Vadász Iván Termékátadás tulajdonjog-fenntartással A Ptk 368. §-ában szabályozott tulajdonjog fenntartás alkalmazásával az eladók csökkenthetik a kereskedelmi forgalom kockázatát és elkerülhetik a kiegyenlítetlen követelésekhez kapcsolódó adókötelezettséget. A Ptk rendelkezései A polgári jog alapján terméknek az átadása nem vezet a termék tulajdonjogának vevő általi megszerzéséhez akkor, ha az eladó a tulajdonjogát fenntartja. A Ptk. 368. § (1) bekezdése szerint az eladó a tulajdonjogot csak - a szerződés megkötésekor, - írásban, - és legfeljebb a vételár teljes kiegyenlítéséig tarthatja fenn. Érvénytelen tehát a tulajdonjog fenntartása, ha az erre irányuló jognyilatkozatot a szerződéskötést követően tették, vagy nem foglalták írásba, vagy a vételárat azonnal kifizették. Az írásba foglalás akkor is érvényességi kellék, ha egyébként az adásvételi szerződést nem kellene írásba foglalni. Ebből következően érvénytelen, ha a tulajdonjog fenntartást csak a számlán tüntetik fel, de az azt megelőzően létrejött adásvételi szerződésben ez a kikötés még nem szerepel. Ha érvényes tulajdonjog-fenntartás történt, a vevő csak akkor lesz a megvásárolt dolog tulajdonosává, ha a teljes vételárat megfizette. Ez tehát a tulajdonjog átszállásának feltétele, nem pedig az adásvételi szerződés érvényességéé. A tulajdonjog fenntartása nem akadályozza azt, hogy az eladó a vételár behajtása érdekében megfelelő lépéseket tegyen. Ha pedig az eladó pert indít a vételár megfizetése iránt, és végrehajtást kér, ez nem tekinthető a fenntartott tulajdonjogról való lemondásnak. A tulajdonjog fenntartásához mindenekelőtt az a joghatás fűződik, hogy a vevő a tulajdonjogot nem szerzi meg. Ehhez további joghatás is járul. A vevő rendelkezési joga korlátozást szenved, mert a tulajdonjog-fenntartás az eladó javára elidegenítési és terhelési tilalmat keletkeztet. Ez azonban nem érinti harmadik személy jóhiszeműen és ellenérték fejében szerzett jogát. Jóhiszeműnek azt a harmadik személyt kell tekinteni, aki a szerzéskor nem tudta és a körülményekből nem is kellett tudnia, hogy a dolog elidegenítési tilalom alatt áll. Tilalom alatt álló ingatlanra kötött szerződés esetén kizárja a harmadik személy jóhiszeműségét, ha a szerzéskor az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonjog fenntartásával történt eladása már be volt jegyezve. A kárveszélyviselés terhe már a dolog átadásával a vevőre száll át annak ellenére, hogy a vevő még nem tulajdonos. Termékértékesítés fogalma az ÁFA-ban Az Áfa törvény 9. § (1) bekezdésében megfogalmazott főszabály szerint a termékértékesítés akkor következik be, ha az átvevő tulajdonosként jogosult rendelkezni a termékkel. Az Áfa törvény nem határozza meg a rendelkezési jog tartalmát, ezért a Ptk. X. fejezetének „A rendelkezési jog” alcím alatt olvasható szabályai az irányadók, miszerint a tulajdonost megilleti az a jog, hogy - a dolog birtokát, használatát vagy hasznai szedésének jogát másnak átengedje,
- a dolgot biztosítékul adja vagy más módon megterhelje, - továbbá hogy a tulajdonjogát másra átruházza vagy azzal felhagyjon [Ptk. 112. § (1) bek.] Amennyiben az átadás következtében a termék átvevője nem rendelkezik tulajdonosként a termék felett, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése sem következett be. A tulajdonjog-fenntartással együtt járó elidegenítési és terhelési tilalom következtében a tulajdonosként való rendelkezési jog nem érvényesül, tehát a teljesítés nem történt meg, így az eladó terhére áfa fizetési kötelezettség nem keletkezik. Ebből következik, hogy a termék átadásakor számlát sem kell kiállítani, hiszen a tulajdonjogfenntartás miatt a vételár teljes kiegyenlítéséig nem következik be a teljesítés, ezért a 163. §ban megjelölt számla kibocsátási határidő sem járt le. Kivételt képeznek azok a termékértékesítések, ahol az áfa fizetési kötelezettség nem a főszabály (Áfa tv 9. § és 55. §) szerint következik be, nevezetesen: - részletvétel és lízing esetében már a dolog birtokba adásával, - folyamatos termékértékesítésnél a részfizetés esedékessé válásával, - előleg fizetésekor, - fordított adózásnál, stb., Ezekben az esetekben bekövetkezik az áfa fizetési kötelezettség, még akkor is, ha az átvevő tulajdonosként nem jogosult rendelkezni a termék felett. Az árbevétel elszámolása a számvitelben A termék tulajdonjog-fenntartással történő átadása sem az eladónál, sem a vevőnél nincs befolyással a mérleg szerinti eredményre, illetve a vagyon összegére. Ezért ezeket a gazdasági eseményeket a 0. számlaosztályban kell szerepeltetni [Szvt 160. § (5) bek.]. A kettős könyvvitel elveinek megfelelően a 0. számlaosztály számláit mindig ellenszámlával szemben kell megnyitni és folyamatosan így kell vezetni. A számlákra növekedést T oldalra a csökkenést pedig a K oldalra kell könyvelni. A számláknak és ellenszámláknak összevont egyenlege nem lehet, mert ugyanazok a tételek szerepelnek két különböző helyen. A 0. számlaosztálybeli nyilvántartási kötelezettség akkor szűnik meg, ha az itt szerepeltetett anyagi értékek már nem tartoznak a vállalkozás tulajdonába, kezelésébe vagy birtokába. Tehát a tulajdonjog-fenntartással történő termékátadások könyvelése azonos pl. a megmunkálásra (bérmunkára) átvett (átadott), le nem számlázott anyag értékének könyvelésével. Ha az átadott termék az év végi záráskor még az eladó tulajdonában van, abban az esetben ezeket az eszközöket az eladó leltárában kell feltüntetni. Amennyiben a vevő a vételárat kiegyenlítette, abban az esetben a szerződő felek az eladó által kibocsátott számla alapján könyvelik le a termékértékesítést, illetve a termékbeszerzést. A Szvt. 72. § (1) bek. rendelkezése szerint csak a szerződés szerinti teljesítés időszakában, az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét kell az értékesítés nettó árbevételeként kimutatni. A tulajdonjog-fenntartási záradékot tartalmazó adásvételi szerződés megkötése és a termék átadása az eladónál még nem keletkeztet árbevételt. Az eladó csak az értékesítésről szóló számla kibocsátását követően köteles a vételárat árbevételként elszámolni, mert az Szvt. 72. § (2) bek. rendelkezése kimondja, hogy a vevőnek a szerződésben meghatározott feltételek
szerinti teljesítéskor elküldött (esetleg később helyesbített), a vevő által elismert számlákkal egyező ellenérték minősül az értékesítés árbevételének (kivéve a készpénzben már kiegyenlített számlák ellenértékét). Vevőkkel szembeni követelésként csak olyan követelés mutatható ki, amelynek alapjául szolgáló teljesítés megtörtént, azt a másik fél (vevő) elfogadta, elismerte [Szvt 29. § (1). bek.]. A vevőkkel szembeni követelések kimutatásának alapbizonylata a vevő által elismert, a teljesítésről kibocsátott eladói számla. Ha a szerződés szerinti teljesítés, vagyis a tulajdonjog vevő részére történő átadása még nem történt meg, a pénzügyileg esetleg már lebonyolított fizetéseket előlegnek (esedékesség előtti fizetésnek) kell tekinteni. A szerződés A tulajdonjog-fenntartással történő termékértékesítésre vonatkozó adásvételi szerződésnek tartalmaznia kell az alábbiakat: az Áfa törvény 169. § szerinti, a számla tartalmával megegyező adatokat, azzal az eltéréssel, hogy a teljesítés időpontjaként a vételár megfizetési határidejét jelöli meg, a vételár megfizetése megadott határidőre, egy összegben történik (ugyanis a részletfizetés kikötése esetén a tulajdonjog-fenntartással együtt járó adóhalasztás megszűnik, mert az adófizetési kötelezettség a részlet esedékességének időpontjában keletkezik), a Ptk. 368. § (1) bek. szerinti tulajdonjog-fenntartási záradékot, azt a kikötést, hogy az eladó a vételár kiegyenlítését követően haladéktalanul köteles a termékértékesítés teljesítéséről szóló számlát kibocsátani a vevő részére. A tulajdonjog-fenntartási záradékot célszerű a szállítólevélen, munkalapon, átadás-átvételi jegyzőkönyvben megismételni. A termék átadás-átvételét lehet nyugtázni az adásvételi szerződésben, vagy egy önálló bizonylattal (pl. szállítólevél). Amennyiben a vevő (megrendelő) az adásvételi szerződésben előírt időpontban nem fizeti meg a vételárat, vagyis a szerződést megszegi, akkor az eladó három lehetőség közül választhat: eláll a szerződéstől és ezzel egyidejűleg a termék visszaadását, valamint kártérítést követel a vevőtől, a szerződés módosítására tesz ajánlatot a vevő felé, vagy türelmesen várakozik. A szerződés módosítása irányulhat a fizetési határidő meghosszabbítására, a tulajdonjogfenntartási záradék törlésére, stb. Ha a szerződésmódosítás következtében a tulajdonjogfenntartási záradékot a felek törlik a szerződésből, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése megtörténik, tehát az eladó köteles a számlát kibocsátani. Ha az eladó türelme „végtelen”, tehát ésszerűtlenül hosszú ideig fennálló tulajdonjogfenntartás alatt sem teszi meg a szükséges intézkedéseket követelése behajtására, illetve a dolog vissza szerzésére, abban az esetben az adórevizorok a gazdasági eseményt a tartalmát tekintve ellenérték nélküli átadásnak, vagy elengedett követelésnek minősíthetik. A számlázás Tulajdonjog fenntartása esetén a teljesítés nem a termék átadásakor, hanem akkor következik, ha a vevő a vételárat teljes egészében kiegyenlítette. Tehát az eladói számla kibocsátására
csak a vételár teljes kiegyenlítését követően kerül sor. A vételár kiegyenlítése történhet a vételár megfizetésével (átutalásával), vagy a Ptk. 296. §-a szerinti beszámítással. A fizetési határidőt megelőző résztörlesztések az Áfa tv 59. § alapján előlegnek minősülnek, ezek átvételekor, jóváírásakor az eladónál áfa fizetési kötelezettség keletkezik még tulajdonjog fenntartása esetén is. Számviteli szempontból, azonban az előleg átvétele nem tekinthető értékesítésnek, hanem a kötelezettség növekszik, hiszen az előleg a tényleges teljesítés elmaradása esetén visszajár. A végszámla kibocsátására csak akkor kerül sor, ha a vevő a vételárat maradéktalanul megfizette. Ha az eladó kiállította a számlát a vételár megfizetése előtt, akkor egy későbbi adóellenőrzésnél számítani kell arra, hogy a revizorok a tulajdonjog-fenntartás ellenére is megállapítják az áfa fizetési kötelezettséget, mert kibocsátásra került egy olyan bizonylat, amely adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve százalékértéket tartalmaz [Áfa tv 55. § (2) bek. és 147. §]. Előnyök és hátrányok A tulajdonjog-fenntartással történő termékátadás az eladó számára több előnyt is magában rejt, nevezetesen: - a termék átadása nem keletkeztet áfa, társasági adó és iparűzési adó fizetési kötelezettséget, - az eladó tulajdonjoga fennmarad, tehát a vevő esetleges csődje esetén a termék a felszámolás körébe tartozó vagyonnak nem része (Bírósági Határozatok 2003. 293), tehát a tulajdonjog igazolása után a felszámoló köteles soron kívül kiadni a terméket az eladó részére, - a bírósági végrehajtó vagy az adóvégrehajtó a vevő birtokában lévő eszközt még jogerős határozat alapján sem foglalhatja le., Külön kell szólni arról, hogy tulajdonjog-fenntartással az átadott termék a vevő tartozásának fedezetéül szolgál az eladó számára, ugyanis Ptk. 368. § (2) bek. rendelkezése alapján a vevő a tulajdonjog-fenntartás hatályossága idején a dolgot (a terméket) – nem idegenítheti el, és – nem terhelheti meg. Ha ezt mégis megteszi, akkor elköveti a tartozás fedezetének elvonása bűncselekményét (Btk. 297. §). A Ptk. 203. §-a tartalmazza a fedezet elvonó jogügyletre vonatkozó polgári jogi szankciókat, melyek szerint az a szerződés, amellyel harmadik személy igényének kielégítési alapját részben vagy egészben elvonták, e harmadik személy irányában hatálytalan, ha a másik fél rosszhiszemű volt, vagy reá nézve a szerződésből ingyenes előny származott. Az előnyök felsorolása jól szemlélteti, hogy a tulajdonjog fenntartás intézménye az eladó közteher fizetési kötelezettségének halasztását szolgálja, valamint a követelés biztosításának egyik fontos eszköze. Az előnyök mellett egyértelmű hátrányt jelent, hogy a vevők általában csak számla alapján hajlandók fizetni és figyelmen kívül hagyják a Legfelsőbb Bíróság (Kúria) ítélkezési gyakorlatát, amely értelmében, ha a felek az ellenérték fizetési határidejében megállapodtak, a vevő a számla vagy azzal egyenértékű okirat bevárása nélkül is köteles az ellenérték átutalására (GK 66. számú állásfoglalás; Bírósági Határozatok 1987. 20.).
A vételárat késedelmesen vagy egyáltalán nem fizető vevők számára a tulajdonjogfenntartással történő termékátadás egyértelműen hátrányos, mivel az adósság halmozásában rejlő összes előnytől (áfa levonás, költségelszámolás, stb.) teljes mértékben elesnek. Hivatalos ellenérvek Az áfa kötelezettségre vonatkozó fejtegetéseinkkel szemben leggyakrabban a PM szerzői kollektívájának álláspontjára történik hivatkozás, miszerint: „…közömbös a termékértékesítés megítélése szempontjából az, hogy a vevő tényleges tulajdont szerez-e. A törvény előírása alapján a termékértékesítés során elég, ha valaki úgy szerzi meg a terméket, hogy harmadik személlyel szemben tulajdonosként viselkedhet. Így pl. ha egy termelő tulajdonjog fenntartásával adja át a termékét a forgalmazónak (pl. addig az időpontig, amíg a kereskedő a vételárat ki nem egyenlíti), mivel a forgalmazó már tulajdonosként viselkedik a vásárlóval szemben, a termékértékesítés a termelő és a forgalmazó között már a termék átadásával létrejött.” (Az új adójog magyarázata 1998 hvgorac 150-151.oldal) A PM-szerzők által leírt példában két termékértékesítésről van szó. Az első értékesítés a termelő (eladó) és a forgalmazó (kereskedő) között, a második értékesítés a forgalmazó (kereskedő) és a harmadik személy (vásárló) között bonyolódik. A forgalmazó (kereskedő) nem viselkedhetne tulajdonosként, mert a tulajdonjog-fenntartás hatálya alatt a dolgot (a terméket) - nem idegenítheti el, - nem terhelheti meg, tehát nem gyakorolhatja a tulajdonost megillető rendelkezési jogot. Az egy más kérdés, hogy a jóhiszemű, ellenértéket fizető, harmadik személy (a végső vevő) megszerzi a tulajdonost megillető rendelkezési jogot (Ptk. 118. §). Tehát a forgalmazó és a harmadik személy (vásárló) között létrejöhet az adóköteles termékértékesítés a tulajdonjog fenntartás hatálya alatt is, de a termelő (eladó) csak a vételár teljes kiegyenlítésekor adózik, mert az általa végzett termékátadás az átvevőt (forgalmazót) nem jogosította fel a tulajdonosként való rendelkezésre. Az 1997/105. számú APEH iránymutatás „Az eladó tulajdonjogának fenntartásával beszerzett termék áfa-jának levonása” címet viseli. Az iránymutatás végkövetkeztetése szerint: „…a tulajdonjog fenntartása, illetve a vételárnak a szerződésben megjelölt későbbi időben történő megfizetése a szerződések adásvételi és az Áfa-törvény szerinti termékértékesítés jellegét nem változtatja meg.” Az iránymutatás még utalás szintjén sem foglalkozik a tulajdonjog fenntartás ideje alatt érvényesülő elidegenítési és terhelési tilalommal, ezért nem is foglalkozik azzal kérdéssel, hogy a tilalmak ellenére milyen módon érvényesül a termék átvevőjének tulajdonosként való rendelkezési joga. Az iránymutatás leszögezi: ha az eladó az eladott dolog tulajdonjogát a szerződés megkötésekor a vételár teljes kiegyenlítéséig fenntartja, és a kárveszélyt is a vevő viseli, akkor ez az ügylet az Áfa-törvény alapján termékértékesítésnek minősül. Az iránymutatás megfeledkezik arról, hogy tulajdonjog fenntartás esetén is érvényesül a Ptk. 99. §-ának rendelkezése, miszerint a kárveszélyt általában a tulajdonos viseli. Egy másik ellenérv szerint a tulajdonjog fenntartás fennállása alatt is alkalmazni kell a számviteli törvény 72. § (3) bek rendelkezését, amely kimondja: „Az értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a pénzügyi lízing keretében a lízingbevevőnek átadott termék, továbbá a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel történő
eladáskor az eladott termék számlázott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét, eladási árát, a termék átadásakor, függetlenül a részletek megfizetésétől, a tulajdonjog megszerzésétől, illetve annak időpontjától.” Ez a törvényhely az általunk felvázolt esetre nem érvényes, mert a tulajdonjog fenntartás nem azonos a pénzügyi lízinggel, a részletfizetéssel és a halasztott fizetéssel. Nem is beszélve arról, hogy a számviteli törvény 72. § (3) bek. rendelkezését csak akkor lehet alkalmazni, ha a termékről kiállították a számlát, de erre legkorábban a teljesítést követően, vagyis a tulajdonjog-fenntartás megszűnésekor kerülhet sor. A törvényes határidőt megelőzően kiállított számla nem szabályszerű bizonylat. Márpedig a számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. [Szvt 165. § (2) bek.] A hivatalos álláspont több mint 15 éve változatlan. A Nemzetgazdasági Minisztérium 2010. július 15. kelt egyedi tájékoztatása kimondja: „A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 72. §-a (3) bekezdésének előírása szerint az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni a részletfizetéssel, halasztott fizetéssel történő termék eladásakor az eladott termék számlázott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét, függetlenül a tulajdonjog megszerzésétől, illetve annak időpontjától. A számviteli törvény hivatkozott előírása alapján a társaság által tulajdonjog fenntartással értékesített árukat – azok birtokba adásakor – számlázni kell, értékesítésként el kell számolni. Az árut a birtokba adáskor a vevőnek készletre kell vennie.” (Számviteli Főosztály 7099/3/2010.) Az Európai Unió Bíróságának döntése a gazdasági tulajdonlásról A szakmai vitákban felmerül a gazdasági tulajdonlás kérdése, amely – egyes vélemények szerint – a tulajdonjog-fenntartás kikötése ellenére is átruházásra kerül. A gazdasági tulajdonlás átruházása (transfer of economic ownership), egy fogalom, melyet a holland adójog hozott létre. Ez a fogalom – az adózás szempontjából – elválasztja egymástól a polgári jogi tulajdont és a gazdasági rendelkezési jogot, például - vagyonkezelői ügylet, - bizományosi szerződés, - pénzügyi lízing, - valamint olyan ingatlanértékesítések esetén, amelyeknél a tulajdonjog átszállása még nem került bejegyzésre az ingatlan-nyilvántartásba. Ezt a kifejezést az Európai Unió Bíróságának az ún. SAFE-ügyben hozott döntése (C-320/88.) tette széles körűen ismertté. Ez a döntés a Hatodik Irányelv alapján értelmezte a termékértékesítés fogalmát. Az Európai Unió Bíróságának eljárása egy visszamenőleges adókivetéssel volt kapcsolatban, melyben a holland adóhatóság forgalmi adót vetett ki egy, a SAFE nevezetű cég által végzett értékesítésre. A cég egy másik vállalkozó a KATS részére ingatlan tulajdont értékesített, amely egy házból és gazdasági épületekből állt. Az 1979-ben aláírt közjegyzői okirat értelmében, a SAFE vállalta, hogy 2 250 000 HFL ellenében a KATS-ra ruházza a feltétel nélküli jogosultságot az ingatlantulajdonhoz, amely teher mentes. volt. Az okirat szerint a tulajdon értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a KATS javára, illetve kárára történik, amely megszerezte a tulajdon feletti rendelkezés jogát. Ezen kívül, a SAFE vállalta, hogy átruházza a tulajdon jogcímét, amikor azt a KATS kéri, illetve 1982. december 31-ig mindenképpen. Ebből a célból a SAFE vissza nem vonható meghatalmazást
adott a KATS-nak az ingatlantulajdon jogi tulajdonlása átruházásának (the transfer of legal ownership of the immovable property) végrehajtására. 1983. augusztus 11-én a KATS csődgondnokai közjegyzői okiratot írtak alá egy harmadik féllel, és ezzel 450 000 HFL összegért eladták a harmadik félnek azokat az ingatlantulajdonnal kapcsolatos jogokat, melyeket a KATS az 1979. évi közjegyzői okirat alapján megszerzett. Azonos dátummal a SAFE átruházta az ingatlantulajdon jogi tulajdonlását a harmadik félre. A SAFE fellebbezett, a jogorvoslati eljárás keretében a holland bírói fórum (Hoge raad der Nederlanden) az eljárás felfüggesztése mellett döntött, és a következő kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé, előzetes határozatot kérve: “1) Úgy kell-e értelmezni a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdését, hogy termékértékesítés csak akkor történik, ha a tulajdon jog szerinti tulajdonlása is átruházásra kerül? 2) Ha nem így van, történik-e termékértékesítés, amennyiben a jog szerinti tulajdonos: i) szerződést kötött egy másik féllel, amely alapján a tulajdon értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a másik félnek a javára, illetve kárára történik; ii) vállalta, hogy a átruházza másik félre a tulajdon jog szerinti tulajdonlását a jövőben bármikor; iii) vállalta, hogy vissza nem vonható meghatalmazást ad a másik félnek, hogy az lebonyolíthasson minden olyan ügyletet, ami szükséges a jog szerinti tulajdonlás átruházásához; iv) az említett szerződésnek megfelelően, ténylegesen a másik fél rendelkezésére bocsátotta a tulajdont?” Az Európai Unió Bírósága az első kérdésre vonatkozó válaszában leszögezte: „…a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdésében a termékértékesítés kifejezés nem abban az értelemben utal a tulajdonlás átruházásra, ahogyan azt az alkalmazandó nemzeti jog által előírt eljárások használják, hanem vonatkozik a dologi tulajdon mindazon átruházásaira, melyekkel az átruházó fél feljogosítja a másik felet, hogy ténylegesen úgy rendelkezzen a tulajdonnal, mintha annak tulajdonosa lenne …a termékértékesítés szót úgy kell értelmezni, hogy jelenti annak a jognak az átruházását, amely az átvevőt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja, még akkor is, ha a jog szerinti tulajdonlás átruházása (transfer of legal ownership of the property) nem történik meg.” Az Európai Bíróság kifejtette: „Ez a megközelítés összhangban van az irányelv céljával, amely, többek között, az, hogy az egységes többletértékadó-rendszert az adóköteles ügyletek egységes definíciójára alapozza. Ezt a célkitűzést veszélyeztethetné, ha a termékértékesítés – amely egyike a három adóköteles tranzakciónak - előfeltételei tagállamonként különböznének, ahogyan azok a feltételek különböznek, amelyek a tulajdonlás átruházását, a polgári jog szerint irányítják…A nemzeti bíróság feladata, minden egyes ügyben eldönteni, az ügyre vonatkozó tények alapján, hogy megtörtént-e annak a jognak az átruházása, amely az átvevőt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja….” Tehát az Európai Bíróság döntése értelmében a termékértékesítés egy „európai fogalom”, amelynek keretén belül a nemzeti bíróság az ügyre vonatkozó tények és a nemzeti polgári jog alapján dönt arról, hogy a konkrét ügyben bekövetkezet-e a termékértékesítés vagy sem. A magyar polgári jog vonatkozó rendelkezéseit (Ptk 368. §) azonban nem lehet megkerülni, ugyanis a Ptk 1. § (1) bek. kimondja: „Ez a törvény az állampolgárok, valamint az állami, önkormányzati, gazdasági és társadalmi szervezetek, továbbá más személyek vagyoni és egyes személyi viszonyait szabályozza. Az e
viszonyokat szabályozó más jogszabályokat - ha eltérően nem rendelkeznek - e törvénnyel összhangban, e törvény rendelkezéseire figyelemmel kell értelmezni.”
Vadász Iván:
AZ ELUTASÍTOTT SZÁMLA Hogyan befolyásolja az eladó adókötelezettségét az a körülmény, ha a vevő a kiállított számlát visszautasítja, a teljesítést nem ismeri el, ebből következően a kiegyenlítést is megtagadja? Erre a kérdésre már évekkel ezelőtt megszületett a hivatalos válasz. A Pénzügyminisztérium Számviteli Főosztályának állásfoglalása kimondja: „Ha a számlát kiállították már akkor, amikor még nem is volt elismert teljesítés, amikor még nem lehetett volna kiállítani, akkor a vállalkozó jogszabályellenesen járt el. A jogszabályellenes állapotot meg kell szüntetni azzal, hogy az eredeti számlát vissza kell vonni, illetve helyesbítő számla kiállításával kell azt stornírozni. A helyesbítő (stornó) számla alapján (ellenkező jogszabályi előírás hiányában) természetesen nemcsak az árbevételt, hanem a fizetendő általános forgalmi adót is stornírozni kell. 1992. január 1-jével – a számviteli törvény hatálybalépésekor – megszűnt az a korábbi előírás, amely szerint a vállalkozó mérlegének – így a követelések kimutatott összegének – az általa a perben elfoglalt álláspontot kell tükröznie. (Ez is csak akkor volt kötelező, ha követelését a vállalkozó a tárgyévet követő január 31-ig peresítette.) Ma a peresített követelést csak akkor lehet könyvelni (a mérlegben követelésként kimutatni), ha annak pénzügyi rendezése a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között megtörtént.” ( 71/1999. Számviteli kérdés) Egy újabb PM állásfoglalás megerősítette: „A kiállított, de a vevő által el nem fogadott, el nem ismert számla nem alkalmas arra, hogy annak alapján a számla kiállítója (az eladó) árbevételt számoljon el.” (31/2003. Számviteli kérdés) Bevételt nem lehet kimutatni A PM állásfoglalás jogi érvelése a számviteli törvény (Szvt) rendelkezésein alapul. Az Szvt 72. §-a (1)-(2) bekezdésének előírásaiból az következik, hogy az értékesített, vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét árbevételként csak a szerződés szerinti teljesítés időszakában, a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján, a vevő által elismert, elfogadott számlában rögzített összegben szabad elszámolni. Teljesítés alatt a szállítási szerződésben, a megbízási szerződésben meghatározott, vagy az ügyletre vonatkozó megállapodásban rögzített feltételeknek megfelelő és jogilag elfogadható - a vevő, a megrendelő, a megbízó által elismert - tényleges, szerződés szerinti dokumentumokkal alátámasztott teljesítést kell érteni. Az Szvt 72. § (2) bek egyértelműen rendelkezik: „A teljesítés időszakában (üzleti évében) elszámolt értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a) a vevőnek a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján kiállított, elküldött, a vevő által elismert, elfogadott számlában rögzített vagy a készpénzben kapott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékkel egyező árbevételt…” A Szvt megfogalmazza az óvatosság alapelvét, amely szerint: „Nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan.” Nyilvánvaló, hogy az árbevétel realizálása bizonytalan, ha a vevő a számlát visszautasítja, vitatja, az ellenérték kifizetését megtagadja. A vevő kifogása a számla nettó értéke az eladónál nem minősül árbevételnek, nem növeli a társasági adó alapját. Az egy más kérdés, hogy a vitatott számlán szereplő terméket, vagy szolgáltatást a vevő átvette, és már továbbértékesítette. Ha a vevő csak részben vitatja a számlát, abban az esetben az elismert és ténylegesen megfizetett összeget előlegnek kell tekinteni.
ÁFA kötelezettség Az eladó áfa fizetési kötelezettsége a termékértékesítés, illetve a szolgáltatásnyújtás teljesítésekor keletkezik. Ezzel egyidejűleg kell a számlát kibocsátani. Főszabályként a Ptk. előírásai alapján kell megállapítani a teljesítés időpontját. A Ptk. szerint a teljesítés a szerződés céljának megvalósulását jelenti. A polgári jog szerint a szerződés teljesítése akkor következik be, ha - a felek közötti szerződésből eredő főkötelezettség megszűnik, - követelni lehet a másik fél (vevő) részéről is a teljesítést (az ellenérték megfizetését), - a kárveszély is átszállt a vevőre. A teljesítés nem következik be, ha a vevő a teljesítés tényét vitatja, vagy a részére már kézbesített a számlát visszautasítja. A Legfelsőbb Bíróság GK 16. számú elvi határozata leszögezi: „…a szolgáltatás szerződésszerű teljesítésének megtörténtéről csak akkor lehet szó, ha a megrendelő a dolgot, a szolgáltatást át is vette (és pedig teljesítésként, tehát ide nem értve a felelős őrzésbe vételt).” Megjegyzem, hogy a „szolgáltatás” kifejezés polgári jogi értelemben sokkal tágabb fogalom, mint az adójogban szolgáltatásnyújtás. A szerződés tárgyát (a szolgáltatást) a Ptk. 227. § (1) bek. a következőképpen határozza meg: „A szerződésben kikötött szolgáltatás valamely dolog adására, tevékenységre, tevékenységtől való tartózkodásra vagy más magatartásra irányulhat.” Tehát a polgári jog szerinti „szolgáltatás” kifejezés magában foglalja a termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást egyaránt.
A bíróság pótolhatja vevő teljesítést elismerő nyilatkozatát Ha a számlát az eladó kiállította, de a vevő azt visszautasítja, akkor a következő lépések megtételét javasoljuk az eladóknak: 1. a vevői ellentmondás tényét igazoló bizonyítékok beszerzése megőrzése, 2. az eredeti számla stornírozása, a stornírozott számlát tértivevényesen postázni kell a vevő részére, 3. a követelés biztosítására kereset előterjesztése az illetékes bíróságnál. Ha a bíróság elfogadja az eladó keresetét, akkor a bíróság ítélete pótolja a vevőnek a teljesítést elismerő nyilatkozatát. Az ítélet jogerőre emelkedésének napját kell teljesítés időpontnak tekinteni, ezért az eladó adófizetési kötelezettsége is ezen a napon keletkezik, ekkor kell a számlát is kiállítania.
103/2002. Számviteli kérdés A megrendelő a korábban kibocsátott számlákat csak részben egyenlítette ki, majd kijelentette, hogy az ezután kiállítandó számlákat nem fogadja, nem ismeri el. A kivitelező választottbírósághoz fordult. A választottbíróság kötelezte a megrendelőt az elvégzett munkák ellenértékének a megfizetésére, a megrendelő ennek ellenére nem fizet. A kivitelező mikor és milyen teljesítési nappal állítsa ki a számlát? A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) 72. §-ában foglaltak alapján: árbevételt csak a szerződés szerinti teljesítés időszakában, a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján, a vevő által elismert, elfogadott számlában rögzített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben szabad elszámolni. Ebből viszont következik, ha a szerződés szerinti teljesítést a megrendelő nem ismeri el (nem fogadja el, mert vitatja annak jogosságát), és ezt már előre ki is jelenti, akkor a számlát nem szabad kibocsátani. (Ezt egyébként a számviteli törvény követelés tartalmára vonatkozó előírása is alátámasztja: a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez kapcsolódó követelés mutatható ki a mérlegben.) A peresített követelést a számviteli törvény 29. §-ának (8) bekezdése szerint csak akkor lehet kimutatni, ha annak pénzügyi rendezése az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között megtörtént. Így a bíróság által elismert teljesítésről - számviteli szempontból - a számlát csak akkor kell (lehet) kiállítani, ha az ellenértéket a megrendelő kifizette, és olyan bruttó összegben, amilyen összegben azt a megrendelő pénzügyileg rendezte. A peresített követelésnek megfelelő összeget a számla alapján - a követelés jellegének megfelelően - árbevételként, egyéb bevételként, fizetendő általános forgalmi adóként a számla - előbbiek szerinti - kiállításának időpontjával kell elszámolni. [Ha a pénzügyi rendezés, és ezzel egyidejűleg számla kiállítása a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között van, akkor a számviteli elszámolásokban a még le nem zárt üzleti évet érintően kell azt elszámolni. Ez következik a számviteli törvény 29. §-a (8) bekezdésének hivatkozott előírásából.] Az általános forgalmi adóval kapcsolatos értelmezés azonban a leírtaktól eltér. Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (áfa törvény) 16. §-ában foglalt főszabály szerint adófizetési kötelezettség a szerződés szerinti teljesítés időpontjában keletkezik. Az áfatörvény a teljesítési időpont meghatározásánál a Ptk. idevonatkozó szabályaira támaszkodik. A Ptk. 405. §-a értelmében építési szerződésnél a teljesítés elismerése átadás-átvételi eljárás keretében, annak átadás-átvételi jegyzőkönyvben való rögzítésével történik. A beadványban írtak szerinti esetben az építési munkák befejeztével a megrendelő átadás-átvételi eljárással nem ismerte el a teljesítést, vagyis a Ptk., és következésképpen az áfatörvény vonatkozásában sem tekinthető ekkor teljesítettnek az ügylet. A szóban forgó ügyletnél a teljesítés tényét a választottbíróság mondta ki, amikor jogerős ítéletében a kivitelezőnek a vevővel szembeni követelését elismerte, s a vevőt a tőketartozás, valamint annak kamatai megfizetésére kötelezte. A teljesítés időpontja a választottbíróság jogerős ítélete kézhezvételének időpontja, vagyis a kivitelezőnek az áfatörvény szabályozása alapján ezzel a teljesítési nappal keletkezik számlaadási és adófizetési kötelezettsége. A választottbíráskodásról szóló 1994. évi LXXI. törvény 54. §-a szerint a választottbíróság ítélete ellen fellebbezésnek nincs helye. A fél kérheti a bíróságtól a választottbíróság ítéletének felfüggesztését, illetve a jogszabály 55. §-ában felsorolt okokra hivatkozva a határozat érvénytelenítését. A felfüggesztés, valamint az érvénytelenítés a számlázási és az adófizetési kötelezettség tekintetében halasztó hatályú. [2000. évi C. törvény 29. § (8), Áfa tv. 16. §]
