k
Számviteli és adózási szaktájékoztató
T A R T A L O M Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna A saját tôke változásainak számvitele
1
| Apport | Kötelezô tôkerendezés a Gt. szerint | Kötelezô tartalékképzés | A jegyzett tôke leszállítása | A jegyzett tôke leszállításának saját tôkére gyakorolt hatása | Pótbefizetés | Devizában fizetett jegyzett tôke vagy pótbefizetés
Egri-Retezi Katalin Miként határozzunk idén az osztalék ügyében?
3
| Milyen idôtávra szólhatnak az osztalék kifizetésérôl szóló döntések? | Hogyan szükséges ezen elhatározásokat közzé tenni? | Hogyan lehet a tulajdonosi osztalékkövetelésekbôl az érintett cégek tôkehelyzetét javítani? | Az osztalékkövetelés apportálásával megvalósuló tôkeemelés | Az osztalékkövetelés elengedése (az elengedô társaságiadó-alany társaság) | Az osztalékkövetelés elengedése (az elengedô szja-alany tulajdonos)
Gottgeisl Rita Civil szervezetek és a társasági adó 2011-ben
7
A beszámoló letétbe helyezése 8 és közzététele – új elôírások a nonprofit szervezetek számára
dr. Sallai Csilla Szabályzatok (1. rész) | Kötelezô szabályzatok | Számviteli politika | Pénzkezelési szabályzat | Leltározási szabályzat | Önköltségszámítási szabályzat
9
l
IV. évfolyam 5. szám, 2012. május
BÖRÖCZKYNÉ VEREBÉLYI ZSUZSANNA ROVATA
A saját tôke változásainak számvitele A saját tôkén belüli gazdasági események lényegesen ritkábban merülnek fel, viszont számos törvény kiemelten foglalkozik velük. Szigorú szabállyal találkozunk a gazdasági társaságokról szóló törvényben, de határozott elképzelése van a témáról a számviteli törvénynek is.
Apport Ha az apport szót halljuk, biztosan a jegyzett tôkével kapcsolatos gazdasági eseményrôl beszélünk. A köznyelv az apport fogalmát valamely tárgyiasult eszköz gazdasági társaságba való „bevitelével”, azaz apportálásával társítja. A Gt. szerint a társaság alapításakor a tagok vagyoni hozzájárulása pénzbeli hozzájárulásból, illetve a tagok által a gazdasági társaság tulajdonába adott nem pénzbeli hozzájárulásból áll. A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény 13. § (2) bekezdése szerint a nem pénzbeli hozzájárulás, tehát az apport lehet • bármilyen vagyoni értékkel rendelkezô dolog, • szellemi alkotáshoz fûzôdô vagyoni értékû jog, • egyéb vagyoni értékû jog, • adós által elismert vagy jogerôs bírósági határozaton alapuló követelés. 2006. július 1-je óta a Gt. már nem határoz meg minimális pénzbeli és nem pénzbeli arányt a jegyzett tôke vonatkozásában, így akár már 100% apporttal is lehet gazdasági társaságot alapítani. Persze az ilyen cégek már az elsô pillanatban valamilyen idegen tôkére szorulnak, hiszen semmilyen forgó tôkével nem rendelkeznek, így már az alapítás költségeit sem tudják kifizetni. Az apportba átadott eszköz késôbb a vállalkozás többi eszközéhez hasonlóan kezelendô, így akár értékesíthetô is. Ha az a tag kilép, aki alaptôkéjét apporttal teljesítette, egyáltalán nem biztos,
hogy az elszámoláskor a bevitt eszközét kapja vissza. Ekkor ugyanis már nincs „köztük” közvetlen kapcsolat. Az apport könyvelésénél nem mindegy, hogy a cégbírósági bejegyzés az eszközátadás elôtt vagy után történik meg. Az apportból átvétel, ha a cégbírósági bejegyzés megtörtént: Tôkeemelés T 358 – K 411 Eszköz átadása T 161 – K 358
Ha a cégbírósági bejegyzés az eszköz átadásáig nem történik meg: Apport átvétele T 161 – K 479 Tôkeemelés bejegyzése T 358 – K 411 Teljesítés átvezetése T 479 – K 358
Kötelezô tôkerendezés a Gt. szerint A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint két eset lehetséges, amikor a tôke csökkenése beavatkozást igényel. Ezek a tartós tôkevesztés és a hirtelen tôkevesztés. Tartós vagyonvesztés az, amennyiben a társaság az éves beszámolója alapján két egymást követô évben nem rendelkezik a társasági formájára kötelezôen elôírt jegyzett tôkének megfelelô összegû saját tôkével. Ekkor a második év beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül kötelesek gondoskodni a szükséges saját tôke biztosításáról. Ennek elmulasztása esetén a gazdasági társaság köteles a határidô lejártát követô hatvan napon belül elhatározni más gazdasági társasággá való átalakulását, vagy
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
könyvelôk lapja
rendelkeznie kell jogutód nélküli megszûnésérôl. Hirtelen vagyonvesztésrôl beszélünk, ha egyetlen év olyan mértékû veszteséget tartalmaz, hogy nemcsak a korábban megtermelt eredményt emészti fel, hanem még az alaptôke is elveszik, és a saját tôke negatívvá vált. Ebben az esetben haladéktalanul meg kell tenni a szükséges lépéseket. Bármilyen gyorsan is történik, szükség van a tôke rendezésére, a számviteli elszámolásban azt kizárólag akkor lehet nyilvántartásba venni, amikor a cégbíróság bejegyzi.
Kötelezô tartalékképzés A lekötött tartalékba a vállalkozások többsége akkor könyvel, ha fejlesztési tartalékot képez, és ezért az eredménytartalékból átvezeti a kívánt összeget. Erre általában az adóalap-csökkentés miatt van szükség. Sokkal kevesebbszer fordul elô, ezért kevesebbet is tudunk a kötelezô tartalékképzésrôl. Az Sztv. 38. §-a szerint a lekötött tartalék a tôketartalékból, illetve az eredménytartalékból lekötött összegeket és a kapott pótbefizetés öszszegét foglalja magában. A tôketartalékból kötelezô a lekötött tartalékba átvezetni • a szövetkezetnél a fel nem osztható vagyon értékét, • a tôketartalékba helyezett támogatások miatt azt a részt, amelyet a jogszabályban, szerzôdésben, megállapodásban rögzített feltételek nem teljesítése esetén részben vagy egészen vissza kell fizetni. Az eredménytartalékból kötelezô a lekötött tartalékba átvezetni • a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek, továbbá a visszaváltható részvények könyv szerinti értékét, • az alapítás-átszervezés aktivált értékébôl, továbbá a kísérleti fejlesztés aktivált értékébôl még le nem írt öszszeget, • az elhatárolható nem realizált árfolyamveszteség és a céltartalék különbözetének összegét, illetve • a lekötendô tôketartalékot, ha arra a tôketartalék nem nyújt fedezetet. A jegyzett tôke leszállítása Sok vállalkozás még a régebbi szabályok szerint alakult, így a jegyzett tôkéje legalább 3 millió forint. A Kft.-kre elôírt minimális tôke ma már csak 500 ezer forint. Sok vállalkozás az alaptôkét pénztárban
tartja, tehát jogosan merülhet fel az igény arra, hogy a 3 millió forintos jegyzett tôkét 500 ezer forintra leszállítsa, és ezzel egy idôben a 2,5 millió forintot adómentesen kivegye. A jegyzett tôke változásáról szóló cégbírósági végzés viszont két dátumot is tartalmaz: a változás hatálybalépésének napját és a bejegyzés napját. Vajon melyik dátummal kell a könyvviteli nyilvántartásba rögzíteni a változást? Mit kell tenni, ha a cégbíróság 2013-ban úgy jegyzi be a jegyzett tôke például 3 millióról 500 ezerre történô csökkentését, hogy a hatálybalépés napjának azt a napot jelöli meg, amikor a tagok szándékukat jegyzôkönyvezték? Nézzünk egy példát kronologikus sorrendben! • A tagok határozatáról szóló jegyzôkönyv és egyben a létesítô okirat módosításának napja: 2011. december 15. • A cégbírásághoz benyújtott változásbejegyzési kérelem napja: 2011. december 17. • A változás bejegyzésének napja: 2012. január 10. A cégbíróság végzése pedig így „néz ki”: 11. A cég jegyzett tôkéje 11/.. 500 000 Ft, azaz ötszázezer forint Vált. kezdete: 2011. december 15. Bejegyezve kelte: 2012. január 10.
Vajon melyik napra is kell könyvelni? A fordulónapon már az új jegyzett tôkét kell szerepeltetni? Az Sztv. 35. § (3) bekezdése szerint a jegyzett tôke összege a cégbíróságon bejegyzett tôke, a létesítô okiratban meghatározott összegben. December 31-én azonban még nincs bejegyezve a változás, fogalmazhatnék úgy is, hogy még a módosítás elôtti összeg van bejegyezve. A válasz tehát az, hogy a mérlegben nem az új jegyzett tôkét kell szerepeltetni, azt csak 2012-ben szabad könyvelni. A jegyzett tôke számlára kizárólag a cégbíróság bejegyzésének napjával könyvelhetünk. Erre erôsít rá az Sztv. 35. §-ának (4) bekezdése is, miszerint az alaptôke felemelése, illetve leszállítása miatti jegyzett tôke változást a cégjegyzékbe való bejegyzés alapján, a bejegyzés idôpontjával kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni.
A jegyzett tôke leszállításának saját tôkére gyakorolt hatása A jegyzett tôke leszállításával felmerül a kérdés, hogy az érinti-e a saját tôke
többi elemét is. Sokszor az lenne a cél, hogy ne érintse, hiszen ha a jegyzett tôkét a tagok eredetileg adózott pénzükbôl tették be, akkor annak kivonása nem jár további adófizetési kötelezettséggel. A hatályos szabályok szerint viszont a tôkekivonással történô leszállításkor figyelembe kell venni – a törzstôke arányában – a törzstôkén felüli vagyon öszszegét is. Ennek viszont már adóköteles része is lehet. Vegyük végig ennek számviteli elszámolását! A cégjegyzékbe történô bejegyzés napjával a tôkeleszállítás névértékének, valamint az arányos tôketartalék, eredménytartalék összegének elszámolása történik: T 411 Jegyzett tôke T 412 Tôketartalék T 413 Eredménytartalék K 479 Alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettségek
Pénzvisszafizetés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzést követôen a részvényeseknek, tagoknak járó összeg kifizetése: T 479 Alapítókkal szembeni rövid lejáratú kötelezettségek K 38 Pénzeszközök
A tôkekivonással történô tôkeleszállításkor, amennyiben a saját tôke meghaladja a jegyzett tôke összegét, a magánszemély részére ki kell adni a törzstôkére jutó eredménytartalékot és tôketartalékot is. Ez a vállalkozásból kivont jövedelem egyik eleme. A vállalkozásból kivont jövedelemmel kapcsolatos szja-kötelezettséget az Szja tv. 68. §-a szabályozza, és a jövedelmet 16% személyi jövedelemadó, illetve 14% egészségügyi hozzájárulás terheli. Az adót a kifizetéskor a magánszemélytôl levonjuk, és az adóhatóság felé bevalljuk, illetve befizetjük. T 38 Pénzeszközök K 462 Levont személyi jövedelemadó K 463 Egészségügyi hozzájárulás
Amennyiben a tôkeleszállítás célja tôkekivonás, a tôkeleszállítás cégbírósági bejegyzését követôen a tagok számára kifizetésre kerül sor. Amennyiben a veszteségrendezés volt a cél, természetesen kifizetés nem történhet, a saját tôke szerkezetének megváltozta-
könyvelôk lapja
tása pedig nem feltétlen kifizetési céllal történik. Ha a jegyzett tôke leszállítása a veszteség rendezése miatt történik, annak könyvelése a cégjegyzékbe történô bejegyzést követôen a következô: T 411 Törzstôke K 413 Eredménytartalék
Elôfordulhat, hogy a tôkeleszállítás célja egyrészt veszteségrendezés, és emellett kerül sor tôkekivonásra is. Ebben az esetben mindenképpen megelôzô a veszteségrendezés, és csak azt követôen a – leszállítással érintett – megmaradó vagyon osztható szét a társaság tagjai között. Könyveléstechnikailag természetesen az elôbb írt tételeket kell alkalmazni.
Pótbefizetés Amióta a tagi kölcsönök elengedése illetékköteles, azok visszafizetése úgy történik, hogy a tagok a veszteség fedezetére pótbefizetést tesznek, és ebbôl a pénzbôl visszafizetik a tagi kölcsönt. Ezzel a módszerrel egyszerre szûnik meg a tagi kölcsön és a negatív saját tôke. Amikor pedig a vállalkozás gazdálkodása nyereségessé válik, a pótbefizetést vissza lehet fizetni. A megoldás tehát szinte tökéletes a tôkehiánnyal és tagi kölcsönnel rendelkezô vállalkozásoknak. A pótbefizetés tehát nem más, mint a társaság tagjai által a veszteség(ek) fedezetére befizetett összeg a társaság veszteséges gazdálkodása esetén. A pótbefizetés visszafizetése a Gt. elôírásai szerint annak a tagnak jár, aki a visszafizetés idôpontjában a tagjegyzékben szerepel. Így elôfordulhat az is, hogy nem az a tag kapja vissza, aki befizette, mert a veszteség pótlásához nem szükséges pótbefizetés visszafizetésének idôpontjában már üzletrészét például értékesítette, elcserélte. Devizában fizetett jegyzett tôke vagy pótbefizetés Azoknál a vállalkozásoknál, ahol a jegyzett tôkét a cégbíróság devizában jegyzi, természetesen devizában kell befizetni is. Itt a könyvvezetés is devizás, tehát semmilyen problémát nem találunk. Ha viszont a vállalkozás jegyzett tôkéjének összegét a cégbíróságon forintban tartják nyilván, akkor így is kell a könyvelésben szerepeltetni. Ha a tulajdonosok az alaptôkét mégis devizában bocsátják a vállalkozás
rendelkezésére, azt a számviteli politikában rögzített, választott árfolyamon kell nyilvántartásba venni. Ennek következtében a befizetett összeg az árfolyammozgások miatt több és kevesebb is lehet, mint a cégbíróság által jegyzett összeg. Természetesen mindez elôfordulhat akkor is, ha banki átutalással érkezik a jegyzett tôkére fizetett összeg, és akkor is, ha a tulajdonos apportban teljesíti. Az eszközt mindkét esetben a bekerülés napján érvényes választott árfolyamon kell könyvelni. És mi a teendô, ha a tôkére történô befizetés (vagy az apport átszámított öszszege) eltér a bejegyzett összegtôl? Kétirányú eltérés lehet: • a befizetett összeg kevesebb, mint a bejegyzett tôke • a befizetett összeg több, mint a bejegyzett tôke. Az elsô esetben a fennmaradó követelést a tulajdonosokkal szembeni követelésként kell nyilvántartani, és természetesen késôbb ezt a hiányzó részt pótolni. Egy hirtelen lecsökkenô árfolyam elôidézhet ilyen esetet. Ha a tulajdonos által kalkulált devizaértéket alacsonyabb árfolyammal szorozzuk, hiány keletkezhet. A második esetben, amikor nagyobb a befizetett összeg, mint a cégbíróság által jegyzett tôke, a tulajdonosoknak kell dönteniük a többlet sorsáról:
3
• a társasági szerzôdésben rögzíthetik, hogy az ebbôl adódó többletet a tôketartalékba helyezik, vagy • visszafizetésre kerül a tulajdonosok felé, vagy • lemondanak róla. Ugyanez a helyzet a pótbefizetéssel is. Ha a jegyzett tôke összegét forintban állapították meg, a pótbefizetés összegét is forintban kell meghatározni. Ha azt a tulajdonosok mégis devizában fizetik meg, akkor árfolyam-különbözet keletkezhet. A külföldi tulajdonos által devizában befizetett pótbefizetést a további évek végén már nem kell értékelni, illetve a visszafizetéskor sem keletkezhet árfolyam-különbözet. Ha a tulajdonosok devizában teljesítik a pótbefizetést, a teljesítés napján érvényes választott árfolyamon kell könyvelni a lekötött tartalék növekedését. A pótbefizetés visszafizetésekor a lekötött tartalék összege a pótbefizetés forintértékével csökken. Ha a tulajdonos ezt devizában szeretné megkapni, szinte biztos, hogy nem annyi devizát fog kapni, mint amennyit befizetett: növekvô árfolyam mellett a visszafizetett deviza kevesebb lesz – ez a tulajdonos vesztesége, amit a társaság az eredmény terhére történô elszámolással nem rendezhet. Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna
EGRI-RETEZI KATALIN ROVATA
Miként határozzunk idén az osztalék ügyében? Küszöbön áll a beszámolók és az osztalékfizetési döntések elfogadásának idôszaka. Mindez változatlanul a gazdasági és pénzügyi válság közepette ér bennünket. Így az osztalékfizetési elhatározások megvalósításának gyorsan változó környezetben kell érvényt szerezni, ahol gyakran merülhet fel a tôkehelyzet megoldásának kényszere. Ez felvetheti az osztalékfizetésre kötelezett társaságoknál e terhektôl való szabadulás kezdeményezését. A különbözô szakmai fórumokon gyakori téma, hogy mit lehet kezdeni a már jóváhagyott osztalékokkal, ha a cégek jelenlegi gazdasági helyzete a kifizetést nem teszi lehetôvé. Ugyancsak számos alkalommal vetik fel a szakemberek, hogy az osztalék kifizetésérôl szóló döntést mikor és hogyan kell dokumentálni: a társaságok beszámolóinak jóváhagyásakor, ahhoz kapcsolódóan vagy pedig a kifizetések realizálásakor. Érdemes tehát
a vonatkozó döntések szabályozási feltételrendszerét ismételten áttekinteni, annál is inkább, mivel azzal összefüggésben, tapasztalatunk szerint, számos téveszme nyert teret a gyakorlatban. A következô fôbb kérdésekre keressük a választ: • Milyen idôtávra szólhatnak az osztalék kifizetésérôl szóló döntések? • Hogyan szükséges ezen elhatározásokat közzétenni?
4
könyvelôk lapja
• Hogyan lehet a tulajdonosi osztalékkövetelésekbôl az érintett cégek tôkehelyzetét javítani? (A kérdéskör komplex tárgyalása érdekében az elsô és második kérdés megválaszolásánál idézzük a Szakma 2012/4. számában megjelent, Az osztalékról szóló döntések gyakorlati dilemmái címû cikkünket is, ezeket a részeket idézôjelbe tettük.)
Milyen idôtávra szólhatnak az osztalék kifizetésérôl szóló döntések? „A Gazdasági társaságokról szóló törvény (Gt.) csak a Kft.-k és Rt.-k esetében szabályozza részletesen az osztalékról szóló döntés folyamatát, követelményeit, feltételeit. Ugyanakkor ez nem jelenti azt, hogy a korlátlan felelôsségû társaságoknál, különösen azok korlátolt felelôsségû tulajdonosainál (pl. egy Bt. kültagjánál) e szabályok ne lennének értelemszerûen alkalmazandók.” Az osztalékról szóló döntést a Gt. a következôk szerint szabályozza (a fôbb szabályok ismertetését követôen megjelöltük a paragrafushivatkozást és a szabályozással érintett társasági formát): • A társaság saját tôkéjébôl a tagok javára kifizetést kizárólag e törvényben meghatározott esetekben és csak a számviteli törvényben meghatározott feltételek teljesülése esetén teljesíthet [Gt. 131. § (1) – Kft.; 219. § (1) – Rt.]. (Kifizetést követôen a korrigált saját tôke nem csökken a jegyzett tôke alá.) • Az ügyvezetônek írásban kell nyilatkoznia a taggyûlés számára arról, hogy az elôzô bekezdésben említett kifizetés nem veszélyezteti a Kft. fizetôképességét, illetve a hitelezôi érdekek érvényesülését. [Gt. 131. § (3) – Kft.] • Az alapszabály elôírhatja, hogy az igazgatóságnak írásban kell nyilatkoznia arról, hogy az elsô bekezdésben említett kifizetés nem veszélyezteti az Rt. fizetôképességét, illetve a hitelezôi érdekek érvényesülését. [Gt. 219. § (2) – Rt.] • A nyilatkozat nélküli kifizetésbôl, illetve a valótlan nyilatkozattételbôl eredô károkért az ügyvezetô, illetve az igazgatóságok tagjai a vezetô tisztségviselôkre vonatkozó általános rendelkezések szerint felelnek. [Gt. 131. § (3) – Kft.; 219. § (1) – Rt.] • Azokat a kifizetéseket, amelyeket az elôzô bekezdések rendelkezéseire ellenére teljesítettek, vissza kell fizetni, feltéve, hogy a társaság bizonyítja a
tag rosszhiszemûségét. [Gt. 131. § (4) – Kft.] • A taggyûlés/közgyûlés az osztalék fizetésérôl az ügyvezetô, illetve az Igazgatóság javaslatára a számviteli törvény (Sztv.) szerinti beszámoló elfogadásával egyidejûleg határozhat. [Gt. 132. § (2) – Kft.; 219. § (3) – Rt.] Az Rt.-k osztalékfizetési döntésére vonatkozó Gt.-szabályozás tehát két tekintetben eltérô, rugalmasabb, mint a Kft.-ké: Fizetôképességi nyilatkozat az igazgatóságok részérôl csak akkor szükséges, ha azt az alapszabály elôírja. E nyilatkozat cégbíróságnak való megküldését nem teszi kötelezôvé. „A fenti, Kft.-re és Rt.-re vonatkozó szabályozások ugyanakkor egyaránt meghatározó szempontként rögzítik azt, hogy az osztalékkifizetés nem veszélyeztetheti a hitelezôi érdekek védelmét. Ezzel összefüggésben a Gt. megfogalmazza, hogy a társaságok tagjai, illetve részvényesei nem hivatkozhatnak a korlátolt felelôsségükre visszaélés esetén. Amennyiben az elôbb említett tulajdonosok hitelezôk rovására történô visszaélése tetten érhetô – például osztalékot fizettek, holott a vonatkozó szabályok betartása mellett az nem lett volna szabad –, a ki nem elégített (elégíthetô) kötelezettségért korlátlanul és egyetemlegesen felelnek. [Gt. 50. § (1)] A tagok, részvényesek elôzô bekezdés szerinti felelôssége különösen akkor állapítható meg, ha az általában elvárható gondosság tanúsítása esetén tudniuk kellett volna, hogy ezáltal a társaság harmadik személyek felé fennálló kötelezettségét nem lesz képes teljesíteni. [Gt. 50. § (2)] Az elôzô két bekezdés szabályait megfelelôen alkalmazni kell a Bt.-k kültagjaira is. [Gt. 50. § (3)] A gyakorlatban az osztalékfizetésrôl szóló döntések a fenti szabályozástól nemegyszer eltérôen valósulnak meg. A legjellemzôbb gyakorlati problémák a következôk: • A beszámolót a legfôbb testületi ülés jóváhagyja osztalékfizetés elôírása nélkül, késôbb mégis osztalékot akarnak fizetni. • A legfôbb testületi ülés osztalékfizetési döntéséhez a Gt.-tôl, illetve az alapítói okirattól eltérôen nem követelik meg az ügyvezetô, illetve az igazgatóság fizetôképesség fennmaradásával összefüggô írásos nyilatkozatát. • A Kft. ügyvezetôjének arra vonatkozó írásos nyilatkozatát, hogy az oszta-
lék kifizetése nem veszélyezteti a fizetôképesség fennmaradását, nem nyújtják be a cégbírósághoz. • Az ügyvezetô elôzôekben említett nyilatkozatát nem a beszámoló elfogadásához kérik meg, hanem az osztalék esetenkénti részletfizetéséhez. Ezeket a nyilatkozatokat, döntéseket ugyanakkor nem alapozzák meg az éves beszámolók. • A fizetôképesség fennmaradásával kapcsolatos ügyvezetôi, illetve igazgatósági nyilatkozatok nem tartalmaznak az osztalék kifizetésére vonatkozóan idôponti, illetve idôintervallumi megkötéseket.” Értelmezésünk szerint a fenti gyakorlati példák ellentétesek a Gt.-bôl eredô szabályozás céljaival, tartalmával, megvalósíthatják a Gt. 50. §-ában rögzített hitelezôi érdekvédelem sérelmét, és végsô esetben azok szankcióit is maguk után vonhatják. „Nézzük ezek után, hogy a fent ismertetett Gt.-elôírásokból milyen fontosabb követelmények adódnak! A társaságok legfôbb vezetôi, szervei az osztalékfizetésrôl egy alkalommal, az adott évi beszámoló elfogadása során döntenek. Az osztalék kifizetésérôl szóló döntés tehát nem a pénzügyi teljesítéshez, hanem a jóváhagyáshoz kapcsolódik. A társaságok legfôbb szerveinek ezért a beszámoló elôkészítésén túlmenôen meg kell követelniük az ügyvezetô, illetve – az alapszabály ilyen rendelkezése alapján – az igazgatóság osztalékfizetésére vonatkozó javaslatát, valamint írásos nyilatkozatát arról, hogy az osztalék fizetése a fizetôképességet nem veszélyezteti.” Az említett írásos nyilatkozatokat tehát a legfôbb társasági vezetô testületek nevére kell címezni. „Az ügyvezetô, illetve az igazgatóság tagjai az elôzô bekezdésben említett nyilatkozatukért vezetô tisztségviselôként felelnek, ily módon számukra egyáltalán nem közömbös, hogy milyen dokumentum alapján és milyen idôponti, intervallumi korlátozással fogalmazzák meg azokat. Minimális, de megkockáztatjuk, hogy számos esetben nem elégséges feltétel e nyilatkozatok megtételéhez az éves beszámoló.” Az éves beszámoló ugyan mutatja, hogy az osztalékfizetés számviteli forrása rendelkezésre állt, azonban a pénzügyi teljesíthetôséghez nem tartalmaz megfelelô alapot, információt. Noha az éves beszámolók cash flow kimutatást tartalmaznak, az a beszámoló múltbeli fordulónapjára vonatko-
könyvelôk lapja
zik. (Itt tekintsünk el attól, hogy a mikroés kisvállalkozások jelentôs részben egyszerûsített mérleget vagy egyszerûsített beszámolót készítenek, amely cash flow kimutatást nem tartalmaz.) További probléma, hogy az osztalékról a döntést a tárgyévet követô (április–május) hónapokban hozzák meg, legalább is a kis- és mikrovállalkozások jelentôs részénél. Az Sztv. más esetekre vonatkozó elôírásai – többek között saját tôke ügyeket is érintôen – az éves beszámoló általi döntésmegalapozást a fordulónapot követô hatodik hónap végéig teszik lehetôvé. Feltéve tehát, hogy a vezetô testület az osztalékra vonatkozó döntését május végén hozza meg, az éves beszámoló az osztalékkifizetést csak június végéig alapozná meg. Itt a feltételes mód alkalmazása tudatos, hiszen az elôzôekben rögzítettük, hogy az éves beszámoló jövôre vonatkozó cash flow számításokat nem tartalmaz, nem tartalmazhat. Az osztalék kifizethetôségével kapcsolatos ügyvezetôi, illetve igazgatósági nyilatkozatoknak – miként az arra alapuló legfôbb szervi határozatoknak – ésszerûen, konkrét idôponti, idôintervallumi megkötést kell tartalmazniuk. Ugyanis az ilyen nyilatkozat kapcsán szervesen adódik az a kérdés, hogy ez a nyilatkozat meddig szól. Idôkorlát nélküli nyilatkozat nem értelmezhetô. Más oldalról, ha a nyilatkozatok és a vezetô testületi döntések az osztalékkifizetésre konkrét, a döntés dátumánál akár több hónappal késôbbi határnapot tartalmaznak, azt az eddig az idôpontig szóló cash flow kimutatással célszerû megalapozni. Mindezt annak ellenére kívánjuk hangsúlyozni, hogy ismert számunkra, hogy a Gt.-bôl, illetve az Sztv.-bôl tételesen nem vezethetô le a fenti követelmény; ez a döntési folyamatban résztvevôk felelôsségének tartalmi elemzésébôl következik. (Meg kívánjuk jegyezni, hogy az Sztv. a tárgyévi beszámoló fordulónapját követô egy éven belül esedékes kötelezettségeket rövid lejáratúként rendeli el besorolni, míg az ennél hosszabb távra szólóakat a hoszszú lejáratú tartozások közé kell beállítani. Tapasztalatunk szerint annak ellenére, hogy a fent említett nyilatkozatok és vezetôi testületi döntések az osztalékfizetésre határidô kikötést nem tartalmaznak, azokat jellemzôen rövid lejáratúként sorolják be.)
Hogyan szükséges ezen elhatározásokat közzé tenni? „A Gt. a Kft.-kre vonatkozóan elôírja, hogy az ügyvezetô köteles az osztalék ki-
fizetésével összefüggésben kiadott nyilatkozatát 30 napon belül a cégbírósághoz elektronikus úton benyújtani.” A fenti ügyvezetôi nyilatkozat beadásával kapcsolatosan az a gyakorlati probléma merül fel, hogy a cégek jelentôs részénél a cégbírósági elektronikus benyújtáshoz nem áll rendelkezésre technikai lehetôség. A technikai megoldás miatt elvi alternatívákként jöhetnek szóba az alábbiak: • Az írásos nyilatkozatokat az ügyvéd küldi meg elektronikusan a cégbíróságnak. (Itt gond lehet, hogy számos társaság nem rendelkezik állandó megbízott ügyvédi kapcsolattal.) Amennyiben a fenti nyilatkozatot az ügyvéd küldi meg, ezek a nyilatkozatok önálló életet élnek a közzétett beszámolótól és az annak elfogadásáról szóló legfôbb testületi döntésektôl függetlenül. • A cég (közvetlen elérési lehetôség esetében) vagy annak könyvelôje küldi be a nyilatkozatot a cégbírósághoz a beszámolóhoz kapcsolódóan. Ez esetben az összetartozó dokumentumok: a beszámoló, az elfogadásáról szóló határozat és a nyilatkozat együtt kezelôdne. Itt a technikai megvalósítással kapcsolatosan adódnak gondok, ugyanis az E-beszámoló portálra csupán bizonyos dokumentumok (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítô melléklet, taggyûlési határozat és könyvvizsgálói jelentés) tölthetôk fel. Ez a technikai probléma azóta áll fenn, mióta a papír alapú beszámoló-közzétételt felváltotta a kötelezô elektronikus mód. A beszámolóval együttes nyilatkozat-beadással összefüggésben az eltérô határidô is gondot jelenthet. A beszámolót ugyanis a tárgyévet követô ötödik hónap végéig kell leadni, szemben az ügyvezetôi nyilatkozatokkal, amelyeket elfogadás után harminc napon belül. Talán a szabályozás fentiekben vázolt ellentmondása is hozzájárult ahhoz, hogy az ügyvezetôi nyilatkozatokat, információink szerint, számos esetben nem küldik meg a cégbíróságnak. Úgy véljük, célszerû lenne felülvizsgálni annak lehetôségét, hogy az ismertetett ügyvezetôi nyilatkozatokat a beszámoló dokumentumaival együttesen lehessen elektronikusan benyújtani. Az is szabályozási kérdésként merülhet fel, hogy milyen nyilatkozatot szükséges kiadni abban az esetben, ha az osztalékot természetben kívánják kifizetni. Ugyanis az osztalékkötelezettséget
5
kiegyenlíthetik a tulajdonosok számára egyébként szükséges vagy hasznosítható eszközök (pl. készlet, ingatlan) átadásával is.
Hogyan lehet a tulajdonosi osztalékkövetelésekbôl az érintett cégek tôkehelyzetét javítani? A jóváhagyott és közzétett beszámolóba beállított osztalékról szóló döntés vissza nem vonható, ezért az azzal összefüggésben elszámolt tulajdonosokkal szembeni kötelezettség az azt érintô további intézkedésig fennmarad. A tulajdonosoknak a társaságukkal szemben fennálló követelése nem évül el, miként azt a számviteli levelek 254. számának 5194. szám alatti kérdésre adott válasza is összefoglalja a következôk szerint: A mérlegben szereplô követeléseket és kötelezettségeket – beleértve a tulajdonosokkal szemben fennállóakat is – az éves záráshoz igazodóan egyeztetni kell. Az egyeztetés elévülést megszakító lépésnek minôsül, így az általános Ptk. szerinti elévülés jellemzôen nem következik be. A vállalkozások jelentôs része az elhúzódó gazdasági és pénzügyi válság jelenlegi idôszakában fizetési nehézségekkel, illetve saját tôke problémákkal küzd. Ennek megfelelôen idôrôl idôre különbözô szakmai fórumokon felvetôdik az a kérdés, ha az osztalékról szóló korábbi döntést nem lehet meg nem történté tenni, mit lehet azzal szabályosan kezdeni. Itt jellemzôen a következô két megoldási lehetôség merül fel: A tulajdonosok a társaságokkal szembeni követelésekkel, azok apportálása révén, tôkét emelnek, vagy a tagok (részvényesek) a cégükkel szemben fennálló követelésüket elengedik. A fent vázolt megoldási lehetôségek azonban adókövetkezményeik számbavétele mellett mérlegelendôek. Itt jellemzôen eltérô közteherhatások érvényesülhetnek a társaságiadó-alany tulajdonos társaságok és az szja-köteles magánszemélyek vonatkozásában. Az osztalékkövetelés apportálásával megvalósuló tôkeemelés A társaságiadó-alany tulajdonos társaságok esetében eredmény- és társaságiadóhatást nem vált ki, csak úgy, mint az apportot fogadó osztalékfizetésre kötelezett társaságok esetében. Az szja-alany magánszemély tulajdonosok esetében azonban az osztalékkövetelés apportálása elidegenítésnek minôsíthetô, amelynek ellenértéke a kapott
6
könyvelôk lapja
részesedés értéke. Ily módon az apportot fogadó társaságnak kell a követelés apportértéke mint osztalékjövedelem alapján az szja- és eho-járulék-fizetési kötelezettségnek eleget tennie a törvény 66. §a alapján, ahogy azt a fent hivatkozott számviteli levél állásfoglalása is kifejti.
Az osztalékkövetelés elengedése (az elengedô társaságiadó-alany társaság) A juttató, társaságiadó-alany tulajdonos társaságnál ráfordításként számolandó el. Ezzel összefüggésben alapesetben a Tao. tv. 8. § (1) h) pont szerint az adózás elôtti eredményt növeli, ha az adózó olyan belföldi személlyel szemben fennálló követelését engedi el, amellyel kapcsolt vállalkozási viszonyban áll. A követelést átvevô, osztalékfizetésre kötelezett társaságnál a fôszabály szerinti adóalap-korrekcióval foglalkozott a NAV 2011. év közben kiadott állásfoglalása a Tao. tv. 1. § (3) bekezdésére hivatkozva. Eszerint abban az esetben, ha a társaság legfôbb szerve által jóváhagyott, de ki nem fizetett osztalék követelésként nyilvántartott összegét a (cég) tulajdonosok a társaság javára elengedik, a következôk szerint kell eljárni: A társaságnál az osztalék elengedése következtében elszámolt rendkívüli bevétel részét képezi – az adózás elôtti eredmény növekedése miatt – a társaságiadó-alapnak, amely kétszeres adóztatást eredményezne (mivel adózott forrásból – az adózott eredmény terhére – került az osztalék jóváhagyásra). A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 2010. január 1-jétôl hatályos szabályozása szerint ugyanis nincs olyan elôírás, amely lehetôvé tenné a követelés elengedése következtében elszámolt bevételnek megfelelô csökkentô tétel érvényesítését. A Tao. tv. 1. § (3) bekezdése alapján, ha e törvény ugyanazon a ténybeli alapon többféle jogcímen írja elô költség/ráfordítás figyelembevételét, az adózás elôtti eredmény csökkentését (növelését), adómentesség, adókedvezmény igénybevételét, azzal egy esetben lehet (kell) élni, kivéve, ha a törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra. Bár a konkrét eset az idézett alapelv szerint felsoroltak szó szerinti értelmezésével, azok egyikének sem felel meg, tekintve, hogy tartalmában megvalósítja a bevétel kétszeres figyelembevételét, az elengedett kötelezettség rendkívüli bevételként elszámolt összege figyelmen kívül hagyható az adóalap meg-
határozása során. Ez pedig úgy történhet, hogy a társaság az adóévi társaságiadó-bevallásában – az alapelvre hivatkozással – csökkenti az adózás elôtti eredményét, amelynek összegét a csökkentô jogcímeket tartalmazó bevallási lap „egyéb” sorában tünteti fel. [NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Fôosztály 5228732865/2011.] A Tao. törvény elmúlt év végén végrehajtott módosítása végül a fent ismertetett állásfoglalástól eltérôen valósult meg. A Tao. tv. 29/Q § (3) bekezdése szerint csökkenti a társasági adó alapját a 2007-tôl 2009-ig tartó üzleti években megállapított, ki nem fizetett osztalék 2010. január 1-jét követô elengedésére tekintettel elszámolt rendkívüli bevétel összege. Ugyanakkor nem növeli az osztalékot megállapító társaság tagjánál az elengedett követelésre tekintettel elszámolt rendkívüli ráfordítás összege (kivéve, ha a követelést ellenôrzött külföldi társasággal szemben engedte el), függetlenül attól, hogy az osztalékot megállapító társasággal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll. Végeredményben tehát a tulajdonos és az osztalékfizetésre kötelezett társaság közötti osztalékkövetelés elengedésnek akkor nincs tao. vonzata, ha az osztalékot a 2007–2009 közötti évekre vonatkozóan hagyták jóvá, és 2010. január 1-jét követôen engedik el. Az osztalék elengedésérôl szóló döntés mérlegelésénél gyakran megfeledkeznek annak illetékvonzatáról. Az illetéktörvény a társaságok közötti ajándékozást ugyan mentesíti az illetékkötelezettség alól – ilyennek minôsül a követelés elengedése is –, azonban ez az illetéktörvény mentesség szabályaiból következik.
Az osztalékkövetelés elengedése (az elengedô szja-alany tulajdonos) Az elengedéssel összefüggésben a magányszemélynek jövedelme, jövedelemadó- és járulék-fizetési kötelezettsége nem keletkezik. Az osztalékfizetésre kötelezett társaságnál – hasonlóan ahhoz, mintha az elengedô társaság lenne – akkor van a követelés elengedéssel öszszefüggésben társaságiadóalap-korrekció, ha az osztalékfizetési kötelezettséget a 2007–2009 évekre vonatkozóan állapították meg és 2010. január 1-jét követôen engedik el. A magánszemély tulajdonosok által a társaságokkal szemben elengedett osztalékkövetelés ugyanakkor az Itv. 11. § (1) c) és 102. § (1) d) pontja szerint illetékkötelezettséget keletkeztet. Az illetékrôl
szóló 1990. évi 83. törvény 17. § (1) bekezdése részletezi az ajándékozási illeték alóli mentességet, amely szerint csak a követelés gazdálkodó szervezetek közötti ajándékozása, továbbá a közhasznú tevékenység céljára juttatott ajándék és a jogszabályi kötelezettségen alapuló ingyenes eszközátadás tartoznak e körbe. Az ajándékozási illeték mértéke 11–40% közötti a 12. § alapján történô besorolástól függôen. Alapesetben a legkedvezôtlenebb kategóriába kell besorolni a követelést (21–40%), de figyelembe kell venni a 17. § (4) bekezdését is, mely szerint a kedvezôbb illetékmértékek alkalmazhatók (11–21%), ha a gazdálkodó a gazdálkodónak nem minôsülô ajándékozó 100%os tulajdonában áll. Megjegyezzük továbbá, hogy az Itv. 5. § (1) bekezdése részletezi a teljes személyes illetékmentességet, melyek közül kiemeljük az alapítványok, egyesületek és közhasznú nonprofit társaságok mentességi szabályát. Eszerint az illetékmentesség csak abban az esetben illeti meg az említett szervezeteket, ha a vagyonszerzést megelôzô adóévben folytatott vállalkozási tevékenységükbôl származó jövedelmük után társaságiadó-fizetési kötelezettségük nem keletkezett. A szabályozás felülvizsgálata során megfontolásra tartjuk érdemesnek, hogy a fent ismertetett magánszemély tulajdonosok általi követelés apportálás, valamint elengedés adó és közteher szabályozását különösen a válságidôszakra való tekintettel módosítsák. Itt figyelembe lehet venni azt is, hogy az Szja tv. 66. §ának (2) bekezdését már hosszú évekkel ezelôtt hatályon kívül helyezték, amely eredetileg azt fogalmazta meg, hogy a társaság saját tôkéjébôl megvalósuló jegyzett tôke emelése a magánszemély tulajdonosoknál osztalékfizetésnek minôsül. Ehhez hasonlóan az osztalékköveteléssel megvalósuló tôkeemelés ugyanúgy nem eredményez pénzügyileg is realizált bevételt a magánszemély tulajdonosoknál, mint a társaság eredménytartalékából megvalósuló. Összefoglalva az elôzôekben leírtakat, azt ajánljuk a döntéshozóknak, hogy az osztalékkal kapcsolatos elhatározásuk meghozatalakor kellô körültekintéssel és óvatosan járjanak el, mivel döntésük nem visszavonható, illetve, ha a saját tôkehelyzet az osztalékkövetelés „beáldozását” tenné szükségessé, az az esetek jelentôs részében csak többletterhek vállalásával valósítható meg. Az említett döntés meghozatalát megelôzôen készíttes-
könyvelôk lapja
senek olyan cash flow kimutatást, amely a meghatározott kifizetési idôn belül alátámasztja azt, hogy az osztalék kifizethetô, és a hitelezôi érdekek nem sérülnek. Amennyiben az osztalékkifizetés pénzügyi forrásai bizonytalanok, megfontolandónak tartjuk az elhatározás elhalasz-
tását. Amennyiben ugyanis a pénzügyi helyzet a vártnál kedvezôbbre fordul, évközi osztalékelôleg kifizetése is lehetséges, adott esetben közbensô mérleg megalapozása mellett. A késôbb osztalékká váló osztalékelôleggel – amennyiben a köztehermértékek idôközben nem vál-
GOTTGEISL RITA ROVATA
Civil szervezetek és a társasági adó 2011-ben A civil szervezetek számára lehetôség volt február 25-ig társasági adó bevallást helyettesítô nyilatkozatot tenni a 1101-es bevalláson, amennyiben vállalkozási tevékenységbôl bevételt nem értek el, illetve ehhez kapcsolódóan költséget nem számoltak el [Art. 31. § (5)]. Azok a szervezetek, akik a nyilatkozat megtételét elmulasztották, vagy a feltételek hiányában nem tehették meg, 2012. május 31ig kötelesek társasági adó bevallást (1129) benyújtani, függetlenül attól, lesz-e társaságiadó-fizetési kötelezettségük vagy sem. A társasági adó kiszámításának szabályai ugyan nem változtak az elôzô évhez képest, viszont a 2011. december 22-én hatályba lépett új Civil törvény [2011. évi CLXXV. tv.] alapvetô változásokat hozott a közhasznúság tekintetében. Megszûnt a kétszintû közhasznú minôsítés, méghozzá oly módon, hogy az eddig kizárólag a kiemelkedôen közhasznú szervezetekre érvényes kedvezmények minden közhasznú minôsítéssel rendelkezô szervezet számára megnyíltak, és a 2011ben kiemelkedôen közhasznú vagy közhasznú minôsítéssel rendelkezett szervezetek az új szabályok szerinti közhasznú minôségüket 2014. május 31-ig megtarthatják. A társasági adóról szóló törvény 5. § (7) bekezdése szerint közhasznúként az a szervezet vehetô figyelembe az adószámítás során, mely az év végén, azaz 2011. december 31-én annak minôsült. A civil törvény a társasági adó törvény elôírásait is 2011. december 22-ei hatállyal módosította, így tehát már a 2011. év teljes egészére is az új szabályok szerint kell a közhasznú minôsítés meglétét elbírálni, illetve a módosult szabályokat alkalmazni. A kiszámítás módja tehát nem változott, röviden: az alapítványok, és egyesületek adóalapjának megállapítását a Tao. tv. 9. §-ának figyelembevételével kell elvégezni. A jövedelem- (nyereség-) minimum nem vonatkozik rájuk [Tao. tv. 6. § (6) b)], még akkor sem, ha vállalkozási tevékenységet is végeznek.
Adófizetési kötelezettséget csak a vállalkozási tevékenység során elért eredmény von maga után, így az adóalap megállapításakor kizárólag az ezzel a tevékenységével összefüggô bevételeit és az ehhez kapcsolódó közvetlen költségeit, ráfordításait, illetve a közvetett költségek, ráfordítások arányos részét kell figyelembe venni. Továbbra sem minôsül vállalkozási tevékenységnek [Tao. tv. 6. számú melléklet], függetlenül attól, hogy annak célja vagy eredménye jövedelemszerzés (lásd a táblázatot). A törvényben szereplô általános csökkentô és növelô tételek közül: • az adóalap-csökkentô jogcímek közül nem lehet figyelembe venni (7. §ból): f) fejlesztési tartalék, h) kedvezményezett részesedés csere, Közhasznú szervezetnél a közhasznú tevékenység
7
toznak – a tulajdonosok nem kerülnek rosszabb helyzetbe, mint a korábbi beszámoló alapján jóváhagyott osztalék mellett. Egri-Retezi Katalin, Egri István Iván q) tulajdoni részesedésre visszaírt értékvesztés, s) kapott jogdíj, ty) mûemlék felújítás költsége, y) mikrovállalkozás foglalkoztatási kedvezménye, z) adományozás, zs) kkv-k beruházási kedvezménye; • az adóalap-növelô jogcímek közül nem kell figyelembe venni (8. §-ból): s) tartós adományozás nem teljesítése miatt, t) kedvezményezett részesedés cseréjével kapcsolatosan, u) kkv-k beruházási kedvezményével kapcsolatosan. Az adóalap megállapításakor a 9. § (2)–(3) bekezdéseiben találjuk az általánosan alkalmazott módosító tételek közül azokat, melyek ezeknél a szervezeteknél figyelembe vehetôk, és ezek az alábbiakkal egészülnek ki: • közhasznú szervezetnek minôsülô alapítvány és egyesület csökkentheti az adózás elôtti eredményét a vállalkozási tevékenysége adózás elôtti nyereségének 20%-ával; • minden alapítványnak és egyesületnek növelnie kell az adózás elôtti eredményét – a nem a vállalkozási tevékenységhez kapott teljes juttatás összegével, ha az adóév utolsó napján adótartozása van (önkormányzati adótartozás is beleértendô!), vagy – ha a szervezet közhasznú minôsítéssel rendelkezik, nincs adótartoNem közhasznú szervezetnél
az alapító okiratban megfogalmazott cél szerinti tevékenység az ehhez kapcsolódóan kapott támogatás, az ehhez kapcsolódóan kapott tagdíj, juttatás támogatás, tagdíj, juttatás a közhasznú tevékenységet szolgáló a cél szerinti tevékenységet szolgáló immateriális javak, tárgyi eszközök, immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek értékesítése készletek értékesítése bankbetétek, értékpapírok hozamaként bankbetétek, értékpapírok hozamaként kapott kamatnak és az állami értékpapír kapott kamatnak és az állami értékpapír hozamának olyan része, amekkora hozamának olyan része, amekkora hányadot a közhasznú tevékenység hányadot a cél szerinti tevékenység bevétele képvisel az enélkül számított bevétele képvisel az e nélkül számított összes bevételben összes bevételben
8
könyvelôk lapja
zása, de a vállalkozási tevékenység bevétele meghaladta a kedvezményezett mértéket, akkor a juttatás meghatározott hányadával. Az arányszámot a kedvezményezett vállalkozási tevékenység mértékét meghaladóan elért vállalkozási bevétel és a vállalkozási tevékenységbôl származó összes bevétel hányadosa adja meg, melyet két tizedesjegy pontossággal kell kiszámítani. Változás! A kedvezményezett vállalkozási tevékenység mértéke: Közhasznú szervezet esetén az összes bevétel 15%-a. Tehát kikerült a törvénybôl a korábban a közhasznú szervezetekre vonatkozó 10%-os és 20 millió forintos korlát! A kalkuláció során ily módon egy „köztes” adóalapot kapunk, melybôl a tényleges adóalapot a csak a közhasznú besorolással rendelkezô szervezeteknél figyelembe vehetô kedvezményezett vállalkozási tevékenységre esô jövedelemkiemelése után kapjuk meg, melyet a bevallás 01-01-es oldalának 9. sorában tehetjük meg. Amennyiben a közhasznú szervezet vállalkozási bevétele ezt a kedvezményezett mértéket nem lépte túl, és a köztes adóalap pozitív, a tényleges adóalap nulla lesz. Amennyiben a vállalkozási bevétele meghaladta a kedvezményezett mértéket, a tényleges adóalap a „köztes” adóalapnak a túllépéssel arányos része lesz, azaz a „köztes” adóalapot meg kell szorozni a kedvezményezett mértéket meghaladóan elért vállalkozási bevétel és az
összes vállalkozási bevétel hányadosával (melyet két tizedesjegy pontossággal kell meghatározni). Amennyiben a „köztes” adóalap negatív, akkor is a fenti szabályok figyelembevételével kell meghatározni ennek a sornak az összegét, ez lesz a továbbvihetô veszteség. Változatlanul nem kell az adót megfizetni a közhasznúnak nem minôsülô alapítványnak, közalapítványnak, egyesületnek, ha a vállalkozási tevékenységbôl elért bevétele legfeljebb 10 millió forint, de nem haladja meg az adóévi összes bevétel 10%-át. Az adományozói oldalon figyelembe vehetô adóalap-csökkentô tételekben a Civil tv. hatálybalépése nem hozott változást a 2011-es év adómegállapítását tekintve, így csökkentô tételként elszámolható az adott támogatás • 50%-a, melyet kiemelkedôen közhasznú szervezetnek (ideértve a Magyar Kármentô Alapot) adtak, és errôl igazolással rendelkeznek (a Magyar Kármentô Alapnak történô befizetésrôl a számlavezetô hitelintézet igazolása szükséges), • 20%-a, melyet közhasznú minôsítéssel rendelkezô szervezetnek tartós adományozási szerzôdés keretében nyújtottak. Az igénybe vett kedvezmény egyik esetben sem haladhatja meg az adózás elôtti eredmény értékét. Az adózó akkor alkalmazhatja ezeket a kedvezményeket, ha rendelkezik a Tao. tv. 7. § (7) bekezdés szerinti igazolással,
A beszámoló letétbe helyezése és közzététele – új elôírások a nonprofit szervezetek számára Az új „civil törvény” [2011. CLXXV. tv. az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek mûködésérôl és támogatásáról, a továbbiakban: Ectv.] alapjaiban változtatta meg a civil szervezetek eddigi gyakorlatát a beszámoló közzétételérôl. A 2010. évi beszámolót elegendô volt elkészíteni, az arra jogosultakkal jóváhagyatni, és csak a közhasznú szervezeteknek kellett a közhasznú jelentést a saját honlapjukon közétenni. Az új beszámolási és könyvvezetési szabályok ugyan csak a 2012-es évtôl kötelezôek ezen szervezetek számára, az új letétbe helyezési és közzé-
tételi szabályok már a 2011. évrôl elkészített beszámolókra is vonatkoznak. Különösen fontos ez azért, mert az Ectv. 75. § (1) bekezdése értelmében 2012. január 1-je után csak olyan szervezet kaphat költségvetési támogatást, amely az új szabályok szerint letétbe helyezte a beszámolóját!
mely tartalmazza a kiállító és az adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, a támogatás, juttatás összegét, célját, továbbá közhasznú szervezet, kiemelkedôen közhasznú szervezet esetében a közhasznúsági fokozatot. Az adományok elszámolhatóságával kapcsolatban továbbra is érvényben van a Tao. tv. 3. számú melléklet A) 13. pontja, mely szerint nem a vállalkozás érdekében felmerült költség az adott támogatás, ha a támogató nem rendelkezik a juttatásban részesülô nyilatkozatával, hogy a támogatás adóévében, eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lenne negatív. Ezt a tényt a beszámolója elkészítését követôen, annak bemutatásával kell igazolni. Ha egy nonprofit szervezet nem végez vállalkozási tevékenységet, akkor megfelel, ha errôl a tényrôl szól a nyilatkozat, mert ebben az esetben nem követelmény, hogy a támogatás nélkül pozitív legyen az eredménye. Ugyancsak nem a vállalkozás érdekében felmerült költség, ha a juttatás külföldi személy vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetôségû részére történik. Támogatás a visszafizetési kötelezettség nélkül, véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke. Gottgeisl Rita, Láng Noémi
Az új szabályok szerinti közzététel Az elkészített beszámolók jóváhagyására össze kell hívni az alapító okirat/alapszabály szerint erre jogosult testületet. Ez lehet az alapítvány kuratóriuma, az egyesületnél a választmány, a közgyûlés vagy a küldött gyûlés. Az elfogadott 2011. évi beszámolókat a közhasznúsági jelentéssel, valamint kötelezô könyvvizsgálat esetén a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt 2012. május 31-ig, kell megküldeni az Országos Bírósági Hivatalnak (OBH). Ha a civil szervezet honlappal is rendelkezik, a közzétételi kötelezettség az azon való elhelyezésre is kiterjed, legalább a közzétételt követô második üzleti év adatainak közzététele évéig (2011. évi beszámolót 2015. május 31-ig!). A 2011. évi, régi szabályok alapján elkészített, elfogadott beszámolót –
könyvelôk lapja
melynek tartalma a mérleg, az eredménykimutatás és a tájékoztató adatok –, valamint közhasznú szervezetek esetén a közhasznúsági jelentést tehát 2012. május 31-ig kell az OBHnak megküldeni. Kérik a szervezeteket továbbá, hogy elsôsorban postai úton, tértivevényes levélben juttassák el a dokumentumokat az alábbi címre:
Országos Bírósági Hivatal 1363 Budapest, Pf.: 24/1 A borítékon tüntessék fel: Beszámoló
A civil szervezet a beszámoló és a közhasznú jelentés OBH felé történô megküldésével mind a letétbe helyezési, mind a közzétételi kötelezettségének eleget tesz a 2011. évre.
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
Szabályzatok (1. rész) A szabályzatok elkészítése és aktualizálása tipikusan az a számviteli feladat, amit mindenki vagy igyekszik elkerülni, vagy csak halogat. Bizonyos esetekben azonban a könyvelôk nagyon is tudnak örülni annak, hogy megvannak a szabályzatok. Melyek is ezek? Amikor a könyvelô átvesz egy céget, meg kell ismerkednie az alkalmazott számviteli módszerekkel, elvekkel, gyakorlati kérdésekkel. Egy korrekt számviteli politikát végigolvasva, a vállalkozásnál alkalmazott eljárásokról átfogó képet kaphat az új számviteli szakember. Több év távlatából már nem biztos, hogy akár a könyvelô, akár a vállalkozás vezetése emlékszik arra, hogy egyes számviteli vagy adózási döntéseket miért is hoztak meg korábban. Az egyes politikák folyamatos aktualizálása lehetôséget teremthet a múlt gazdasági eseményeinek a visszaidézésére, magyarázatára. Végül nem szabad megfeledkezni arról sem, hogy a különbözô hatósági ellenôrzéseknél, de leginkább az adóellenôrzéseknél a revizorok is elôszeretettel informálódnak a vállalkozásról szabályzataik révén.
Kötelezô szabályzatok A számvitelrôl szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) rendelkezik a szabályzatok elkészítésérôl. A szabályzatok közül a törvény a számviteli politikát emeli ki, amelynek keretében el kell készíteni: a) az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatát; b) az eszközök és a források értékelési szabályzatát; c) az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsô szabályzatot; d) a pénzkezelési szabályzatot. Tehát a szabályzatokat el lehet készíteni egységes szerkezetben, amelyben az egyes – törvény által elôírt – részek
megtalálhatóak, de elkészíthetôek külön-külön, egyedi szabályzatként is. Az újonnan alakuló gazdálkodó szervezet a számviteli politikát, illetve a többi elôírt szabályzatát a megalakulás idôpontjától számított 90 napon belül köteles elkészíteni. Törvénymódosítás esetén a változásokat annak hatálybalépését követô 90 napon belül kell a számviteli politikán keresztülvezetni [Sztv. 14. § (11)]. Arra a törvény nem ad iránymutatást, hogy a saját döntés alapján végrehajtandó változásokat mikor kell keresztülvezetni a szabályzatokban, de azt gondolom, hogy célszerû minél hamarabb – már az elsô alkalmazást megelôzôen – leszabályozni. Az Sztv. kimondja, hogy a „számviteli politika elkészítéséért, módosításáért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy felelôs”. [Sztv. 14. § (11)] Épp ebbôl a megfogalmazásból kiindulva vetôdik fel gyakran a kérdés, hogy kinek a feladata a szabályzatok elkészítése. A Sztv. elôírásai szerint könyvviteli szolgáltatás körébe tartozik a számviteli politika, a könyvviteli elszámolás, a beszámolókészítés rendszerének, módszerének kialakításával, a számlarendhez, a könyvvezetéshez, a beszámolókészítéshez szükséges szabályzatok elkészítésével, rendszeres karbantartásával kapcsolatos feladatok ellátása. [Sztv. 150. § (2)] A vállalkozás vezetôje az esetek többségében csak a szakmai területre vonatkozóan rendelkezik mélyreható tudással, ô határozza meg a szervezet céljait illetve a célok megvalósításához vezetô utat, a számvitel, illetve az adó-
9
Az OBH 60 napon belül az általa üzemeltetett elektronikus névjegyzékben hozzáférhetôvé teszi az adatokat, így azok nyilvánossá válnak, ezzel szolgálva a civil szervezetek mûködésének transzparenciáját, illetve mentesítve a szervezeteket a további adminisztráció alól egy-egy pályázaton való indulás során. Gottgeisl Rita, Láng Noémi zás területén viszont annál kevesebb ismerettel bír. A könyvelô viszont éppen fordítva: igaz, hogy tisztában van a számviteli, adózási elvekkel, szabályokkal, azonban nincs abban a helyzetben, hogy a vállalkozás gazdálkodását meghatározó szabályokat megalkothassa. A fentiek miatt a szabályzatok elkészítése, illetve az aktualizálása mindenképpen a menedzsment (tulajdonosi testület, ügyvezetés) és a könyvelô (akár kiszervezett, akár alkalmazott könyvelô) közös feladata lehet. Külsô, kiszervezett könyvelés esetén a könyvelési szerzôdésben, belsô könyvelés esetén pedig a munkaköri leírásban célszerû rögzíteni a szabályzatokkal kapcsolatos feladatokat és felelôsségi kérdéseket. A szabályzatok írásba foglalása kötelezô, erre az Sztv. több alkalommal is utal. A szabályzatokat dátummal is el kell látni, s életbe kell léptetni. Ez utóbbi aktus nem más, mint annak a deklarálása, hogy a szabályzatot milyen idôponttól kezdôdôen tekinti a társaság magára nézve kötelezônek. Az életbe léptetés a gyakorlatban azt jelenti, hogy a szabályzat legalább egy papír alapú példányát a vállalkozás képviseletre jogosult vezetôje aláírja. Gyakori probléma, hogy ugyan elkészülnek egy vállalkozás szabályzatai, de azok ún. „konzervek”. Szerencsére mára már sok szakmai kiadvány tartalmaz átfogó, szinte minden törvényi elôírást magába foglaló szabályzatokat. Mivel ezek nem egy konkrét cégre készülnek, ezért ezekben sok olyan elem is van, amely nem vonatkozik a vállalkozásra, vagy a vállalkozásra teljesen más szabályokat kellene hozni. (Arról már nem is beszélve, hogy sok esetben a vállalkozás – menedzsment vagy könyvelô – nem is ismeri a szabályzatokban foglaltakat, így azokat be sem tartja, vagy a gyakorlat akár egészen ellentétes a szabályzatban rögzítettekkel.) Ezért a megvásárolt szabályzatokat a vállalkozásban testre kell szabni.
10
könyvelôk lapja
A másik gyakori probléma, hogy a szabályzatot megalkották – egyszer, régen. Az élet azonban elhalad mellettük: • jogszabályváltozások történtek; • a vállalkozásnál más gyakorlat honosodott meg; • a cég méretének, struktúrájának változását nem követte a szabályozás; • új tevékenységet kezdett el a társaság, amelyre nem lehet a korábbi szabályozást ráhúzni. Ilyenkor a szabályzatokat – az új helyzetnek megfelelôen – módosítani, aktualizálni kell. Erre két megoldás kínálkozik: Egyrészrôl minden változásnál, amely megköveteli a szabályozás megváltozását is, a vállalkozás új szabályzatot készít. Annak ellenére, hogy az életbe léptetett új szabályzat egységes szövege könnyen hozzáférhetô, ennek a megoldásnak vannak hátrányai is: • A vállalkozásnál több hatályba léptetett szabályzat „kering”, s csak kiváló információáramlásnál biztosítható, hogy minden érdekelt tudja, hogy melyik szabályzat az éppen aktuális. • A szabályzatok ismételt elkészítése jelentôs bürokratikus terhet ró a vállalkozásra és a könyvelésre. A másik megoldás, amikor az elsô életbe léptetett szabályzatot a vállalkozás folyamatosan kiegészítésekkel, mellékletekkel, függelékekkel módosítja. A megnevezés teljesen szabadon választható, akár variálható is, a lényeg, hogy a változások egyértelmûek és folyamatosan nyomon követhetôek legyenek. Nagyon fontos, hogy ebben az esetben legyen egy olyan példány, ahol az új vagy változó elemeket tartalmazó kiegészítések beépülnek a rendszerbe. Ennek a módszernek is vannak elônyei és hátrányai is. Elônyként említhetô: • Nem kell minden alkalommal az életbeléptetéshez a teljes szabályzatot kinyomtatni, tehát jóval költségtakarékosabb megoldás. • Az életbeléptetés sokkal egyszerûbb. (Gyakorlati szakemberek tapasztalata: mivel a szabályzatok összeállítását, karbantartását általában személyében nem az ügyvezetés végzi – hanem például a könyvelés –, ezért a hatálybaléptetéshez egyszerûbb feladat az ügyvezetéssel csak a konkrét változást tartalmazó dokumentumot megértetni és elfogadtatni.) Hátrányként kell viszont megemlíteni, hogy a sok változás, módosítás egy idô után nehezen nyomon követhetô, valamint gondoskodni kell arról, hogy
minden illetékes az összes változást ismerje. Természetesen a számítástechnika, a szövegszerkesztôk nagy segítséget adnak a vállalkozásoknak szabályzataik elkészítéséhez, viszont minden esetben fontos a következetesség, azaz: • hatékonyan legyen megszervezve a szabályzatok elkészítése és karbantartása; • minden vállalkozásnál legyen legalább egy személy megnevezve, akinek a feladata a szabályzatokkal kapcsolatos teendôk koordinálása – ez lehet a könyvelô is, csak az nem szerencsés, amikor a szabályzat elkészítése teljes egészében az ô feladata, hiszen ez az ügyvezetés és az operatív munkatársak feladata; • a vállalkozásban érintett minden személy jusson hozzá a munkájához szükséges szabályzatokhoz, illetve idôben kapjon információt az azokban bekövetkezett változásokról; • a szabályzatok összhangban legyenek a vállalkozás tevékenységével és céljaival; • a gyakorlatban is a szabályzatban megfogalmazottak szerint járjanak el. A formai és technikai kérdések után a következôkben nézzük meg, hogy az egyes kötelezôen elôírt szabályzatoknak melyek a tartalmi elemei!
Számviteli politika A számviteli politika tulajdonképpen az Sztv. által rögzített alapelvek, értékelési elôírások összessége, amelyeket a gazdálkodó adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelô módon kell kiválasztani. Ennek keretében rögzíteni kell többek között azokat a gazdálkodóra jellemzô szabályokat, elôírásokat, módszereket, amelyekkel a menedzsment meghatározza, mit tekint a számviteli elszámolás, az értékelés szempontjából lényegesnek, jelentôsnek, nem lényegesnek, nem jelentôsnek, továbbá meghatározza azt, hogy a törvényben biztosított választási, minôsítési lehetôségek közül melyeket, milyen feltételek fennállása esetén alkalmaz, az alkalmazott gyakorlatot milyen okok miatt kell megváltoztatni. [Sztv. 14. § (3)] A sajátos egyszerûsített éves beszámolót készítô vállalkozásnak – az adminisztrációs terhek csökkenése miatt – a számviteli politikát egyetlen, a könyvvezetéssel és a beszámolókészítéssel kapcsolatos döntéseket tartalmazó, írásos dokumentumként is elkészítheti. [Sztv. 98/A § (2)]
Ha a vállalkozó nem forintban készíti el beszámolóját, erre vonatkozó döntését követôen ezt a számviteli politikájában is deklarálni kell. Emellett az addig forintban meghatározott értékeket is át kell számítani az adott devizára. Fontos szabály, hogy a devizaváltást követôen a vállalkozás legkorábban a döntést követô ötödik üzleti évre vonatkozóan változtathatja meg, amennyiben a számviteli politikáját és a létesítô okiratát ennek megfelelôen módosítja. [Sztv. 20. § (4)] A számviteli politikában meg kell határozni a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszert. Ennek legfôbb jellemzôi az alkalmazott értékelési eljárások. Így rögzíteni kell az értékcsökkenés elszámolásának módszereit. Értelemszerûen az eszközcsoportokra – azok egyedi sajátosságainak figyelembevételével – külön-külön kell meghatározni az értékcsökkenés módszerét. Azoknál az eszközöknél, melyeknél szóba kerülhet a maradványérték fogalma, ezt jelezni kell, illetve célszerû azoknál az eszközöknél, amelyeknél a maradványérték nem értelmezhetô vagy nem jellemzô, ezt kiemelni. Az értékelési fogalomkörbe tartozik, hogy a vállalkozás valutakészleteit, a devizaszámlán lévô devizáját, a külföldi pénzértékre szóló követeléseit, befektetett pénzügyi eszközeit, értékpapírjait illetve kötelezettségeit milyen devizaárfolyammal számítja át forintra és veszi fel a könyveibe. Az Sztv. alapvetôen két lehetôséget biztosít: • a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és -eladási árfolyamának átlaga, vagy • a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam. [Sztv. 60. § (4)] A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történô átszámításánál a devizavételi és -eladási árfolyam átlaga helyett valamennyi külföldi pénzértékre szóló eszköz és kötelezettség egységesen értékelhetô devizavételi vagy csak devizaeladási árfolyamon is, ha az elôzô értékelési mód eredményre gyakorolt hatása jelentôs, és emiatt a megbízható és valós összkép követelménye sérülne. [Sztv. 60. § (6)] 2011. január 1-je óta van lehetôség arra, hogy a vállalkozások a számviteli politikájukban rögzítsék, hogy amennyiben a választott hitelintézet adott napon belül többször is jegyez árfolyamot, melyik árfolyamot kell használni. [Sztv. 60. § (10)]
könyvelôk lapja
2012. január 1-jétôl lehetôség van az áfatörvénynek az adóalap forintban történô megállapítására vonatkozó elôírásai szerinti árfolyamnak a számvitelben való alkalmazására is. Ezt a döntést is a számviteli politikában kell rögzíteni. Érdemes ezt a döntést mérlegelni, mert ez a lehetôség valóban az adminisztrációs terhek csökkentését jelenti, mert így nem kell az áfás tételeknél a kettôs árfolyammal számolni. (Sajnos ezt eddig nagyon sok vállalkozás nem alkalmazta helyesen, illetve a könyvelôprogramok nagy része sem tudta a kettôs árfolyamot automatikusan kezelni.) [Sztv. 60. § (5)] Szintén az értékelési körbe tartozik az értékvesztések elszámolása, amelyet szintén a számviteli politikában kell rögzíteni. Célszerû minden eszközcsoportra – amelyre értékvesztés elszámolható – külön-külön meghatározni, hogy milyen esetekben és milyen mértékben képezhetô, illetve képezendô. A jelenlegi gazdasági helyzet is azt bizonyítja, hogy ezeket a döntéseket évente célszerû felülvizsgálni, illetve a számviteli politikában az eljárásokat úgy rögzíteni, hogy a vállalkozás bizonyos fokú szabadsággal rendelkezzék az értékvesztések tekintetében. Ez különösen a követelések minôsítésére igen fontos. Az értékpapírokra vonatkozó értékvesztéssel kapcsolatosan az Sztv. anynyit ír elô, hogy a számviteli politikában kell dönteni arról, ha a vállalkozás hitelkockázati szempontból kockázatmentesnek minôsített, tôkére és hozamra vonatkozóan garantált befektetési célú értékpapíroknál (pl. államkötvény) az értékvesztést nem kell alkalmazni a bekerülési érték azon része után, amely a lejáratkor megtérül. [Sztv. 54. § (8)–(9)] Amennyiben a vállalkozás alkalmazza a valós értéken történô értékelést, akkor e döntését, illetve az erre vonatkozó szabályokat mindenképpen a számviteli politikában kell rögzíteni. [Sztv. 59/A–59/F §] Az Sztv. – kerettörvény jellegébôl adódóan - több helyén szerepelteti a „jelentôs” kategóriát. Ezekben az esetekben a vállalkozásnak kell megtölteni konkrét taralommal a a kifejezést, azaz mit tekint a vállalkozás arra a mérleg/eredménykimutatás-elemre vagy gazdasági eseményre jelentôsnek. Az esetek többségében célszerû nem konkrét értékeket rögzíteni, hanem arányokat meghatározni (pl. valamely elem bizo-
nyos százaléka). E forma alkalmazása könnyebben kezelhetô a társaság nagyságának változásánál. A számviteli politikában meg kell határozni a jelentôs összegû hiba és a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba nagyságát. A két definíciót nem árt feleleveníteni: • Jelentôs összegû hiba: „ha a hiba feltárásának évében, a különbözô ellenôrzések során, egy adott üzleti évet érintôen (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások – eredményt, saját tôkét növelô-csökkentô – értékének együttes (elôjeltôl független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentôs összegû a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenôrzések során – ugyanazon évet érintôen – megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tôkét növelô-csökkentô értékének együttes (elôjeltôl független) összege meghaladja az ellenôrzött üzleti év mérlegfôösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfôösszeg 2 százaléka meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forint”. [Sztv. 3. § (3) 3. pont]; • Megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba: „ha a jelentôs összegû hibák és hibahatások összevont értéke a saját tôke értékét lényegesen – a számviteli politikában meghatározott módon és mértékben – megváltoztatja, és ezért a már közzétett – a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó – adatok megtévesztôek. Minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelôzô üzleti év mérlegében kimutatott saját tôke legalább 20 százalékkal változik (nô vagy csökken)”. [Sztv. 3. § (3) 5. pont] Az értékpapírokkal kapcsolatosan szabályozandó kérdés: • Az aktív idôbeli elhatárolásokhoz kapcsolódóan a számviteli politikában kell rögzíteni a döntést, amely alapján a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt beszerzett – hitelviszonyt megtestesítô kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti –, nyereségjellegû különbözetbôl a beszerzéstôl az üzleti év mérleg fordulónapjáig terjedô idôszakra idôarányosan jutó összeget el lehet hatá-
11
rolni. A pénzügyi mûveletek egyéb bevételeivel szemben lehet ezt elszámolni. [Sztv. 31. §] • Passzív idôbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett beszerzett, hitelviszonyt megtestesítô, a valós értéken történô értékelés alá nem vont, kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti, veszteségjellegû – különbözetbôl a beszerzéstôl az üzleti év mérleg fordulónapjáig terjedô idôszakra idôarányosan jutó – elszámolt értékvesztéssel csökkentett öszszeget. [Sztv. 44. § (3)] Amennyiben a vállalkozás szabályozza a képzést, akkor természetesen az elhatárolás feloldására vonatkozó szabályokat is a számviteli politikában kell rögzíteni. A beszámoló kiegészítô mellékletében ismertetni kell a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszert, annak fôbb jellemzôit, az alkalmazott értékelési eljárásokat és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszerét. A számviteli politika meghatározó elemeit és azok változását, a változás eredményre gyakorolt hatását a kiegészítô mellékletben külön be kell mutatni. [Sztv. 88. § (3)–(4)] Az Sztv. a bizonylatolás kérdésében is ír elô szabályokat a számviteli politikával kapcsolatosan: • A bizonylatok feldolgozási rendjének kialakításakor a gazdasági mûveletek, események bizonylatainak adatait azok megtörténte után, legalább negyedévenként, a számviteli politikában meghatározott idôpontig, legkésôbb a tárgynegyedévet követô hó végéig kell a könyvekben rögzíteni. [Sztv. 165. § (3)] • Az idegen nyelven kibocsátott, illetve befogadott bizonylaton azokat az adatokat, megjelöléseket, amelyek a bizonylat hitelességéhez, a megbízható, a valóságnak megfelelô adatrögzítéshez, könyveléshez szükségesek a könyvviteli nyilvántartásokban történô rögzítést megelôzôen magyarul is fel kell tüntetni. Ennek módszerét belsô szabályzatban kell meghatározni. [Sztv. 166. § (4)] • A bizonylat (ideértve mind a kibocsátott, mind a befogadott bizonylatokat) alaki és tartalmi hitelessége, megbízhatósága – ha az más módon nem biztosítható – a gazdálkodó képviseletére jogosult személy vagy belsô sza-
12
könyvelôk lapja
bályzatban erre külön feljogosított személy aláírásával is igazolható. Amennyiben a vállalkozásnak nincs Szervezeti Mûködési Szabályzata (ami a kisebb vállalkozások esetén természetes), a számviteli politikában célszerû meghatározni, hogy a vállalkozáson belül ki minek az aláírására jogosult. [Sztv. 166. § (3)] Ez nagy segítséget jelent a könyvelés számára is, hiszen a bizonylat aláírásával (kollaudálás) az aláíró igazolja, hogy az adott bizonylat ténylegesen a vállalkozás érdekében merült fel, a költség, ráfordítás elfogadható és elszámolható.
Pénzkezelési szabályzat A pénzkezelési szabályzatra vonatkozóan az Sztv. minimális követelményeket ír elô, azaz legalább mit kell tartalmaznia. Ezek a következôk: • a pénzforgalom (készpénzben, illetve bankszámlán történô) lebonyolításának rendje; • a pénzkezelés személyi és tárgyi feltételei; • a felelôsség szabályai; • a készpénzben és a bankszámlán tartott pénzeszközök közötti forgalom módja és szabályai; • a készpénzállományt érintô pénzmozgások jogcímei; • a pénzeszközökkel kapcsolatos eljárások rendje;
k
l
Számviteli és adózási szaktájékoztató
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerkesztôk és szerzôk: Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Egri István Iván, Egri-Retezi Katalin, Gottgeisl Rita, Láng Noémi, dr. Sallai Csilla Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2009–2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008 Minden jog fenntartva! A KÖNYVELÔK LAPJA szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
• a napi készpénz záró állomány maximális mértéke; • a készpénzállomány ellenôrzésekor követendô eljárások; • a pénzeszközöket érintô ellenôrzés gyakorisága és módja; • a pénzszállítás feltételei; • a pénzkezeléssel kapcsolatos bizonylatok rendje; • a pénzforgalommal kapcsolatos nyilvántartási szabályok. [Sztv. 14. § (8)] A fenti felsorolást a cégre vonatkozó konkrét tartalommal kell kitölteni. Figyelembe kell venni a vállalkozás sajátosságait, természeti adottságait, személyiállomány-összetételét, a tényleges gazdasági eseményeket. (Már csak terjedelmi okok miatt is külön cikket érne meg a fenti tartalmi elemek részletes kifejtése.) A pénzkezelési szabályzattal kapcsolatos egyik leggyakoribb kérdés, hogy a vállalkozásnak kell-e a pénztári kifizetések mellé kiadási és bevételi pénztárbizonylatot is kiállítani. Mivel a törvényi szabályozás keret jellegû, ezért ez a vállalkozás belsô döntésének eredménye. A tulajdonosi érdekek határozzák meg, hogy a vállalkozás pénzeszközeiben végbemenô mozgásokat milyen dokumentumok támasztják elégségesen és megbízhatóan alá. Az adóhatósági ellenôrzésekbe beletartozik a pénzkezelés módjának, illetve a pénzkezelési szabályzatban foglaltak betartásának ellenôrzése. Már csak az ellenôrzések miatt sem érdemes egy idealizált vállalkozás vagy más, másképpen mûködô vállalkozás szabályzatának automatikus átvétele. A lényeg, hogy a belsô szabályozás tényleg azt írja le, ahogy a vállalkozás mûködik.
Leltározási szabályzat Ha a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelô folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezet, a leltárba bekerülô adatok valódiságáról leltározással köteles meggyôzôdni. A leltárfelvétel gyakorisága legalább a következô: • az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában meghatározott idôszakonként, de legalább háromévente mennyiségi felvétellel kell elvégezni; • a csak értékben kimutatott eszközöknél és kötelezettségeknél minden üzleti év mérlegének fordulónapjára vonatkozóan; • az idegen helyen tárolt eszközöknél és a dematerializált értékpapíroknál
egyeztetéssel kell elvégeznie a leltározást. Dematerializált értékpapírként kell kezelni a letétbe helyezett, portfolió-kezelésben, vagyonkezelésben lévô értékpapírokat és egyéb, a pénzeszközök közé nem tartozó értékpapírokat. A leltár összeállítását minden esetben megelôzi a mennyiségi számbavétel. [Sztv. 69. § (3)]
Önköltségszámítási szabályzat Amennyiben az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben az egymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az 500 millió forintot meghaladja, az ezt követô évtôl kezdôdôen a saját elôállítású termékek, a végzett szolgáltatások önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsô szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani. Abban az esetben, ha egy vállalkozás a határértékek miatt egyszer kiesik a kötelezettség alól, a késôbbiek során – a feltételek ismételt teljesülése esetén – sem mentesül a szabályzat elkészítése alól. [Sztv. 14. § (7)] A szabályzatot az eszköz bekerülési (elôállítási) értékére vonatkozó szabályok szerint kell összeállítani, tehát meg kell határozni, hogy az adott termékre, szolgáltatásra hogyan kell a közvetlen önköltséget kiszámítani. Ezek a költségelemek termékek esetén: • az eszköz elôállítása, üzembe helyezése, bôvítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek, • az elôállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá • az eszközre megfelelô mutatók, jellemzôk segítségével elszámolhatók; szolgáltatás esetén: • a szolgáltatás végzése, nyújtása, teljesítése során közvetlenül felmerültek, • a szolgáltatás végzésével, nyújtásával, teljesítésével szoros kapcsolatban voltak, továbbá • a szolgáltatásra megfelelô mutatók, jellemzôk segítségével elszámolhatók. Értékesítési költségeket és az elôállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket a közvetlen önköltség nem tartalmazhat. [Sztv. 51. §] dr. Sallai Csilla
