UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen: Historisch literatuuroverzicht en status quaestionis anno 2013-2014

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Jonas Decoster onder leiding van Prof. A. Doolaege

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen: Historisch literatuuroverzicht en status quaestionis anno 2013-2014

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Jonas Decoster onder leiding van Prof. A. Doolaege

Vertrouwelijkheidsclausule Ondertekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

Jonas Decoster

Woord vooraf Deze masterproef is tot stand gekomen in het kader van mijn stage bij de firma PwC Tax Consultants bcvba/sccrl en het behalen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen met als afstudeerrichting Accountancy & Fiscaliteit aan de Universiteit Gent. In deze masterproef bespreek ik de voornaamste wetswijzigingen die de afgelopen vijf jaar hebben plaatsgevonden in de belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen. Naast een chronologische weergave zal eveneens worden toegelicht waarom de wetgever deze wijzigingen heeft doorgevoerd. Tot slot zal de status quaestionis anno 2013-2014 worden becommentarieerd. Mijn inspiratie voor mijn onderwerp kwam van de heer Peter Vansteenkiste, director bij PwC Tax Consultants bcvba/sccrl. De combinatie van het schrijven van deze masterproef en de bedrijfsstage op de afdeling Personal Tax liet mij toe de theorie ook aan de praktijk te toetsen. Bovendien is deze masterproef vanuit maatschappelijk oogpunt interessant, daar de belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen binnenkort fundamenteel zal wijzigen. Vermits ik bij het schrijven van dit werk veel steun heb gehad, wens nog een aantal mensen te bedanken. In de eerste plaats wil ik mijn stagebedrijf, het kantoor PwC Tax Consultants bcvba/sccrl te Gent, bedanken. Niet alleen hebben zij mij de weg gewezen tot dit onderwerp, maar mede door hun professionaliteit en flexibiliteit kon ik er rekenen op alle nodige ondersteuning voor het schrijven van deze masterproef. Hierdoor had ik dagelijks toegang tot verschillende juridische databanken en alle mogelijke faciliteiten. Ten tweede wil ook professor Doolaege bedanken voor de goede eerste insteek, de nodige verdere ondersteuning en de vlotte samenwerking. Ook verdienen drie personen een bijzonder woord van dank. Mijn vader, die mij de mogelijkheid heeft geboden om deze opleiding te volgen. Mijn zus Nele, die steeds in mijn capaciteiten heeft geloofd. Mijn vriendin Stephanie, die mij met raad en daad heeft bijgestaan. Deze personen zijn voor mij van onschatbare waarde en waren gedurende mijn volledige schoolcarrière een enorme steun. Ten slotte wens ik u, als lezer, veel leesplezier. Jonas Decoster Gent, mei 2014

I

Inhoudsopgave Inleiding ...................................................................................................................................... 1 1.

Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2008 .............................. 5 1.1 Ruimere formulering van de interne 183-dagenregel ..................................................... 5 1.1.1

Op maat van dubbelbelastingverdragen ............................................................... 5

1.1.2

Onduidelijke interpretatie van de notie ‘belastbaar tijdperk’ wordt vermeden .... 6

1.1.3

Gewijzigde wetsbepaling niet helemaal waterdicht ............................................. 7

1.1.4

Inwerkingtreding .................................................................................................. 8

1.2 Nieuw stelsel voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars .................... 8 1.2.1

Activiteit gedurende meer dan 30 dagen in België: verplichte regularisatie ........ 8

1.2.2

Activiteit gedurende minder dan 30 dagen in België: optionele regularisatie ..... 9

1.2.3

Inwerkingtreding ................................................................................................ 10

1.3 Verplicht te registreren onroerende inkomsten: de € 2.500-grens ................................ 10 1.3.1

De administratieve € 2.500-grens voortaan opgenomen in wetgeving .............. 10

1.3.2

Bepaling van de € 2.500-grens ........................................................................... 10

1.3.3

Toevoeging van artikel 232, 3e lid WIB 92 in geval van gemeenschappelijke aanslag…..……………………………………………………………………...11

1.3.4


1.4 Invoering bedrijfsvoorheffing voor de vergoeding uit de exploitatie van een uitvinding…………………………………………………………………………….. 11 1.4.1

Onderwerping aan bedrijfsvoorheffing .............................................................. 11

1.4.2

Bevrijdende bedrijfsvoorheffing of regularisatie? .............................................. 12

1.4.3


1.5 Versoepeling van de 75%-regel .................................................................................... 12 1.5.1

Oude regeling achterhaald .................................................................................. 12

1.5.2

Wetswijziging versoepelt 75%-regel .................................................................. 13

1.5.3

Afnemend belang van het gewijzigd artikel ....................................................... 13

1.5.4


1.6 Belastingvermindering voor aandelen in ontwikkelingsfondsen ook voor nietinwoners……………………………………………………………………………… 14 1.6.1

Vergetelheid wordt gecorrigeerd ........................................................................ 14

II

1.6.2


1.7 Vastgestelde trends ....................................................................................................... 14 2.

Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2009 ............................ 16 2.1 Het belasten van pensioenen van niet-inwoners ........................................................... 16 2.1.1

Interne wetgeving staat belastingheffing in de weg ........................................... 16

2.1.2

Invoering artikel 228, §2, 7°bis WIB 92 ............................................................ 16

2.1.3

Gevaar voor dubbele belasting loert om de hoek ............................................... 17

2.1.4



Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2010 ............................ 19 3.1 Verduidelijkte regels voor het belastbaar tijdperk ........................................................ 19 3.1.1

Interpretatieproblemen over het begrip ‘gronden voor belastbaarheid’ ............. 19

3.1.2

Wetgever snelt administratie te hulp met een verduidelijking van de regels ..... 21

3.1.3

Nieuwe regels voor kritiek vatbaar ..................................................................... 22

3.1.4



Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2011 ............................ 24 4.1 Fiscale aftrek onderhoudsuitkeringen en giften niet langer voor “gewone” nietinwoners ........................................................................................................................ 24 4.1.1

Fiscale aftrek strijdig met het vrij verkeer van personen en het non-discriminatie beginsel ............................................................................................................... 24

4.1.2

Opheffing van artikel 241 WIB 92 en de wijziging van artikel 242 WIB 92..... 26

4.1.3

Discriminatie volledig weggewerkt? .................................................................. 27

4.1.4


4.2 Regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen ........................................................................................................... 27 4.2.1

Gebrek aan regularisatiemogelijkheid strijdig met EU-wetgeving .................... 27

4.2.2

Van een administratieve naar een wettelijke voorziening .................................. 28

4.2.3



Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2012 ............................ 30 5.1 Invoering en uitbreiding van een vangnetbepaling ....................................................... 30 III

5.1.1

Invoering vangnetbepaling: ratio legis ............................................................... 30

5.1.2

Uitbreiding interne aanknopingspunten: twee nieuwe categorieën belastbaar... 31

5.1.3

Effectieve toepassing van de vangnetbepaling: geen gemakkelijke klus ........... 32

5.1.4


5.2 Uitbreiding van de notie ‘Belgische vaste inrichting’ .................................................. 34 5.2.1

Tekstuele wijzigingen van het begrip vaste inrichting ....................................... 34

5.2.2

Nieuwe categorie vaste inrichting: diensteninrichting ....................................... 34

5.2.3

Specifieke antimisbruikbepaling ........................................................................ 36

5.3 Bezoldigingen: onrechtstreekse tenlasteneming volstaat ............................................. 38 5.3.1

Ten laste zijn van ................................................................................................ 38

5.3.2

Wetgever brengt verduidelijking ........................................................................ 38

5.3.3

Verduidelijking van de wetgeving blijkt niet voldoende.................................... 38

5.3.4


5.4 Wijzigingen van fiscale aftrekken en verminderingen maken komaf met discriminaties…..…………………………………………………...…………….......40 5.4.1

Aftrekbaarheid onderhoudsuitkeringen .............................................................. 40

5.4.2

Belastingvermindering voor kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen .... 44


Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2013 en de status quaestionis anno 2013-2014 .............................................................................................. 47 6.1 Belastingkredieten voor niet-inwoners ......................................................................... 47 6.1.1

Belastingkrediet voor ondernemers en vrije beroepers ...................................... 47

6.1.2

Belastingkrediet voor lage activiteitsinkomsten voor statutaire ambtenaren ..... 47

6.1.3


6.2 Regionalisering van de belasting van niet-inwoners: een stand van zaken .................. 48 6.2.1

Uitbreiding fiscale autonomie van de gewesten ................................................. 48

6.2.2

Gevolgen van de zesde staatshervorming voor de belasting van nietinwoners………………………………………………………………………..49

6.3 Vastgestelde trends ....................................................................................................... 53 Conclusie .................................................................................................................................. 54 Bibliografie ............................................................................................................................... 60

IV

Lijst met gebruikte afkortingen Aktiengesellschaft Artikel Belasting der niet-inwoners Belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen Belgisch Staatsblad Besloten coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Burgerlijk Wetboek Commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen Euro Europese Economische Ruimte Europese wetgeving Koninklijk Besluit tot uitvoering van het WIB 92 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Société civile coopérative à responsabilité limitée Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992

AG Art. BNI BNI/natuurlijke personen BS bcvba BW Comm. IB. € EER EU-wetgeving KB/WIB 92 OESO sccrl VWEU WIB 92

Lijst van figuren Figuur 1: Mogelijke trajecten om aan de noden in de BNI tegemoet te komen………………3 Figuur 2: Geen discriminatie wegens niet-vergelijkbaarheid volgens de visie van het Europees Hof……………………………………………………………………………………………25 Figuur 3: Mogelijkheid tot discriminatie wegens vergelijkbaarheid volgens de visie van het Europees Hof…………………………………………………………………………………25 Figuur 4: Situatieschets in geval van een triangulaire casus………………………………….33 Figuur 5: Uittreksel vak III rubriek A.6 en A.7 van de aangifte in de BNI/natuurlijke personen………………………………………………………………………………………43

V

Lijst van tabellen Tabel 1: Schematisch overzicht van de keuzemogelijkheden voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars inzake de aangifteplicht in de BNI………………..10 Tabel 2: Berekeningsregels inzake de proportionele aftrek van persoons- en gezinsgebonden voordelen voor bevoorrechte niet-inwoners………………………………………………….26 Tabel 3: Overzicht van de voornaamste gegevens uit bijlage 4 en bijlage 5, uitgedrukt in euro…………………………………………………………………………………………...43 Tabel 4: Vergelijkende tabel van de categorieën van niet-inwoners…………………………49

VI

Inleiding “Het belastingkluwen van vandaag verbleekt bij dat van morgen”, zo citeert fiscaal jurist, en belastingconsulent bij Kluwer, Jef Wellens in zijn column1. Het schept geen verwondering dat het belastingsysteem in België, door allerlei wetwijzigingen, als complex wordt ervaren. Als de nood het hoogst is, is de redding vaak nabij. Met de zesde staatshervorming beoogt de regering derhalve een vereenvoudiging van het belastingsysteem. Niet alleen voor Belgische rijksinwoners, maar ook voor niet-inwoners die in België beroepswerkzaamheden verrichten, zijn wetswijzigingen op komst naar aanleiding van de regionalisering van de belastingen. Uiteraard is het dan maar de vraag of deze wetswijzigingen tot een vereenvoudiging van het belastingsysteem zullen leiden? Vooraleer de probleemstelling verder wordt toegelicht is het aangewezen het begrip ‘nietinwoner/natuurlijke persoon’ te definiëren. Niet-inwoners zijn natuurlijke personen die noch hun woonplaats, noch hun zetel van fortuin in België hebben. Beide voorwaarden moeten vervuld zijn om tot de kwalificatie van niet-inwoner te komen2. Ter volledigheid wordt meegegeven dat naast de niet-inwoners/natuurlijke personen, er nog twee andere groepen van niet-inwoners bestaan. Dit zijn de buitenlandse vennootschappen en de vreemde staten3. In principe zijn niet-rijksinwoners/natuurlijke personen niet belastbaar in de personenbelasting, maar zijn deze onderworpen aan de belasting der niet-inwoners/natuurlijke personen (hierna verkort: BNI/natuurlijke personen)4. Het onderscheid tussen een inwoner of een nietinwoner/natuurlijk persoon is cruciaal voor de belastingheffing. Een rijksinwoner is namelijk belastbaar op zijn wereldwijd inkomen volgens artikel 5 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna verkort: WIB 92), terwijl niet-inwoners in België slechts belast worden op de inkomsten van Belgische oorsprong5. Er zijn vier categorieën van niet-inwoners/natuurlijke personen, waarvan er twee in de wet zijn voorzien. Ten eerste zijn er de niet-inwoners met een tehuis in België. Zij hebben gedurende een gans belastbaar tijdperk een tehuis in België behouden6. Niet alleen buitenlandse kaderleden en buitenlandse wetenschappelijke onderzoekers, maar ook buitenlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren behoren doorgaans tot deze categorie7. Daarnaast voorziet de wet ook een categorie niet-inwoners zonder tehuis in België die met niet-inwoners met tehuis worden gelijkgesteld. Kortweg zijn dit de gelijkgestelde nietinwoners. Dit zijn alle niet-inwoners die ten minste 75% van hun wereldwijde inkomen in België behalen gedurende het belastbaar tijdperk. De berekening van de 75%-grens zal verder in dit werk worden toegelicht (cf. infra 12, nr. 1.5)8. Deze twee categorieën maken aanspraak 1

J. WELLENS, “Een nog groter belastingkluwen: zesde staatshervorming verdubbelt belastingberekening”, Trends 2013, nr. 38, 143. Art. 2, 1° WIB 92 (a contrario). 3 R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 541. 4 F. VANDENBERGHE, Handboek Personenbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 37. 5 R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 541. 6 Art. 242, §1, 1° WIB 92. 7 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 69. 8 Art. 242, §1, 2° WIB 92. 2

1

op quasi alle regels met betrekking tot de persoonlijke aftrekken en belastingverminderingen. Vandaar dat zij, net zoals rijksinwoners van België, onder meer recht hebben op de toepassing van het huwelijksquotiënt en op de toekenning van de belastingvrije som9. De derde categorie niet-inwoners is niet voorzien in de wet, maar bestaat wel op grond van dubbelbelastingverdragen. Dit zijn de zogenaamde bevoorrechte niet-inwoners. Deze belastingplichtigen kunnen, op grond van een non-discriminatiebepaling in een dubbelbelastingverdrag dat België heeft gesloten met Frankrijk, Nederland of Luxemburg, genieten van alle bepalingen inzake persoonlijke aftrekken en belastingverminderingen uit hoofde van hun gezinstoestand. Evenwel worden deze fiscale voordelen in verhouding, dus pro rata, toegekend zoals dit in tabel 2 zal worden toegelicht (cf. infra 26, nr. 4.1.2)10. Echter, indien een persoon niet voldoet aan de voorwaarden om tot één van de bovenstaande drie categorieën te behoren, zal deze persoon in de restcategorie terechtkomen. De niet-inwoners binnen deze restcategorie worden ook wel als de “gewone” niet-inwoners omschreven. Zij kunnen helemaal geen aanspraak maken op regels met betrekking tot de persoonlijke aftrekken en belastingverminderingen uit hoofde van hun gezinstoestand11. Dit onderscheid in categorieën van niet-inwoners is dus belangrijk voor de berekening van de belasting zelf, en meer bepaald bij het toekennen van aftrekken en vrijstellingen die verband houden met de persoonlijke en familiale toestand. De economie wordt globaler. Meer en meer bedrijven trekken de grens over. Ook Belgische bedrijven die willen blijven groeien12. De toenemende internationale mobiliteit van werknemers is moeilijk te ontkennen, maar is de Belgische fiscus hier wel op voorbereid? Daar wringt net het schoentje. Met andere woorden, voldoet ons huidig systeem van de inkomstenbelastingen nog aan de verwachtingen anno 2013-2014? De valkuilen kunnen in een zestal categorieën onderverdeeld worden. Ten eerste steekt niet alleen de dubbele belastingheffing, maar ook het verschijnsel van dubbele niet-heffing steeds meer de kop op. De Europese Commissie bestempeld dit pijnpunt als “agressieve fiscale planning”. Onder agressieve fiscale planning dienen alle technieken van belastingontwijking te worden verstaan die profijt opleveren op basis van technische details in belastingsystemen of imperfecties tussen twee of meer belastingsystemen. Hierdoor loopt de Schatkist niet alleen belastinginkomsten mis, maar brokkelt ook de rechtvaardigheid van het belastingsysteem verder af13. Een derde problematiek situeert zich op het vlak van de bekendheid en bereikbaarheid van de belastingplichtigen. De fiscus wordt soms geconfronteerd met situaties waarin de niet-inwoner onvoldoende bekend of bereikbaar is, waardoor de fiscus belastinginkomsten aan zijn neus voorbij ziet gaan. Ten vierde blijkt ook de consistentie binnen de fiscale wetgeving vaak zoek14. Hierdoor nemen discussies vaak de overhand15. 9

B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek: Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 177. B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek: Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 177. 11 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 69. 12 L. CUYVERS, T. DEJONGHE et al., Internationale economie, Antwerpen, Maklu, 2012, 226-227. 13 A. VAN DE VIJVER, “De toekomst van regels ter voorkoming van dubbele belasting volgens de aanbeveling van de Europese Commissie over agressieve fiscale planning”, T.F.R. 2013, nr. 440, 323. 14 T. CALLEBAUT, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2012”, Fisc. Koer. 2013, nr. 1-3, 79. 10

2

Verder lijkt de Belgische interne fiscale wetgeving niet volledig vrij te zijn van diverse vormen van discriminatie en schendingen van de Europese verdragsvrijheden, zoals bijvoorbeeld het vrij verkeer van werknemers en personen16. Ten slotte is er de onrust voor wat komen moet naar aanleiding van de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen, zoals dit is voorzien in de zesde staatshervorming17. Het dus van belang na te gaan wat op wetgevend vlak mogelijk is om het hoofd te bieden aan deze valkuilen. De problemen die zich stellen in de nationale fiscaliteit zijn ook de Europese Commissie niet ontgaan. Zoals in figuur 1 wordt weergegeven spoort de Europese Commissie lidstaten aan om enerzijds taxatievereisten en verduidelijkingen op te nemen in dubbelbelastingverdragen. Hoewel de BNI hand in hand gaat met dubbelbelastingverdragen, is ervoor gekozen om deze verdragen niet verder toe te lichten, tenzij er expliciet naar verwezen wordt. Anderzijds kunnen lidstaten door de invoering, herformulering en opheffing van allerlei nationale bepalingen een aanpak voorzien voor de hierboven vermelde problemen18.

Figuur 1: Mogelijke trajecten om aan de noden in de BNI tegemoet te komen

Op grond van de zojuist uiteengezette probleemstelling, zal het weinig verbazing wekken dat de federale wetgever de afgelopen jaren de regels in de BNI/natuurlijke personen op een aantal vlakken heeft gewijzigd. Vooral in het jaar 2008 en 2012 waren de doorgevoerde wetswijzigingen niet meer op één hand te tellen. Hoewel het in de jaren daartussen, mede door de politieke impasse in België, eerder kalm was op wetgevend vlak, werden ook in die periode belangrijke wijzigingen vastgesteld. Zoals reeds eerder in deze inleiding is aangehaald zal de wetgeving inzake de BNI/natuurlijke personen binnenkort fundamentele wijzigingen ondergaan in het kader van de regionalisering van de belastingen. Met deze aaneenschakeling van wijzigingen wordt een halt toegeroepen aan fenomenen zoals

15

T. JANSEN, “Wijziging 183-dagenrelgel pakt “te paard zittende” tewerkstelling in België aan”, Fisc. Act. 2009, nr. 18, 4-9. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 24. 17 D. SEGHERS, “Zesde staatshervorming: bepaling lokalisatieregels en schrapping categorie niet-inwoners”, Acc. & Fisc. 2014, nr. 11, 5-6. 18 A. VAN DE VIJVER, “De toekomst van regels ter voorkoming van dubbele belasting volgens de aanbeveling van de Europese Commissie over agressieve fiscale planning”, T.F.R. 2013, nr. 440, 323. 16

3

discriminatie, interpretatieconflicten, dubbele belastingheffing en belastingontwijking. Heeft u nog een overzicht van de belangrijkste wetswijzigingen van de afgelopen vijf jaar19? Hoewel de wijzigingen in de BNI reeds uitgebreid becommentarieerd werden in de rechtsleer, tracht deze masterproef een systematisch overzicht weer te geven van de voornaamste wijzigingen die in de BNI/natuurlijke personen werden doorgevoerd gedurende de afgelopen vijf jaar. Ook de situatie anno 2013-2014 wordt toegelicht. Daarnaast zal in kaart worden gebracht welke trends er waar te nemen zijn in de houding die de wetgever aanneemt bij het doorvoeren van deze wijzigingen. Door de achterliggende bedoeling van de wetgever bloot te leggen, kan de reeds bestaande literatuur op die manier beter gesitueerd en geïnterpreteerd worden. Dit werk kan tevens een beginpunt zijn voor het analyseren en begrijpen van toekomstige wetswijzigingen in de BNI/natuurlijke personen. Na deze inleiding zal in het eerste hoofdstuk een stelselmatig overzicht worden gegeven van de belangrijkste wetswijzigingen in de BNI die in 2008 werden genoteerd. Het tweede hoofdstuk wordt gewijd aan de nieuwe regels, opgesteld in 2009, om de pensioenen van nietinwoners te kunnen belasten. Daarna komen in het derde, vierde en vijfde hoofdstuk de doorgevoerde wetswijzigingen aan bod, respectievelijk voor de jaren 2010, 2011, 2012. Hierin wordt niet louter een opsomming gegeven van de wijzigingen, maar worden ook de nieuwe barsten in de fiscale wetgeving toegelicht. Tot slot wordt de status quaestionis anno 2013-2014 weergegeven en wordt daarin ook nagegaan in hoeverre de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen is doorgevoerd. In deze masterproef zal dus een antwoord worden gezocht op de volgende drie vragen: Wat zijn de voornaamste ontwikkelingen in de BNI/natuurlijke personen gedurende de afgelopen vijf jaar? Welke trends zijn vast te stellen in de houding van de wetgever om het hoofd te bieden aan de eerder opgelijste valkuilen? En wat is de mogelijke impact van de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen?

19

A. TACK en J. PATTYN, “België wil pensioenen van niet-inwoners kunnen belasten”, Fisc. Act. 2010, nr. 11, 6-9.

4

1.

Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2008

De BNI kende in 2008 talrijke wetswijzigingen. In dit hoofdstuk wordt niet alleen een overzicht gegeven van de belangrijkste wijzigingen, maar wordt ook onderzocht welke trends er merkbaar zijn in de houding van de wetgever.

1.1

Ruimere formulering van de interne 183-dagenregel

Een eerste en meteen ook een zeer belangrijke wijziging in de BNI/natuurlijke personen is de ruimere formulering van de interne 183-dagenregel, die beschreven staat in artikel 228, §2, 7° WIB 92. 1.1.1 Op maat van dubbelbelastingverdragen Of een niet-inwoner in België al dan niet belastingplichtig is, hangt naast het geldende dubbelbelastingverdrag ook af van het Belgisch intern recht (cf. infra 3, figuur 1). Vermits niet-inwoners geen personeel aanknopingspunt hebben, kunnen hun inkomsten slechts onderworpen zijn aan de BNI wanneer de inkomsten een specifieke band vertonen met het Belgisch grondgebied of, anders geformuleerd, bij aanwezigheid van een materieel aanknopingspunt20. België achtte zich tot 2009 heffingsbevoegd voor de bezoldigingen, ten laste van een nietinwoner, voor een in België uitgeoefende werkzaamheid op voorwaarde dat de verkrijger ervan gedurende meer dan 183 dagen in België verbleef voor die beroepswerkzaamheid. Deze 183 dagen werden bepaald gedurende een belastbaar tijdperk. Een belastbaar tijdperk werd doorgaans gelijkgesteld met een kalenderjaar21. Ook in de OESO-Modelverdragen werd aanvankelijk het criterium van de 183 dagen beoordeeld per belastbaar tijdperk. Reeds in 1992 stelde de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna verkort: OESO) echter vast dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat kon worden omzeild. Door de verblijfsduur in de werkstaat te spreiden over twee kalenderjaren werd in geen van beide belastbare tijdperken een totaal van 183 dagen overschreden22. Onderstaand voorbeeld illustreert het bovenstaande. Voorbeeld: Een Nederlandse vennootschap, zonder vaste inrichting in België, stelt een personeelslid tewerk in België gedurende de laatste 100 dagen in jaar X en de eerste 90 dagen in jaar X+1. De OESO stelde vast dat door de spreiding van de verblijfsduur over twee belastbare tijdperken, de 183-dagenregel niet overschreden werd23. In dubbelbelastingverdragen werd het belastbaar tijdperk in de 183-dagenregel steeds vaker geformuleerd als een tijdperk van 12 opeenvolgende maanden in plaats van een kalenderjaar. 20

T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen , Intersentia, 2008, 1-2. H. COUBEAU, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2008”, Fisc. Koer. 2009, nr. 1-3, 135-136. 22 T. JANSEN, “Wijziging 183-dagenrelgel pakt “te paard zittende” tewerkstelling in België aan”, Fisc. Act. 2009, nr. 18, 4-9. 23 A. DOOLAEGE, Hoorcollege 4, cursus Internationaal belastingrecht, Universiteit Gent, dd. 16.10.2013. 21

5

Op die manier werd in de dubbelbelastingverdragen een andere referentieperiode gehanteerd dan wat internrechtelijk het geval was. Deze afwijking in referentieperiode kon tot een ongewenste dubbele niet-belasting leiden. Daardoor zag de wetgever zich genoodzaakt de interne wetgeving af te stemmen op de dubbelbelastingverdragen. Derhalve wordt het verblijf in België voortaan beoordeeld op basis van enig tijdperk van 12 opeenvolgende maanden24. Om dit te realiseren werd artikel 228, §2, 7° WIB 92 geherformuleerd. Deze ruimere formulering van de internrechterlijke 183-dagenregel moet ervoor zorgen dat België sneller tot effectieve belastingheffing kan overgaan als het verdragsrechterlijk de heffingsbevoegdheid is toegekend voor de bezoldigingen van een werknemer die gedurende meer dan 183 dagen in België aanwezig was in een periode van 12 opeenvolgende maanden. Met het territorialiteitsbeginsel in het achterhoofd, heeft deze bevoegdheidsuitbreiding enkel betrekking op de in België uitgeoefende werkzaamheden25. Ter volledigheid wordt de gewijzigde wetgeving op het eerder aangehaalde voorbeeld toegepast. Voorbeeld: Een Nederlandse vennootschap, zonder vaste inrichting in België, stelt een personeelslid tewerk in België gedurende de laatste 100 dagen in jaar X en de eerste 90 dagen in jaar X+1. Overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag wordt de heffingsbevoegdheid aan België toegewezen als werkstaat. Vóór de wetswijziging werd ingevoerd, liet het Belgisch intern recht niet toe effectief tot belastingheffing over te gaan. Dankzij de herformulering van artikel 228, §2, 7° WIB 92 heeft België de mogelijkheid de niet-inwoner/natuurlijk persoon zowel in jaar X alsook in jaar X+1 te onderwerpen aan de BNI, wat de Belgische Schatkist ten goede komt26. 1.1.2 Onduidelijke interpretatie van de notie ‘belastbaar tijdperk’ wordt vermeden Met deze nieuwe formulering van artikel 228, §2, 7° WIB 92 kwam ook een einde aan de discussie rond de correcte interpretatie van het begrip ‘belastbaar tijdperk’. De administratie beweerde altijd dat de bepaling letterlijk moest gelezen worden. Bijgevolg werd onder belastbaar tijdperk het tijdperk verstaan waarin de werkzaamheid, die de bezoldiging oplevert, werd uitgeoefend27. In praktijk stemde dit tijdperk niet altijd overeen met het belastbare tijdperk waarin de bezoldigingen werden betaald of toegekend. Daarbij deden zich situaties voor waarin belastingplichtigen, op het ogenblik dat zij de aangifte in de BNI moesten indienen, nog niet wisten of hun bezoldiging in België belastbaar zou zijn28. De Memorie van Toelichting meent dat door de ruimere formulering van de interne 183dagenregel geen twijfel meer kan bestaan dat ook achterstallige bezoldigingen, die uitbetaald worden aan niet-inwoners en die betrekking hebben op een activiteit waarvoor ze gedurende minstens 183 dagen in België verbleven tijdens enig tijdperk van 12 opeenvolgende maanden,

24

Art. 161 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 114. 26 A. DOOLAEGE, Hoorcollege 4, cursus Internationaal belastingrecht, Universiteit Gent, dd. 16.10.2013. 27 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 115. 28 T. JANSEN, “Wijziging 183-dagenrelgel pakt “te paard zittende” tewerkstelling in België aan”, Fisc. Act. 2009, nr. 18, 4-9. 25

6

in België belastbaar zijn. Zelfs al worden deze bezoldigingen uitbetaald in een later belastbaar tijdperk waarin er in België geen enkele prestatie meer wordt geleverd29. 1.1.3 Gewijzigde wetsbepaling niet helemaal waterdicht Hoewel de herformulering van de interne 183-dagenregel meer geld in het laatje van de Belgische fiscus brengt en voor verduidelijking zorgt, zijn er ook enkele barsten in de wetgeving vast te stellen. a) Days of physical presence versus dagen doorgebracht voor die werkzaamheid Het OESO-Modelverdrag houdt voor de berekening van de 183 dagen rekening met het criterium ‘days of physical presence’. Dit is elke dag die de werknemer in de werkstaat doorbrengt om welke reden dan ook. De interne 183-dagenregel in artikel 228, §2, 7° WIB 92 verwijst daarentegen naar de dagen die de betrokkene in België “voor die werkzaamheid” doorbrengt. Dit leidt dus tot interpretatieproblemen waarbij op het verdragsniveau de heffingsbevoegdheid aan België als werkstaat kan worden toegewezen, terwijl krachtens het intern recht geen effectieve heffing kan plaatsvinden. Hierdoor loopt de Schatkist inkomsten mis30. b) Letterlijke toepassing niet altijd correct De verdragsrechtelijke 183-dagenregel verwijst naar enig tijdperk van 12 opeenvolgende maanden dat begint en eindigt in een fiscaal jaar. De voorwaarde “begint en eindigt in een fiscaal jaar” is daarentegen niet opgenomen in de internrechtelijke bepaling van artikel 228, §2, 7° WIB 92. Vermoed wordt dat de wetgever deze verwijzing overbodig achtte. Een letterlijke toepassing van de interne wetgeving zou er toe kunnen leiden dat een werknemer/niet-inwoner in België wordt geacht belastbaar te zijn van zodra hij voor een bepaalde werkzaamheid langer dan 183 dagen in België verbleef gedurende enig tijdperk van 12 opeenvolgende maanden. Veronderstel een manager van een buitenlandse groep die in België werkzaamheden komt verrichten. In 2009 verblijft hij 220 dagen in België, terwijl dit in 2010 en 2011 respectievelijk 50 en 65 dagen is. Een strikte, en wellicht verkeerde, interpretatie van het nieuwe artikel zou ervoor kunnen zorgen dat de werknemer voor die drie jaren in België belastbaar is, aangezien hij in 2009 reeds de 183-dagenregel heeft overschreden gedurende 12 opeenvolgende maanden. Dat daardoor de volgende jaren ook belastbaar zijn lijkt niet correct. Wat bijkomende verduidelijking lijkt geen overbodige luxe31. c) Aanpassing verouderde dubbelbelastingverdragen is cruciaal Ondanks de wijziging in artikel 228, §2, 7° WIB 92 is deze wetsbepaling niet volledig waterdicht zolang er nog verdragen in omloop zijn die het criterium van de 183 dagen bepalen

29

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 115. B. PEETERS, “Nieuwe interne 183 dagen-regel: slaat de wetgever zijn slag?”, Fiscoloog (I.) 2009, nr. 303, 2. 31 B. PEETERS, “Nieuwe interne 183 dagen-regel: slaat de wetgever zijn slag?”, Fiscoloog (I.) 2009, nr. 303, 2. 30

7

per belastbaar tijdperk. De meest recente verdragen verwijzen reeds naar een tijdperk van 12 opeenvolgende maanden om de 183-dagenregel te beoordelen32. 1.1.4 Inwerkingtreding De zonet besproken gewijzigde bepaling is van toepassing op inkomsten die vanaf 1 januari 2009 worden behaald of verkregen33.

1.2

Nieuw stelsel voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars

Over het fiscale regime voor podiumkunstenaars en sportbeoefenaars is reeds veel inkt gevloeid. Zij zijn namelijk belastingbetalers die altijd onderweg zijn van het ene evenement naar het andere. Net omwille van dat bijzondere kenmerk van internationale mobiliteit bestaan in verschillende lidstaten specifieke belastingsregels voor deze groep van belastingplichtigen. Die belastingregels voorzien doorgaans in een bronheffing34. De BNI/natuurlijke personen kent meer dan één traject voor de belastingheffing. Het kan zijn dat de belastingheffing enkel uit voorheffingen geschiedt, maar het kan ook gaan om inkomsten die moeten worden samengevoegd of geregulariseerd. Voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars hangt dit onderscheid af van het aantal dagen dat zij presteren in België35. 1.2.1 Activiteit gedurende meer dan 30 dagen in België: verplichte regularisatie Vanaf 1 januari 2008 zijn buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars verplicht onderworpen aan een stelsel van regularisatie waarbij ze belast worden aan progressieve tarieven zodra zij in België prestaties leveren gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden36. Het stelsel van regularisatie betekent enerzijds dat de inkomsten aangegeven moeten worden in de aangifte BNI en vervolgens belast zullen worden aan tarieven die vergelijkbaar zijn met die van de personenbelasting. Anderzijds leidt dit stelsel van regularisatie er toe dat de reeds betaalde voorheffingen verrekenbaar zijn. Derhalve kunnen sportbeoefenaars die de 30-dagengrens hebben overschreden, niet meer genieten van het stelsel van de bevrijdende bedrijfsvoorheffing waarbij de ingehouden voorheffing als eindbelasting gold37. Met deze tweede wetswijziging in 2008 wil de wetgever vooral duidelijkheid scheppen inzake het fiscaal statuut voor de buitenlandse podiumkunstenaars en de buitenlandse e sportbeoefenaars. De oude tekst van artikel 232, 1 lid, 2°, c WIB 92 zaaide immers verwarring. Zo kon de oude wetsbepaling zodanig geïnterpreteerd worden dat de inkomsten van sportbeoefenaars voor in België geleverde prestaties niet verplicht geregulariseerd

32

B. PEETERS, “Nieuwe interne 183 dagen-regel: slaat de wetgever zijn slag?”, Fiscoloog (I.) 2009, nr. 303, 3. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 115. X. OBERSON, International Taxation of artistes & sportsmen, Genève, Schulthess, 2009, 2. 35 Art. 248 en art. 232 WIB 92. 36 Art. 232, 1e lid, 2°, c WIB 92. 37 H. COUBEAU, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2008”, Fisc. Koer. 2009, nr. 1-3, 136-137. 33 34

8

dienden te worden op voorwaarde dat deze inkomsten werden uitbetaald in het buitenland. Deze redenering strookte evenwel niet met wat de wetgever beoogde. Hij had immers nooit de intentie om de plaats van uitbetaling als criterium te gebruiken om te bepalen of inkomsten van niet-inwonende sportbeoefenaars al dan niet moeten geregulariseerd worden. 1.2.2 Activiteit gedurende minder dan 30 dagen in België: optionele regularisatie Al in 2006 werd België door de Europese Commissie in gebreke gesteld omdat het Belgische fiscale regime voor podiumkunstenaars en sportbeoefenaars het vrij verkeer van diensten belemmerde. In februari 2008 werd hieromtrent een gemotiveerd advies overgemaakt aan de Belgische overheid. Dat podiumkunstenaars en sportbeoefenaars die inwoner zijn van een andere lidstaat van de Europese Unie of van de Europese Economische Ruimte (hierna verkort: EER) in bepaalde omstandigheden zwaarder belast werden dan Belgische podiumkunstenaars en sportbeoefenaars deed de Europese Commissie namelijk knarsetanden38. Buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars werden belast tegen het tarief van 18% op hun Belgisch inkomen verminderd met een forfaitaire beroepskost. Belgische podiumkunstenaar en sportbeoefenaars worden daarentegen belast op hun inkomsten, verminderd met hun werkelijke of forfaitaire beroepskosten, tegen het progressief tarief39. De Europese Commissie argumenteerde dat niet-inwonende podiumkunstenaars en sportbeoefenaars ook de mogelijkheid moeten hebben om hun werkelijke beroepskosten in aftrek te brengen. Op die manier kunnen situaties vermeden worden waarin niet-inwoners, net omdat zij hun werkelijke beroepskosten niet konden aftrekken, een hogere belasting dienen te betalen dan inwoners40. Om aan de bezwaren van de Europese Commissie tegemoet te komen, kunnen buitenlandse podiumkunstenaars en portbeoefenaars, die in België prestaties verrichten gedurende minder dan 30 dagen in een periode van 12 opeenvolgende maanden, van de mogelijkheid gebruikmaken hun inkomsten te regulariseren. Dit wil zeggen dat voor deze podiumkunstenaars en sportbeoefenaars de reeds betaalde voorheffingen als eindbelasting gelden waardoor een latere aangifte ervan overbodig is41. De wettelijke basis hiervoor is terug te vinden in artikel 248, §2 WIB 9242. Als de belastingplichtige kiest om zijn inkomsten als podiumkunstenaar en sportbeoefenaar te regulariseren, dan is die keuze definitief en onherroepelijk43. Merk wel op dat van de regularisatieverplichting voor niet-inwoners die in hun hoedanigheid als podiumkunstenaar of sportbeoefenaar gedurende meer dan 30 dagen prestaties leveren in België, tijdens 12

38

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 118. T. JANSEN, “Wet diverse bepalingen: BNI iets meer verdragsconform”, Fisc. Act. 2009, nr. 11, 3-7. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 118. 41 R. ABIUSO, R. ACKERMANS, et al., Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 589-90. 42 Art. 248, §2 WIB 92. 43 Art. 248, §2 WIB 92. 39 40

9

opeenvolgende maanden, niet kan worden afgeweken (cf. supra 8, nr. 1.2.1) 44. Een overzicht van de mogelijkheden voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars wordt weergegeven in tabel 1. Stelsel van regularisatie

Stelsel van bevrijdende bedrijfsvoorheffing

Activiteit gedurende > 30 dagen

Verplicht

n.v.t.

Activiteit gedurende ≤ 30 dagen

Keuze

Keuze

Tabel 1: Schematisch overzicht van de keuzemogelijkheden voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars inzake de aangifteplicht in de BNI

1.2.3 Inwerkingtreding Het gewijzigde artikel 232, 1e lid, 2°, c WIB 92 betreffende de 30-dagenregel is van toepassing op de inkomsten die vanaf 1 januari 2008 worden betaald of toegekend45. Artikel 248, §2 WIB 92 dat voorziet in de optionele regularisatie is eveneens van kracht op de inkomsten behaald vanaf 1 januari 200846.

1.3

Verplicht te registreren onroerende inkomsten: de € 2.500-grens

Onroerende inkomsten die niet-inwoners verkrijgen uit in België gelegen onroerende goederen zijn aan de Belgische BNI onderworpen47. Moeten deze inkomsten geregulariseerd worden of volstaat de onroerende voorheffing als eindbelasting? 1.3.1 De administratieve € 2.500-grens voortaan opgenomen in wetgeving Niet-inwoners/natuurlijke personen die onroerende inkomsten verkrijgen uit in België gelegen onroerende goederen die lager zijn dan € 2.500, moeten die inkomsten niet regulariseren. Bijgevolg geldt de onroerende voorheffing dus als eindbelasting. Op deze manier vermijdt men dat de kostprijs van de vaststelling en de inning van de belasting niet opweegt tegen de belastingsopbrengsten48. Tot vóór 2008 stond dit enkel beschreven in de circulaire van 11 mei 2006, maar met ingang van aanslagjaar 2009 is dit ook terug te vinden in artikel 232, 2e lid WIB 9249. 1.3.2

Bepaling van de € 2.500-grens

Het grensbedrag van € 2.500 wordt niet geïndexeerd. Om te beoordelen of het grensbedrag van € 2.500 is bereikt, moet het netto-inkomen van de onroerende goederen in aanmerking worden genomen. Dit is het onroerend inkomen dat overblijft na toepassing van artikel 13 tot

44

Art. 232, 1e lid, 2°, c WIB 92. Art. 175 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 46 Art. 175 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 47 Art. 228, §2, 1° WIB 92. 48 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 117. 49 B. VAN DEN BUSSCHE en M. LOOSE, “BNI-aangifte aj. 2010, BNI/nat.pers.: jaaroverzicht”, Fisc. Act. 2009, nr. 36, 13-16. 45

10

16 WIB 92. De berekening hiervoor verschilt naargelang het verhuurde onroerend goed privé, dan wel beroepsmatig wordt gebruikt50. Wanneer het verhuurde onroerend goed louter voor privédoeleinden wordt gebruikt, zijn de werkelijke huurinkomsten irrelevant. De € 2.500-grens dient berekend te worden vertrekkende vanuit het ongeïndexeerde kadastraal inkomen. Voor inkomstenjaar 2013 dient een indexeringscoëfficiënt van 1,6349 toegepast te worden. Een tweede correctie wordt toegepast door dit bekomen bedrag op 2 cijfers na de komma af te ronden en bijgevolg te verhogen met 40%51. Ten slotte kunnen de intresten uit hoofde van schulden, die specifiek zijn aangegaan om dat onroerend goed te verwerven, worden afgetrokken op voorwaarde dat deze intresten in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen52. Het is dit bekomen resultaat dat lager moet zijn dan € 2.500 om vrijgesteld te zijn van de aangifteplicht. Wanneer het verhuurde onroerend goed geheel of gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, dient daarentegen wel rekening gehouden te worden met de werkelijke ontvangen huur en huurvoordelen. Hierop wordt evenwel een kostenforfait van 40% in mindering gebracht53. Eveneens kan genoten worden van de aftrek voor de betaalde intresten. 1.3.3 Toevoeging van artikel 232, 3e lid WIB 92 in geval van gemeenschappelijke aanslag In geval van een gemeenschappelijke aanslag is de vrijstelling van de verplichting tot regularisatie pas mogelijk indien de volgende twee voorwaarden cumulatief voldaan zijn. Ten eerste mag geen van beide echtgenoten andere in de BNI/natuurlijke personen te regulariseren inkomsten hebben, en geen inkomsten hebben waarvoor voor de regularisatie wordt geopteerd54. Ten tweede dient het totaalbedrag van de inkomsten van onroerende goederen van elke echtgenoot lager te zijn dan € 2.500 (of € 5.000 per koppel)55. Wanneer echter niet cumulatief aan deze modaliteiten is voldaan, moeten de onroerende inkomsten van beide echtgenoten alsnog worden geregulariseerd. 1.3.4 Inwerkingtreding Bovenstaande wijziging van artikel 232 WIB 92 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2009.

1.4

Invoering bedrijfsvoorheffing voor de vergoeding uit de exploitatie van een uitvinding

1.4.1 Onderwerping aan bedrijfsvoorheffing In 2008 is een specifiek belastingstelsel ingevoerd voor de persoonlijke vergoedingen uit de exploitatie van uitvindingen die door bepaalde Belgische instellingen uitbetaald worden aan 50

Comm. IB., nr. 232/4. Art. 7, §1, 2°, a, twee streepje WIB 92. Art. 14 WIB 92. 53 Art. 13 WIB 92. 54 Art. 232, 3e lid, eerste streepje WIB 92. 55 Art. 232, 3e lid, tweede streepje WIB 92. 51 52

11

buitenlandse inwoners56. Deze vergoedingen vallen onder de categorie diverse inkomsten en zijn zowel voor inwoners als voor niet-inwoners belastbaar aan 33%, mits aftrek van een forfaitaire kostenaftrek van 10%57. Vermits op deze inkomsten in eerste instantie geen onmiddellijke bronheffing werd ingehouden, liep de Schatkist het risico dat fiscale ontvangsten verloren zouden gaan. Het gebeurde maar al te vaak dat een niet-inwoner voor de Belgische fiscus onvoldoende bekend of bereikbaar was, waardoor een effectieve belastingheffing in de bronstaat uitbleef58. Om dit te vermijden werd in 2008 beslist om voortaan op deze inkomsten een bedrijfsvoorheffing in te houden en dit zowel bij inwoners alsook bij niet-inwoners59. De wettelijke grondslag hiervoor is terug te vinden in artikel 271 WIB 92. 1.4.2 Bevrijdende bedrijfsvoorheffing of regularisatie? De bedrijfsvoorheffing op de vergoedingen aan niet-inwoners uit de exploitatie van een uitvinding kan voor niet-inwoners bevrijdend werken. Dit hoeft echter niet altijd zo te zijn. De wetgever laat de mogelijkheid open voor niet-inwoners om te opteren voor de regularisatie van deze inkomsten. De reden hiervoor is dat in bepaalde gevallen, waarin de vergoedingen uit de exploitatie van een uitvinding eerder laag zijn, het bevrijdend karakter van de bedrijfsvoorheffing nadelig kan zijn voor niet-inwoners ten opzicht van Belgische rijksinwoners. Via de regularisatie kunnen de niet-inwoners/natuurlijke personen genieten van een lager belastingpercentage dan de eerder vermelde 33%60. 1.4.3 Inwerkingtreding Het nieuwe artikel 271 WIB 92 is van toepassing op de vergoedingen die vanaf 1 januari 2009 aan buitenlandse onderzoekers worden betaald of toegekend61.

1.5

Versoepeling van de 75%-regel

Zoals in de inleiding werd aangehaald voorziet de wet een categorie van gelijkgestelde nietinwoners. Dit zijn niet-inwoners die geen tehuis in België aanhouden gedurende een volledig belastbaar tijdperk, maar die toch het grootste deel (zijnde minstens 75%) van hun wereldwijd beroepsinkomen in België behalen (cf. supra 1, Inleiding). In 2008 zijn de berekeningregels voor deze 75%-grens verruimd. 1.5.1 Oude regeling achterhaald Voor het vaststellen van het nettobedrag van de samen te voegen inkomsten voor de BNI/natuurlijke personen, dat geregeld is in artikel 235 WIB 92, gelden dezelfde bepalingen

56

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 112. Art. 90, 12°; art. 228, §2, 9°, k; art. 102bis en art. 171, 1°, a WIB 92. A. DOOLAEGE, Hoorcollege 4, cursus Internationaal belastingrecht, Universiteit Gent, dd. 16.10.2013. 59 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 112. 60 H. COUBEAU, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2008”, Fisc. Koer. 2009, nr. 1-3, 141-142. 61 Art. 175 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 57 58

12

die van toepassing zijn als bij de personenbelasting tot juist vóór de aftrekbare bestedingen62. De reden hiervoor is dat de BNI gekenmerkt wordt door een sterke depersonalisering van de belastingberekening. Dit betekent dat in principe geen rekening wordt gehouden met aftrekken en/of vrijstellingen die verband houden met de persoonlijke en familiale toestand van de belastingplichtige. De ratio legis hiervoor is de veronderstelling dat niet-inwoners reeds in hun woonstaat aanspraak kunnen maken op de zojuist vermelde voordelen63. Kortom, men gaat er van uit dat tewerkgestelde niet-inwoners in België vertoeven louter om arbeid te verrichten. De wettelijke uitzonderingen op de depersonalisering zijn de niet-inwoners met tehuis en de met de niet-inwoners met tehuis gelijkgestelde niet-inwoners64. Tot vóór de wetswijziging in 2008 werden voor de bepaling van de 75%-grens niet alle in België behaalde beroepsinkomsten in aanmerking genomen. Enkel de beroepsinkomsten met Belgische oorsprong die zijn voorzien in artikel 228, §2, 3°, a, b, c alsook deze in artikel 228, §2, 4° en 7° WIB 92 werden hiervoor samengeteld. Bijgevolg kwamen inkomsten van buitenlandse sportbeoefenaars of podiumkunstenaars hoe dan ook niet in aanmerking voor de vaststelling of een niet-inwoner al dan niet 75% van zijn beroepsinkomsten in België heeft verworven65. Wegens de verplichte regularisatie van inkomsten van bepaalde buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars (cf. supra 8, nr. 1.2.1) en het stelsel van de optionele regularisatie voor de inkomsten van andere buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars (cf. supra 9, nr. 1.2.2) was de beperkte berekeningsbasis voor de 75%-regel voorbijgestreefd. 1.5.2 Wetswijziging versoepelt 75%-regel De wetgever zag zich genoodzaakt de 75%-regel in artikel 242 en artikel 244 WIB 92 te verruimen tot de in België belastbare beroepsinkomsten in het algemeen, zonder verschillende subcategorieën verder toe te lichten. Zodoende vallen niet-inwonende sportbeoefenaars of podiumkunstenaars die het overgrote deel van hun beroepsinkomsten in België verwerven, binnen de categorie van de gelijkgestelde niet-inwoners66. 1.5.3 Afnemend belang van het gewijzigd artikel De vraag kan gesteld worden of deze versoepeling anno 2013-2014 nog steeds even belangrijk is? Gelijkgestelde niet-inwoners genieten, omwille van hun bijzondere band met België, ook van de aftrekbare bestedingen in het sleutelartikel 104 WIB 92. Door deze versoepeling zullen meerdere niet-inwoners in deze categorie vallen en bijgevolg kunnen genieten van dezelfde aftrekken als rijksinwoners. Toch lijkt de impact op de Schatkist beperkt. Doordat men in de Belgische fiscaliteit van techniek is veranderd, waarbij er steeds meer gebruik wordt gemaakt van belastingverminderingen, neemt het effect van artikel 104

62

Art. 235, 1° WIB 92. T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 69. 64 Art. 242, §1, 2° en art. 244, 1e lid, 2° WIB 92. 65 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 120. 66 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001, 120. 63

13

WIB 92 af67. Heel wat aftrekken werden afgelopen jaren geschrapt of omgezet in zuinigere belastingverminderingen. Zo zijn de aftrekken voor giften of voor uitgaven voor kinderoppas vervangen door belastingverminderingen. Rechtvaardiger, zo lijkt het, aangezien een belastingvermindering voor iedereen hetzelfde is, terwijl een aftrek afhankelijk is van de individuele inkomstenschijf68. 1.5.4 Inwerkingtreding Deze soepele 75%-regel is geldig op de inkomsten die worden behaald of verkregen vanaf aanslagjaar 200969.

1.6

Belastingvermindering voor aandelen in ontwikkelingsfondsen ook voor niet-inwoners

1.6.1 Vergetelheid wordt gecorrigeerd De wet van 1 juni 2008 (BS 4 juni 2008) voerde een belastingvermindering in voor natuurlijke personen die onderworpen zijn aan de personenbelasting wanneer ze inschrijven op aandelen van erkende ontwikkelingsfondsen die zich toeleggen op microfinanciering in ontwikkelingslanden70. Artikel 145/32 WIB 92 voorziet in een dergelijke belastingvermindering voor uitgaven aan ontwikkelingsfondsen. Vermits de wetgever daarentegen artikel 243, 4e lid WIB 92 niet had gewijzigd, kon de belastingvermindering niet worden toegekend aan “gewone” niet-inwoners zonder tehuis in België. Om enige vorm van discriminatie te voorkomen werd deze vergetelheid snel rechtgetrokken door in artikel 243, 4e lid WIB 92 een uitdrukkelijke verwijzing naar artikel 145/32 WIB 92 op te nemen. 1.6.2 Inwerkingtreding Vanaf aanslagjaar 2009 is het gewijzigde artikel 243,4e lid WIB 92 van toepassing71.

1.7

Vastgestelde trends

Uit de hierboven beschreven ontwikkelingen die zich in 2008 hebben voorgedaan, kunnen op basis van de parlementaire stukken een aantal evoluties worden vastgesteld. De wetgever bracht in eerste instantie wetswijzigingen aan ter vermijding van het verloren gaan van fiscale ontvangsten. Ten eerste moet meer harmonie tussen de interne fiscale wet en de dubbelbelastingverdragen ervoor zorgen dat de belasting ook effectief kan worden geïnd. België zal, ondermeer omwille van de aanpassing van de 183-dagenregel, sneller als werkstaat tot belastingheffing kunnen overgaan op voorwaarde dat ze verdragsrechtelijk de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen. Door deze evolutie dienen ook ondernemers extra alert te zijn wanneer zij op internationaal niveau personeel tewerkstellen. Nabetalingen aan 67

M. GIELIS, “Belastingverminderingen en persoonlijke aftrekken grondig hervormd”, Fisc. Act. 2012, nr. 43, 6. L. DE GREEF, “Aangifte pb aj. 2014: Minder codes betekent niet minder nieuws”, Fisc. Act. 2014, nr. 13, 1. 69 Art. 175 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 70 Art. 145/32 WIB 92. 71 Art. 175 wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 68

14

werknemers die België inmiddels hebben verlaten, zullen doorgaans met meer aandacht moeten worden opgevolgd bij het indienen van de aangifte in de BNI ten hoofde van deze arbeidskrachten. Een tweede manier om de effectieve belastingheffing te verzekeren is de invoering van het stelsel van bedrijfsvoorheffing voor de vergoedingen uit de exploitatie van een uitvinding. Vermits een niet-inwoner voor de Belgische fiscus soms onvoldoende bekend of bereikbaar is, garandeert de ingehouden bedrijfsvoorheffing de belastinginkomsten. Dat de doorgevoerde wijzigingen niet helemaal waterdicht zijn blijkt bijvoorbeeld het geval te zijn voor de gewijzigde interne 183-dagenregel. Het opmaken van wetteksten lijkt, mede door de onmogelijkheid om alle consequenties te doorzien, een moeilijk karwei. Naast het waarborgen van de rechten van de Schatkist, werd de Belgische fiscale wet ook aangepast aan de noden die zich in 2008 stelden. Ten eerste werd meer duidelijkheid geschapen inzake het stelsel voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars. De wetgever benadrukte immers dat hij nooit de intentie had om de plaats van uitbetaling van de vergoeding te gebruiken als criterium voor de regularisatieplicht. Ten tweede zag de wetgever zich genoodzaakt de 75%-grens te verruimen, zodoende niet-inwoners sneller als gelijkgestelde niet-inwoners te kunnen beschouwen. Ook de Europese invloed is in 2008 niet te ontkennen. De invoering van artikel 248, §2 WIB 92 betreffende de optionele regularisatie voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars resulteert namelijk uit een eerdere ingebrekestelling door de Europese Commissie. De oude regeling werd immers als een belemmering van het vrij verkeer van personen bevonden. In het kader van diezelfde Europese kritiek voorziet de wetgever voortaan in een belastingvermindering voor niet-inwoners wanneer zij zich inschrijven op aandelen in ontwikkelingsfondsen. Hiermee wil de wetgever de mogelijke discriminaties ten opzichte van Belgische rijksinwoners vermijden. Hoewel de Europese invloed nog niet de omvang heeft zoals bij de indirecte belastingen, lijkt de beperkte invloed inzake inkomstenbelasting stilaan uit te breiden. Ten slotte illustreert de opname in artikel 232, 2e lid WIB 92 van de € 2.500-grens, betreffende de onroerende inkomsten die verkregen zijn uit in België gelegen onroerende goederen, de kostenbatenbenadering die door de regering wordt gehanteerd. Om wanverhoudingen tussen de kostprijs van de vaststelling en de inning van de belasting enerzijds en de belastingopbrengst anderzijds te vermijden, geldt voor niet-inwoners die onroerende inkomsten genieten lager dan € 2.500, de onroerende voorheffingen als eindbelasting. Dit werkt kostenbesparend voor de overheid. Overigens kan worden besloten dat deze implementering in de wet, van een voorheen loutere administratieve voorziening, ook bijdraagt tot de rechtszekerheid. Een wet is namelijk krachtiger dan een administratief standpunt.

15

2.


Het aantal fiscale nieuwigheden in het jaar 2009 was pover. Bijgevolg zijn de wijzigingen in de BNI/natuurlijke personen eerder gering. Slechts één wijziging werd niet onbesproken gelaten, namelijk de mogelijkheid om pensioenen van niet-inwoners te belasten. Na de toelichting van deze wijziging wordt op het einde van dit hoofdstuk opnieuw stilgestaan bij de achterliggende bedoeling van de wetgever.

2.1

Het belasten van pensioenen van niet-inwoners

De puur Belgische pensioenen zijn zelden een punt van discussie. Het is echter niet eenvoudig de belastingheffing toe te kennen wanneer de pensioenopbouw gebeurde naar aanleiding van de tewerkstelling in verschillende landen of in de gevallen waarin de begunstigde zijn woonplaats wijzigde en België verliet vóór uitkering van de pensioenkapitalen72. 2.1.1 Interne wetgeving staat belastingheffing in de weg Het oude artikel 228, §2, 6° WIB 92 stelde pensioenen die uitbetaald werden door nietBelgische schuldenaars niet belastbaar. Daardoor kon de fiscus geen belasting heffen, zelfs niet als het dubbelbelastingverdrag de heffingsbevoegdheid aan België had toegewezen. Een effectieve belastingheffing bleef dus vaak uit. Om dubbele niet-belasting te vermijden, schoot de wetgever in actie73. 2.1.2 Invoering artikel 228, §2, 7°bis WIB 92 De fiscus kon reeds pensioenen belasten op voorwaarde dat ze waren toegekend door rijksinwoners, binnenlandse vennootschappen, Belgisch vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen of de Belgische overheid. Door de wet van 22 december 2009 (BS 31 december 2009) wordt artikel 228, §2, 7°bis ingevoerd in het Wetboek van de inkomstenbelastingen74. Hiermee wordt de effectieve heffingsmogelijkheid van de fiscus uitgebreid waardoor ook pensioenen uitbetaald door “andere dan de voormelde schuldenaars” voortaan onderworpen zullen worden aan de BNI75. Vooral omwille van de uitbreiding naar “door elke andere schuldenaar” betaalde pensioenen, kan de Belgische fiscus steeds vaker tot effectieve belastingheffing overgaan. Toch zijn hier alternatieve voorwaarden aan verbonden. Ten eerste moeten de bijdragen of premies voor het pensioen tot enig fiscaal voordeel hebben geleden in de inkomstenbelasting in hoofde van de schuldenaar van die bijdragen76. Merk daarbij op dat een voordeel in hoofde van de schuldenaar, doorgaans de werkgever, volstaat. Het is met andere woorden niet vereist dat het fiscaal voordeel werd verleend in hoofde van de begunstigde van de pensioenkapitalen77. De 72

A. TACK en J. PATTYN, “België wil pensioenen van niet-inwoners kunnen belasten”, Fisc. Act. 2010, nr. 11, 6-9. B. VAN DEN BUSSCHE en M. LOOSE, “BNI-aangifte aj. 2010, BNI/nat.pers.: jaaroverzicht”, Fisc. Act. 2009, nr. 36, 13-16. Art. 31 wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009. 75 Art. 228, §2, 7°bis WIB 92. 76 Art. 228, §2, 7°bis, e, eerste streepje WIB 92. 77 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 2170/1, 19. 73 74

16

pensioenkapitalen die daaruit voortvloeien zijn belastbaar in België aangezien de Belgische fiscus een compensatie zoekt voor het toegekende fiscaal voordeel dat genoten werd bij de pensioenopbouw. Het begrip ‘fiscaal voordeel’ dient volgens de Memorie van Toelichting ruim opgevat te worden. Zowel een verkregen belastingvermindering, alsook een aftrek van de betaalde premies als bestedingen of beroepskosten kunnen worden gezien als een genoten fiscaal voordeel. Om de kracht van deze internrechtelijke bepaling te versterken tracht België in zijn dubbelbelastingverdragen concrete bepalingen op te nemen die aan België de heffingsbevoegdheid toekennen om als bronstaat belasting te heffen op de pensioenen die uitbetaald worden aan een inwoner van het partnerland waarvoor in België een fiscaal voordeel werd verleend78. Een tweede, weliswaar alternatieve, voorwaarde voor de toepassing van artikel 228, §2, 7°bis WIB 92 is dat de beroepsactiviteit geheel of gedeeltelijk in België dient uitgeoefend te zijn geweest79. Indien dit het geval is, is het pensioen ook belastbaar in België. Dit breidt het toepassingsgebied van artikel 228, §2 WIB 92 enorm uit omdat alle pensioenen die tijdens een Belgische tewerkstelling werden opgebouwd aan de nieuwe bepaling onderworpen zullen worden. De ratio legis voor deze tweede voorwaarde schuilt in de mogelijkheid van de fiscus om toch te kunnen belasten indien er geen effectief fiscaal voordeel werd genoten, maar er wel een beroepsactiviteit in België is geweest. Vooral voor buitenlandse bedrijven die werknemers detacheren vanuit het buitenland naar België, en gedurende die detachering pensioenpremies betalen, heeft dit grote gevolgen. Het pensioen wordt dan namelijk in België belastbaar, zelfs als de buitenlandse werkgever geen aftrek van deze bijdragen in België geniet80. Kortom, een pensioen van Belgische bron dat is toegekend aan een niet-inwoner is, op het moment van uitkering van de kapitalen, belastbaar in de BNI omwille van de aanwezigheid van een band met België. Een voorzichtige aanpak is dus aangewezen. 2.1.3 Gevaar voor dubbele belasting loert om de hoek Dat de wetswijziging effectieve belastingheffing bevordert, werd reeds toegelicht. Toch is er ook een keerzijde aan de medaille. Door het gewijzigde artikel kan dubbele belasting ontstaan81. De meeste dubbelbelastingverdragen beperken de toepassing van artikel 228, §2 WIB 92 door de heffingsbevoegdheid niet aan België toe te wijzen, maar aan de woonstaat van de niet-inwoner. Dat België in de toekomst zal trachten een bronstaatheffing af te dwingen lijkt niet ondenkbaar. Zo voorziet het Belgisch-Brits dubbelbelastingverdrag reeds in een bronstaatheffing voor pensioenbetalingen. Een uittreksel van deze bepaling is opgenomen als bijlage 1. In de praktijk is het dan nog de vraag in hoeverre de informatie over buitenlandse pensioenuitkeringen zal worden doorgespeeld aan de Belgische fiscus82?

78

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 2170/1, 18. Art. 228, §2, 7°bis, e, tweede streepje WIB 92. 80 A. TACK en J. PATTYN, “België wil pensioenen van niet-inwoners kunnen belasten”, Fisc. Act. 2010, nr. 11, 6-9. 81 B. VAN DEN BUSSCHE en M. LOOSE, “BNI-aangifte aj. 2010, BNI/nat.pers.: jaaroverzicht”, Fisc. Act. 2009, nr.36, 13-16. 82 A. TACK en J. PATTYN, “België wil pensioenen van niet-inwoners kunnen belasten”, Fisc. Act. 2010, nr. 11, 6-9. 79

17

2.1.4 Inwerkingtreding De nieuwe bepaling is van toepassing met ingang van 1 januari 200983.

2.2

Vastgestelde trends

Ondanks het jaar 2009 geen hoogvlieger was op vlak van wetswijzigingen is de hierboven besproken wijziging zeker niet onbelangrijk. Het toont immers aan dat indien de Belgische wetgeving achterblijft op maatschappelijke evoluties, zoals de toegenomen internationale arbeidsmobiliteit, dit nefaste gevolgen kan hebben voor de Schatkist. De aanpassing van de Belgische wetgeving om na het toekennen van enig fiscaal voordeel bij de pensioenopbouw, het pensioenkapitaal effectief te gaan belasten, zal de Staat op het eerste zicht geen windeieren leggen. Zelfs wanneer geen fiscaal voordeel werd genoten, maar er wel beroepsactiviteit in België is geweest, kan het gedurende die activiteit opgebouwde pensioen worden belast in België. Het is dan ook waarschijnlijk dat België niet alleen sneller, maar ook vaker niet-inwoners zal belasten. Toch dient het effect van deze ontwikkeling genuanceerd te worden. Ten eerste heeft de nieuwe bepaling enkel uitwerking indien België verdragsrechtelijk heffingsbevoegd is ten aanzien van pensioenen. Vermits het leeuwendeel van de dubbelbelastingverdragen de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de pensioenen nog toewijst aan de woonstaat, zal de impact van deze wijziging eerder beperkt zijn. Een tweede opmerking dient te worden gemaakt betreffende het perverse effect van deze wijziging. Belastingheffing in zowel de woonstaat als de bronstaat kan tot dubbele belasting leiden.

83

Art. 35 wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.

18

3.


Net zoals in 2009 was het jaar 2010 een rustig jaar op wetgevend vlak. De oorzaak hiervoor was de aanslepende politieke impasse84. Toch werd in de BNI verduidelijkt wat moet worden verstaan onder het wegvallen van de gronden voor belastbaarheid gedurende het belastbaar tijdperk. Na de uiteenzetting over de vernieuwde regels omtrent het belastbare tijdperk wordt, net zoals in de voorgaande hoofdstukken, nagegaan wat de uiteindelijke intentie van de wetgever was.

3.1

Verduidelijkte regels voor het belastbaar tijdperk

3.1.1 Interpretatieproblemen over het begrip ‘gronden voor belastbaarheid’ a) Uitzonderingen op de regel In principe valt het belastbaar tijdperk van de personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting en de BNI samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd85. Op deze regel zijn 2 uitzonderingen voorzien. Ten eerste kunnen belastingplichtigen voor wie de gronden voor belastbaarheid pas na 1 januari aanwezig zijn, afwijken van de regel. Een tweede mogelijkheid om af te wijken van de regel is voorzien voor belastingplichtigen voor wie de gronden voor belastbaarheid vóór 31 december zijn weggevallen86. Derhalve werd het aanslagjaar in deze twee gevallen genoemd naar het jaar waarin de gronden van belastbaarheid zijn ontstaan of weggevallen. Het belastbaar tijdperk en het aanslagjaar dragen dan hetzelfde jaartal waarbij men spreekt van een aanslagjaar ‘speciaal’87. b) Gebrek aan definitie in de fiscale wetgeving zorgt voor problemen Over de notie ‘gronden voor belastbaarheid’ werden interpretatieproblemen vastgesteld. Volgens de administratie vallen de gronden voor belastbaarheid voor een niet-inwoner niet weg door het loutere feit dat deze vóór 31 december ophoudt inkomsten te verkrijgen die in België aan de BNI/natuurlijke personen onderworpen zijn. De betrokkene blijft dan namelijk een niet-inwoner. Het begrip ‘gronden van belastbaarheid’ heeft, volgens de fiscus, te maken met de hoedanigheid van de belastingplichtige inzake de inkomstenbelasting. Dus zelfs als een niet-inwoner die België verlaten heeft in de loop van een kalenderjaar geen inkomsten meer verkrijgt, blijft deze een niet-inwoner. Met andere woorden, zijn hoedanigheid van onderworpene aan de BNI/natuurlijke personen verandert niet waardoor de gronden voor belastbaarheid in de BNI niet wegvallen88. Net daarom kon er, volgens de administratie, geen sprake zijn van een aanslagjaar ‘speciaal’, dat genoemd werd naar het jaar van vertrek van de 84

H. COUBEAU, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2010”, Fisc. Koer. 2011, nr. 1-3, 3. Art. 200 KB/WIB 92. X, “Belastbaar tijdperk”, NjW 2011, nr. 235, 48. 87 F. VANDENBERGHE, “Wegvallen Belgische inkomsten = wegvallen gronden belastbaarheid”, Fiscoloog (I.) 2010, nr. 320, 5. 88 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011. 85 86

19

niet-inwoner uit België. Dit zou ondermeer resulteren in nefaste gevolgen voor de aanslagtermijnen (cf. infra 20, nr. 3.1.1, c). Derhalve gold een normaal aanslagjaar dat genoemd werd naar het jaar dat volgt op het inkomstenjaar89. Het Hof van Cassatie hield er echter een andere omschrijving op na dan deze van de fiscus. Zo sprak het Hof van Cassatie zich in twee arresten van 20 mei 2010 uit over het belastbare tijdperk voor niet-inwoners90. In casu ging het om een niet-inwoner die België in de loop van het jaar had verlaten en er sindsdien geen belastbare inkomsten meer had verworven. Het Hof van Cassatie oordeelde dat de gronden voor belastbaarheid in de BNI niet het volledige jaar aanwezig waren, vermits deze slechts konden bestaan zolang de niet-inwoner effectief belastbare inkomsten in de BNI verkreeg91. Daarbij hanteert het fiscaal recht het territorialiteitsprincipe om zijn fiscale soevereiniteit te beperken, waardoor een andere opvatting moeilijk verdedigbaar is92. Deze gedachtegang druiste echter in tegen de visie van de administratie omdat dergelijke toepassing van de wetgeving ertoe leidde dat de betrokken inkomsten werden verbonden aan een aanslagjaar ‘speciaal’. Het Hof beweerde een eigen betekenis aan het begrip ‘gronden voor belastbaarheid’ te hebben gegeven bij gebrek aan een zuivere definiëring in de fiscale wetgeving93. Zo stelde het Hof dat het louter niet-inwoner zijn, zonder specifiek aanknopingspunt met België, niet volstaat als grond van belastbaarheid in de BNI/natuurlijke personen. Met deze visie leek het Hof te aanvaarden dat voor nietinwoners de gronden voor belastbaarheid worden gevormd door de territorialiteit ten opzichte van de inkomsten en niet ten opzichte van de persoon zoals dit het geval is voor rijksinwoners94. c) Nefaste impact op de verlengde driejarige aanslagtermijn en andere termijnen Het verschil in interpretatie had een grote impact op de berekening van de verlengde driejarige aanslagtermijn zoals voorzien in artikel 354, 1e lid WIB 92. Deze aanslagtermijn is gekoppeld aan het aanslagjaar95. De fiscale procedure voorziet dat deze eindigt na drie jaar, te rekenen “vanaf 1 januari van het aanslagjaar”96. Dat het aanslagjaar ‘speciaal’ hetzelfde jaartal droeg als het inkomstenjaar impliceerde dat de fiscus in praktijk één jaar minder de tijd had om zijn aanslag te vestigen. Bijgevolg waren sommige aanslagen laattijdig gevestigd97. Ook andere termijnen zoals onderzoekstermijnen en bijzondere aanslagtermijnen worden trouwens doorgaans gekoppeld aan een aanslagjaar98.

89 S. GEBRUERS en B. VAN DYCK, “Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen): Tehuis of geen tehuis in België”, Expat News, nr. 4, 10-13. 90 X, “Belastbaar tijdperk”, NjW 2011, nr. 235, 48. 91 Cass. 20 mei 2010, F.09.0025.N. 92 M. DILLEN, “De definitie van het belastbare tijdperk in het licht van het legaliteitsbeginsel”, Acc. & Fisc. 2011, nr. 6, 2. 93 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011. 94 F. VANDENBERGHE, “Wegvallen Belgische inkomsten = wegvallen gronden belastbaarheid”, Fiscoloog (I.) 2010, nr. 320, 6. 95 F. VANDENBERGHE, “Wegvallen Belgische inkomsten = wegvallen gronden belastbaarheid”, Fiscoloog (I.) 2010, nr. 320, 5. 96 Art. 354, 1e lid WIB 92. 97 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011. 98 M. DILLEN, “De definitie van het belastbare tijdperk in het licht van het legaliteitsbeginsel”, Acc. & Fisc. 2011, nr. 6, 3.

20

d) Wat met toegekende aftrekken/verminderingen en de progressiviteit van de belasting? Naast de impact op de verlengde driejarige aanslagtermijn illustreert het Koninklijk Besluit van 22 december 2010 (BS 7 januari 2011) nog een tweede gevolg van de interpretatieproblematiek. Zo stelde zich de vraag wat er diende te gebeuren wanneer een nietinwoner gedurende een periode van 1 januari tot en met 31 maart 2010 in België was tewerkgesteld en onderworpen werd aan de BNI. De denkwijze van het Hof resulteerde tot het indienen van een aangifte ‘speciaal’ binnen een termijn van drie maanden, vermits de betrokkene België had verlaten per 31 maart 2010. Echter, indien deze niet-inwoner op 1 september 2010 opnieuw aan de BNI onderworpen inkomsten verkreeg, zouden meerdere aanslagen verbonden zijn aan hetzelfde kalenderjaar, namelijk de aanslag 2010 ‘speciaal’ en de gewone aanslag 2011. Dit leidde onvermijdelijk tot problemen op het gebied van de toekenning van bepaalde belastingaftrekken en –verminderingen. Dat eenzelfde aftrek of vermindering twee keer werd toegekend, kon niet getolereerd worden. Daarbij kon, door de activiteit in België te spreiden over kortere periodes binnen eenzelfde kalenderjaar, de progressiviteit van de belasting ontweken worden. Dit wilde de fiscus te allen tijde vermijden99. 3.1.2 Wetgever snelt administratie te hulp met een verduidelijking van de regels a) Wijziging artikel 203 KB/WIB 92 tot uitvoering van artikel 360 WIB 92 zorgt voor verduidelijking Om het hoofd te bieden aan de eerder toegelichte interpretatieproblemen wordt aan artikel 203 KB/WIB 92 een tweede paragraaf toegevoegd. Ten eerste wordt verduidelijkt dat de gronden voor belastbaarheid pas na 1 januari aanwezig kunnen zijn indien de persoon op een later tijdstip dan 1 januari de hoedanigheid van belastingplichtige in de inkomstenbelasting verkrijgt. Ten tweede zullen de gronden voor belastbaarheid in de inkomstenbelasting enkel wegvallen indien de persoon op een tijdstip vroeger dan 31 december de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting niet meer bezit100. Met de uitdrukkelijke verwijzing naar de hoedanigheid van de belastingplichtige tracht de wetgever de coherentie in de BNI/natuurlijke personen te herstellen101. b) Voordeel voor de fiscus Met deze wetswijziging is de wetgever de administratie te hulp gesneld. Immers, indien nietinwoners gedurende het jaar België verlaten, wordt het aanslagjaar gelijkgesteld met het jaar volgend op het inkomstenjaar102. Hierdoor wordt de effectieve aanslagtermijn met een jaar

99

Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011. 100 Art. 203 KB/WIB 92. 101 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011. 102 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011.

21

verlengd. Uit de circulaire van 23 maart 2012 kan worden afgeleid dat de Belgische administratie ervan overtuigd is dat haar interpretatie van het oude artikel 203 bevestigd is in de toegevoegde paragraaf in artikel 203 KB/WIB 92103. c) Wanneer is aanslagjaar ‘speciaal’ dan wel van toepassing? De fiscus gaat er vanuit dat aanslagjaar ‘speciaal’ slechts in twee specifieke situaties van toepassing kan zijn. Ofwel in geval van overlijden ofwel bij overgang van het statuut van nietinwoner naar rijksinwoner en omgekeerd. Kortom, wanneer de hoedanigheid van de onderworpene verandert104. 3.1.3 Nieuwe regels voor kritiek vatbaar a) In strijd met het WIB De verduidelijkte regels voor de bepaling van de gronden voor belastbaarheid zijn echter niet van kritiek gevrijwaard. In de nieuwe bepaling staat immers “hoedanigheid van belastingplichtige” en niet de hoedanigheid van inwoner of niet-inwoner. Het begrip belastingplichtige dient namelijk enger geïnterpreteerd te worden dan de hoedanigheid van niet-inwoner. Conform artikel 315 WIB 92 gaat de hoedanigheid van belastingplichtige in de BNI/natuurlijke personen hand in hand met het verkrijgen van belastbare inkomsten in de BNI105. Er kan dus worden gesteld dat, om de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, er meer vereist is dan louter de onderworpenheid aan de BNI. De betrokkene moet namelijk aan de belasting onderhevig zijn, wat het verkrijgen van belastbare inkomsten in de BNI vereist. Het louter niet-inwoner zijn, zonder enige link met België zou betekenen dat iedereen die als niet-inwoner moet worden beschouwd ook een aangifteplicht zou hebben in België. Deze visie lijkt onjuist. Vandaar dat de nieuwe interpretatie van artikel 203 KB/WIB, waarin wordt gesuggereerd dat het verkrijgen van belastbare inkomsten niet vereist is om de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, in strijd lijkt te zijn met het WIB106. Had het Hof van Cassatie het dan toch bij het juiste eind? b) Ongeoorloofde discriminatie De vraag kan ook gesteld worden of deze wijziging niet tot ongeoorloofde discriminatie leidt? Voor een niet-inwoner die België verlaat gedurende het kalenderjaar zal de verjaring namelijk pas een jaar later optreden dan wanneer een rijksinwoner België zou verlaten gedurende het kalenderjaar107.

103

S. GEBRUERS en B. VAN DYCK, “Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen): Tehuis of geen tehuis in België”, Expat News 2012, nr. 4, 10-13. 104 F. VANDENBERGHE, “Wegvallen Belgische inkomsten = wegvallen gronden belastbaarheid”, Fiscoloog (I.) 2010, nr. 320, 5-7. 105 M. DILLEN, “De definitie van het belastbare tijdperk in het licht van het legaliteitsbeginsel”, Acc. & Fisc. 2011, nr. 6, 2. 106 S. GEBRUERS en B. VAN DYCK, “Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen): Tehuis of geen tehuis in België”, Expat News 2012, nr. 4, 10-13. 107 R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Tiberghien. Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 569.

22

3.1.4 Inwerkingtreding Dit besluit is van kracht vanaf enig belastbare tijdperk dat verbonden is aan aanslagjaar 2011108.

3.2

Vastgestelde trends

De wetswijziging door toevoeging van een tweede paragraaf aan artikel 203 KB/WIB, over wat moet begrepen worden onder het wegvallen van de gronden voor belastbaarheid, is ingevoerd met het oogmerk verduidelijking te brengen. Doordat de visie van het Hof van Cassatie afweek van deze van de administratie werden nefaste gevolgen vastgesteld. Niet alleen zorgde deze mismatch ervoor dat de verlengde aanslagtermijn in de praktijk werd ingesnoerd, maar kon eveneens aan de progressiviteit van de belasting worden ontsnapt. Met de wetswijziging is de wetgever er niet helemaal in geslaagd de interpretatievraagstukken op te lossen. Zo zouden de nieuwe regels in strijd zijn met het WIB 92 en zelfs discriminatoir zijn ten aanzien van niet-inwoners. Tot slot valt op dat deze wijziging vooral de Schatkist ten goede komt. De effectieve aanslagtermijn wordt namelijk met één jaar verlengd, waardoor de fiscus meer tijd heeft om zijn aanslag te vestigen.

108 Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011.

23

4.


Hoewel het enkele jaren vrij rustig is geweest, is de wetgevende machine weer aangedreven. Dit resulteerde in de opheffing van de fiscale aftrek van onderhoudsuitkeringen en giften voor “gewone” niet-inwoners en het wettelijk voorzien van een regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen. Eerst wordt een overzicht gegeven van de vastgestelde wijzigingen in de BNI/natuurlijke personen. Daarna wordt gekeken hoe de wetgever hiertoe is gekomen.

4.1

Fiscale aftrek onderhoudsuitkeringen en giften niet langer voor “gewone” niet-inwoners

Dat bepaalde categorieën van niet-inwoners/natuurlijke personen, net zoals inwoners trouwens, konden genieten van de fiscale aftrek van onderhoudsuitkeringen die aan rijksinwoners worden betaald, leek op het eerste zicht een goede zaak. Of toch niet? 4.1.1

Fiscale aftrek strijdig met het vrij verkeer van personen en het non-discriminatie beginsel

Uit de inleiding is gebleken dat er vier categorieën van niet-inwoners zijn. Dit zijn de nietinwoners met tehuis, de met de niet-inwoners met tehuis gelijkgestelde niet-inwoners, diegenen die bevoorrecht zijn door middel van dubbelbelastingverdragen en tot slot de “gewone” niet-inwoners (cf. supra 2, Inleiding). Zoals reeds werd aangestipt is de BNI een gedepersonaliseerde belasting. Net daarom is het onderscheid in categorieën van nietinwoners van belang bij de berekening van de belasting zelf, en meer specifiek bij het toekennen van aftrekken en vrijstellingen die verband houden met de persoonlijke en familiale toestand. Krachtens artikel 241 WIB 92 konden alle categorieën van niet-inwoners onderhoudsuitkeringen aftrekken op voorwaarde dat ze aan Belgische rijksinwoners werden uitbetaald109. Deze beperkende voorwaarde was volgens de Europese Commissie onwettig, vermits de onderhoudsuitkeringen die zij betaalden aan andere niet-inwoners fiscaal niet in aftrek konden worden gebracht. Rijksinwoners hebben echter wel het recht op een aftrek van onderhoudsuitkeringen die zij aan buitenlanders hebben uitbetaald. Enige uitzondering werd voorzien voor inwoners waarmee België in dubbelbelastingverdragen een nondiscriminatiebepaling heeft opgenomen. Bijgevolg konden bevoorrechte niet-inwoners de uitkeringen die ze betaald hebben aan andere niet-inwoners wel gedeeltelijk in aftrek brengen. De Belgische nationale wetgeving beknotte met dit internrechtelijk aftrekverbod onmiskenbaar de uitoefening van het vrij verkeer van personen en werknemers110. Alle belemmering van vrijheden zijn verboden door Europese verdragen. Daarenboven bleek artikel 241 WIB 92 in sommige gevallen in strijd te zijn met het non-discriminatiebeginsel, 109 110

Comm. IB., nr. 241/11. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 24.

24

vermits verschillende regels werden toegepast op een vergelijkbare situatie111. De discussie kon in de volgende vraag omschreven worden. Waarom konden niet-inwoners die hun inkomen geheel of vrijwel uitsluitend in België verworven hebben, niet genieten van een aftrek voor onderhoudsuitkeringen die betaald werden aan andere niet-inwoners, als rijksinwoners dat wel konden? Volgens het Europees Hof bestaat de niet-vergelijkbaarheid van rijksinwoners en nietinwoners alleen maar voor zover de door de niet-inwoner in de bronstaat, bijvoorbeeld België, verworven inkomsten slechts een beperkt deel uitmaken van de totale inkomsten. Met andere woorden, de niet-vergelijkbaarheid geldt enkel wanneer het zwaartepunt van de inkomsten in de woonstaat, zijnde enig ander land dan België, is gelegen. De reden hiervoor is dat de woonstaat dan doorgaans over de nodige gegevens beschikt om de persoonlijke draagkracht van de niet-inwoner te beoordelen. Dit betekent dat indien een lidstaat, zoals België, nietinwoners uitsluit van fiscale voordelen die wel worden toegekend aan rijksinwoners, dit niet per se discriminerend is. Alles hangt namelijk af van de mate waarin de niet-inwoner in België zijn inkomsten verwerft ten opzichte van zijn totaal inkomen112. Figuur 2 geeft het bovenstaande schematisch weer. Beperkte verworven inkomsten in bronstaat

Zwaartepunt inkomsten in woonstaat

Verschil in behandeling inzake fiscale voordelen mogelijk in bronstaat

Figuur 2: Geen discriminatie wegens niet-vergelijkbaarheid volgens de visie van het Europees Hof

Er kan daarentegen wel sprake zijn van discriminatie wanneer een niet-inwoner geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en dus het grootste deel van zijn belastbaar inkomen in de bronstaat (bijvoorbeeld België) verwerft. Indien niet-inwoners dan van fiscale voordelen worden uitgesloten, die wel aan rijksinwoners worden toegekend, duikt er een vorm van discriminatie op. Immers, de woonstaat kan de betrokkene dan de voordelen die voortvloeien uit de persoonlijke situatie en/of gezinssituatie niet toekennen omdat de persoonlijke en vermogenrechtelijke belangen ginds niet gecentraliseerd zijn. Op die manier ontstaat wel een vorm van discriminatie omdat noch de woonstaat, noch de bronstaat rekening houdt met de persoonlijke situatie en gezinssituatie van de belastingplichtige113. Figuur 3 dient ter ondersteuning van de zojuist uitgelegde mogelijkheid van discriminatie. Grootste deel van inkomsten verworven in bronstaat

Zwaartepunt inkomsten in bronstaat

Verschil in behandeling inzake fiscale voordelen kan tot discriminatie leiden in bronstaat

Figuur 3: Mogelijkheid tot discriminatie wegens vergelijkbaarheid volgens de visie van het Europees Hof 111 112

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 25. L. DE BROE en N. BAMMENS, “Onderhoudsuitkeringen betaald aan niet-inwoners: aftrekbaar in de BNI?”, Fiscoloog (I.) 2008, nr. 300, 3-

4. 113

L. DE BROE en N. BAMMENS, “Onderhoudsuitkeringen betaald aan niet-inwoners: aftrekbaar in de BNI?”, Fiscoloog (I.) 2008, nr. 300, 3-

4.

25

4.1.2

Opheffing van artikel 241 WIB 92 en de wijziging van artikel 242 WIB 92

Om het hoofd te bieden aan de discriminatie koos de wetgever om artikel 241 WIB 92 op te heffen. Op het eerste zicht betekende dit het einde van elke aftrekmogelijkheid van onderhoudsuitkeringen die betaald werden door niet-inwoners. Vergroot deze ingreep de discriminatie niet? Absoluut, vandaar dat ook gelijktijdig artikel 242 WIB 92 werd aangepast. Op basis van artikel 242 WIB 92 kunnen niet-inwoners met tehuis in België en gelijkgestelde niet-inwoners wel nog steeds genieten van de fiscale aftrek van onderhoudsuitkeringen die ze betaald hebben aan Belgische rijksinwoners. De opheffing van artikel 241 WIB 92 betekent dat vanaf aanslagjaar 2011 enkel “gewone” niet-inwoners hun onderhoudsuitkeringen die ze betaald hebben aan Belgische rijksinwoners niet meer in aftrek kunnen brengen. Dit wordt ook weergegeven in de tabel in bijlage 2. Om het hoofd te bieden aan de discriminatie kon de wetgever evenzeer de aftrek van onderhoudsuitkeringen die betaald werden aan andere niet-inwoners toegekend hebben aan niet-inwoners, maar dit zou sterk voelbaar geweest zijn in de begroting. Vandaar de keuze voor de volledige schrapping van de bepaling114. De nieuwe regeling heeft eigenlijk enkel gevolgen voor de “gewone” niet-inwoners. Voor niet-inwoners met tehuis, gelijkgestelde niet-inwoners wijzigt er niets. De onderhoudsuitkeringen die zij betaald hebben aan Belgische rijksinwoners kunnen in aftrek blijven gebracht worden door toepassing van artikel 242 WIB 92115. Ook voor bevoorrechte niet-inwoners verandert er door de schrapping van artikel 241 WIB 92 niets. Zij hebben immers recht op dergelijke fiscale aftrekken op basis van de non-discriminatiebepalingen die opgenomen zijn in de dubbelbelastingverdragen116. Zoals in tabel 2 weergegeven worden voor bevoorrechte niet-inwoners uit Nederland en Goothertogdom Luxemburg de betaalde onderhoudsuitkeringen proportioneel afgetrokken naar verhouding van de in België belastbare inkomsten tot het totale wereldwijd inkomen. Voor bevoorrechte niet-inwoners uit Frankrijk zal deze pro ratering gebeuren op basis van de verhouding van de Belgische beroepsinkomsten tot het totale beroepsinkomen117. Bevoorrechte niet-inwoners uit Nederland of Groothertogdom Luxemburg

Pro-rata: in België belastbare inkomsten / wereldwijd inkomen

Bevoorrechte niet-inwoners uit Frankrijk

Pro-rata: Belgische beroepsinkomsten / wereldwijd inkomen

Tabel 2: Berekeningsregels inzake de proportionele aftrek bevoorrechte niet-inwoners

van

persoons- en gezinsgebonden voordelen voor

114

T. CALLEBAUT, H. COUBEAU et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2011”, Fisc. Koer. 2012, nr. 1-3, 56. R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Tiberghien. Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 594. 116 Art. 26, § 3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, goedgekeurd bij wet 11 december 2002, BS 20 december 2002; Art. 24, §4b Overeenkomst tussen België en Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, goedgekeurd bij wet 14 december 1972, BS 27 januari 1973; Art. 25, §2 Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbel belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, goedgekeurd bij wet 14 april 1965, BS 24 juni 1965. 117 T. JANSEN, “Onderhoudsuitkeringen in een internationale context. Wegwijs doorheen het fiscale kluwen (deel II)”, AFT 2003, nr. 10, 359. 115

26

Ter volledigheid wordt meegedeeld dat de opheffing van artikel 241 WIB 92 ook tot gevolg heeft dat de mogelijkheid voor “gewone” niet-inwoners om giften in aftrek te brengen is weggevallen118. 4.1.3

Discriminatie volledig weggewerkt?

Of de discriminatie hiermee is weggewerkt lijkt nog maar de vraag. Immers, belastingplichtige niet-inwoners kunnen nog steeds onderhoudsuitkeringen die ze betaald hebben aan andere niet-inwoners niet in aftrek brengen. Rijksinwoners kunnen dit wel119. Een verdere aanpak van deze problematiek zal later worden toegelicht (cf. infra 40, nr. 5.4). 4.1.4

Inwerkingtreding

Deze wijziging is van toepassing vanaf aanslagjaar 2011120. Het valt hierbij op dat de wijziging retroactief wordt ingevoerd op inkomstenjaar 2010. Hoewel een wet in principe geen terugwerkende kracht heeft, kan ze toch retroactief worden ingevoerd wanneer ze noodzakelijk blijkt voor de goede werking van de openbare dienst (cf. infra 52, nr. 6.2.2, d)121. Dat de oude aftrekregels door de Europese Commissie als onwettig werden bevonden, zal hier wellicht als verantwoording ingeroepen zijn geweest voor de retroactieve werking.

4.2

Regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen

De in artikel 229, §3 WIB 92 bedoelde buitenlandse vennoten en leden van burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die hun maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België hebben, ofwel in België inkomsten behalen, zijn aan de bedrijfsvoorheffing onderworpen. Verminderingen in verband met de persoonlijke situatie of gezinssituatie van de niet-inwoner kunnen niet in rekening worden gebracht, terwijl dit voor inwoners van België wel het geval is122. 4.2.1

Gebrek aan regularisatiemogelijkheid strijdig met EU-wetgeving

Dat de belastingheffing in de BNI/natuurlijke personen langs meerdere wegen kan worden bewandeld werd reeds eerder toegelicht (cf. supra 8, nr. 1.2). Indien de belastingheffing enkel met voorheffingen geschiedt, moeten de inkomsten niet worden samengevoegd in de aangifte BNI/natuurlijke personen. Ook de bedrijfsvoorheffing werkt op basis van artikel 248, §1, 2e lid, 1° WIB 92 bevrijdend op voorwaarde dat de bedoelde niet-inwoners geen andere regulariseerbare inkomstens in België hebben verkregen123.

118

A. VERKERCKE, “De aangifte in de BNI voor aj.2012: jaaroverzicht”, Fisc. Act. 2012, nr. 35, 6-9. R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Tiberghien. Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 595. Art. 43, 3e lid wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011. 121 GwH 30 oktober 2012, nr. 137/2012. 122 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 26. 123 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 26. 119 120

27

Vroeger was een administratieve regeling uitgewerkt waarbij buitenlandse vennoten of leden van Belgische burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, zoals bedoeld in artikel 229, §3 WIB 92, een opgave “325 PART” konden indienen. Hierdoor werd door de administratie mogelijk gemaakt dat de betrokken niet-inwoners hun inkomsten alsnog konden regulariseren en laten onderwerpen aan de progressieve tarieven. Bijgevolg werden vennoten of leden van deze vennootschappen of verenigingen op een gelijke manier behandeld als vennoten of leden van gelijkaardige vennootschappen die het statuut van rijksinwoner hebben. Het is op die manier dat ook zij konden genieten van de verminderingen in verband met de persoonlijke situatie of gezinssituatie. Die mogelijkheid was echter nog niet wettelijk voorzien124. Net omdat artikel 248, §1, 2e lid, 1° WIB 92 voor de betrokken niet-inwoners geen regularisatiemogelijkheid voorzag binnen de BNI, werd deze bepaling reeds in 2010 door de Europese Commissie strijdig bevonden met de EU-wetgeving. Zowel artikel 49 VWEU, inzake het opheffen van barrières binnen Europa, alsook artikel 31 EER-overeenkomst, inzake de vrijheid van vestiging, werden geacht geschonden te zijn125. 4.2.2

Van een administratieve naar een wettelijke voorziening

Door een uitdrukkelijke verwijzing in artikel 248, §2 WIB 92 naar de in artikel 229, §3 bedoelde vennoten wordt door de wetgever de regularisatiemogelijkheid, die voorheen enkel administratief was voorzien, in de Belgische fiscale wetgeving opgenomen126. Deze uitbreiding van artikel 248, §2 WIB 92 betekent dat niet-inwoners die vennoten of leden zijn van burgerlijke vennootschappen, en die geen andere Belgische inkomsten hebben verkregen, voortaan uitdrukkelijk kunnen opteren om een aangifte in de BNI in te dienen. Net zoals bij de regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars wanneer zij gedurende minder dan 30 dagen activiteiten op Belgisch grondgebied hebben uitgeoefend tijdens een periode van 12 opeenvolgende maanden (cf. supra 9, nr. 1.2.2), is de keuze om te regulariseren onherroepelijk en bindend127. 4.2.3

Inwerkingtreding

Het gewijzigde artikel 248, §2 WIB 92 is met ingang van aanslagjaar 2011 in werking getreden128.

4.3

Vastgestelde trends

De vastgestelde wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2011 zijn doordrongen van Europese invloeden. Eerst werd de bepaling voor de aftrek van onderhoudsuitkeringen van “gewone” niet-inwoners opgeheven nadat het door de Europese Commissie werd bestempeld als een belemmering van het vrij verkeer van personen en werknemers. Ten tweede werd de 124

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 26. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001, 26. 126 Art. 38, 2° wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011. 127 T. CALLEBAUT, H. COUBEAU et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2011”, Fisc. Koer. 2012, nr. 1-3, 59. 128 Art.43, 3e lid wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011. 125

28

regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen of verenigingen ingevoerd nadat artikel 248, §1, 2e lid, 1° WIB 92 strijdig werd bevonden met de EU-wetgeving. Er kan worden vastgesteld dat de fiscaliteit niet gebruikt mag worden om inwoners van andere lidstaten te lokken. Er moet steeds een vrije keuze zijn van vestiging en dat mag niet bepaald worden door allerlei fiscale maatregelen. Evenmin mogen interne fiscale bepalingen discriminerend zijn. Naast de sterke Europese aanwezigheid kan worden vastgesteld dat de regering bij de regeling van de fiscale aftrek van onderhoudsuitkeringen heeft gekozen voor de meest budgettaire oplossing. Niet-inwoners ook een aftrek laten genieten ingeval er onderhoudsuitkeringen worden toegekend aan andere niet-inwoners, zou een te grote impact hebben op de begroting. Uiteraard kan zich afgevraagd worden of dit niet discriminatoir is, vermits rijksinwoners wel over dit recht beschikken. Hoe dan ook is het een belangrijke vaststelling dat bij het invoeren en aanpassen van de wetgeving ook rekening dient worden gehouden met de financiële kant van het verhaal. De beperking van de regels inzake onderhoudsuitkeringen versterkt hoe dan ook de depersonalisering in de BNI/natuurlijk personen. Niet-inwoners van België die gedurende het ganse belastbare tijdperk een tehuis in België hebben behouden of die tijdens het belastbare tijdperk minstens 75% van hun beroepsinkomsten in België hebben behaald of verkregen, hebben recht op quasi dezelfde fiscale voordelen en aftrekposten als rijksinwoners. Voorbeelden hiervan zijn het recht op de belastingvrije som en de toepassing van het huwelijksquotiënt. “Gewone” niet-inwoners, die geen tehuis in België hebben behouden gedurende het ganse belastbaar tijdperk of die niet gelijkgesteld zijn, kunnen daarentegen geen gebruik maken van de eerder vermelde voordelen of aftrekposten. Ten slotte kan worden gesteld dat de wettelijke voorziening van de regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen of verenigingen bijdraagt tot de rechtszekerheid van het belastingstelsel. Voorheen werd deze regularisatiemogelijkheid enkel door de administratie voorzien.

29

5.


De wet van 13 december 2012 (BS 20 december 2012) bracht een hele reeks belangrijke wijzigingen aan in de BNI/natuurlijke personen. Naast het invoeren van een vangnetbepaling, werd de notie ‘vaste inrichting’ uitgebreid door het invoeren van het begrip diensteninrichting en werd voorzien in een antimisbruikbepaling. Verder heeft de wetgever de intentie om twee vormen van discriminatie weg te werken. Tot slot worden een aantal kleine wetswijzigingen doorgevoerd louter ter verduidelijking. Na het overzicht van deze aaneenschakeling van ontwikkelingen wordt gekeken welke trend er merkbaar is in de toegepaste werkwijze van de wetgever.

5.1

Invoering en uitbreiding van een vangnetbepaling

5.1.1

Invoering vangnetbepaling: ratio legis

Ondanks dubbelbelastingverdragen aan België als bronstaat de heffingsbevoegdheid toekennen, kon België door gebrek aan aanknopingspunt vaak niet tot effectieve heffing in de BNI overgaan. Om effectief te kunnen belasten, moet het inkomensbestanddeel opgenomen zijn in de belastbare grondslag waarover de BNI wordt geheven. Door deze mismatch liep de Schatkist inkomsten mis129. In de toekomst zal dit effect nog verstrekt worden door een verwachte evolutie om de heffingsbevoegdheid van de bronstaat verder uit te breiden ten nadele van de woonstaat (cf. supra 17, nr. 2.1.3). België zou daardoor steeds vaker de heffingsbevoegdheid toegekend krijgen voor inkomsten die ze internrechtelijk niet kan belasten. Er was dus dringend nood aan een aanpassing van de wetgeving om België sneller in staat te stellen om tot effectieve belastingheffing over te gaan130. Niet-inwoners worden belast op basis van een zakelijk of materieel aanknopingspunt (cf. supra 5, nr. 1.1.1). Artikel 228, §1 WIB 92 vermeldt dat de behaalde of verkregen inkomsten door niet-inwoners in België onderworpen zijn aan de BNI. Een opsomming van de bedoelde inkomsten wordt ter verduidelijking weergegeven in artikel 228, §2 WIB 92. Om de in de vorige alinea uitgelegde mismatch te dichten wordt artikel 228 WIB 92 uitgebreid met een derde paragraaf. Dit is de zogenaamde vangnetbepaling of catch-all bepaling. Volgens de Memorie van Toelichting betekent deze bepaling niet sec dat alle inkomsten waarvoor België als bronstaat heffingsbevoegd is, ook daadwerkelijk in België belast zullen worden. De inkomsten moeten immers ook in de BNI/natuurlijke personen belastbaar zijn. Bijgevolg worden de inkomsten die internrechtelijk niet worden belast of expliciet vrijgesteld zijn, niet door de vangnetbepaling geviseerd131.

129 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 1. 130 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 37. 131 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 97-98.

30

5.1.2

Uitbreiding interne aanknopingspunten: twee nieuwe categorieën belastbaar

De nieuwe bepaling resulteert in twee nieuw ingevoerde categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in de BNI. Ten eerste strekt het toepassingsgebied van de vangnetbepaling zich uit over de inkomsten waarvoor België heffingsbevoegd is als bronstaat op grond van een dubbelbelastingverdrag132. Dit heeft niet alleen tot doel om dubbele niet-heffing te vermijden, maar ook internationale dubbele heffing te voorkomen133. De invoering van de vangnetbepaling verliep echter niet vlekkeloos. De Raad van State bekritiseerde de uitwerking van de vangnetbepaling. Dat het toepassingsgebied enkel werking had op de inkomsten van niet-inwoners van de Staten waarmee België een dubbelbelastingverdrag had gesloten, resulteerde in een ongelijke behandeling ten opzichte van inwoners van niet-verdragslanden. De Raad van State stelde voor deze schending van het gelijkheidsbeginsel op te lossen door de vangnetbepaling ook te laten werken op de inkomsten die worden verkregen door inwoners van derde landen die in hun Staat, waarvan ze inwoner zijn, niet daadwerkelijk op deze inkomsten worden belast134. Op die manier wordt een tweede nieuwe categorie van inkomsten belastbaar in de BNI. De Memorie van Toelichting verduidelijkt dat het concreet gaat om inkomsten die voortvloeien uit het leveren van diensten aan Belgische inwoners. Zelfs wanneer de dienstprestaties buiten België worden geleverd en de dienstverstrekker voor de rest geen connecties heeft met België, zijn deze inkomsten onderworpen aan de BNI. Gewoonweg het feit dat de tegenprestatie voor de diensten, doorgaans in geld, ten laste wordt genomen van een Belgische inwoner of een Belgische inrichting, volstaat om tot effectieve belastingheffing in België over te gaan. Enkel door het bewijs te leveren dat de inkomsten daadwerkelijk in de woonstaat zijn belast, kan de niet-inwoner de Belgische fiscale dans ontspringen135. Een inkomen wordt geacht daadwerkelijk belast te zijn wanneer dat inkomen in de woonstaat aan de belasting onderworpen is en het in die Staat geen enkele belastingvrijstelling geniet. Op die manier wordt de zogenaamde ‘exemption vaut impôt-theorie’ uitgesloten waarbij een inkomen als belast kan worden beschouwd, wanneer het de normale aanslagregeling heeft ondergaan en daarbij een uitdrukkelijke vrijstelling heeft genoten. Met andere woorden, het inkomen moet dus in de woonstaat van de genieter aan de normale belastingregeling onderworpen zijn geweest, zonder uitdrukkelijke vrijstelling136. Dit betekent in geen geval dat er steeds belasting verschuldigd moet zijn in de woonstaat. Een inkomen wordt namelijk geacht daadwerkelijk belast te zijn wanneer het opgenomen is in de belastbare grondslag waarop de belasting berekend wordt. Zelfs wanneer geen enkele belasting verschuldigd is ten gevolge van allerlei aftrekken van uitgaven en verliezen of ten gevolge van toegekende voordelen die 132

L. LAMY, A. DE MUNCK et al., “La réforme de l’impôt des non-résidents”, R.G.F. 2013, nr. 7, 12. B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 1. 134 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 37. 135 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 42-43. 136 C. BUYSSE, “Twee nieuwe categorieën van belastbare inkomsten in de BNI”, Fiscoloog 2012, nr. 1309, 4-7. 133

31

persoons- of gezinsgebonden zijn, wordt het inkomen geacht belast te zijn geweest137. Het bewijs van belastingheffing in de woonstaat kan ofwel op papier ofwel langs elektronische weg. De bevoegde belastingautoriteit van de woonstaat verklaart dan dat de gerechtigde een inwoner is van de desbetreffende Staat en dat in die Staat de inkomsten van Belgische oorsprong daadwerkelijk zijn belast of zullen belast worden. Indien dergelijke verklaring ontbreekt, is de schuldenaar van de inkomsten belasting verschuldigd. Toch voorziet de wetgever de mogelijkheid tot terugbetaling van de betaalde belasting wanneer de gerechtigde in een later stadium bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk zijn belast138. Het lijkt weinig waarschijnlijk dat deze methode dubbele niet-heffing of internationale dubbele heffing kan vermijden, vooral omdat er enkel verwezen wordt naar de daadwerkelijke belastingheffing in de woonstaat en niet naar de daadwerkelijke belastingheffing in het algemeen. 5.1.3

Effectieve toepassing van de vangnetbepaling: geen gemakkelijke klus

a) Triangulaire casussen ondermijnen ratio legis Nog voor dat de nieuwe regeling werd ingevoerd werd reeds gewezen op mogelijke interpretatieproblemen in situaties met derde landen waarbij de buitenlandse genieter de vangnetbepaling kan vermijden door het bewijs van daadwerkelijk in de woonstaat belaste inkomsten te leveren. Uit de uitdrukkelijke verwijzing naar de daadwerkelijke belastingheffing ‘in de woonstaat’ alleen, volgt dat geen rekening wordt gehouden met daadwerkelijke belastingheffingen in andere landen. Doordat de inkomsten van dienstprestaties die buiten België worden geleverd ook onderworpen worden aan de BNI, op voorwaarde dat een Belgische inwoner of Belgische inrichting de tegenprestatie voor die diensten ten laste neemt, kunnen triangulaire casussen ontstaan. Zoals het begrip al doet vermoeden zijn dit situaties waarbij drie verschillende landen betrokken zijn. Wanneer de inkomsten daadwerkelijk belast zijn geweest in een ander land dan de woonstaat, vallen deze voor het leveren van het bewijs van daadwerkelijke belastingheffing uit de boot. Alsnog kunnen ontsnappen aan de vangnetbepaling lijkt weinig waarschijnlijk. Onderstaand voorbeeld verduidelijkt de probleemstelling139. Voorbeeld: Veronderstel dat een inwoner van Staat A voor een in België (Staat B) gevestigde onderneming gedurende 10 maanden diensten verricht op het grondgebied van Staat C. Dit is een triangulaire situatie zoals weergegeven in figuur 4. Artikel 5 van het dubbelbelastingverdrag tussen Staat A en C bepaalt dat diensten die worden verricht in de bronstaat en daarnaast een periode van 6 maanden overschrijden, in de bronstaat een vaste inrichting doen ontstaan. Bijgevolg zijn de aan deze inrichting toerekenbare inkomsten belastbaar in de bronstaat, in casu Staat C. België (Staat B) en 137

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 42-43. 138 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 42-43. 139 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 3.

32

Staat A verkeren in een niet-verdragssituatie. Veronderstel dat woonstaat A internrechtelijk de inkomsten uit deze dienstverstrekking volledig vrijstelt, dan zullen de inkomsten niet opgenomen zijn in de belastbare grondslag voor de berekening van de belasting in de woonstaat A en dus niet daadwerkelijk belast zijn geweest in de woonstaat. Dit betekent dat de betrokken inkomsten op basis van artikel 228, §3 WIB 92 aan de BNI onderworpen zullen worden. Nochtans worden dezelfde inkomsten ook in Staat C belast. Hoewel de wetgever dit eigenlijk wilde vermijden, ontstaat hier dubbele belastingheffing doordat zowel Staat B alsook Staat C overgaat tot belastingheffing140.

Figuur 4: Situatieschets in geval van een triangulaire casus

Er kan dus worden aangenomen dat de wetgever bij de invoering van de vangnetbepaling in artikel 228, §3 WIB 92 geen rekening heeft gehouden met triangulaire casussen141. b) Te ruim toepassingsgebied, gevaar voor concurrentiepositie en moeilijkheden bij het leveren van het bewijs van daadwerkelijke belastingheffing In de fiscale praktijk is onduidelijkheid troef in verband met de effectieve toepassing van de vangnetbepaling in artikel 228, §3 WIB 92142. Niet alleen blijkt het veel te ruime toepassingsgebied een doorn in het oog, maar ook de concurrentiepositie van de Belgische bedrijven komt in het gedrang. Daarnaast is het leveren van het bewijs dat het uitgekeerde inkomen daadwerkelijk belast is geweest in een land zonder verdrag een zware opdracht. Misschien kan een uniform formulier worden gebruikt om aan te tonen dat de inkomsten daadwerkelijk belast zijn in de woonstaat? Tot slot beloofde Minister Geens om voor het aanslagjaar 2014 geen sancties op te leggen bij eventuele nalatigheden, aangezien er in 2013 te weinig informatie is medegedeeld over de nieuwe bepaling143.

140

B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 3. B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 3. 142 P. VANCLOOSTER en M. VANGENECHTEN, “De nieuwe vangnetbepaling: hopelijk wordt de soep niet zo heet gegeten als ze wordt opgediend.”, Acc. & Fisc. 2014, nr. 1, 4. 143 X, “Catch all-bepaling in BNI wordt bijgestuurd”, Fisc. Act. 2014, nr. 1, 9. 141

33

5.1.4

Inwerkingtreding

De invoering van artikel 228, §3 was voorzien per 1 januari 2012 in werking te treden, maar werd dit werd gewijzigd naar 1 januari 2013144.

5.2

Uitbreiding van de notie ‘Belgische vaste inrichting’

5.2.1

Tekstuele wijzigingen van het begrip vaste inrichting

a) “inrichting” wordt “Belgische inrichting” Vermits in het WIB 92 niet op een eenvormige manier naar het begrip Belgische inrichting werd verwezen, wordt de uitdrukking “een inrichting waarover een niet-inwoner in België beschikt” vervangen door “een Belgische inrichting waarover een niet-inwoner beschikt”. Door dit systematisch gebruik wordt in artikel 228, §2 WIB 92 voortaan dezelfde terminologie gebruikt als in artikel 229 WIB 92145. b) “vaste inrichting” wordt “vaste bedrijfsinrichting” Het begrip vaste inrichting zoals dit gebruikt werd in het WIB 92 sloeg in het Nederlands op twee verschillende begrippen. Enerzijds betekende dit zowel een materiële alsook een personele inrichting zoals dit ook het geval is bij dubbelbelastingverdragen. Materiële inrichtingen ontstaan omwille van het gebruik van infrastructuur zoals bijvoorbeeld een filiaal, kantoor, fabriek,…, terwijl een personele inrichting tot stand komt door de fysieke aanwezigheid op het grondgebied van de bronstaat zoals dit bij een afhankelijke vertegenwoordiger het geval is. Anderzijds werd het begrip vaste inrichting gebruikt in artikel 229, §1 WIB 92 waarmee louter materiële inrichtingen worden bedoeld. Dit onderscheid veroorzaakte verwarring. Daarom wordt de uitdrukking “vaste inrichting” in artikel 229, §1 WIB 92 vervangen door het begrip “vaste bedrijfsinrichting”. Een vaste bedrijfsrichting betekent een materiële inrichting. Dit zorgt voor eenvormigheid met de gebruikte terminologie in de dubbelbelastingverdragen. Deze aanpassing verandert niets aan de criteria voor het bestaan van een vaste inrichting of van een vaste bedrijfsinrichting146. c) Inwerkingtreding Deze tekstuele wijzigingen zijn doorgevoerd per 1 januari 2013147. 5.2.2

Nieuwe categorie vaste inrichting: diensteninrichting

a) Interne wetgeving kende begrip “diensteninrichting” niet Naast de materiële vaste inrichtingen (voortaan: vaste bedrijfsinrichtingen) bestaan, zoals gezegd, ook personele vaste inrichtingen. Artikel 229, §2 WIB 92 voorziet bijvoorbeeld dat een afhankelijke vertegenwoordiger beschouwd kan worden als een Belgische inrichting 144

B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 4. B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 3. 146 T. CALLEBAUT, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2012”, Fisc. Koer. 2013, nr. 1-3, 79. 147 Art. 73 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 145

34

wanneer deze in België werkzaam is voor een niet-inwoner148. Ook artikel 229, §3 WIB 92 omschrijft dat buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen die hun maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België hebben, geacht worden over een Belgische inrichting te beschikken149. Sommige dubbelbelastingverdragen verwijzen naar zogenaamde diensteninrichtingen. Dit is bijvoorbeeld het geval in artikel 5, §3 van het dubbelbelastingverdrag dat België gesloten heeft met China150. Ter verduidelijking is een uittreksel van dit artikel opgenomen in bijlage 3. In vele gevallen vormt een dergelijke vaste inrichting eveneens een Belgische inrichting, waardoor België de inkomsten van de niet-inwoners kan belasten. Geen vuiltje aan de lucht, of toch wel? Het gebeurde dat de term vaste inrichting het begrip diensteninrichting, zoals omschreven in het dubbelbelastingverdrag, niet volledig omvatte. Hierdoor kon de Belgische fiscus soms niet tot effectieve belastingheffing overgaan151. b) Invoering artikel 229, §2/1 WIB 92 Om het begrip diensteninrichting te introduceren in de Belgische fiscale wetgeving wordt een nieuw artikel 229, §2/1 in het WIB 92 ingevoerd tussen artikel 229, §2 en artikel 229, §3 WIB 92. Dit moet ervoor zorgen dat wanneer België op basis van een dubbelbelastingverdrag de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen het ook effectief tot belastingheffing kan overgaan152. De tekst luidt: “Wanneer een buitenlandse onderneming in België voor eenzelfde of voor met elkaar verband houdende projecten diensten levert door middel van één of meer natuurlijke personen die in België aanwezig zijn en er die diensten leveren gedurende een tijdvak of tijdvakken waarvan de duur in het totaal 30 dagen te boven gaat tijdens enig tijdperk van twaalf maanden, vormen de werkzaamheden die in België in het kader van die levering van diensten worden uitgeoefend, een Belgische inrichting.”153. Met deze nieuwe paragraaf kan België de inkomsten uit het leveren van diensten belasten die gedurende een periode van meer dan 30 dagen zijn verricht in België tijdens een tijdperk van 12 maanden. Dat de diensten verstrekt zijn met tussenkomst van een vaste bedrijfsinrichting is niet vereist. Louter op basis van het leveren van diensten door een buitenlandse onderneming op Belgisch grondgebied gedurende die bepaalde periode, volstaat om over te gaan tot effectieve belastingheffing. Wel moet België verdragsrechterlijk de heffingsbevoegdheid toegewezen zijn154. Daarnaast moeten de diensten die een buitenlandse onderneming in België levert, persoonlijk worden verricht waardoor ook fysieke aanwezigheid op het Belgisch grondgebied is vereist155.

148

Art. 229, §2 WIB 92. Art. 229, §3 WIB 92. 150 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 4. 151 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 45. 152 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 3. 153 Art. 61 wet van 13 december 2012 houdende diverse bepalingen, BS 20 december 2012. 154 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 97-98. 155 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 4. 149

35

c) Inwerkingtreding Deze bepaling is per 1 januari 2013 in werking getreden156. 5.2.3

Specifieke antimisbruikbepaling

a) Opsplitsen van contracten in meerdere delen Zoals gezegd wordt een diensteninrichting vermoed te bestaan wanneer diensten gedurende een periode van meer dan 30 dagen zijn verricht in België tijdens een tijdperk van 12 maanden (cf. supra 35, nr. 5.2.2, b). Daarnaast worden bouw- en constructiewerken geacht een vaste inrichting te vormen wanneer een ononderbroken periode van 30 dagen overschreden wordt157. Ook dubbelbelastingverdragen voorzien in termijnen uitgedrukt in dagen of maanden om te bepalen wanneer dergelijke werken een vaste inrichting vormen. In de praktijk gebeurde het dat één groot contract werd verdeeld onder verbonden of afhankelijke ondernemingen op basis van kleiner contracten. Doordat die kleinere contracten elk een kortere tijdspanne hadden dan de termijn die bepalend is om te kunnen spreken van een vaste inrichting, kon belasting ontweken worden158. Voorbeeld: Veronderstel dat groepsvennootschap A na 25 dagen afgelost wordt door groepsvennootschap B, die nog 10 dagen hetzelfde werk verder uitvoert op de werf. Wanneer er geen artikel 229, §2/2 WIB 92 is voorzien, overschrijdt geen van beide de grens van 30 dagen en is er geen sprake van een vaste inrichting. Bijgevolg is geen enkel inkomen belastbaar in België159. De OESO-commentaar voorziet dat Staten die hiertegen actie willen ondernemen een specifieke bepaling in het verdrag kunnen opnemen, dan wel een nationale antimisbruikbepaling kunnen invoeren160. b) Invoering artikel 229, §2/2 WIB 92 Naast de eerste uitbreiding van artikel 229 WIB 92 met de invoering van het begrip diensteninrichting, wordt door toevoeging van artikel 229, §2/2 WIB 92 een nieuwe antimisbruikbepaling ingevoerd. Concreet bepaalt de antimisbruikbepaling dat de duur van gelijkaardige werkzaamheden die door verbonden of geassocieerde ondernemingen, in de zin van artikel 11 en 12 van het Wetboek van Vennootschappen, worden verricht zal worden opgeteld. Deze antimisbruikbepaling wordt gebruikt bij de berekening van de minimumduur van 30 dagen die bepalend is of een bouw- of constructiewerk, dan wel het leveren van bepaalde diensten, een vaste inrichting vormt161.

156

Art. 73 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. Art. 229, §1, 2e lid, 8° WIB 92. 158 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 45. 159 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 5. 160 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 4. 161 Art. 61 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 157

36

Voorbeeld: Veronderstel dat de groepsvennootschap A na 25 dagen afgelost wordt door groepsvennootschap B, die nog 10 dagen hetzelfde werk veder uitvoert op de werf. Op basis van artikel 229, §2/2 WIB 92 zal rekening gehouden worden met de gecumuleerde duur van de gelijkaardige werkzaamheden door de verbonden vennootschappen, zijnde 35 dagen. Er zal bijgevolg weldegelijk sprake zijn van een vaste inrichting162. c) Weerlegbaar indien andere motieven spelen dan belastingontwijking De antimisbruikbepaling vindt geen toepassing wanneer “de buitenlandse onderneming kan bewijzen dat het uitoefenen van gelijkaardige werkzaamheden door haarzelf of door één of meer ondernemingen waarmee ze verbonden of geassocieerd is, gerechtvaardigd is op grond van andere motieven dan te vermijden dat die werkzaamheden, naar gelang het geval, een Belgische of een vaste inrichting vormen met behulp waarvan die werkzaamheden worden uitgeoefend.”163. Kortom, als kan worden aangetoond dat bij de uitoefening van gelijkaardige werkzaamheden andere motieven spelen dan het louter ontwijken van belastingen, vindt de antimisbruikbepaling geen toepassing. d) Twijfel bij toepassing antimisbruikbepaling De antimisbruikbepaling blijkt echter niet van onduidelijkheden gevrijwaard. Ten eerste kan over de tekst van de antimisbruikbepaling enige twijfel bestaan omtrent wat precies als gelijkaardige werkzaamheid moet worden beschouwd. Veronderstel dat een buitenlandse onderneming in België gedurende twee weken bouw- of constructiewerken verricht zoals bedoeld in artikel 229, §1, 2e lid, 8° WIB 92. Het werk omvat de installatie van zware machines. Binnen enige periode van 12 maanden wordt aan een verbonden dochtervennootschap gevraagd om gedurende drie weken diensten te leveren aan dezelfde afnemer. De dienst bestaat er in om het personeel opleiding te geven omtrent de geïnstalleerde machines. Nu kan de vraag worden gesteld of het installeren van zware machines en het geven van opleiding als gelijkaardige werkzaamheden kunnen worden beschouwd? Anders gesteld: kunnen bouw- of constructiewerken zoals bedoeld in artikel 229, §1, 8° WIB 92 voor de toepassing van de antimisbruikbepaling gecumuleerd worden met diensten uit artikel 229, §2/1 WIB 92164? Ten tweede bestaat het gevaar voor dubbele belasting. Aangezien de nationale antimisbruikbepaling ook van toepassing is op het begrip vaste inrichting in de door België afgesloten dubbelbelastingverdragen, kan dit aanleiding geven tot dubbele belasting in de gevallen waarin de woonstaat van de betrokken belastingplichtige een andere interpretatie hanteert165.

162 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 5. 163 Art. 61 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 164 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 5. 165 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 5.

37

e) Inwerkingtreding De antimisbruikbepaling is van toepassing vanaf 1 januari 2013166.

5.3

Bezoldigingen: onrechtstreekse tenlasteneming volstaat

5.3.1

Ten laste zijn van

Naast de tekstuele aanpassing van het begrip “inrichting” door “Belgische inrichting” (cf. supra 34, nr. 5.2.1, a) onderging artikel 228 WIB 92 ook een inhoudelijke wijziging. Op basis van het zakelijk aanknopingspunt behoren de in België behaalde of verkregen inkomsten tot de in de BNI/natuurlijke personen belastbare inkomsten. Ondermeer zijn in de BNI de bezoldigingen van werknemers en bedrijfsleiders belastbaar wanneer zij ten laste zijn van een rijksinwoner, een in België gevestigde vennootschap of van een Belgische inrichting167. Aangezien er dan voldoende zakelijke territorialiteit met het Belgisch grondgebied bestaat, is het niet noodzakelijk dat de werkzaamheden van de bezoldigde ook effectief op het Belgisch grondgebied worden uitgeoefend. De regering verduidelijkt dat met de uitdrukking “ten laste van” niet alleen een rechtstreekse tenlasteneming, maar ook een onrechtstreekse tenlasteneming wordt bedoeld168. 5.3.2

Wetgever brengt verduidelijking

Hoewel het volgens de Memorie van Toelichting nooit anders de bedoeling is geweest, worden de woorden “rechtstreeks of onrechtstreeks” toegevoegd aan de inleidende zin van artikel 228, §2, 6° WIB 92. Met deze aanpassing wijzigt het toepassingsgebied van de huidige tekst niet, maar brengt de wetgever verduidelijking. Bezoldigingen zijn ten laste genomen wanneer ze ofwel als loonkost rechtstreeks in mindering worden gebracht van de belastbare inkomsten van de betaler van de bezoldigingen, ofwel wanneer ze onrechtstreeks ten laste worden genomen door de Belgische schuldenaar van de bezoldigingen. 5.3.3

Verduidelijking van de wetgeving blijkt niet voldoende

Via een advies oordeelde de Raad van State dat de aangepaste wetgeving op zich niet voldoet aan het legaliteitsbeginsel. Meer specifiek werd de kenbaarheid, nauwkeurigheid, ondubbelzinnigheid en duidelijkheid in vraag gesteld. Volgens de Raad van State vergt de rechtszekerheid dat in de wet duidelijk wordt aangegeven welke bestanddelen van het inkomen geacht moeten worden te zijn verkregen of behaald. Vandaar dat de Memorie van Toelichting verduidelijkt wat onder een onrechtstreekse tenlasteneming moet worden verstaan169.

166

Art. 73 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. Oud art. 228, §2, 6° WIB 92. 168 T. CALLEBAUT, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2012”, Fisc. Koer. 2013, nr. 1-3, 80. 169 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 104-106. 167

38

a) Bezoldiging rechtstreeks of onrechtstreeks ten laste van een Belgische inrichting Het eerste geval is dit waarin de bezoldigingen van het personeel, dat in het belang van de buitenlandse onderneming in een Belgische inrichting werkt, geen aanleiding geven tot een rechtstreekse vermindering als loonkost. Niettemin geven interne verrichtingen binnen de onderneming aanleiding tot een aftrek van een fictieve last. Deze last stemt geheel of gedeeltelijk overeen met de loonkost en kan bestaan uit een vergoeding voor fictief geleverde diensten die aan de Belgische inrichting zijn geleverd door een ander deel van de onderneming170. Hoe dan ook blijkt deze categorie in een aantal gevallen voer voor discussie. Een eindeloze discussie zo lijkt het, aangezien de Raad van State stelt dat loonkosten quasi steeds deel uitmaken van doorgefactureerde diensten. Bijgevolg stelt zich de vraag welk gedeelte van de doorgefactureerde diensten als loonkost zal worden genomen? Misschien kunnen timesheets helpen? Een tweede bedenking betreft het éénjarigheidsbeginsel. Veronderstel dat een werknemer een software ontwikkelt voor het hoofdhuis en dit hoofdhuis later, bij de opening van een Belgische vaste inrichting, een jaarlijkse fee aanrekent aan deze inrichting voor het gebruik van de software. Zal de werknemer dan jaren later nog belastbaar worden in België over het salariscomponent dat vermoed wordt in die jaarlijkse fee te zitten171? b) Bezoldiging rechtstreeks of onrechtstreeks ten laste van Belgische vennootschap Veronderstel dat personeel ter beschikking wordt gesteld van een Belgische vennootschap en de bezoldigingen betaald worden door een buitenlandse verbonden of afhankelijke vennootschap. Wanneer deze verbonden of afhankelijke vennootschap vervolgens het bedrag van die bezoldigingen doorfactureert aan de Belgische vennootschap, kan er sprake zijn van onrechtstreekse tenlasteneming. De herfacturering gebeurt dan onder de vorm van bezoldigingen voor het verstrekken van diensten. Dit zijn dus doorgefactureerde lonen172. Toch lijkt het sterk dat de toepassing hiervan haaks staat op de doelstelling die de wetgever voor ogen heeft, namelijk dubbele belasting vermijden. Veronderstel dat een Belgisch hoofdkantoor formeel het salaris van de niet-inwoner betaalt, maar vervolgens een management fee aanrekent aan een verbonden buitenlandse vennootschap. De bezoldiging komt dan rechtstreeks ten laste van het Belgisch hoofdkantoor en onrechtstreeks ten laste van de verbonden buitenlandse onderneming. Wanneer de andere Staat gelijkaardige principes toepast als de Belgische wetgeving, bestaat een situatie waarin het salaris in België onderworpen wordt aan belasting wegens de rechtstreekse tenlasteneming, terwijl de andere Staat ook tot belastingheffing kan overgaan wegens de onrechtstreekse tenlasteneming. Met andere woorden, kan België nog belasten wegens rechtstreekse tenlasteneming op grond van 170

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 38-39. 171 B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 3. 172 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 38-39.

39

artikel 228, §2, 6° WIB 92 wanneer de bezoldiging wegens onrechtstreekse tenlasteneming belast wordt in het buitenland173? c) Buitenlandse interimkantoren Ten slotte kan ook sprake zijn van onrechtstreekse tenlasteneming voor de gevallen waarin gewerkt wordt met uitzendarbeid. Zo kan personeel ter beschikking gesteld worden van een Belgisch rijksinwoner waarmee het personeel een bezoldigde arbeidsverhouding heeft. De bezoldigingen worden betaald door een buitenlandse vennootschap waarvan de activiteit bestaat uit het beantwoorden aan de tijdelijke personeelsbehoeften van ondernemingen. Wanneer deze laatste aan de Belgische onderneming of vennootschap de salariskosten factureert, is sprake van een onrechtstreekse tenlasteneming174. 5.3.4

Inwerkingtreding

Aangezien het volgens de wetgever louter om een verduidelijking van artikel 228, §2, 6° WIB 92 gaat, is in de wet geen specifieke datum voorzien. Zoals gezegd was er nooit de intentie om de onrechtstreeks ten laste genomen bezoldigingen uit te sluiten. Net daarom is de wetgever van oordeel dat het gaat om een interpretatieve wetswijziging, waardoor deze interpretatie geacht wordt altijd van toepassing te zijn geweest. Bijgevolg geldt de algemene regel die luidt dat de bepaling inwerking treedt op de 10e dag na publicatie van de wetswijziging. Vermits de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen op 20 december 2012 is gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, treedt de wetswijziging in werking per 30 december 2012175.

5.4

Wijzigingen van fiscale aftrekken en verminderingen maken komaf met discriminaties

5.4.1

Aftrekbaarheid onderhoudsuitkeringen

a) Ongeoorloofde discriminatie tussen rijksinwoners en niet-inwoners Zoals toegelicht in het vierde hoofdstuk werd met de wet van 14 april 2011 (BS 6 mei 2011) de fiscale aftrek van onderhoudsuitkeringen aangepast (cf. supra 26, nr. 4.1.2). Toen werd artikel 241 WIB 92 opgeheven nadat het door de Europese Commissie als een belemmering van de uitoefening van het vrij verkeer van personen en werknemers alsook een schending van het non-discriminatiebeginsel werd bevonden. Sindsdien kunnen “gewone” niet-inwoners de betaalde onderhoudsuitkeringen aan rijksinwoners niet meer fiscaal in aftrek brengen, waardoor kan gesproken worden van een verregaande depersonalisering inzake de berekening van de BNI/natuurlijke personen. De overige drie categorieën van niet-inwoners kunnen wel

173

B. PEETERS, “Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI”, Fiscoloog (I.) 2012, nr. 348, 4-5. Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 39. 175 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 7. 174

40

van een dergelijke aftrek blijven genieten en dit op basis van artikel 242 WIB 92 of de met België afgesloten dubbelbelastingverdragen. Evenwel konden de door niet-inwoners aan andere niet-inwoners betaalde onderhoudsuitkeringen nog steeds niet fiscaal in aftrek worden gebracht (cf. supra 27, nr. 4.1.3). Op deze regel werd slechts 1 uitzondering voorzien voor de betaalde onderhoudsuitkeringen aan inwoners van landen waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten waarin een non-discriminatiebeginsel is voorzien. Op basis daarvan konden inwoners van Frankrijk, Nederland en Groothertogdom Luxemburg toch genieten van een pro rata aftrek voor onderhoudsuitkeringen die zij betaald hebben aan andere niet-inwoners van België. Behoudens deze bevoorrechte niet-inwoners, werden niet-inwoners fiscaal verschillend behandeld dan Belgische rijksinwoners, zelfs wanneer een niet-inwoner het merendeel van zijn beroepsinkomsten in België verwerft176. Met andere woorden kan worden gesteld dat de discriminatie zoals deze uit figuur 3 bleek (cf. supra 24, nr. 4.1.1), nog niet helemaal was weggewerkt. b) Uitbreiding aftrek voor niet-inwoners die aan de 75%-regel voldoen In 2012 heeft de regering beslist om de aftrek van onderhoudsuitkeringen aan bepaalde nietinwoners toe te staan, zelfs wanneer de ontvanger ervan geen inwoner is. Op die manier wil de regering definitief komaf maken met de discriminatie van niet-inwoners ten opzicht van Belgische rijksinwoners177. Aanvankelijk werd deze uitbreiding voorzien voor zowel nietinwoners met tehuis alsook voor niet-inwoners die aan de 75%-regel voldoen. Via een amendement liet de regering weten op haar passen terug te komen omwille van budgettaire redenen178. Bijgevolg kan enkel de schuldenaar, die in België belastbare beroepsinkomsten heeft behaald die minstens 75% bedragen van het geheel van zijn in dat belastbare tijdperk behaalde beroepsinkomen, genieten van deze aftrek179. De aftrekregels worden dus enkel uitgebreid voor de gelijkgestelde niet-inwoners. Ter ondersteuning van de tekst kan opnieuw de vergelijkende tabel in bijlage 2 geraadpleegd worden. c) En wat met de niet-inwoners met tehuis en de bevoorrechte niet-inwoners? In principe wordt de uitbreiding van de aftrek voor onderhoudsuitkeringen niet toegestaan voor niet-inwoners met tehuis in België, tenzij ze aan de 75%-regel voldoen. Bevoorrechte niet-inwoners kunnen, op basis van een non-discriminatiebepaling in het dubbelbelastingverdrag, onderhoudsuitkeringen die zij betalen aan andere niet-inwoners gedeeltelijk in aftrek brengen180. Wanneer een bevoorrecht niet-inwoner eveneens aan de 75%

176

Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 49-50. 177 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 50. 178 J. VAN DYCK, “Uitstel voor ‘vangnetbepaling’ in belasting niet-inwoners”, Fiscoloog 2012, nr. 1319,2. 179 Art. 66 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 180 B. VAN DEN BUSSCHE en F. VAN PRAET, “België wil geen inkomsten van niet-inwoners meer laten ontsnappen aan belasting”, Fisc. Act. 2012, nr. 44, 6.

41

regel voldoet, heeft de betrokkene recht op de volledige persoonlijke aftrekken en belastingverminderingen in plaats van een pro rata181. Dat de regering op haar stappen terug is gekomen en bijgevolg de niet-inwoners met tehuis uitsluit van het recht op aftrek van onderhoudsuitkeringen die zij betaald hebben aan andere niet-inwoners, kan gezien worden als een eerste aanwijzing voor de uiteindelijke schrapping van deze categorie van niet-inwoners (cf. infra 49, nr. 6.2.2, a). d) Impact voor de praktijk: analyse aan de hand van een voorbeeld Niet-inwoners van België die gedurende het ganse belastbare tijdperk een tehuis in België hebben behouden of die minstens 75% van hun beroepsinkomsten van het belastbare tijdperk in België hebben behaald of verkregen, hadden tot voor aanslagjaar 2013 recht op ongeveer dezelfde fiscale voordelen en aftrekposten als rijksinwoners. Door de wetswijziging inzake de aftrekregels voor betaalde onderhoudsuitkeringen, is het onderscheid tussen deze twee categorieën van niet-inwoners echter toegenomen182. Een cijfervoorbeeld kan het belang van dit onderscheid illustreren. Hoewel onderstaand voorbeeld sterk vereenvoudigd is, is het geschikt om het onderscheid tussen de categorie van gelijkgestelde niet-inwoners ten opzichte van de niet-inwoners met tehuis weer te geven voor wat betreft de belastingberekening. Voor de uitwerking van het voorbeeld werd gebruik gemaakt van Fiscalc (Kluwer software voor het berekenen en optimaliseren van belastingen). Voorbeeld: Veronderstel dat de heer Müller, inwoner van Duitsland, is tewerkgesteld in de Duitse vennootschap XYZ AG. Hij wordt per 1 januari 2012 voor 2 jaar naar België gedetacheerd zonder aanspraak te kunnen maken op het statuut voor buitenlandse kaderleden. Omwille van zijn door de Belgische inrichting uitbetaalde bezoldigingen voor de in België geleverde prestaties, dient de betrokkene een aangifte in de BNI/natuurlijke personen in te dienen voor aanslagjaar 2013. Er wordt verondersteld dat de in België aan te geven beroepsinkomsten € 50.000 bedragen en de betrokkene in België aan de sociale zekerheid is onderworpen. Uit zijn persoonlijke gegevens blijkt dat hij gescheiden is en geen kinderen ten laste heeft, maar wel gehouden is onderhoudsuitkeringen ten belope van € 20.000 op jaarbasis te betalen. De begunstigden van deze uitkeringen zijn inwoners van Duitsland. Er kunnen 2 situaties worden onderscheiden waarvoor de volledige berekening, op basis van de berekeningssoftware Fiscalc, kan worden geraadpleegd in bijlage 4 en bijlage 5. In situatie A wordt de heer Müller beschouwd als een niet-inwoner die minstens 75% van zijn beroepsinkomsten in België heeft verkregen. In dit geval geniet hij van een fiscale aftrek van 80% op de betaalde onderhoudsuitkeringen, ofwel € 16.000. Het belastbaar inkomen is bijgevolg geraamd op € 30.564,87. In situatie B heeft de heer Müller, omwille van een prestatiepercentage in het buitenland van 27%, slechts 73% van zijn 181 182

B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 179. Circulaire nr. Ci.RH.82/630.002.

42

beroepsinkomsten in België verkregen. Hij kan daarentegen wel beschouwd worden als een niet-inwoner met tehuis vermits hij gedurende het volledige belastbare tijdperk een tehuis in België heeft behouden. Doordat artikel 242 WIB enkel de fiscale aftrek voor onderhoudsuitkeringen betaald door niet-inwoners aan andere niet-inwoners voorziet voor diegenen die de 75%-grens wel behalen, zal de heer Müller niet van een dergelijke aftrek kunnen genieten. Het belastbaar inkomen bedraagt derhalve € 46.564,87. De werkelijke impact van deze regeling blijkt vooral uit het belastingverschil tussen situatie A en situatie B. Dit bedraagt maar liefst € 7.713,25 zoals weergegeven in onderstaande tabel. Globaal inkomen Fiscale aftrekken Belastbaar inkomen Basisbelasting Verschil

Situatie B (<75%) 46.564,87 0,00 46.564,87 18.870,44

Situatie A (≥75%) 46.564,87 16.000,00 30.564,87 11.157,19 7.713.25

Tabel 3: Overzicht van de voornaamste gegevens uit bijlage 4 en bijlage 5, uitgedrukt in euro

Het verschil in basisbelasting vloeit voort uit het verschil in belastbaar inkomen naar aanleiding van de fiscale aftrek voor onderhoudsuitkeringen. Het voordeel in situatie A, zijnde € 7.713,25 stemt overeen met € 16.000 belastbaar aan de hoogste tarieven die geldig waren voor aanslagjaar 2013183. Concreet betekent dit € 10.264,87 belast aan 50% en € 5.735,13 aan 45%. Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat het onderscheid tussen niet-inwoners met tehuis en deze die voldoen aan de 75%-regel enorm is toegenomen. Voor niet-inwoners met tehuis in België gedurende het ganse belastbaar tijdperk, die eveneens voldoen aan de 75%-regel, is het van belang om het met de tweede categorie overeenstemmende vakje ook aan te duiden in de aangifte BNI/natuurlijke personen. Op die manier kunnen zij ook aanspraak maken op de aftrek van onderhoudsuitkeringen die zij hebben betaald aan niet-rijksinwoners184. Figuur 5 is een uittreksel van het aangifteformulier in de BNI/natuurlijke personen over aanslagjaar 2013. Er kan, ter optimalisatie ook gekozen worden om buitenlandse prestatiepercentage, de zogenoemde travel, gedeeltelijk te neutraliseren, zodoende de 75%-grens wel te behalen en van de fiscale aftrek voor onderhoudsuitkeringen te genieten.

Figuur 5: Uittreksel vak III rubriek A.6 en A.7 van de aangifte in de BNI/natuurlijke personen 183 184

Art. 130 WIB 92 (aj 2013). Circulaire nr. Ci.RH.82/630.002.

43

e) Inwerkingtreding De gewijzigde bepaling over de aftrek van onderhoudsuitkeringen die betaald zijn door nietinwoners aan andere niet-inwoners treedt in werking vanaf aanslagjaar 2013. De aftrek is dus van toepassing vanaf de inkomsten behaald of verkregen in 2012185. 5.4.2

Belastingvermindering voor kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen

a) Tekstuele interpretatie zorgt voor ‘omgekeerde’ discriminatie Artikel 243, 4e lid WIB 92 voorziet in een belastingvermindering voor premies voor de aflossing of wedersamenstelling van een hypothecaire lening. In dit artikel staat beschreven dat deze belastingvermindering enkel geldt voor zover de hypothecaire lening is aangegaan voor “een in België gelegen woning”, ofwel voor “een in een andere Lidstaat van de Europese Economische Ruimte gelegen woning die de belastingplichtige op 31 december van het jaar waarin het leningcontract is afgesloten zelf betrekt en waarvan hij eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker is”186. Wanneer de wet volgens de letter werd toegepast ontstond echter de misvatting dat niet-inwoners met tehuis of gelijkgestelde nietinwoners die een lening hadden aangegaan enkel om een vruchtgebruik, erfpacht of opstal over een in België gelegen woning of een eigen woning in de EER te verkrijgen, ook aanspraak konden maken op een belastingvermindering. Belgische rijksinwoners hebben pas recht op een belastingvermindering in de personenbelasting wanneer ze de volle eigendom van een woning verkrijgen. Deze verkeerde opvatting resulteerde in een discriminatie van inwoners ten opzichte van niet-inwoners. Met andere woorden betrof het een ‘omgekeerde’ discriminatie187. b) Schrapping zorgt voor duidelijkheid Door de schrapping van de woorden “en waarvan hij eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker is” werkt de wetgever de ‘omgekeerde’ discriminatie weg en laat hij geen twijfel meer bestaan over de gelijke behandeling voor inwoners en niet-inwoners op vlak van de belastingvermindering voor kapitaalaflossingen188. In de Memorie van Toelichting verduidelijkt de wetgever dat hij nooit de bedoeling had om het toepassingsgebied van de belastingvermindering voor kapitaalaflossingen ruimer te omschrijven in de BNI dan in de personenbelasting. Kortom, de belastingvermindering voor kapitaalaflossingen kan in de BNI/natuurlijke personen ook enkel toegekend worden aan de eigenaars van de volle eigendom. Om de eenvormigheid in het wetboek te waarborgen wordt dezelfde aanpassing doorgevoerd in artikel 244, 2e lid en artikel 526 WIB 92189.

185

Art. 73 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. Oud art. 243, 4e lid WIB 92. T. CALLEBAUT, N. DE BECKER et al., “Fiscaal jaaroverzicht 2012”, Fisc. Koer. 2013, nr. 1-3, 81. 188 Art. 67, wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 189 Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001, 51. 186 187

44

c) Inwerkingtreding De verbetering van de zojuist besproken artikelen is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013190.

5.5

Vastgestelde trends

Met de invoering van een vangnetbepaling door toevoeging van een derde paragraaf aan artikel 228 WIB 92 was de toon van de wet van 13 december 2012 (BS 20 december 2012) meteen gezet inzake de BNI/natuurlijke personen. Ervoor zorgen dat België effectief de inkomsten kan belasten waarvoor het als bronstaat de heffingsbevoegdheid werd toegekend op basis van de dubbelbelastingverdragen. Om dit te realiseren werd de interne fiscale wetgeving aangepast waardoor de interne aanknopingspunten werden uitgebreid. Hierdoor kan België niet alleen in een verdragssituatie sneller tot belastingheffing overgaan wanneer het verdragsrechterlijk de heffingsbevoegdheid werd toegewezen, maar ook inkomsten belasten die verkregen worden door inwoners van derde landen en die ginds niet daadwerkelijk belast zijn geweest. Met dit laatste beoogt de wetgever het tegengaan van dubbele niet-heffing en wil hij internationale dubbele belasting vermijden. Toch lijkt, met de invoering van de vangnetbepaling, deze doelstelling slechts gedeeltelijk behaald te zijn omdat in een niet-verdragssituatie enkel wordt gekeken naar de daadwerkelijke belastingheffing in de woonstaat. Omwille van deze enge visie houdt de wetgever geen rekening met triangulaire casussen waarin de inkomsten daadwerkelijk belast kunnen geweest zijn in een ander land dan de woonstaat. Daarbij blijkt de vangnetbepaling nefast te zijn voor de concurrentiepositie van de Belgische bedrijven en ook het leveren van het bewijs van daadwerkelijke belastingheffing verloopt moeizaam. Met andere woorden, er is nog werk aan de winkel om de ongewenste gevolgen weg te werken. Het begrip Belgische vaste inrichting is grondig uitgebreid. Ten eerste zorgden de tekstuele wijzigingen voor meer consistentie in de Belgische fiscale wetgeving en worden, ter verduidelijking, de materiële vaste inrichtingen voortaan aangeduid met de uitdrukking ‘vaste bedrijfsinrichting’, zoals dit in sommige dubbelbelastingverdragen reeds het geval was. Hierdoor kan geen verwarring meer ontstaan tussen een materiële, dan wel een personele vaste inrichting. Een tweede aanpassing omvatte de invoering van het begrip diensteninrichting waarmee de wetgever, net zoals bij het invoeren van de vangnetbepaling, ervoor wil zorgen dat België effectief tot belastingheffing kan overgaan wanneer het verdragsrechterlijk de heffingsbevoegdheid werd toegewezen. Het principe is niet nieuw, maar het zal door de invoering van het begrip diensteninrichting wellicht in meer gevallen aan de orde zijn. Met de laatste wijziging omtrent de vaste inrichtingen probeert de wetgever een halt toe te roepen aan een vorm van belastingontwijking waarbij contracten in meerdere delen worden opgedeeld tussen verbonden of afhankelijke ondernemingen ten einde de categorisering als een vaste inrichting te vermijden. Een specifieke antimisbruikbepaling in artikel 229, §2/2 WIB 92 moet erin voorzien dat de duur van gelijkaardige werkzaamheden 190

Art. 73 wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012.

45

die door verbonden of afhankelijke ondernemingen worden verricht, zullen worden samengeteld waardoor het uitsplitsen van contracten in dat opzicht niet meer voordeliger is. Ook hier blijkt de toepassing van de antimisbruikbepaling niet vlekkeloos te verlopen. Er bestaat immers twijfel over wat precies onder de noemer gelijkaardige werkzaamheden wordt beschouwd. Daarnaast is er ook het gevaar voor dubbele belasting, terwijl het vermijden ervan net de hoofddoelstelling was van de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 20 december 2012). Deze perverse effecten illustreren nogmaals de moeilijkheidsgraad van het opmaken van wetteksten. Het is haast onmogelijk om alle consequenties te doorzien. In de BNI/natuurlijke personen zijn bezoldigingen van werknemers en bedrijfsleiders belastbaar wanneer zij ten laste zijn van een rijksinwoner, een in België gevestigde vennootschap of een Belgische inrichting. Hoewel de wetgever nooit anders suggereerde, verduidelijkt hij dat hiermee zowel rechtstreeks alsook onrechtstreeks ten laste genomen bezoldigingen worden bedoeld. De wetgever wil hiermee discussies vermijden en zoveel mogelijk bezoldigingen aan de BNI/natuurlijke personen laten onderwerpen. Toch kan dit, zoals dit bijvoorbeeld het geval is bij doorgefactureerde lonen, tot dubbele belasting leiden. Tot slot kan worden vastgesteld dat de wetgever alle vormen van discriminatie in de fiscale wetgeving wil wegwerken. Door de aftrek van onderhoudsuitkeringen uit te breiden voor de gelijkgestelde niet-inwoners, genieten deze voortaan eenzelfde behandeling als de Belgische rijksinwoners. Toch komt ook hier weer het budgettaire aspect de kop opsteken, vermits nietinwoners met tehuis niet van een dergelijke gelijke behandeling kunnen genieten. Zoals uitvoerig toegelicht dienen niet-inwoners of hun belastingadviseurs hier voldoende aandacht aan te besteden. Door enige vorm van optimalisatie kan de belastingplichtige niet-inwoner immers belastingen besparen. Ook aan de discriminatie van Belgische rijksinwoners ten opzichte van niet-inwoners wordt een einde gemaakt. Deze ‘omgekeerde’ discriminatie ontstond door een letterlijke lezing van artikel 246 WIB 92 waaruit kon worden gedacht dat niet-inwoners recht hadden op een belastingvermindering wanneer zij een lening hadden aangegaan om enkel een vruchtgebruik, erfpacht of recht van opstal over een in België of de EER gelegen woning te verkrijgen. Belgische rijksinwoners konden daarentegen pas genieten van een belastingvermindering als ze de volle eigendom over dergelijke woningen verkregen. Door de aanpassing van de wet werd ook deze vorm van discriminatie weggewerkt en dienen niet-inwoners evenzeer de volle eigendom te bezitten, zodoende van deze belastingvermindering te kunnen genieten.

46

6.

Overzicht voornaamste wetswijzigingen in de BNI voor het jaar 2013 en de status quaestionis anno 2013-2014

In dit laatste hoofdstuk worden de recentste ontwikkelingen meegegeven inzake de BNI/natuurlijke personen. Er zitten namelijk heel wat wijzigingen in de pijplijn die de wetgeving inzake de BNI fundamenteel zullen wijzigen.

6.1

Belastingkredieten voor niet-inwoners

Op 17 juni 2013 werd de wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling (BS 28 juni 2013) goedgekeurd om ervoor te zorgen dat de BNI/natuurlijke personen meer in overeenstemming wordt gebracht met de EUverdragsvrijheden. Concreet gaat het over het toekennen van belastingkredieten191. De notie ‘belastingkrediet’ dient breed geïnterpreteerd te worden en omvat diverse soorten van fiscale voordelen. Het kan bijvoorbeeld gaan om een terugbetaalbaar belastingkrediet waarbij het fiscaal voordeel niet wordt beperkt tot de verschuldigde belasting. Dit wordt ook wel een ‘negatieve’ belasting genoemd, omdat het fiscale voordeel door de fiscus aan de belastingplichtige wordt uitbetaald. Onder druk van de Europese Commissie worden twee belastingkredieten, die voorheen enkel in de personenbelasting bestonden, voortaan ook toegekend aan sommige niet-inwoners192. 6.1.1

Belastingkrediet voor ondernemers en vrije beroepers

Ondernemers en vrije beroepers krijgen in de personenbelasting een belastingkrediet dat op een specifieke wijze wordt berekend op basis van de aangroei van de eigen middelen. De berekeningstechnische aspecten vallen buiten het bestek van dit werk. De ratio legis voor dit fiscaal voordeel is de aanmoediging van autofinanciering. Kort betekent dit het stimuleren van het gebruik van eigen middelen ten opzichte van vreemd vermogen193. Om de EUverdragsvrijheden te waarborgen wordt dit belastingkrediet voortaan ook toegekend aan nietinwoners. Dit wordt verder in het gewijzigde artikel 289bis WIB 92 genuanceerd door een verwijzing naar enkel de niet-inwoners met tehuis en de daarmee gelijkgestelde niet-inwoners die voldoen aan de 75%-regel. Zij kunnen dus voortaan een belastingkrediet verkrijgen voor de eigen middelen die ze investeren in beroepsactiviteiten die winsten of baten doen ontstaan194. 6.1.2

Belastingkrediet voor lage activiteitsinkomsten voor statutaire ambtenaren

Artikel 289ter WIB 92 voorziet in een verrekenbaar en volledig terugbetaalbaar belastingkrediet voor lage activiteitsinkomsten. De ratio legis hiervoor is het vermijden van een zogenaamde ‘werkloosheidsval’. Dit is een verschijnsel waarbij het voor sommige belastingplichtigen niet voldoende economisch interessant is om uit de werkloosheid te 191

T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 108. T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 108. 193 B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 218. 194 B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 218. 192

47

treden. Dit belastingkrediet voor bepaalde belastingplichtigen met een laag inkomen zal ook van toepassing zijn voor niet-inwoners met tehuis in België en de daarmee gelijkgestelde nietinwoners. De berekening van een dergelijk belastingkrediet valt buiten het bestek van deze masterproef, maar kan teruggevonden worden in het gewijzigd artikel 289ter WIB 92. Wel is het van belang te vermelden dat voor de beoordeling van de voorwaarden waaronder het krediet wordt verleend aan niet-inwoners, alsook voor de berekening ervan, het geheel van de binnen- en buitenlandse inkomsten in aanmerking wordt genomen195. 6.1.3

Inwerkingtreding

Zowel de gewijzigde bepalingen in de artikelen 289bis en 289ter WIB 92 zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2013196.

6.2

Regionalisering van de belasting van niet-inwoners: een stand van zaken

Het is van belang te vermelden dat de regeling zoals ze hieronder zal worden beschreven nog kan wijzigen. De materie is bijgehouden tot mei 2014. Met andere woorden geldt de bespreking van wat volgt onder voorbehoud van publicatie van de wetgeving in het Belgisch Staatsblad. 6.2.1

Uitbreiding fiscale autonomie van de gewesten

Het grondgebied van België is onderverdeeld in 3 gewesten: Vlaams Gewest, Waals Gewest en Brussels Hoofdstedelijk Gewest197. Het legaliteitsbeginsel voorziet de gewesten in hun fiscale autonomie, wat hen bevoegd maakt om belastingen te heffen198. Reeds in 2010 gingen politieke stemmen op om de gewesten meer fiscale autonomie te geven, zodoende hen in staat te stellen beter aan de regionale behoeften te voldoen199. Om dit te verwezenlijken behelst de zesde staatshervorming onder andere het toewijzen van een deel van de personenbelasting aan de gewesten. In dit kader werd de bijzondere wet van 6 januari 2014 goedgekeurd tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden (BS 31 januari 2014). Met deze wet werd de regionalisering van de personenbelasting inmiddels al gedeeltelijk doorgevoerd200. Er kan worden vastgesteld dat het fiscale landschap grondig wordt hertekend. Ook voor de BNI/natuurlijke personen staan enkele ingrijpende wijzigingen op het programma. Sinds enkele jaren kan Europa zich niet verzoenen met het feit dat bepaalde gewestelijke belastingverminderingen alleen aan rijksinwoners worden toegekend en niet aan

195

B. VAN DEN BUSSCHE, M. VANGENEECHTEN et al., Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 218219. 196 Art. 23 wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. 197 M. DE JONCKHERE en N. PLETS, Handboek lokale en regionale belastingen, Brugge, die Keure, 2010, 225-228. 198 Art. 170, §2 GW. 199 L. VANHEESWIJCK, “Naar een regionalisering van de belasting van niet-inwoners”, TFR 2011, nr. 401, 375. 200 K. JANSSENS, “Gedeeltelijke regionalisering personenbelasting goedgekeurd”, Fisc.Act. 2013, nr. 44, 4.

48

niet-inwoners. Een voorbeeld hiervan is de Vlaamse vermindering voor Winwin-leningen201. In wezen is dit een jaarlijkse belastingvermindering waarvan een vriend, familielid of kennis kan genieten wanneer deze geld leent aan een Vlaams bedrijf. De belastingkorting bedraagt jaarlijks 2,5% op het uitgeleende bedrag. Indien het betrokken bedrijf failliet gaat, krijgt de investeerder zelfs 30% van zijn verloren investering terug van de Vlaamse overheid202. Dat deze vermindering enkel kan worden toegekend aan natuurlijke personen die in het Vlaamse Gewest zijn gevestigd, betekent alweer een vorm van discriminatie en een beperking van het vrij verkeer van personen203. De andere geviseerde gewestelijke belastingverminderingen zijn met name de belastingvermindering voor renovatieovereenkomsten en de belastingvermindering voor aandelen uitgegeven door de Caisse d’investissement de Wallonie204. Waarom zouden niet-inwoners die het grootste deel van hun inkomsten in België behalen niet van een dergelijke belastingvermindering kunnen genieten? 6.2.2

Gevolgen van de zesde staatshervorming voor de belasting van niet-inwoners

a) Hervorming categorieën niet-inwoners Hoewel de federale overheid exclusief bevoegd blijft inzake de BNI/natuurlijke personen, zal voortaan rekening worden gehouden met de gewestelijke belastingregels. Hiermee wordt een poging ondernomen het hoofd te bieden aan de reeds eerder aangekaarte discriminatie (cf. supra 48, nr. 6.2.1)205. Dit betekent dat voor bepaalde categorieën van niet-inwoners toegevingen zullen worden gedaan op fiscaal vlak. Hiervoor wordt de bestaande indeling van de categorieën niet-inwoners gewijzigd.

Categorie 1

Tot en met aanslagjaar 2014 Niet-inwoners met tehuis

Categorie 2

Gelijkgestelde niet-inwoners (75%-regel)

Categorie 3 Categorie 4

Bevoorrechte niet-inwoners Gewone niet-inwoners

Vanaf aanslagjaar 2015 Niet-inwoners die inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER en die ten minste 75% van hun beroepsinkomsten in België verwerven Niet-inwoners die geen inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER, maar die wel ten minste 75% van hun beroepsinkomsten in België verwerven Bevoorrechte niet-inwoners Gewone niet-inwoners

Tabel 4: Vergelijkende tabel van de categorieën niet-inwoners

Zoals in tabel 4 is weergeven, bestaan vanaf 1 januari 2014 nieuwe categorieën niet-inwoners. Ten eerste wordt de categorie niet-inwoners met tehuis geschrapt. Ten tweede wordt de aanvankelijke categorie niet-inwoners die ten minste 75% van hun beroepsinkomsten in België verwerven, gesplitst in categorie 1 en 2. Deze verwachte wijzigingen zouden het 201 Wetsontwerp van 10 maart 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de uitvoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten en tot wijziging van de regels op het stuk van belasting van niet-inwoners, Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/001, 5. (hierna verkort: Wetsontwerp van 10 maart 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…)) 202 R. AERNOUDT, Financieel management toegepast: hoe financier ik mijn onderneming?, Antwerpen, intersentia, 2012, 289. 203 Wetsontwerp van 10 maart 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…), Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/001,5. 204 Wetsontwerp van 10 maart 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…), Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/001, 5. 205 J. GOOSSENS en S. VAN BELLE, “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, nr. 1373, 15.

49

onderscheid tussen de categorieën moeten vereenvoudigen. Het komt er namelijk op neer dat niet-inwoners die inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER en die ten minste 75% van hun beroepsinkomsten in België verdienen, zowel aanspraak zullen kunnen maken op bestaande federale aftrekken alsook op de gewestelijke belastingverminderingen zoals bijvoorbeeld de belastingvermindering inzake de Winwin-lening of de belastingvermindering voor renovatieovereenkomsten. De tweede categorie, namelijk niet-inwoners met als land van oorsprong een land buiten de EER, die tevens minstens 75% van hun beroepsinkomsten in België verwerven, kunnen enkel van een aantal federale persoonlijke aftrekken genieten zoals de toepassing van het huwelijksquotiënt en de belastingvrije som. Bevoorrechte niet-inwoners kunnen uiteraard, op basis van de non-discriminatiebepalingen in de dubbelbelastingverdragen aanspraak maken op pro rata persoonlijke aftrekken en gewestelijke belastingverminderingen zoals deze in tabel 2 werden toegelicht (cf. supra 26, nr. 4.1.2). “Gewone” niet-inwoners hebben hoe dan ook geen recht op persoonlijke aftrekken en belastingverminderingen206. Kortom kan er worden gesteld dat, behoudens de bevoorrechte niet-inwoners, er slechts bijkomende aftrekken en verminderingen kunnen worden genoten door niet-inwoners die inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER én voldoen aan de 75%-grens. Op die manier werkt de wetgever de eerder vermelde discriminatie weg, maar de impact voor sommige buitenlandse kaderleden met het speciaal statuut mag niet worden onderschat (cf. infra 51, nr. 6.2.2, c). b) Lokalisatieregels voor het toewijzen van niet-inwoners aan één gewest: Vermits rekening zal worden gehouden met de gewestelijke belastingregels zal het cruciaal zijn te weten in welk gewest iemand fiscaal inwoner is. Op zich is dit tegenstrijdig. Een nietinwoner heeft per definitie geen woonplaats in België, maar om het recht op enig gewestelijk belastingvoordeel te bepalen, dienen niet-inwoners binnen een bepaald gewest te worden gelokaliseerd. Een niet-inwoner kan, net zoals een rijksinwoner trouwens, slechts in één gewest gelokaliseerd worden207. Daarom zou onder titel V van het WIB 92 een nieuw hoofdstuk worden ingevoerd getiteld “Hoofdstuk V - Toepassing van de gewestelijke belastingregels”. De lokalisatieregels zouden dan worden ingevoerd met de artikelen 248/1 tot en met 248/3 WIB 92208. In het algemeen wordt een niet-inwoner gelokaliseerd in het gewest waar hij zijn beroepsinkomsten heeft behaald of verkregen. Indien het beroepsinkomen in meerdere gewesten is behaald, zal gekeken worden naar het gewest waarin de hoogste beroepsinkomsten worden verkregen. Echter, wanneer deze beroepsinkomsten in twee of meer gewesten evenveel bedragen, zal het gewest met het meest aantal effectief gewerkte dagen doorslaggevend zijn. Wanneer het aantal effectief gewerkte dagen in meer dan één gewest evenveel bedraagt, zal de niet-inwoner worden geacht gelokaliseerd te zijn in het 206

D. SEGHERS, “Zesde staatshervorming: bepaling lokalisatieregels en schrapping categorie niet-inwoners”, Acc. & Fisc. 2014, nr. 11, 5-6. K. JANSSENS, “Belasting niet-inwoners blijft exclusief federaal”, Intern. Fisc.Act. 2014, nr. 1, 8. 208 Art. 2 Wetsontwerp van 4 april 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…), Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/007, 3. 207

50

gewest waarin hij het vorige belastbaar tijdperk was gelokaliseerd209. Ter verduidelijking is een determineertabel opgenomen als bijlage 6. In het wetsontwerp worden ook een aantal aanknopingspunten opgenomen om te bepalen in welk gewest beroepsinkomsten worden verkregen. Het belangrijkste criterium voor de lokalisatie van het inkomen van een werknemer is de gewoonlijke plaats van tewerkstelling. Wanneer deze niet eenduidig te bepalen is, zal worden gekeken naar de plaats van waaruit hij zijn instructies ontvangt. Zo zal de plaats van het inkomen voor een vrachtwagenchauffeur meestal de vestiging zijn van waaruit hij zijn ritten aanvangt. Wanneer deze criteria geen uitsluitsel brengen, kan de vestiging van de werkgever genomen worden om een niet-inwoner tot een gewest toe te wijzen210. c) Impact op buitenlandse kaderleden Buitenlandse kaderleden kunnen op basis van de circulaire van 8 augustus 1983 onder bepaalde voorwaarden genieten van een speciaal statuut. Een eerste voordeel van dit stelsel is dat deze kaderleden geacht worden niet-inwoner te zijn, zelfs indien zij met hun gezin in België wonen. Enkel het deel van hun inkomen dat gekoppeld kan worden aan de in België verrichte prestaties zullen daardoor aan de BNI/natuurlijke personen onderworpen zijn211. Een tweede voordeel bestaat erin dat deze buitenlandse kaderleden vaak kunnen genieten van ongeveer dezelfde persoonlijke aftrekken als rijksinwoners. Derhalve worden zij dikwijls beschouwd als niet-inwoners met tehuis, ongeacht het prestatiepercentage in het buitenland212. Zoals reeds aangehaald zal de categorie niet-inwoners met tehuis geschrapt worden. Omdat vooral buitenlandse kaderleden met het speciaal statuut tot deze categorie behoren, zal dit in de praktijk een grote verandering teweegbrengen. Vermits het behalen van de 75%-grens aan belang is toegenomen om aanspraak te kunnen maken op federale persoonlijke aftrekken en gewestelijke belastingverminderingen, zullen sommige buitenlandse kaderleden uit de boot vallen. Al naar gelang het travel percentage, wat overeenkomt met het prestatiepercentage in het buitenland, zullen buitenlandse kaderleden tot een andere categorie behoren213. Niet-inwoners met een travel percentage van meer dan 25%, zullen worden gelijkgesteld met “gewone” niet-inwoners. Daardoor hebben zij noch recht op de federale persoonlijke aftrekposten, noch recht op gewestelijke belastingverminderingen, terwijl zij voordien wel van de federale aftrekken konden genieten als niet-inwoner met tehuis. Met andere woorden verliezen deze niet-inwoners ondermeer het recht op de toekenning van het huwelijksquotiënt en de belastingvrije som. Niet-inwoners met een travel percentage van 25% of minder, voldoen wel aan de 75%-regel en hebben wel recht op federale en/of bijkomende gewestelijke

209

D. SEGHERS, “Zesde staatshervorming: bepaling lokalisatieregels en schrapping categorie niet-inwoners”, Acc. & Fisc. 2014, nr. 11, 5-6. Wetsontwerp van 4 april 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…), Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/007, 3-6. R. ABIUSO, R. ACKERMANS et al., Tiberghien. Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 581-582. 212 S. GEBRUERS en B. VAN DYCK, “Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen): “Tehuis” of geen “tehuis in België”, Expat News 4, 10-13. 213 K. JANSSENS, “Belasting niet-inwoners blijft exclusief federaal”, Intern. Fisc. Act. 2014, nr. 1, 8. 210 211

51

belastingaftrekken of –verminderingen. Enig onderscheid wordt gemaakt afhankelijk van het land van oorsprong. Immers, wanneer het land van oorsprong een EER-land is, hebben nietinwoners naast de persoonlijke aftrekposten ook recht op de gewestelijke belastingverminderingen. Wanneer de betrokkenen inwoners zijn van landen buiten de EER verliezen zij het recht op gewestelijke belastingverminderingen, maar kunnen zij wel van de federale persoonlijke aftrekken genieten214. d) Inwerkingtreding: quid non-retroactiviteitsbeginsel? In de ontwerpwetgeving tot aanpassing van het WIB 92, die inmiddels is goedgekeurd door Kamer en Senaat, en binnenkort gepubliceerd wordt in het Belgisch Staatsblad, vinden de meeste maatregelen pas hun ingang vanaf aanslagjaar 2015. Om snel tegemoet te komen aan de opmerkingen van de Europese Commissie zullen enkele wijzigingen, inclusief de lokalisatiecriteria, reeds van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2014. Concreet betekent dit dat niet-inwoners die gelokaliseerd kunnen worden in het Vlaamse Gewest, en daarnaast inwoner zijn van een andere lidstaat binnen de EER, kunnen genieten van een belastingvermindering voor aanslagjaar 2014 inzake de Winwin-leningen en renovatieovereenkomsten op voorwaarde dat zij 75% van hun wereldwijd beroepsinkomen in België hebben behaald. Ook bevoorrechte niet-inwoners zullen op die manier reeds in aanslagjaar 2014 aanspraak kunnen maken op deze gewestelijke voordelen, zij het dan wel pro rata215. De vraag kan echter gesteld worden of bovenstaande geen schending van het nonretroactiviteitsbeginsel inhoudt? In artikel 2 van het Burgerlijk Wetboek is het algemene principe terug te vinden waarin staat te lezen dat de (fiscale) wet enkel voor de toekomst geldt en dus geen terugwerkende kracht heeft216. In de inkomstenbelasting (inclusief de personenbelasting en de BNI/natuurlijke personen) ontstaat de belastingschuld pas definitief op het ogenblik dat het inkomstenjaar of belastbaar tijdperk, waarin de betreffende inkomsten zijn verworven, afsluit. Het feit dat de gewestelijke belastingregels al vanaf aanslagjaar 2014 (inkomsten 2013) van toepassing worden, lijkt op het eerste zicht in strijd te zijn met het beginsel van de niet-terugwerkende kracht. Inkomstenjaar 2013 is namelijk reeds afgesloten217. Het non-retroactiviteitsbeginsel is echter geen grondwettelijke bepaling, waardoor de fiscale wetgever vrij kan afwijken van die bepaling. Zo kan de terugwerkende kracht verantwoord worden wanneer ze noodzakelijk blijkt voor de goede werking van de openbare dienst218. België is reeds meermaals op de vingers is getikt door de Europese Commissie inzake de toekenning van de gewestelijke belastingvoordelen aan niet-inwoners. Volgens VAN PRAET F., belastingconsulent en Senior Consultant bij PwC Tax Consultants

214

K. JANSSENS, “Belasting niet-inwoners blijft exclusief federaal”, Intern. Fisc.Act. 2014, nr. 1, 8. Wetsontwerp van 22 april 2014 tot wijziging van het WIB 92 (…), Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/008, 8. 216 Art. 2 BW. 217 J. VELAERS, De Grondwet en de Raad van State, Afdeling wetgeving, Antwerpen, Maklu, 253-254. 218 GwH 30 oktober 2012, nr. 137/2012. 215

52

bcvba/sccrl, lijkt het er dan ook sterk op dat België zal moeten toegeven aan de Europese druk en de fiscale wetswijziging met terugwerkende kracht zal invoeren219.

6.3 Vastgestelde trends Zoals ook in de voorgaande hoofdstukken werd aangehaald, is ook hier de Europese invloed groot. Zowel de gelijkschakeling van sommige niet-inwoners met Belgische rijksinwoners inzake het toekennen van bepaalde belastingkredieten, alsook de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen vloeien voort uit Europese bezwaren. Omwille van de zesde staatshervorming zullen heel wat wijzigingen in de inkomstenbelasting worden doorgevoerd. Ook de regels in de BNI/natuurlijke personen worden geüpdatet. Niet alleen de Europese invloeden, maar ook de moeilijkheidsgraad van het schrijven van wetteksten is onmiskenbaar. Omdat België al meermaals op de vingers is getikt, is er ook een zekere tijdsdruk voor de implementering van de nieuwe wetgeving. Vandaar de keuze om de wet retroactief in te voeren. Ook de gevolgen voor bepaalde groepen van niet-inwoners mogen niet onderschat worden. Denk hierbij aan de buitenlandse kaderleden die voorheen in de categorie niet-inwoners met tehuis vielen, maar omwille van een te hoog travel percentage uit de boot zullen vallen. Allerlei optimalisatiestructuren kunnen worden verwacht, zodoende de nadelen hiervan te beperken. De komende maanden en jaren zullen de nieuwe ontwikkelingen wellicht uitvoerig bekritiseerd worden in diverse rechtsleer. Het zal logischerwijs tijd kosten om het hoofd te bieden aan de op dit ogenblik nog onzichtbare neveneffecten van de wetswijzigingen. Hoe dan ook zal het van groot belang zijn om belastingplichtigen en hun werkgever(s) te informeren over de wijzigingen en de mogelijke effecten op hun aangifte in de BNI/natuurlijke personen.

219

F. VAN PRAET, persoonlijke communicatie, 29 april 2014.

53

Conclusie Reeds in de inleiding werd het belang van de BNI/natuurlijke personen aangestipt. Vooral de mate waarin de Belgische fiscus voorbereid is op de toenemende internationale mobiliteit van werknemers werd in vraag gesteld. Aan het begin van deze masterproef werden drie onderzoeksvragen vooropgesteld: Wat zijn de voornaamste ontwikkelingen in de BNI/natuurlijke personen gedurende de afgelopen vijf jaar? Welke zijn de vastgestelde trends in de houding van de wetgever om het hoofd te bieden aan de in de inleiding beschreven valkuilen? En wat is de mogelijke impact van de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen? De chronologische weergave van de voornaamste wijzigingen in de BNI/natuurlijke personen werd in de voorgaande hoofdstukken uitvoerig toegelicht. Toch lijkt het interessant om in dit beschouwend hoofdstuk nog even stil te staan bij de thematische ontwikkelingen van de afgelopen vijf jaar, zodoende een antwoord te kunnen formuleren op de tweede onderzoeksvraag. Ten eerste zal het weinig verbazing wekken dat heel wat van de besproken wetswijzigingen vooral dienen om de Schatkist te spijzen. Het is om die reden dat de Belgische overheid de pensioenen van niet-inwoners wil laten belasten wanneer de bijdragen of premies voor het pensioen tot enig fiscaal voordeel hebben geleden in de inkomstenbelasting in hoofde van de schuldenaar van die bijdragen. Op die manier zoekt de overheid een compensatie voor de toegekende fiscale voordelen tijdens de pensioenopbouw. Zelfs wanneer er geen fiscale voordelen werden toegekend, maar de beroepsactiviteit geheel of gedeeltelijk in België werd uitgeoefend, zal het pensioen in België belast worden. Daarnaast kon België vaak niet tot effectieve belastingheffing overgaan door een gebrek aan aanknopingspunt in de interne wetgeving. Zelfs niet wanneer een dubbelbelastingverdrag aan België de heffingsbevoegdheid toekende. Om deze mismatch tussen de dubbelbelastingverdragen en de interne wetgeving te dichten werd de interne 183-dagenregel ruimer geformuleerd conform de omschrijving in de OESO-Modelverdragen. Hetzelfde geldt voor de invoering van het begrip diensteninrichting zoals deze in verschillende OESO-Modelverdragen reeds werd omschreven. Deze aanpassingen moeten ervoor zorgen dat België sneller tot effectieve belastingheffing kan overgaan. Om daadwerkelijk niets aan het toeval over te laten, werd een zogenaamde vangnetbepaling ingevoerd. Hiermee kan België in een verdragssituatie sneller tot belastingheffing overgaan wanneer het verdragsrechterlijk de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen. Ook alle andere inkomsten die toegekend worden aan inwoners van derde landen en die ginds onbelast blijven, zullen met deze vangnetbepaling aan de BNI/natuurlijke personen onderworpen worden. Een andere manier om ervoor te zorgen dat verschuldigde belastingen weldegelijk geïnd worden, werd voorzien door de invoering van het stelsel van bedrijfsvoorheffing voor vergoedingen die toegekend zijn aan niet-inwoners uit de exploitatie van een uitvinding. De Belgische overheid liep deze inkomsten vaak mis omdat de schuldenaar van de belasting vaak onvoldoende bekend of bereikbaar was. Er kan dus worden gesteld dat de wetgever vastberaden is om geen enkel inkomen onbelast te laten. 54

In tweede instantie heeft de wetgever ook een halt willen toeroepen aan vormen van belastingontwijking. Een specifieke antimisbruikbepaling inzake vaste inrichtingen moet bijvoorbeeld het opsplitsen van contracten vermijden indien dit enkel tot doel heeft de categorisering als vaste inrichting te ontlopen. Ten derde heeft de wetgever de voorbije jaren de wet bijgestuurd in functie van de noden die zich stelden. Vandaar dat heel wat regels werden verduidelijkt zodoende komaf te maken met allerlei misvattingen en discussies. Hoewel het louter om tekstuele wijzigingen gaat in de interne wetgeving voor wat het begrip vaste inrichting betreft, draagt dit zeker en vast bij tot de consistentie met de terminologie in de dubbelbelastingverdragen. Met succes heeft de wetgever ook duidelijkheid geschapen inzake het fiscaal statuut voor buitenlandse podiumkunstenaars en sportbeoefenaars. Voorheen werd, weliswaar verkeerdelijk, de plaats van uitbetaling van de inkomsten in rekening gebracht om te bepalen of de verkregen inkomsten al dan niet moesten worden geregulariseerd. Met deze wetswijziging is er geen twijfel meer dat de duur van de activiteiten in België doorslaggevend zijn. Vermits ook de berekening van de 75%-grens te strikt werd omschreven en daardoor enkele categorieën van niet-inwoners uitsloot, werd deze berekening versoepelt. Voortaan worden alle in België belastbare beroepsinkomsten opgenomen ter bepaling van de 75%-grens. Inkomsten die ten laste zijn van een rijksinwoner, een in België gevestigde vennootschap of van een Belgische inrichting zijn in de BNI/natuurlijke personen belastbaar. Ter verduidelijking verwijst de wetgever in artikel 228 WIB 92 voortaan uitdrukkelijk naar de onrechtstreekse tenlasteneming. Verder werden ook de regels verduidelijkt betreffende het belastbaar tijdperk, waardoor de fiscus ook effectief over een langere aanslagtermijn kan beschikken dan wat voorheen door het Hof van Cassatie werd voorzien. Dit komt dan ook opnieuw de Schatkist ten goede. Overigens kan worden gesteld dat enkele administratieve voorzieningen werden geïmplementeerd in de wet. Denk hierbij aan de regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen en de € 2.500-regel inzake onroerende inkomsten. Dergelijke acties dragen bij tot de rechtszekerheid van het belastingsysteem. Een wet is namelijk krachtiger dan een administratief standpunt. Een vierde en ook een zeer belangrijke vaststelling is de toegenomen Europese invloed in de inkomstenbelasting. Zo goed als in ieder toegelicht jaar waren er wetswijzigingen doorgevoerd zodoende de BNI/natuurlijke personen zogenaamd ‘EU-proof’ te maken. Dit betekent dat de Belgische wetgever steeds meer moet plooien voor de aanbevelingen van Europa. Zowel de optionele regularisatie voor sommige podiumkunstenaars en sportbeoefenaars, alsook de regularisatiemogelijkheid voor buitenlandse vennoten of leden van burgerlijke vennootschappen, werden ingevoerd nadat het fiscale regime voor deze groepen van niet-inwoners als een belemmering van de EU-verdragsvrijheden werd bevonden. Verder werden ook aan verschillende discriminaties het hoofd geboden. Nietinwoners kunnen voortaan een belastingvermindering verkrijgen bij het verwerven van aandelen in ontwikkelingsfondsen en in bepaalde gevallen genieten van een belastingkrediet. 55

Het is ook onder invloed van Europa dat het stelsel van de aftrek voor onderhoudsuitkeringen is herzien. Dat niet-inwoners niet van een dergelijke aftrek konden genieten wanneer zij onderhoudsuitkeringen betaald hadden aan andere niet-inwoners werd als discriminatoir beschouwd, zoals aangetoond in figuur 2. Vandaar dat er voor is geopteerd om de aftrek van dergelijke betaalde onderhoudsuitkeringen ook toe te kennen aan gelijkgestelde niet-inwoners die dus minstens 75% van hun wereldwijd inkomen in België hebben behaald. Via optimalisatie kan ervoor gekozen worden een deel van de travel te neutraliseren waardoor de 75%-grens wel behaald kan worden, zodoende van de fiscale aftrek te kunnen genieten. De wijzigingen die in de ontwerpwetgeving tot aanpassing van het WIB 92 zijn voorzien naar aanleiding van de zesde staatshervorming, zijn trouwens ook het resultaat van het geknarsetand van de Europese Commissie. Europa kan zich namelijk niet verzoenen met het feit dat bepaalde gewestelijke belastingverminderingen alleen aan rijksinwoners worden toegekend en niet aan niet-inwoners. Om aan de Europese wensen tegemoet te komen zullen niet-inwoners in de toekomst toegewezen kunnen worden aan een bepaald gewest, waardoor ook zij onder bepaalde voorwaarden van gewestelijke belastingvoordelen kunnen genieten. Een opmerkelijke vorm van discriminatie dook op bij de belastingvermindering voor kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen. Belgische rijksinwoners hebben pas recht op zo’n belastingvermindering in de personenbelasting op voorwaarde dat ze de woning in volle eigendom verkrijgen, terwijl dit volgens een verkeerde letterlijke lezing van de wet aan nietinwoners kon worden toegekend wanneer zij louter het vruchtgebruik, erfpacht of opstal over een woning in de EER verkregen. Met andere woorden, rijksinwoners werden gediscrimineerd. Vandaar ook het begrip ‘omgekeerde’ discriminatie. Door aanpassing van artikel 243, 4e lid WIB 92 werd ook deze vorm van discriminatie weggewerkt. Er kan dus een trend worden vastgesteld waarin de wetgever steeds meer rekening houdt met de Europese bezwaren, zodoende het vrij verkeer van werknemers te optimaliseren. De fiscaliteit mag in geen geval worden gebruikt om inwoners van andere lidstaten te lokken. Evenmin mogen interne fiscale bepalingen discriminerend zijn. Naast de hierboven besproken vier drijfkrachten achter de wetswijzigingen in de BNI/natuurlijke personen, is het ook van belang om stil te staan bij het feit dat de wetgever zich dient te schikken naar de budgetten. Dit was in 2008 al merkbaar met de opname van de € 2.500-grens inzake onroerende inkomsten in het WIB 92. Op die manier is er een wettelijke basis voorzien voor niet-inwoners om hun onroerende inkomsten, wanneer deze minder dan € 2.500 bedragen, niet te regulariseren. De onroerende voorheffingen gelden in dergelijke gevallen als eindbelasting. Hiermee worden wanverhoudingen vermeden tussen de kostprijs van de vaststelling en de inning van de belasting enerzijds en de belastingopbrengsten anderzijds. Deze aanpak was geen eenmalig voorval. Ook bij de wijziging van de aftrekregels inzake de betaalde onderhoudsuitkeringen aan niet-inwoners speelden financiële motieven. Zo heeft de wetgever met de schrapping van artikel 241 WIB 92 ervoor gezorgd dat “gewone” niet-inwoners helemaal geen recht meer hebben op enige aftrek inzake de betaalde

56

onderhoudsuitkeringen. Langs de andere kant kunnen vanaf aanslagjaar 2013 gelijkgestelde niet-inwoners genieten van eenzelfde behandeling als de Belgische rijksinwoners. Hierdoor kunnen zij dus ook onderhoudsuitkeringen die zij betaald hebben aan andere niet-inwoners in aftrek brengen. Hoewel het aanvankelijk de bedoeling was om ook de categorie van nietinwoners met tehuis in dit verhaal te betrekken, vallen zij door budgettaire redenen uit de boot. Dit kan, zoals weergegeven in tabel 3, nadelig zijn voor sommige belastingplichtigen. Overigens kan dit als een signaal worden gezien van de houding van de wetgever tegenover deze categorie van niet-inwoners. Een zesde en eigenlijk een niet te onderschatten vaststelling is dat het opmaken van wetteksten een moeilijk karwei blijft. Al uit de eerste wijziging die in dit werk is toegelicht, betreffende de gewijzigde interne 183-dagenregel, blijkt dat een gewijzigde wet daarom geen waterdichte wet is. Vooral een gebrek aan consistentie tussen de interne wetgeving en de dubbelbelastingverdragen vormt doorgaans een doorn in het oog. Ook de wetswijziging in artikel 228, §2, 7°bis WIB 92 inzake het belasten van pensioenen van niet-inwoners heeft, mede door een niet perfecte afstemming op de dubbelbelastingverdragen, een pervers effect. Dubbele belasting kan ontstaan door de pensioenen van niet-inwoners te laten belasten in de bronstaat op basis van de interne wetgeving, alsook de belastingheffing in de woonstaat op basis van dubbelbelastingverdragen. Zelfs de invoering van de vangnetbepaling ter vermijding van dubbele niet-belasting heeft een averechts effect. De omschrijving van de vangnetbepaling in artikel 228, §3 WIB 92 wordt als te strikt ervaren waardoor problemen opduiken bij triangulaire casussen en de bewijsvoering van daadwerkelijke belastingheffing niet van een leien dakje loopt. Dezelfde barsten zijn vastgesteld bij de invoering van een specifieke antimisbruikbepaling inzake het bestaan van een vaste inrichting. Daarnaast dringen er zich bij deze antimisbruikbepaling ook interpretatieproblemen op over wat als gelijkaardige werkzaamheden moeten worden beschouwd. Ook de verduidelijking inzake de onrechtstreekse tenlasteneming van bezoldigingen is voer voor discussie. De nieuwe regels voor de bepaling van de gronden voor belastbaarheid zijn trouwens ook niet van kritiek gevrijwaard. Zo zouden de nieuwe regels betwist kunnen worden op basis van andere bepalingen die opgenomen zijn in het WIB 92 en kan daarnaast opnieuw sprake zijn van ongeoorloofde discriminatie, vermits de verjaring bij een niet-inwoner pas een jaar later zou optreden dan bij een rijksinwoner die België verlaat gedurende het belastbaar tijdperk. Uit deze alinea blijkt nogmaals de moeilijkheidsgraad van het invoeren van zo gaaf mogelijke wetteksten die in de praktijk zonder al te grote complicaties kunnen worden toegepast. Het lijkt bijna onmogelijk om alle consequenties van wetswijzigingen op voorhand te doorzien. Kortom, het opmaken en aanpassen van wetteksten is een werk dat eigenlijk nooit helemaal af is. Wat is de mogelijke impact van de regionalisering van de BNI/natuurlijke personen? De ontwerpwetgeving tot aanpassing van het WIB 92, die reeds is goedgekeurd door zowel Kamer als Senaat, voorziet eerst en vooral in een hervorming van de categorieën van niet57

inwoners zoals weergegeven in tabel 4. Deze aanpassing houdt fundamentele wijzigingen in, vermits de categorie van niet-inwoners met tehuis wordt geschrapt. Daarnaast zal de categorie van niet-inwoners die ten minste 75% van hun beroepsinkomsten in België verwerven, worden opgesplitst in twee categorieën afhankelijk van de ligging van het land van herkomst binnen of buiten de EER. Enkel niet-inwoners afkomstig uit een andere lidstaat van de EER die minstens 75% van hun beroepsinkomsten in België verdienen zullen aanspraak kunnen maken op zowel de federale alsook de gewestelijke belastingverminderingen. Niet-inwoners die ook aan de 75%-regel voldoen, maar afkomstig zijn uit een land buiten de EER gelegen, zullen enkel op de federale belastingverminderingen aanspraak kunnen maken. Bevoorrechte niet-inwoners kunnen op basis van de non-discriminatiebepalingen in de dubbelbelastingverdragen aanspraak maken op een pro rata van de federale en de gewestelijke belastingverminderingen zoals dit in tabel 2 is aangetoond. Voor “gewone” niet-inwoners wijzigt op het eerste zicht niks. Het is onmiskenbaar dat de overheid vaker de 75%-grens wil gebruiken als criterium voor het toekennen van allerlei persoonlijke en gezinsgebonden aftrekken. Het is dan ook deze visie die tot de schrapping van de categorie niet-inwoners met tehuis heeft geleid. Vooral voor buitenlandse kaderleden die onder het speciaal statuut vallen op basis van de circulaire van 8 augustus 1983 kan deze wijziging een nefaste impact hebben op hun belastingberekening. Indien hun travel percentage meer dan 25% bedraagt, zullen zij voortaan in principe als “gewone” niet-inwoners worden beschouwd. Hierdoor verliezen zij ook het recht op federale persoonlijke aftrekposten. Uiteraard kan ook hier, net zoals bij de regeling inzake onderhoudsuitkeringen, ervoor gekozen worden om een deel van de travel te neutraliseren. Op die manier kan de 75%-grens wel behaald worden en kan bijgevolg van het ruime scala aan federale en gewestelijke aftrekposten worden genoten. Naast de hervorming van de categorieën van niet-inwoners, zullen ook lokalisatieregels opgenomen worden in de wetgeving inzake de BNI/natuurlijke personen. Deze regels zullen het mogelijk maken om niet-inwoners toe te wijzen aan een bepaald gewest. Hoewel de fiscale wet geen retroactieve werking heeft, lijkt het toch meer dan waarschijnlijk dat enkele wijzigingen nog van toepassing worden op inkomstenjaar 2013 (aanslagjaar 2014). De terugwerkende kracht van de fiscale wet is immers niet absoluut en kan worden verantwoord als deze noodzakelijk blijkt voor de goede werking van de openbare dienst. Tijd zal moeten uitwijzen welke neveneffecten nog de kop opsteken en welke oplossingen er kunnen gevonden worden teneinde de kinderziekten van de nieuwe wetgeving te bestrijden. Het is dus van groot belang dat fiscale raadgevers hun klanten informeren over de gevolgen van de wetswijzigingen naar aanleiding van de regionalisering van de belastingen. Omwille van de retroactieve werking van sommige nieuwe bepalingen, is het van belang alert te zijn bij het voorbereiden van de aangiftes in de BNI/natuurlijke personen voor inkomstenjaar 2013. Ook bij de simulatieberekeningen voor de loonkosten met betrekking tot inkomstenjaar 2014 dient met enige voorzichtigheid te worden gewerkt. Ondernemers die op internationaal niveau personeel tewerkstellen, moeten namelijk correct worden geïnformeerd over de stand

58

van zaken in de BNI/natuurlijke personen. De aanpassing van het travel percentage zal wellicht slechts één van de vele optimalisatiemogelijkheden zijn die zullen worden uitgewerkt, zodoende de nefaste impact van de wetswijzigingen op te vangen. Het antwoord op de vooropgestelde onderzoeksvragen is hiermee gegeven. Bij wijze van afronding kan worden gesteld dat, ondanks de talrijke wetswijzigingen in de BNI/natuurlijke personen, de onzekerheden op fiscaal vlak nog steeds aanwezig zijn. Tot slot werd ervoor gekozen om deze masterproef af te sluiten met een quote van VANCLOOSTER P., Tax Partner bij PwC Tax Consultants bcvba/sccrl: “Welkom in 2014, een jaar van gegarandeerde verdere fiscale wijzigingen en onzekerheden”220.

220 P. VANCLOOSTER, “Welkom in 2014, een jaar van gegarandeerde verdere fiscale wijzigingen en onzekerheden (deel 1)”, Acc. & Fisc. 2014, nr. 1, 1.

59

Bibliografie Wetgeving sensu lato: Wetboeken: - CLOCHERET, A., DE GROOTE, B. et al. (2012), Wetboek Accountancy en Fiscaliteit, 2012-2013 boek 1: Grondwet, Burgerlijk Recht, Inkomstenbelasting, Algemene Fiscale wetgeving, Successierechten, Registratierechten, Brussel: De Boeck, 695 p. - www.monkey.be Wetten: - Wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I.), BS 29 december 2008. - Wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009. - Wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011. - Wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. - Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. Voorbereidende werken: - Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 1608/001. - Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-2011, doc. 53, nr. 1208/001. - Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2008-2009, doc. 52, nr. 2170. - Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, doc. 53, nr. 2458/001. - Voorstel van bijzondere wet tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 2974/001. - Wetsontwerp van 10 maart 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de uitvoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten en tot wijziging van de regels op het stuk van belasting van niet-inwoners, Parl.St. Kamer, 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/001. - Wetsontwerp van 22 april 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de uitvoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van

60

-

16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten en tot wijziging van de regels op het stuk van belasting van niet-inwoners, Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/008. Wetsontwerp van 4 april 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten en tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners, Parl.St. Kamer 2013-2014, doc. 53, nr. 3427/007.

Andere documenten: - Circulaire nr. Ci.RH.82/630.002. - Comm. IB., nr. 232/4. - Comm. IB., nr. 241/11. - KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB92, BS 7 januari 2011. - Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbel belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, goedgekeurd bij wet 14 april 1965, BS 24 juni 1965. - Overeenkomst tussen België en Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, goedgekeurd bij wet 14 december 1972, BS 27 januari 1973. - Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, goedgekeurd bij wet 11 december 2002, BS 20 december 2002. - Verslag aan de Koning bij het KB van 22 december 2010 tot wijziging van het KB/WIB 92 wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft, BS 7 januari 2011.

Rechtspraak: -

Cass. 20 mei 2010, F.09.0025.N. GwH 30 oktober 2012, nr. 137/2012.

Rechtsleer: Boeken: - ABIUSO, R., ACKERMANS, R. et al. (2012), Tiberghien Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen: Kluwer, 1900 p. - ABIUSO, R., ACKERMANS, R. et al. (2013), Tiberghien Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen: Kluwer, 1900 p. - AERNOUDT, R. (2012), Financieel management toegepast: hoe financier ik mijn onderneming?, Antwerpen: intersentia, 399 p.

61

-

CUYVERS, L., DEJONGHE, T. et al. (2012), Internationale economie, Antwerpen: Maklu, 594 p. DE JONCKHERE, M. en PLETS, N., Handboek lokale en regionale belastingen, Brugge: die Keure, 402 p. JANSEN, T. en GONZALEZ, A. (2012), De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht deel 2, Mechelen: Kluwer, 137 p. JANSEN, T. en DE VOS, P. (2008), Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen: Intersentia, 958 p. OBERSON, X., International Taxation of artistes & sportsmen, Genève: Schulthess, 278 p. VAN DEN BUSSCHE, B., VANGENEECHTEN, M. et al. (2013), Fiscaal Praktijkboek: Directe belastingen 2013-2014, Mechelen: Kluwer, 328 p. VANDENBERGHE, F. (2012), Handboek Personenbelasting 2013, Antwerpen: Maklu, 1323 p. VELAERS, J. (1999), De Grondwet en de Raad van State, Afdeling wetgeving, Antwerpen: Maklu, 1032 p.

Bijdragen in tijdschriften: - BUYSSE, C. (2012), ‘Twee nieuwe categorieën van belastbare inkomsten in de BNI’, Fiscoloog, 1309, 19 september 2012. - CALLEBAUT, T., COUBEAU, H. et al. (2012), ‘Fiscaal jaaroverzicht 2011’, Fisc. Koer., 1-3, maart 2012. - CALLEBAUT, T., DE BECKER, N. et al (2013), ‘Fiscaal jaaroverzicht 2012’, Fisc. Koer., 1-3, maart 2013. - COUBEAU, H., DE BECKER, N. et al. (2009), ‘Fiscaal jaaroverzicht 2008’, Fisc. Koer., 1-3, maart 2009. - COUBEAU, H., DE BECKER, N. et al. (2011), ‘Fiscaal jaaroverzicht 2010’, Fisc. Koer., 1-3, maart 2011. - DE BROE, L. en BAMMENS, N. (2008), ‘Onderhoudsuitkeringen betaald aan nietinwoners: aftrekbaar in de BNI?’, Fiscoloog (I.), 300, 30 november 2008. - DE GREEF, L. (2014), ‘Aangifte pb aj. 2014: Minder codes betekent niet minder nieuws’, Fisc. Act., 13, 3 april 2014. - DILLEN, M. (2011), ‘De definitie van het belastbare tijdperk in het licht van het legaliteitsbeginsel’, Acc. & Fisc., 6, 17 februari 2011. - GEBRUERS, S. en VAN DYCK, B. (2012), ‘Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen): Tehuis of geen tehuis in België’, Expat News, 4, 1 april 2012. - GIELIS, M. (2012), ‘Belastingverminderingen en persoonlijke aftrekken grondig hervormd’, Fisc. Act., 43, 13 december 2012. - GOOSSENS, J. en VAN BELLE, S. (2014), ‘Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?’, Fiscoloog, 1373, 12 februari 2014.

62

-

-

JANSEN, T. (2003), ‘Onderhoudsuitkeringen in een internationale context. Wegwijs doorheen het fiscale kluwen (deel II)’, AFT, 10, oktober 2003. JANSEN, T. (2009), ‘Wet diverse bepalingen: BNI iets meer verdragsconform’, Fisc. Act., 11, 19 maart 2009. JANSEN, T. (2009), ‘Wijziging 183-dagenregel pakt ‘te paard zittende’ tewerkstelling in België aan’, Fisc.Act., 18, 7 mei 2009. JANSSENS, K. (2011), ‘Expat verlaat België in loop van jaar: geen aanslagjaar speciaal’, Fisc. Act., 4, 27 januari 2011. JANSSENS, K. (2014), ‘Belasting niet-inwoners blijft exclusief federaal’, Intern. Fisc. Act., 1, 27 februari 2014. JANSSENS, K. (2014), ‘Gedeeltelijke regionalisering personenbelasting goedgekeurd’, Fisc. Act., 44, 23 december 2013. LAMY, L., DE MUNCK, A. et al. (2013) , ‘La réforme de l’impôt des non-résidents’, R.G.F., 7, 10 september 2013. PEETERS, B. (2009), ‘Nieuwe interne 183 dagen regel: slaat de wetgever zijn slag?’, Fiscoloog (I.), 303, 28 februari 2009. PEETERS, B. (2012), ‘Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI’, Fiscoloog (I.), 348, 30 november 2012. PEETERS, B. (2012), ‘Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI (deel 2)’, Fiscoloog (I.), 349, 31 december 2012. SEGHERS, D. (2014), ‘Zesde staatshervorming: bepaling lokalisatieregels en schrapping categorie niet-inwoners’, Acc. & Fisc., 11, 27 maar 2014. TACK, A. en PATTYN, J. (2010) ‘België wil pensioenen van niet-inwoners kunnen belasten’, Fisc. Act., 11, 18 maart 2010. VAN CROMBRUGGE, S. (2009), ‘Wegvallen gronden voor belastbaarheid in BNI’, Fiscoloog, 1166, 24 juni 2009. VAN CROMBRUGGE, S. (2011), ‘Pensioenkapitalen ten laste van een inwoner’, Fiscoloog, 1276, 14 december 2011. VAN DE VIJVER, A. (2013), ‘De toekomst van regels ter voorkoming van dubbele belasting volgens de aanbeveling van de Europese Commissie over agressieve fiscale planning’, T.F.R., 440, april 2013. VAN DEN BUSSCHE, B. en CALLEBAUT, T. (2009), ‘BNI-aangifte aj 2009’, Fisc. Act., 36, 15 oktober 2009. VAN DEN BUSSCHE, B. en LOOSE, M. (2010), ‘BNI-aangifte aj. 2010, BNI/nat.pers.: jaaroverzicht’, Fisc. Act., 38, 28 oktober 2010. VAN DEN BUSSCHE, B. en VAN PRAET, F. (2012), ‘België wil geen inkomsten van nietinwoners meer laten ontsnappen aan belasting’, Fisc. Act., 44, 20 december 2012. VAN DYCK, J. (2012), ‘Uitstel voor ‘vangnetbepaling’ in belasting niet-inwoners’, Fiscoloog, 1319, 28 november 2012.

63

-

-

VANCLOOSTER, P. (2014), ‘Welkom in 2014, een jaar van gegarandeerde verdere fiscale wijzigingen en onzekerheden (deel 1)’, Acc. & Fisc., 1, 16 januari 2014. VANCLOOSTER, P. en VANGENECHTEN, M. (2014), ‘De nieuwe vangnetbepaling: hopelijk wordt de soep niet zo heet gegeten als ze wordt opgediend’, Acc. & Fisc., 1, 16 januari 2014. VANDENBERGHE, F. (2010), ‘Wegvallen Belgische inkomsten = wegvallen gronden belastbaarheid’, Fiscoloog (I.), 320, 31 juli 2010. VANHEESWIJCK, L. (2011), ‘Naar een regionalisering van de belasting van nietinwoners’, TFR, 401, mei 2011. VANHEESWIJCK, L. ‘Naar een regionalisering van de belasting van niet-inwoners’, TFR, 401, mei 2001. VERKERCKE, A., ‘De aangifte in de BNI voor aj 2012: jaaroverzicht’, Fisc. Act., 35, 11 oktober 2012. WELLENS, J. (2013), ‘Een nog groter belastingkluwen: zesde staatshervorming verdubbelt belastingberekening’, Trends, 38, 19 september 2013. X, (2011), ‘Belastbaar tijdperk’, NjW, 235, 26 januari 2011. X, (2014), ‘Catch all-bepaling in BNI wordt bijgestuurd’, Fisc. Act., 1, januari 2014.

Hoorcollege: -

DOOLAEGE, A., Hoorcollege 4, cursus Internationaal belastingrecht, Universiteit Gent, dd. 16.10.2013.

64

Bijlagen

Bijlage 1: Artikel 18 van het dubbelbelastingverdrag België – Verenigd Koninkrijk221 Artikel 18 Pensioenen Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, (a) zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen die afkomstig zijn uit een overeenkomstsluitende Staat en betaald zijn aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat, slechts in de eerstgenoemde Staat belastbaar; (b) indien pensioenen en andere soortgelijke beloningen in het kader van een pensioenstelsel evenwel voor het eerst werden toegekend of betaald vóór 1 januari van het kalenderjaar dat onmiddellijk volgt op dat waarin het eerste Protocol bij deze Overeenkomst in werking is getreden, zijn alle betalingen in het kader van dat stelsel slechts in die andere Staat belastbaar.

221

Overeenkomst tussen de Regering het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting naar het inkomen en naar vermogenswinsten, goedgekeurd bij wet 27 september 1989, BS 1 december 1989.

Bijlage 1

Bijlage 2: Vergelijkende tabel van de aftrekbaarheid van onderhoudsuitkeringen voor niet-inwoners Vóór AJ 2011

Betaald aan rijksinwoners

Vanaf AJ 2011

Vanaf AJ 2013

Niet-inwoners met tehuis



Gelijkgestelde niet-inwoners



Bevoorrechte niet-inwoners(*)



“Gewone” niet-inwoners

Betaald aan nietinwoners

Gelijkgestelde niet-inwoners(**) Bevoorrechte niet-inwoners(*)



(*) Pro rata aftrek van de betaalde onderhoudsuitkeringen op basis van een non-discriminatiebepaling voorzien in een dubbelbelastingverdrag met Frankrijk, Nederland of Luxemburg. (**) Inclusief niet-inwoners met tehuis of bevoorrechte niet-inwoners die eveneens minstens 75% van hun wereldwijd beroepsinkomsten in België hebben behaald in het belastbaar tijdperk.

Bijlage 2

Bijlage 3: Artikel 5 van het dubbelbelastingverdrag België – China222 Artikel 5 Vaste inrichting 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "vaste inrichting" een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. 2. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder: a) een plaats waar leiding wordt gegeven; b) een filiaal; c) een kantoor; d) een fabriek; e) een werkplaats, en f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. 3. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat tevens: a) de plaats van uitvoering van een bouwwerk, van constructie-, assemblage- of installatiewerkzaamheden of van werkzaamheden van toezicht daarop, doch alleen indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden 12 maanden te boven gaat; b) het verstrekken van diensten, daaronder begrepen adviezen, door een onderneming door middel van werknemers of ander personeel die de onderneming daarvoor heeft in dienst genomen, doch alleen indien zodanige werkzaamheden (voor dezelfde of ermede verband houdende werkzaamheden) in een overeenkomstsluitende Staat worden uitgeoefend gedurende een tijdvak of tijdvakken waarvan de duur in totaal 183 dagen in enig tijdvak van 12 maanden te boven gaat. 4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een "vaste inrichting" niet aanwezig geacht indien: a) gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of levering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar; b) (…)

222

Overeenkomst tussen de Regering het Koninkrijk België en de Regering van de volksrepubliek China tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontduiken van belasting inzake belastingen naar het inkomen, goedgekeurd bij wet 26 november 2013, BS 21 februari 2014.

Bijlage 3

Bijlage 4: Simulatieberekening voor een niet-rijksinwoner die voldoet aan de 75%-regel223 Overzicht belastinggegevens

Berekeningsoverzicht

223

Fiscalc, aanslagjaar 2013, Kluwer, geconsulteerd dd. 18 april 2014.

Bijlage 4

Bijlage 5: Simulatieberekening voor een niet-rijksinwoner met tehuis, die niet voldoet aan de 75%-regel224 Overzicht belastinggegevens

Berekeningsoverzicht

224

Fiscalc, aanslagjaar 2013, Kluwer, geconsulteerd dd. 18 april 2014.

Bijlage 5

Bijlage 6: Determineertabel voor de lokalisatie van niet-inwoners

Heeft de niet-inwoner beroepsinkomsten behaald/verkregen in slechts 1 gewest?

JA

Niet-inwoner wordt in dat gewest gelokaliseerd.

NEE

Heeft de niet-inwoner hogere beroepsinkomsten behaald/verkregen in het ene gewest in vergelijking met het (de) ander(e) gewest(en)?

JA


NEE JA Heeft de niet-inwoner meer dagen effectief gewerkt in het ene gewest in vergelijking met het (de) ander(e) gewest(en)?


NEE Niet-inwoner wordt gelokaliseerd in het gewest waarin hij het vorige belastbaar tijdperk werd gelokaliseerd. Bijlage 6

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

Recommend Documents