére annak kiállítása nem feltétlenül haszontalan, az az egyéb, késôbbiekben említett dokumentumokkal kiegészülve bizonyíthatja a kiszállítás megtörténtét. Fel kell hívni továbbá arra is a figyelmet, hogy a kiszállítás tényének igazolása mellett a CMR arra is szolgálhat, hogy a vevôhöz történô megérkezés tényét is bizonyítsa. Ugyanis az áfa-mentesség feltétele nem csupán az, hogy a termékeket elszállítsák Magyarország területérôl, de az is, hogy az áru a vevôhöz is megérkezzen. Így abban az esetben, ha az áru, bár bizonyíthatóan elhagyta Magyarország területét, a vevôhöz nem érkezett meg (a vevô nem vette át) a célállomásra, a kiszállítás (Közösségen belüli termékértékesítés) nem lehet adómentes. Amennyiben például arra van bizonyíték, hogy a kamion kilépett a magyar határon, de ezt követôen visszafordul Magyarországra anélkül, hogy a vevôhöz elszállítaná az árut, nem lehet adómentes az értékesítés. Erre azért is szükség van, mivel az áru címzetthez történô megérkezéséig a feladó, tehát aki a fuvarozót megbízta (ez nem feltétlenül az eladó) rendelkezni jogosult a fuvarról, eltérô célállomást, eltérô címzettet is megadhat a fuvarozónak. Tehát önmagában az, hogy az árut az eladótól elvitték, és a rendeltetés helye külföldön van, nem jelenti azt, hogy az áru valóban meg is érkezett a külföldi rendeltetési helyre. Még abban az esetben is, amikor CMR fuvarokmány kiállítására lehetôség van, figyelmet kell szentelni annak, hogy a vevô által történô átvételt miként tudjuk bizonyítani. A legkézenfekvôbb eset az, amikor a CMR-re felvezetett átvevô (a CMR 2. számú rovata) a termékek vásárlója, és az ô székhelyére, telephelyére kerül kézbesítésre, kiszállításra az értékesített termék. Ebben az esetben, amennyiben az átvevô a CMR-en igazolja az átvételt (erre a CMR 24-es rovatában van lehetôség), és nem merül fel kétség a dokumentum hitelességét, illetve a kiszállítás megtörténtét illetôen, a CMR önmagában hitelesen igazolhatja a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét. Érdemes a CMR-en szereplô adatokat körültekintôen vizsgálni, azokat összevetni a szállításra vonatkozó egyéb adatokkal is annak érdekében,
hogy kétséget kizáróan meggyôzôdhessünk arról, hogy a kiszállítás kapcsán nem merül fel gyanús körülmény. Például abban az esetben, ha az áru indulásának napját követôen az áru átvételét az indulás napját követô ötödik napi dátummal tanúsítja az átvevô, de az átlagos menetidô a távolság alapján számolva csak egy nap, felmerülhet a gyanú, hogy a fuvareszköz nem közvetlenül a vevôhöz szállította a termékeket, esetlegesen útközben kirakodás történt, netalán nem is szállította ki az árukat vagy azok egy részét az országból. E helyütt érdemes foglalkozni a részrakomány esetével is. Részrakományról akkor beszélünk, ha a fuvareszközzel szállított termékek több rakományra oszlanak, ezek egy részét pedig különbözô helyeken rakodják ki. Részrakomány esetén lehetôség van arra, hogy a feladó vagy a fuvarozó kérésére minden egyes részrakományról külön fuvarlevelet állítsanak ki. Ebben az esetben minden egyes részrakományhoz kapcsolódó CMRre fel kell vezetni az átvevô átvételi igazolását. Abban az esetben azonban, ha egyetlen CMR tanúsítja több részrakomány szállítását is, a helyzet nem ennyire egyértelmû. A részrakományok kirakodását, átadását egyenként fel kell tüntetni a CMR-en, de sok esetben arról megfeledkeznek, hogy minden egyes részrakomány átvételét is fel kell tüntetni a CMR-en, amenynyiben azzal kívánják igazolni a termék vevô általi átvételét. A korábbi adóhatósági ellenôrzési gyakorlat a vevô által aláírt CMR-t jellemzôen elfogadta a kiszállítás adómentességének igazolására. A közelmúlt adóhatósági ellenôrzéseinek tapasztalata azonban azt mutatja, hogy még abban az esetben is, ha rendelkezünk a vevô által aláírt CMR-rel, kér az adóhatóság bizonyos esetekben kiegészítô dokumentumokat. Jellemzô például, hogy a vevô nevében a termékeket átvevô személy kapcsán azt kéri az adóhatóság, hogy az adómentesen számlázó bizonyítsa, hogy ez a személy valóban a vevô alkalmazásában áll (például munkáltatói igazolással), valóban az ô aláírása szerepel a CMR-en (a vezetô ez irányú igazolásával, nyilatkozatával), illetve hogy ezen személy jogosult áruk átvételére a vevô nevében (például munkaköri leírással stb.).
áfa&számlázás
Olyankor azonban, ha a vevônk továbbértékesíti a megvásárolt termékeket, és a szállítás a vevônk vevôje (esetleg annak a vevôje) részére történik, a vevônk átvételi nyilatkozata nem elegendô, hiszen ilyen esetekben nem a vevônk veszi át a termékeket, hanem az ô vevôje, esetleg a vevônk vevôjének a vevôje. Az áru átvételét tehát az áru címzettje jogosult leigazolni, aki nem minden esetben azonos a mi vevônkkel (tipikus példa erre a láncügylet esete). Gyakran elôfordul azonban, hogy a CMR-re nincs felvezetve a vevô átvételt igazoló aláírása, nyilatkozata. Természetesen ilyen esetekben is lehetôség van arra, hogy egyéb módon igazolja az eladó a kiszállítás megtörténtét. A korábbi adóhatósági gyakorlat szerint a CMR mellett az átvevô nyilatkozata is elegendô volt az adómentesség alátámasztására. A visszaélések, áfa-csalások megakadályozása érdekében ez a gyakorlat nagymértékben szigorodott. Abban az esetben, amikor CMR nem áll rendelkezésre (például azért, mert annak kiállítására nem volt lehetôség, vagy a CMR elveszett, megsemmisült), egyéb dokumentumok is alkalmasak lehetnek az adómentesség alátámasztására. Arra azonban fel kell hívni a figyelmet, hogy az adóellenôrzés során az ilyen egyéb dokumentumokat jellemzôen komolyabb vizsgálatnak vetik alá és gyakran több dokumentum együttes meglétét követelik meg az ellenôrök, mivel ezeknek kisebb bizonyító erôt tulajdonítanak. Vegyük most számba azokat a dokumentumokat, amelyeket olyan esetben állítanak ki, amikor nincs a fuvarozásba bevonva harmadik fél fuvarozó.
Egyéb dokumentumok Kétféle altípusa létezik az egyéb dokumentumoknak. Az egyik az ügyletben részt vevô felek által kiállított igazolások típusa. A másik természetesen a felektôl független, harmadik fél által kiállított igazolás. A felektôl független, harmadik felek által kibocsátott igazolások mindig nagyobb bizonyító erôvel bírnak, mint a felek által kiállítottak. A külföldre kiszállított termékeket a célországban jellemzôen valamilyen telephelyre, raktárba szállítják. Mindkét esetben gyakori, hogy a megérkezô árukat az adott telephely, raktár árukészletmozgást rögzítô rendszeré-
ben érkeztetik. Adóellenôrzés során az ilyen raktárbevételi bizonylat használható arra, hogy a kiszállítás tényét igazolja. Ez ugyanis tanúsítja, hogy az áru megérkezett a rendeltetési helyre. Amennyiben a raktárt harmadik fél üzemelteti (pl. logisztikai szolgáltató), az általa kiállított igazolás bizonyító ereje nagyobb, mint a vevô által üzemeltetett raktárban kiállított igazolás. Ezenfelül a raktárbevételi bizonylat elfogadhatóságát az is befolyásolja, hogy a raktárbevételi bizonylatot zárt rendszerben állítják-e ki, az adott esetben egy integrált vállalatirányítási rendszer részeként használt bevételezési szoftver, rendszer bizonylata-e, avagy egy egyszerû kockás füzetben jegyzik fel a termék bevételezését. Általánosságban azt mondhatjuk, hogy egy harmadik fél raktárüzemeltetô által kiállított, szoftveres raktármozgás-nyilvántartó rendszerbôl származó igazolást jellemzôen elfogadnak az ellenôrzés során a kiszállítás igazolására. Ilyen esetben két fontos tényezôre kell figyelni: Egyrészt az eladó által kiállított számlán szereplô, értékesített termékeknek kell megérkeznie az adott raktárba, ezek bevételezését kell bizonyítani. Ez olyan termékek esetében, amelyek egyértelmûen beazonosíthatók (pl. szériaszám alapján vagy egyéb azonosító jel segítségével), nem okozhat gondot, a raktárbevételi bizonylaton ennek kell szerepelnie. Nehezebb a bizonyítás akkor, ha egynemû, egyedileg nem azonosítható termékrôl van szó. Ilyenkor ugyanis ha a raktár például azt tanúsítja, hogy megérkezett hozzá 200 kg az adott termékbôl, nem feltétlenül jelenti azt, hogy az adott termék az eladótól mint kiindulási állomásról került oda. Ilyenkor más módon kell a kapcsolatot megteremteni a kiszállított és a bevételezett termékek között. Ilyen lehet például az, ha a raktár a bevételezési okmányon hivatkozik a konkrét számlaszámra, amivel a termékeket kísérték, de egyéb módokon is lehet bizonyítani a kapcsolatot. Másodsorban az is elengedhetetlen, hogy a raktárüzemeltetô az eladó vevôjének nevében vegye át a termékeket. A kiszállítás adómentességéhez ugyanis az is kell, hogy azt a vevô nevére szóló rendeltetéssel adja fel az eladó, azaz a termékeknek a vevôhöz kell általános esetben megérkezniük (a láncügyletek ettôl kicsit eltérnek, errôl majd késôbb szólunk). Azt, hogy a
3
raktáros a vevônk nevében vette át az árut, például a raktározási, logisztikai szolgáltatásról szóló szerzôdéssel lehet bizonyítani, ezt érdemes lehet a vevôtôl elkérni. Adott esetben, mélyebb vizsgálat alkalmával azt is kérheti az ellenôrzés, hogy azt bizonyítsuk, az adott átvevô személy valóban a raktárüzemeltetô alkalmazottja volt, és mint ilyen, jogosult volt raktárbevételezést tanúsítani. A fentiek megfelelôen értelmezendôk akkor is, ha a raktárüzemeltetônek nincs megfelelô szoftveres háttere, hanem papír alapú bizonylatolási rendet alkalmaz, azzal, hogy ilyen esetben komolyabb vizsgálatra számíthatunk az ellenôrzés részérôl, esetlegesen határon átnyúló megkereséssel a raktárüzemeltetôt is felkérhetik a dokumentumok autentikusságának alátámasztására. Nehezebb a dolgunk akkor, ha a vevônk üzemelteti a raktárt, telephelyet, ahová a termékek megérkeznek. Ilyen esetben akkor, ha a vevônknek van szoftveres nyilvántartó rendszere, amely tanúsítja a megérkezést, és az is bizonyítható (pl. a szoftver mûködésének leírásával, használati útmutatójával), hogy abban utólag nem lehet változtatást eszközölni, az adóhatóság elfogadhatja a kiszállítás igazolására az ilyen rendszerbôl kiállított igazolást. Ilyenkor az egyedi körülmények tovább erôsíthetik a kiszállítás megtörténtét, így például akkor, ha a vevô komoly belsô ellenôrzési és minôségbiztosítási rendszerrel és szabályzatokkal rendelkezik a visszaélések megakadályozására, akár ezen rendszerek leírása, illetve a szabályzatok is segíthetnek abban, hogy a kiszállítást igazolják a raktárbevételi bizonylattal együtt. Természetesen a fentiekben kifejtettek szerint itt is meg kell teremteni a kapcsolatot az eladó által számlázott és a bevételezett termékek között. Végül abban az esetben, ha a vevônk sem szoftveres háttérrel, sem belsô minôségbiztosítási, ellenôrzési rendszerrel nem rendelkezik, érdemes felkészülni egyéb bizonyítékokkal, igazolásokkal az esetleges ellenôrzésre, ugyanis ilyenkor a vevô által küldött igazolást jellemzôen nem fogadják el önmagában a kiszállítás igazolására. Minden fenti esetben fel kell azonban készülni arra, hogy az ellenôrzés gyanús körülmények fennállása esetén
4
áfa&számlázás
további bizonyítási lépéseket tesz. Így például akkor, ha a vevônk nem jelenti le a közösségi beszerzései között a célországban a beszerzéseket, és így a VIES rendszerbeli kontrolladat-eltérések miatt az adóhatóság vizsgálatot indít az eladónál, az adóhatóság jellemzôen pótlólagos bizonyítékok bemutatását kéri. Ilyenkor az egyik legtipikusabb bizonyítás a helyszíni vizsgálat, melynek keretében az adóhatóság azt vizsgálja, hogy az adott raktár, telephely valóban rendelkezik akkora tárolókapacitással, amely elegendô az adott idôszakban ott bevételezett és ott raktározott termékek tárolására. Ennek bizonyítását jellemzôen a másik tagállami adóhatóság végzi határon átnyúló megkeresés alapján. Ezzel párhuzamosan azonban az eladót is felkérheti a magyar adóhatóság, hogy a vevôjének készletnyilvántartó rendszerébôl származó analitikával bizonyítsa, hogy pontosan mennyi terméket tárolt be ott a vevô, és menynyi ideig raktározta azokat. Itt megjegyezzük, hogy erôsen kérdéses az, hogy ilyet egyáltalán kérhet-e az adóhatóság az eladótól (hiszen ez nem kapcsolódik egyértelmûen a kiszállítás igazolásához, és adott esetben akár üzleti vagy egyéb titok is lehet, amiért a vevônk vonakodhat ilyen típusú bizonyítékot a rendelkezésünkre bocsátani), mégis egyre gyakoribbak az ilyen típusú kérések. Az mindenképpen fontos, hogy javasolt lehet az eladónak a tôle elvárható körültekintés tanúsítása érdekében a vevôtôl a raktár fizikai jellemzôirôl információt kérnie (pl. nyilatkozat formájában), és amennyiben felmerül a gyanú, hogy az adott raktár nem képes az eladó által értékesített termékek befogadására, akkor további tisztázó lépéseket tenni. Ugyanígy fontos, hogy a raktár elhelyezkedésérôl, helyérôl is pontos információnk legyen, hiszen a raktár címét össze kell vetni az eladó által kiállított számlán szereplô adatokkal (pl. hogy azonos-e a vevô letelepedettségével a raktár címe, ha nem, akkor miért különbözik stb.). Végül akkor, ha sem CMR, sem raktárbevételi bizonylat nem áll rendelkezésre, egyéb dokumentumok is szóba jöhetnek a kiszállítás igazolására. Ilyen lehet például a GPS alapú nyomkövetô rendszer, mely hitelesen, zárt rendszerben mûködve tanúsíthatja, hogy a termékeket szállító eszköz pontosan milyen utat járt be, és
mennyi ideig tartózkodott adott helyen. Ilyen rendszer esetén a következôkre kell figyelni: • a rendszer megbízható, zárt legyen; a személygépkocsikban használt kis értékû GPS készülékek erre nem alkalmasak, a rendszer zártságát jellemzôen az tanúsíthatja, hogy a GPS nyomkövetô adatai egy központi szerverre futnak be, mely kizárja az utólagos változtatás lehetôségét, és megôrzi az adatokat az elévülési határidôn belül; • ha az adatokból úgy tûnik, hogy a szállítóeszköz (kamion stb.) a vevôhöz történt szállítás elôtt megállt és hosszabb idôt töltött el azon a helyen, érdemes ennek az okát feltérképezni (pl. részrakomány esete állt-e fenn). Azonban önmagában a GPS alapú rendszer is csak annyit tanúsíthat, hogy a termékek elindultak és megérkeztek a vevôhöz, azt azonban nem, hogy azok kirakodása is megtörtént. Ennek bizonyítására több kiegészítô igazolás is megfelelô lehet. Ha a kirakodásról video-, esetleg fényképfelvételek készülnek (megfelelô idôbélyegzôvel), azok tanúsíthatják a lerakodást, és így együtt a GPS rendszer adataival a kiszállítás megtörténtét. Ha ilyen nem áll rendelkezésre, akkor a vevô nyilatkozatát is érdemes lehet bekérni, arra azonban fel kell készülni, hogy ezt megkérdôjelezheti az ellenôrzést végzô adóhatósági alkalmazott. Fontos dokumentum lehet továbbá az eladó által készített olyan feljegyzés is, mely tartalmazza a vevô szállítóeszközének rendszámát, típusát. Ez elsôsorban arra szolgálhat, hogy késôbb a vevô általi átvételt tanúsító nyilatkozattal és egyéb dokumentumokkal összevetve azt ellenôrizhesse az eladó, hogy valóban annak a jármûnek a megérkezését tanúsítja a vevô nyilatkozatával, mely a termékeket elszállította. Emellett a menetlevél fénymásolata is hasznos lehet a kiszállítás alátámasztására, ezért azt javasolt elkérni a szállítást végzô személytôl. Bár ez ellenállásba ütközhet a terméket szállító részérôl, arra természetesen lehetôsége van az eladónak, hogy a vevôvel kötött szerzôdésben kösse ki az áfamentes számlázás feltételeként, hogy a dokumentumot (pl. menetlevél másolatát) az eladó részére átadja (más dokumentumok esetén visszajuttassa azt az eladónak). Ezenkívül lehetôség van
arra is, hogy az eladó akár óvadékot is kérjen arra az esetre, ha a vevô a kért dokumentumokat nem adja át, nem juttatja vissza részére. A fentiekhez hasonló fontossággal bír természetesen az is, hogy a vevôt, annak megbízhatóságát az eladó rendszeresen ellenôrizze. Ennek legkézenfekvôbb módja a vevô adószámának ellenôrzése, melyet a VIES rendszerben lehet megtenni (a külföldi vevôk adószáma a NAV honlapján nem kérdezhetô le). Ezt javasolt akár naponta elvégezni, hiszen a vevô adószámának érvényességében akár egyik napról a másikra változás állhat be, és amennyiben havi, esetleg heti rendszerességgel vizsgáljuk a vevôink adószámát, abban az esetben elképzelhetô, hogy az idôközbeni adószám-felfüggesztésrôl nincs idôben tudomásunk. Megjegyezzük, hogy abban az esetben, ha az egyéb körülmények ismerete alapján kétség merül fel a tekintetben, hogy nem adókijátszás valósul-e meg az általunk értékesített termékekkel kapcsolatban, a kellô körültekintés mélyebb vizsgálat elvégzését is megkövetelheti. Ilyen vizsgálat kiterjedhet például arra is, hogy vevônk ügyvezetôje, vezetô tisztségviselôje nem büntetett elôéletû-e (ez fôleg kisebb cégeknél lehet lényeges). Mint említettük, láncügyletek esetén kicsit eltérô a helyzet a fentiektôl. Ilyenkor ugyanis amennyiben a cég az elsô eladó a láncban, és a terméket nem a vevônkhöz, hanem a vevônk vevôjéhez vagy akár azt követô szereplôkhöz szállítja ki a vevô, akkor a vevô által üzemeltetett vagy a vevô logisztikai, raktározási szolgáltatója által üzemeltetett raktárban történô bevételezésrôl nem is lehet szó. Ilyenkor vevônktôl érdemes bekérni arra vonatkozó információt, hogy miért különbözik a szállítási cím a vevô címétôl. Amennyiben erre az a válasz, hogy a szállítási cím a vevôjének a címe, akkor a vevô és a mi vevônk közötti szerzôdést, megállapodást is érdemes elkérni, hogy a láncügylet tényét bizonyítsuk. Ez gyakran nehézségekbe ütközhet, hiszen az adott esetben üzleti titok lehet, és a vevônk vonakodhat ilyen típusú érzékeny információk közlésére. Ilyenkor legalább a vevônk, illetve ha lehetséges, a vevônk vevôjének nyilatkozata szükséges arra vonatkozóan, hogy közöttük adásvétel jött létre, így tehát láncügyletrôl van szó. Ilyen esetekben a ve-
áfa&számlázás
vônk vevôjétôl kell beszerezni mindazon igazolásokat, amelyeket a fentiekben ismertettünk. Továbbá, láncügyletek esetén természetesen figyelni kell arra is, hogy a fuvarozást ki végzi, hiszen ez alapvetôen befolyásolhatja azt, hogy számlázhat-e a cég adómentesen. Erre most részletesebben nem térünk ki, korábbi cikkekben ezt már ismertettük. Amint az a fentiekbôl látható, a cégek egy része által jelenleg alkalmazott gyakorlat, miszerint a vevô saját fuvareszközzel történô fuvarozása esetén a vevô csak egy nyilatkozatban ismeri el a termékek átvételét, jellemzôen nem minden esetben elegendô a kiszállítás adómentességének igazolására. Ezért javasoljuk, hogy a fentiekben leírtak alapján a cégek gondolják át, hogy milyen bizonyítékokat tudnak begyûjteni a vevôiktôl, mi valósítható meg a fentiek közül kereskedelmi, logisztikai és egyéb szempontból.
A legtöbb problémát a vevô saját fuvareszközzel történô fuvarozása szokta okozni. A cégeknek a következô adatokat érdemes összegyûjteniük akkor, amikor a vevô elviszi az árut: • a terméket kísérô okmány (erre akár a CMR fuvarokmány is alkalmas lehet, hiszen azon a termék lényegi adatai, illetve a szállítmány útja, rendeltetési helye is szerepel, még akkor is, ha magát a CMR fuvarokmányt jellemzôen nem ilyen esetekben kell kiállítani); • a menetlevél fénymásolata; • a szállítóeszköz rendszáma, típusa; • a feladott termékek átvételének igazolása. A következô dokumentumok visszaküldését érdemes a vevôtôl kérni az adómentesség igazolása érdekében: • a vevô nyilatkozata a termékek bevételezésérôl a vevô raktárában, illetve a szállítóeszköz rendszámáról, típusáról;
VIRA SÁNDOR ROVATA
A logisztikai tevékenység áfa-vonzata a HÉA irányelv alapján Tekintettel arra, hogy az áruk és szolgáltatások az unió területén szabadon mozognak, valamint a világgazdaságban tapasztalható globalizációnak és Magyarország Európa közepén történô elhelyezkedésének köszönhetôen, sok nyugat-európai cég hoz létre kereskedelmi raktárt Magyarország területén, melyeket igen változatos szervezeti formában üzemeltetnek. Cikkünkben megpróbáljuk a következôkben vázolt tényállás áfa-jogi következményeit megvonni. A tényállás ismertetése Osztrák cég Magyarországon leányvállalatot létesít, akinek feladatul adja, hogy építsen raktárt és szervezze meg az áruk fuvarozását. Az osztrák cég áruit beszállítja a leányvállalat raktárába, a termékeket a leányvállalat nyilvántartásba veszi és folytonosan végzi a raktározással kapcsolatos teendôket. Továbbá a raktározó leányvállalat feladata, hogy az osztrák anyacég egyedi utasításaira a raktárból elszállítsa az osztrák anyavállalat vevôi által megrendelt árut a vevôk telephelyére. A gazdasági esemény körülírásából látható, hogy az anyavállalat számára a leányvállalat komplex logiszti-
kai tevékenységet végez. Rendre az a kérdés merül fel, hogy az osztrák anyavállalat milyen módon számlázza a vevôinek azon megrendelését, amelyet a leányvállalat által üzemeltetett raktárból elégít ki. Továbbá kérdésként merül fel, hogy a leányvállalat milyen módon számlázza a komplex logisztikai szolgáltatását az osztrák anyavállalat számára. Tapasztalataim szerint a külföldi anyavállalat külföldi vezetôi és a belföldi leányvállalat belföldi vezetôi nem minden esetben értenek egyet az adókötelezettség meghatározása során. Sok esetben a régi tagállamok adóalanyai és hatóságai az újonnan csatla-
5
• a raktárbevételi bizonylat (amely attól függôen, hogy a vevô rendelkezik-e vállalatirányítási rendszerrel, és az képes-e kezelni, kimutatni a raktárkészletmozgást, alapvetôen kétféle lehet: a rendszerbôl letölthetô adatállomány, illetve papír alapú raktári kartonok). A fentiekben említett dokumentumokat érdemes az eladónál házon belül összevezetni, egyeztetni az adatokat, hiszen ez is a kellô körültekintés elvének történô megfelelést célozhatja. A következô részben azt fogjuk részletesen ismertetni, hogy az uniós gyakorlat mit mond ezekrôl a kérdésekrôl, abból a szemszögbôl megközelítve, hogy meddig terjed az eladó felelôssége a kiszállítás valamely hibájáért, illetve a kiszállítás meg nem történte miatt mikor szankcionálható az eladó. dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Farkas Zoltán kozott országok gazdasági szereplôihez képest rendkívül nagyvonalúan alkalmazzák a forgalmiadó-szabályokat, és hitetlenkedésüknek adnak hangot bizonyos esetekben, ha az ô liberálisnak mondható, lényegre törô jogértelmezésük helyett az apróságoknak túlzott jelentôséget tulajdonító magyarországi jogértelmezéssel találják szemben magukat. A magyar adóalanyok sokkal könnyebben értetik meg magukat egy román vagy lett adóalannyal, mint egy franciával vagy egy angollal. A mai napig érvényben lévô igazság (némi áthallással), hogy annál gôgösebb a szolga, minél nagyobb úr a gazdája. Legtöbben találkoztunk már olyan jelentôs gazdasági potenciállal rendelkezô tagállamban letelepedett adóalannyal, aki saját országának szabályait felületesen sem ismerte, de magas piedesztálról lenézve osztotta tanácsait, illetve kifogásait a magyar adószabályokkal kapcsolatban, amelyek egyébként majd’ teljes egészében egybevágtak saját országa szabályaival. A külföldi partnerrel történô tárgyalás során célszerû a HÉA irányelv rendelkezéseire is hivatkozni, hiszen ez a „legkisebb közös osztó”, amely minden tagállam adótörvényében elvileg maradék nélkül érvényesül. A cikkben ennek okán részletesen ismertetem az ügyletre vonatkozó közösségi szabályokat.
6
áfa&számlázás
Az osztrák anyavállalat áfával kapcsolatos kötelezettségei Amikor az osztrák anyavállalat beszállítja a terméket a raktárba, az Ausztriában elôállított termék adásvétel nélkül Magyarországra kerül, a termék tulajdonosa továbbra is osztrák marad, azonban az Ausztriából Magyarországra történô átszállítás termékértékesítésnek minôsül a következô HÉA rendelkezés alapján: „17. cikk (1) Ellenérték fejében történô termékértékesítésnek minôsül az adóalany vállalkozásából származó termékek továbbítása egy másik tagállamba. ”Másik tagállamba történô továbbításnak” kell tekinteni bármilyen birtokba vehetô dolog adóalany általi vagy megbízásából történô feladását vagy fuvarozását vállalkozása céljára, ha az a termék fekvésének tagállamán kívüli területre, de a Közösség területére történik.” A termékáthelyezése adóköteles termékértékesítésnek minôsül, amelynek teljesítési helye Ausztria a következôkben hivatkozott rendelkezés szerint, tekintettel arra, hogy a fuvarozás megkezdésekor a termék Ausztriában található: „32. cikk Abban az esetben, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelô, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyénk azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelô részére történô feladás vagy fuvarozás megkezdésének idôpontjában található.” Ausztriában a „kvázi termékértékesítés” adómentesnek minôsülhet a következô rendelkezés alapján: „138. cikk (1) A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerzô, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelôje a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérô tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy. (2) Az (1) bekezdésben említett értékesítéseken kívül a tagállamok mentesítik továbbá az alábbi ügyleteket: c) másik tagállamba történô továbbításból álló termékértékesítés, amely-
re vonatkozna az (1) bekezdésben és az a) és b) pontban említett adómentesség, amennyiben az értékesített termék beszerzôje egy másik adóalany lenne.” Mivel az ügylet kizárólag akkor adómentes az (1) és a (2) c) pont öszszevetése alapján, ha az árut fogadó (ami jelen esetben az áru feladójával egyezô személy) eltérô tagországban van nyilvántartásba véve, az osztrák anyacégnek Magyarországon nyilvántartásba kell vetetni magát az adóhatóságnál, gyakorlatilag adószámot kell kérnie a következô rendelkezés alapján. „214. cikk (1) Valamennyi tagállam megteszi a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a következô személyeket egyedi adószámmal tartsa nyilván: a) a 9. cikk (2) bekezdésében említettek kivételével minden adóalany, aki az érintett tagállam területén olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végez, amely ôt a levonási jog gyakorlására jogosítja, kivéve az olyan termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat, amelyek tekintetében a HÉÁ-t a 194–197. és a 199. cikknek megfelelôen kizárólag az fizeti, akinek a részére a terméket értékesítették illetve a szolgáltatást nyújtották; b) minden adóalany, illetve nem adóalany jogi személy, aki a 2. cikk (1) bekezdésének b) pontja értelmében a HÉA hatálya alá tartozó, Közösségen belüli termékbeszerzést végez, vagy aki élt a 3. cikk (3) bekezdésében meghatározott választási lehetôséggel, és a Közösségen belüli beszerzéseit a HÉA hatálya alá vonta”. Az adószám kiváltása annak okán is kötelezô, hogy az áru átszállítása Magyarországra, Magyarországon közösségi beszerzést eredményez a következô rendelkezés szerint, amely esetben nemcsak lehetôség az adószám kiváltása, hanem kötelezettség is, továbbá kötelezô azért is, mert a késôbbiekben látni fogjuk, hogy az osztrák cég partnerei felé történô termékértékesítéseinek a teljesítési helye Magyarország. „21. cikk Közösségen belüli, ellenérték fejében végzett termékbszerzésnek kell tekinteni az adóalanynak a vállalkozása céljaira az általa vagy részére feladott vagy fuvarozott termékek használatát, ha a feladás vagy elfuvarozás egy má-
sik tagállamból történik, mint amelyben a termékeket elôállították, kitermelték, feldolgozták, megvásárolták, a 2. cikk (1) bekezdésének b) pontjában meghatározottak szerint beszerezték, vagy ahol az adóalany e termékeket vállalkozása keretében importálta e másik tagállamba.” Az osztrák cég Ausztriában adómentes közösségi értékesítést vall, a magyarországi adószáma alatt viszont közösségi beszerzés címén adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az adófizetési kötelezettséghez adólevonás is társul. Jellemzôen kérdésként merül fel, hogy ez esetben mi lesz az adólevonási jog tárgyi feltétele. Kell-e számlát kiállítania az osztrák cégnek azon okból, hogy a terméket áthozza Magyarországra, kell-e számla az adólevonási jog érvényesítéséhez belföldön? A következô okfejtés alapján álláspontom szerint a számla kiállítása kötelezô! Az a meglepô a dologban, hogy a magyar pénzügyi kormányzat, aki a számlázással kapcsolatban semmilyen rugalmasságot nem tûr el az adóalanyoktól, az áfatörvénybe nem emelte be a HÉA irányelv azon rendelkezését, amely jelen esetben a számla kiállítását elôírja. A következôként fogalmaz a HÉA irányelv: „220. cikk Minden adóalany köteles biztosítani, hogy az alábbi esetekben saját maga, vagy az, akinek részére a terméket értékesíti, illetve a szolgáltatást nyújtja, vagy egy, az adóalany nevében és megbízásából ljáró harmadik fél számlát bocsásson ki: 1. másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás; 2. a 33. cikkben említett termékértékesítés; 3. a 138. cikkben megállapított feltételekkel végzett termékértékesítés; 4. az 1., 2. és 3. pontban említett termékértékesítés teljesítését megelôzôen a részére átadott (átutalt) elôleg; 5. másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy által a szolgáltatás teljesítését megelôzôen a részére átadott (átutalt) elôleg esetén.” Mivel látható, hogy a HÉA 138. cikkének megfelelô ügyletben számla kiállítása kötelezô, és a saját áru mozgatása mint értékesítés adómentességét a 138. § írja elô, jelen esetben az osztrák vállalatnak – mivel az értékesítése adómentes a hivatkozott sza-
áfa&számlázás
bály alapján – számlát kell kiállítania, amelyen ô a vevô és az eladó is, de más-más adószám szerepel a két oldalon. A magyar áfatörvény alkotói a HÉA 220. cikk 2. pontját nem ültették át az Áfa tv. 159. §-ba, így a magyar adójog alapján csak olyan esetben kell számlát kiállítani, amikor a vevô az eladótól eltérô személy, vagyis saját magára senkinek nem kell számlát kiállítania. Viszont a közösségi termékbeszerzés esetén a magyar Áfa tv. 127. § (1) ba) pontja megköveteli a számlát az adólevonási joghoz. Vagyis a magyar áfatörvény a levonási jog tekintetében harmonizál a HÉA irányelvvel, de önmagával nem! Az osztrák adóalany azon értékesítése, amelynek tárgya olyan termék, amely Magyarországon található, a már idézett HÉA irányelv 32. cikke alapján belföldön teljesített, tekintettel arra, hogy az értékesítések következtében az áru szállításra kerül, így a teljesítés helye az a hely, ahol feladják a terméket a vevô számára történô rendeltetéssel. Az értékesítésrôl a magyar szabályok alapján állítja ki a számlát az osztrák cég, továbbá az értékesítést a magyar adóbevallásában kell szerepeltetnie. Amennyiben belföldre kerül a termék értékesítésre, belföldön adóköteles az ügylet, ha viszont a terméket másik tagállamba szállítják egy ott nyilvántartásba vett adóalany részére, vagy harmadik országba exportálják, az értékesítés mentes a HÉA 138. cikke vagy 146. cikke alapján.
A magyar leányvállalat áfával kapcsolatos kötelezettségei A magyar leányvállalat szolgáltatást nyújt az osztrák anyavállalatnak. A szolgáltatás keretében raktározza a beérkezô termékeket, valamint utasítás alapján leszállítja azokat az anyavállalat által meghatározott címekre. Lehetôség adódik arra is, hogy a leszállított termékeket szerzôdés alapján, az anyavállalat által megadott adatokkal a magyar leányvállalat számlázza a vevôk részére a megbízó nevében, esetlegesen külön megbízás alapján elkészítse az osztrák vállalkozás magyarországi áfa-bevallását. E komplex szolgáltatás klasszikus logisztikai szolgáltatás. A Tanács 2008/8/EK Irányelvvel módosított 2006/112/EK Irányelv következô rendelkezését kell alkalmazni a szolgál-
tatás adókötelezettségének megállapítása során: „44. cikk Az adóalany – aki ilyen minôségében jár el – részére nyújtott szolgáltatásteljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amenynyiben ezen szolgáltatásokat az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétôl eltérô helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található. Ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást igénybe vevô adóalany állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.” A magyar cég olyan szolgáltatást nyújt anyavállalata részére, amely szolgáltatás teljesítési helyét a HÉA irányelv idézett rendelkezése (fôszabály) alapján kell megállapítani, mivel az adott logisztikai szolgáltatás teljesítési helyének meghatározása szempontjából speciális szabályt nem tartalmaz az irányelv. Mérlegelés tárgyát képezhetné, hogy a szolgáltatás ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minôsíthetô-e a raktározási résztevékenység miatt, de a komplexitása és tartalma alapján semmiképpen nem tekinthetô a szolgáltatás annak, így nem az ingatlan fekvése határozza meg a teljesítési helyet, továbbá információim szerint önmagában a raktározást sem tekinti a magyar adóhatóság ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak. További lényeges és egyetlen igazi adókockázatot jelentô problémaként vethetô fel, hogy az osztrák vállalkozásnak keletkezik-e állandó telephelye Magyarországon. A magyar raktárban raktároztatott termék esetében az osztrák cégnek telephelye-e a raktár? Amennyiben az osztrák cégnek nem állandó telephelye a raktár, a logisztikai szolgáltatás igénybevételével kizárólag a székhely hozható összefüggésbe, így a teljesítési hely Ausztria. Ha azonban a raktár állandó telephelynek minôsíthetô, akkor az a kérdés merül fel, hogy a raktár veszi-e igénybe a logisztikai szolgáltatást vagy a székhely – ennek függvényében Magyarország vagy Ausztria a teljesítési hely. Az állandó telephely fogalmát a Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendeletének 11. cikke értelmezi a következô módon:
7
„11. cikk (1) A 2006/112/EK irányelv 44. cikkének alkalmazásában – az e rendelet 10. cikkében említett, gazdasági tevékenység székhelyének kivételével – ”állandó telephely” bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellôen állandó jelleggel és megfelelô szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához.” Álláspontom szerint jelen szerzôdéses keretek között a raktár nem tekinthetô az osztrák cég gazdasági letelepedésének, állandó telephelyének. E véleményemet azzal indokolom, hogy a raktár felett semmilyen rendelkezési joggal nem bír az osztrák cég, kizárólag a raktározott termék felett van rendelkezési joga. Természetesen ezt a szerzôdésekben hangsúlyozni szükséges, hiszen az adóhatóság minden bizonytalanságot tartalmazó helyzetben ellenkezôleg dönt, mint az adózó, a feléje megfogalmazott önadózáson kívüli bevételek statisztikai növelése érdekében, függetlenül annak fiskális célszerûségétôl (gondoljunk csak a számlakorrekciók elszámolási helyével kapcsolatban lefolytatott értelmetlen és pénzügyi szempontból haszontalan jogorvoslati viták ezreire). Vagyis célszerû a szerzôdésben olyan pontokat kikötni, amellyekkel kivédhetô az ügylet eltérô megítélése. Például a megbízó képviselôje kizárólag a raktár üzemeltetôje által kijelölt személy jelenlétében léphet be a raktár területére és a kiszolgáló létesítményekbe, látogatókártya viselése kötelezô számára stb. A revizornak vélhetôen nem fog eszébe jutni egy olyan épületet telephelynek minôsíteni, amelybe a külföldi csak látogatókártyával léphet be. Másrészt a raktározás mint tevékenység a nyújtott szolgáltatás megvalósulási formája, így magát a tartalmat megrendelônek minôsíteni a formális logikával ellentétesnek minôsül. Amennyiben az olyan raktárt is telephelynek tekintjük, ahol a raktározást megrendelô nincs jelen személyi állománnyal, és minden raktározási tevékenységért és anomáliáért a raktározó a felelôs, e megfontolás alapján a különféle bérgyártások helyszínét is telephelynek tekinthetnénk, ami nyilvánvalóan helytelen jogértelmezés lenne. Más megítélésû helyzet lenne a telephelyprobléma szempontjából, ha az osztrák cég nem raktároztatna, ha-
8
áfa&számlázás
nem raktárt bérelne Magyarországon, és a bérelt raktárt saját maga vagy megbízás alapján más vállalkozó üzemeltetné. Ez esetben a raktár állandó telephelynek minôsülne, hiszen rendelkezési joggal bírna a raktár és a raktározott termék felett egyaránt, valamint állandó személyi állománnyal lenne jelen a raktározás helyszínén. Tekintettel arra, hogy jelen esetben a szolgáltatás tárgya nem kizárólag raktározási tevékenység, hanem a komplexitás másik összetevôje a nemzetközi és belföldi árufuvarozás, így a komplex szolgáltatás megrendelôjének akkor sem tekinthetnénk a raktárt mint telephelyet, ha az ténylegesen állandó telephelynek minôsülne a végrehajtási rendelet következô elôírása szerint: „22. cikk (1) Az igénybevevô azon állandó telephelyének meghatározása érdekében, amely részére a szolgáltatást nyújtják, a szolgáltatásnyújtó megvizsgálja az általa nyújtott szolgáltatás jellegét és igénybevételét.
Amennyiben a nyújtott szolgáltatás jellege és igénybevétele nem teszi lehetôvé, hogy a szolgáltatásnyújtó azonosítsa azt az állandó telephelyet, amely részére a szolgáltatást nyújtja, akkor a szolgáltatásnyújtó ezen állandó telephely azonosításához különösen azt vizsgálja meg, hogy a szerzôdésben, iletve a megrendelôlapon szereplô információk, valamint az igénybevevô tagállama által az igénybevevônek kiadott és az igénybevevô által a szolgáltatásnyújtóval közölt héaazonosító szám alapján az állandó telephely-e a szolgáltatás igénybevevôje, és hogy az állandó telephely fizet-e a szolgáltatásért. Amennyiben a szolgáltatás igénybevevôjének azon állandó telephelye, amely részére a szolgáltatást nyújtják, e bekezdés elsô és második albekezdése alapján nem határozható meg, vagy amennyiben a 2006/112/EK irányelv 44. cikkének hatálya alá tartozó szolgáltatásokat olyan szerzôdés keretében nyújtják az adóalanynak, amely meg nem határozható vagy nem
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Adótervezési lehetôség külföldi fizetôeszközben bonyolított ügyleteknél, a fizetendô adó levonásával kapcsolatos kockázatok Az importszolgáltatást terhelô adó helyes megállapításának kulcsa a megfelelô árfolyam alkalmazása. Az Áfa tv. 58. §-a szerinti importszolgáltatás esetén a cikkben leírtak szerint az adózót választási lehetôség illeti meg az árfolyam tekintetében, amely alkalmat teremt a fizetendô adó „önkényes” megállapítására. Ezzel adóelôny érhetô el, ha a fizetendô adó tekintetében az adólevonási jog teljesen vagy részben nem gyakorolható. Az Áfa tv. 80. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint termék Közösségen belüli beszerzése esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történô átszámításhoz belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkezô hitelintézet által jegyzett devizaeladási árat, illetve – választás szerint – a Magyar Nemzeti Bank által jegy-
zett árfolyamot kell alkalmazni, amely a) termék Közösségen belüli beszerzése, illetôleg elôleg fizetése esetében, valamint a 60. §-ban említett esetekben a fizetendô adó megállapításakor, b) az 58. §-ban említett esetben a számla kibocsátásakor, c) egyéb esetekben pedig a teljesítéskor érvényes.
számszerûsíthetô módon egy vagy több szolgáltatást tartalmaz, a szolgáltatásnyújtó jogosan tekintheti úgy, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az, ahol az igénybevevô székhelye van.” A rendelkezés utolsó fordulata szerint komplex szolgáltatás esetén felmerülô bizonytalanság esetében a megrendelô székhelyét kell a szolgáltatás teljesítési helyének tekinteni. A fentiek alapján megállapítható, hogy jelen esetben a logisztikai szolgáltatás igénybevételével leginkább az osztrák székhely hozható kapcsolatba, így a magyar leányvállalatnak adó felszámítása nélkül kell a számlát kiállítania, és az osztrák megrendelô fogja Ausztriában fordított adózással rendezni az adókötelezettséget a Tanács 2008/8/EK Irányelvvel módosított 2006/112/EK Irányelv 196. cikke szerint. Vira Sándor (Saldo Zrt., igazgatóhelyettes)
A) A szaktájékoztató 2012. márciusi számában Sike Olga rovatában jelent meg az Az adóalap és a fizetendô adó meghatározására vonatkozó árfolyam-alkalmazási szabályok, külföldi fizetôeszközben történô ellenérték esetén címû írás. A szerzô a cikkben többek között az adóalap és a fizetendô adó meghatározására vonatkozó árfolyamalkalmazási szabályok azon eseteit foglalta össze, amikor az ügylet után nem az eladónak, hanem a vevônek, a szolgáltatást igénybe vevônek kell (fordított adózással) az általános forgalmi adót megfizetni. A cikkben a szerzô kitért az importszolgáltatás után fizetendô adó megállapítására is. Importszolgáltatás olyan külföldi személytôl igénybe vett szolgáltatás, amelynél az áfatörvény szerint a teljesítési helye belföld, továbbá a szolgáltatásnyújtónak a szolgáltatással összefüggésben nincs belföldön letelepedési helye [Áfa tv. 254. §]. Ebben az esetben a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalanynak kell az adót megfizetni. Az írás egyebek mellett arra is kitért, hogy az importszolgáltatás után fizetendô adót hogyan kell meghatározni, ha az Áfa tv. 58. §-a szerinti
áfa&számlázás
szolgáltatásról van szó. Az Áfa tv. 58. §-át kell alkalmazni olyan szolgáltatások esetén, ahol a felek határozott idôre szóló elszámolásban állapodtak meg. Importszolgáltatás esetében bizonytalanságot okozhat, hogy a számla kibocsátásakor [Áfa tv. 80. § (1) b)] vagy az adófizetési kötelezettség keletkezésekor [Áfa tv. 80. § (1) a)], illetve a teljesítés idôpontjában [Áfa tv. 80. § (1) c)] érvényes árfolyamot kelle alkalmazni. Ha a teljesítés helye az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése szerint belföld, akkor az Áfa tv. 60. §-a nem alkalmazható, így az adófizetési kötelezettség a teljesítés idôpontjában keletkezik. A cikkben a szerzô leszögezte, hogy az adóhatóság hivatalos álláspontja szerint az adófizetésre kötelezett belföldi adóalany igénybe vevôt választási lehetôség illeti meg, azaz saját döntése szerint • az esedékesség idôpontjában, vagy • a számlában feltüntetett teljesítési idôpontban (tekintettel arra, hogy a teljesítés idôpontját a szolgáltatást nyújtó külföldi adójogi illetôsége szerinti országban érvényes hatályos szabályozás szerint köteles megállapítani, ezért a teljesítés idôpontjaként nem az esedékesség napját jelöli meg, ha az adójogi illetôsége szerinti országban az áfatörvénytôl eltérô szabályok irányadóak), vagy • a számla kibocsátásának napján (feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó külföldi az ügyletrôl számlát állít ki) érvényes árfolyamot alkalmazhatja. Ha a szolgáltatást nyújtó külföldi személy nem bocsát ki számlát, akkor az esedékesség, vagy a számlában feltüntetett teljesítési idôpontban érvényes árfolyam alkalmazása között lehet választani.
Példa 1. „A” belföldi cég határozott idôre szóló szerzôdés alapján gépjármûveket bérel egy német cégtôl. A felek által megállapított havi bérleti díj 2000 euró, amely a tárgyhónapot megelôzô hónap utolsó napjáig esedékes. Tegyük fel, hogy a német cég a 2012. május hónapra vonatkozó díjazásról 2012. április 20-án kiállított számlában a teljesítés idôpontját 2012. május 31. napjában jelölte meg. „A” cég saját döntése alapján a 2000 euró átszámításánál al-
kalmazhatja a 2012. április 20-án, az április 30-án vagy a május 31-én érvényes árfolyamot. Az adóhatóság hivatalos álláspontjából adódóan az adófizetésre kötelezett belföldi adóalany igénybe vevô nem marasztalható el, ha döntése folytán kisebb összegû fizetendô adója keletkezik.
Példa 2. „A” belföldi cég határozott idôre szóló szerzôdés alapján ügyvédi szolgáltatást vesz igénybe egy német ügyvédi irodától. A felek által megállapított havi díjazás 3000 euró, amely a tárgyhónapot megelôzô hónap 20. napjáig esedékes. A német ügyvédi iroda a 2012. június hónapra vonatkozó díjazásról 2012. május 10-én kiállított számlában a teljesítés idôpontját 2012. június 15. napjában jelölte meg. „A” cég saját döntése alapján a 3000 euró átszámításánál alkalmazhatja a 2012. május 10-én, a május 20-án vagy a június 15-én érvényes árfolyamot. Tegyük fel, hogy az említett idôpontokban az „A” cég által választott – belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkezô – hitelintézet az alábbi árfolyamokat jegyzi, amely alapján az alábbi összegû adóalap és adó keletkezne. (1. táblázat) Ha „A” cég a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot alkalmazza, akkor keletkezik a legkisebb, míg a számlán feltüntetett teljesítési idôpontban érvényes árfolyam alapulvételével adódik a legnagyobb fizetendô adó. Ha az adóköteles és külföldi pénznemben kifejezett ellenérték fejében igénybe vett importszolgáltatás nem az Áfa tv. 58. §-a szerinti szolgáltatás, az adófizetésre kötelezett belföldi adóalany igénybe vevôt nem illeti meg választási lehetôség, az áfatörvény alapján kizárólag egy meghatározott idôpontban érvényes árfolyam alkalmazható. Ugyanez vonatkozik a Közösségen belüli adómentes termékértékesítés, Közösségen belüli termékbeszerzés, fordított adózás szerint adózó ügyletre is, ha az ellenérték külföldi pénznemben kifejezett. Idôpont 2012. május 10. 2012. május 20. 2012. június 15.
1. táblázat.
9
Milyen következményei vannak annak, ha az adófizetésre kötelezett szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany helytelen árfolyamot alkalmaz, s ennek következtében a fizetendô adót helytelen összegben határozza meg? Amennyiben a fizetendô adó teljes egészében levonásba helyezhetô, akkor a fizetendô adó téves megállapításának – akár az áfatörvényben elôírtnál több, akár kevesebb fizetendô adó került megállapításra – nincs következménye. Ha az adózó tévedett, ennek következtében nem keletkezik az ô szempontjából sem pozitív, sem negatív eltérés, mivel az eredetileg bevallott fizetendô és levonható adót ugyanazon bevallási idôszakban és azonos összeggel kell korrigálni.
Példa 3. „A” cég egy francia cégtôl vett igénybe szolgáltatást 10 000 euró ellenérték fejében, amely után adófizetésre kötelezett. Az átszámítás során „A” cég 300 Ft/euró árfolyamot vett alapul, amelynek következtében 2012. május havi áfa-bevallásában 3 000 000 Ft adóalap után 810 000 Ft fizetendô adót vallott be, amelyet teljes egészében levonható adóként számol(hatot)t el. „A” cég 2012. június hónap folyamán feltárta, hogy a forintra történô átszámításnál az Áfa tv. 80. §-a értelmében 310 Ft/euró árfolyamot kellett volna figyelembe venni, így a helyes adóalap 3 100 000 Ft, amely után a számított adó 837 000 Ft. 2012. május hónapra önellenôrzést nyújtott be, amelyben az eredetileg bevallott fizetendô és a levonható adót egyaránt 27 000 Ft-tal megnövelte. A korrekció következtében a tárgyidôszakban elszámolandó adó összege nem módosult, így pótlólagos fizetési kötelezettsége nem merült fel. Ugyancsak nem módosult volna a tárgyidôszakban elszámolandó adó, ha a 295 Ft/euró lenne az alkalmazandó árfolyam, mivel a fizetendô adó és a levonható adó egyaránt 13 500 Ft-tal csökkent volna. Ezzel szemben, ha a fizetendô adó teljes egészében nem helyezhetô levonásba, a fizetendô adónak az áfatör-
Árfolyam
Adóalap
Adó (27%)
300 Ft/euró 305 Ft/euró 310 Ft/euró
900 000 Ft 915 000 Ft 930 000 Ft
243 000 Ft 247 050 Ft 251 100 Ft
10
áfa&számlázás
vényben elôírtnál kisebb összegben történô meghatározása esetén a különbözet befizetendô adóként merül fel. Ellenkezô esetben a különbözet az adózó javára jelentkezik.
Példa 4. „A” cég egy szlovák cégtôl vett igénybe szolgáltatást 5000 euró ellenérték fejében, amely után adófizetésre kötelezett. Az átszámítás során „A” cég 300 Ft/euró árfolyamot vett alapul, amelynek következtében 2012. május havi áfa-bevallásában 1 500 000 Ft adóalap után 405 000 Ft fizetendô adót vallott be, amelynek tekintetében „A” céget adólevonási jog nem illette meg, mivel
a szolgáltatást közvetlenül adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez hasznosította. A 2012. május havi bevallásban 300 000 Ft befizetendô adót vallott be, majd június hónapban feltárta, hogy a forintra történô átszámításnál az Áfa tv. 80. §-a értelmében 310 Ft/euró árfolyamot kellett volna figyelembe vennie, így a helyes adóalap 1 550 000 Ft, amely után a számított adó 418 500 Ft. „A” cég 2012. május hónapra önellenôrzést nyújtott be, amelyben az eredetileg bevallott fizetendô adót 13 500 Ft-tal, ezer forintra kerekítve 14 000 Ft-tal megnövelte, ami miatt a befizetendô adó is ugyanezen összeggel emelkedett meg.
Abban az esetben, ha a fizetendô adó részben helyezhetô levonásba, a fizetendô adónak az áfatörvényben elôírtnál kisebb összegben történô meghatározása esetében befizetendô adóként a többletként jelentkezô fizetendô és levonható adó különbözete merül fel. A fizetendô adónak az áfatörvényben elôírtnál nagyobb összegben történô meghatározása esetén adózó javára a fizetendô és a levonható adó csökkenésének különbözete jelentkezik.
Példa 5. „A” cég egy francia cégtôl vett igénybe szolgáltatást 24 000 euró ellenérték fe-
Megrendelhetô Dr. Csátaljay Zsuzsanna és szerzôtársai elektronikus szakkönyve:
Határon átnyúló szolgáltatások ÁFA és számlázási szabályai (Új Európai Uniós Áfa-Irányelv) Az Európai Unió Tanácsa elfogadta az áfa-irányelv végrehajtási rendeletét, melynek legtöbb rendelkezése 2011. július 1-tôl lépett hatályba. A rendelet célja, hogy biztosítsa az Áfa-Irányelv egységes alkalmazását. A rendelet elôírásai kötelezôen és közvetlenül alkalmazandók Magyarországon, külön parlamenti jóváhagyás nélkül.
Közvetlenül hatályos új Európai Uniós Áfa-Rendelet Július 1-tôl az EU-ban bizonyos új feltételeket, körülményeket is figyelembe kell venni a határon átnyúló szolgáltatások áfa nélküli számlázásához. Megváltozott például a székhely fogalma, és a számla kiállítójának dokumentálnia, ellenôriznie kell, hogy biztosan kiállíthat-e áfa-mentes számlát. Ha ezt elmulasztja, ráterhelheti az adóhatóság a be nem szedett adót. A rendeletet a külföldre számlázó magyar cégeknek kell alkalmazniuk, illetve azoknak, akik külföldi cégtôl vesznek igénybe szolgáltatást. A kiadvány segít kiigazodni az áfa-szabályok bonyolult útvesztôjében. A könyv címe: Határon átnyúló szolgáltatások ÁFA és számlázási szabályai (Új Európai Uniós Áfa-Irányelv) Szakmai szerkesztô, szaklektor: Dr. Csátaljay Zsuzsanna (áfa szakértô, adószakértô) Szerzôk: Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Dr. Farkas Zoltán, Dr. Kelemen László, Dr. Sztankó Dániel, Dr. Tancsa Zoltán Formátum: PDF-formátum (vagy WORD-formátum), 112 oldal Kiadja: Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. 30% kedvezmény kizárólag a Vezinfó Kiadó ügyfelei részére! Ha Ön a megrendelôlapot elküldi a kiadó valamelyik címére, akkor az elektronikus szakkönyv kedvezményes ára: 7.200 Ft + áfa helyett 5.000 Ft + áfa! Extra szolgáltatás: Ha ezt a témakört esetleg újabb törvénymódosítás érinti, akkor Önt, mint ügyfelünket errôl a Vezinfó-Klub online hírlevélben térítésmentesen tájékoztatjuk. Megrendelés és információ: www.vezinfo.hu (az E-kiadványok menüpont alatt)
áfa&számlázás
jében, amely után adófizetésre kötelezett. Az átszámítás során „A” cég 300 Ft/euró árfolyamot vett alapul, amelynek következtében 2012. május havi áfa-bevallásában 7 200 000 Ft adóalap után 1 944 000 Ft fizetendô adót vallott be, amely tekintetben adólevonási jogot csak részben gyakorolhat, mivel a szolgáltatást adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez egyaránt hasznosította. 2012. május hónap vonatkozásában megállapított levonási hányad 25%. „A” cég 2012. május havi bevallásában 500 000 Ft befizetendô adót vallott be, majd június hónapban feltárta, hogy a forintra történô átszámításnál az Áfa tv. 80. §-a értelmében 310 Ft/euró árfolyamot kellett volna figyelembe vennie, így a helyes adóalap 7 440 000 Ft, amely után számított adó 2 008 800 Ft. „A” cég a 2012. május hónapra benyújtandó önellenôrzésében a fizetendô adót 64 800 Ft-tal kell megnövelni, míg a levonható adót 16 200 Ft-tal (64 800 Ft × 0,25) növelheti. Ezáltal az eredetileg bevallott fizetendô adó 48 600 Ft-tal növekedik. Ha a 295 Ft/euró lenne az alkalmazandó árfolyam, akkor a fizetendô adó 32 400 Fttal [(24 000 euró × 300 Ft/euró × 0,27) – (24 000 euró × 295 Ft/euró × 0,27)], a levonható adó pedig 8100 Fttal (32 400 Ft × 0,25) csökkenne, így a cég javára 24 300 Ft különbözet jelentkezne.
B) Ha az adott ügyletet az adófizetésre kötelezett személy teljesíti, egyértelmû, hogy az esedékesség idôpontja elôtti számlázásnál az Áfa tv. 80. § (1) b) pontja alkalmazandó, azaz a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot kell alapul venni, hiszen az esedékesség idôpontjában érvényes árfolyam nem határozható meg. Továbbá az Áfa tv. 172. §-a szerint a számlán az Áfa tv. 80. §-a szerint alkalmazott árfolyam alapján számított, forintban kifejezett adóösszeget is fel kell tüntetni, amely az alkalmazandó árfolyam ismeretét követeli meg. Példa 1. „A” belföldi cég határozott idôre szóló szerzôdés keretében adótanácsadást nyújt „B” belföldi cég részére havi 1000 euró + áfa díjazás fejében. A havi díjazás összege a tárgyhónapot követô hónap 20. napján esedékes. „A” cég a 2012. március havi díjazásról
2012. április 2-án állította ki számláját. A 1000 euró + áfa díjazás átszámításánál a 2012. április 2-án érvényes árfolyamot kell alkalmazni, valamint a számlában ennek megfelelôen számított forintösszeget kell feltüntetni felszámított adóként. Az A) részben említett, az adóhatóság által képviselt álláspontból elvileg az következik, hogy az esedékesség idôpontja utáni számlázás esetében az adófizetésre kötelezett belföldi adóalany igénybe vevôt választási lehetôség illeti meg abban a tekintetben, miszerint az esedékesség vagy a számla kibocsátásának idôpontban érvényes árfolyamot alkalmazza (az adóhatóság hivatalos álláspontja nem ismert).
Példa 2. „A” belföldi cég határozott idôre szóló szerzôdés keretében adótanácsadást nyújt „B” belföldi cég részére havi 4000 euró + áfa díjazás fejében. A havi díjazás összege a tárgyhónapot követô hónap 20. napján esedékes. „A” cég a 2012. március havi díjazásról szóló számlát adminisztrációs hiba folytán csak az esedékesség idôpontját követôen, 2012. április 25-én állította ki. „A” cég a 1000 euró + áfa díjazás átszámításánál a 2012. április 20-án vagy április 25-én érvényes árfolyamot alkalmazhatja. A számlában az általa választott árfolyam alapján számított forintösszeget kell feltüntetni felszámított adóként. Ha a szolgáltatást nyújtó – az egyenes adózás szabályai szerint adófizetésre kötelezett – adóalanyt döntési lehetôség illeti meg, az adóhatóság részérôl nem marasztalható el, ha a döntése folytán kisebb összegû fizetendô adója keletkezik. Tegyük fel, hogy az említett idôpontokban „A” cég által választott – belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkezô – hitelintézet az alábbi árfolyamokat jegyzi, amely alapján a következô összegû adóalap és adó keletkezne. (2. táblázat) Ha „A” cég a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot alkalmazza, nagyobb összegû fizetendô adója keletkezik, mintha az esedékesség idôIdôpont 2012. április 20. 2012. április 25.
2. táblázat.
11
pontban érvényes árfolyamot vette volna alapul. Az esedékesség idôpontjában érvényes árfolyam alkalmazása kedvezôbb, mivel terhére kisebb öszszegû fizetendô adó merül fel.
C) Vizsgáljuk meg, hogy a B) részben tárgyalt esetben a számla befogadójának szempontjából milyen kockázatok adódhatnak, ha a számla kibocsátója az alkalmazandó árfolyamot tévesen határozza meg. Mint már elôzôleg említettem, az Áfa tv. 172. §-a szerint külföldi pénznemben kibocsátott számlán az Áfa tv. 80. §-a szerint alkalmazott árfolyam alapján számított, forintban kifejezett adóösszeget is fel kell tüntetni. Az Áfa tv. 127. § (4) bekezdése értelmében – ha a számla az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele – a levonható adó összegében nem haladhatja meg a számlában adóként szereplô vagy a számlában foglalt adatok alapján megállapítható adó összegét. Külföldi pénznemben kibocsátott számla esetében az Áfa tv. 127. § (4) bekezdése oly módon érvényesül, hogy a számla befogadója nem helyezhet levonásba nagyobb összegû adót, mint amelyet az Áfa tv. 80. §-a alapján alkalmazandó árfolyam alapulvételével a számla kibocsátója fizetendô adóként köteles megállapítani. Ha a kibocsátó helytelen árfolyam alkalmazásával állapította meg a forintban feltüntetett adóösszeget, ennek következtében az alábbi két eset állhat elô: • a számlán forintban feltüntetett áfa nagyobb, mint az áfatörvény szerint számítandó adóösszeg (lásd Példa 1.), vagy • a számlán forintban feltüntetett áfa kisebb, mint az áfatörvény szerint számítandó adóösszeg (lásd Példa 2.). Példa 1. „A” cég 5000 euró vételár fejében mûszaki berendezést értékesített „B” cég részére. A felek által kötött adásvételi szerzôdés alapján „B” cég a vételárat öt egyenlô részletben köteles megfi-
Árfolyam
Adóalap
Adó (27%)
304 Ft/euró 310 Ft/euró
1 216 000 Ft 1 240 000 Ft
328 320 Ft 334 800 Ft
12
áfa&számlázás
zetni. „B” cég a mûszaki berendezést az adásvételi szerzôdés megkötésével egyidejûleg átvette, s annak tulajdonjogát az utolsó részlet megfizetésekor szerzi meg. A birtokbaadás 2012. április 25-én, az elsô részlet megfizetése április 30-án történt meg. Az „A” cég által választott hitelintézet 2012. április 25-én 300 Ft/euró, április 30-án 310 Ft/euró eladási árfolyamot jegyzett. „A” cég a mûszaki berendezés értékesítésérôl a számlát 5000 euró + 1350 euró áfa összegben kibocsátotta. A számlán 310 Ft/euró árfolyam alapulvételével 418 500 Ft adóösszeget tüntetett fel. A példában leírt esetben termék határozott idôre szóló részletvételérôl van szó. Az áfatörvény szerint, ha a vevô a termék tulajdonjogát legkésôbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével megszerzi, a teljesítés idôpontja az a nap, amikor a vevô a tulajdonjogot megszerzi, illetve a terméket birtokba veszi, ha ennek idôpontja megelôzi a tulajdonjog megszerzését, ellenkezô esetben a tulajdonjog megszerzésének napja. Az áfatörvény alapján e szabályt kell alkalmazni a teljesítés idôpontjának meghatározására pénzügyi lízingnél is, ha a lízingbevevô az utolsó részlet kiegyenlítésével vagy a szerzôdés lejártával megszerzi a termék feletti tulajdonjogot.
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Farkas Zoltán, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
Az értékesítést terhelô 1350 euró forintra történô átszámításánál az Áfa tv. 80. § (1) c) pontja az irányadó, amelynek értelmében „A” cégnek 300 Ft/euró árfolyam alapulvételével kellett volna a forintban kifejezett adóösszeget meghatározni, így a számlában 418 500 Ft helyett 405 000 Ft-ot kellett volna szerepeltetni, tehát „A” cég a számlán az áfatörvény által számítandó összegnél 13 500 Ft-tal több adót tüntetett fel.
Példa 2. „A” cég az általa forgalmazott termékek bizományi értékesítésével bízta meg „B” céget. A bizományi szerzôdés szerint „A” cég „B” cég részére 100 db terméket ad át értékesítésre, „A” céget az értékesített termékek vételárából darabonként 50 euró illeti meg. „B” cég 2012. április 20-án vette át az értékesítendô termékeket, amelyekbôl „C” cég részére 2012. április 27-én 50 db-ot értékesített. Az „A” cég által választott hitelintézet 2012. április 20-án 290 Ft/euró, április 27-én 300 Ft/euró eladási árfolyamot jegyzett. „A” cég „B” cég részére a számlát 2500 euró + 675 euró áfa összegben kibocsátotta, a számlán a teljesítés idôpontjaként 2012. április 27-ét tüntette fel. A számlán 290 Ft/euró árfolyam alapulvételével 195 750 Ft adóösszeget állapított meg. Az áfatörvény értelmében eladási bizománynál a megbízó és a bizományos között a teljesítés idôpontja az a nap, amelyen a bizományos saját nevében – az áfatörvény szerint – teljesített. „A” cég helyesen járt el, amikor a „C” cég részére értékesített 50 db termék bizományi szerzôdésben meghatározott ellenértékérôl számlát bocsátott ki, s a teljesítés idôpontját is helyesen állapította meg. Azonban az értékesítést terhelô 675 euró forintra történô átszámításánál az Áfa tv. 80. § (1) c) pontja az irányadó, amelynek értelmében „A” cégnek 300 Ft/euró árfolyam alapulvételével kellett volna a forintban kifejezett adóösszeget meghatározni, így a számlában 195 750 Ft helyett 202 500 Ft-ot kellett volna szerepeltetni, tehát a számlán az áfatörvény által számítandó összegnél 6750 Ft-tal kevesebb adót tüntetett fel. Felmerül az a kérdés, hogy a számla befogadóját az adóhatóság elmarasztalhatja-e, ha a kibocsátó helytelen árfolyam alkalmazása folytán tévesen állapította meg a
számlán devizában feltüntetett adó forintban számított összegét, s a befogadó ennek megfelelô összeget számolt el levonható adóként. Álláspontom szerint, ha a számlázott gazdasági esemény ténylegesen végbement a felek között, valamint az adót téves forintösszegben határozták meg, s nem adóelkerülési célt szolgált, tehát a felek nem sértették meg a rendeltetésszerû joggyakorlás elvét, akkor az adóhatóság nem minôsítheti a számlát hiteltelennek, ezért az Áfa tv. 127. § (4) bekezdése alapján kellene eljárnia. A rendeltetésszerû joggyakorlás tanúsítását támasztja alá, ha a kibocsátó a helytelenül megállapított és feltüntetett adóösszeget bevallásában elszámolta, a bevallott befizetendô adót ténylegesen megfizette, továbbá, ha az áfatörvény által számítandó összegnél kisebb forintösszeget tüntetett fel a számlán fizetendô adóként, akkor ennek feltárását követôen az önellenôrzést elvégzi, s a különbözetet az adóhatósággal elszámolja, szükség szerint az adóhatóság felé pénzügyileg rendezi, kivéve, ha erre neki felróható okokból nem képes. Az Áfa tv. 127. § (4) bekezdése alapján, ha a kibocsátó az áfatörvény által számítandó összegnél nagyobb forintösszeget tüntetett fel a számlán felszámított adóként, a befogadónál az adóhatóság csak az áfatörvény szerint számítandó adót állapíthatja meg mint levonható adó (feltételezve, hogy a befogadó adólevonási joga fennáll). Ellenkezô esetben az adóhatóságnak az Áfa tv. 127. § (4) bekezdése értelmében az áfatörvény által számítandó forintösszeget kellene levonható adóként megállapítani. Ebben az esetben vélhetôen az adóhatóság nem így fog eljárni. Elôfordulhat, hogy mindaddig, amíg a kibocsátó a számlát nem korrigálja, a különbözetet nem vallja be és pénzügyileg nem fizeti meg, addig a befogadó adólevonási jogát csak a számlán feltüntetett – tévesen megállapított – forintösszegben ítéli meg jogszerûnek. Megtörténhet az is, hogy az adóhatóság azt az álláspontot foglalja el – megítélésem szerint nem jogszerûen –, hogy a befogadó a különbözetet abban az adómegállapítási idôszakban számolhatja el, amelyben a korrigált számlát kézhez vesz. Bonácz Zsolt
