Správa a řízení interního auditu 625

ČástV / Správa a řízení interního auditu

625

Kapitola 16 Zabezpečování kvality∗ Kdo má kontrolovat zabezpečování kvality. Makro a mikro přístupy k zabezpečování kvality. Standard 560 o zabezpečování kvality. Rozšíření standardů o SIAS číslo 4. Evoluce hodnocení zabezpečování kvality. Hodnocení produktivity interního auditu. Kdo má auditory auditovat. Využívání supervize pro zabezpečování kvality. Využívání vnitřních prověrek a kroužků znalosti. Využívání externích prověrek. Speciální prověřování zabezpečování kvality. Názory auditovaného. TQM a benchmarking jako součást TQM. ∗

Poznámka překladatele: Termín ”quality” je dnes běžně používán pro problematiku ISO 9000 v českém překladu jako ”jakost”. Vlastnosti ”quality” specifikující podstatné, relevantní vlastnosti útvaru interního auditu či práce interních auditorů v dané organizaci se liší od vlastností týkajících se výroby a služeb (ISO 9000). Navrhuji proto, aby v této kapitole bylo pro zdůraznění jejích vlastností přeložen výraz ”quality” jako ”kvalita”. Je to jen trošku jiný výraz, shodou okolností jako původní výraz pro ”quality”. Při studování originálních anglických textů týkajících se ISO 9000 zjišťujeme, že osobou zabývající se ”quality” se nazývá ”quality assessor”, česky ”ověřovatel jakosti”, ”prověřovatel jakosti” nebo v hantýrce ”jakostník”. Nikde se v anglickém textu nezmiňuje výraz ”internal auditor”. Bohužel nedokonalá znalost anglického jazyka a jeho nuancí přispěla k překládání ”quality assessor” jako ”interní auditor jakosti”. Tento překlad vyvolal a vyvolává zbytečné nejasnosti. Proto navrhuji k interním auditorům asociovat jejich inherentní vlastnosti ”quality”, tj. kvalitu.

626

Kapitola 16 / Zabezpečování kvality

Úvod „Sed quis custodiet ipso custodes?” (Kdo má tedy hlídat hlídače samotné?), filozofoval Juvenal v 1. století n.l. Teprve ve 20. století našli interní auditoři odpověď: Auditoři se mají hlídat sami. Interní auditoři musí auditovat sami sebe. Všechny profese uznávají, že pár nekompetentních úředníků může poškodit velmi schopné, věci oddané profesionály nebo celou profesi. A tak interní auditoři, aby zabránili nekvalifikovaným, regulačním opatřením státu, se rozhodli pro vlastní hodnocení, které umožňuje dávat trestné body těm, kteří se neřídí Standardy. V této kapitole budeme pojednávat o současném stavu na téma „kdo vlastně hlídá hlídače”.

Makro a mikro přístup Obvykle se hodnocení kvality aplikuje na širokou škálu auditorských činností. K hodnocení kvality patří metody organizace, operace, personální záležitosti, požadavky na profesionální rozbor, nezávislost na provozní struktuře, plánování a kontrola auditu, úsilí o zlepšení osobních vztahů s auditovanými, komunikace a obecná shoda se standardy auditu. Tato hodnocení, ve smyslu makro, poskytují cenné informace o útvaru interního auditu jako celku. Jestliže hodnocení podává pozitivní obraz efektivní práce interního auditu, může management pochopit jeho spolehlivost a užitek. Avšak v hodnocení by se mělo jít hodně dál. Útvar interního auditu uskutečňuje svou práci účinně, ale co efektivnost? Efektivnost je podstatou kvality. Jaký efekt mají audity na celou organizaci? Konkrétní audity mají mít cíle a tyto cíle lze změřit. Efektivní a měřitelný cíl se má stát základem práce interního auditu. Na závěr by měl audit vyjádřit stupeň realizace cíle (mikro přístup). Kromě hodnocení makro a mikro přístupu by se neměly opomenout běžné auditorské postupy – předběžná šetření, průkazné pracovní materiály, shromažďování důkazného materiálu a výsledky testů. Hodnocení kvality má být odpovědí na otázku: byl takový audit efektivní a zhodnotil výsledky, kterými se odstranily problémy?


627

Standard 560 - zabezpečování kvality V roce 1978 byly publikovány Standardy pro profesionální praxi interního auditu, které ve specifické části vyjadřovaly názory na hodnocení kvality: 560

Zabezpečování kvality Ředitel interního auditu by měl vytvořit a udržovat program zabezpečování kvality, kterým by hodnotil činnost útvaru interního auditu.

.01 Smyslem tohoto programu je získat přiměřenou jistotu, že práce interního auditu odpovídá Standardům, statutu útvaru interního auditu a jiným používaným normám. Program zajišťování kvality by měl obsahovat tyto složky: Ø Supervize Ø Interní prověrky Ø Externí prověrky .02 Supervize práce interních auditorů by měla být prováděna průběžně a tak, aby byla zajištěna shoda se standardy interního auditu, zásadami útvaru a programy auditů. .03 Interní prověrky by měli pravidelně provádět členové útvaru interního auditu s cílem zhodnotit kvalitu prováděné auditorské práce. Tyto prověrky by měly být prováděny stejným způsobem jako každý jiný interní audit. .04 Externí prověrky útvaru interního auditu by měly být prováděny s cílem zhodnotit kvalitu jeho operací. Tyto prověrky by měly provádět kvalifikované osoby nezávislé na organizaci a nemající skutečný ani domnělý konflikt zájmů. Prověrky by měly být prováděny alespoň jednou za tři roky. Po jejich ukončení by měla být vydána formální, písemná zpráva. Měla by obsahovat vyjádření ke shodě fungování útvaru se Standardy a, je-li to nutné, doporučení ke zlepšení.

628


SIAS č. 4 – zabezpečování kvality SIAS č. 4 publikovaná v roce 1986 rozšiřuje a doplňuje specifické standardy a směrnice ve Standardech. Podává návod k uskutečňování programu zabezpečování kvality pro útvary interního auditu. Zde jsou některé problémy diskutované v SIAS č. 4: Ø K lidem, kteří by měli být jisti shodou se Standardy, patří nadřízení interního auditu, nezávislý externí auditor a výbor pro audit. Ø Soulad se Standardy implikuje rovněž účinné a efektivní provádění auditů. Auditorský výkon má vyhovovat Etickému kodexu Institutu. Ø Supervize zahrnuje zkoumání plánování zadání auditů, jistotu, že auditorské programy jsou realizovány a že dokumenty supervize se zakládají. Supervize se uskutečňuje plánováním, zkoumáním, hodnocením, předkládáním zpráv a kontrolou po auditu. Ø Formální interní prověrka má ujistit ředitele interního auditu, že podřízení se řídí Standardy. Má být vyjádřena objektivním úsudkem a má dávat doporučení k nápravě.

Evoluce hodnocení zabezpečování kvality Když interní auditoři přebírají větší odpovědnost za posuzováni činností organizace a když se jejich nadřízení, např. výbory pro audit, stále více na ně spoléhají, roste potřeba větší jistoty, že interní auditoři skutečně poskytují servis pro management a představenstvo. Nestačí vlastní prohlášení interních auditorů. Je zapotřebí objektivní jistoty, něco víc než je víra. Takové ujištění poskytne speciální hodnocení (např. zkušenými auditory se znalostmi a zkušenostmi v mnoha oborech) a hodnocení zabezpečování kvality. Taková hodnocení mají znát odpovědi na otázky: Ø Ø Ø Ø

zda audity vyhovují potřebám těch, kteří na audity spoléhají zda se auditorská činnost provádí správně hned na začátku zda se věci dají dělat lépe zda se vytěží maximum ve srovnání s jedním dolarem (Kč) nákladů interního auditu Ø zda interní audit vyhovuje po všech stránkách požadavkům standardů.


629

Produktivita interního auditu Nedávné články o interním auditu zdůrazňují produktivitu čtyřmi aspekty: 1. součtem úspor na základě navržených a provedených auditorských opatření 2. počtem zjištění auditů 3. počtem dokončených auditů 4. počtem dokončených auditů max. + 5% z rozpočtu. Při vší úctě k těmto statistickým údajům nerespektují přesné měření produktivity auditů. Charakter a klasifikace zjištění jsou důležitějším měřítkem produktivity. Např. zjištění se dají klasifikovat jako materiální (tak podstatná, že se nemohou opomenout), středně materiální (podstatná) a nepodstatná. Materialitou se rozumí kvalita, která má velký dopad na činnosti organizace. Dopad může být finanční nebo provozní, i když i ten druhý zřejmě má něco společného s finančním dopadem. Nesmí se zapomínat, že produktivita se váže ke vstupům zdrojů, penězům, lidem, materiálu, času, a k výstupům, které se vyjádří v účinnosti, a k výstupům, které se vyjádří v efektivnosti. Takže toužebně očekávaný výsledek je nanic, jestliže se neváže ke vstupu zdroje.

Hodnocení produktivity auditu Produktivita v servisních organizacích jako je interní audit se dá těžko měřit, protože: Ø málokdo umí identifikovat a kvantifikovat výstup a výsledek Ø interní auditoři dodávají svůj „servis” interně, a to je občas obtížné měřit Ø interní audit se obvykle skládá z týmové práce, přičemž tým jako celek odpovídá za výstup Ø interní auditoři mají obvykle volnost při zvažování a výběru úkolů a volnost v tom, kdy a jak se tento úkol uskuteční. Jeden americký tým (Albrecht a kol.) zkoumal funkci interního auditu ve 13 velkých společnostech. Požádal je, aby identifikovaly podstatné vlastnosti pro hodnocení produktivity. Odpovědi zněly takto (v pořadí důležitosti):

630 Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø


rozumná, logická a účelná zjištění a doporučení reakce auditované strany a její zpětná vazba profesionalita útvaru interního auditu dodržování plánu auditu absence překvapení poměr nákladů k efektivnosti útvaru interního auditu rozvoj lidí hodnocení externích auditorů o útvaru interního auditu zpětná vazba provozního managementu počet žádostí o audit zprávy ředitele interního auditu hodnocení výboru pro audit o útvaru interního auditu kvalita pracovních materiálů výsledky interních prověrek zpětná vazba studií zkušených auditorů.

Kdo může auditovat auditory? Každá ze tří složek programu zabezpečování kvality uvedených ve Standardech je pro jiný účel a má rozdílnou metodu: Supervize je nepřetržitý proces. Zaměřuje se na konkrétní audity. Dává řediteli interního auditu jistotu, že interní auditoři správně pracují na daných auditech. Supervize dále hodnotí auditorovy úsudky, závěry a metodiku auditu. Musí se věnovat pozornost nuancím supervize: není to hodnocení mechaniky auditorského procesu, nýbrž hodnocení vhodnosti výsledků auditů. Supervizi má provádět dozorový auditor (supervizor) nebo manažer auditu, který odpovídá za zadané audity, avšak sám audity neprovádí. Interní prověrky neboli interní hodnocení jsou funkcí testů. Dávají řediteli interního auditu jistotu, že auditoři včetně supervizorů vykonávají svou práci řádně. Dávají speciální jistotu, že při specifickém zadání jsou auditor-ské výsledky přesné a spolehlivé. Taková hodnocení provádějí nezávislí auditoři, supervizoři nebo manažeři auditu.


631

Externí prověrky neboli externí hodnocení posuzují útvar interního auditu jako celek. Taková hodnocení říkají managementu a orgánům společnosti (představenstvu nebo orgánu dozorčí rady), zda tento servis interního auditu provádějí profesionální interní auditoři, kteří plní kritéria daná Standardy. Hodnocení musí provádět lidé mimo útvar interního auditu. Podle Standardů musí být hodnotitelé nezávislí na organizaci a bez skutečného nebo domnělého konfliktu zájmů. Naprostá nezávislost bez domnělého konfliktu zájmů se dá těžko určovat.

Supervize neboli kontrola Supervize se zde hodnotí pouze z hlediska zabezpečování kvality. Na každou práci se zde musí dohlížet. Interní auditoři - posuzující důležité ŘKM, ochranu majetku, zprávy dávané managementu a provozní výkon - právě potřebují supervizi, která ujistí o profesionálním auditorském výkonu práce. Supervizoři (nadřízení auditoři) se musí ujistit, že auditorská práce je dobře naplánována, že předměty auditu jsou vhodné, že zdroje poskytované pro audit jsou hospodárně využívány, že nejsou opominuty vážné chyby, že nepodstatnosti nejsou zveličovány, že výsledky auditů jsou podpořeny fakty, že významné nedostatky jsou zdokumentovány, že auditorské názory jsou podpořeny nenapadnutelnými důkazy, že auditorská práce není zaváděna směrem k nepodstatným, bezpředmětným záležitostem a že auditoři jsou řádně vychováni a hodnoceni. Supervize interního auditu by měla sledovat zadání auditů od A do Z. Manažeři auditu nebo ředitelé interního auditu mají být uspokojováni tím, že supervize zajišťuje v potřebném rozsahu řízení kvality. Níže uvádíme některé prvky správné supervize: Ø Supervizoři (nadřízení auditoři) mají projednat důležitost a předmět interního auditu před předběžným šetřením. Mají dát pokyny auditorovi o zdrojích literatury, o obdobných auditech prováděných jinde a o požadavcích managementu na daný audit. Ø Supervizoři mají v písemné formě schválit program auditů a upravovat jej. Mají navrhovat revizi programu a eliminovat tak nákladné audity a doplňovat jej oblastmi podstatného rizika. Ø Supervizoři mají být k dispozici a projednávat s auditory cíle projektu, postupy, oznamování zpráv a další otázky spojené s auditem.

632


Ø Supervizoři mají provádět hodnocení pravidelně. Rozsah hodnocení má být úměrný kvalifikaci a zkušenostem auditorů. Ø Supervizoři mají posuzovat kvalitu pracovních materiálů. Ø Hodnocení supervizorů má poskytnout jistotu, že auditoři jednají podle standardů útvaru, že jsou plněny cíle auditů, že pracovní materiály podporují zjištění a závěry a že dávají správný materiál pro auditorskou zprávu. Konkrétně mají supervizoři dohlížet, aby auditoři: - pochopili cíle auditované jednotky před rozhodnutím o testech a postupech - posoudili zjištění předchozích auditů a stanovili vhodná opatření - nasměrovali testy k cílům auditů - zvážili pouze ty záležitosti, které jsou zaměřeny na cíle auditů - užívali vhodné auditorské techniky - logicky interpretovali výsledky statistických měření - používali PC - realizovali všechny stanovené kroky auditorského programu. Ø Supervizoři mají dohlížet, aby důležitá zjištění upozornila provozní management a aby byly vydány průběžné zprávy. Ø Supervizoři mají sledovat rozpočty a harmonogramy, aby zabrzdili auditory v nevhodné práci. Ø Supervizoři mají být přítomni na důležitých jednáních s provozním a exekutivním managementem; znalost auditních zjištění jen umožní odborně diskutovat o zjištěních. Ø Supervizoři mají projednávat s auditory auditorskou zprávu a schvalovat její osnovu. Auditoři se mají účastnit hodnocení návrhu auditorské zprávy spolu s auditovanými. Ø Supervizoři mají schvalovat adekvátnost nápravných opatření na základě zjištění. Ø Supervizoři mají schvalovat zakládání nebo skartaci pracovních materiálů. Správně provedená supervize auditu je tedy prvním, snad nejdůležitějším krokem programu zabezpečování kvality. V takovém případě ani interní či externí prověrky zřejmě neodhalí žádnou vážnou chybu v záležitostech, které jsou přímo pod kontrolou interního auditu.


633

Interní prověrky neboli interní hodnocení Interní prověrky mohou dávat jistotu zabezpečování kvality řediteli interního auditu a poskytovat osvětu auditorům. Mohou mít podobu verifikace, prověrek i hodnocení ze strany auditovaného. Verifikace Ředitelé nebo manažeři interního auditu musí mít samozřejmě zájem na přesnosti a vhodnosti zprávy, kterou podepíší. Jejich profesionální reputace je v sázce. Auditorské zprávy jsou obvykle výsledkem širokého a komplexního sběru dat, hodnocení a názorů. Chyby interních auditorů jsou neslýchané a jsou nesmírně závažné. Auditoři, kteří jiným předhazují chyby a vinu za ně, mají být bez viny? Auditoři jsou lidé a přísloví „chybovat je lidské” připomíná, že normální člověk se neubrání chybě. K zabránění chyb a zajištění bezchybných zpráv mohou ředitelé interního auditu zavést systém verifikace, který má odhalit mechanické chyby a chybné názory. Všechny auditorovy návrhy by se měly nezávisle kontrolovat. Auditor, který nebyl angažován v daném auditu, může zhodnotit každý údaj ve zprávě, aby se ujistil, že každý údaj „sedí” a je řádně zdokumentován. Všechny údaje se mají odvodit od prvotního zdroje dokumentace. Všechna zjištění nedostatků se mají znovu ověřovat pracovními materiály, ověřovat příčinu, důsledek, důležitost, diskusi, důkazy a nápravná opatření. Tento nezávislý auditor se má pak podepsat na důkaz, že práce byla nezávisle ověřena. Interní prověrky mají zjistit, zda interní auditoři a supervizoři pracují v souladu se standardy útvaru a profesionální praxe. Vyžadují vyššího úsudku než pouhé verifikace. Program interních prověrek má schválit ředitel interního auditu. Má odpovídat Standardům věnovaným výkonu interního auditu. Například posuzovatel nebo hodnotitel se má zabývat záležitostmi specifikovanými konkrétními paragrafy ve Standardech: Jak plánují auditoři auditorskou práci (410) Byly stanoveny předměty a cíle auditu? Byly získány základní informace? Zjistili auditoři podstatu činnosti auditovaného? Byl stanoven rozpočet na daný audit včetně počtu dnů? Byl včas oznámen pracovníkům auditované strany termín auditu? Byli včas informováni o cílech auditu? Bylo provedeno předběžné šetření a byla identifikována rizika?

634


Byl vypracován auditorský program a byl schválen supervizorem? Jak auditor shromáždil, analyzoval, interpretoval a zdokonaloval informace na podporu výsledků auditu (420) Byly získány informace relevantní k cílům auditu? Byly informace postačující, spolehlivé, relevantní a užitečné? Byly provedeny všechny kroky auditorského programu a byly důvody, aby se některé z nich neprovedly? Byly využity vhodné techniky vzorku a byly tyto vzorky logicky interpretovány? Byly pracovní materiály vypracovány tak, aby demonstrovaly sběr, analýzu a interpretaci těchto informací? Byly včas oznámeny předběžné výsledky auditu, ať ústní nebo písemné? Byly pracovní materiály vypracovány tak, aby umožnily kompetentní auditorské názory? Jak se hlásily výsledky auditorské práce (430) Byla zpráva okamžitě vypracována a vydána? Byly vydány předběžné nebo průběžné zprávy o důležitých zjištěních? Byly závěry a doporučení projednány příslušným stupněm managementu před vydáním závěrečné auditorské zprávy? Byly návrhy zprávy řádně prověřeny a verifikovány? Byly zprávy vydány ve formátu (charakteru, povaze, délce, formě) podle standardů útvaru? Byly zprávy řádně schvalovány? Byla auditní zjištění vypracována tak, aby prezentovala základní prvky a podpořila nápravu? Co auditor učinil pro kontrolu, která má následně demonstrovat, že na základě zjištění byla realizována náprava (440) Bylo nápravné opatření řádně zdokumentováno? Bylo nápravné opatření úplné a obsahovalo ustanovení o předchozím výskytu špatného stavu? Byl schválen na nejvyšší úrovni případ nezahájeného nápravného opatření?


635

Kroužky kvality Patří mezi nejlepší a efektivní metodu při zlepšování kvality a produktivity interního auditu. Účinnost a efektivnost se obvykle dá snadno definovat, avšak jak definovat kvalitu? Na kvalitu se lidé dívají různě. K vyřešení tohoto problému, tj. jednotnosti pro posuzování kvality, vytvářejí různé organizace kroužky kvality. 5 - 15 pracovníků se dobře vyzná v činnosti organizace a zná její nedostatky, slabé a silné stránky a může vyřešit tyto problémy. Kroužky kvality prostudují některé činnosti, doporučují zlepšení a často mají pravomoc je implementovat.

Externí prověrky Externí prověrky mají provádět pouze ti, kdo se vyznají v interním auditu. Právě tak jako výkon doktorů musí posoudit jiní, zkušení doktoři, mohou výkon interních auditorů nejlépe posoudit jiní, zkušení auditoři. Mají znalosti, vzdělání a perspektivu, které nemohou dosáhnout lidé z jiných profesí. Externí prověrky obvykle požadují nadřízení útvaru interního auditu, např. výbor pro audit představenstva nebo dozorčí rady, výkonný prezident nebo viceprezident.

Metodika externích prověrek Externí prověrky mají být šity na míru funkci útvaru interního auditu. Standardy říkají, že interní audit se provádí na světě v různém prostředí, které si vyžaduje různou metodiku a různé vymezení působnosti interního auditu. Některé útvary interního auditu jsou široce pojímány. Jejich nástup do jakékoli činnosti organizace je neomezený. Není jim na překážku jakékoli prohlášení organizace, které by jim zkomplikovalo plnou shodu se Standardy. Jiné útvary interního auditu mají však omezení. Nemají přístup k představenstvu nebo dozorčí radě, jsou podřízeny někomu na nejnižším stupni managementu, mají zákaz posuzovat jiné než finanční operace, nemají

636


pravomoc požadovat reakce na jejich auditorskou zprávu, neodpovídají za následnou kontrolu nápravných opatření, nemají pravomoc hodnotit shodu s etickou obchodní praxí. Takoví auditoři se musí podřídit místnímu prostředí (ale nemusí...). Nemohou však vykonávat svou auditorskou činnost v souladu se Standardy, nemohou být pokládáni za profesionály interního auditu ve smyslu Standardů, jejich výkon nemůže být měřen „metrem" Standardů. Chce to čas, aby nadřízení interního auditu a orgány společností pochopili, že je třeba rozšířit roli interních auditorů.

Hodnocení ze strany auditovaného Tato technika by měla být využívána při každém auditu. Na závěr auditu, tj. po vydání auditorské zprávy ideálně ve spolupráci s auditovaným, event. s připomínkami auditovaných v této zprávě, by měl ředitel interního auditu požádat vedoucího auditované jednotky o zhodnocení auditorské práce. Mají být zodpovězeny otázky jako: Ø Jak splnil audit Vaše očekávání? Vyjadřuje přínos nebo negativní pomlouvání, které vše očerňuje? Ø Prováděli interní auditoři audit profesionálním způsobem? Ø Poskytli auditoři přínos na Vaši žádost? Ø Přinášelo auditní zjištění přínos: - ve zlepšení shody s hlavními zásadami a postupy - ve zlepšování účinnosti a efektivnosti operace Ø Byl audit dokončen včas? Ø V jaké míře audit ochromil Vaše normální činnosti? Ø V jaké míře auditoři prokázali dobré osobní, lidské vztahy? Ø Jaké máte názory na zlepšení auditorské činnosti?

Implementace TQM Asi nejdůležitějším aspektem TQM je benchmarking. Tato metodika se skládá z mechaniky měření a hodnocení důležitých aspektu činnosti, které mají vypovídat o kvalitě takové činnosti. Cílem je porovnávat jinou


637

organizaci, její části, její standardy stanovené managementem a výborem pro jakost. Měření benchmarkingu se obvykle aplikuje na kombinaci jednotek (množství, kvality, nákladovosti), které však lze kvantifikovat. Příklady: Ø množství - jednotky za ... - hovory za ... - služební cesty za ... - hodiny za ... - stránky za ... Ø kvalita - chyby za ... - nové testy za ... - selhání za ... Ø nákladovost - náklady za ... . Další vlastnosti kvality obsahují: Ø Ø Ø Ø

náklady na kvalitu měřeno procentem příjmů náklady na prevenci měřeno celkovými náklady na kvalitu náklady na zjištění chyb měřeno celkovými náklady na kvalitu náklady útvaru interního auditu za zlepšení kvality měřeno procentem příjmů.

Po stanovení benchmarkingu následuje normální analytický proces, Výbor pro kvalitu musí: Ø Ø Ø Ø

rozhodnout, co se vlastně má měřit stanovit zdroje benchmarkingu, interně a externě vypracovat metody sběru dat stanovit auditorské metody včetně zjišťování příčin odchylek, které odvádějí od cílů Ø stanovit metody pro vyřešení problémů, které způsobují odchylky Ø následně prověřovat průběh implementace nápravných metod. Koncepce benchmarkingu není nová. Dnes se rozšiřuje, rozvíjí a je formálnější.

Správa a řízení interního auditu 625

Recommend Documents