Teoretické a praktické aspekty zkoumání auditu výkonnosti Ing. Stanislav Hotra, Nejvyšší kontrolní úřad, Praha Ing. Věra Nováčková, Nejvyšší kontrolní úřad, Praha Prof. PhDr. František Ochrana, DrSc., Vysoká škola ekonomická v Praze, katedra veřejných financí Problém sledování vynaložených veřejných výdajů patří k aktuálním teoretickým a praktickým problémům veřejných financí. Z institucionálního hlediska je možné monitorovat veřejné výdaje jak interně tak i z vnějšku, z obsahového a formálního hlediska je pak možné z vnějšku provádět audit správnosti či audit výkonnosti. Institucí zajišťující vnější audit a tudíž i audit výkonnosti (dále jen „AV“), jsou nejvyšší auditní instituce (Supreme Audit Institutions – dále jen „SAI“), z nich ty vyspělé AV provádí již několik desetiletí. K správnému pochopení tohoto auditu a jeho významu pro řízení veřejných financí je třeba zmínit i některé další souvislosti. Nejdříve bude představena SAI jako instituce externího auditora státního sektoru. Pokud je v zahraničí audit státního sektoru prováděn, je obvykle zajišťován organizacemi, jež jsou k tomu zřízeny státem. Jsou to například NAO (National Audit Office) Spojeného království, OAG (Office of the Auditor General) Kanady, GAO (Government Accountability Office) USA, ARK (Algemene Rekenkamer) Nizozemska, RRV (Riksrevisionsverker) Švédska. Tyto a cca dalších 180 SAI jsou členy Mezinárodní organizace nejvyšších auditních institucí (INTOSAI – blíže box 1). Je přirozené, že všechny tyto SAI nejsou na stejné profesionální a odborné úrovni, protože působí ve velmi rozdílných společenských podmínkách od vyspělých demokracií, přes tranzitivní země, až po diktatury. Mají také různou tradici. Lze však říci, že SAI výše jmenované a několik dalších, tvoří světovou špičku. Box 1 INTOSAI – International Organization of Supreme Audit Institutions (Mezinárodní organizace nejvyšších auditních institucí) [www.intosai.org] Stálá, autonomní, nezávislá a nepolitická organizace k podpoře výměny myšlenek a zkušeností mezi SAI v oblasti auditu státního sektoru. Jejím sídlem je SAI Rakouska. V současné době ji tvoří více než 180 SAI. Orgány INTOSAI jsou následující: • Kongres – je nejvyšším orgánem a jeho hlavním posláním je projednávat a schvalovat doporučení k otázkám společného zájmu SAI a zadávat úkoly Řídicí radě. • Řídící rada - je výkonným orgánem INTOSAI, má 18 členů a pravidelně se obměňuje, jejím úkolem je zejména přijímat v období mezi kongresy veškerá opatření nezbytná pro dosažení cílů INTOSAI. • Generální sekretariát – udržuje kontakty s a mezi členy INTOSAI, pomáhá Řídící radě a výborům při plnění jejich úkolů, organizuje semináře a ostatní aktivity k podpoře cílů INTOSAI, spravuje rozpočet a vede účetnictví atd. • Regionální pracovní skupiny – s účelem podporovat profesní a odbornou spolupráci členských institucí na regionální úrovni (EUROSAI, ASOSAI atd.). Výbory a pracovní skupiny - připravují dokumenty, které mají pomáhat SAI v rozvoji a zkvalitňování nejdůležitějších činností. Jsou to: • Výbor pro auditní standardy • Výbor pro účetní standardy • Výbor pro standardy vnitřní kontroly • Výbor pro veřejný dluh • Výbor pro audit IT • Pracovní skupina pro privatizaci • Pracovní skupina pro audit životního prostředí • Pracovní skupina pro hodnocení programů • Pracovní skupina pro audit mezinárodních institucí.
1
INTOSAI, v níž hlavní roli hrají zástupci vyspělejších SAI, vytváří pro všechny SAI profesionální zázemí. Ve výborech a v pracovních skupinách INTOSAI jsou připravovány zásadní dokumenty, které mají napomoci všem SAI dosáhnout nejvyšší kvality jejich činnosti. Jsou přijímány obvykle konsensuálně na mezinárodních kongresech. Tyto dokumenty samozřejmě nejsou závazné, ale INTOSAI má takové mezinárodní uznání a respekt, že je prakticky všechny SAI i parlamenty využívají. Dokumenty INTOSAI tvoří hierarchickou strukturu. Základním dokumentem je Limská deklarace o zásadách auditu (blíže box 2). Hierarchicky na druhé úrovni je Etický kodex (blíže box 3) a na třetí úrovni jsou Auditní standardy (blíže box 4), na čtvrté úrovni jsou další dokumenty, spíše metodického charakteru, jež poskytují SAI praktickou pomoc při implementaci standardů v jejich individuálních podmínkách. Mezi nimi je pro AV nejdůležitější Směrnice pro implementaci auditu výkonnosti (blíže box 5). Box 2 Limská deklarace o zásadách auditu Byla přijata aklamací v říjnu 1977 na IX. kongresu INTOSAI v Limě (Peru). Obsahuje komplexní přehled všech cílů a zásadních otázek auditu státního sektoru. Vyžaduje zejména nezávislost externího auditora. Její obsah charakterizují názvy částí: I. Obecné otázky II. Nezávislost III. Vztah k parlamentu, vládě a státní správě IV. Oprávnění nezávislých auditních institucí V. Metody auditu, auditní pracovníci, mezinárodní výměna zkušeností VI. Předkládání zpráv VII. Auditní pravomoci nejvyšších auditních institucí
Box 3 Etický kodex Byl přijat na XVI. kongresu INTOSAI v roce 1998 v Montevideu (Uruguay). Obsahuje pouze základní etické zásady, protože národní odlišnosti v kultuře, v jazyku, v právním a sociálním systému sebou nesou potřebu přizpůsobení těchto zásad prostředí konkrétní země. Kodex by proto měl být chápán jako základ pro národní kodifikaci, která by měla být rozpracována každou SAI. Etický kodex se zabývá těmito hodnotami: • Důvěra, spolehlivost a věrohodnost; • Integrita; • Nezávislost, objektivnost a nestrannost; politická neutralita a střet zájmů; • Profesní mlčenlivost auditora; • Kompetence a profesní rozvoj.
Box 4 Auditní standardy Schválené na XIV. kongresu INTOSAI v roce 1992 ve Washingtonu, D.C. (USA) a doplněné na XV. kongresu INTOSAI v roce 1995 v Káhiře (Egypt). Nemají sice pro aplikaci závazný charakter, ale odrážejí shodu mezi SAI o nejlepší praxi. “SAI musí posoudit, do jaké míry jsou vnější auditní standardy slučitelné s jejím mandátem. Měla by však vzít v úvahu, že Auditní standardy INTOSAI představují konsensus názorů mezi auditory státního sektoru a snažit se je aplikovat tam, kde jsou s její působností slučitelné. Měla by usilovat o změnu svého mandátu tam, kde je osvojení žádoucích standardů nezbytné.” (1.0.18) Auditní standardy jsou rozvrženy do čtyř kapitol: I. Základní principy auditu státního sektor II. Všeobecné standardy pro audit státního sektoru a standardy s etickým významem III. Pracovní standardy pro audit státního sektoru IV. Standardy o předkládání zpráv při auditu státního sektoru.
2
Box 5 Implementační směrnice pro audit výkonnosti: Standardy a směrnice pro audit výkonnosti založené na Auditních standardech INTOSAI a praktických zkušenostech Přijaté na XVIII. kongresu INTOSAI v roce 2004 v Budapešti (Maďarsko). Směrnice berou v úvahu relevantní auditní standardy INTOSAI a jsou založeny na všeobecně uznávaných zásadách auditu výkonnosti, odvozených ze zkušeností členů INTOSAI. Aby bylo možné formulovat na zkušenostech založené implementační směrnice, byly prozkoumány standardy a směrnice řady SAI, které se vyznačují dlouholetými zkušenostmi v oblasti AV. Tyto směrnice sestávají z pěti hlavních částí: Část 1 stanovuje celkový rámec pro AV. Část 2 vymezuje použitelnost auditních zásad při AV. Část 3 stanovuje standardy a směrnice pro plánování a přípravu AV. Část 4 stanovuje standardy a směrnice pro provádění AV. Část 5 stanovuje standardy a směrnice pro prezentaci výsledků auditu. Přílohy obsahují další informace, jak plánovat a provádět AV. Přílohy obsahují také informace o auditu výkonnosti v souvislosti s uplatňováním informační technologie (IT) a o provádění auditů výkonnosti s ekologickým hlediskem. Kromě toho prezentují také rámec systémově orientovaných přístupů k AV.
V současné době probíhá spolupráce Výbor pro auditní standardy INTOSAI a Mezinárodní výbor pro auditní standardy (IAASB) Mezinárodní federace účetních (IFAC) s cílem vytvořit směrnici pro implementaci finančního auditu a vytvořit tak i pro finanční audit čtvrtý stupeň v hierarchii dokumentů INTOSAI uvedené výše. Tato směrnice doplní Mezinárodní standardy pro audit (ISA) bližšími informacemi ke konkrétním aspektům veřejného sektoru a vysvětlí aplikaci dotčených ISA ve veřejném sektoru. Průběžné informace o pokroku těchto prací jsou zveřejňovány v Mezinárodním časopise pro audit státního sektoru (International Journal of Government Auditing), který je na stránkách INTOSAI www.intosai.org. Přirozeně je určitý rozdíl mezi stavem většiny konkrétních SAI v daných historických podmínkách a tím, co je považováno za standard, jehož dosažení je cílem maximálního úsilí všech moderních SAI. Rozdíly jsou dány především ambicemi dané SAI, potřebou a zájmem parlamentu mít k dispozici aktuální, objektivní a kvalitní informace o fungování a výsledcích státní správy a jeho ochotou zpřístupnit takové informace i občanům. Aktivity INTOSAI jsou podporovány mezinárodními institucemi jako je OSN, Světová banka nebo Mezinárodní měnový fond. Další zázemí je navíc vytvářeno SAI zemí Evropské unie a Evropského účetního dvora. Např. byly vytvořeny Evropské směrnice pro implementaci Auditních standardů INTOSAI (15 směrnic, které vycházejí z ISA IFAC podobně jako Auditorské směrnice KA ČR; jedna ze směrnic je věnována AV), s podporou SIGMA1 jsou pro SAI zemí střední a východní Evropy pořádány workshopy zaměřené na témata, která mají podpořit jejich intenzivní rozvoj, jsou prováděny peer review (vzájemné, resp. partnerské prověření) atd. Audit státního sektoru zahrnuje audit správnosti a audit výkonnosti. Audit správnosti zahrnuje finanční audit a audit souladu s předpisy. Finanční audit je obdobou auditu účetní závěrky v soukromém sektoru, proto není nutné se jím blíže zabývat. Je vhodné zmínit, že četné SAI disponují již velmi dobře vyvinutými standardy pro finanční audit veřejného sektoru. Příkladem mohou být SAI Spojeného království, USA a Kanady. SAI těchto zemí udržují kontakty s vydavateli národních standardů a jsou často zapojeny do procesu jejich vývoje (např. vedoucí auditoři SAI Kanady jsou členy CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants). Pro ověření kvality vlastních finančních auditů si např.
1
SIGMA je společná iniciativa OECD a Evropské unie, která je financována převážně Evropskou komisí. Je zaměřena na podporu zlepšení řízení a správy veřejného sektoru v zemích střední a východní Evropy.
3
SAI Kanady nechala provést v roce 1999 jejich peer review od PriceWaterhouseCoopers, jež bylo pozitivní. Audit souladu s právními předpisy je obvykle prováděn současně s finančním auditem (jako součást auditu správnosti). Při auditu výkonnosti se provádí pouze tehdy, je-li to nutné pro dosažení cíle auditu. SAI by měly pečlivě zvažovat jakou strategii při tomto auditu zvolí, aby dosáhly maximální efektivnosti své činnosti. Té lze jen obtížně dosáhnout pouhým ověřováním souladu s právními předpisy. Velmi účinná může být koordinace úsilí SAI a ministerstva financí zaměřeného na posílení manažerské kontroly (zlepšování kontrolního prostředí a zdokonalování kontrolních postupů). Audit výkonnosti, jako hlavní téma tohoto příspěvku, je charakterizován poněkud podrobněji. AV nemá dostatečně blízkou obdobu v soukromém sektoru, proto je třeba začít od základu. Jeho dostatečně podrobnou definici lze převzít z výše uvedené implementační směrnice: „AV je nezávislé zkoumání efektivnosti a účelnosti úkolů, programů a organizací státního sektoru, s náležitým ohledem na hospodárnost a na cíl, kterým je dosáhnout zlepšení.“ Definice použitých pojmů jsou v boxu 6. Box 6 Definice hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti • Hospodárností se rozumí minimalizace nákladů na zdroje (vstupy) používané na auditovanou činnost se zřetelem na odpovídající kvalitu. • Efektivností je myšlen vztah mezi výstupy auditované činnosti (ve formě zboží, služeb či jiných výsledků) a vstupy na tuto činnost vynaloženými. • Účelností je chápán stupeň dosažení cílů a vztah mezi zamýšlenými a skutečnými dopady dané činnosti. Poznámka: Jedná se o mezinárodně uznávané definice používané INTOSAI podobné definice používá i OECD. Zásadnější změny těchto definic by změnily nebo zamlžily obsah AV.
• •
Velmi názorné je vymezení AV pomocí dvou otázek: Jsou dělány správné věci (aktivity)? Jsou tyto věci dělány (aktivity) správným způsobem?
Ve vztahu k výše uvedené definici lze říci, že správné aktivity jsou ty, které dosahují předem vytyčené cíle a mají žádoucí účinky. Je to tedy sledování hlediska účelnosti. Správným způsobem jsou provedeny ty aktivity, jež jsou efektivní a hospodárné. Obvykle je lepší, když správné věci jsou dělány s chybami, než když špatné věci jsou dělány dokonale. Lze říci, že smyslem AV je zásadním způsobem přispět k tomu, aby všechny aktivity státního sektoru byly ty správné a byly prováděny správným způsobem. To samozřejmě vyžaduje tyto aktivity identifikovat, analyzovat, zjistit slabiny, nedostatky a jejich příčiny, doporučit vhodná opatření a změny následně podporovat. Metody vhodné pro provedení potřebných analýz, metody umožňující uskutečňovat správné věci a metody zajišťující jejich provádění správným způsobem lze čerpat ze soukromého sektoru. [K uskutečňování správných věcí významně přispěje např. strategický management a Balanced Scorecard a provádění věcí správným způsobem podpoří např. model pro hodnocení kvality CAF (Common Assessment Framework) a benchmarking.] I v tomto směru jsou schopny vyspělejší SAI poradit a pomoci ostatním nejen pokud se týká výběru vhodných metod, ale i pokud jde o praktické problémy s uplatněním těchto metod ve specifických podmínkách státního sektoru. V českých podmínkách lze navíc čerpat i ze zkušeností některých krajů a municipalit, jež v oblasti reforem a modernizace o několik let předběhly státní sektor. Samozřejmým zdrojem informací a znalostí by měly být vysoké školy, výzkumné, poradenské a příslušné profesní organizace.
4
Pro AV je zásadním požadavkem zachování všech jeho znaků, jež lze stručně zapsat v šesti bodech. 1. AV je nezávislé zkoumání účelnosti, efektivnosti a hospodárnosti 2. Jeho cílem je dosáhnout zlepšení fungování státního sektoru a jeho výsledků, neboli přinést přidanou hodnotu 3. Zabývá se skutečnostmi významnými pro parlament (příp. vládu) a/nebo občany 4. Je proveden kvalitně, resp. profesionálně, tj. v souladu s etickým kodexem, uznávanými standardy a další dobrou praxí 5. Je efektivní, tj. jeho přínosy jasně převyšují náklady vynaložené na zdroje použité na jeho provedení 6. Je včasný - z hlediska zajištění maximalizace jeho dopadů. Uvedené znaky jsou tak zásadní, že i bez dalšího komentáře je zřejmé, že nedodržení některého z nich by AV diskvalifikovalo. Je logické, že všechny SAI vyvíjejí nemalé úsilí, aby tyto požadavky splnily a podřizují jim činnosti v celém procesu AV i mimo něj. (Např. pokud jde o efektivnost, generální auditor Spojeného království požaduje, aby AV prováděný NAO přinesl na jednu vloženou libru alespoň 8 liber, obvykle to však bývá více.) Z daných znaků si nemůže SAI dovolit slevit. Proto musí volit témata u nichž je předpoklad, že všechny znaky zvládne, vytvářet vnitřní podmínky pro to, aby pokrývala stále větší okruh zásadních problémů a usilovat i o vytvoření podmínek vnějších. • • • • • • •
Úkoly AV prováděného SAI je možné shrnout do následujících bodů: nezávislé posouzuje hospodárnost, efektivnost, účelnost a řízení určité vládní politiky, programu, činnosti organizace identifikuje oblasti, kde je výkonnost slabá a tak pomáhá auditované organizaci zlepšit hospodárnost, efektivnost a účelnost identifikuje příklady nejlepší praxe a předkládá je odpovědným státním orgánům jako vzor hodný následování poskytuje nezávislé ujištění, že výkonnostní ukazatele publikované organizacemi či programy jsou validní a spolehlivé poskytuje nezávislé ujištění o tom, že uvnitř auditovaných organizací či programů byly vytvořeny a spolehlivě fungují takové vnitřní kontrolní mechanismy, které zajišťují hospodárnost, efektivnost a účelnost dané činnosti či programu poskytuje doporučení, jak odstranit zjištěné slabiny v hospodárnosti, efektivnosti, účelnosti a řízení a iniciuje změny k lepšímu na základě zjištěných nedostatků v auditované činnosti nebo programu vyvozuje obecná doporučení pro podobné činnosti nebo programy, aby se jejich realizátoři uvedeným nedostatkům vyhnuli.
AV je auditem „value for money“ (audit VFM). Audit výkonnosti (neboli audit VFM) zkoumá jestli občané dostávají odpovídající hodnotu za peníze, které zaplatili ve formě daní do státního rozpočtu. Smyslem AV je, aby se tato hodnota zvyšovala. Obrazně řečeno: AV nestojí na straně státu-exekutivy, ale na straně občanů. To znamená, že klientem-zákazníkem SAI, jemuž slouží, jsou občané a parlament, který je zastupuje. Jejich potřeby a zájmy musí naplňovat. Pro AV bývají proto typické následující otázky: Co zásadního přinese tento AV občanům? Co je v případě tohoto AV hodnotou pro občany? Atp.
5
Primárně je auditovaným subjektem exekutiva a další poskytovatelé veřejných služeb a ne jejich příjemci. Smyslem AV není zajišťovat zpětnou vazbu, např. pro poskytovatele dotace a zjišťovat jestli příjemci dotace plní zadané podmínky (včetně účelnosti a hospodárnosti), ale dodat potřebné kvalitní informace občanům a parlamentu o tom, jestli exekutiva připravila program v jehož rámci jsou dotace poskytovány tak, aby občanům přinesl dostatečnou hodnotu ze jejich peníze. Navíc se AV snaží pomocí doporučení a následných činností úspěšnost tohoto programu zlepšit a v případě, že nejsou předpoklady pro jeho účelnost a efektivnost doporučí jeho zrušení. Příjemce dotace je tedy v první řadě zdrojem informací. Případné nedostatky u něj zjištěné by měly být využity především pro zlepšení práce exekutivy. To vyplývá jednak z Auditních standardů INTOSAI (např. odst. 1.0.36. a 2.2.13.), jednak z omezených kapacit a požadavku efektivnosti práce SAI a také z postavení SAI v systému řízení veřejných financí. AV je stejně profesionální činnost jako audit finanční. Musí být při něm dodržován etický kodex a standardy, lze sepsat auditing AV, jež se do určité míry překrývá s auditingem finančního auditu, i když ve všech směrech nemůže být tak detailní atd. Při nepříliš velkém zjednodušení lze uvést následující rozdíly těchto dvou typů auditů. AV je podstatně rozmanitější co do cílů a zkoumaných předmětů, musí využívat i více zdrojů informací, vždy znovu je nutné interpretovat účelnost, efektivnost a hospodárnost i určit kritéria, zvolit optimální přístup a vybrat vhodné metody. Souhrnně lze říci, že finanční audit vyžaduje více erudice a AV více tvůrčího myšlení a využití expertů. U obou auditů je nepřípustné diletantské provedení. Metodologie AV je ve vyspělejších SAI již několik desetiletí ověřována a propracovávána. Proto je velmi důležité tyto zkušenosti plně využít a nepostupovat vlastní cestou pokusů a omylů. Rozmanitost AV naznačují používané přístupy (výsledkově orientovaný přístup, problémově orientovaný přístup, procesní přístup, systémový přístup, případová studie, využití stávajících údajů) a metody, které tvoří prakticky neomezený soubor z oblasti společenských věd a ekonomie. Předmětem AV jsou nejrůznější témata a jsou vytyčovány různé cíle. Nutným předpokladem je využívání informací ze všech relevantních zdrojů a intenzivní komunikace se všemi zainteresovanými osobami. Audit výkonnosti se skládá z určitých fází. První z nich je strategické plánování. Jeho cílem je určit do ročního plánu témata, u nichž je předpoklad, že naplní hlavní znaky AV a že bude možné řídit rizika spojená s dosažením jejich cílů. K tomu jsou využívány relevantní informace, komunikace se zainteresovanými stranami a stanovení vhodných formalizovaných postupů. Jsou stanovována kritéria pro výběr témat (a kardinální stupnice s váhami pro hodnocení námětů) nebo strategických záměrů SAI. Oba přístupy by měly vycházet z aktuální strategie SAI. Další fází je příprava AV. Přípravu AV je třeba provést tak, aby zabezpečila jeho provedení v nejvyšší kvalitě, účelně, efektivně, hospodárně a včas. Splnění uvedených požadavků je málo reálné bez uplatnění dobré praxe projektového managementu a zpracování předběžné studie. Příprava (předběžná studie) by měla zahrnovat minimálně následující kroky: 1. Poznání činnosti auditovaného subjektu a zkoumané problematiky [nutný je přístup ke všem relevantním informacím; bývají uplatňovány analytické postupy] 2. Formulování cílů ve formě otázek [na něž bude AV hledat odpověď] nebo hypotéz [pro analýzu problémů] a určení rozsahu auditu [určení auditovaných subjektů, zkoumaných činností a aspektů AV, zkoumaného období atp.]
6
3. Určení důkazních informací nutných pro zodpovězení otázek [vč. ověření, zda dosažitelné důkazní informace budou dostatečné, spolehlivé, validní, relevantní a přiměřené; a pokud některé z vlastností důkazů nemohou být splněny, je třeba upřesnit klíčové prvky AV (předmět a cíle AV, přístupy k AV atd.); důležité je určení zdrojů informací (měly by být 2-3)] 4. Určení metod pro sběr a analýzu informací [vč. ověření, zda jsou k danému účelu validní a spolehlivé (reliabilní); je třeba počítat s více způsoby analýzy, příp. i sběru informací]. 5. Určení kritérií (s nimiž bude porovnáván zjištěný stav) jež by měla vhodné vlastnosti [měla by být relevantní pro auditované téma a cíle/otázky; pocházet z autoritativních zdrojů nebo být pro auditovaný subjekt akceptovatelná; být jasně popsatelná a neumožňující různý výklad, být specifická a exaktní; být v souladu s podmínkami, které jsou u auditovaného subjektu] 6. Specifikování potřebných znalostí auditorů a potřeby expertů [pro zajištění profesionality provedení AV; s tím souvisí dodržení požadavků kladených na experty] 7. Rozpočet a harmonogram AV [rozpočet na mzdové náklady s příslušnou režijní složkou, náklady na cestovné a na experty; harmonogram prací v členění na týdny je dostačující] 8. Zhodnocení proveditelnosti a užitečnosti AV [aby mohli zodpovědní funkcionáři následně rozhodnout o provedení AV (studie)]. Velmi častou součástí přípravy AV je zformulování, resp. upřesnění důvodů provedení AV, jež je důležitým předpokladem pro následné dosažení žádoucích změn, příp. jiné přidané hodnoty; analýza a řízení rizika, které pokračuje i v dalších fázích AV atd. Významnou fází je provedení AV. Provedení je v ideálním případě realizací postupu stanoveného v přípravě. Mělo by začínat důkladným seznámení auditovaného subjektu s AV, jež by mělo být pokračováním a prohloubením otevřeného dialogu zahájeného v přípravě. Pro každou jednotlivou otázku, která byla v přípravě AV formulována je realizován následující postup: 1. Sběr a analýza údajů a informací [je třeba využít více zdrojů informací; potvrdit validitu a spolehlivost použitých metod a náležitost získaných důkazních informací; prezentovat je tak, aby nebyly pochybnosti o jejich skutečné validitě, relevanci, dostatečnosti a spolehlivosti] 2. Formulace zjištění AV [zjištění má tyto složky: zjištěný stav, kritérium, příčina a důsledek; formulace zjištění by měla být provedena tak, aby bylo možné snadno pochopit podstatu problému a význam potřebné změny] 3. Formulace závěrů [jsou formulovány na základě zjištění a jsou odpovědí na vytyčené otázky; jsou při ní zvažovány všechny představitelné argumenty (aby v závěrečném stadiu AV nemohly být vnášeny zcela nové a potenciálně rozhodující argumenty nebo fakta) a tyto argumenty jsou porovnávány s nejlepšími možnými protiargumenty a jsou vzájemně zvažovány různé protichůdné názory (smyslem je předejít problémům při obhajování zprávy)] 4. Formulace doporučení [doporučení co je třeba provést k odstranění nedostatků u auditovaného subjektu; doporučení obecně platná i pro ostatní subjekty; konkrétnost doporučení je ovlivněna řadou faktorů, především subjektivních]. Nepominutelnou součástí provedení AV je zpracovávání dokumentace. Ta by měla by být vedena tak, aby zkušený auditor, jež se předem případem vůbec nezabýval, dokázal na jejím základě posoudit jaká práce byla provedena a zda vyvozené závěry jsou dostatečně podložené. Měla by být natolik přehledná, aby na případné dotazy nebo na zpochybňování
7
některých údajů ve zprávě při jejím obhajování v parlamentě bylo možné reagovat prakticky okamžitým vyhledáním odpovídajících východisek nebo důkazů v dokumentaci pomocí odkazů. Bez dodržování ověřených zásad pro vedení dokumentace je to značně problematické. Dalším významným krokem je zpracování zprávy o AV. Zpracování zprávy je věnována mimořádná pozornost, protože především podle ní je posuzována každá SAI. Je možné uvést řadu požadavků, které by měla zpráva splňovat, např.: srozumitelnost, logický sled informací, uvádění zdrojů informací, vysvětlení postupu jimž se došlo ke zjištěním (vč. kritérií), uvedení názoru auditovaného subjektu. Řada SAI má specialisty, kteří spolupracují s auditory na vytvoření co nejúčinnější zprávy. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Typická struktura zprávy o AV je následující: Obsah zprávy Stručný souhrn zprávy (executive summary) Úvodní kapitola (cíle auditu, popis problematiky a metodiky atd.) Kapitoly věnované jednotlivým otázkám auditu nebo hypotézám (zjištění, závěry a doporučení) Celkový závěr auditu Dodatky a přílohy (např. popis složitější metodiky).
Po zveřejnění zprávy o AV následují tzv. následné činnosti, jejichž podstatou je monitorování dopadů. Ty slouží ke čtyřem hlavním účelům, a to ke: 1. zvýšení účinnosti zpráv o auditu – tj. zvýšení pravděpodobnosti, že doporučení budou realizována a že dojde k žádoucím změnám [sledování reakcí na zprávu, jednání s osobami jež mohou ovlivnit realizaci nápravných opatření, konference, publikační činnost, příručky dobré praxe atp.; účinnost zprávy a následných opatření je podmíněna spoluprací s parlamentem]; 2. pomoci vládě a parlamentu - poskytnutí dalších odborných informací a odborné pomoci; následné sledování může doplnit aktuální informace nutné pro práci parlamentu; 3. hodnocení efektivnosti SAI - následné sledování poskytuje podklady pro hodnocení efektivnosti SAI; 4. získání stimulů k učení se a rozvoji - následné sledování obvykle přispěje k zisku lepších poznatků a ke zlepšení praxe SAI; důležité je v tomto směru následné přezkoumání kvality provedeného AV. (Některé SAI k tomu využívají i externí spolupracovníky.) Pro úspěšnou realizaci AV je potřebné zajišťovat i ostatní nezbytné činnosti pro dosažení účinnosti, efektivnosti a kvality AV. Z nich je nutné zmínit alespoň strategické řízení, metodickou podporu a rozvoj AV, systém personální práce s auditory výkonnosti, systém řízení kvality, spolupráci s externími odborníky a komunikační strategii. Několik poznámek k uvedeným souvisejícím činnostem: • Strategické řízení [určí celkové zaměření AV s ohledem na maximalizaci jeho dopadů; zformuluje priority a strategické záměry potřebné pro strategické plánování; je východiskem i pro další související činnosti] • Metodická podpora a rozvoj AV [je třeba připravovat příručky, sledovat vývoj doma i v zahraničí a využívat nejnovější poznatky, zajišťovat kontakty na externí odborníky a odbornou podporu koncepční činnosti i náročnějších AV atd.] • Systém personální práce s auditory výkonnosti [systém by měl vycházet z celkového zaměření AV a jeho koncepce, z níž vyplynou požadavky na znalosti a dovednosti auditorů
8
výkonnosti, vč. rozdělení do úrovní, vzdělávání v souladu s požadovanými znalostmi a dovednostmi musí být podpořeno účinnou motivací atd.] • Systém řízení kvality2 [funkční systém by měl zahrnovat platné standardy, dohled v průběhu AV, prověření provedené práce před vypracováním zprávy, následné přezkoumání kvality vybraných ukončených AV, (předpokladem je vedení řádné dokumentace), využití všech poznatků k neustálému zdokonalování] • Spolupráce s externími odborníky [SAI mívají síť spolupracujících odborníků, jsou využívány poznatky SAI s dlouhodobými zkušenostmi s AV a SAI řešících podobné problémy] • Komunikační strategie [bývá zformulována obecná komunikační strategie, která je aplikována na každý jednotlivý AV]. Závěrečnou poznámku věnujeme problému hodnocení programů. Hodnocení programů představuje jeden z možných typů zkoumání, který SAI provádějí pod hlavičkou AV. Při hodnocení programů se obvykle zkoumá širší rozsah informací o výkonnosti (úspěšnosti) programu a jeho souvislostech, než je možné sledovat v rámci průběžného monitoringu prováděného managementem projektu. Hodnocení programů může proto umožnit celkové posouzení, zda program funguje a co lze udělat ke zlepšení jeho výsledků. Pracovní skupina INTOSAI pro hodnocení programů definovala sedm kategorií hodnocení programů: o Audit legality: Jsou dodržovány předpisy? o Audit hospodárnosti: Představují zvolené postupy nejhospodárnější způsob využití veřejných prostředků z hlediska dané výkonnosti? o Audit efektivnosti: Jsou získané výsledky souměřitelné s vynaloženými zdroji? o Audit účelnosti: Jsou výsledky v souladu s cíli politiky? o Hodnocení konzistence politiky: Jsou prostředky vynaložené v rámci dané politiky v souladu se stanovenými cíli? o Hodnocení dopadu politiky: Jaký je ekonomický a sociální dopad politiky? o Hodnocení účelnosti politiky a analýza kauzální souvislosti: Jsou zaznamenané výsledky důsledkem dané politiky nebo se zde projevují jiné příčiny? Velké zkušenosti v této oblasti má např. GAO USA, který rozlišuje čtyři obvyklé typy hodnocení programů v rámci AV: o Hodnocení procesu: Zpravidla se toto hodnocení zabývá shodou programových aktivit s požadavky zákonů a předpisů, s návrhem programu a profesními standardy či očekáváním zákazníků. o Hodnocení výsledku: Toto hodnocení se zaměřuje na výstupy a výsledky (včetně vedlejších a nezamýšlených účinků), aby tak posoudilo účelnost programu, ale může rovněž klást důraz na otázky kvality a hlediska klientů. o Hodnocení dopadu: Tato forma hodnocení se uplatňuje, když je známo, že výsledky programu jsou ovlivňovány externími faktory a jejím účelem je izolovat tyto faktory a poznat vlastní přínos programu k dosažení zadaných cílů. o Hodnocení poměru nákladů a přínosu a hodnocení účelnosti nákladů: Analýza účelnosti nákladů posuzuje náklady na splnění jednoho záměru či cíle a může posloužit k zjištění nejlevnější alternativy pro splnění tohoto cíle. Analýza poměru nákladů a přínosů usiluje o identifikaci všech relevantních nákladů a přínosů.
2
Poměrně podrobný návod dává Směrnice pro kvalitu auditu z listopadu 2004, kterou doporučil Kontaktní výbor vedoucích představitelů SAI zemí EU.
9
Anotace: Jedním ze základních předpokladů pro zlepšování fungování státního sektoru a jeho výsledků je zabezpečení funkce externího auditora. Při tom stále více nabývá na významu audit výkonnosti, který by měl významně přispívat ke zkvalitňování a zefektivňování výsledků státního sektoru. Pod hlavičkou auditu výkonnosti jsou prováděny také audity výdajových programů. Tento příspěvek se snaží přiblížit problematiku auditu výkonnosti, vč. naznačení některých souvislostí. Summary: Properly functioning external audit is one of the basic preconditions for improvements in public sector. In this regard, performance audit is getting more and more important as it significantly contributes to improve quality and efficiency of public sector performance. Expenditure programmes are one of the common areas for carrying out performance audits. The aim of this contribution is to outline performance audit and some of connected issues. Klíčová slova: Externí auditor, auditní standardy, audit výkonnosti, hodnocení programů. Key words: External auditor, auditing standards, evaluation.
performance audit, programme
Literatura [1] Allen, R., Tommasi, D.: Řízení veřejných výdajů: Odborná příručka pro tranzitivní země. (OECD 2001) MF ČR 2002. [2] Andrews, M.: Adjusting External Audits to Facilitate Results-Oriented Government. International Journal of Government Auditing-April 2001, s. 10-13. [3] Anerud, K.: Developing International Auditing Standards: Cooperation between INTOSAI and the International Federation of Accountants. International Journal of Government Auditing-October 2004, s. 20-24. [4] Zpráva ze semináře o kontrolní činnosti Úřadu generálního auditora Kanady (OAG). 12.13. července 2000 v NKÚ. [5] Ferguson, A., Rafuse, B.: Who Audits the Auditor? The International Peer Review of the Office of the Auditor General of Canada. International Journal of Government AuditingOctober 2004, s. 10-15. Ing. Stanislav Hotra Nejvyšší kontrolní úřad Jankovcova 63 Praha
[email protected] Ing. Věra Nováčková Nejvyšší kontrolní úřad Jankovcova 63 Praha
[email protected] Prof. PhDr. František Ochrana, DrSc. Katedra veřejných financí Vysoká škola ekonomická v Praze
[email protected] 10
