UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2009–2010

Vergelijkende studie tussen de deontologische regels voor bedrijfsrevisoren en de IFAC Code of Ethics

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de bedrijfseconomie

Nicolaï De Keere onder leiding van Prof. Dr. Ignace De Beelde

PERMISSION

Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

Nicolaï De Keere

ii

INHOUDSOPGAVE

DEEL I – INLEIDING ............................................................................................................. 1 1.

Onderzoeksopzet..................................................................................................... 1

2.

Het belang van ethische codes ................................................................................ 3

3.

Knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes ........................................ 7

DEEL II – VERGELIJKING IFAC CODE OF ETHICS EN BELGISCHE REGELGEVING ..... 9 1.

Algemene toepassing van de Code ....................................................................... 12 1.1.

2.

Introductie en fundamentele principes ........................................................ 12 1.1.1.

Fundamentele principes................................................................ 12

1.1.2.

Conceptueel kader........................................................................ 13

1.1.3.

Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen ...................................... 14

1.1.4.

Oplossen van ethische conflicten .................................................. 17

1.2.

Het principe van integriteit .......................................................................... 18

1.3.

Het principe van objectiviteit ....................................................................... 19

1.4.

Het principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid ................ 20

1.5.

Het principe van vertrouwelijkheid .............................................................. 22

1.6.

Het principe van professioneel gedrag ....................................................... 24

Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen ............................................................... 26 2.1.

Professionele benoeming ........................................................................... 26 2.1.1.

Aanvaarding van een cliënt ........................................................... 26

2.1.2.

Aanvaarding van een opdracht ..................................................... 27

2.1.3.

Vervangingen ............................................................................... 29

2.2.

Belangenconflicten ..................................................................................... 31

2.3.

Second opinions ......................................................................................... 33

2.4.

Honoraria en andere soorten vergoedingen ............................................... 34

2.5.

Reclame maken voor professionele diensten ............................................. 35

2.6.

Giften ......................................................................................................... 36

2.7.

Inbewaringneming van de activa van de cliënt ........................................... 37

2.8.

Objectiviteit in het verlenen van diensten.................................................... 38

2.9.

Onafhankelijkheid ....................................................................................... 39 2.9.1.

Netwerken en verbonden entiteiten............................................... 43 iii

2.9.2.

Communicatie met het bestuur ..................................................... 46

2.9.3.

Documentatie ............................................................................... 47

2.9.4.

Termijn van de opdracht ............................................................... 48

2.9.5.

Fusies en overnames.................................................................... 49

2.9.6.

Onopzettelijke inbreuken .............................................................. 50

2.9.7.

Financiële belangen ...................................................................... 51

2.9.8.

Leningen en waarborgen .............................................................. 52

2.9.9.

Zakelijke relaties ........................................................................... 53

2.9.10. Persoonlijke en familierelaties....................................................... 54 2.9.11. Dienstbetrekking bij een cliënt ...................................................... 55 2.9.12. Directeurs en kaderleden van een cliënt ....................................... 57 2.9.13. Langdurige relatie van senior medewerkers met een cliënt ........... 58 2.9.14. Het verstrekken van conventionele diensten aan cliënten ............. 59 2.9.14.1.

Managementverantwoordelijkheden ........................... 60

2.9.14.2.

Het opstellen van de boekhouding en de financiële overzichten ................................................................. 62

2.9.14.3.

Diensten op het gebied van waardebepaling .............. 63

2.9.14.4.

Fiscale diensten.......................................................... 64

2.9.14.5.

Interne audit ............................................................... 65

2.9.14.6.

IT-diensten ................................................................. 68

2.9.14.7.

Optreden in naam van de geauditeerde vennootschap bij de beslechting van geschillen ................................ 69

2.9.14.8.

Juridische diensten ..................................................... 69

2.9.14.9.

Rekruteringsdiensten .................................................. 71

2.9.14.10. Diensten in verband met corporate finance................. 71 2.9.15. Honoraria ...................................................................................... 72 2.9.15.1.

Relatieve grootte ........................................................ 72

2.9.15.2.

Achterstallige honoraria .............................................. 74

2.9.15.3.

Resultaatsgebonden honoraria ................................... 75

2.9.16. Giften ............................................................................................ 76 2.9.17. Geschillen tussen de revisor en de cliënt ...................................... 77

DEEL III – BESLUIT............................................................................................................ 78 GERAADPLEEGDE WERKEN ........................................................................................... 81

iv

DEEL I – INLEIDING

1.

Onderzoeksopzet

In 1977 werd de International Federation of Accountants (IFAC) opgericht. Als globale organisatie voor het accountancy beroep bestaat haar functie erin het publieke belang te dienen, door internationale standaarden uit te vaardigen met betrekking tot accountancygerelateerde diensten, alsook het harmoniseren van dergelijke standaarden op globaal vlak. In juli 2009 bracht IFAC de meest recente versie uit van haar “Code of Ethics for Professional Accountants”. Deze code bevat ethische vereisten waaraan professionele accountants in de uitoefening van hun functie dienen te voldoen. Meer bepaald vormt zij een conceptueel kader van fundamentele principes, met mogelijke bedreigingen voor deze principes, en beschermingsmaatregelen geschikt om dergelijke bedreigingen te elimineren of tot een aanvaardbaar niveau te reduceren. De Code of Ethics vertoont veel gelijkenissen met de Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002, getiteld “Statutory Auditors Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles”. Beide teksten zijn namelijk geïnspireerd door een in 1998 door de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) gepubliceerde paper “Statutory audit independence and objectivity – common core of principles for the guidance of the European profession initial recommendations”. De doelstelling hiervan bestond erin een raamwerk te vestigen dat de verwachtingen van de gemeenschap rond het accountancy-beroep zowel kon anticiperen als erop reageren. Het was duidelijk dat een uitgewerkte reeks gedetailleerde regels onvoldoende was om accountants volledig te beschermen tegen de steeds toenemende vormen van bedreigingen voor hun onafhankelijkheid en objectiviteit. Specifieke regels zijn immers omzeilbaar; het is mogelijk hen letterlijk te interpreteren waarbij voorbij wordt gegaan aan de bedoeling ervan. Daarnaast vereist een dergelijk systeem dat er continu nieuwe regels

uitgewerkt

worden om

tegemoet te komen aan nieuwe

omstandigheden en problematieken. Om deze reden werd geopteerd voor een conceptueel kader van algemene principes. Het aldus benadrukken van de onderliggende doelstelling moet accountants toelaten het hoofd te bieden aan vele variaties van omstandigheden die

1

mogelijks hun professioneel oordeel in het gedrang kunnen brengen en kan bovendien omgaan met de snel wijzigende moderne omgeving.1 De conceptuele benadering bestaat erin fundamentele principes vast te leggen waaraan accountants steeds dienen te voldoen. Zij geeft een reeks illustraties van bedreigingen die het tegemoet komen aan de principes in het gedrang kunnen brengen. Vooraleer een opdracht te aanvaarden moeten accountants oordelen of dit een situatie kan creëren die een aanzienlijke bedreiging zou vormen. Een bedreiging wordt als aanzienlijk beschouwd wanneer zij het risico inhoudt de onafhankelijkheid van de accountant op een onaanvaardbaar niveau te brengen. In dergelijke gevallen moeten accountants geschikte procedures en beschermingsmaatregelen toepassen om de bedreiging te elimineren of minstens tot een aanvaardbaar niveau te herleiden. Indien dit onmogelijk zou blijken bestaat de enige mogelijke beschermingsmaatregel uit het niet aanvaarden van de opdracht. Als voorwaarde voor lidmaatschap van de IFAC kunnen nationale boekhoudkundige organisaties ervoor kiezen letterlijk de code over te nemen, ofwel eigen standaarden toe te passen die evenwel niet minder streng mogen zijn dan die uit de Code. Hiertoe moeten deze organisaties een self-assessment invullen waarin zij informatie verstrekken betreffende hun specifieke regelgeving, en waarin zij beschrijven in hoeverre deze voldoet aan de lidmaatschapsvereisten. Aldus moeten zij voor elk beginsel uit de Code of Ethics vermelden of er in hun eigen regelgeving een gelijkaardig of minstens even dwingend beginsel van toepassing is. De beoordeling gebeurt volledig subjectief door elk van de onderscheiden nationale accounting organisaties. Een van de leden van de IFAC is het Belgische Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR). Het IBR heeft ervoor gekozen de Code of Ethics niet letterlijk over te nemen, vanuit de overweging dat de deontologie voor bedrijfsrevisoren in België wettelijk geregeld wordt en er aldus geen nood is aan een zelf uitgevaardigd reglement.2 De onderzoeksopzet van dit werk bestaat erin om na te gaan of het IBR correct was in haar oordeel dat de Belgische wetgeving even streng is als de IFAC Code of Ethics. Vooraleer aan deze vergelijkende studie wordt begonnen, zal eerst worden stilgestaan bij het belang van deontologische codes in de context van vrije beroepen, en in het bijzonder in het accountancy-beroep. Ook zal aan de hand van een aantal knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes onderzocht worden of dergelijke codes wel de ideale wijze vormen voor het regelen van deze problematiek.

1

FEE, EC Recommendation on Statutory Auditor’s Independence in the EU and Comparison with the Independence Section of the IFAC Code of Ethics for Professional Accountants – Considerations on the Implementation of the Framework Approach, 2004, 9-10. 2

2

2.

Het belang van ethische codes

Ethiek bestaat uit een systeem van waardebeginselen of praktijken, en een definitie van juist en fout. Dit dient onderscheiden te worden van het recht. Raiborn en Payne wijzen erop dat hoewel legaliteit doorgaans berust op wat de maatschappij in kwestie als moreel aanvaardbaar beschouwt, een praktijk juridisch gerechtvaardigd en toch tegelijkertijd moreel onverantwoord kan zijn. Een moreel onverantwoorde daad wordt niet moreel gemaakt door haar te legitimeren. Het is in dit verband belangrijk te wijzen op het verschil tussen de ruime geest van de wet (moraliteit) en de veel engere letter van de wet (legaliteit). Het recht voorziet de maatschappij slechts van een reeks standaarden, bedoeld als uitgangsbasis voor een situationele ethiek. Soortgelijke ideeën betreffende de geest en letter van de wet kunnen aangewend worden in het uitwerken van een deontologie (Raiborn & Payne, 1990). Deontologische codes vindt men regelmatig terug in de context van vrije beroepen. Kenmerkend aan vrije beroepen is dat zij in vele samenlevingen het recht toegewezen krijgen zichzelf te besturen. Dit recht vormt volgens Fisher e.a. een reflectie van het gegeven dat deze beroepen in een speciale vertrouwensrelatie met de samenleving staan, wegens de uniciteit en het maatschappelijke belang van de functie die zij uitoefenen. Als tegenprestatie voor het recht om de toelatingsvoorwaarden tot het beroep en de aanvaardbare praktijken te bepalen, verwacht de maatschappij dat het beroep een duidelijk aanwijsbare set gedragsregels vastlegt waaraan al haar leden behoren te voldoen (Fisher, Gunz & McCutcheon, 2001). Voornamelijk ontstaan als conventie onder de leden van het betreffende beroep, zetten ethische codes in wezen de spelregels vast per beroep. Deze regels zijn erop gericht de uitoefenaars van het vrije beroep te beschermen tegen verscheidene vormen van druk en tegen ongewenste gevolgen van concurrentie, wat op zijn beurt de gehele maatschappij ten goede komt. Aangezien vrije beroepen het algemene belang dienen, worden zij verwacht te voldoen aan bepaalde standaarden. Ethische codes proberen de mogelijkheid te verhinderen dat professionelen zich te veel zouden laten leiden door hun eigenbelang of door een blinde toewijding aan hun werkgever, zaken die kunnen resulteren in een schending van het publieke belang (Davis, 1991). Hier komt duidelijk het belang tot uiting van het vertrouwen door de maatschappij in de vrije beroepsuitoefenaars. Door in uitgebreid advies te voorzien bevorderen de codes de integriteit van hun respectievelijke beroepen en aldus de reputatie van hun leden (Cohen, Pant & Sharp, 1992).

3

Toch is een deontologische code hoe dan ook samengesteld uit subjectieve componenten; zij is het resultaat van een consensus tussen een aantal groepen. Een consensus die men bereikt door de uiteenlopende verwachtingen en ideeën die men koestert met betrekking tot ‘aanvaardbaar professioneel gedrag’ te convergeren. Volgens Neale kunnen verschuivingen in deze verwachtingen dit evenwicht verstoren en zodoende tot een wijziging leiden van wat men op een gegeven moment als aanvaardbaar gedrag beschouwt. Hierdoor verbreekt men de consensus, waardoor de code haar stabiliteit verliest. Onprofessioneel gedrag valt dus niet te vermijden, omdat het inherent verbonden is aan de vertrouwensrelatie waarin professionelen werken (Neale, 1996). Door de nauwe samenhang tussen de deontologische code en de verwachtingen die de verschillende betrokken groepen koesteren, is het moeilijk om een stabiel evenwicht te vinden. Drie groepen kunnen worden onderscheiden waarvan de verwachtingen geïncorporeerd worden

in

professionele

gedragsstandaarden.

Een

eerste

groep

bestaat

uit

de

professionelen zelf, een tweede uit hun cliënten, en de laatste uit de gemeenschap (Bayles, 1982). Elke groep heeft bepaalde verantwoordelijkheden ten aanzien van de andere. Aangezien de professionelen zowel onderling als met de andere groepen interageren, bekomt men drie verschillende professionele relaties (Moberg & Meyer, 1990), die elk door een afzonderlijk mechanisme beheerst worden. De interactie tussen de professioneel (of breder het beroep) en de cliënt berust op de inhoud van het contract. De interactie tussen de professioneel en de gemeenschap vindt dan weer haar basis in het marktmechanisme. De intraprofessionele relatie tenslotte is een gelijke verhouding (Neale, 1996). Bij al deze interacties dienen de partijen niet alleen rekening te houden met elkaar, maar ook met de derde groep, de gemeenschap, waardoor professionele transacties een normatief aspect krijgen. In elk van de vermelde onderliggende mechanismen bestaan er namelijk verwachtingen met betrekking tot het te vertonen gedrag en de te besteden aandacht voor de derde partij. Wat bijvoorbeeld de interactie met de klanten betreft wordt door de gemeenschap vereist dat de professioneel bepaalde rechten erkent ter bescherming van deze klanten. De intraprofessionele interactie, waartoe de beoordeling van leden en de toelating van nieuwe leden tot het beroep behoren, wordt dan weer gestaafd door de belangen van de gemeenschap in het algemeen en van de klanten in het bijzonder. Het gedrag van een professioneel in zijn omgang met een van de andere partijen is enkel dan aanvaardbaar wanneer zij als zodanig beschouwd zou worden door elk van de drie groepen. Van zodra een bepaalde gedraging vanuit een van de drie perspectieven als onaanvaardbaar geacht wordt zal het bestempeld worden als wangedrag.

4

De methode waarmee gedrag wordt beoordeeld kan evenwel wijzigen en dit op twee manieren. Enerzijds kan er een verschuiving plaatsvinden in het evenwicht tussen de drie groepen, waardoor het perspectief van een bepaalde groep zwaarder doorweegt dan dat van de andere. Anderzijds kan een van de mechanismen die de drie groepen verbindt een grotere invloed verwerven in het bepalen van de werking van de andere mechanismen. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat een aanvankelijk gelijke intraprofessionele verhouding na verloop van tijd meer beïnvloed wordt door het marktmechanisme (Neale, 1996). Vanuit het perspectief van de vrije beroepen kunnen bijgevolg twee niveaus van verplichtingen onderscheiden worden, waarbij het in beide gevallen een vertrouwensrelatie betreft. Vooreerst is er de algemene verplichting aan de maatschappij om de sociale functies te vervullen die aan het beroep zijn toevertrouwd. Daarnaast bestaat er de specifieke verplichting tegenover de cliënt. Met betrekking tot deze persoonlijke relatie tussen dienstverlener en cliënt wijst Abbott op de onoverkomelijke asymmetrie van expertise. Dit volgt uit het feit dat vrije beroepen gespecialiseerde diensten leveren, waarvan de kwaliteit doorgaans niet voldoende door de cliënt kan worden beoordeeld. Voor vele van deze diensten kan ook niet steeds een positieve uitkomst worden gegarandeerd. Omwille van dit onevenwicht in expertise is de cliënt volledig afhankelijk van (zijn vertrouwen in) het oordeel van de professioneel. Bovendien is het veelal zo dat vrije beroepen een monopolie hebben in het verlenen van hun diensten, en eigen aan monopolies is dat zij gemakkelijk kunnen worden misbruikt. Al deze kenmerken van gespecialiseerde dienstverlening wijzen op het potentiële gevaar inherent aan ongecontroleerde expertise, en bijgevolg op het belang van bijzondere, normatieve controlemaatregelen bedoeld om misbruik tegen te gaan en aldus cliënten (en breder de gehele maatschappij) te beschermen. Nergens wordt die controle beter geconcretiseerd dan in professionele ethische codes, de letterlijke veruitwendigingen van de erkenning door de vrije beroepen van hun maatschappelijke verplichtingen (Abbott, 1983). Ook de codes in het accountancy-beroep bevatten regels bedoeld om de drie bovenvermelde interacties in goede banen te leiden. Regels die bepalen dat de accountant steeds over de vereiste expertise dient te beschikken zijn bijvoorbeeld duidelijk in het belang van de cliënt. De verplichtingen voor accountants om belangenconflicten te vermijden en om hun onafhankelijkheid te garanderen houden dan weer verband met de vertrouwensrelatie met de maatschappij. Aangaande de intraprofessionele interactie tenslotte bestaan er regels die de concurrentie tussen accountants onderling aan banden leggen (Loeb, 1972). Boekhouders moeten dus rekening houden met de belangen van allerlei groepen die afhankelijk zijn van de objectiviteit en integriteit van het beroep. De voornaamste reden voor 5

een ethische code voor boekhouders is het feit dat mensen vertrouwen op hun expertise. Dit vertrouwen blijft niet beperkt tot hun cliënten, maar betreft de hele gemeenschap. Zo is het publiek voor het maken van investeringsbeslissingen afhankelijk van de audit van jaarrekeningen, en dus van de accuraatheid en volledigheid van financiële informatie. De audit mag voor de onderneming bijgevolg niet beschouwd worden als last maar eerder als een communicatiemiddel naar de stakeholders toe. Daarnaast kan de bedrijfsrevisor een belangrijke rol spelen in de strijd tegen het witwassen van geld, het opsporen van ondernemingen in moeilijkheden en het voorkomen van faillissementsrisico’s.3 Sinds het ontstaan in de vijftiende eeuw van het boekhouden zijn eerlijkheid en integriteit van de individuele boekhouder enorm belangrijk geweest, omdat zijn werk waardeloos zou zijn tenzij de mensen hem vertrouwden (Carey, 1955). Dillard en Yuthas wijzen erop dat in de snel wijzigende omstandigheden van de twintigste eeuw, gekenmerkt door fusies, veranderende

marktstructuren

en

aanhoudende

economische

druk,

accountancy

geëvolueerd is naar een product dat door vele verschillende firma’s wordt aangeboden. Hierdoor worden deze firma’s gedwongen om met elkaar te concurreren op prijs, met als gevolg dat de integriteit van het accountancy-beroep ernstig in vraag wordt gesteld. Als het beroep haar reputatie van integriteit en haar publieke rol wenst te behouden, is een expliciete invulling van wat ethisch aanvaardbaar gedrag precies inhoudt onmiskenbaar (Dillard & Yuthas, 2002).

3

IBR, Jaarverslag, 2007, 72.

6

3.

Knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes

Uit de voorgaande sectie is het belang gebleken van een ethische regeling in de context van vrije beroepen, in het bijzonder in het geval van het accountancy-beroep. Een dergelijke praktijk is evenwel niet zonder haar eigen problemen. In deze sectie wordt een aantal problematische aspecten aangehaald, waaruit zal blijken dat ethische codes geen sluitende garantie vormen voor het dienen van het algemene belang. Vooreerst moet duidelijk gemaakt worden dat de afwikkeling van ethische dilemma’s voornamelijk een zaak geworden is van het volgen van regels. Persoonlijke karakteristieken en waarden moeten steeds meer plaats ruimen voor het procedureel volgen van regels. Dit resulteert in een scheiding tussen de individuele accountant en de verantwoordelijkheid van moreel gedrag. Professionele eigenschappen zijn handelsgoederen geworden die gekocht en verkocht kunnen worden op de markt. Hieruit volgt dat marktnormen, vertaald en gecommuniceerd in professionele codes, het ethische professionele gedrag bepalen en domineren (Dillard & Yuthas, 2002). Flanagan en Clarke stellen dat het accountancy-beroep wereldwijd regelmatig geprobeerd heeft om aan de hand van duidelijke regels oplossingen voor te schrijven voor specifieke ethische problemen. Zij stellen vervolgens dat een dergelijke aanpak er niet in kan slagen accountants een basis te voorzien van waaruit zij daadwerkelijk ethiek kunnen incorporeren in het nemen van hun professionele beslissingen. Ondanks de toename in regulering betreffende het boekhouden de afgelopen eeuw, zijn er in het recente verleden voldoende gevallen voorhanden waarin ondernemingen zijn ten onder gegaan als gevolg van het artificieel manipuleren van de boekhouding. Hierdoor kwamen hun jaarrekeningen weliswaar tegemoet aan de vooropgestelde standaarden, terwijl zij er tegelijkertijd toch in faalden om betrouwbare informatie te verstrekken over de werkelijke financiële situatie van deze ondernemingen. Hieruit mag duidelijk zijn dat letterlijke volgzaamheid van standaarden geen voldoende bescherming kan bieden tegen achteloosheid in de voorbereiding of verificatie van jaarrekeningen. Paradoxaal worden de vereisten van een ware en getrouwe weergave van de economische situatie steeds meer geïnterpreteerd als het op de letter volgen van regels, eerder dan gegrepen te worden als kans om de superioriteit van het beroep in een steeds ingewikkelder wordende discipline te bevestigen (Flanagan & Clarke, 2007). Ook Preston e. a. stellen dat de reikwijdte van de moraliteit in het accountancy-beroep meer dan ooit gedefinieerd en beperkt wordt door regels en hun toenemende precieze interpretatie (Preston, Cooper, Scarbrough & Chilton, 1995).

7

Wat meer bepaald de IFAC Code of Ethics betreft, wordt deze volgens Cohen, Pant en Sharp gehinderd door een gebrek aan een afdwingend gezag. Dat gezag bevindt zich bij haar individuele nationale leden, die evenwel weinig belang hebben bij het bevorderen van internationale harmonisatie (Cohen, Pant & Sharp, 1992). Daarenboven is er in de literatuur een bezorgdheid merkbaar omtrent de toenemende rol van het eigenbelang van het beroep in ethische codes. Zo stelt Parker dat ethische codes naast publieke ook private belangen dienen. Met privaat bedoelt hij “de latente motivatie van ethische codes om de belangen van het beroep in verband met sociale status, politieke macht, en invloed over economische en zakelijke activiteit te beschermen”. Parker ontwikkelde een model waarin hij vijf functies van ethische codes aanduidt die de private belangen van het accountancy-beroep betreffen: professionele afzondering, minimalisatie van tussenkomst, zelfcontrole (het monopolie over de toevertrouwde taken en activiteiten), professionele autoriteit, en instandhouding van de socio-economische status (Parker, 1994). Het zwaarder doorwegen van dergelijke motivaties kan problematisch zijn omdat er hierdoor een gevaar ontstaat dat het beroep voorrang zou geven aan het dienen van haar eigenbelang boven het vervullen van haar maatschappelijke verantwoordelijkheid (Fisher et al, 2001). Taylor e. a. gaan nog verder en stellen dat de hoofddoelstelling van beroepen in werkelijkheid private belangen betreft, in de vorm van het nastreven van economische en sociale voordelen. Door de bewering het algemene belang te dienen proberen de beroepen ons hieromtrent te misleiden (Taylor et al, zoals gelezen in Cowton, 2009).

8

DEEL II – VERGELIJKING IFAC CODE OF ETHICS EN BELGISCHE REGELGEVING

Gezien de opzet van dit werk wordt vertrokken vanuit de IFAC Code of Ethics. Er wordt gepoogd te zoeken naar de tegenhanger van de betreffende regels in de Belgische regelgeving.

Code of Ethics for Professional Accountants

IFAC startte vrijwel onmiddellijk na haar oprichting in oktober 1977 met het opstellen van een ethische code. In november 2001 werd een versie uitgebracht die geldig was vanaf 31 december 2004. Het resultaat van verscheidene financiële schandalen sindsdien leidde tot een verlies in geloofwaardigheid in het financieel rapporteringsproces en in meerdere landen werden stappen ondernomen om deze geloofwaardigheid te herstellen, waaronder de aanscherping van de onafhankelijkheidsvereisten van accountants. De ethische commissie van IFAC (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA) besliste daarop tot een revisie van de bepalingen inzake onafhankelijkheid van de Code of Ethics, waarbij deze werden vergeleken met de onafhankelijkheidsvereisten in verschillende jurisdicties. De nieuwste versie werd uitgebracht in juli 2009 en treedt in werking op 1 januari 2011. De Code bestaat uit drie grote delen. Deel A (Sectie 100 t.e.m. 150) is algemeen. Zij geeft de fundamentele ethische principes waaraan dient te worden voldaan en legt het gebruik uit van het conceptuele raamwerk. Deze conceptuele benadering moet accountants meer bepaald toelaten: •

bedreigingen te identificeren die het voldoen aan de fundamentele principes kunnen verhinderen (om redenen van vlotte leesbaarheid hierna kortweg aangeduid door ‘bedreigingen’);

•

het belang te evalueren van dergelijke bedreigingen;

•

wanneer nodig, veiligheidsmaatregelen toe te passen om de bedreigingen te elimineren of hen te herleiden naar een aanvaardbaar niveau.

Delen B en C beschrijven vervolgens hoe het conceptuele kader toepasbaar is in meer specifieke omstandigheden. Zij geven illustraties van mogelijke bedreigingen en geschikte veiligheidsmaatregelen, alsook bepaalde situaties die vermeden moeten worden aangezien daarvoor geen adequate veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn. Deel B (Sectie 200 t.e.m. 291) heeft betrekking op “accountants in public practice”. Dit zijn de bedrijfsrevisoren, externe boekhouders die de financiële overzichten dienen te controleren en attesteren. Deel 9

C (Sectie 300 t.e.m. 350) tenslotte betreft “accountants in business”, de interne boekhouders van een onderneming die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de financiële overzichten. Deze laatste sectie valt buiten het bestek van dit werk, dat immers de deontologie van de bedrijfsrevisor als onderwerp heeft. Hierna zal dan ook steeds de term “bedrijfsrevisor” of “revisor” gebruikt worden wanneer de Code het over accountants heeft.

Deontologie van de bedrijfsrevisoren – de Belgische situatie

De deontologie van de bedrijfsrevisoren wordt in België hoofdzakelijk beheerst door initiatieven vanwege de wetgever. De redenen hiervoor zijn historisch te verklaren.4 De voornaamste bronnen van deze materie in de Belgische regelgeving vormen: •

De wet van 22 juli 1953 betreffende de oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007 (hierna ‘gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953’);

•

Het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren;

•

De wet van 7 mei 1999, ook bekend als het Wetboek van Vennootschappen (W. Venn.), gewijzigd door de wetten van 2 augustus 2002 en 6 april 2010, ook bekend als de Wetten Corporate Governance;

•

Het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, gewijzigd door het koninklijk besluit van 4 april 2003 betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen;

•

De algemene controlenormen en aanbevelingen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR).

In het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren wordt de bedrijfsrevisor gedefinieerd als “elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die is ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren.” Daarnaast wordt bepaald dat “elk voorschrift dat toepasselijk is op een natuurlijke persoon, tevens van rechtswege toepasselijk is op de revisorenvennootschap, waarvan deze persoon deel uitmaakt, alsook op alle vennoten van deze vennootschap.” Een revisorale opdracht wordt gedefinieerd als “elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en de 4

Voor meer informatie, zie De Beelde, I. (2002), Creating a Profession 'out of nothing'? The Case of the Belgian Auditing Profession, Accounting Organizations and Society, 27(4-5), 447-470.

10

waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering of van andere economische en financiële informatie, verschaft door een onderneming of instelling.” Conform artikel 2 van het koninklijk besluit van 1994 en artikel 30, § 3 van de gecoördineerde wet van 1953 zijn de normen en aanbevelingen uitgevaardigd door het IBR bindend voor de bedrijfsrevisoren. Hierdoor krijgen deze bepalingen voor Belgische revisoren een wettelijke basis.

Code of Ethics versus Belgische regelgeving

Een belangrijk gegeven in de vergelijking van beide systemen is dat de continentale traditie, in tegenstelling tot de Angelsaksische, niet gekenmerkt wordt door een cultuur van zelfregulering via gedragscodes, en bijgevolg een optreden door de wetgever noodzakelijk maakt. Daar waar men in de Angelsaksische wereld werkt met het principe van “comply or explain” (“toepassen of verantwoorden”), wordt er op het continent vertrokken vanuit de veronderstelling dat niets zal worden toegepast dat niet uitdrukkelijk verplicht is. In wat volgt worden eerst de algemene en vervolgens de specifieke principes van de Code of Ethics aangehaald, waarbij geprobeerd wordt hun Belgische tegenhangers ervan terug te vinden, alsook te evalueren of deze voldoen aan de vereisten van de Code. Uit de vergelijking zal moeten blijken in welke mate beide systemen al dan niet tot een verschillend resultaat leiden.

11

1.

Algemene toepassing

1.1.

Introductie en fundamentele principes

In het inleidende stuk van de Code of Ethics (Sectie 100) worden de basisregels hiervan uiteengezet. Er wordt vertrokken vanuit het gegeven dat de bedrijfsrevisor niet alleen handelt voor rekening van het individuele belang van zijn cliënten of werkgevers, maar tevens – en misschien wel in veel belangrijker mate – in het openbare belang. Het is aan dit laatste dat de Code of Ethics haar bestaan dankt. De Code bepaalt vooreerst dat wanneer een revisor wegens wet of regulering verhinderd zou zijn te voldoen aan bepaalde delen van de Code, hij dient te voldoen aan alle andere delen ervan. Het voldoen aan de Code is steeds vereist tenzij hierin een uitzondering is toegestaan. Bij het hanteren van het conceptuele kader moet de revisor zijn professioneel oordeel gebruiken.

1.1.1.

Fundamentele principes

De Code of Ethics bevat vijf grote fundamentele principes, waaraan de bedrijfsrevisor moet voldoen. Hierop zal later in deze uiteenzetting uitgebreid worden teruggekomen, maar hier volgt reeds een korte inleidende omschrijving:

•

Integriteit – de revisor dient eerlijk en oprecht te zijn in zijn professionele relaties.

•

Objectiviteit – de revisor mag geen vooroordelen, belangenconflicten of buitensporige invloed van anderen toelaten in zijn professioneel oordeel.

•

Professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid – de revisor dient professionele kennis en vaardigheden te onderhouden op het niveau dat nodig is om te verzekeren dat een cliënt bekwame diensten ontvangt op basis van de huidige ontwikkelingen in de praktijk, wetgeving en technieken, alsook toegewijd en overeenkomstig toepasbare technische en professionele standaarden te handelen.

12

•

Geheimhouding – de revisor dient de vertrouwelijkheid van de informatie die hij verkrijgt wegens zijn professionele relaties te respecteren, en mag daarom dergelijke informatie niet onthullen aan derden zonder gepaste en specifieke bevoegdheid, tenzij er een wettelijke of professionele reden of plicht zou bestaan om zulks toch te doen, noch mag hij deze informatie gebruiken voor persoonlijk voordeel van zichzelf of derden.

•

Professioneel gedrag – de revisor moet voldoen aan de relevante wetten en reguleringen en elke handeling vermijden die het beroep in opspraak zou kunnen brengen.

1.1.2.

Conceptueel kader

In dit gedeelte van de Code of Ethics wordt het gebruik van het conceptuele kader verklaard. De Code vertrekt vanuit de vaststelling dat het onmogelijk is alle situaties te definiëren die een bedreiging voor compliance kunnen creëren, en bijgevolg ook om voor elk geval afzonderlijk de toepasselijke acties te specificeren. Daarenboven zijn er omwille van de verscheidenheid in de verbintenissen en taken per afzonderlijke situatie verschillende bedreigingen denkbaar, die mogelijks elk de toepassing van andere veiligheidsmaatregelen vergen. Het is om deze redenen dat de Code, eerder dan geval tot geval oplossingen aan te reiken, vertrekt vanuit een conceptueel kader. Door te voorzien in vele variaties van omstandigheden die bedreigingen kunnen creëren, ondersteunt deze werkwijze revisoren in het identificeren, evalueren en oplossen van dergelijke probleempunten. Zij laat hen toe te besluiten dat een situatie een bedreiging creëert, ook al is deze niet specifiek vermeld. Wanneer een revisor bedreigingen identificeert en, op grond van een evaluatie ervan, besluit dat deze zich niet op een aanvaardbaar niveau bevinden, moet hij bepalen of geschikte veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn en aangewend kunnen worden om hen te elimineren of minstens te herleiden tot een aanvaardbaar niveau. Hierin moet de revisor een professioneel oordeel hanteren en evalueren of een redelijke en geïnformeerde derde partij, gebruik makende van alle specifieke feiten en omstandigheden beschikbaar aan de revisor, zou besluiten dat door het toepassen van de veiligheidsmaatregelen de bedreigingen geëlimineerd of dusdanig gereduceerd worden dat compliance niet langer in het gedrang is. Een bedrijfsrevisor dient het belang van bedreigingen te evalueren wanneer hij kennis heeft, of redelijkerwijze verwacht wordt kennis te hebben, van omstandigheden of relaties die compliance in gevaar kunnen brengen. Hierbij zijn zowel kwalitatieve als kwantitatieve 13

factoren belangrijk. In gevallen waarin het onmogelijk is bedreigingen te elimineren of reduceren – omdat de bedreiging te belangrijk is of omdat er geen geschikte veiligheidsmaatregelen beschikbaar zijn – moet de revisor de betrokken dienst weigeren of beëindigen.

1.1.3.

Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen

Dit deel van de Code of Ethics somt verschillende categorieën bedreigingen en veiligheidsmaatregelen op.5 Zij wijst er tevens op dat het mogelijk is dat een omstandigheid of relatie meer dan één bedreiging creëert, en dat een bedreiging de compliance met meerdere fundamentele principes kan beïnvloeden. Voorbeelden van bedreigingen en veiligheidsmaatregelen worden later in de Code gegeven, meer bepaald in Sectie 200. Om hen onmiddellijk te verduidelijken worden enkele van deze voorbeelden reeds hier vermeld. Wat betreft de bedreigingen wordt een onderscheid gemaakt tussen: •

Eigenbelang – de kans dat een financieel of ander belang het oordeel of gedrag van de revisor in onbehoorlijke mate kan beïnvloeden, zoals:

•

o

wanneer de revisor een direct financieel belang heeft bij de cliënt;

o

wanneer de revisor een hechte zakelijke relatie heeft met de cliënt.

Zelftoetsing – de kans dat een revisor de resultaten van een vorig oordeel of vorige dienst door hem verleend niet behoorlijk zal evalueren, zoals: o

wanneer de revisor bij de cliënt momenteel in dienst is of onlangs is geweest, in een positie waarin hij aanzienlijke invloed kon uitoefenen op de informatie die door hem gecontroleerd moet worden.

•

Belangenbehartiging – de kans dat een revisor de positie van een cliënt of werkgever zodanig zal behartigen dat zijn objectiviteit in het gedrang gebracht wordt, zoals: o

wanneer de revisor reclame maakt voor de aandelen van een cliënt;

o

wanneer de revisor handelt als vertegenwoordiger van een cliënt in geschillen met derden.

5

De IESBA heeft bij de revisie van de Code of Ethics eind 2006 even overwogen om de uitoefening van managementactiviteiten bij de cliënt als een zesde bedreiging van de onafhankelijkheid te beschouwen (“management threat”), doch kwam tot de conclusie dat dit in feite een combinatie vormde van reeds bestaande categorieën, in het bijzonder eigenbelang, zelftoetsing en belangenbehartiging.

14

•

Vertrouwdheid – de kans dat een revisor wegens een lange of hechte relatie met cliënten of werkgevers te meelevend is met hun belangen, zoals: o

wanneer de revisor een familielid heeft die directeur of kaderlid is van de cliënt;

o

wanneer de revisor giften of voorkeursbehandelingen aanvaardt van een cliënt, tenzij de waarde daarvan onbeduidend is.

•

Intimidatie – de kans dat een revisor verhinderd wordt objectief te handelen wegens werkelijke of gepercipieerde druk, waaronder inbegrepen pogingen om buitensporige invloed uit te oefenen op de revisor, zoals: o

wanneer de revisor bedreigd wordt met ontslag of een proces door de cliënt;

o

wanneer de revisor onder druk gezet wordt de mate van het werk te verminderen om de kosten ervan te drukken.

De veiligheidsmaatregelen worden opgedeeld in: •

Veiligheidsmaatregelen gecreëerd door het beroep, de wetgeving of regulering zoals: o

Vereisten van opleiding, training en ervaring tot toetreding van het beroep;

o

Vereisten van voortdurende professionele ontwikkeling;

o

Regels van corporate governance;

o

Professionele standaarden;

o

Toezicht- en tuchtprocedures;

o

Externe controle van de rapporten en andere informatie verzorgd door de revisor, door een wettelijk bevoegde derde partij.

•

Veiligheidsmaatregelen in de werkomgeving; Hierbij maakt de Code een onderscheid tussen externe en interne accountants. Voor elk volgt later in de Code een afzonderlijk deel veiligheidsmaatregelen, respectievelijk delen B en C. Een revisor dient zijn professioneel oordeel te gebruiken in het bepalen hoe het beste om te gaan met bedreigingen die zich niet op een aanvaardbaar niveau bevinden. Hierbij kan hij veiligheidsmaatregelen aanwenden om de bedreiging te elimineren of tot een aanvaardbaar niveau te herleiden, of de betreffende overeenkomst weigeren of beëindigen.

15

o

Voorbeelden van ondernemingsbrede veiligheidsmaatregelen:

Het benadrukken door de leiding van de onderneming van het belang van het voldoen aan de fundamentele principes;

Procedures

om

kwaliteitscontrole

van

de

overeenkomsten

te

implementeren en op te volgen; o

•

Een tuchtprocedure om inbreuken te sanctioneren.

Voorbeelden van overeenkomstspecifieke veiligheidsmaatregelen:

Het consulteren van een onafhankelijke derde partij;

Overleg van ethische kwesties met het bestuur van de cliënt.

Veiligheidsmaatregelen geïmplementeerd door de cliënt6

Hier moet evenwel vooreerst opgemerkt worden dat het onvoldoende is louter op dergelijke veiligheidsmaatregelen te vertrouwen. Voorbeelden van deze categorie betreffen onder meer:

Het in dienst hebben van bekwame personeelsleden met voldoende ervaring om beheersmatige beslissingen te nemen;

Het hanteren van corporate governance structuren, met bijvoorbeeld een auditcomité.

Belgische regelgeving Normen van het IBR inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris

De normen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris stellen net zoals de IFAC Code of Ethics dat er, in lijn met het streven naar internationale harmonisatie, een conceptuele benadering gehanteerd wordt. Dit kader definieert een reeks beginselen inzake de onafhankelijkheid van de commissaris, en laat toe om te gaan met de voortdurende wijzigingen van specifieke omstandigheden. Ook hier dient de commissaris te onderzoeken of er financiële, zakelijke, werkrelaties

of

relaties

van

enige

andere

aard

bestaan

tussen

hemzelf,

het

bedrijfsrevisorenkantoor of het netwerk en de gecontroleerde entiteit die de onafhankelijkheid in het gedrang zouden kunnen brengen. Indien zulks het geval zou zijn, moet de

6

Deze derde categorie van veiligheidsmaatregelen wordt niet vermeld in de inleidende Sectie 100 van de Code of Ethics, doch wel later onder 200.14.

16

commissaris ervoor zorgen dat er veiligheidsmaatregelen toegepast worden om dergelijke bedreigingen te beperken. Wanneer daarentegen de veiligheidsmaatregelen onvoldoende blijken te zijn, mag de wettelijke controle niet worden uitgevoerd.7 Op de IBR normen en het complex van wetten en koninklijke besluiten die deze materie reguleren wordt hierna in detail ingegaan.

1.1.4.

Oplossen van ethische conflicten

Wanneer een bedrijfsrevisor genoodzaakt is conflicten op te lossen bij het streven naar compliance, moet hij daarbij volgens de Code of Ethics rekening houden met de relevante feiten, de betrokken ethische kwesties, de fundamentele principes die in verband staan met de zaak, de gevestigde interne procedures, en alternatieve handelingswijzen. Hij dient hierbij een afweging te maken tussen de gevolgen van elke mogelijke handelingswijze. Als de zaak niet kan worden opgelost, mag de revisor professioneel advies opzoeken. Dit wordt niet geacht het principe van geheimhouding te schenden zolang dit anoniem of onder de bescherming van een wettelijk privilege gebeurt. Wanneer het conflict onopgelost blijft na uitputting van alle toepasselijke mogelijkheden, moet de revisor weigeren geassocieerd te blijven met de kwestie die het conflict creëert.

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 4 april 2003 tot uitvoering van het artikel 133 § 10 van het Wetboek van Vennootschappen en tot oprichting van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris

Commissarissen kunnen in België bij twijfel over hun onafhankelijkheid om voorafgaandelijk advies verzoeken bij het advies- en controlecomité (ACCOM). Het betreft een gecentraliseerde overheidsdienst met rechtspersoonlijkheid die volledig onafhankelijk is van zowel het Instituut van de Bedrijfsrevisoren als de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Beide instellingen duiden een effectief en een plaatsvervangend deskundige aan, die evenwel geen deel mogen nemen aan de beslissingen van het comité. De leden van het comité, alsook deskundigen en wetenschappelijk en administratief personeel, zijn gehouden aan het beroepsgeheim voor wat betreft feiten waarvan ze kennis zouden hebben uit hoofde van hun functie.

7

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 1.

17

1.2.

Het principe van integriteit

Code of Ethics Sectie 110

Het fundamentele principe van integriteit in de Code of Ethics verplicht bedrijfsrevisoren om oprecht en eerlijk te handelen in alle professionele relaties. Een revisor mag zich niet bewust associëren met rapporten en andere informatie waarvan hij gelooft dat zij:

een van materieel belang valse of misleidende vermelding bevatten;

vermeldingen of informatie bevatten die roekeloos tot stand gekomen zijn;

vereiste informatie weglaten of verbergen wanneer zulks misleidend zou zijn.

Wanneer een bedrijfsrevisor zich bewust wordt dat hij geassocieerd is met dergelijke informatie, moet de revisor stappen nemen om dit te verhelpen. Een revisor wordt niet geacht in overtreding van deze regel te zijn wanneer hij een gewijzigd rapport voorziet van een dergelijke materie.

Belgische regelgeving

-

Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren;

-

Algemene controlenormen van het IBR.

Art. 3 K.B. 1994

Art. 8 K.B. 1994

De bedrijfsrevisor moet iedere handeling of houding vermijden die in strijd zou zijn, hetzij met de waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het respect dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt. Een bedrijfsrevisor mag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet.

De integriteit van de bedrijfsrevisor is onlosmakelijk verbonden met zijn onafhankelijkheid. Zij is immers determinerend voor zijn persoonlijke professionele ethiek.8 De revisor dient het bestuur van de cliënt te wijzen op valse of tendentieuze verklaringen in de informatie die hij controleert, alsook andere maatregelen te nemen die hij in dit verband nuttig acht.9 Wanneer

8

9

IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1. IBR, Algemene controlenormen, 2.7.

18

hij van het bestuur niet de gevraagde inlichtingen heeft verkregen, moet hij dit vermelden in zijn verslag.10

1.3.

Het principe van objectiviteit


De Code of Ethics verplicht bedrijfsrevisoren om hun professionele oordeel niet in het gedrang te brengen door vooroordelen, belangenconflicten of een onverantwoorde invloed door anderen. Een revisor mag geen professionele dienst verrichten als een omstandigheid of verhouding zijn professioneel oordeel onrechtmatig beïnvloedt of bevooroordeelt.


-


-

Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953;

-


Art. 7 K.B. 1994

Art. 8 K.B. 1994

Art. 14 gecoördineerde wet 1953

Het is de bedrijfsrevisor verboden om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen. Een bedrijfsrevisor mag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet. § 3. De bedrijfsrevisor moet: 3° geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen;

De objectiviteit van de bedrijfsrevisor vormt een tweede essentiële aspect van zijn onafhankelijkheid.11 Een revisor, alsook elke medewerker en deskundige waarop hij beroep doet, dient een objectieve houding aan te nemen vooraleer hij een opdracht aanvaardt. De objectiviteit wordt verder ook gegarandeerd door enkele andere bepalingen, zoals het verbod opdrachten of functies uit te oefenen die hem in een situatie van belangenconflict kunnen plaatsen, om opdrachten te aanvaarden in een onderneming waarin hijzelf of naaste

10 11

Art. 140 juncto art. 137 W. Venn. IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1.

19

aanverwanten een belangrijke positie bekleedt, en om financiële belangen te hebben in de gecontroleerde onderneming. Deze bepalingen komen later uitgebreid aan bod.

1.4.

Het principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid


Volgens

dit

principe

moeten

bedrijfsrevisoren

zodanige

professionele

kennis

en

vaardigheden onderhouden die cliënten en werkgevers ervan verzekert bekwame professionele

diensten te

ontvangen,

en toegewijd

handelen

overeenkomstig

de

toepasselijke technische en professionele standaarden in het verlenen van hun diensten. Zowel het verwerven als het onderhouden van professionele bekwaamheid vallen hieronder. Dit veronderstelt een voortdurend besef van en inzicht in de relevante technische en professionele ontwikkelingen. Het principe omvat ook de verantwoordelijkheid te handelen in overeenstemming met de vereisten van voorzichtigheid, grondigheid en tijdigheid. Revisoren dienen erop toe te zien dat diegenen die onder hun gezag werken gepaste training en toezicht krijgen. Wanneer dit nodig zou blijken moet de revisor cliënten of andere gebruikers van zijn diensten attent maken op de beperkingen inherent aan deze diensten.


-


-

Norm van het IBR voor permanente vorming;

-

Algemene controlenormen van het IBR;

-

Aanbevelingen van het IBR.


Art. 14 gecoördineerde wet 1953 Art. 15 gecoördineerde wet 1953

De hoedanigheid van bedrijfsrevisor wordt door de Raad toegekend aan iedere natuurlijke persoon die er om verzoekt en aan de volgende eisen voldoet: 4° in het bezit zijn van een masterdiploma afgelev erd door een Belgische universiteit of een Belgische hogeschool van het lange type en van universitair niveau. […] 5° de bij het stagereglement ingerichte stage hebb en beëindigd, geslaagd zijn voor een bekwaamheidsexamen […]; § 4. De bedrijfsrevisor, natuurlijke persoon, zet zijn permanente vorming op continue wijze voort teneinde zijn theoretische kennis, zijn beroepsbekwaamheden en zijn beroepsethiek op een voldoende peil te houden. § 1. De bedrijfsrevisoren die wettelijke controles van de enkelvoudige jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening bij organisaties van openbaar belang uitvoeren, maken uiterlijk drie maanden na het eind van elk boekjaar op hun websites jaarlijkse transparantieverslagen bekend die ze via een elektronische handtekening bevestigen. Dit verslag bevat in hoofde van de bedrijfsrevisor natuurlijke persoon ten minste de

20


volgende informatie: h) een verklaring inzake de door het bedrijfsrevisorenkantoor gevolgde gedragslijn betreffende de permanente scholing van bedrijfsrevisoren als bedoeld in artikel 31; Het Instituut ziet erop toe dat de bedrijfsrevisoren natuurlijke personen hun permanente vorming op continue wijze voortzetten overeenkomstig artikel 14, § 4.

Alvorens een opdracht te aanvaarden moet de revisor over de vereiste deskundigheid en ervaring beschikken.12 Door middel van een permanente vorming dient hij vervolgens zijn theoretische kennis en praktische vaardigheden op een voldoende peil te houden. De norm van het IBR voor permanente vorming bepaalt verder dat revisoren gemiddeld per jaar 40 effectieve uren moeten besteden aan activiteiten die bijdragen tot zijn blijvende professionele ontwikkeling door het aanscherpen van zijn beroepskennis.13 Ook dienen zij te beschikken over een aangepaste professionele documentatie.14 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de vakgebieden waarin de bedrijfsrevisoren zich moeten vervolmaken en waarin zij blijk moeten geven van vakbekwaamheid (zoals de controle, plichtenleer en boekhouding), en anderzijds de vakgebieden waarin zij blijk moeten kunnen geven van een adequate kennis (zoals het recht, de fiscaliteit en bedrijfseconomie).15 Daarnaast stellen de aanbevelingen van het IBR dat een revisor, alvorens een opdracht te aanvaarden, op de hoogte dient te zijn van de specifieke economische, boekhoudkundige of juridische kenmerken eigen aan de sector. Hij dient daarbij ook de tijd te beoordelen die hij nodig acht om deze kennis te verwerven. Het is wel toegestaan een opdracht te aanvaarden wanneer hij zeker is een beroep te kunnen doen op anderen die beter dan hemzelf onderlegd zijn in de betreffende vakgebieden. Hierbij moet hij echter steeds in staat zijn de diensten van deze derden te beoordelen.16 Bovendien dienen bedrijfsrevisoren op grond van hun opleiding en ervaring een algemene kennis te hebben van het bedrijfsgebeuren. Er wordt van hen evenwel niet verwacht dat zij de deskundigheid bezitten van andere beroepen.17 Bijgevolg mogen revisoren wanneer zij dit nodig achten gebruik maken van de werkzaamheden van deskundigen. In dat geval moeten zij wel toereikend bewijsmateriaal verzamelen om te kunnen oordelen dat deze werkzaamheden voldoende zijn voor hun controle.18 Daarnaast moeten ook de professionele bekwaamheid19 en de objectiviteit20 van de deskundige geëvalueerd worden. Wanneer 12

IBR, Algemene controlenormen, 1.1.3. IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 1. 14 IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 3. 15 IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 4. 16 IBR, Aanbevelingen, 1.1.3.3. 17 IBR, Aanbevelingen, 3.4.1.4. 18 IBR, Aanbevelingen, 3.4.1.2. 19 IBR, Aanbevelingen, 3.4.3.1. 13

21

hierover onvoldoende zekerheid zou bestaan, dient dit besproken te worden met de leiding van de onderneming en moet beoordeeld worden in welke mate de werkzaamheden van de deskundige bewijskracht hebben.21 Hoewel de revisor niet dezelfde deskundigheid bezit en dus niet steeds de uitgangspunten en methoden gehanteerd door de deskundige in vraag kan stellen, dient hij wel een inzicht te verwerven in deze zaken.22

1.5.

Het principe van vertrouwelijkheid


Dit principe verbiedt bedrijfsrevisoren om vertrouwelijke informatie te onthullen die verkregen werd wegens een professionele relatie, zonder gepaste en specifieke toestemming of tenzij er een wettelijk of professioneel recht of plicht bestaat om dit wel te doen, alsook om dergelijke informatie te gebruiken voor persoonlijk voordeel of ten bate van derden. Hierbij dient de revisor er tevens over te waken deze informatie niet onbedoeld te onthullen, zoals aan nabije kennissen of familieleden. Ook informatie verschaft door toekomstige cliënten of werkgevers vallen onder dit principe. De revisor dient bovendien te verzekeren dat ook het personeel onder zijn gezag, alsook personen waarvan bijstand en advies wordt verkregen de geheimhoudingsplicht respecteren. De geheimhoudingsplicht blijft voortduren nadat de relatie tussen een revisor en een cliënt of werkgever beëindigd is. Wanneer een revisor van werkgever verandert of een nieuwe cliënt verwerft, mag hij voordien opgedane ervaring gebruiken, zonder evenwel vertrouwelijke informatie te onthullen. Revisoren mogen, of kunnen verplicht worden vertrouwelijke informatie te onthullen in de volgende omstandigheden:

wanneer dit wettelijk toegelaten is en gemachtigd door de cliënt of werkgever;

wanneer dit wettelijk verplicht is;

wanneer er een professionele plicht of recht is, in zoverre niet wettelijk verboden.

Bij de beslissing om vertrouwelijke informatie te onthullen, dient de revisor onder meer te overwegen of de belangen van alle partijen geschonden zouden kunnen worden, of alle

20

IBR, Aanbevelingen, 3.4.3.2. IBR, Aanbevelingen, 3.4.3.3. 22 IBR, Aanbevelingen, 3.4.5.3. 21

22

relevante informatie bekend en gestaafd is in de mate van het mogelijke, en of de geadresseerde partijen geschikte ontvangers zijn.


-


-

Strafwetboek;

-


-


-


Art. 35 gecoördineerde wet 1953 Art. 79 gecoördineerde wet 1953

Art. 458 Sw.

Art. 27 K.B. 1994

§ 1. Onverminderd de bepalingen voorzien in artikel 77 van onderhavige wet, is artikel 458 van het Strafwetboek van toepassing op het Instituut, zijn organen, de leden van zijn organen en zijn personeelsleden. § 1. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen voor wie ze instaan. Buiten de uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht waarin dit artikel voorziet, geldt deze plicht tevens niet voor: a) de mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen; b) de mededeling van een attest of van een bevestiging gericht tot een commissaris of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming; c) de raadpleging door een bedrijfsrevisor in het kader van een opvolging in een revisorale opdracht, van de werkdocumenten van een bedrijfsrevisor die voorafgaandelijk dezelfde revisorale opdracht uitoefende; d) het contact van een bedrijfsrevisor met een andere bedrijfsrevisor wanneer de eerste ertoe gebracht wordt om het werk of de attestering van de tweede in het gedrang te brengen behalve in geval van verzet van de persoon die de opdracht heeft toevertrouwd aan de eerste bedrijfsrevisor; e) het contact tussen de bedrijfsrevisor en het Instituut, zijn organen en in het bijzonder de organen belast met het organiseren van het toezicht en de kwaliteitscontrole. § 2. Wanneer een rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt, zijn de commissaris van de consoliderende rechtspersoon en de commissarissen van de geconsolideerde rechtspersonen, de ene ten opzichte van de andere, bevrijd van het beroepsgeheim, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming. Deze bepaling is eveneens van toepassing ten opzichte van een persoon die in een rechtspersoon naar het recht van een land van de Europese Unie, een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris. In de zin van huidig lid wordt met de commissaris gelijkgesteld de bedrijfsrevisor die, zonder het mandaat van commissaris uit te oefenen, belast is met de controle over de geconsolideerde jaarrekening. Geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd, en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte (of voor een parlementaire onderzoekscommissie) getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hen verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboete van honderd euro tot vijfhonderd euro. […] Onafgezien van de verslagen die moeten bekendgemaakt worden in toepassing van de wet, mag de bedrijfsrevisor in het openbaar of in brochures geen gewag maken van de naam van één van zijn cliënten. In uitzonderlijke gevallen kan van deze regel worden afgeweken met toestemming van de cliënt, alsmede van de voorzitter van het Instituut.

23

De aanbevelingen van het IBR stellen in dit verband dat de revisor gehouden is door de regels van het beroepsgeheim, buiten de uitzonderlijke gevallen waarin hij bepaalde onwettige handelingen ter kennis dient te brengen van welbepaalde publieke overheden, zoals in het geval van het witwassen van geld.23 Onder het beroepsgeheim vallen tevens de werkdocumenten van de bedrijfsrevisor. Hij is verantwoordelijk voor hun veilige bewaring en mag ze niet vrijwillig aan derden overhandigen.24 De Raad van het Instituut is van oordeel dat het beroepsgeheim de commissaris verbiedt om informatie te verstrekken aan de door een rechtbank aangestelde deskundigen. Bijgevolg mag hij niet antwoorden op vragen die hem door deze personen worden gesteld, zelfs niet wanneer hij daarvoor schriftelijke toestemming heeft gekregen van zijn cliënt. Het is de commissaris echter wel toegestaan om, in aanwezigheid van de cliënt, de informatie mondeling te bevestigen, mits schriftelijke toestemming door de onderneming van het systeem

van bevestigingen van informatie door

de commissaris

overeenkomstig

bovenvermeld artikel 79, § 1, a) van de gecoördineerde wet van 1953.25

1.6.

Het principe van professioneel gedrag


Onder het principe van professioneel gedrag worden bedrijfsrevisoren verplicht te voldoen aan de relevante wetten en regels, en elke handeling te vermijden waarvan zij weten of zouden moeten weten dat zij het beroep in opspraak kunnen brengen. Een handeling is verboden wanneer een redelijke en geïnformeerde derde zou besluiten dat zij vermoedelijk de goede reputatie van het beroep kan schaden, rekening houdend met alle specifieke feiten en omstandigheden die op dat moment beschikbaar zijn aan de revisor. Deze regel geldt tevens wanneer de revisor reclame zou maken voor zichzelf. Daarbij dient hij eerlijk en oprecht te zijn, en geen overdreven beweringen maken, noch neerbuigende verwijzingen naar of ongestaafde vergelijkingen met het werk van anderen.

23

IBR, Aanbevelingen, 2.5.6.1. IBR, Algemene controlenormen, 2.2.4. 25 IBR, Jaarverslag, 2008, p. 60-61. 24

24


-


-


-


Art. 2 K.B. 1994

Art. 3 K.B. 1994


De bedrijfsrevisor moet de wettelijke en reglementaire bepalingen naleven, evenals de gebruikelijke controlenormen van het Instituut. Naargelang de omstandigheden zal hij ook rekening houden met de aanbevelingen, uitgevaardigd door de Raad van het Instituut. De bedrijfsrevisor moet iedere handeling of houding vermijden die in strijd zou zijn, hetzij met de waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het respect dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt. § 1. Het is de bedrijfsrevisor niet toegelaten werkzaamheden uit te oefenen of daden te stellen die onverenigbaar zijn met de waardigheid of de onafhankelijkheid van zijn functie.

Bedrijfsrevisoren mogen zich niet gedragen in strijd met de waardigheid, rechtschapenheid en respect die zij verschuldigd zijn aan hun confraters. Volgens de aanbevelingen werd deze verbodsbepaling door de rechtspraak positief geïnterpreteerd door aan de revisoren een aantal plichten op te leggen. Er wordt dienaangaande gewezen op de verplichting om met een voorganger contact op te nemen.26

Fundamentele principes: evaluatie

De vijf fundamentele principes worden in de Belgische regelgeving nagenoeg identiek ingevuld als in de Code of Ethics. Wat betreft het principe van vertrouwelijkheid vormt de wettelijke geheimhoudingsplicht van de bedrijfsrevisor in België een absolute (want strafrechtelijk gesanctioneerde) wettelijke bescherming van de cliënt, en gaat hiermee dus verder dan de Code.

26

IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.

25

2.

Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen

De Code of Ethics geeft een reeks voorbeelden van bedreigingen en toepasselijke veiligheidsmaatregelen. Zoals reeds vermeld is deze lijst niet exhaustief. Zij dient louter als hulpmiddel om bedrijfsrevisoren toe te laten dergelijke omstandigheden te identificeren. Voor enkele van deze voorbeelden wordt verwezen naar hierboven, onder 1.1.3.

2.1.

Professionele benoeming

2.1.1.

Aanvaarding van een cliënt

Code of Ethics 210.1 – 210.5

Alvorens een nieuwe cliënt te aanvaarden, dient een bedrijfsrevisor te bepalen of dit bedreigingen zou kunnen creëren. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de cliënt betrokken is in illegale activiteiten of dubieuze praktijken in het rapporteren van de financiële overzichten. De revisor moet het belang van mogelijke bedreigingen evalueren en waar nodig veiligheidsmaatregelen toepassen, zoals het verwerven van kennis van en inzicht in de cliënt. Wanneer het onmogelijk zou blijken de bedreigingen tot een aanvaardbaar niveau te herleiden, hoort de revisor de relatie te weigeren.

-

Belgische regelgeving Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme;

-


Art. 7 wet 1993

Art. 2 wet 1993

§ 1. De in de artikelen 2, § 1, en 3 bedoelde ondernemingen en personen moeten hun cliënten identificeren en hun identiteit verifiëren aan de hand van een bewijsstuk waarvan een afschrift wordt gemaakt op papier of op een elektronische informatiedrager: 1° wanneer de cliënt een zakelijke relatie wenst aa n te gaan waardoor hij een gewone cliënt wordt; Voor zover zij daarin uitdrukkelijk voorzien, zijn de bepalingen van deze wet eveneens van toepassing op de hierna vermelde personen: 3° de natuurlijke personen of entiteiten die in Belg ië activiteiten uitoefenen en die geregistreerd zijn in de hoedanigheid van bedrijfsrevisor […]

26

Revisoren zijn onderworpen aan de KYC-verplichting27 en dienen hun cliënten te identificeren en hun identiteit te verifiëren vooraleer deze te aanvaarden. Het IBR beveelt bovendien aan om vóór de aanvaarding van een opdracht inlichtingen in te winnen over elk van de partijen die bij de verrichtingen betrokken is. Dit wordt gemotiveerd vanuit de vereiste van onafhankelijkheid, alsook de mogelijkheid van een later belangenconflict. Zo is het bijvoorbeeld belangrijk dat de revisor kennis heeft van het eventuele bestaan van naaste familieleden in de raad van bestuur, de faam van de cliënt en de aard van de onderneming.28

Evaluatie

De toevoeging van bedrijfsrevisor tot de categorie van personen onderworpen aan de ‘ken uw klant’-verplichtingen van de Belgische antiwitwaswetgeving resulteert terzake in een veel zwaardere verplichting dan deze van de Code of Ethics. De niet-naleving ervan wordt daarenboven in de Belgische regelgeving strafrechtelijk gesanctioneerd.

2.1.2.

Aanvaarding van een opdracht


Op grond van het fundamentele principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid, mag een bedrijfsrevisor enkel die diensten voorzien waarin hij bekwaam is. Vooraleer een specifieke opdracht te aanvaarden, moet een revisor bepalen of deze aanvaarding eventueel bedreigingen kan creëren. Hij moet het belang van de bedreigingen evalueren en veiligheidsmaatregelen aanwenden wanneer noodzakelijk. Voorbeelden van dergelijke veiligheidsmaatregelen vormen het verwerven van een gepast inzicht in de handel van de cliënt, in de aard en omvang van de te leveren diensten en in de relevante materie, alsook het beroep doen op experts wanneer dat nodig zou blijken. In dit laatste geval dient bepaald te worden of zulks een beroep gerechtvaardigd is, waarbij rekening gehouden wordt met factoren zoals reputatie, expertise, beschikbare middelen en toepasbare professionele en ethische standaarden.

27 28

Know Your Customer IBR, Aanbevelingen, 1.1.3.2.

27


-


-

Burgerlijk Wetboek;

-

Wetboek van Vennootschappen;

-



Art. 1984 Burgerlijk Wetboek

§ 3. De bedrijfsrevisor moet: 1° vooraleer een opdracht te aanvaarden, beschikken over de bekwaamheid, medewerking en tijd vereist om deze opdracht goed uit te voeren; 3° geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; Lastgeving of volmacht is een handeling, waarbij een persoon aan een ander de macht geeft om iets voor de lastgever en in zijn naam te doen. Het contract komt slechts tot stand door de aanneming van de lasthebber.

Alvorens een opdracht te aanvaarden, moet een bedrijfsrevisor zich ervan vergewissen dat hijzelf en zijn personeel over de deskundigheid en ervaring beschikken die vereist is om de werkzaamheden uit te voeren.29 Zowel bij conventionele als wettelijk bepaalde opdrachten sluit de revisor met zijn cliënt een contract af, waardoor de relatie tussen beiden van contractuele aard is. Dit blijft gelden zelfs wanneer de inhoud van de opdracht wettelijk omschreven is. Bepaalde essentiële elementen blijven immers overgelaten aan de autonomie van de partijen, zoals de wederzijdse aanvaarding van de contractuele relatie en het bedrag van de honoraria. Hierdoor lijkt het aangewezen

dat

de

revisor

voor

elke

contractuele

relatie

een

schriftelijke

opdrachtbevestiging opstelt en overmaakt aan de cliënt, waarin het voorwerp van de gevraagde dienst, de modaliteiten om de werkzaamheden te vervullen, de voorwaarden voor de toegang tot de informatie, de termijnen, het bedrag of de berekeningswijze, alsook de betalingswijze van het ereloon en de kosten worden bepaald. Bovendien is volgens de Raad van het Instituut de praktijk van het bedingen van algemene voorwaarden in de schriftelijke opdrachtbevestiging onverenigbaar met de achting die beoefenaars van een vrij beroep aan hun cliënten verschuldigd zijn.30 Bij de uitvoering van een wettelijke controleopdracht mogen tenslotte geen contractuele beperkingen van de werkzaamheden worden aanvaard.31

29

IBR, Algemene controlenormen, 1.1.3. IBR, Jaarverslag, 1992, p. 50-51. 31 IBR, Algemene controlenormen, 3.3.4. 30

28

Evaluatie

Beide bepalingen zijn equivalent: voorafgaandelijk aan het aanvaarden van een opdracht moet de revisor een evaluatie maken of hij over de nodige bekwaamheid beschikt en de voorwaarden van de opdracht zijn objectiviteit niet bedreigen.

2.1.3.

Vervangingen


Wanneer een bedrijfsrevisor aangezocht wordt een confrater te vervangen dient hij te bepalen of er redenen zijn om deze opdracht niet te aanvaarden. Er kan immers een bedreiging gecreëerd worden wanneer men de opdracht zou aanvaarden alvorens kennis te hebben van alle relevante feiten. In het evalueren van mogelijke bedreigingen, kan het aangewezen zijn dat de gevraagde revisor contact opneemt met de huidige revisor, om aldus de feiten en omstandigheden betreffende de voorgestelde verandering ter kennis te nemen. Ook het verwerven van de nodige informatie van andere bronnen kan in dit verband een toepasselijke veiligheidsmaatregel vormen. Het is ook mogelijk dat een revisor gevraagd wordt diensten te leveren die het werk van de huidige revisor aanvullen. Ook in dit geval zijn bedreigingen mogelijk, zoals bij een gebrek aan of onvolledige informatie. Een geschikte veiligheidsmaatregel is hier het verwittigen van de huidige revisor van het voorgestelde werk, waardoor deze de kans krijgt alle relevante informatie beschikbaar te stellen. Aangezien de huidige revisor gebonden is door de geheimhoudingsplicht, zal het meedelen van de zaken van een cliënt aan de nieuwe revisor afhangen van de aard van de opdracht, alsook van de toestemming van de cliënt, of van wettelijke of ethische vereisten betreffende dergelijke mededelingen. De huidige revisor moet deze informatie eerlijk en ondubbelzinnig meedelen.

-

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren;

-


29

Art. 24 K.B. 1994

Vóór hij een mandaat of een opdracht aanvaardt, moet de bedrijfsrevisor bij de onderneming of de betrokken instelling nagaan of een andere bedrijfsrevisor in de loop van de voorafgaande twaalf maanden, belast is of werd met een revisorale opdracht bij dezelfde onderneming. Telkens een bedrijfsrevisor werkzaamheden verricht in een vennootschap of een organisme waar een andere bedrijfsrevisor de functie van commissaris of een wettelijke controle-opdracht uitoefent, dan kan hij zijn werkzaamheden ter plaatse slechts verrichten na zijn ambtgenoot, bij voorkeur schriftelijk, op de hoogte te hebben gebracht van zijn tussenkomst. Deze regel is toepasselijk ongeacht het voorwerp van de opdracht, ook op een opdracht als gerechtelijk deskundige, maar onverminderd de rechtsregels die terzake gelden. Elke bedrijfsrevisor die tot de opvolging van een ambtgenoot geroepen wordt, heeft de plicht, welke ook de opdracht is, om voorafgaandelijk en schriftelijk met hem contact op te nemen. De bedrijfsrevisor die dezelfde opdracht uitvoerde, is ertoe gehouden zijn ambtgenoot inzage te geven in zijn werkdocumenten.

Wanneer een revisor door een onderneming gevraagd wordt om voor haar diensten te verstrekken, dient hij te vragen of er reeds een confrater in functie is en of hij deze kan contacteren vooraleer te besluiten de opdracht al dan niet te aanvaarden. Hierbij is het belangrijk dat de aangezochte revisor waakzaam is over de mogelijkheid dat hij wordt gebruikt om ongeoorloofde druk uit te oefenen op zijn confrater in dienst.32 De regels van de collegialiteit vormen de basis bij het opvolgen van een andere revisor. Hieronder wordt onder meer begrepen dat men contact dient op te nemen met zijn voorganger, bij voorkeur schriftelijk. Bedoeling hiervan is het vermijden van de aanvaarding van een opdracht door de opvolger zonder voldoende kennis van de omstandigheden die geleid hebben tot de vervanging. De revisor die wordt vervangen wordt aanbevolen om zijn confrater in kennis te stellen van alle informatie die hij nuttig acht, zonder daarbij het beroepsgeheim te schenden.33 Wanneer een revisor gevraagd wordt om diensten te leveren in een onderneming waar reeds een andere revisor in functie is, moet hij zich in deze diensten beperken tot wat er van hem gevraagd wordt. Hij mag hierbij geen kritiek uitoefenen op het werk van zijn confrater in dienst zonder er met hem voorafgaandelijk over gesproken te hebben. De aanbevelingen raden de aangezochte revisor in dit verband zelfs aan om in zulke situaties de relatie tussen de cliënt en zijn confrater te verbeteren. Wanneer hij vaststelt dat de onderneming haar huidige revisor niet heeft ingelicht over zijn aanstelling, dient hij haar eraan te herinneren dat hij op grond van de gedragsregels verplicht is met hem in contact te treden.34 In de aanbevelingen met betrekking tot de werkdocumenten van de bedrijfsrevisor vindt men terug dat de opvolger als algemene regel de werkdocumenten van zijn voorganger kan raadplegen, notities en kopies maken, dit laatste mits toestemming. De originele 32

IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.4. IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.5. 34 IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.6. 33

30

werkdocumenten worden in principe niet overgedragen35, daar deze eigendom blijven van de revisor die vervangen wordt.36 In het deel over het gebruik van de werkzaamheden van een revisor bij een verbonden onderneming of een onderneming waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, stellen de aanbevelingen dat er een vermoeden bestaat van de bekwaamheid en onafhankelijkheid van een Belgische confrater. De commissaris moet zijn conclusies trekken uit ernstige en nauwkeurig omschreven feiten die dit vermoeden in twijfel trekken.37 In het geval waarbij een commissaris de werkzaamheden van een buitenlandse confrater wenst te gebruiken, moet hij zich vooraf vergewissen van diens bekwaamheid en onafhankelijkheid.38

Evaluatie

De Belgische wetgever heeft bij de vervangingen/opvolgingen, duidelijker dan de Code of Ethics (“het kan aangewezen zijn”), de verplichting opgelegd met de ambtsgenoot voorafgaandelijk en schriftelijk contact op te nemen. Ook wanneer werkzaamheden worden verricht in een vennootschap waar de controle-opdrachten door een andere revisor worden uitgevoerd, is voorafgaandelijke contactopname met laatstgenoemde verplicht.

2.2.

Belangenconflicten


Bedrijfsrevisoren

behoren

redelijke

stappen

te

nemen

in

het

identificeren

van

omstandigheden die belangenconflicten kunnen creëren, alvorens cliënten of opdrachten te aanvaarden of verder te zetten. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een bedreiging voor objectiviteit ontstaat wanneer de revisor in directe concurrentie staat met een cliënt. Wanneer een revisor aan een cliënt toestemming heeft gevraagd om te handelen voor een derde met betrekking tot een materie waarbij de belangen van de cliënt en deze derde tegenstrijdig zijn, en wanneer die toestemming geweigerd is, mag de revisor niet langer handelen voor een van de partijen in de kwestie die aanleiding geeft tot het belangenconflict. 35

IBR, Aanbevelingen, 1.3.4.2. IBR, Aanbevelingen, 1.3.4. 37 IBR, Aanbevelingen, 3.2.2.2. 38 IBR, Aanbevelingen, 3.2.2.3. 36

31


-


-


Art. 7 K.B. 1994

Het is de bedrijfsrevisor verboden om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen.

Een bedrijfsrevisor moet rekening houden met de mogelijkheid van een belangenconflict met andere cliënten waarvoor hij diensten presteert, alvorens een opdracht te aanvaarden. De aanbevelingen geven wel toe dat beperkte belangenconflicten onmogelijk te vermijden zijn. Daarbij is het omwille van het beroepsgeheim van belang dat de revisor niet dient als informatieoverbrenger tussen verschillende cliënten, alsook dat hij zoveel mogelijk moet vermijden een mening te verkondigen wanneer meerdere van zijn cliënten tegenstrijdige belangen zouden hebben.39 Tevens wordt het aanbevolen, vanuit de overweging latere belangenconflicten te vermijden, zich voorafgaandelijk in te lichten over alle betrokken partijen.40 In het kader van wettelijke opdrachten andere dan het optreden als commissaris bij een vennootschap, wordt ook aanbevolen reeds bij de aanvang van de opdracht alle nodige verduidelijkingen te verstrekken, om te vermijden dat nadien conflicten met de cliënt zouden ontstaan omwille van de onnauwkeurigheid van de desbetreffende wetteksten.41

Evaluatie

De regeling in de Code of Ethics is liberaal geïnspireerd, in de zin dat zij op zelfregulering vertrouwt. Het koninklijk besluit van 1994 is dit minder; zij verbiedt de aanvaarding van dergelijke opdrachten van zodra er een belangenconflict dreigt die het onafhankelijk oordeel in het gedrang kan brengen.

39

IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.2. IBR, Aanbevelingen, 1.1.3. 41 IBR, Aanbevelingen, 1.1.2.3. 40

32

2.3.

Second opinions


Het is mogelijk dat een bedrijfsrevisor gevraagd wordt een tweede opinie te geven over de toepassing van accounting-, audit-, rapporterings- of andere standaarden of principes. Wanneer de onderneming waarvoor dit gebeurt geen cliënt is, kan dit leiden tot bedreigingen, zoals in het geval waarbij de tweede opinie niet gebaseerd is op dezelfde feiten die beschikbaar waren aan de bestaande revisor. Een mogelijke veiligheidsmaatregel kan hier bestaan uit het verwerven van de toestemming van de cliënt om de bestaande revisor te contacteren. Wanneer deze toestemming niet wordt verleend dient de revisor alle omstandigheden af te wegen in het bepalen of het wel geschikt is de opinie te verstrekken.

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren

Het hierboven onder 2.2.3. reeds vermelde artikel 24 van het koninklijk besluit van 1994 vindt ook toepassing in de materie van de second opinions.

Evaluatie

De verplichting in het Belgische recht om voorafgaandelijk aan het starten van zijn werkzaamheden de bestaande revisor schriftelijk op de hoogte te stellen biedt m.i. een betere waarborg ter voorkoming van het gevaar dat deze tweede opinie zou gebaseerd worden op andere feiten dan deze bekend bij de bestaande revisor, en bevordert terzake de transparantie.

33

2.4.

Honoraria en andere soorten vergoedingen


Het is bedrijfsrevisoren toegelaten eender welk honorarium te vragen dat zij geschikt achten. Er is evenwel een bedreiging mogelijk voor het fundamentele principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid indien de bezoldiging zodanig laag geplaatst is dat het voor die prijs moeilijk wordt de opdracht uit te voeren overeenkomstig de passende technische en professionele standaarden. Een toepasselijke veiligheidsmaatregel in deze context kan zijn dat men de cliënt attent maakt op de grond waarop bezoldigingen aangerekend worden en de diensten die vallen onder de aangerekende prijs.


-


-

Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren.

Art. 134 W. Venn.

Art. 13 K.B. 1994

Art. 22 K.B. 1994

Art. 23 K.B. 1994

§ 2. Bij de aanvang van de opdracht van de commissarissen wordt hun bezoldiging vastgesteld door de algemene vergadering. Deze bezoldiging bestaat in een vast bedrag dat de naleving van de controlenormen uitgevaardigd door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren waarborgt. De bezoldiging kan niet worden gewijzigd dan met instemming van partijen. Ze wordt vermeld in de toelichting bij de jaarrekening. De bedrijfsrevisoren mogen hun activiteit niet derwijze beperken dat hun beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn of van een zeer beperkt aantal onderscheiden opdrachten op functies, of van opdrachten en functies die concreet alle afhankelijk zijn van één enkele belangengroep of van éénzelfde gezag. Het is de bedrijfsrevisoren verboden om op enigerlei wijze commissie- of makelaarslonen of welkdanig voordeel ook, dat verband houdt met hun opdrachten, toe te kennen of te ontvangen. […] Het bedrag van het ereloon van de bedrijfsrevisor moet worden bepaald in functie van de complexiteit van de opdracht, de aard, de reikwijdte en de omvang van de prestaties die, in naleving van de normen van het Instituut, vereist zijn.

Het ereloon moet hoog genoeg zijn om de naleving van de controlenormen te garanderen. Meer specifiek dient het een eerlijke vergoeding te zijn, die de revisor toelaat kwaliteitsvol werk te leveren, op een zodanige manier dat zijn onafhankelijkheid en integriteit gewaarborgd worden.42 In de aanbevelingen van het IBR wordt erop gewezen dat, aangezien het beroep van bedrijfsrevisor een vrij beroep is, het valt onder de concurrentieregels inzake tarieven. Dit 42

IBR, Jaarverslag, 1994, p. 53

34

impliceert dat revisoren, net zoals volgens de Code of Ethics, vrij zijn in het bepalen van hun bezoldiging, in zoverre de goede uitvoering van hun taken daardoor niet in het gedrang gebracht wordt.43 Overigens voorziet het IBR in een tabel van het gemiddeld aantal te presteren uren voor de controle van de jaarrekening voor een beursgenoteerde vennootschap op basis van balanstotaal en bedrijfs- en financiële opbrengsten van de vennootschap.44

Evaluatie

De Belgische regelgeving is duidelijk robuuster en incorporeert meer garanties op het vlak van zowel de vaststelling als de transparantie van het ereloon van de bedrijfsrevisor. In tegenstelling tot de Code of Ethics, hanteert de Belgische wetgeving ook een one-to-one regel (cfr. infra, 2.9.15.1.).

2.5.

Reclame maken voor professionele diensten


Het maken van reclame kan bedreigingen van eigenbelang creëren, voornamelijk voor het principe van professioneel gedrag. Een bedrijfsrevisor mag het beroep niet in opspraak brengen bij het maken van reclame voor zijn diensten. Hij dient hierbij eerlijk en oprecht te zijn, en geen overdreven beweringen maken, noch neerbuigende verwijzingen naar of ongestaafde vergelijkingen met het werk van anderen. Indien de revisor zou twijfelen over de gepastheid van een bepaalde vorm van reclame, dient hij hierover te overleggen met de bevoegde instantie.

43 44


-


-


IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.7. Leidraad voor de kwaliteitscontrole – Boek 2, 15/116, op basis van de zogenaamde “Grille Stassin”.

35

Art. 26 K.B. 1994 Art. 27 K.B. 1994

Ronseling en dienstaanbod zijn verboden. […] De bedrijfsrevisor mag in het openbaar objectieve informatie over zijn kantoor mededelen, voor zover hij de voor de leden van het beroep gepaste discretie niet in het gedrang brengt. In geen geval mag verwezen worden naar al dan niet vergelijkende gegevens inzake tarieven of kwaliteit. Welke media er ook gebruikt worden, zijn de reclametechnieken, die niet tot doel hebben objectieve informatie te verschaffen, niet in overeenstemming met de plichtenleer.

De Raad van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren heeft geoordeeld dat de wet van 2 augustus 2002 betreffende de misleidende en vergelijkende reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten inzake de vrije beroepen, artikel 26 van het koninklijk besluit van 1994 niet wijzigt, zelfs niet impliciet. Deze wet definieert reclame als elke vorm van mededeling die rechtstreeks of onrechtstreeks tot doel heeft de afzet van goederen of diensten te bevorderen, met uitsluiting van de door de wet voorgeschreven mededelingen.45 Zij handelt uitsluitend over reclame, en bevat geen bepaling die ronseling zou toelaten. Bijgevolg werd het verbod van ronseling en dienstaanbod voorzien door artikel 26 van het koninklijk besluit van 1994 niet gewijzigd, zelfs niet onrechtstreeks door de bepalingen van de wet van 2 augustus 2002.46

Evaluatie

De Belgische wet voorziet, evenals de Code of Ethics, in een verplichting om de reclame die de bedrijfsrevisor maakt te beperken tot objectieve informatie. Hij moet hierbij handelen met de waardigheid, eerlijkheid en kiesheid eigen aan zijn beroep en met respect voor zijn confraters.

2.6.

Giften


Het ontvangen van giften door een cliënt kan een bedreiging van eigenbelang of vertrouwdheid vormen. Indien een redelijke en terzake kundige derde partij de gift onbeduidend zou beschouwen, mogen bedrijfsrevisoren besluiten dat deze gedaan is in het kader van normale zakelijke relaties zonder de specifieke bedoeling zijn besluitvorming te 45

Art. 2, 4° wet van 2 augustus 2002 betreffende de m isleidende en vergelijkende reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten inzake de vrije beroepen. 46 IBR, Jaarverslag, 2005, p. 85-86.

36

beïnvloeden of informatie te verwerven. Wanneer eventuele bedreigingen door geen enkele veiligheidsmaatregel kunnen worden geëlimineerd of tot een aanvaardbaar niveau worden teruggebracht, moet de revisor de gift weigeren.


Art. 11 K.B. 1994

Behoudens de vergoeding die werd vastgesteld overeenkomstig de wet, mag de bedrijfsrevisor geen andere vergoeding, noch voordeel ontvangen, die een rechtstreekse of onrechtstreekse vergoeding voor de revisorale opdracht zou inhouden, of die ertoe zou strekken hem een welwillende houding te doen aannemen. Zijn niet bedoeld in het voorgaande lid: de geringe voordelen waarvan wordt aanvaard dat zij tot de geplogenheden behoren tussen personen die elkaar vaak ontmoeten en die men hoffelijkheidshalve niet kan weigeren.

Evaluatie

De terughoudende opstelling ten aanzien van giften, een universele regel in de deontologie, is ook in de Belgische wetgeving ingeschreven.

2.7.

Inbewaringneming van activa van de cliënt


Het is bedrijfsrevisoren niet toegelaten activa van de cliënt in bewaring te houden tenzij dit toegestaan is door de wet, en in zulks geval, in overeenstemming met bijkomende wettelijke verplichtingen. Een bedreiging van eigenbelang is hier mogelijk, waardoor de bedrijfsrevisor die met een dergelijke bewaarneming belast wordt, verplicht is deze activa gescheiden te houden van persoonlijke activa en deze van zijn onderneming, hen enkel te gebruiken voor het doel waarvoor zij bestemd zijn, steeds rekenschap te kunnen geven voor de betreffende activa alsook alle inkomsten, dividenden of opbrengsten daardoor gegenereerd, en zich te houden aan alle relevante wetten en regels daaromtrent. Daarnaast dient de revisor te peilen naar de oorsprong van deze activa. Er is immers een bedreiging mogelijk indien zij afkomstig zouden zijn van illegale activiteiten. In zulke gevallen doet de revisor er goed aan beroep te doen op juridisch advies.

37


Er is in de Belgische regelgeving met betrekking tot het bedrijfsrevisoraat geen specifieke equivalente norm, zodat de algemene regels van het Burgerlijk Wetboek inzake de bewaring van toepassing zijn. Wat de oorsprong van de activa betreft, wordt verwezen naar de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, die de omstandigheden definieert waarin geld of activa als illegaal moeten worden beschouwd. Deze is van toepassing op bedrijfsrevisoren krachtens haar artikel 3, 3°.

Evaluatie

De tweevoudige regeling inzake bewaarneming van activa van derden (burgerrechtelijke verplichtingen van de bewaarnemer en verbod inzake activa bewaring van illegale oorsprong) maken deel uit van de algemene Belgische rechtsregels waaraan de bedrijfsrevisor is onderworpen.

2.8.

Objectiviteit in het verlenen van diensten


Bij het verstrekken van professionele diensten moet een bedrijfsrevisor bepalen of deze een bedreiging kunnen vormen voor het fundamentele principe van objectiviteit wegens het hebben van belangen in of relaties met een cliënt. Het is hierbij essentieel dat de revisor onafhankelijk is van zijn cliënt. Op het concept onafhankelijkheid wordt uitgebreid teruggekomen in de volgende sectie. Het bestaan van bedreigingen voor de objectiviteit in het verlenen van diensten hangt af van de specifieke omstandigheden van de opdracht en van de aard van het werk. Toepasselijke veiligheidsmaatregelen vormen het bestaan van toezichtsprocedures en het beëindigen van de relatie die aanleiding geeft tot de bedreiging. Indien de bedreiging niet kan worden geëlimineerd of gereduceerd tot een aanvaardbaar niveau, dient de revisor de opdracht te weigeren of stop te zetten. 38


Hiervoor wordt verwezen naar wat hierboven onder 1.3. reeds vermeld werd over de objectiviteit.

Evaluatie

Ook in de Belgische regels is de objectiviteit als een fundamentele voorwaarde ingeschreven in de wet van 1953 en het koninklijk besluit van 1994, zowel bij de aanvaarding als bij de uitvoering van zijn opdracht.

2.9.

Onafhankelijkheid

Nu transparantie steeds belangrijker wordt als basisnorm in zowel de private als de openbare sector, is de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor het meest fundamentele principe ter waarborg van het vertrouwen. Zij komt in de Code of Ethics dan ook uitgebreid aan bod. Onafhankelijkheid is de grondvoorwaarde om het publiek en de toezichthouders het vertrouwen te geven dat de bedrijfsrevisor zich in een positie bevindt die hem toelaat zijn taak uit te oefenen op basis van ethische normen van integriteit en objectiviteit. Dit zijn essentiële kenmerken voor alle vrije beroepers die een oordeel dienen uit te brengen, en nog meer voor revisoren, omwille van de potentiële impact van hun oordeel op de rechten tussen de partijen onderling.

Code of Ethics Secties 290 en 291

De onafhankelijkheid wordt in de recentste versie van de Code of Ethics opgedeeld in twee afzonderlijke secties. Sectie 290 betreft auditopdrachten, terwijl sectie 291 betrekking heeft op andere waarborgopdrachten. Beide secties bevatten nagenoeg identieke bepalingen en worden hier dan ook samen behandeld. De bedoeling van deze secties bestaat erin bedrijfsrevisoren bij te staan bij het toepassen van het conceptuele kader in het bereiken en handhaven van onafhankelijkheid. Het conceptuele kader dient te worden aangewend om: 39

•

bedreigingen voor de onafhankelijkheid te identificeren;

•

het belang van dergelijke bedreigingen te evalueren;

•

wanneer nodig, veiligheidsmaatregelen toe te passen om de bedreigingen te elimineren of hen te herleiden tot een aanvaardbaar niveau.

Indien zou blijken dat er geen geschikte veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn, moet de revisor de omstandigheid of relatie die de bedreiging tot stand brengt elimineren of de opdracht weigeren of stopzetten. De onafhankelijkheid beslaat twee aspecten: •

de onafhankelijkheid van geest betreft een geestelijke ingesteldheid die de uiting van een conclusie toelaat zonder enige invloeden die een professionele beoordeling in het gedrang brengen, waarbij een individu in staat wordt gesteld om integer te handelen en objectiviteit en professioneel scepticisme te hanteren;

•

de schijnbare onafhankelijkheid betreft het vermijden van feiten en omstandigheden die dermate significant zijn dat een redelijke en geïnformeerde derde partij, rekening houdend met alle specifieke feiten en omstandigheden, wellicht zou besluiten dat de integriteit, objectiviteit of het professioneel scepticisme van het revisorenkantoor of een lid daarvan in het gedrang werd gebracht.


-


-


-


-

Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen;

-

Normen van het IBR inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris;

-



§ 1. Het is de bedrijfsrevisor niet toegelaten werkzaamheden uit te oefenen of daden te stellen die onverenigbaar zijn met de waardigheid of de onafhankelijkheid van zijn functie. § 2. Het is de bedrijfsrevisor niet toegelaten revisorale opdrachten uit te voeren in de volgende omstandigheden: a) de functie van bediende uitoefenen, behoudens bij een andere bedrijfsrevisor of een ander bedrijfsrevisorenkantoor; b) rechtstreeks of onrechtstreeks een handelsactiviteit uitoefenen, onder andere in de hoedanigheid van bestuurder van een handelsvennootschap; het uitoefenen van een mandaat van bestuurder in burgerlijke vennootschappen die de rechtsvorm van een

40


Art. 133 W. Venn.

Art. 6 K.B. 1994

Art. 183bis K.B. 2001

Art. 183ter K.B. 2001

Art. 183sexies K.B. 2001

handelsvennootschap hebben aangenomen, wordt niet bedoeld door deze onverenigbaarheid; c) de functie van Minister of Staatssecretaris bekleden. Het punt a) is niet van toepassing op een taak in het onderwijs. § 3. Wat punt a) en punt b) bedoeld in de tweede paragraaf betreft, kan een afwijking worden toegekend door de Raad van het Instituut, na gunstig advies van het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris. § 1. De bedrijfsrevisoren […] maken […] jaarlijkse transparantieverslagen bekend [dat] ten minste de volgende informatie [bevat]: g) een verklaring betreffende de praktijken van het bedrijfsrevisorenkantoor op het gebied van de onafhankelijkheid, waarin tevens wordt bevestigd dat een interne beoordeling van de naleving van de onafhankelijkheidseisen heeft plaatsgevonden; § 1. Diegenen die zich in een positie bevinden die een onafhankelijke taakuitoefening, overeenkomstig de regels geldend voor het beroep van bedrijfsrevisoren, in het gedrang kan brengen, kunnen niet tot commissaris benoemd worden. De commissarissen moeten er op toezien dat zij na hun benoeming niet in een dergelijke positie worden geplaatst. § 2. Aldus mogen de commissarissen in de vennootschap die aan hun controle is onderworpen, noch in een daarmee verbonden vennootschap of persoon zoals bedoeld in artikel 11 [cfr. infra, 2.9.1.], een andere taak, mandaat of opdracht aanvaarden, die zal worden vervuld tijdens de duur van hun mandaat of erna, en die de onafhankelijke uitoefening van hun taak als commissaris in het gedrang zou kunnen brengen. De bedrijfsrevisor mag geen enkele opdracht uitvoeren, wanneer hij zich in een positie bevindt waardoor zijn onafhankelijkheid bij de uitoefening van de opdracht in het gedrang zou kunnen worden gebracht, of waardoor de vertrouwensrelatie met de partijen in de onderneming waar hij die opdracht uitvoert, zou geschaad kunnen worden. Onverminderd de verbodsbepalingen vervat in het Wetboek van vennootschappen, in de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren en in de besluiten die in uitvoering van deze wetten werden genomen, bevat artikel 183ter limitatief de prestaties die van aard zijn de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang te brengen in de zin van artikel 133, lid 9 W. Venn. De commissaris kan zich, onverminderd de bepalingen van artikel 3, 7bis en 8 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren en van de bepalingen vervat in de artikelen 4 tot 14 van het K.B. van 10 januari 1994 betreffende de plichten van bedrijfsrevisoren en onverminderd de overige bepalingen in artikel 133 W. Venn., niet onafhankelijk verklaren in geval hij of een persoon waarmee hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of een met de commissaris verbonden vennootschap of persoon als bedoeld in artikel 11 W. Venn. [cfr. infra, 2.9.1.]: [1° tot 7° van dit artikel worden afzonderlijk beha ndeld onder 2.9.14.] Ongeacht de bepalingen van artikel 133 W. Venn. en het K.B. van 10 januari 1994 […], is artikel 183ter niet van toepassing op de prestaties die worden geleverd voor een onderneming wanneer de volgende cumulatieve voorwaarden verenigd zijn: 1°) deze onderneming is verbonden aan een onderne ming die wordt gecontroleerd door de commissaris in de zin van artikel 11 W. Venn. [cfr. infra, 2.9.1.]; 2°) de prestaties werden geleverd vooraleer deze onderneming verbonden was aan een onderneming die wordt gecontroleerd door de commissaris in de zin van artikel 11 W. Venn. [cfr. infra, 2.9.1.]; 3°) de bovengenoemde prestaties werden geleverd d oor de commissaris of door een persoon met wie de commissaris een arbeidsovereenkomst heeft gesloten of met wie hij, vanuit professioneel standpunt, samenwerkingsverbanden onderhoudt; 4°) de rekeningen van deze onderneming werden nie t gecontroleerd door de commissaris gedurende de periode waarin bovengenoemde prestaties geleverd werden; 5°) de honoraria voor de prestaties bedoeld in ar tikel 183ter die werden geleverd voor deze onderneming zijn niet hoger dan de honoraria bedoeld in artikel 134, § 1, W. Venn.; de beoordeling van de verhouding van de vergoedingen en van de honoraria moet globaal plaatshebben op het niveau van de onderneming waarvan de commissaris de rekeningen onderzoekt en van de dochterondernemingen.

41

Bedrijfsrevisoren dienen hun oordeel uit te brengen in een geest van volledige onafhankelijkheid en zich te onthouden van alles wat aan deze onafhankelijkheid enige afbreuk kan doen.47 De regels betreffende de onafhankelijkheid worden bepaald door de wet en de reglementen, alsook door een afzonderlijke norm inzake de professionele plichten.48 Net zoals de Code of Ethics, delen ook zij de onafhankelijkheid op in twee onafscheidbare aspecten: •

de persoonlijke professionele ethiek, bepaald door de intellectuele houding en integriteit van de revisor;

•

een objectief en maatschappelijk aspect, onder meer op basis van de organisatie van het beroep en de uitoefening ervan.49

Er wordt bovendien gesteld dat de onafhankelijkheid van de revisor zijn deskundigheid vereist, en dat zij geldt tegenover zowel zijn opdrachtgever als de leiding en werknemers van de onderneming, en het maatschappelijk verkeer.50 De afzonderlijke norm waarvan sprake hierboven betreft de norm inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris. Opnieuw wordt hier de onafhankelijkheid een dubbel aspect gegeven. De bedrijfsrevisor dient zich in alle onafhankelijkheid te kwijten van zijn mandaten die hem zijn toevertrouwd als commissaris, zowel wat betreft de geestelijke als de schijnbare onafhankelijkheid.51 De wettelijke controle van de jaarrekening mag niet worden uitgevoerd zodra er een, rechtstreekse of onrechtstreekse, financiële, zakelijke, werkrelatie of relatie van enige andere aard bestaat, inclusief het leveren van bijkomende diensten andere dan auditdiensten, tussen de bedrijfsrevisor, het bedrijfsrevisorenkantoor of het netwerk en de gecontroleerde entiteit die een redelijk denkende en terzake kundige objectieve derde partij zou doen besluiten dat de onafhankelijkheid in het gedrang is gebracht.52 Hoofdstuk III van het koninklijk besluit van 1994, “Bijzondere regels inzake onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een revisorale opdracht”, behandelt uitgebreid de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Alle artikels van dit hoofdstuk komen in dit werk aan bod bij de specifieke onderwerpen waarop zij betrekking hebben. De bedrijfsrevisor mag geen controleopdracht aanvaarden wanneer hij niet onafhankelijk is ten opzichte van betrokken partijen, betekenisvolle aandeelhouders of de ondernemingsleiding.

47

IBR, Algemene controlenormen, 1.2. IBR, Algemene controlenormen, 1.2.2. 49 IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1. 50 IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1. 51 IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 3.1. 52 IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 3.2. 48

42

Conform de aanbevelingen van het IBR dient de revisor zich ervan te vergewissen dat hij niet door eigen toedoen of door dat van één van zijn medewerkers in een conflictsituatie riskeert terecht te komen, die zijn onafhankelijkheid in gevaar zou brengen.53

2.9.1.

Netwerken en verbonden entiteiten

Code of Ethics 290.13 – 290.24 (netwerken)

Wanneer het revisorenkantoor deel uitmaakt van een netwerk, dient zij onafhankelijk te zijn van de cliënten van andere ondernemingen binnen dat netwerk, tenzij anders vermeld in de Code. Er is sprake van een netwerk wanneer een redelijke en geïnformeerde derde hiertoe zou

besluiten.

Daarbij

wordt

rekening

gehouden

met

alle

specifieke feiten

en

omstandigheden, eerder dan de juridische status van de verscheidene ondernemingen. Een groep ondernemingen wordt bijvoorbeeld geacht een netwerk te zijn, wanneer het, naast samenwerking, gekenmerkt wordt door het delen van één of meerdere van de volgende zaken: •

opbrengsten en/of kosten;

•

eigenaarschap, controle of management;

•

een beleid en procedures van kwaliteitscontrole;

•

een gemeenschappelijke ondernemingsstrategie;

•

een gemeenschappelijke merknaam;

•

een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen.

Code of Ethics 290.27 (verbonden entiteiten)

Wanneer het team weet of redelijkerwijs kan aannemen dat een relatie of omstandigheid waarbij een verbonden entiteit van de cliënt betrokken is, relevant is voor de evaluatie van de onafhankelijkheid van het kantoor van de cliënt, dient het team die verbonden entiteit in beschouwing te nemen bij het identificeren en evalueren van bedreigingen voor de onafhankelijkheid en het toepassen van geschikte veiligheidsmaatregelen.

53

IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.1.

43


-


-


-

Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953.

Art. 183ter K.B. 2001

Art. 183quater K.B. 2001 Art. 183quinquies K.B. 2001

Art. 133 W. Venn.

Art. 11 W. Venn.

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij of een persoon waarmee hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of een met de commissaris verbonden vennootschap of persoon als bedoeld in artikel 11 W. Venn. [cfr. infra]: [1° tot 7° van dit artikel worden afzonderlijk beha ndeld onder 2.9.14.] Artikel 183ter is eveneens van toepassing op de vennootschappen en personen bedoeld in artikel 133 § 8 W. Venn. [cfr. infra]. Voor de toepassing van artikel 183ter, wordt als een beroepshalve samenwerkingsverband beschouwd, de volgende samenwerking door een commissaris georganiseerd met een natuurlijke of rechtspersoon: 1° elke vennootschap die ertoe strekt het beroep van bedrijfsrevisor uit te oefenen en waarin de commissaris aandeelhouder, vennoot, bestuurder of zaakvoerder is; 2° elke vereniging of vennootschap in de zin van artikel 8, § 4, van de wet van 22 juli 1953 gevormd tussen één of meer commissarissen en andere personen die niet de hoedanigheid van bedrijfsrevisor bezitten noch een gelijkwaardig erkende hoedanigheid; 3° elke vennootschap of persoon waarmee de vennoo tschap of de vereniging zoals bedoeld in 1° of 2° verbonden is in de zin van arti kel 11 W. Venn. [cfr. infra]; 4° elke functie van vennoot, aandeelhouder, bestu urder, zaakvoerder, beheerder of lid van de vennootschap, vereniging of persoon vermeld onder 1° tot en met 3°, die van het bij de controleopdracht betrokken team deel uitmaakt; 5° elke arbeidsovereenkomst door de commissaris g esloten met een bedrijfsrevisor; 6° elk bedrijfsrevisor waarmee de vennootschap, v ereniging of persoon zoals bedoeld in 1°, 2° of 3° een arbeidsovereenkomst heeft geslo ten; 7° elke overeenkomst die het recht inhoudt een ge meenschappelijke benaming te gebruiken of ernaar te verwijzen; 8° elke overeenkomst die een verbintenis tot wede rkerige aanbeveling omvat; 9° elke overeenkomst of vennootschap die ertoe st rekt professionele middelen in gemeenschap te brengen. § 8. De commissarissen kunnen zich niet onafhankelijk verklaren wanneer de vennootschap waarvan zij de jaarrekening controleren of een Belgische vennootschap of een Belgische persoon die haar controleert of een: a) Belgische dochtervennootschap van een Belgische vennootschap die onderworpen is aan de wettelijke controle van haar jaarrekening, bedoeld in de artikelen 142 en 146, tijdens hun mandaat de bestemmeling is geweest van één of meer andere prestaties dan die welke krachtens de wet werden toevertrouwd aan de commissaris zoals bepaald in § 9 en worden uitgevoerd door hem of door een Belgische of buitenlandse persoon met wie de commissaris een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of door een met de commissaris verbonden Belgische of buitenlandse vennootschap of Belgische of buitenlandse persoon als bepaald in artikel 11 [cfr. infra]; b) buitenlandse dochtervennootschap van een Belgische vennootschap die onderworpen is aan de wettelijke controle van haar jaarrekening, bedoeld in artikelen 142 en 146, tijdens hun mandaat de bestemmeling is geweest van één of meer andere prestaties dan die welke krachtens de wet worden toevertrouwd aan de commissaris, zoals bepaald in § 9 en worden uitgevoerd door hemzelf of door een Belgische persoon met wie de commissaris een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of door een met de commissaris verbonden Belgische vennootschap of persoon als bepaald in artikel 11 [cfr. infra]. Voor de toepassing van dit wetboek wordt verstaan: 1° onder "met een vennootschap verbonden vennootsch appen": a) de vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent; b) de vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen; c) de vennootschappen waarmee zij een consortium vormt; d) de andere vennootschappen die, bij weten van haar bestuursorgaan, onder de controle staan van de vennootschappen bedoeld in a), b) en c);

44


2° onder "personen verbonden met een persoon", de n atuurlijke en rechtspersonen die verbonden zijn met een persoon in de betekenis van het 1°. § 1. De bedrijfsrevisoren […] maken […] jaarlijkse transparantieverslagen bekend [dat] ten minste de volgende informatie [bevat]: a) indien hij tot een netwerk behoort, een beschrijving van dit netwerk en van de juridische en structurele regelingen binnen het netwerk;

Artikel 133 van het Wetboek van Vennootschappen legt de commissaris en zijn Belgisch en buitenlands netwerk verbod op om diensten te presteren die onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen en die limitatief worden opgesomd in artikel 183ter van het koninklijk besluit van 30 januari 2001, wanneer zij worden verricht voor rekening van: -

de vennootschap waarvan hij de rekeningen controleert;

-

de moeder- en dochtervennootschappen naar Belgisch recht van de vennootschap waarvan hij de rekeningen controleert.

Hetzelfde verbod, maar in dit geval beperkt tot de commissaris en zijn Belgisch netwerk, geldt voor de buitenlandse dochtervennootschappen van de gecontroleerde onderneming. Krachtens artikel 183quater zijn de onverenigbaarheden van artikel 183ter van het koninklijk besluit van 2001 zonder onderscheid van toepassing op het gehele netwerk van de revisor voor de vennootschappen bedoeld in artikel 133 § 8 van het Wetboek

van

Vennootschappen. In haar Jaarverslag van 2008 buigt de Raad van het Instituut zich over de problematiek van de definitie van “netwerk”. Momenteel bestaan er in België immers twee definities van dit begrip: enerzijds die opgenomen in artikel 2, 8° va n de gecoördineerde wet van 1953, anderzijds deze die voortvloeit uit de beroepsmatige samenwerkingsverbanden in de zin van het Wetboek van vennootschappen en zijn uitvoeringsbesluit en uit de definitie in artikel 1, 5° van het koninklijk besluit van 1994.54 Art. 2 gecoördineerde wet 1953

Art. 1 K.B. 1994

54

8° netwerk: de grotere structuur die op samenwerkin g is gericht en waartoe een bedrijfsrevisor behoort, en die duidelijk is gericht op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijke eigendom, zeggenschap of bestuur, een gemeenschappelijk beleid en procedures inzake kwaliteitsbeheersing heeft, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen; 5° Persoon waarmee een beroepsmatig sa menwerkingsverband bestaat: elke persoon waarmee de bedrijfsrevisor een georganiseerd beroepsmatig samenwerkingsverband heeft aangegaan; aan deze begripsomschrijving worden in elk geval vermoed te beantwoorden, elke vennootschap die ertoe strekt het beroep uit te oefenen, elke overeenkomst die het recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of eraan te refereren, of die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat.

IBR, Jaarverslag, 2008, p. 44.

45

De Raad besluit met te stellen dat een betere concordantie tussen deze verschillende bepalingen meer samenhang zou brengen.55 In het kader van de controle van de inlichtingen opgenomen in de toelichting, wordt van de revisor verwacht dat hij bijzondere aandacht schenkt aan de tabellen van de toelichting over de relaties met de verbonden partijen. Hij dient zich ervan te vergewissen dat de onderneming de gepaste administratieve maatregelen heeft genomen om systematisch het bestaan van verhoudingen met andere ondernemingen te identificeren.56 Ook verbonden ondernemingen die buiten de consolidatiekring worden gehouden moeten worden onderzocht. De revisor moet behoed zijn voor verrichtingen (zoals ongebruikelijke commerciële voorwaarden) die eventueel kunnen wijzen op een nog niet geïdentificeerd bestaan van een controle over een andere onderneming.57

Evaluatie

De huidige regeling van artikel 133 § 8 vormt een afzwakking van de vorige versie, die op haar beurt reeds een compromis was van het oorspronkelijk regeringsvoorstel58 dat haar toepassingsgebied uitbreidde tot alle verbonden vennootschappen. Thans zijn het buitenlands netwerk voor wat betreft buitenlandse vennootschappen, alsmede de vennootschappen onder gezamenlijke controle (o.a. zustervennootschappen) of verbonden via een consortium, uitgesloten van het verbod. Dit laat evenwel onverlet dat de algemene regels inzake onafhankelijkheid van de revisor ook in deze omstandigheden toepasselijk blijven.

2.9.2.

Communicatie met het bestuur

Code of Ethics 290.28

De Code bemoedigt regelmatige communicatie tussen het revisorenkantoor en het bestuur van de cliënt, met betrekking tot relaties en andere zaken die volgens het kantoor haar onafhankelijkheid in het gedrang kunnen brengen. Dit laat het bestuur van de cliënt toe om deze bedreigingen te identificeren en evalueren, veiligheidsmaatregelen te overwegen en gepaste actie te ondernemen. 55

IBR, Jaarverslag, 2008, p. 53. IBR, Aanbevelingen, 4.1.7.1. 57 IBR, Aanbevelingen, 4.1.7.2. 58 Parl. St., Kamer, nr. 50/1211. 56

46


-

ISA 260;

-

Belgische Code Corporate Governance 2009.

Volgens de ISA’s59 dient de revisor aangelegenheden die voortvloeien uit de controle van

financiële overzichten en die van belang zijn in het kader van governance te communiceren met het toezichthoudend orgaan van de entiteit.

De Belgische wetgever heeft in uitvoering van artikel 96 § 2 van het Wetboek van Vennootschappen de Belgische Corporate Governance Code 2009 (de zogenaamde Code Lippens) als referentiecode opgelegd aan genoteerde ondernemingen.60 Daarin wordt aanbevolen dat het auditcomité minstens tweemaal per jaar een ontmoeting heeft met de bedrijfsrevisor, om te overleggen over o.a. alle aangelegenheden die voortvloeien uit het auditproces.61 De Code waarborgt tevens de vrije toegang tot de raad van bestuur door de revisor en onbeperkte toegang tot de voorzitter van het auditcomité en tot de voorzitter van de raad van bestuur.62

Evaluatie

Het auditcomité vormt in België voor de revisor het uitgelezen kanaal om potentiële bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid bespreekbaar te maken met de cliënt.

2.9.3.

Documentatie

Code of Ethics 290.29 en 291.29

Indien er veiligheidsmaatregelen vereist zijn dient de bedrijfsrevisor de aard van de bedreiging te documenteren, samen met de veiligheidsmaatregelen die deze tot een aanvaardbaar niveau herleiden. Indien een bedreiging een aanzienlijke analyse vereiste om te bepalen of veiligheidsmaatregelen noodzakelijk waren en de revisor op basis daarvan besloten heeft dat deze niet nodig bleken omdat zij zich reeds op een aanvaardbaar niveau 59

De International Standards on Auditing (ISA’s) zullen conform de norm van het IBR inzake de toepassing van de ISA’s in België vanaf 2012 de algemene controlenormen en aanbevelingen vervangen. 60 Koninklijk besluit van 6 juni 2010 houdende aanduiding van de na te leven Code inzake deugdelijk bestuur door genoteerde vennootschappen. 61 Belgische Code Corporate Governance 2009, 5.2./29. 62 Belgische Code Corporate Governance 2009, 5.2./31.

47

bevonden, moet hij de aard van de bedreiging documenteren alsook de reden die daaraan ten grondslag lag.


-


-



§ 3. De bedrijfsrevisor moet: 5° alle aanzienlijke bedreigingen voor zijn onafha nkelijkheid en de veiligheidsmaatregelen die zijn genomen om deze bedreigingen in te perken, onderbouwen in zijn werkdocumenten.

Om een getrouw beeld van de uitgevoerde opdracht te geven, moeten bedrijfsrevisoren van de door hen verrichte controlewerkzaamheden documentatie bijhouden, en dit voor tien jaar.63

Evaluatie

De Belgische wetgeving gaat hierin verder dan de Code of Ethics. Deze laatste voorziet enkel in een documentatie indien een aanzienlijke analyse vereist is om te bepalen dat veiligheidsmaatregelen niet noodzakelijk bleken. De Belgische wet voorziet in een documentering van alle aanzienlijke bedreigingen, in alle omstandigheden.

2.9.4.

Termijn van de opdracht

Code of Ethics 290.30 – 290.32 en 291.30 – 291.32

Onafhankelijkheid ten opzichte van de cliënt is vereist zowel tijdens de duur van de opdracht als de periode waarop de financiële overzichten van toepassing zijn. De termijn van de opdracht gaat van start wanneer het team begint met het verstrekken van haar diensten en eindigt bij het afleveren van haar rapport. Wanneer een entiteit cliënt zou worden tijdens of na de periode waarop de financiële overzichten die het kantoor dient te controleren toepasselijk zijn, moet deze laatste bepalen of er mogelijks bedreigingen tot stand gebracht worden wegens financiële of zakelijke relaties met de cliënt voor of na deze periode maar vóór het aanvaarden van de opdracht, of wegens voorheen aan de cliënt verleende diensten. 63

IBR, Algemene controlenormen, 2.2.

48

Belgische regelgeving Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953 (artikel 14, cfr. supra, 2.1.2.)

Evaluatie

Controle dient ook reeds vóór het aanvaarden van de opdracht te gebeuren en heeft derhalve ook automatisch betrekking op relaties van vóór de opdracht, inclusief voorheen verleende diensten.

2.9.5.

Fusies en overnames


Wanneer als gevolg van een fusie of overname een entiteit verbonden wordt met een cliënt, moet het kantoor vroegere en huidige belangen en relaties met de verbonden entiteit die een potentieel gevaar vormen voor de onafhankelijkheid identificeren en evalueren. Het kantoor moet vóór de effectieve datum van de fusie of overname de nodige stappen nemen om huidige belangen en relaties verboden door de Code te beëindigen. Indien dit onmogelijk zou blijken dient het kantoor de bedreiging te evalueren die hierdoor tot stand komt. De ernst van deze bedreiging hangt af van factoren zoals de aard en het gewicht van het belang of de relatie, de aard en het gewicht van de verbonden entiteit en de tijd nodig om het belang of de relatie te beëindigen.

Belgische regelgeving Normen van het IBR inzake de controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen

Bedrijfsrevisoren mogen opdrachten die verband houden met een fusie of splitsing slechts aanvaarden of verderzetten wanneer zij hun oordeel in volledige onafhankelijkheid kunnen vormen.64

64

IBR, Norm inzake de controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen, 1.3.3.

49

Evaluatie

Dit is een evidente toepassing van de algemene regel onder Belgisch recht dat het de bedrijfsrevisor verboden is een opdracht verder te zetten wanneer zijn onafhankelijk oordeel in het gedrang komt.

2.9.6.

Onopzettelijke inbreuken


Onopzettelijke inbreuken op de voorgaande regels worden doorgaans niet beschouwd de onafhankelijkheid in het gedrang te brengen, voor zover het kantoor geschikte kwaliteitscontroleprocedures tot haar beschikking heeft om onafhankelijkheid te handhaven, de overtreding ogenblikkelijk gecorrigeerd wordt en de nodige veiligheidsmaatregelen worden toegepast.


In de Belgische regelgeving zijn hieromtrent geen specifieke bepalingen terug te vinden. De Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002 bevat in haar bijlage, onder sectie B ‘Bijzondere omstandigheden’, richtlijnen over hoe om te gaan bij onopzettelijke inbreuken bij financiële belangen65 en familiale en andere persoonlijke banden.66 Daarin wordt gesteld dat onopzettelijke inbreuken de onafhankelijkheid van de revisor niet in het gedrang brengen mits de revisor procedures heeft ingesteld die alle professionele medewerkers ertoe verplicht alle dergelijke inbreuken te melden, extra zorgvuldig te werk gaat bij de verificatie van de relevante controlewerkzaamheden van de betrokken persoon, en deze er onmiddellijk toe aanmaant zich zo spoedig mogelijk van het belang te ontdoen. Wanneer dit laatste onmogelijk blijkt moet deze persoon uit het bij de controle-opdracht betrokken team worden verwijderd.

65 66

2002/590/EG, L 191/43. 2002/590/EG, L 191/46.

50

2.9.7.

Financiële belangen

Code of Ethics 290.102 – 290.117 en 291.104 – 291.112

Het aanhouden van een financieel belang bij een cliënt kan een bedreiging van eigenbelang creëren. Het bestaan en de ernst hiervan hangen af de rol van de persoon die het financiële belang aanhoudt, de vraag of het een direct of indirect financieel belang betreft, en het gewicht van het financiële belang. Bedreigingen van eigenbelang zijn bijvoorbeeld mogelijk wanneer: •

Een lid van het team, een van zijn nabije familieleden, of het revisorenkantoor een direct of materieel indirect financieel belang heeft bij de cliënt. Aangezien de bedreiging

in

dit

geval

zodanig

groot

zou

zijn

dat

er

geen

adequate

veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn, mogen geen van deze personen dergelijke financiële belangen aanhouden. Hetzelfde verbod geldt voor het aanhouden van zulke belangen bij een entiteit die controle heeft over de cliënt; •

Bovenvermelde personen een financieel belang hebben bij een entiteit waarbij tegelijkertijd een cliënt een financieel belang aanhoudt. Indien het materiële belangen betreft en de cliënt een beduidende invloed kan uitoefenen over de entiteit, zijn er geen adequate veiligheidsmaatregelen voorhanden en geldt er bijgevolg een verbod voor deze personen tot het aanhouden van dergelijke belangen. In het andere geval wordt de onafhankelijkheid niet in gedrang gebracht.

Wanneer een direct of materieel indirect financieel belang bij een cliënt wordt verkregen, dient dit onmiddellijk verkocht te worden, ofwel volledig, ofwel voor minstens een zodanig bedrag dat het resterende gedeelte niet langer van materieel belang is. Onbedoelde overtredingen van deze regels worden niet geacht de onafhankelijkheid in gevaar te brengen zolang het kantoor de onmiddellijke mededeling vereist van alle inbreuken wegens het verkrijgen van financiële belangen in de cliënt, verkregen financiële belangen onmiddellijk verkocht worden, en andere veiligheidsmaatregelen toegepast worden waar nodig (zoals het uitsluiten van het betrokken individu van de besluitvorming omtrent de opdracht).

51


Art. 10 K.B. 1994

§ 1. Buiten de honoraria die betrekking hebben op de geleverde diensten, mag een bedrijfsrevisor geen enkel financieel belang hebben in een onderneming, waarvan hij de jaarrekening of andere boekhoudkundige bescheiden controleert. § 2. Het is de bedrijfsrevisor verboden om de controle uit te voeren op de rekeningen van een vennootschap, wanneer hij voor zichzelf of voor zijn minderjarige kinderen aandelen of andere effecten uitgegeven door deze vennootschap of door met haar verbonden ondernemingen, aanhoudt. Deze verbodsbepaling is niet toepasselijk wanneer de bedrijfsrevisor niet betrokken is bij het beheer van de aandelen-portefeuille waarvan hij eigenaar is, indien het beheerscontract voorziet in de volledige autonomie van de beheerder en in een specifieke procedure voor de beëindiging van het contract. § 4. Wanneer de revisor ingevolge een schenking, legaat of nalatenschap zich bevindt in de toestand bedoeld onder § 2, moet hij daar zo vlug mogelijk een einde aan stellen.

Evaluatie

Artikel 10 is van rechtswege van toepassing op het revisorenkantoor en al haar vennoten. De Belgische wetgever heeft in de regel een absoluut verbod ingesteld voor nabije familieleden, het revisorenkantoor en haar vennoten in geval van een aanzienlijk financieel belang, teneinde een schijn van belangenvermenging te vermijden.

2.9.8.

Leningen en waarborgen

Code of Ethics 290.118 – 290.123 en 291.113 – 291.118

-

Wanneer de cliënt een financiële instelling is:

Een lening verleend door cliënten aan leden van het team, of aan naaste familieleden daarvan, of aan het revisorenkantoor, creëert een zodanig grote bedreiging voor de onafhankelijkheid dat er geen adequate veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn, wanneer dit niet onder normale voorwaarden gebeurt. Bijgevolg mogen deze personen geen dergelijke leningen aangaan. Wanneer de lening daarentegen onder normale voorwaarden wordt aangegaan, en zij bovendien van materieel belang is voor de cliënt of de onderneming die haar aangaat, zijn er veiligheidsmaatregelen mogelijk. -

Wanneer de cliënt geen financiële instelling is:

In deze situatie brengt een lening een dermate grote bedreiging voor de onafhankelijkheid met zich mee dat er geen bevredigende veiligheidsmaatregelen beschikbaar zijn, tenzij zij

52

zowel voor het kantoor, de revisor of het familielid, als voor de cliënt van immaterieel belang is. Dit geldt zowel in het geval van een aangegane als van een verleende lening.


Art. 10 K.B. 1994

§ 3. De gecontroleerde onderneming mag de bedrijfsrevisor geen leningen of voorschotten toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen geven of stellen.

Evaluatie

Ook hier geldt het verbod bij uitbreiding van rechtswege voor het revisorenkantoor en al haar vennoten. De Belgische wetgever heeft het verbod voor leningen onder abnormale voorwaarden niet uitgebreid tot naaste familieleden. Hiervoor moet men in de Belgische situatie derhalve terugvallen op de algemene regels met betrekking tot de onafhankelijkheid en belangenconflicten.

2.9.9.

Zakelijke relaties

Code of Ethics 290.124 – 290.126 en 291.119 – 291.120

Tenzij de zakelijke relatie onbeduidend is, geldt er een verbod om deze aan te gaan, of een verplichting haar te beëindigen of te herleiden tot een onbeduidend niveau. Het aankopen van goederen en diensten van een cliënt doet in principe geen bedreiging voor de onafhankelijkheid ontstaan zolang de transactie gebeurt onder normale zakelijke omstandigheden. De aard of grootte van deze transacties kan echter uitzonderlijk toch veiligheidsmaatregelen noodzaken.

Belgische regelgeving Normen

van

het

IBR

inzake

bepaalde

aspecten

verbonden

met

de

onafhankelijkheid van de commissaris

De wettelijke controle van de jaarrekening mag niet worden uitgevoerd wanneer er een rechtstreekse of onrechtstreekse zakelijke relatie bestaat tussen de bedrijfsrevisor en de 53

gecontroleerde entiteit, waarvan een redelijke en terzake kundige objectieve derde partij zou besluiten dat hierdoor de onafhankelijkheid van de revisor in het gedrang wordt gebracht.67

Evaluatie

De Belgische regeling voorziet in een gelijkaardige bepaling voor de commissarisfunctie.

2.9.10.

Persoonlijke en familierelaties

Code of Ethics 290.127 – 290.133 en 291.121 – 291.127

Bedreigingen van eigenbelang, vertrouwdheid of intimidatie zijn mogelijk in geval van hechte relaties tussen een lid van het team en bestuurders of werknemers van de cliënt. Het bestaan en de ernst hiervan hangen onder meer af van de verantwoordelijkheden van de individuen en de hechtheid van hun relatie. Zo mogen individuen met een direct familielid die een beduidende invloed kan uitoefenen bij de cliënt geen deel uitmaken van het team, aangezien deze relatie zodanig hecht verondersteld wordt dat er geen bevredigende veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn. Bij minder hechte relaties zijn eventueel veiligheidsmaatregelen mogelijk, zoals het dusdanig bepalen van de verantwoordelijkheden dat potentiële invloed uitgeschakeld wordt.


Art. 9 K.B. 1994

67

De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een onderneming waar hijzelf, zijn echtgenoot, een bloed- of aanverwant tot in de tweede graad één van de volgende posities bekleedt: voornaamste aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de onderneming, bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité van de vennootschap. Hetzelfde verbod is toepasselijk wanneer zijn of haar echtgeno(o)t(e), bloed- of aanverwant tot in de tweede graad, als werknemer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar, op een betekenisvolle wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een verklaring.

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 3.2.

54

Evaluatie

De Belgische regeling is aanzienlijk strenger dan de Code of Ethics; haar toepassingsgebied is evenwel beperkter. De Code of Ethics schrijft voor dat een direct familielid geen deel mag uitmaken van het team. De Belgische wet legt een verbod op aan de bedrijfsrevisor om de opdracht te aanvaarden, doch dit is beperkt tot die omstandigheden waarbij het naaste familielid hoofdaandeelhouder of directielid is, of het familielid een betekenisvolle rol heeft in de totstandkoming van de financiële overzichten.

2.9.11.

Dienstbetrekking bij een cliënt

De Code of Ethics bevat dienaangaande verschillende bepalingen (algemeen, tijdelijke benoemingen, recente diensten bij de cliënt), die allen onder dezelfde Belgische regeling vallen. Zij worden hier dan ook samen behandeld.

Code of Ethics 290.134 – 290.141 en 291.128 – 291.131 (algemeen)

Wanneer een werknemer van de cliënt, waar deze een beduidende invloed had over de documenten die het revisorenkantoor zal controleren, een lid is van het team zijn er bedreigingen van vertrouwdheid of intimidatie mogelijk. In het geval waarbij een voormalig lid van het team in dienst treedt bij de cliënt en er tussen het revisorenkantoor en dat individu: - een aanzienlijk verband blijft bestaan, is de bedreiging zo ernstig dat er geen adequate veiligheidsmaatregelen denkbaar zijn. De onafhankelijkheid wordt hier bijgevolg in het gedrang gebracht, tenzij het individu geen aanspraak meer zou maken op enige uitkeringen vanwege het kantoor, en niet langer zou deelnemen aan haar professionele activiteiten; - geen aanzienlijk verband meer is, hangen het bestaan en de ernst van de bedreiging af van factoren zoals de positie van het individu bij de cliënt, zijn voormalige positie in het team, zijn resterende betrokkenheid met het team, en de reeds verstreken tijd. Een bedreiging van eigenbelang is mogelijk wanneer een lid van het team deelneemt aan de opdracht, wetende dat hij later bij de cliënt in dienst zal of kan treden. Zij worden dan ook verplicht dergelijke feiten mede te delen aan het revisorenkantoor. Na deze feiten ter kennis 55

genomen te hebben, kan het kantoor ter vrijwaring het individu verwijderen uit het team, of zijn oordelen gemaakt in dat verband onderwerpen aan een controle.

Code of Ethics 290.142 (tijdelijke benoemingen)

Een bedreiging

van zelftoetsing

is

mogelijk

wanneer

eigen personeel van het

revisorenkantoor tijdelijk ter beschikking gesteld wordt van een cliënt. Dergelijke terbeschikkingstelling is toegelaten zolang zij beperkt blijft tot een korte periode, en het personeel geen beheersmatige verantwoordelijkheden toegewezen krijgt. Een gepaste veiligheidsmaatregel in dit verband kan bestaan uit het niet laten deelnemen door deze werknemers aan het team dat de werkzaamheden toetst die zij bij de cliënt hebben verricht.

Code of Ethics 290.143 – 290.145 en 291.132 – 291.134 (recente diensten bij de cliënt)

Er kunnen bedreigingen van eigenbelang, zelftoetsing of vertrouwdheid ontstaan wanneer een lid van het team recentelijk in dienst gestaan heeft van de cliënt. In het geval waarbij dit individu financiële overzichten dient te evalueren waarvoor hij bij de cliënt verantwoordelijk was, is deze bedreiging dermate ernstig dat er geen bevredigende veiligheidsmaatregelen beschikbaar zijn, en mogen deze personen bijgevolg geen deel uitmaken van het team.

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen

Art. 183ter K.B. 2001

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval […] een persoon waarmee hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat […]: 2° bijstand verleent of deelneemt aan de voorbereid ing of het voeren van de boekhouding of aan de opstelling van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap; 4° instaat voor het waarderen van de elementen van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap indien deze een belangrijk element vormen van de jaarrekening;

Evaluatie

De Belgische wetgever heeft oog gehad voor de bedreigingen voor de onafhankelijkheid, wanneer een werknemer of persoon waarmee hij samenwerkt heeft meegewerkt aan de 56

totstandkoming van de te controleren rekeningen of waardering van elementen daarvan. Dit resulteert voor de Belgische bedrijfsrevisor in een verbod de opdracht te aanvaarden of vervullen, gezien hij zich niet onafhankelijk kan verklaren.

2.9.12.

Directeurs en kaderleden van een cliënt

Code of Ethics 290.146 – 290.149 en 291.135 – 291.138

Wanneer een werknemer van het revisorenkantoor tegelijk directeur of kaderlid is bij een cliënt, zijn de daardoor gecreëerde bedreigingen van zelftoetsing en eigenbelang zodanig groot dat er geen toereikende veiligheidsmaatregelen voor bestaan. Bijgevolg geldt er een verbod voor de werknemers van het kantoor om zulke posities te bekleden. Het uitvoeren van dagelijkse administratieve taken of het verlenen van advies met betrekking tot administratieve zaken brengt in principe de onafhankelijkheid niet in het gedrang, zolang het management van de cliënt zelf alle relevante beslissingen neemt.

-


-

Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen.

Art. 12 K.B. 1994

Art. 183ter K.B. 2001

§ 1. De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een onderneming waar hij gedurende de drie voorafgaande jaren de functie van bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité bekleedt of heeft bekleed. Een personeelslid of een stagiair van de bedrijfsrevisor, die zich in een dergelijke positie zou bevinden, mag geenszins bij de uitoefening van deze revisorale opdracht betrokken worden. § 2. Met uitzondering van de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten, of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht of die eruit voortvloeien, mag de bedrijfsrevisor geen andere functie, mandaat of opdracht aanvaarden die hem ertoe zou brengen zich in te laten met het beheer van de onderneming, of de onderneming te vertegenwoordigen in welke hoedanigheid dan ook. Deze regel is van toepassing op de leden van zijn personeel en op zijn stagiairs. § 3. Het is de bedrijfsrevisor verboden in een onderneming waar hij een revisorale opdracht uitvoert, of in een daarmee verbonden onderneming, een andere taak, mandaat of opdracht dan revisorale opdracht te aanvaarden, die zal worden vervuld tijdens de duur van zijn mandaat of erna, en die van aard zou zijn de onafhankelijke uitoefening van zijn opdracht in het gedrang te brengen. Het is onverschillig of voormelde controle binnen het kader van een commissarisopdracht wordt uitgeoefend. De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij of een persoon waarmee hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat […]: l° in de gecontroleerde vennootschap een beslissi ng neemt of in de besluitvorming tussenkomt;

57

Evaluatie

De Belgische wetgeving lijkt strenger wanneer zij een verbod oplegt aan leden van het personeel

en

stagiairs

van

de

bedrijfsrevisor

om

enige

beheers-

of

vertegenwoordigingsfunctie bij de cliënt waar te nemen. Tevens voorziet de Belgische regeling in een cooling-off periode van drie jaar voor de medewerkers aan de revisorale opdracht.

2.9.13.

Langdurige relatie van senior medewerkers (inclusief rotatie) met een cliënt

Code of Ethics 290.150 – 290.155 en 291.138

Wanneer dezelfde senior medewerkers gedurende een lange periode gebruikt worden voor een opdracht, kunnen er bedreigingen van vertrouwdheid en eigenbelang ontstaan. De ernst hiervan hangt af van zaken zoals de duur waarover het individu deel uitmaakte van het team, zijn rol in het team, de aard van de opdracht, en het al dan niet veranderd zijn van het management van de cliënt. Een voorbeeld van een veiligheidsmaatregel kan hier bestaan uit het wegroteren van de senior medewerkers uit het team, of regelmatige onafhankelijke interne of externe kwaliteitscontroles van de opdracht.


van

het

IBR

inzake

bepaalde

aspecten

verbonden

met

de

onafhankelijkheid van de commissaris In het verslag aan de Koning van het koninklijk besluit van 25 april 2007 tot wijziging van het Wetboek van Vennootschappen met het oog op het omzetten van bepalingen van de Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, wordt inzake rotatie het volgende bepaald: “De bepalingen bedoeld in artikel 42.2 van de Richtlijn in verband met de interne rotatie van de voornaamste vennoot van het bedrijfsrevisorenkantoor in de organisaties van openbaar belang zullen verplichtend worden gemaakt door middel van een controlenorm”. Het betreft hier de normen van het IBR inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris.

58

Bedreigingen van vertrouwdheid zijn mogelijk wanneer bepaalde leden van het bij de controle-opdracht betrokken team aan deze opdracht geregeld en voor lange tijd meewerken.68 Om deze bedreigingen te beperken dient de commissaris: a) minstens de vaste vertegenwoordiger(s) van het revisorenkantoor te vervangen (wanneer het mandaat wordt uitgeoefend door een revisorenkantoor), of het mandaat na uiterlijk zes maanden na zijn benoeming over te dragen aan een confrater (wanneer het mandaat wordt uitgeoefend door een natuurlijke persoon); b) de

bedreiging

voor

de

onafhankelijkheid

te

onderzoeken

en

geschikte

veiligheidsmaatregelen te treffen.69 Deze bepaling geldt enkel voor controle-opdrachten bij organisaties van openbaar belang, zoals gedefinieerd in artikel 2, 7° van de gecoördi neerde wet van 22 juli 1953.70

Evaluatie

De Belgische verplichtingen behandelen enkel de voornaamste vennoot en enkel vennootschappen van openbaar belang, en zijn derhalve beperkter.

2.9.14.

Het verstrekken van conventionele diensten71 aan cliënten

Code of Ethics 290.156 – 290.219 en 291.140 – 291.150

Het verstrekken van conventionele diensten kan bedreigingen van zelftoetsing, eigenbelang en belangenbehartiging creëren. Vooraleer een dergelijke opdracht te aanvaarden dient het kantoor dan ook te oordelen of zulks een bedreiging zou teweegbrengen. Wanneer de bedreiging niet tot een aanvaardbaar niveau kan worden herleid door middel van veiligheidsmaatregelen, mag de dienst niet worden verstrekt. Aangezien hierdoor geen bedreiging van zelftoetsing ontstaat en andere bedreigingen kunnen worden geëlimineerd of gereduceerd door veiligheidsmaatregelen, mag het kantoor conventionele diensten verstrekken aan de volgende aan de cliënt verbonden entiteiten, zolang deze zelf geen cliënt zijn:

68

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met onafhankelijkheid van de commissaris, 6.1. IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met onafhankelijkheid van de commissaris, 6.2. 70 IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met onafhankelijkheid van de commissaris, 2.2. 71 Diensten die geen certificeringsopdrachten uitmaken (“non-assurance engagements”). 69

59

-

een entiteit met directe of indirecte controle over de cliënt;

-

een entiteit met een direct financieel belang bij de cliënt, als die entiteit een beduidende invloed heeft over de cliënt en het belang voor de verbonden entiteit materieel is;

-

een entiteit die samen met de cliënt onder gemeenschappelijke controle staat.

Belgische regelgeving Aanbevelingen van het IBR

In de aanbevelingen van het IBR staat dat een revisor een reeks niet wettelijk voorgeschreven opdrachten kan aanvaarden. Hierbij moet hij er zich steeds voorafgaandelijk van vergewissen dat de aanvaarding ervan geen inbreuk vormt op de vereiste van onafhankelijkheid. Er wordt aanbevolen een opdrachtovereenkomst op te stellen, waarin onder meer de inhoud, uitvoering en duur van de opdracht verduidelijkt wordt.72 De Raad van het Instituut is in dit verband van oordeel dat het overeenkomen van begrenzingen die zouden leiden tot een volledige of overdreven vrijstelling van de aansprakelijkheid dient vermeden te worden, daar dit in strijd zou zijn met de waardigheid van het beroep.73

2.9.14.1.

Managementverantwoordelijkheden

Code of Ethics 290.162 – 290.166 en 291.143 – 291.147

Wanneer het revisorenkantoor een managementtaak uitvoert voor een cliënt, is de hierdoor ontstane bedreiging zo ernstig dat er geen bevredigende veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn. Bijgevolg mag het kantoor geen dergelijke taken op zich nemen. Of een activiteit een managementverantwoordelijkheid uitmaakt, wordt geval per geval bepaald. Routinematige en administratieve activiteiten, of activiteiten die onbeduidende zaken inhouden worden doorgaans niet geacht managementverantwoordelijkheden te zijn.

72 73

IBR, Aanbevelingen, 1.1.2.6. IBR, Jaarverslag, 2005, p. 50.

60

-


-


-

Wetboek van Vennootschappen.

Art. 12 K.B. 1994

Art. 183ter K.B. 2001 Art. 170 W. Venn.

§2. Met uitzondering van de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten, of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht of die eruit voortvloeien, mag de bedrijfsrevisor geen andere functie, mandaat of opdracht aanvaarden die hem ertoe zou brengen zich in te laten met het beheer van de onderneming, of de onderneming te vertegenwoordigen in welke hoedanigheid dan ook. Deze regel is van toepassing op de leden van zijn personeel en op zijn stagiairs. De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 1° in de gecontroleerde vennootschap een beslissin g neemt of in de besluitvorming tussenkomt; Met gevangenisstraf van een maand tot een jaar en met geldboete van vijftig tot tienduizend frank of met een van die straffen alleen worden gestraft: 1° de personen die in de loop van een periode van twee jaar, die ingaat vanaf het einde van hun mandaat van commissaris, een mandaat aanvaarden van bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie in de vennootschap die onderworpen was aan hun toezicht of in een daarmee verbonden vennootschap of persoon zoals bepaald in artikel 11;

De revisor mag zich dus niet in het beheer van de onderneming mengen. Hij kan slechts aanbevelingen doen aan de leiding ervan bij het vaststellen van zwakke punten in de organisatie, maar deze kunnen niet worden beschouwd als een initiatief bedoeld om in de plaats te treden van de leiding in haar eigen verantwoordelijkheid.74 Wanneer de revisor bijgevolg advies verstrekt moet hij erover waken dat het bij advies blijft, en hij dus de onderneming geen beslissingen opdringt.

Evaluatie

Ook de Belgische wetgever heeft de onverenigbaarheid met managementtaken duidelijk vastgelegd en daarenboven in een strafrechtelijk gesanctioneerde cooling-off periode van twee jaar voorzien.

74

IBR, Aanbevelingen, 2.5.3.2.

61

2.9.14.2.

Het opstellen van de boekhouding en de financiële overzichten

Code of Ethics 290.167 – 290.174

Het uitvoeren van dergelijke taken kan een bedreiging van zelftoetsing creëren wanneer het revisorenkantoor nadien de betreffende documenten controleert. Desondanks vereist een audit een dialoog tussen het kantoor en de cliënt. Activiteiten die hieronder vallen worden geacht deel uit te maken van de normale gang van zaken van het auditproces en brengen over het algemeen de onafhankelijkheid niet in gevaar. Ook wanneer de cliënt louter om technische bijstand of advies verzoekt wordt geen bedreiging gecreëerd, zolang het kantoor voor de cliënt geen managementverantwoordelijkheid aanneemt. Het is toegelaten boekhoudkundige diensten te verstrekken aan cliënten in spoed- of andere uitzonderlijke gevallen. Hieronder valt bijvoorbeeld de situatie waarbij het niet verstrekken van deze diensten zou resulteren in aanzienlijke moeilijkheden voor de cliënt. De diensten zijn geoorloofd zolang diegenen die hen verstrekken geen deel uitmaken van het auditteam, de diensten enkel voor een korte periode verstrekt worden en niet verwacht worden terug te keren, en de situatie besproken wordt met het bestuur van de cliënt.

Belgische regelgeving - Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren; - Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen.

Art. 9 K.B. 1994

Art. 183ter K.B. 2001

[…] Hetzelfde verbod is toepasselijk wanneer zijn of haar echtgeno(o)t(e), bloed- of aanverwant tot in de tweede graad, als werknemer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar, op een betekenisvolle wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een verklaring. De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 2° bijstand verleent of deelneemt aan de voorberei ding of het voeren van de boekhouding of aan de opstelling van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap;

Evaluatie

De Belgische regeling is hierin minstens even streng; zelfs het verlenen van bijstand aan de voorbereiding of het voeren van de boekhouding resulteert in de onmogelijkheid voor de revisor om zich onafhankelijk te verklaren. 62

2.9.14.3.

Diensten op het gebied van waardebepaling

Code of Ethics 290.175 – 290.180

Het verstrekken van waarderingsdiensten kan een bedreiging van zelftoetsing creëren. Een gepaste veiligheidsmaatregel in zulke omstandigheden bestaat erin diegenen die deze diensten hebben verstrekt uit te sluiten van de audit-opdracht.

-

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen;

-


-

Normen van het IBR inzake controle van inbreng in natura en quasi-inbreng.

Art. 183ter K.B. 2001

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 4° instaat voor het waarderen van de elementen van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap indien deze een belangrijk element vormen van de jaarrekening;

De Belgische Vennootschapswet voorziet in bepaalde wettelijke opdrachten voor bedrijfsrevisoren waarbij de door de cliënt toegepaste waarderingsmethode wordt onderzocht.75 Daarbij moet het verslag van de revisor een opinie geven over de gepastheid van de methode, melding maken van eventuele moeilijkheden bij de waardering en beoordelen of er geen sprake is van overwaardering. In geen geval mag de revisor zelf overgaan tot de waardering.76

Evaluatie

Waarderingsdiensten (behoudens genoemde taken van beoordeling van de gebruikte methode die een wettelijke opdracht uitmaken) zijn voor de revisor, net als in de Code of Ethics, uitgesloten.

75

Artt. 222, 396 § 3, 447 inzake quasi-inbreng; artt. 219, 313, 395, 423, 444, 602 inzake inbreng in natura; artt. 695, 708 inzake fusie; artt. 731, 746 inzake splitsing. 76 IBR, Normen inzake controle van inbreng in natura en quasi-inbreng, 2.4.

63

2.9.14.4.

Fiscale diensten

Code of Ethics 290.181 – 290.194

Het is duidelijk dat het verstrekken van allerlei soorten fiscale diensten bedreigingen van zelftoetsing en belangenbehartiging kan teweegbrengen. Het bestaan en de ernst hiervan hangen af van factoren zoals het systeem waarmee de fiscale autoriteiten de betreffende belasting aanslaan en toepassen, de rol van het revisorenkantoor in dat proces, de complexiteit van het relevante fiscale regime en de graad van oordeel vereist in de toepassing ervan, de specifieke kenmerken van de opdracht, en het niveau van fiscale expertise van het personeel van de cliënt. Veiligheidsmaatregelen in dit verband kunnen bestaan uit het laten uitvoeren van deze diensten door revisoren die geen deel uitmaken van het auditteam en het verwerven van advies omtrent dergelijke diensten van een externe fiscale specialist.


-

Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen;

-

Wetboek van Vennootschappen.

Art. 19 W. 1999

Art. 38 W. 1999 Art. 134 W. Venn.

[…] Eenzelfde persoon kan niet de hoedanigheid van bedrijfsrevisor en van belastingconsulent bezitten. […] Personen met de hoedanigheid van bedrijfsrevisor mogen de in artikel 38, 3°, bedoelde werkzaamheden niet uitoefenen voor ondernemingen waarin zij revisorale opdrachten uitoefenen. […] De functie van belastingconsulent bestaat erin: 3° belastingplichtigen te vertegenwoordigen. § 5. De bedragen van de bezoldiging verbonden aan uitzonderlijke werkzaamheden of bijzondere opdrachten uitgevoerd binnen een Belgische vennootschap die onderworpen is aan de wettelijke controle van haar geconsolideerde jaarrekening, bedoeld in artikel 146, en binnen de dochtervennootschappen van deze laatste, door de commissaris enerzijds, en door een met de commissaris verbonden persoon anderzijds, worden vermeld volgens de volgende categorieën: 2° belastingadviesopdrachten

Evaluatie

De Belgische wetgever heeft gekozen voor een tweeledige regeling: -

Een duidelijk niet cumuleerbaar onderscheid van de functies bedrijfsrevisor en belastingsconsulent;

-

Volledige transparantie in de jaarrekening van voorwerp en bezoldigingen van belastingadviesopdrachten

van

zowel 64

bedrijfsrevisor

als

verbonden

vennootschappen/personen als personen in arbeidsovereenkomst met de bedrijfsrevisor (op enkelvoudige en geconsolideerde basis).

2.9.14.5.

Interne audit

Code of Ethics 290.195 – 290.200

Er wordt een bedreiging van zelftoetsing gecreëerd wanneer het revisorenkantoor de resultaten van een door haar uitgevoerde interne audit gebruikt in de loop van een latere tevens door haar uitgevoerde externe audit. Er bestaat dan immers een kans dat het auditteam deze gegevens gebruikt zonder hen gepast te beoordelen. In dergelijke situaties verplichten de ISA’s het kantoor dan ook tot een grondige evaluatie van de kwaliteit van de betrokken gegevens. Het verstrekken door het kantoor van een aanzienlijk deel van de interne audit-diensten van een cliënt verhoogt bovendien de kans dat revisoren die deze prestaties leveren een managementtaak op zich nemen. Wanneer zulks het geval is, is de hierdoor ontstane bedreiging zodanig ernstig dat er geen veiligheidsmaatregelen beschikbaar zijn om deze tot op een aanvaardbaar niveau te brengen. Bijgevolg worden revisoren verboden een managementtaak op zich te nemen bij het uitvoeren van een interne audit voor een cliënt. Om te vermijden dat er bij een interne audit managementtaken worden opgenomen, mag deze enkel worden uitgevoerd indien de cliënt: -

een geschikte en bekwame interne medewerker aanstelt voor de interne audit;

-

het risico, de reikwijdte en frequentie van de interne audit beoordeelt;

-

de adequaatheid van de interne audit en de daaruit verkregen resultaten beoordeelt;

-

bepaalt welke aanbevelingen voortvloeiende uit de interne audit te implementeren, en bovendien dat implementatieproces beheert;

-

aan het bestuur de relevante resultaten en aanbevelingen voortvloeiend uit de interne audit rapporteert.

65


-


-

Aanbevelingen van het IBR;

-

Koninklijk besluit van 6 juni 2010 houdende aanduiding van de na te leven Code inzake deugdelijk bestuur door genoteerde vennootschappen.

De normen en aanbevelingen van het IBR belichten inzake de onafhankelijkheid een ander aspect ten opzichte van de interne audit, met name de regel dat het bestaan van een interne auditdienst bij de cliënt niet in de plaats kan gesteld worden van de controlewerkzaamheden van de bedrijfsrevisor.77 In de aanbevelingen, in de sectie gewijd aan het gebruik van het werk van een interne auditafdeling, wordt bepaald dat de bedrijfsrevisor gebruik mag maken van deze werkzaamheden.78 Hij kan dit slechts doen wanneer de auditafdeling werkzaamheden verricht die passen in zijn controle, en wanneer zij met de vereiste bekwaamheid en professionele zorg werden uitgevoerd.79 Belangrijk evenwel is dat de werkzaamheden van de interne audit nooit de controlewerkzaamheden van de revisor kunnen vervangen. Hij dient zelf te bepalen in welke mate en onder welke voorwaarden hij erop kan en wil steunen.80 Wanneer de revisor besluit dat hij gebruik kan maken van de werkzaamheden van de interne auditafdeling, moet hij een vrije en stelselmatige doorstroming van informatie van deze afdeling naar zichzelf tot stand brengen.81 Hij kan in dat geval ook de aard, de omvang en het tijdstip van zijn eigen werkzaamheden aanpassen in functie van die van de interne auditafdeling. Hierbij dient hij wel de werkdocumenten van de afdeling over deze interne werkzaamheden te controleren en in zijn eigen werkdocumenten aantekening houden ter staving van zijn besluiten omtrent de specifieke werkzaamheden die hij wenst te gebruiken.82 Vervolgens wordt het aanbevolen om de degelijkheid van de interne werkzaamheden te onderzoeken na ontvangst van de betreffende werkdocumenten. In het geval waarbij deze werkzaamheden vooraf werden gecoördineerd met zijn persoonlijke werkzaamheden, of waarbij zij rechtstreeks onder zijn toezicht werden uitgevoerd, kan de omvang van dit onderzoek worden beperkt.83 In elk geval behoudt de revisor de volledige professionele verantwoordelijkheid voor zijn controleopdracht. Hij kan het gebruik van de werkzaamheden van een interne auditafdeling 77

IBR, Algemene controlenormen, 1.1.4. IBR, Aanbevelingen, 3.3.1.3. 79 IBR, Aanbevelingen, 3.3.3.2. 80 IBR, Aanbevelingen, 3.3.3.3. 81 IBR, Aanbevelingen, 3.3.5.1. 82 IBR, Aanbevelingen, 3.3.5.2. 83 IBR, Aanbevelingen, 3.3.5.3. 78

66

niet inroepen als reden voor het onvoldoende vervullen van deze controleopdracht.84 Bovendien moet hij steeds persoonlijk de gegevens waarmee hij zijn oordeel vormt verzamelen en in zijn dossier opnemen. Persoonlijk uitgevoerde werkzaamheden hebben steeds een grotere bewijskracht dan interne werkzaamheden.85 Een belangrijke recente evolutie in het Belgisch recht met betrekking tot de wisselwerking tussen de interne audit en de (externe) bedrijfsrevisor verdient hier aandacht. Wat betreft de vennootschappen die voldoen aan de criteria van artikel 526 § 3 van het Wetboek van Vennootschappen86, voorziet het koninklijk besluit van 6 juni 2010 in de oprichting van een auditcomité. Dit bestaat uitsluitend uit niet-uitvoerende bestuurders, waarvan minstens de meerderheid onafhankelijk is. Dit auditcomité staat o.m. in voor het monitoren van de doeltreffendheid van de systemen van interne controle alsook voor het monitoren van de interne auditor en zijn doeltreffendheid. Het auditcomité staat ook in voor de beoordeling en monitoring van de onafhankelijkheid van de externe auditor; waarbij met name wordt gelet op de verlening van bijkomende diensten aan de vennootschap. De bedrijfsrevisor dient bij het auditcomité verslag uit te brengen over belangrijke zaken die bij de uitoefening van zijn wettelijke controletaak aan het licht zijn gekomen en meer bepaald over ernstige tekortkomingen in de interne controle met betrekking tot de financiële verslaggeving. Hij is er tevens toe gehouden overleg te voeren met het auditcomité over de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid en de genomen veiligheidsmaatregelen, alsook deze laatste te onderbouwen. Tenslotte moet de revisor jaarlijks aan het auditcomité schriftelijk zijn onafhankelijkheid van de vennootschap bevestigen en opgave doen van de voor de vennootschap verrichte bijkomende diensten.87

Evaluatie

Het opnemen van managementtaken is uitgesloten onder Belgische regelgeving (cfr. supra, 2.9.14.1.). Overeenkomstig de aanbeveling van de Europese Commissie88 dient de revisor aan te tonen niet betrokken te zijn in het management en het toezicht op de interne controle. De creatie van een auditcomité in genoteerde vennootschappen tenslotte, zet in die gevallen de facto een enorme rem op elke potentiële dreiging op dit gebied. De revisor zal zich mijlenver houden van enige inmenging in de interne audit wanneer hij zijn onafhankelijkheid steeds opnieuw moet bevestigen aan een auditcomité die instaat voor de monitoring en doeltreffendheid van diezelfde interne audit. 84

IBR, Aanbevelingen, 3.3.6.1. IBR, Aanbevelingen, 3.3.6.2. 86 Genoteerde vennootschappen en autonome overheidsbedrijven 87 Art. 526bis W. Venn. 88 2002/590/EG 85

67

2.9.14.6.

IT-diensten

Code of Ethics 290.201 – 290.206

Afhankelijk van de aard van de diensten en IT-systemen, zijn bedreigingen van zelftoetsing mogelijk bij het verstrekken van IT-diensten. Zolang de revisoren geen managementtaken op zich nemen worden de volgende IT-diensten niet geacht de onafhankelijkheid in gevaar te brengen: -

het ontwerpen of implementeren van IT-systemen die niet gerelateerd zijn aan de interne controle over financiële rapportering;

-

het ontwerpen of implementeren van IT-systemen die geen informatie produceren die een aanzienlijk deel uitmaakt van de financiële overzichten;

-

het implementeren van financiële rapporteringssoftware die niet ontwikkeld werd door het revisorenkantoor;

-

het evalueren en aanbevelen van systemen die niet ontworpen, geïmplementeerd of bestuurd worden door het kantoor.


Art. 183ter K.B. 2001

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 3° instaat voor de opstelling, de ontwikkeling, de invoering en het beheer van technologische systemen van financiële informatie in de gecontroleerde vennootschap;

Evaluatie

De Belgische wetgever heeft voor een duidelijke oplossing gekozen door deze diensten (althans

wat

betreft

financiële

IT-systemen)

onverenigbaar

te

verklaren met

de

onafhankelijkheid van de commissaris. Hij gaat hierbij verder dan de Code of Ethics en de Aanbeveling van de Europese Commissie.

68

2.9.14.7.

Optreden in naam van de geauditeerde vennootschap bij de beslechting van geschillen

Code of Ethics 290.207 – 290.208

Het

verlenen

van

dergelijke

diensten

kan

bedreigingen

van

zelftoetsing

of

belangenbehartiging veroorzaken.


Art. 183ter K.B. 2001

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 6° de gecontroleerde vennootschap vertegenwoordigt bij de afwikkeling van fiscale of andere geschillen

Evaluatie

De Belgische wetgever acht de vertegenwoordiging van de cliënt bij een geschil niet verenigbaar met de vereiste onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Hij neemt hierbij een radicalere positie in dan de Code of Ethics, die het houdt op een mogelijke bedreiging.

2.9.14.8.

Juridische diensten

Code of Ethics 290.209 – 290.213

Juridische diensten die een cliënt bijstaan in het uitvoeren van een transactie kunnen een bedreiging van zelftoetsing veroorzaken. Het bestaan en de ernst hiervan hangen onder meer af van de aard van de geleverde diensten, of de diensten al dan niet verstrekt werden door een lid van het auditteam, en het materiële belang van aangelegenheden in verband met de financiële overzichten van de cliënt. Een geschikte veiligheidsmaatregel betreft in dergelijke situaties het laten verstrekken van deze diensten door medewerkers die geen deel uitmaken van het auditteam. Optreden als vertegenwoordiger van een cliënt bij het oplossen van juridische geschillen, wanneer de betrokken bedragen van materieel belang zijn voor de financiële overzichten die

69

het

revisorenkantoor

dient

te

beoordelen,

zou

te

ernstige

bedreigingen

van

belangenbehartiging en zelftoetsing creëren. Dergelijke diensten zijn dan ook verboden. Wanneer de betrokken bedragen daarentegen niet van materieel belang zijn, zijn wel veiligheidsmaatregelen beschikbaar. Tenslotte is het verboden voor revisoren om aan het hoofd geplaatst te worden van de juridische afdeling van een cliënt. Zulks zou immers te grote bedreigingen creëren.

-

Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen;

-


Art. 12 K.B. 1994

§2. Met uitzondering van de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten, of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht of die eruit voortvloeien, mag de bedrijfsrevisor geen andere functie, mandaat of opdracht aanvaarden die hem ertoe zou brengen zich in te laten met het beheer van de onderneming, of de onderneming te vertegenwoordigen in welke hoedanigheid dan ook. Deze regel is van toepassing op de leden van zijn personeel en op zijn stagiairs.

De revisor mag echter wel de leiding vergezellen bij onderhandelingen om de betrouwbaarheid van de financiële gegevens te bevestigen.89 In de aanbevelingen wordt met betrekking tot deze materie ook gesteld dat de onderscheiden vennoten van eenzelfde revisorenkantoor niet tegelijkertijd de rol mogen vervullen van raadsman of deskundige van cliënten met tegenstrijdige belangen.90

Evaluatie

Zowel de Code of Ethics als de Belgische wetgever beschouwen het verstrekken van juridische diensten als bedreigingen van zelftoetsing en belangenbehartiging. De Code of Ethics verbiedt het wanneer de bedragen van materieel belang zijn; de Belgische regelgever stelt een absoluut verbod in.

89 90

IBR, Aanbevelingen, 2.7.19.1. IBR, Aanbevelingen, 1.1.4.2.

70

2.9.14.9.

Rekruteringsdiensten

Code of Ethics 290.214 – 290.215

Het leveren van rekruteringsdiensten kan bedreigingen van eigenbelang, vertrouwdheid of intimidatie teweegbrengen. Het bestaan en de ernst hiervan hangen af van de aard van de verzochte bijstand en de rol van de te rekruteren persoon. In geen geval mag het revisorenkantoor managementverantwoordelijkheden op zich nemen. Taken zoals het interviewen en beoordelen van de kwalificaties van kandidaten en het verstrekken van advies omtrent hun geschiktheid voor de positie vormen doorgaans geen inbreuk op de vereiste van onafhankelijkheid.


Art. 183ter K.B. 2001

De commissaris kan zich […] niet onafhankelijk verklaren in geval hij […]: 7° tussenkomt in de werving van personen die deel uitmaken van een orgaan of van het leidinggevend personeel van de gecontroleerde vennootschap.

Evaluatie

Beide bepalingen zien een bedreiging van eigenbelang en vertrouwdheid. De Code of Ethics verwijst naar een verbod hierin een managementverantwoordelijkheid te nemen. Het koninklijk besluit van 2001 poogt dit op te lossen door elke tussenkomst te weren in de werving van leidinggevend personeel of bestuurders voor de cliënt.

2.9.14.10. Diensten in verband met corporate finance

Code of Ethics 290.216 – 290.219

Het verstrekken van corporate finance diensten kan bedreigingen van belangenbehartiging en zelftoetsing veroorzaken. Het bestaan en de ernst hiervan hangen af van zaken zoals de mate waarin het resultaat van het verstrekte advies de bedragen in de financiële overzichten

71

zal beïnvloeden en de mate waarin deze bedragen van materieel belang zijn voor deze overzichten. Een geschikte veiligheidsmaatregel kan er in dit verband in bestaan zich te laten adviseren over de dienst door een specialist die hier niet bij betrokken was. Wanneer de doeltreffendheid van het corporate finance advies afhangt van een specifieke boekhoudkundige verwerking of voorstelling, het auditteam twijfelt of deze wel geschikt is en het resultaat van het advies bovendien een materieel effect heeft op de financiële overzichten die zij dient te beoordelen, mag er geen dergelijk advies worden verstrekt. Diensten die verband houden met het reclame maken voor, het handelen in, of het inschrijven op aandelen van een cliënt zijn verboden, daar deze te grote bedreigingen van belangenbehartiging of zelftoetsing zouden creëren.


Evaluatie

Het Belgische recht voorziet niet in een specifieke bepaling terzake zodat de algemene regels inzake de onafhankelijkheid en vermijding van belangenconflicten van toepassing zijn. Onder Belgisch recht is het de bedrijfsrevisor niet toegestaan waardebepalingen te verrichten betreffende activa en passiva van door hem gecontroleerde rekeningen. Opdrachten om door anderen verrichte werkzaamheden op het vlak van waardebepaling te analyseren of te beoordelen conform zijn wettelijke opdracht worden niet als diensten op het gebied van waardebepaling aangemerkt.91

2.9.15.

Honoraria

2.9.15.1.

Relatieve grootte

Code of Ethics 290.220 – 290.222 en 291.151 – 291.152

Er zijn bedreigingen van eigenbelang of intimidatie mogelijk wanneer de vergoedingen van een cliënt een groot gedeelte bedraagt ten opzichte van het totale bedrag aan vergoedingen

91

2002/590/EG

72

van het revisorenkantoor, wegens de afhankelijkheid die hierdoor gecreëerd wordt van die bepaalde cliënt. Het bestaan en de ernst hiervan hangen af van onder meer de structuur van het kantoor en het belang van de cliënt voor het kantoor. Een toepasselijke veiligheidsmaatregel in dit verband vormt dan ook het verminderen van de afhankelijkheid van deze cliënt.


-


-


-

Normen

van

het

IBR

inzake

bepaalde

aspecten

verbonden

met

de

onafhankelijkheid van de commissaris; -

Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953.

Art. 134 W. Venn.

Art. 133 W. Venn.

Art. 13 K.B. 1994


§ 2. Bij de aanvang van de opdracht van de commissarissen wordt hun bezoldiging vastgesteld door de algemene vergadering. Deze bezoldiging bestaat in een vast bedrag dat de naleving van de controlenormen uitgevaardigd door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren waarborgt. De bezoldiging kan niet worden gewijzigd dan met instemming van partijen. Ze wordt vermeld in de toelichting bij de jaarrekening. § 5. […] de commissaris en de personen met wie hij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of de met de commissaris verbonden vennootschappen of personen zoals bepaald in artikel 11 [cfr. supra, 2.9.1.] [mogen] geen andere diensten verrichten dan de opdrachten die krachtens de wet werden toevertrouwd aan de commissaris, voor zover het totale bedrag van de vergoedingen voor deze diensten hoger ligt dan het totaalbedrag van de 92 in artikel 134, § 1 , bedoelde bezoldigingen. § 7. [….] De beoordeling van de verhouding […] moet begrepen worden [...] door globaal, voor de duur van het boekjaar, de vergelijking te maken tussen: [nonauditdiensten en auditdiensten] De bedrijfsrevisoren mogen hun activiteit niet derwijze beperken dat hun beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn of van een zeer beperkt aantal onderscheiden opdrachten op functies, of van opdrachten en functies die concreet alle afhankelijk zijn van één enkele belangengroep of van éénzelfde gezag. § 1. De bedrijfsrevisoren […] maken […] jaarlijkse transparantieverslagen bekend [dat] ten minste de volgende informatie [bevat]: i) financiële informatie waaruit blijkt hoe belangrijk het bedrijfsrevisorenkantoor en zijn netwerk in België zijn, zoals de totale omzet uitgesplitst naar honoraria voor de wettelijke controle van de jaarrekening en geconsolideerde jaarrekening, en honoraria voor andere revisorale opdrachten, belastingadviesopdrachten en andere opdrachten buiten de revisorale opdrachten;

De normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris verbieden elke dienstverlening door een commissaris, een bedrijfsrevisorenkantoor of een andere entiteit in het netwerk, aan een gecontroleerde vennootschap, die financiële afhankelijkheid teweegbrengt ten aanzien van deze laatste.93 Van financiële afhankelijkheid is onder meer sprake wanneer het totale 92 93

Wellicht bedoelt de wetgever hier artikel 134 § 2. IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.2.1.

73

bedrag aan honoraria ontvangen van een bepaalde gecontroleerde entiteit, over een periode van drie jaar 20% of meer uitmaakt van de totale inkomsten van de betrokken commissaris of het kantoor waartoe hij behoort.94 De revisor mag dus niet overmatig afhankelijk zijn van een

cliënt,

maar

moet

daarentegen

zorgen

voor

een

voldoende

uitgebreide

klantenportefeuille.

Evaluatie

In België mogen conform artikel 133 § 5 en § 7 van het Wetboek van Vennootschappen bovendien de honoraria voor non-auditdiensten niet hoger zijn dan de honoraria voor auditdiensten (de one-to-one regel).95 Deze bepaling staat niet in de Code of Ethics, zodat de Belgische regelgeving verder gaat dan de Code.

2.9.15.2.

Achterstallige honoraria


Er kan een bedreiging van eigenbelang gecreëerd worden wanneer achterstallige lonen van een bepaalde cliënt onbetaald blijven gedurende een lange periode, voornamelijk in het geval waarbij een aanzienlijk deel ervan niet betaald is vooraleer het revisorenkantoor haar rapport vrijgeeft voor het volgende jaar. Het kantoor wordt immers verondersteld betaling te eisen vóór dit moment.


van

het

IBR

inzake

bepaalde

aspecten

verbonden

met

de

onafhankelijkheid van de commissaris Wanneer er een aanzienlijke achterstand is bij de betaling van honoraria voor het commissarismandaat en andere opdrachten, en het bedrag hiervan, individueel of samen met de honoraria voor lopende opdrachten, als een lening van een aanzienlijke omvang kan worden opgevat, ontstaat er een dermate grote bedreiging van eigenbelang dat de

94

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.2.2. Uitzonderingen: na gunstige beoordeling van het auditcomité; mits voorafgaandelijk positief advies verkregen van het ACCOM; als binnen de vennootschap een college van van elkaar onafhankelijke commissarissen is opgericht (art. 133 § 6 W. Venn.). 95

74

commissaris nieuwe opdrachten moet weigeren en/of zijn lopend mandaat moet neerleggen.96

Evaluatie

De IBR norm inzake achterstallige honoraria is equivalent aan de bepaling van de Code.

2.9.15.3.

Resultaatsgebonden honoraria

Code of Ethics 290.224 – 290.227 en 291.154 – 291.157

Resultaatsgebonden vergoedingen kunnen bedreigingen van eigenbelang creëren. In het geval

van

een

audit-opdracht

is

deze

zodanig

groot

dat

er

geen

adequate

veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn om haar te herleiden tot een aanvaardbaar niveau. In het geval van een conventionele opdracht zijn wel veiligheidsmaatregelen mogelijk, behalve wanneer de vergoeding van materieel belang is voor het revisorenkantoor en het resultaat van de dienst (en bijgevolg ook het bedrag van de vergoeding) afhangt van een huidige of toekomstige audit van een materieel bedrag in de financiële overzichten.

-


van

het

IBR

inzake

bepaalde

aspecten

verbonden

met

de

onafhankelijkheid van de commissaris; -

Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren.

Art. 26 K.B. 1994

[…] De vergoeding voor een revisorale opdracht mag in geen enkel opzicht afhankelijk zijn van andere diensten die door de bedrijfsrevisor, of door een persoon met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat, worden verstrekt in dezelfde onderneming of in een verbonden onderneming.

In België geldt er een verbod voor resultaatsgebonden honoraria met betrekking tot de wettelijke controle van de jaarrekening97, ongeacht de genomen veiligheidsmaatregelen.98 Wanneer er evenwel opdrachten worden uitgevoerd in een entiteit waarin de wettelijke controle niet wordt uitgevoerd door een wettelijke auditor of een bedrijfsrevisorenkantoor 96

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.4. IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.1.1. 98 IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.1.2. 97

75

verbonden aan hetzelfde netwerk, kan er een contract worden afgesloten tussen de partijen waarin het resultaatsgebonden honorarium wordt opgenomen. In dergelijke gevallen moeten de bedreigingen voor de onafhankelijkheid worden beoordeeld, alsook aangepaste veiligheidsmaatregelen worden genomen zodanig dat de bedreiging tot een aanvaardbaar niveau wordt herleid.99

Evaluatie

Beide regelingen verbieden honoraria op basis van resultaat voor audit-opdrachten, doch laten dit toe voor conventionele opdrachten mits aangepaste voorzorgsmaatregelen tegen onafhankelijkheidsbedreigingen.

2.9.16.

Giften


Het aanvaarden van niet-onbeduidende giften van cliënten veroorzaakt te ernstige bedreigingen van eigenbelang en vertrouwdheid en is dan ook verboden.


Art. 11 K.B. 1994

Behoudens de vergoeding die werd vastgesteld overeenkomstig de wet, mag de bedrijfsrevisor geen andere vergoeding, noch voordeel ontvangen, die een rechtstreekse of onrechtstreekse vergoeding voor de revisorale opdracht zou inhouden, of die ertoe zou strekken hem een welwillende houding te doen aannemen. Zijn niet bedoeld in het voorgaande lid: de geringe voordelen waarvan wordt aanvaard dat zij tot de geplogenheden behoren tussen personen die elkaar vaak ontmoeten en die men hoffelijkheidshalve niet kan weigeren.

Evaluatie

Beide regelgevingen verbieden giften, behalve indien zij onbeduidend zijn en daarbij uit hoffelijkheidsoverwegingen moeilijk kunnen geweigerd worden.

99

IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 5.1.3.

76

2.9.17.

Geschillen tussen de revisor en de cliënt


De verhouding tussen de cliënt en het team dient gekenmerkt te zijn door oprechtheid en openheid met betrekking tot alle handelsoperaties van de cliënt. Wanneer dit wegens een werkelijk of mogelijk geschil tussen de cliënt en het revisorenkantoor verhinderd zou worden, ontstaan er bedreigingen van eigenbelang en intimidatie. Indien het niet mogelijk is deze door toepassing van veiligheidsmaatregelen te herleiden tot een aanvaardbaar niveau, bestaat de enige mogelijke oplossing erin de opdracht te beëindigen of te weigeren.


Het is duidelijk dat in geval van een ernstig geschil de bedrijfsrevisor nog moeilijk zijn taak in alle sereniteit en rechtschapenheid zal kunnen uitoefenen, zodat zijn objectiviteit niet meer verzekerd is. Te vermelden is dat de beëindiging van een lopende opdracht door de commissaris in België onderworpen is aan beperkingen. De Europese Commissie geeft in haar Aanbevelingen criteria aan die als toetssteen kunnen gebruikt worden.100

Evaluatie

In beide systemen zal aan de hand van de concrete omstandigheden moeten worden bepaald of het geschil van aard is om de onafhankelijkheid van de revisor in het gedrang te brengen.

100

2002/590/EG

77

DEEL III – BESLUIT

Om tot een volwaardige vergelijking te komen van de ethische normen voor de revisor in België en in andere rechtsstelsels waar de IFAC Code geldt, dient men uiteraard ook rekening te houden met de wetsbepalingen van dit andere land. Dit viel buiten het bestek van dit werk, hoewel het niet te ontkennen valt dat de Belgische (en Europese) wetgever zich terzake deels heeft geïnspireerd op o.a. initiatieven van de Security and Exchange Commission in uitvoering van de Sarbanes-Oxley Act in de Verenigde Staten. Deze studie stelde zich als doel een vergelijking te maken tussen de deontologische regels voor bedrijfsrevisoren in België en de IFAC Code of Ethics. Het IBR heeft in haar selfassessment gesteld dat revisoren in België onderworpen zijn aan gelijkaardige principes als die in de Code. Uit de gedetailleerde vergelijking hierboven kan worden besloten dat de deontologie van de bedrijfsrevisor in België in aanzienlijke mate gelijkaardig geregeld wordt als in de Code of Ethics. De fundamentele principes van integriteit, objectiviteit, vertrouwelijkheid, professionele bekwaamheid en professioneel gedrag vormen ook de ruggengraat van de Belgische wetgeving. De benadering van het identificeren van bedreigingen voor de onafhankelijkheid en het invoeren van veiligheidsmaatregelen leunt sterk aan bij de Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002. Gezien beide geïnspireerd zijn door dezelfde publicatie van de FEE uit 1998 dient dit niet te verwonderen. Daarenboven leidt de economische druk om de geloofwaardigheid en de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving van Belgische ondernemingen internationaal te erkennen onmiskenbaar tot een globalisering van de normen van de audit, met inbegrip van de deontologie van het beroep. Een ‘level playing field’ van de ethische normen is hierbij een noodzaak om de concurrentiepositie van de Belgische bedrijven niet te schaden. Niettemin kunnen zowel naar vorm, werkwijze, inhoud als voor hun toepassing bepaalde verschillen geïdentificeerd worden. Wat de vorm betreft is het opmerkelijk dat in België tegenover het afgerond geheel dat de Code of Ethics vormt, een versnipperde Belgische normering staat met wetsregels die verspreid zijn over verscheidene wetten en uitvoeringsbesluiten, aangevuld met normen en aanbevelingen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en Europese Aanbevelingen. Beide hanteren een verschillende werkwijze. De Code of Ethics benadert deontologische normering met een reeks illustraties van situaties die mogelijks indruisen tegen de deontologie van de bedrijfsrevisor. De Belgische regelgeving anderzijds wordt hoofdzakelijk 78

gevormd door strak afgelijnde regels. Het IBR stelt in haar normen inzake de onafhankelijkheid dat revisoren veiligheidsmaatregelen dienen toe te passen om bedreigingen te beperken, maar geeft hiervan geen voorbeelden. Ook inhoudelijk werden bepaalde verschillen geïdentificeerd. Zo beschikt de Belgische bedrijfsrevisor over een onafhankelijke overheidsdienst (ACCOM) om hem te adviseren in geval van twijfel over zijn onafhankelijkheid, is zijn beroepsgeheim wettelijk beschermd, behoort zijn beroepscategorie tot de ondernemingen en personen onderworpen aan de antiwitwaswetgeving

en

haar

KYC-verplichtingen,

heeft

hij

duidelijker

uitgesproken

verplichtingen tot contactname met zijn confrater bij vervangingen en tot onderbouwing in zijn werkdocumenten van aanzienlijke bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid, is er een cooling-off periode voor directiefuncties bij de cliënt, transparantie inzake fiscale opdrachten, en is de regulering van zijn honoraria robuuster. Daarenboven dient hij in bedrijven waar een auditcomité werd opgericht, aan deze laatste verslag uit te brengen omtrent bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid en terzake genomen veiligheidsmaatregelen. Tenslotte moet de Belgische bedrijfsrevisor jaarlijks een transparantieverslag bekendmaken waarin hij informatie verschaft over zijn netwerk, honoraria, en de praktijken van zijn kantoor op vlak van onafhankelijk en permanente scholing. Gezien de beperkingen van deze studie, waarbij de buitenlandse wetgeving buiten beschouwing werd gelaten, is het voorbarig hieruit te besluiten dat de Belgische wetgever hierbij diepgaander is te werk gegaan dan de Code of Ethics. Wel is duidelijk dat inhoudelijk de Belgische bedrijfsrevisor met de nodige deontologische regelgeving is omkaderd om de toets met de Code of Ethics te doorstaan. Hierbij is de Belgische regeling in bepaalde gevallen minder genuanceerd en wellicht daarom ook dwingender. De conceptuele benadering, gebaseerd op zelfregulering via een Code, noodzaakt een andere methodiek dan het Belgisch systeem gebaseerd op regels. De Code benadert de deontologie vanuit het standpunt dat de invulling bij de revisor en de beroepsorganisatie hoort te liggen. De normatieve benadering in België vertrekt vanuit het openbaar belang. Aan de grondslag hiervan liggen wellicht verschillende verklaringen. Eén hiervan is ongetwijfeld van historische aard; het bedrijfsrevisoraat in België is immers een pure creatie van de wetgever. Een andere belangrijke verklaring voor de verschillen tussen de Belgische regelgeving en de Code of Ethics vormt waarschijnlijk de verschillende benadering van het Angelsaksische en het continentale rechtssysteem.

79

In tegenstelling tot de Angelsaksische wereld kent ons land minder een traditie van zelfregulering via gedragscodes, en zijn bijgevolg initiatieven van de wetgever vereist. Terwijl het Angelsaksische rechtsdenken het principe van “comply or explain” (“toepassen of verantwoorden”) hanteert, wordt er op het continent vanuit gegaan dat wat niet uitdrukkelijk verplicht is toegelaten is. Dit maakt het niet evident om het Angelsaksische model van soft law hier op dezelfde manier in te voeren. Zelfregulering is in België nochtans niet onbestaande – getuige daarvan zijn de normen en aanbevelingen van het IBR en de Codes Lippens en Buysse voor corporate governance – maar aanvulling met dwingende wetgeving is noodzakelijk. De casuïstieke methode van de Code laat een zekere wendbaarheid toe in het evalueren van de regels om nauw aansluiting te houden met een gewijzigde maatschappelijke visie; een kader van (dwingende) wetsbepalingen daarentegen laat minder manoeuvreerruimte voor snelle aanpassing wegens de inherente traagheid van het wetgevend apparaat. In een materie als de deontologie – die de reflectie is van de heersende maatschappelijke ethische norm – dient de wetgever bij voorkeur een meer veralgemenende methode tot regulering te hanteren. De concrete invulling behoort dan tot de rechterlijke macht. Er

zijn

objectieve

argumenten

voor

een

zeker

zelfbeschikkingsrecht

van

de

beroepsorganisatie tot het bepalen van de eigen ethische normen. Zo is een eigen ethische beroepscode te verantwoorden door het voordeel van ervaring en kennis van de ethische behoeften en gevaren eigen aan het beroep. Anderzijds worden in ons rechtsstelsel duidelijk afdwingbare regels verwacht die geen twijfel laten omtrent wat de maatschappij als ongewenst tot ontoelaatbaar acht in het algemeen belang. Vast staat dat in het laatste decennium de wetgevende macht, in de nasleep van grote schandalen waarbij de ethiek van de revisor werd bekritiseerd, haar greep op de externe auditfunctie en diens deontologie aanzienlijk heeft versterkt. Dit betekent niet dat er een einde komt aan zelfregulering, maar de druk vanuit de overheid zal ongetwijfeld aanhouden in een beweging van verdere wereldwijde harmonisering. Het laatste woord blijft echter aan de individuele bedrijfsrevisor, die rechtschapenheid, objectiviteit, discretie en professioneel gedrag en bekwaamheid aan de dag legt, en op die wijze de ethiek van het beroep verzekert. Regels en codes blijven dode letter indien het individu de ethiek niet in zich draagt.

80

GERAADPLEEGDE WERKEN

Artikels Abbott, A. (1983). Professional Ethics. American Journal of Sociology, 88(5), pp. 855-885. Carey, J. L. (1955). The Ethics of Public Accounting. Annals of the American Academy of Political and Social Science, 297, pp. 1-8. Cohen, J. R., Pant, L. W., & Sharp, D. J. (1992). Cultural and Socioeconomic Constraints on International Codes of Ethics - Lessons from Accounting. Journal of Business Ethics, 11(9), pp. 687-700. Cowton, C. J. (2009). Accounting and the Ethics Challenge: Re-membering the Professional Body, Accounting and Business Research, 39(3), pp. 177-189. Davis, M. (1991). Thinking like an Engineer - The Place of a Code of Ethics in the Practice of a Profession. Philosophy & Public Affairs, 20(2), pp. 150-167. De Beelde, I. (2002). Creating a Profession 'out of nothing'? The Case of the Belgian Auditing Profession, Accounting Organizations and Society, 27(4-5), pp. 447-470. Dillard, J. F., & Yuthas, K. (2002). Ethical Audit Decisions: A Structuration Perspective. Journal of Business Ethics, 36(1-2), pp. 49-64. Fisher, J., Gunz, S., & McCutcheon, J. (2001). Private/Public Interest and the Enforcement of a Code of Professional Conduct. Journal of Business Ethics, 31(3), pp. 191-207. Flanagan, J., & Clarke, K. (2007). Beyond a Code of Professional Ethics: A Holistic Model of Ethical Decision-making for Accountants. Abacus - A Journal of Accounting Finance and Business Studies, 43(4), pp. 488-518. Loeb, S. (1972). Enforcement of the Code of Ethics - A Survey. The Accounting Review, 47(1), pp. 1-10. Moberg, D. J., & Meyer, M. J. (1990). A Deontological Analysis of Peer Relations in Organizations. Journal of Business Ethics, 9(11), pp. 863-878. Neale, A. (1996). Professional Conduct and Professional Misconduct: A Framework and its Application to the Accounting Profession. Journal of Business Ethics, 15(2), pp. 219226. 81

Preston, A. M., Cooper, D. J., Scarbrough, D. P., & Chilton, R. C. (1995). Changes in the Code of Ethics of the US Accounting Profession, 1917 and 1988 - The Continual Quest for Legitimation. Accounting Organizations and Society, 20(6), pp. 507-546. Raiborn, C. A., & Payne, D. (1990). Corporate Codes of Conduct: A Collective Conscience and Continuum, Journal of Business Ethics, 9(11), pp. 879-890.

Boeken Bayles, M.D. (1982). Professional Ethics. Wadsworth Pub. Co. 159 p.

FEE EC Recommendation on Statutory Auditor’s Independence in the EU and Comparison with the Independence Section of the IFAC Code of Ethics for Professional Accountants – Considerations on the Implementation of the Framework Approach, 2004.

IBR Aanbevelingen. Algemene controlenormen. Jaarverslag 2005. Jaarverslag 2007. Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris. Normen inzake controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen. Normen inzake controle van inbreng in natura en quasi-inbreng. Norm inzake de toepassing van de ISA’s in België. Norm voor permanente vorming.

82

IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, revised July 2009. International Standards on Accounting.

Belgische wetgeving Burgerlijk Wetboek. Strafwetboek. Wetboek van Vennootschappen. Wet van 22 juli 1953 betreffende de oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007. Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Wet van 2 augustus 2002 betreffende de misleidende en vergelijkende reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten inzake de vrije beroepen. Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren. Koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen. Koninklijk besluit van 4 april 2003 betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen. Koninklijk besluit van 4 april 2003 tot uitvoering van het artikel 133 § 10 van het Wetboek van Vennootschappen en tot oprichting van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris. Koninklijk besluit tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen met het oog op het omzetten van bepalingen van de Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, tot wijziging van de Richtlijnen 78/660/EEG en 83

83/349/EEG van de Raad, en houdende intrekking van Richtlijn 84/253/EEG van de Raad.

EG Aanbeveling 2002/590/EG van de Europese Commissie van 16 mei 2002. Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006.

Webbronnen

Andere Belgische Code Corporate Governance 2009.

84

85

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

Recommend Documents