Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky Diplomová práce

Autor:

Bc. Jitka Neckářová Finance

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Duben 2010

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.

V Praze dne 15. dubna 2010

Bc. Jitka Neckářová

2

Anotace práce: Záměrem diplomové práce zpracované na téma „Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky“ je v prvé řadě vymezení právní úpravy auditu na území České republiky, přiblížení a vysvětlení podstaty auditu jako celku a dále nastínění problematiky účetní závěrky. Účelem práce je především seznámit jak s auditorskou profesí a jejím vývoje, tak i s podmínkami její realizace. Obsah práce je zaměřen na proces auditu účetní závěrky, jeho jednotlivé fáze a dokumenty s ním spjaté.

Annotation of the work: The dissertation „Legal framework of audit and audit of financial statements“ covers legislation guidelines related to financial audit in the Czech Republic as well as explanation of the fundamentals of audit. The text is also pointing out to key issues of financial closing. The aim is to introduce the auditor profession, its evolution and basic conditions needed to be met. The content focuses on the audit process, its phases and relevant documents being used during the audit process.

3

Obsah Obsah ................................................................................................................................................. 4 Úvod ................................................................................................................................................... 5 1. Význam auditu jako celku......................................................................................................... 6 1.1. Vymezení pojmu „audit“ .................................................................................................................. 6 1.2. Definice auditu ................................................................................................................................ 6 1.3. Funkce a cíle auditu........................................................................................................................ 9 1.4. Význam auditu .............................................................................................................................. 10 1.5. Druhy auditu ................................................................................................................................. 10 1.5.1. Interní audit .............................................................................................................................. 10 1.5.2. Ekologický audit ....................................................................................................................... 13 1.5.3. Audit jakosti.............................................................................................................................. 15 1.5.4. Počítačový audit....................................................................................................................... 16 1.5.4.1. Audit funkce informatiky ...................................................................................................... 16 1.5.4.2. Audit informačních systémů ................................................................................................ 17 1.5.5. Forenzní audit .......................................................................................................................... 17 1.5.6. Audit účetní závěrky neboli externí audit.................................................................................. 18 1.5.7. Vztah mezi interním a externím auditem.................................................................................. 19

2.

Auditorská profese a její vývoj................................................................................................ 21 2.1. 2.2. 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.3. 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4. 2.3.5. 2.4.

3.

Historie a vývoj auditorské profese ............................................................................................... 21 Předpoklady pro výkon auditorské profese a profesní etika.......................................................... 23 Odborná způsobilost auditora .................................................................................................. 25 Povinnost mlčenlivosti.............................................................................................................. 26 Význam nezávislosti auditorské profese a zabránění střetu zájmů.......................................... 27 Souhrnný přehled faktů k problematice auditu.............................................................................. 29 Kdo smí auditorskou profesi vykonávat.................................................................................... 29 Auditorská zkouška .................................................................................................................. 32 Jak se stát asistentem auditora................................................................................................ 33 Práva a povinnosti auditora...................................................................................................... 34 Nejznámější auditorské firmy ................................................................................................... 34 Komora auditorů ČR ..................................................................................................................... 35

Vymezení auditu účetní závěrky a jeho právní vymezení v ČR ............................................. 40 3.1. Legislativní rámec ČR................................................................................................................... 40 3.2. Podstata a význam auditu účetní závěrky..................................................................................... 42 3.3. Předmět auditu účetní závěrky ..................................................................................................... 44 3.3.1. Charakteristika účetní závěrky ................................................................................................. 44 3.3.2. Druhy účetních závěrek ........................................................................................................... 45 3.3.3. Rozsah účetní závěrky............................................................................................................. 46

4.

Dokumenty spojené s auditem účetní závěrky....................................................................... 48 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.

5.

Právní dokumenty ......................................................................................................................... 48 Účetní závěrka a výroční zpráva................................................................................................... 49 Daňové dokumenty ....................................................................................................................... 53 Účetní dokumenty ......................................................................................................................... 53

Proces auditu účetní závěrky ................................................................................................. 56 5.1. 5.1.1. 5.1.2. 5.2. 5.2.1. 5.2.2. 5.2.3. 5.2.4. 5.2.5. 5.3. 5.3.1. 5.3.2. 5.3.3. 5.4. 5.4.1. 5.4.2. 5.4.3.

6.

Příprava na audit........................................................................................................................... 56 Fáze přípravy před uzavřením smlouvy ................................................................................... 57 Předběžné pracovní postupy auditora...................................................................................... 58 Vytvoření plánu auditu .................................................................................................................. 58 Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků .......................................................................... 59 Plánování auditorského přístupu.............................................................................................. 60 Plán testu spolehlivosti vnitřních kontrol .................................................................................. 61 Plán testů věcné správnosti ..................................................................................................... 61 Shrnutí a projednání plánu auditu ............................................................................................ 62 Provedení auditu........................................................................................................................... 62 Provedení testu spolehlivosti ................................................................................................... 62 Provedení testu věcné správnosti ............................................................................................ 63 Posouzení účetní závěrky a výroční zprávy ............................................................................. 64 Závěrečná fáze auditu .................................................................................................................. 65 Posouzení následných událostí................................................................................................ 65 Prohlášení vedení společnosti ................................................................................................. 67 Zpráva auditora ........................................................................................................................ 67

Praktický příklad auditu .......................................................................................................... 70

4

Úvod Téma mé diplomové práce se nazývá: „Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky“ a je koncipována především z obecného hlediska na základě údajů dosažených z odborné literatury. Záměrem této práce zpracované na výše uvedené téma, je v prvé řadě vymezení právní úpravy auditu na území České republiky, přiblížení a vysvětlení podstaty auditu jako celku a dále nastínění problematiky účetní závěrky. Účelem práce je hlavně seznámit jak s auditorskou profesí a jejími podmínkami realizace, tak s procesem auditu účetní závěrky, jeho jednotlivými fázemi a dokumenty s ním spjatými. První kapitola je věnována z počátku vymezení pojmu auditu obsahující stručný nástin historického vývoje a vzniku auditorské činnosti, následně pokračuje, pro objasnění, uvedením i některých definic tohoto pojmu. Poté se tato část práce zaměřuje na funkce a cíle auditu obecně a závěrečná etapa této kapitoly je věnována tématu významu a konkrétním druhům auditu. Druhá kapitola pojednává jak o problematice auditorské profese a jejím vývoji, tak i o podmínkách její realizace. V úvodu je nastíněna historie a vývoj auditorské profese a jádrem celé této části je podrobné rozpracování této problematiky, především předpoklady pro její výkon včetně profesní etiky a další zajímavá fakta související s podmínkami její realizace. V závěru je čtenář seznámen s tématikou Komory auditorů České republiky. Cílem třetí části této práce je v prvé řadě vymezit legislativní rámec auditu účetní závěrky na území České republiky, přiblížit a vysvětlit podstatu a význam externího auditu a dále seznámit s problematikou účetní závěrky podle české legislativy. Jsou zde vymezeny druhy účetní závěrky, náležitosti, jejich rozsah a jednotlivé výkazy účetní závěrky. V části čtvrté je obsažen stručný výčet a charakteristika dokumentů spojených s auditem účetní závěrky, které lze zahrnout do tzv. fáze přípravy společnosti na finanční audit. Je zde probrána dokumentace právní, daňová i účetní, ale především účetní závěrka a výroční zpráva. Pátá kapitola je stěžejní částí celé diplomové práce. Podrobně rozpracovává problematiku procesu auditu účetní závěrky. Jsou zde vymezeny dílčí činnosti související s procesem finančního auditu, od přípravy, vytvoření plánu až po samotné provedení auditu spočívající v testování a v neposlední řadě také seznámení se závěrečnou fází auditu. V následujícím příkladu je pak možné shlédnout dokumentaci společnosti, která je spjata s auditem účetní závěrky. 5

1. Význam auditu jako celku Audit je nedílnou součástí ekonomického života v podobě kontroly, která je uplatňována v určitém systému rozdělování v bohactví dané společnosti. Pokud se jedná o jeho význam, ten pak následně vyplývá z charakteru ekonomického prostředí, ve kterém je audit realizován.

1.1.

Vymezení pojmu „audit“

Pojem audit vznikl již ve 13. století a jako označení byl užíván v anglosaských zemích. Pochází z latinského slova „audire“, které v překladu znamená slyšení, poslouchání či dozvídání se.1 Z hlediska historického je počátek pojmu audit spjat již se starým Římem, kde roli auditorů splňovali tzv. questoři. Úlohu těchto vládních vyšetřovatelů bylo informovat o stavu státní pokladny a majetku.2 K velkému rozvoji auditu došlo během 19. století ve Velké Británii. Zde docházelo k postupnému nárůstu jak veřejného, tak soukromého podnikání společně se zvyšováním zisků a příjmů. To vedlo k potřebě co nejvíce zabezpečit spolehlivost účetnictví a co nejpřesněji vést evidenci a kontrolu obchodních operací. Proto v tomto období začala být prováděna, prostřednictvím veřejných účetních, nezávislá specializovaná profese auditora či auditing (mluvíme o vědecké disciplíně, auditování neboli provádění auditu).3 Dnes v 21. století se s pojmem audit nebo auditing setkáváme velmi často. Audit zasahuje do mnoha oblastí, které jsou svázány s podnikatelskou činností. Nejedná se již jen o oblast finanční či účetní, ale je možné se s ním setkat také v podobě například ekologický audit, počítačový audit, audit jakosti aj. Problematika druhů či oblastí, ve kterých je audit uplatňován bude věnována jedna z následujících kapitol.

1.2.

Definice auditu

V průběhu let existence auditu se shromáždila celá řada definic a vysvětlení pojmu audit. Ale možno říci, že všechny se shodují na tom, že se jedná o ověřovací činnost dokumentů či revizi dokladů a informací související s jakoukoli oblastí podnikatelské činnosti, která je 1

CSc., DVOŘÁČEK JIŘÍ Doc., Audit, Czech management institute Praha, manažerská fakulta, Praha 2003 2 GALLOWAY DAVID, Interní audit: průvodce nového auditora, Praha 2002 3 GALLOWAY DAVID, Interní audit: průvodce nového auditora, Praha 2002

6

prováděna nezávislou osobou. Účelem je především zjistit, zda je dokumentace platná a spolehlivá a zdali údaje v účetních výkazech věrně zobrazují stav majetku a závazků, finanční situaci a hospodářský výsledek společnosti v souladu s předepsanými pravidly. Vzhledem k rozsáhlému množství dokladů a informací se audit v převážném množství případů zabývá jen vzorky. Jeho výsledek tedy není naprosto jistý, ale podává rozumnou pravděpodobnost konečného hodnocení. Dále je pro zajímavost uvedeno pár ukázek, jak je možné audit definovat. Dle zákona č. 93/2009 Sb., §2 odst. 1 o auditorech je audit definován jako: •

ověřování účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv,

•

ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů,

•

ověřování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou.4

Vybrala jsem některá vysvětlení auditu z mnoha definic, které uvádí Komora auditorů České republiky, zní takto: Audit je přezkoušení účetních výkazů, vlastního účetního systému a účetních zápisů oprávněných auditorem v míře dostatečné k vyslovení názoru, zda předložené účetní výkazy jsou pravdivé a věrné a zda jsou v souladu s odpovídajícími předpisy. Zdroj: Ekonomický slovník, Collins

5

Audit je způsob, kterým je jedna osoba ujištěna druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu předmětné věci, kterou druhá osoba zkoumala. Potřeba takového auditu vzniká, protože první osoba má pochybnosti nebo si není jista kvalitou, podmínkami nebo stavem předmětné věci a sama není schopna se těchto pochybností či nejistoty zbavit. Zdroj: Lee T. A., The nature, scope and qualities of auditing.6

Definice auditu, kterou publikoval David N. Ricchiute ve své knize „Audit“ zní: „Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se 4 5 6

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů http://www.kacr.cz http://www.kacr.cz

7

informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.“7 Jak vyplývá z výše uvedené definice, jedná se o proces zkoumání a sdělování. Zkoumáním je při auditing míněno soustavné shromažďování účetních informací a vyhodnocování důkazů pro dospění k názoru, že uvedené údaje ve finančních výkazech společnosti jsou pravdivé a současně nejsou v rozporu s všeobecně přijatými zásadami. Proces sdělování zahrnuje na závěr celé kontroly vyhotovení písemné zprávy prostřednictvím auditora, která následně informuje všechny zainteresované osoby o výsledku auditu. Vztah mezi uživateli auditu a předmětem zkoumání je znázorněn na následujícím obrázku. Obr. 1.1. Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání8

I když existuje velké množství vymezení a definic, které objasňují pojem audit, podstata a cíl auditingu, by měl být vždy stejný. Odlišnosti se objevují především ve způsobu podání, a také z hlediska právních podmínek země daného auditora. 7

8

DAVID N. RICCHIUTE, Audit, Praha 1994 Zdroj: SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006, str. 18

8

1.3.

Funkce a cíle auditu

Základní cíl auditu jednoznačně vyplývá již z výše uvedených definic auditu. Je jím především zvýšení věrohodnosti účetních informací u takových společností, které jsou povinny dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a dle obchodního zákoníku, zveřejnit své účetní závěrky a výroční zprávy. Ze základního cíle lze následně odvodit druhotné cíle a funkce auditu: •

morální a preventivní funkce auditu – spočívá v napomáhání ke snižování chyb a podvodů v účetnictví v daném podniku,

•

poradenská a výchovná funkce – vyplývá ze schopnosti auditora kvalifikovaně poradit svému klientovi ve sporných situacích. Provádění pravidelného auditu napomáhá vytvořit určité návyky, které následně vedou ke zkvalitnění účetního systému.

Je nutné vymezit, vzhledem k častým omylům ve veřejnosti, co není považováno za cíle či funkce auditu. Jedná se především o tyto skutečnosti: •

potvrzovat správnost účetnictví podniku,

•

zjišťovat eventuální podvody,

•

potvrzovat dodržování veškerých právních norem účetní jednotkou,

•

potvrzovat správnost daňového přiznání.9

Již ke zmíněným činnostem, které nejsou považovány za funkce auditu, by se daly zařadit ještě i dvě následující, a to: •

hodnocení, zda je společnost řízena řádným a efektivním způsobem,

•

potvrzování budoucí životaschopnosti účetní jednotky.10

Na závěr této podkapitoly by bylo možno uvést, že cíle a funkce auditu jsou propojovány nejen s okolím účetním, ale lze zmínit i prostředí ekonomické a sociální (tzn. Audit je možno považovat za součást sociální kontroly při systému rozdělování zisku).

9

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

10

9

1.4.

Význam auditu

Co se týká významu auditu, ten je závislý na typu investičního prostředí. Zde pak existují dva modely: 1. Anglosaský model 2. Kontinentální model Jedním z modelů, jak jsem již uvedla, je tzv. anglosaský, který je charakteristický především pro státy - Velké Británie, USA aj. Druhým je model kontinentální, vyskytující se např. ve Francii a Německu. Anglosaský model založený především na rozptýleném vlastnictví kapitálu klade výrazný důraz na finanční výkaznictví a audit. Investoři zde mají naprosto pasivní roli a nulový podíl na správě a řízení společnosti, a proto zde má úloha auditora - nezávislé osoby, která provádí účetní analýzu a vyjadřuje se k věrohodnosti účetních výkazů, naprosto nenahraditelné místo. Nedostatkem tohoto modelu je hodnocení managementu dané společnosti na základě ocenění podniků na kapitálových trzích. Kontinentální model je charakteristický financováním především investičními institucemi. Rozhodující vlastníci jsou ve vedení podniku, aktivně se účastní správy a řízení dané společnosti, mají přístup k interním informacím. Na jejich základě si pak mohou sami udělat představu o finanční situaci daného podniku. Audit u tohoto typu modelu má spíše právní a formální charakter.

1.5.

Druhy auditu

Audit se může věnovat různým oblastem lidské činnosti, proto také existuje velká řada druhů auditů. Já zde, ve své práci uvedu pouze, dle mého názoru, ty nejznámější.

1.5.1. Interní audit Interní audit se začal uplatňovat poprvé v oblasti bankovnictví a pojišťovnictví na přelomu 30. a 40. let 20. století. Později se rozmohl i v průmyslové a obchodní oblasti. Interní audit, nazývaný také interní finanční audit, je zaměřen na kontrolu podnikových procesů a jevů uvnitř samotné účetní jednotky. Bývá zpravidla definován jako: „Nezávislá, objektivní, ujišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, že zavádí systematický

10

metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních procesů.“11 Interní audit je prováděn specializovaným pracovníkem – interním auditorem, který je zpravidla zaměstnancem daného podniku. V případě velkých společností, se kterými je tento typ auditu nejvíce spjat, je interní audit provádět dokonce specializovaným pracovištěm s několika zaměstnanci, které je nezávislé na podnikovém managementu daného podniku. Nezávislost umožňuje interním auditorům následně vynášet nestranné informace, které jsou důležité pro řádný chod společnosti. V interním auditu se v zásadě používají obdobné auditorské postupy a metody jako u auditu účetních výkazů. Ale pokud se jedná o cíle, ty jsou zcela odlišné. Služby poskytované interním auditem jsou určeny i jiným cílovým skupinám uživatelů než u externího auditu. Hlavními žadateli o služby interního auditu jsou: •

řídící orgány společnosti (například v akciové společnosti vrcholový management, představenstvo, dozorčí rada),

•

provozní management – využívá služby interního auditu v podobě analýzy, hodnocení, doporučení, návrhů či informací s cílem zefektivnit svou činnost,

•

výbor pro audit,

•

externí auditoři – spolupráce externího a interního auditu přináší úsporu nákladů i času při provádění auditu jako takového a dochází i ke snížení auditorského rizika.12

Pokud se jedná o základní aktivity interního auditu, můžeme zmínit následující: •

analyzovat podnik jako celek, sledovat jeho správné řízení a následně navrhnout vhodná doporučení vedení podniku,

•

kontrolovat důvěryhodnost informačního systému podniku,

•

ověřovat, zda je vše prováděno v rámci norem, předpisů a pokynů vedení společnosti,

11

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 12

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003

11

•

sledovat provádění revizí na všech úsecích činnosti podniku,

•

informovat vedení organizace o nedostatcích zjištěné interním auditem a doporučit jak tyto odhalené anomálie odstranit,

•

zabezpečit, aby všechny zdroje podniku byly efektivně využity,

•

spolupracovat s externí auditorskou činností,

•

provádět speciální studie věnované podniku jako celku, jeho odvětví, ale i ekonomickému prostředí, ve kterém se organizace nachází.13

Dříve než se vedení podniku rozhodne pro vytvoření nezávislého útvaru interního auditu v rámci své organizace, bylo by dobré zvážit, zda jsou pro to vhodné dispozice. Především se jedná o: •

velikost podniku,

•

ekonomickou situaci a předmět činnosti dané společnosti,

•

vizi vedení podniku o interním auditu,

•

úroveň vnitřní kontroly,

•

materiální a personální zdroje.

Obr. 1.2. Zařazení útvaru interního auditu do organizační struktury14

13

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 14 Zdroj: DVOŘÁČEK, J. A KAFKA, T., Interní audit v praxi, Brno: Computer Press 2005

12

Na výše uvedeném obrázku je znázorněno nejčastěji se vyskytující schéma začlenění útvaru interního auditu do organizační struktury u akciových společností, se kterými je nejvíce spjat. Pokud se pak jedná o zařazení tohoto útvaru do organizační struktury dané společnosti, může nabývat různých podob. Zda je útvar interního auditu podřízen představenstvu či dozorčí radě je pak závislé na typu podnikového řízení. V zájmu všech cílových skupin využívající služeb interních a externích auditorů je maximální souhra jejich činností. Jednou z mnoha cest této koordinace je vytvoření tzv. výboru pro audit, který vzniká především ve větších podnicích, zejména v akciových společnostech. Úkolem výboru pro audit není řízení společnosti, nýbrž dohlížení nad tím, jak jsou prováděny podnikatelské aktivity v dané společnosti. Primárním úkolem a zároveň cílem tohoto výboru je pomáhat vedoucím orgánům dané organizace – dozorčí radě, představenstvu při plnění jejich povinností. Současně s nimi je odpovědný za oblast účetnictví, vnitřní kontrolu, výkaznictví, zpracování výroční zprávy společnosti či zveřejnění informací externím uživatelům. Zásady pro řízení a správu ve formě doporučení jsou zpracovány Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj pod zkratkou OECD. Výbor pro audit je považován na potřebný a velmi užitečný a je v kontaktu především s dozorčí radou, externími a interními auditory a finančními manažery.

1.5.2. Ekologický audit Ekologický audit představuje určitý druh kontroly stavu území z hlediska ochrany životního prostředí. Je založen na fyzické kontrole dané lokality, na sběru informací o její historii, na prověřování již existující dokumentace a především na nepřetržité kontrole procesů, které mohou mít negativní dopad na životní prostředí. Výstupem ekologického auditu je: •

posouzení prováděných činností z hlediska dodržování právních předpisů o ochraně životního prostředí,

•

vytvoření určitého evidence prováděných činností,

•

výčet a posouzení všech možných rizik ohrožování životního prostřední,

13

•

návrh následného postupu pro jejich odstranění s odhadem výše nákladů s tím souvisejících.15

V současné době největší uplatnění tohoto druhu auditu je zejména v oblasti chemického a jaderného průmyslu, kde je velké riziko ohrožení životního prostředí. Ekologický audit lze zpracovávat podle různých metodik: •

lze posuzovat environmentální chování firmy jako celku,

•

či zpracovat dílčí ekologický audit týkající se pouze určitého problému (např.: ochrana ovzduší, nakládání s vodami aj.),

•

lze vypracovat audit ekologických rizik a závazků minulé a současné činnosti společnosti (např.: při převodech majetku, úvěrech poskytovaných bankami a pojistkách, je to určeno především pro průmyslové podniky, investiční firmy a bankovní sektor.)16

Evidence a vykazování nákladů spojených s ochranou životního prostředí je náplní tzv. environmentálního účetnictví. Výkazy tohoto druhu účetnictví shromažďují a předkládají environmentální výdaje (výdaje související s ochranou životního prostředí) společnosti za dané období: •

jsou informačním zdrojem pro vedení společnosti,

•

mohou být použity jako podklad pro uvedení dané společnosti navenek.

Environmentální účetnictví sleduje v prvé řadě: •

množství surovin, ze kterých se během výroby stane odpad nebo které se během produkce ztratí,

15 16

•

náklady na likvidaci odpadů,

•

náklady, které jsou následkem dodržování všech nařízení a norem.17

http://www.envipoint.cz/pages/eko-sluzby/ekoaudit.html http://www.envipoint.cz/pages/eko-sluzby/ekoaudit.html

17

http://www.czp.cuni.cz/wiki/Environment%C3%A1ln%C3%AD_%C3%BA%C4%8Detnictv%C3%A D_na_podnikov%C3%A9_%C3%BArovni

14

1.5.3. Audit jakosti Prvotní funkcí auditu jakosti, je prověřit především vnitřní kontrolu kvality a také systém řízení jakosti v dané společnosti. Jedná se tedy o nezávislé a systematické zkoumání s cílem určit: •

zda provoz daného podniku v oblasti jakosti a výsledky s nimi spojené jsou v souladu se stanovenými plány,

•

zda je vše realizováno efektivně,

•

zda je vše realizováno v souladu s právními normami a předpisy,

•

a zda je vše prováděno tak, aby to vedlo k dosažení stanovených cílů.

Předmět auditu jakosti může být různý: •

buď je věnován pouze finálnímu výrobku, tzn. v případě, že výrobek po provedení auditu jakosti splňuje všechny předepsané podmínky a normy kvality, je mu udělen certifikát, obvykle zveřejněn na obalu daného výrobku,

•

anebo v širším pojetí, je uskutečňován audit jakosti systému řízení podniku jako celku. Výsledkem je následné udělení certifikátu v rámci norem ISO (mezinárodní normy stanovující požadavky na systémy řízení a zabezpečování jakosti).18

V reálném životě se můžeme setkat s tímto druhem auditu v mnoha podobách: •

výchozí analýza – jedná se o celkovou prověrku samotného systému a postupů zabezpečování jakosti s ohledem na požadavky stanovené v ISO,

•

dílčí audity – prostřednictvím těchto auditů se prověřuje zabezpečování jakosti u jednotlivých prvků či útvarů, nejedná se o komplexní pohled,

•

následné audity – již z názvu vyplývá, že prostřednictvím těchto auditů se provádí následná kontrola, zda nápravná opatření doporučená předcházející prověrkou jsou dodržována,

•

předprověrka – tento typ auditu jakosti se týká celého systému a je prováděn ještě před samotným oficiálním auditem. Cílem je odhalit nedostatky, které by bránily v úspěšném provedení samotného auditu jakosti,

18

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

15

•

oficiální (certifikační) audit – audit prováděn druhou nebo třetí stranou s cílem ověřit způsobilost dodavatelského systému,

•

audit personálu – některá pracovní místa si žádají určitou kvalifikaci a jsou na pracovníky kladeny vysoké nároky. Prostřednictvím tohoto auditu je ověřována jejich způsobilost.19

Účel auditu, členění dle osobou provádějící samotný audit: •

interní audit – tento typ auditu je provádět vlastními (interními) auditory podniku,

•

audit dodavatele – tzv. audit druhou stranou. Je realizován auditory odběratele,

•

certifikační audit – tzv. audit třetí stranou. Je prováděn nezávislou třetí stranou za účelem získání objektivního posudku (certifikátu).20

1.5.4. Počítačový audit Počítačový neboli informační audit vznikl v důsledku rozvoje informačních technologií a čím dál většího využívání výpočetní techniky při zpracování dat a informací. Pod tento druh auditu se řadí nejen ověřování a kontrola používaných integrovaných informačních systémů v podniku, ale i typ ochrany dat těchto systémů. Kontrola se týká oblasti jak softwaru (používaných programů), ale i hardwaru (používané prostředky výpočetní techniky) včetně zabezpečení dat.

1.5.4.1. Audit funkce informatiky Náplní tohoto typu auditu je sledování existence vnitřní kontroly zpracování dat ve společnosti. K tomu je zapotřebí analýza rizik, které se týkají základních funkcí řízení, správy, plánování, organizování aj. Audit funkce informatiky je rozdělen do 3 částí: − první část analyzuje, zda organizace odpovídá stanoveným kritériím určených vedením podniku a potřebám současnosti, 19

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 20

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003

16

− v druhé části se audit věnuje pracovním postupům, které se týkají jak běžného využívání informační technologie, tak i jejímu vývoji, − třetí část ověřuje kontrolu informačního systému jako celku a sleduje bezpečnostní opatření pro zařízení, programy a údaje.21

1.5.4.2. Audit informačních systémů Audit informačních systémů zahrnuje kontrolu informačních systémů a to jak automatizovaných, tak i neautomatizovaných. Jedná se o soubor programů navrhovaných s cílem vyřešit konkrétní problém v rámci jedné společnosti prostřednictvím informační technologie. Jedná se například o oblast účetnictví, řízení dodavatelů, fakturace aj. Neboť se každá tato oblast svým charakterem liší, jsou značně různorodé i postupy v rámci auditu.

1.5.5. Forenzní audit Forenzní audit je směřován proti hospodářské kriminalitě. Následkem této kriminality pak společnosti přichází odhadem kolem 2 až 5 % svého obratu.22 Ve prospěch podniku by měl být dáván největší důraz na prevenci, tj. učinit vše potřebné pro ochranu majetku dané společnosti. Zakázky na forenzní audit se týkají předem stanovené oblasti. Pokud v té však k trestné činnosti již do určité míry dojde, cílem je především odhalit protizákonné jednání a to jak jednotlivců, tak skupin včetně získání důkazů potřebných pro úspěšný průběh soudních sporů. V dnešní době s nabídkou služeb forenzního auditu přichází především externí auditorské firmy a to v následující formě: •

odhalit protizákonná jednání včetně zjištění odcizených finančních obnosů, určení viníků a stanovení preventivních opatření,

•

nalezení a obnovení majetku, který byl v rámci hospodářské kriminality zpronevěřen, je zde i možnost prostřednictvím služeb externího auditu mezinárodní spolupráce,

•

šetření prostřednictvím vlád a správních orgánů,

21

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 22

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003

17

•

nacházení preventivních opatření a doporučení zabraňující dalším případným podvodům,

•

sjednání majetkových nároků a jejich přezkoumání jménem pojišťovny.23

Kromě auditorských firem se v oblasti forenzního auditu můžeme setkat také s detektivními a advokátními kancelářemi a nemělo by se určitě zapomenout i na firmy s poradenskými službami. Jedná se především o složitější a záludnější případy.

1.5.6. Audit účetní závěrky neboli externí audit Tato podkapitola bude věnována pouze stručné charakteristice auditu účetní závěrky neboli externímu auditu, neboť právě on bude předmětem dalšího podrobného výkladu v této diplomové práci. Audit účetních výkazů, finanční či externí audit spočívá v ověření účetních výkazů nezávislým auditorem. Externí auditor musí získat na základě tohoto ověření dostatek důkazních informací, aby mohl vyjádřit svůj nezávislý názor, zda předložené účetní výkazy jsou pravdivé, věrné a průkazné. Tento typ auditu je prováděn zpravidla na základě určité objednávky. Pokud se jedná o vlastníka jednoho podniku (účetní jednotky), hovoříme o auditu individuální účetní závěrky. V případě žádosti vlastníků skupiny podniků o audit, jedná se o kontrolu konsolidované účetní závěrky. Externí audit je prováděn buď jednotlivcem – fyzickou osobou nebo auditorskou společností prostřednictvím jejích pracovníků auditorů a jejich asistentů. Pokud je audit účetních výkazů uskutečňován dle předpisů platných v České republice – českých účetních standardů, hovoříme o auditu účetní závěrky také jako o zákonném či statutárním auditu. Audit může být prováděn rovněž podle mezinárodních standardů např. GAAP – Generaly Accepted Accounting Principles nebo IAS – International Accounting Standarde.24 Prvotním cílem auditu účetních výkazů je zvýšit věrohodnost účetních informací podniků, které jsou povinny zveřejňovat svou účetní závěrku. Prevence proti vzniku chyb a podvodů může být určitým okrajovým produktem auditu účetní závěrky, ale také nemusí. 23

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 24

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003

18

1.5.7. Vztah mezi interním a externím auditem Jak je již v této práci výše zmíněno, interní audit je prováděn specializovaným pracovníkem – interním auditorem, který je zpravidla zaměstnancem daného podniku, zatímco u externího auditu je jedna zásadní podmínka a to, že je uskutečňován nezávislým externím auditorem, tj., pracovníkem, který není součástí auditované společnosti. V interním a externím auditu se, až na malé výjimky, používají obdobné auditorské postupy a metody. Ale pokud se jedná o cíle, ty jsou zcela odlišné. Cílem externího auditora je především vydat nezávislou zprávu neboli tzv. výrok auditora o účetní závěrce dané společnosti (účetní jednotky). Co se týká cílů interního auditu, ty jsou v porovnání mnohem rozsáhlejší, protože auditorská činnost týkající se tohoto druhu auditu zahrnuje řadu oblastí aktivit a operací ve společnosti. Není omezována pouze pro oblast finanční a ekonomickou. Přínosy, které plynou z určité spolupráce mezi interním a externím auditorem: •

přináší úsporu nákladů i času při provádění auditorských úloh,

•

další přínos je v dokonalejším poznání auditovaných oblastí a následném vyhotovení kvalitnějších zpráv pro vedení společnosti,

•

lepší identifikace rizikových oblastí,

•

přínosem je i lepší podpora interního auditu s využitím závěrečných zpráv externího auditu,

•

přínos v informovanosti o auditorských technikách, které jsou rozvíjeny prostřednictvím interních auditorů.25

Pokud externí auditor při auditu účetní závěrky využívá výsledků interního auditu, dochází k určitému jeho posouzení práce interní auditorské činnosti. Proto, aby externí auditor mohl využít informací z interního auditu, musí v prvé řadě získat určitý přehled o jeho metodách a činnostech. Pak může výsledky využít při plánování auditu a vypracování auditorských postupů a metod. Ve fázi plánování auditu externí auditor zhruba zhodnotí, zda výstupy interního auditora jsou využitelné či nikoli v některých oblastech při auditu účetní závěrky, kterou bude v budoucnu provádět. Toto předběžné zhodnocení má pak vliv na jeho rozhodnutí, jestli 25

DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003

19

práci interního auditora použije k úpravě povahy, časového rozvržení a rozsahu externího auditu. Pokud má zájem použít, je vhodné předem se dohodnout na: •

načasování této práce,

•

rozsahu prací prováděných interním auditorem,

•

způsobu testování,

•

navrhovaných metodách výběru vzorků,

•

dokumentaci prováděných prací,

•

postupech a metodách kontroly a vykazování.

Externí auditor si vyžádá, na základě určité domluvy, podklady a informace související s auditem účetní závěrky. Obě dvě strany si navzájem dohodnou průběžné informovaní o veškerých skutečnostech, výsledcích či rizicích, které by mohly být důležité pro průběh jejich práce. V případě, že tedy externí auditor využije podklady a výsledky z interního auditu, měl by určitě nakonec zhodnotit, do jaké míry to přispělo k cílům externího auditu.

20

2. Auditorská profese a její vývoj Audit je velmi specializovaná činnost, prováděná vysoce odbornými pracovníky a je především věcí veřejnou. To je také příčina toho, proč není možné, aby audit, jako takový, byl ponechán živelnému vývoji a auditorská profese byla řízena pouze neviditelnou rukou trhu, kde jsou velmi často prosazovány i jiné zájmy než veřejné. Na druhé straně stát často vystupuje jako jeden ze subjektů užívající auditorské služby a tudíž je zde i možnost, že by zaměření auditu odpovídalo státním zájmům. Proto by nebylo vhodné, aby auditorská činnost podléhala centrální státní regulaci, neboť by tu bylo riziko jejího zneužití.

2.1.

Historie a vývoj auditorské profese

Kolébkou auditorské činnosti se, v období průmyslové revoluce, stala Velká Británie. Vznik auditorské profese následně rozeběhl, v polovině devatenáctého století, ekonomický a technický rozvoj. Jeho důsledkem byla větší finanční náročnost. Faktory směřující ke zrodu auditorské profese je možné zanést do následujícího schématu:26 Obr. 1. 3. Faktory vzniku auditorské profese27

26

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 27 Zdroj: MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

21

Auditorská profese podstoupila během času určitý svůj vývoj. V případě Spojených států amerických se stal důležitým vývojovým mezníkem krach na Newyorské burce v roce 1929, kde příčinou byla označována nevěrohodnost předkládaných účetních výkazů. Proto v roce 1934 byly sestaveny, pro společnosti s akciemi registrovanými na této burze, nové účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů nejvyšší burzovní institucí – burzovním dohledem (Security and Exchange Commission – SEC).28 V Evropské unii jsou podkladem evropské směrnice, dříve nazývané direktivy. Nejedná se o právní předpisy, ale i přesto jsou členské státy Evropské unie povinny tyto pravidla zapracovat do svých národních legislativ. Například 8. směrnice Rady 84/253/EHS o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů ze dne 10. dubna 1984, již z názvu této směrnice je zřejmé, jaký byl její účel. Tato směrnice obsahovala požadavky týkající se praxe, vzdělání i morálních vlastností na osoby, které měly zájem se ucházet o auditorskou licenci a vykonávat funkci auditora. Dále v této směrnici byl určen rozsah teoretických znalostí a praktických dovedností, které byly požadovány po uchazečích u auditorských zkoušek. Píši o této směrnici v minulém čase proto, že byla s účinností od 29. června 2006 zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Důvodem změny byl nesoulad přístupu k povinnému auditu v Evropské unii. Nová směrnice proto má za úkol sladit požadavky na povinný audit v Evropské unii, v porovnání s původní směrnicí, v podstatně širším rozsahu. 29 V rámci České republiky se auditorská profese začala rozvíjet až ke konci 20. století. Ale i před tímto mezníkem existovala určitá kontrola účetní dokumentace. Účetní závěrky byly kontrolovány tzv. revizory, kteří byli k tomuto úkolu jmenováni příslušným ministerstvem. Předmětem kontroly byly především soulad údajů uvedených v účetní závěrce s konečnými účetními zůstatky, formální náležitosti účetní dokumentace, a také dodržování jak účetních, tak daňových předpisů. Neměla by být určitě opomenuta i prováděná kontrola z hlediska obsahového a to u časového rozlišení nákladů a výnosů. Prvotním bodem v naší legislativě, týkající se auditorské činnosti, byl zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Dle tohoto zákona, u zmíněných podniků, poprvé za rok 1989 byla provedena kontrola účetních závěrek. Byla uskutečněna 28

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 29 MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

22

nezávislými znalci – tzv. ověřovateli, kteří byli jmenováni Ministerstvem financí na základě provedeného přezkoušení znalostí z oblasti účetnictví. V tomtéž roce byla vydána vyhláška FMF č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech), ve které poprvé byla profese auditora oficiálně jmenována. V roce 1992 vznikla profesní organizace tzv. Komora auditorů ČR v souladu se zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, jejíž předkem byla organizace nazývající se Unie auditorů. Od této doby zákon podlehl mnoha novelám, které si vyžádal jak vývoj auditorské profese, tak harmonizace v rámci Evropské unie. 30 Co se týká vytváření profesních organizací, není to pouze záležitost jednotlivých států. Profesní organizace v oblasti účetnictví a auditorské činnosti jsou vytvářeny i v linii nadnárodní tzv. nadnárodní organizace, jejichž náplní je především sladit podmínky profese v rámci nadnárodních celků (EU, USA, Asie apod.) Příkladem je např. organizace účetních a auditorů založená v roce 1986 Evropská federace účetních expertů – Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) se sídlem v Bruselu. Dále by měla být zmíněna nadnárodní profesní organizace s názvem mezinárodní federace účetních – International Federation of Accountants (IFAC) se sídlem v New Yorku. Tato organizace je záležitostí prestižní a stará se především o rozvoj a soulad účetních a auditorských standardů a sleduje kvalitu jak účetní, tak auditorské profese včetně dodržování etických pravidel. Toto není náplní pouze této jediné organizace, ale snaha a cíl je u všech společná. Bez ohledu na to, kde tyto organizace působí či jak orientované odborníky sdružují.31

2.2.

Předpoklady pro výkon auditorské profese a profesní

etika Již výše zmíněná směrnice Rady evropského společenství stanoví předpoklady pro kvalifikaci auditora. Vymezuje podmínky pro získání auditorské licence a vykonávání funkce auditora jak fyzickou, tak právnickou osobou, a také stanoví kritéria odborné svědomitosti a nezávislosti. Tato směrnice se v podstatě stala výchozím bodem pro vytvoření české auditorské legislativy v oblasti zákonné úpravy auditu. Charakterizuje například podmínky pro vydání auditorského oprávnění a následného zapsání do seznamu auditorů u Komory auditorů ČR. 30

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 31 MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

23

Dále pak stanoví podmínky, které musí uchazeč o auditorskou profesi splňovat, aby mohl funkci auditora vykonávat a další. Auditorská profese v České republice je řízena zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) účinný od 14.dubna 2009, jenž řeší kvalifikační předpoklady k poskytování auditorských služeb. Tento zákon nahradil zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č.165/1998 Sb. a pozbyl účinnosti dne 13. dubna 2009.32 Současně s tímto zákonem podrobnější úpravu regulují dále profesní předpisy pro auditory, kam můžeme zařadit např.: •

Mezinárodní auditorské standardy (ISA),

•

Auditorské směrnice Komory auditorů České republiky (KAČR),

•

Aplikační doložky KAČR,

•

Metodické pomůcky,

•

Etický kodex,

•

Profesní předpisy atd.33

Dalšímu výkladu právního vymezení auditu, přímo účetní závěrky v České republice, bude věnována následující třetí kapitola. Nyní se především zaměřím na předpoklady auditorské činnosti a na auditorskou etiku v České republice. Pro tuto oblast jsou významné zejména Etický kodex, auditorské standardy a nesmí být určitě opomenut zákon o auditorech. Auditorská etika České republiky pramení již ve zmíněném zákoně o auditorech, který se zabývá především získáním a zachováním vysoké odborné způsobilosti, ale také podmínkou zachování mlčenlivosti, nezávislosti auditora a zabráněním střetu zájmů. Zcela samozřejmou podmínkou, pro vykonávání auditorské profese, je bezúhonnost, která je dokládána formou výpisu z Rejstříku trestů v době zažádání o zapsání auditora do seznamu auditorů u Komory. Konkrétní pravidla a etické požadavky kladené na chování auditorů při poskytování auditorských služeb vymezuje Etický kodex Komory auditorů ČR, který vychází ze zákona o auditorech a především z Mezinárodního etického kodexu vydaném Mezinárodní federací auditorů a účetních (IFAC – International Federation of Accountents).34 Tento kodex přijatý Komorou auditorů ČR je pro vykonávání auditorské 32 33 34

http://www.kacr.cz/article.asp?nArticleID=142&nDepartmentID=44&nLanguageID=1 http://www.kacr.cz/article.asp?nArticleID=142&nDepartmentID=44&nLanguageID=1 SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

24

profese závazný, tudíž auditoři jsou povinni tyto normy dodržovat. Pro příklad některé ze základních pravidel: •

bezúhonnost a objektivita auditora

•

nezávislost auditora

•

zachování etických pravidel při auditorské profesi

•

odborná způsobilost a její udržování

•

mlčenlivost auditora

•

způsob propagace a získávání klientů

•

vztahy k ostatním auditorům

•

dodržování právních zásad a směrnic upravující auditorskou činnost

•

omezení činnosti auditora v ostatních neauditorských oblastech

•

odměny za provedení auditorské profese aj.35

Následující podkapitoly budou věnovány podrobnému výkladu vybraných základních etických předpokladů auditorské profese.

2.2.1. Odborná způsobilost auditora Proto, aby uchazeč o auditorské oprávnění splnil požadavek vysoké odbornosti a mohl vykonávat funkci auditora, musí mít především dokončené vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského či magisterského studijního programu a následně složit auditorskou zkoušku. Získané odborné znalosti je povinen zachovávat a prohlubovat. Je třeba neustále sledovat nové právní předpisy, navštěvovat odborné auditorské vzdělávací kurzy organizované Komorou auditorů ČR nebo dalšími možnými způsoby jako např. samostudiem. Dle zákona č. 93/2009Sb. § 9, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) jsou povinni statutární auditoři navštěvovat průběžné vzdělávací kurzy a dosáhnout tím prohloubení teoretického a profesního umu. Rozsah tohoto programu je dán vnitřním předpisem Komory auditorů ČR.36 Kromě teoretických znalostí je dále, u osoby žádající o auditorské osvědčení, kladen důraz na zkušenosti praktické. Zájemce o post auditora je povinen prokázat zkušenosti a praktické dovednosti z auditorských postupů a to ještě před tím, než mu Komora auditorů 35 36

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

25

ČR vydá auditorskou licenci pro vykonávání funkce auditora. Proto, dle zákona č. 93/2009 Sb. § 4 písm. d), o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech), je uchazeč povinen absolvovat po dobu alespoň 3 let řízenou praxi v pracovním poměru jako asistent auditora nebo praxi v podobné pracovní pozici v jiném členském státě.37

2.2.2. Povinnost mlčenlivosti Povinnost mlčenlivosti znamená především zákaz zveřejňování a šíření důvěrných informací, které auditor v rámci své spolupráce s klientem získá. Při výkonu své profese se auditor dostane do styku s velice důležitými a důvěrnými informacemi, které se týkají určité účetní jednotky a nejsou veřejně známy. Proto je auditor povinen zachovat jejich důvěrnost a splnit zásadu mlčenlivosti. Ale tato povinnost auditora nespočívá pouze v zákazu zveřejňování a šíření důvěrných informací, ale i v zákazu jejich zneužití jak ve svůj prospěch, tak k obohacení třetí strany. Povinnost mlčenlivosti u auditora nekončí ani po uzavření jeho spolupráce s daným klientem. Ale existují konkrétní situace, kdy auditor může informace zveřejnit. Zbavit auditora zásady mlčenlivosti může buď samotná účetní jednotka, které se dané informace týkají anebo ze zákona nezávislý soud či Komora auditorů. V tomto případě se jedná o zajištění dokladů či dalších důležitých podkladů pro soudní řízení či o informování příslušných orgánů veřejnosti o porušení zákona. Dle zákona č. 93/2009 Sb. § 15 odst. 4, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) se za neporušení zásady mlčenlivosti dále ještě považuje poskytnutí informací České národní bance v mezích její dohledové působnosti na finančním trhu, a také předání podkladů a dalších významných informací, v případě, je-li auditor nahrazen jiným auditorem.38 Pokud auditor dojde k závěru, že zveřejní důvěrné informace dané účetní jednotky, musí zvážit následující okolnosti: •

zdali jsou známa veškerá přijatelná fakta,

•

zdali se jedná o správného adresáta s pravomocí tyto data přijmout,

•

a zda poskytnutím těchto podkladů nevznikne následně auditorovi právní odpovědnost, či další negativní následky.39

37

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) 39 SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 38

26

V každém takovém případě by se určitě měl auditor obrátit s konzultací na právníka či příslušnou odbornou organizaci.

2.2.3. Význam nezávislosti auditorské profese a zabránění střetu zájmů Jako již zmíněné, předchozí etické zásady auditorské profese, tak i nezávislost auditora je řazena mezí základní a nejdůležitější etické požadavky. Do jisté míry se s těmito výše uvedenými etickými předpoklady prolíná. Tomuto etickému prvku je, v české legislativě, věnován zákon č. 93/2009 Sb. § 14, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Nezávislost auditora při vykonávání auditorské profese je základním předpokladem pro jeho objektivitu a důvěryhodnost jeho výroků. Zabezpečení důvěryhodnosti auditorské profese je však nesmírně obtížné, protože se odvíjí jak od osobnostního profilu auditora, tak od prostředí a podmínek, ve kterých se auditorská profese provádí. V obecném smyslu je možné tento etický požadavek vnímat jako nezávislost ke zkoumaným či ověřovaným skutečnostem, ale také jako nezávislost k osobám, které tyto auditorské podklady či skutečnosti připravují neboli k osobám auditovaným. Nezávislost auditorské profese je nutné chápat v širším spektru a pohlížet na ní i v rovině ekonomické a personální. Je ve vlastním zájmu každé auditorské společnosti, aby si hlídala svá auditorská rizika, tzn., aby si řídila vztahy zaměstnanců se svými klienty, a také koordinovala své obchodní, finanční i personální vztahy. S tím souvisí také stanovení konkrétních pravidel a podmínek, za jakých je daná auditorská společnost schopná objektivně a nezávisle poskytovat své auditorské služby. Nezávislost auditora může být také do určité míry ovlivněna, například: •

pokud jsou klientovi (auditované účetní jednotce) poskytovány neauditorské služby či jiné poradenské služby,

•

nebo v případě, pokud se auditor podílí na vedení účetnictví auditované účetní jednotky či na nastavování účetních systémů a postupů.

Další skutečnosti ohrožující nezávislost auditorské společnosti a podrobnosti s tím související jsou uvedeny v etickém kodexu a zákoně č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). V případě, že k takovému ohrožení auditorské

27

profese dojde, je auditor povinen zapsat tyto významná ohrožení do spisu auditora včetně opatření, která byla přijata k jejich zmírnění. Dále by určitě bodem kontroly neměl chybět rozsah poskytovaných auditorských služeb a příjem auditora od jednoho auditovaného subjektu. Na základě těchto faktů byl ve Spojených státech amerických přijet zákon Sarbanes-Oxley v roce 2002. Jednalo se především o rychlou reakci na účetní skandály, které se ve Spojených státech amerických udály. Tento zákon upravuje obě dvě strany, klade požadavky jak na auditora, tak se dotýká i samotné účetní jednotky. Potřeby, tohoto zákona, spočívají především v posílení auditorské nezávislosti a rozšíření oblastí auditorem zveřejňovaných informací. Také vytváří určitý dohled nad audity z důvodů ochrany investorů a jejich zájmů a k posílení jistoty veřejnosti v nezávislé auditní zprávy. 40 I Evropa reagovala na tyto události a to tím, že v roce 2002 vydala doporučení 2002/590/ES, které se týkalo zákazu provádění povinného auditu, v případě, že auditor byl s auditovanou účetní jednotkou v takovém vztahu, který by mohl narušit jejich nezávislost. Následně, krokem závazným, bylo přijetí směrnice č. 2006/43/ES, která byla věnována přímo povinnému auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Tuto směrnici současně se Sarbanes-Oxley Act, lze považovat za inicializaci veřejného dohledu nad činností auditorů.41 Co se týká přímo české legislativy, zákon č. 93/2009 Sb. § 14, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech), vymezuje řadu situací, za kterých auditor nesmí své služby dané účetní jednotce poskytnout. Již některé byly zmíněny, ale ještě jako pro příklad auditor nesmí uskutečnit auditorskou službu pro klienta, v případě: •

pokud je dlouhodobě závislý na příjmech z poskytnutých služeb této auditované účetní jednotce,

•

pokud existuje jakýkoli vztah mezi auditorem a auditovanou účetní jednotkou, charakteru přímého, nepřímého, obchodního, pracovněprávního či finančního, který napovídá, že by mohla být ohrožena nezávislost samotného auditora,

•

pokud je nezávislost auditora ohrožena okolnostmi, typu kontrola vlastních služeb, existence vlastního zájmu, upřednostňování osob, správa majetku dle etického

40 41

http://www.cnb.cz/cs/verejnost/pro_media/clanky_rozhovory/media_2007/cl_07_071115.html http://www.cnb.cz/cs/verejnost/pro_media/clanky_rozhovory/media_2007/cl_07_071115.html

28

kodexu. V takovém případě musí auditor zvolit způsob opatření s cílem dosáhnout snížení ohrožení nezávislosti auditora.42 Zákon také zakazuje takové poskytování auditorských služeb, které by vedlo ke střetu zájmů. Tato skutečnost je velice úzce propojena s etickým předpokladem nezávislosti externího auditora. Auditor proto nesmí své služby nabízet takové auditované účetní jednotce, ve které je společníkem, statutárním orgánem, členem statutárního orgánu či dozorčího orgánu, správcem konkurzní podstaty, likvidátorem, správcem majetku nebo také nesmí být opomenut případ, když je k těmto osobám osobou blízkou. Za těchto okolností nesmí vést účetnictví, sestavovat účetní závěrku či daňové přiznání sám auditor ani osoba blízká této auditované účetní jednotce. Důvodem by byla kontrola vlastní vykonané práce či práce zmíněné osoby blízké, což není přípustné. Došlo by ke střetu zájmů a současně by byla ohrožena nezávislosti i objektivita statutárního auditora. 43 Na nezávislost statutárního auditora je již po mnoho let poukazováno prostřednictvím České národní banky a to mimo jiné z toho důvodu, že se jedná o základní aspekt projevující se ve kvalitě poskytovaných auditorských služeb. České národní bance je povinen externí auditor každý rok předložit tzv. prohlášení o neexistenci konfliktu zájmů ve vztahu k dané auditované účetní jednotce, u které má být audit prováděn.

2.3.

Souhrnný přehled faktů k problematice auditu

Obsah této kapitoly bude věnován informacím, které jsou blízce spjati s profesí auditora či auditorské společnosti. Bude zmíněno, kdo vůbec auditorské služby může poskytovat a jaké jsou podmínky získání auditorské licence včetně zapsání do seznamu auditorů. Nebude opomenuta stručná charakteristika a podmínky auditorské zkoušky. Dále budou obsaženy práva a povinnosti statutárního auditora a závěr této kapitoly bude věnován největším poradenským firmám, na celém světě označovaným jako tzv. Velká čtyřka auditorských firem.

2.3.1. Kdo smí auditorskou profesi vykonávat Dle zákona č. 93/2009 Sb. § 2 písm. c), d), e), o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) smí auditorskou činnost provozovat buď statutární auditor, který je osobou fyzickou či auditorská společnost jako osoba právnická. A to vždy za podmínek 42

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 43

29

udělení auditorského oprávnění a zapsání do seznamu auditorů (auditorských společností) vedeném Komorou auditorů ČR. Vždy se musí jednat o osobu, která je dostatečně odborně způsobilá a náležitě prakticky proškolená. Jak jsem již výše ve své práci uvedla, musí splňovat základní etické předpoklady auditorské činnosti a prokázat svou bezúhonnost a způsobilost k právním úkonům. Problematiku vydání auditorského oprávnění fyzické osobě upravuje zákon č. 93/2009 Sb. § 4, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Proto, aby na základě žádosti Komora auditorů ČR vydala fyzické osobě auditorskou licenci a zapsala ji do seznamu auditorů, musí splňovat řadu podmínek. Tento uchazeč je povinen: •

získat vysokoškolské vzdělání v rámci buď bakalářského či magisterského studia,

•

být bezúhonný a způsobilý k právním úkonům,

•

alespoň 3 roky vykonávat pracovní post asistenta auditora a tím získat odbornou praxi,

•

nevykonávat podnikatelskou činnost dle podmínek a omezení stanovených v zákoně č. 93/2009 Sb. § 23, o auditorech,

•

úspěšně absolvovat auditorskou zkoušku,

•

nebýt v posledních 10 letech vymazán ze seznamu auditorů či nemít odebráno auditorskou licenci,

•

uhradit veškeré poplatky související s auditorským oprávněním,

•

mít vše uhrazeno v oblasti daní, odvodů, poplatků, sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění aj.

•

složit slib auditora.44

V případě žádosti právnické osoby (auditorské společnosti) u Komory auditorů ČR o vydání auditorského oprávnění a současně zapsání do seznamů auditorů a auditorských společností je nutné se řídit zákonem č. 93/2009 Sb. § 5, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Zde jsou uvedeny zásady, které auditorské společnosti musí splňovat. 44

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

30

Jedná se o následující podmínky: •

jakákoli fyzická osoba, provádějící auditorskou činnost jménem dané auditorské společnosti, musí být statutární auditor,

•

v dané auditorské společnosti vlastní prostou většinu hlasovacích práv samotná auditorská společnost nebo statutární auditoři a současně tvoří prostou většinu členů jejího statutárního orgánu,

•

členové jejího statutárního orgánu splňují podmínku bezúhonnosti,

•

společnost nesmí být v úpadku,

•

společnost má vše uhrazeno v oblasti daní, odvodů, poplatků, sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění aj.

•

jedná se o společnost s dobrou pověstí.45

Pokud žadatel o auditorské oprávnění splní veškeré požadavky s tím spojené, do 30 dnů ode dne doložení mu je prostřednictvím Komory auditorů ČR umožněno složení auditorského slibu. Po jeho absolvování je žadatel zapsán do seznamu auditorů a je mu vydána auditorská licence. Externí auditor si může, v rámci poskytování svých auditorských služeb, vybrat jeden ze způsobů a to: •

auditorskou profesi vykonává svým jménem na svůj vlastní účet,

•

auditorské služby poskytuje jako zaměstnanec auditorské společnosti jejím jménem na její účet,

•

auditing provádí jako zaměstnanec auditora jeho jménem na jeho účet.46

Statutární auditoři především usilují v rámci své auditorské práce o získání důkazných informací, na kterých je následně založen výrok auditora o správnosti předložených finančních výkazů. Proto, aby tento prvotní cíl byl společně s ostatními dosažen, nutí externí auditory k používání takových metod, nástrojů a technik, které jsou účinné a efektivní. Pokud má auditor v úmyslu nabídnout auditované účetní jednotce své auditorské služby, musí mít s daným klientem uzavřenou smlouvu. Během své auditorské činnosti je auditor povinen být pojištěn, aby snížil riziko, které může během této činnosti nastat. 45

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 46

31

2.3.2. Auditorská zkouška Jak již bylo uvedeno, úspěšné složení auditorské zkoušky, je jednou z podmínek pro získání auditorského oprávnění a současně zapsání do seznamu auditorů ČR, ale také důležitým, teoretickým předpokladem pro následné provozování auditorské profese. Auditorská zkouška je upravována zákonem č. 93/2009 Sb. § 8, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Dále, co se týká podrobností organizace, obsahu či dalších skutečností spojených s touto zkouškou, se na úpravě účastní tzv. zkušební řád vydaný ministerstvem financí ve formě vyhlášky. Touto formou a svými zástupci v komisi při absolvování této zkoušky, si stát zachovává na regulaci této profese určitou účast. Auditorská zkouška je vyhlašována a organizována Komorou auditorů ČR. Je složena z několika dílčích zkoušek a až po jejich úspěšném složení lze hovořit o vykonání zkoušky auditorské. Každé pololetí je vyhlášen alespoň jeden termín pro absolvování každé dílčí zkoušky. Auditorská zkouška je konaná v jazyce českém a má písemnou a ústní část. „Auditorská zkouška je zaměřena na následující oblasti: •

účetní teorie a zásady,

•

právní požadavky a standardy vztahující se k přípravě účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky,

•

mezinárodní účetní standardy,

•

finanční analýza,

•

nákladové a manažerské účetnictví,

•

řízení rizik a vnitřní kontrola,

•

provádění povinného auditu a profesní znalosti,

•

právní požadavky a profesní standardy vztahující se k povinnému auditu a statutárním auditorům,

•

mezinárodní auditorské standardy, případně další auditorské standardy vydané Komorou,

•

profesní etika a nezávislost,

•

právo, správa a řízení obchodních společností,

•

insolvenční právo, finanční právo, občanské a obchodní právo.

32

•

pracovní právo a právo sociálního zabezpečení,

•

informační a výpočetní systémy,

•

ekonomie podniková, všeobecná i finanční,

•

matematika a statistika,

•

zásady finančního řízení podniků.“47

Vykonané zkoušky hodnotí zkušební komise složena ze tří členů. Jedná se o statutární auditory a další odborníky z oblasti ekonomie a práva.

2.3.3. Jak se stát asistentem auditora Proto, aby mohl zájemce o post auditora získat auditorské oprávnění a vykonávat funkci auditora, je povinen ještě před tím, prokázat jak teoretické znalosti, tak i praktické dovednosti z auditorského života. Musí absolvovat po dobu alespoň 3 let řízenou praxi jako asistent auditora nebo praxi v podobné pracovní pozici v jiném členském státě.48 Téma asistenta auditora je upravováno zákonem č. 93/2009 Sb. hlava IV § 28, § 29, § 30, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). „Na základě písemné žádosti Komora auditorů ČR zapíše fyzickou osobu – asistenta auditora do seznamu asistentů auditora, za předpokladu, že splňuje následující podmínky: •

je plně způsobilá k právním úkonům,

•

je bezúhonná,

•

získala vzdělání, které je potřebné pro přijetí na vysokou školu.“49

Asistent auditora je povinen svou povinnou praxi vykonat u auditora či auditorské společnosti, kteří mají oprávnění vykonávat svou auditorskou profesi. I ti musí splňovat určité podmínky. Především musí vykonávat auditorskou činnost aktivně včetně provádění povinného auditu. Jejich odborná praxe by měla být alespoň tři roky a neexistuje žádný zákaz výkonu jejich profese.50 Asistent auditora, aby splnil svou odbornou praxi, by se měl pod dohledem účastnit provádění auditu účetní závěrky či konsolidovaných účetních závěrek a jiných činností spojených s poskytováním auditorských služeb. Cílem jeho práce je získat jak teoretické 47

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) 49 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) 50 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) 48

33

znalosti, tak i praktické dovednosti z auditorského života ke složení auditorské zkoušky a sžít se s praktickými zkušenostmi potřebnými k poskytování auditorských služeb. Ve výkonu své praxe je asistent auditora povinen se řídit dle již zmíněného zákona o auditorech, profesních předpisů a auditorských směrnic. 51

2.3.4. Práva a povinnosti auditora Každý statutární auditor během vykonávání své funkce má svá práva, ale i určité povinnosti. V níže uvedené tabulce je vytvořen určitý přehled základních práv a povinností externího auditora při výkonu auditorské profese. Další povinnosti auditora či auditorské společnosti jsou uvedeny v zákoně č. 93/2009 Sb. § 21, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Práva auditora

Povinnosti auditora

Auditor má právo požadovat veškeré doklady, Auditor

má

povinnost

dodržovat

vnitřní

informace a písemnosti, které jsou nezbytné pro předpisy Komory. správné provedení auditorské činnosti dané účetní jednotky. Auditor má právo být přítomen při provádění Auditor je povinen dodržovat mezinárodní inventarizace

majetku

auditované účetní jednotky.

a

závazků

dané auditorské standardy a auditorské standardy vydané Komorou auditorů ČR.

Auditor má právo si vyžádat písemné pověření Auditor je povinen platit příspěvek na činnost k přístupu k bankovním informacím dané účetní Komory auditorů ČR ve stanovené výši a jednotky, a také co se týká dlužníků a věřitelů spolupracovat s Radou při výkonu veřejného klienta.

dohledu nad auditem.

Auditor má právo požadovat odměnu za Auditor nesmí nařizovat změny a opravy údajů auditorskou činnost.

vykázaných účetní jednotkou.

Zdroj: Zákon č. 93/2009 Sb. § 21, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

2.3.5. Nejznámější auditorské firmy Nejznámější a současně největší auditorské firmy jsou po celém světě nazývány „Velká čtyřka“ (Big four). Tyto auditorské společnosti stojí na nejvyšších pozicích v žebříčku auditorských a poradenských společností na světovém trhu a působí ve většině zemí světa. 51

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

34

Jedná se o auditorské společnosti: •

PricewaterhouseCoopers (PwC, sídlící v New Yorku)

•

Ernst & Young (EY, se sídlem v Londýně)

•

KPMG (Amstelveen, Holandsko)

•

Deloitte (Deloitte, v New Yorku)

Co se týká historie „Velké čtyřky“, toto označení vzniklo v roce 2002 z tzv. Velké pětky nejúspěšnějších auditorských společností na světě. Pátou firmou byla společnost nazývající se Arthur Andersen, která svou činnost ukončila v roce 2002. Důvodem bylo podezření na účasti na účetních podvodech v americké energetické firmě nazývané Enron. Toto obvinění nebylo prokázáno, ale bohužel tato společnost se již, na následky své pověsti, nedokázala vzpamatovat a svou činnost musela ukončit. Od té doby až doposud se stále s touto společností tato záležitost táhne, dokonce v současné době je proti ní vedeno cca 100 civilních sporů v souvislosti s audity ve zmíněné firmě Enron.52 Každá auditorská společnost z „Velké čtyřky“, pro zajímavost, zaměstnávala v roce 2008 cca 140 tisíc pracovníků po celém světě a výše zisků se pohybovala kolem 24 miliard USD.53

2.4.

Komora auditorů ČR

Komora auditorů ČR se stala samosprávní organizací v roce 1992. Jejím předchůdcem byla první profesní instituce s názvem Unie auditorů. Dle zákona č. 93/2009 Sb. hlava V § 31 až § 36, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech), který je věnován Komoře auditorů ČR a jejím orgánům, je Komora charakterizována jako právnická osoba se sídlem v Praze vytvořena za účelem správy auditorské profese na území České republiky.54 Jedná se o určitý model tzv. samosprávní profesní regulace. Cílem je především regulace auditorské profese a to prostřednictvím zajištění vysoké profesní odbornosti, kontrolou kvality nabízených auditorských služeb a především dodržováním etických pravidel. 52 53 54

http://cs.wikipedia.org/wiki/Velk%C3%A1_%C4%8Dty%C5%99ka_auditorsk%C3%BDch_firem http://cs.wikipedia.org/wiki/Audit http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=16&nArticleID=9&nLanguageID=1

35

Komora auditorů ČR je, ze zákona, organizací s povinným členstvím, proto zmíněné formy určité kontroly a následné případné postihy jsou možné pouze u členů Komory. Prioritním posláním této organizace je především zabezpečit vysokou odbornou kvalitu auditorské profese. Tento fakt je stále více aktuální v souvislosti se srovnáváním úrovně kvality auditorských služeb u nás s hodnotou auditingu prováděného v ostatních vyspělejších zemích Evropské unie. Tento úkol je zajišťován dvěma směry. Dle zákona, prostřednictvím svých orgánů a výborů provádí řadu činností pro zlepšení a udržení odborné profese, např.: •

pořádá mnoho vzdělávacích kurzů a to jak před vstupem do této profese, tak i po, za účelem udržení odborných znalostí,

•

organizuje auditorské zkoušky,

•

vydává zásady a směrnice pro auditorskou profesi (Etický kodex Komory auditorů ČR), aj.

Na straně druhé provádí dohled a kontrolu nad vlastní auditorskou činností. V případě, že dojde k porušení zásad stanovených zákonem či etickým kodexem, je dán impulz orgánům Komory auditorů dozorčí a kárné komisi. Komora auditorů ČR vykonává řadu důležitých činností, pro příklad uvedeny pouze ty nejdůležitější. Podstatné funkce Komory auditorů ČR: •

vedení seznamu auditorů, auditorských společností, asistentů auditorů, registru hostujících auditorů,

•

pořádá auditorské zkoušky a rozdílové auditorské zkoušky,

•

vydává osvědčení o zápisu do seznamu auditorů a auditorských společností a provádí následné jejich zveřejnění,

•

provádí kontrolu nad řádným poskytování auditorských služeb,

•

navrhuje členy zkušební komise,

•

vydává profesní předpisy a auditorské směrnice,

•

rozhoduje o pozastavení auditorské činnosti či trvalém odebrání auditorského oprávnění a vyškrtnutí ze seznamu auditorů,

36

•

je součástí mezinárodní profesní organizace IFAC a FEE.55

Co se týká orgánů Komory auditorů ČR, tato problematika je upravována přímo zákonem č. 93/2009 Sb. hlava V § 32 § 33-36, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Tato část zákona obsahuje jak obecné vymezení orgánů Komory auditorů ČR, tak následně uvádí i jejich jednotlivé konkrétní charakteristiky. Mezi orgány Komory patří: 1. Sněm (nejvyšší orgán) 2. Rada – výkonný výbor (výkonný orgán, v čele stojí prezident) 3. Dozorčí komise (kontrolní orgán) 4. Kárná komise 5. Revizoři účtů 56 Sněm je nejvyšším orgánem Komory auditorů ČR a je svoláván výkonným orgánem alespoň jednou za dva roky. Účastnit se ho má právo každý statutární auditor, který je řádně zapsán do seznamu auditorů. Sněm má pravomoc volit i odvolávat členy ostatních orgánů Komory – Výkonného výboru, Dozorčí rady, Kárné komise i auditora Komory. Jeho jednání je regulováno jednacím řádem, který je současně i vnitřním předpisem Komory auditorů ČR. Sněm jako nejvyšší orgán Komory auditorů ČR vykonává řadu činností, které mu přísluší. Tato oblast je konkrétně upravována zákonem č. 93/2009 Sb. § 33 odst. 2, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech). Jako příklad, schvaluje etický kodex a auditorské standardy, rozhoduje o výši povinného příspěvku auditorů a auditorských společností a o poplatku spjatým s auditorskou zkouškou, schvaluje zprávu o výkonu ostatních orgánů Komory, volí auditora ověřující účetní závěrku Komory atd.57 Rada neboli Výkonný výbor je, již dle názvu, výkonným orgánem Komory auditorů ČR. Jeho úkolem je rozhodovat o otázkách , které Komoře ukládá zákon, její nejvyšší orgán, statut či ostatní vnitřní předpisy. Co se týká velikosti výkonného výboru, tento orgán má 14 členů a 6 náhradníků. Do čela tohoto orgánu je z jeho členů jmenován prezident Komory, který se současně stává i statutárním orgánem této organizace. Ten svolává a řídí schůze 55 56 57

http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=16&nArticleID=9&nLanguageID=1 http://cs.wikipedia.org/wiki/Komora_auditor%C5%AF_%C4%8Cesk%C3%A9_republiky Zákon č. 93/2009 Sb.§ 33, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

37

Výkonného výboru a to obvykle jednou za 2 měsíce. Společně s volbou prezidenta jsou vybráni i viceprezidenti, kteří v případě, že prezident nemůže dočasně vykonávat svá poslání, jsou schopni, na základě písemnosti, tuto funkci zastoupit. Výkonný výbor nemá nejen pravomoc tyto jedince volit, ale i odvolávat. Tento orgán má i svou výpomoc a to v odborných výborech a pracovních skupinách. Co se týká 6 náhradníků výkonného výboru, v případě, že počet členů tohoto orgánu se sníží pod určenou hranici, z jejich řad je výkonný výbor oprávněn doplnit množství členů do plného počtu. Dle zákona, způsob volby náhradníků včetně toho, jak postupovat v případě doplnění orgánu, stanoví statut Komory.58 Dozorčí komise je kontrolním orgánem Komory auditorů ČR. Její složení a počet je stanoven statutem organizace. Členové jsou voleni nejvyšším orgánem Komory – Sněmem a to v počtu 11 členů a 4 náhradníků. Počet jedinců v Dozorčí radě nesmí klesnout pod hranici 6 členů, pokud však dojde ke snížení, například zaniknutím mandátu jednoho ze členů, Dozorčí rada má pravomoc doplnit nového nástupce ze 4 náhradníků. Dále v rámci jejích kompetencí je jak volba, tak i možnost odvolání předsedy a místopředsedů tohoto orgánu. Zvolený předseda či místopředseda následně svolává a řídí schůze komise, které se zpravidla konají jednou za měsíc. „Dozorčí radě zejména přísluší: •

kontrola plnění usnesení sněmu,

•

dodržování zákona o auditorech, vnitřních předpisů a auditorských směrnic auditory, auditorskými společnostmi a asistenty auditora a orgány Komory,

•

dohled nad dodržováním jiného právního předpisu o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu,

•

organizace a řízení systému kontroly kvality auditu,

•

připravovat podklady pro nejvyšší orgán Komory – Sněm,

•

jednou za půl roku předat zprávu o výsledcích své provedené činnosti Komoře a Radě“59

58 59

Zákon č. 93/2009 Sb.§ 34, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) Zákon č. 93/2009 Sb.§ 35, o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech)

38

Kárná komise je orgán, který rozhoduje o tom, zda došlo k porušení zásad a pravidel stanovených zákonem, auditorskými směrnicemi či profesními předpisy Komory. Proto má pravomoc provádět kárná řízení a opatření. Ze svých členů volí i odvolává předsedu a místopředsedy. Počet členů a náhradníků tohoto orgánu je stanoven statutem Komory. Sněm, jako nejvyšší orgán Komory, volí 7 členů a 3 náhradníky do této komise. Počet jedinců v Kárné komisi nesmí klesnout pod hranici 4 členů, nicméně, pokud dojde k takovému snížení, například zaniknutím mandátu jednoho ze členů, Kárná komise má právo dodat nástupce ze 3 náhradníků. Schůze tohoto orgánu jsou svolávány a řízeny předsedou či místopředsedou a konají se jednou za dva měsíce.60 Poslední zmíněný orgán Komory auditorů ČR je revizor účtů. Jedná se o auditora účetní závěrky Komory, kterého současně i s náhradníkem jmenuje Sněm na základě návrhu Rady.

60

http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=28&nArticleID=13&nLanguageID=1

39

3.

Vymezení auditu účetní závěrky a jeho právní vymezení v ČR

Audit účetních výkazů je nezávislé posouzení účetní závěrky a výroční zprávy dané společnosti externím auditorem. Podstata, význam a předmět externího auditu bude nyní rozpracován v následující kapitole. Určitě nebude opomenut legislativní rámec auditu účetní závěrky v ČR. Dále tato část diplomové práce upřesní jakých účetních jednotek se přesně tato povinnost auditorské kontroly týká. Ale jinak všeobecně o audit jako takový může dobrovolně projevit zájem jakákoli účetní jednotka, protože právě on zvyšuje její důvěryhodnost, což je také hlavní cíl celého auditu.

3.1.

Legislativní rámec ČR

Problematika právní úpravy podle, které se řídí externí auditor či auditorská společnost při provádění statutárního auditu, již byla charakterizována a rozpracována v druhé hlavní části této diplomové práce. Nyní kapitola bude spíše zaměřena na legislativní úpravu účetní závěrky jako takové, především co se týká povinnosti auditorského ověření účetní závěrky a výroční zprávy. V České republice existují pro případ sestavení účetní závěrky a provedení povinností s ní souvisejících níže uvedené předpisy týkající se především předmětu účetnictví: •

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

•

vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

•

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů,

•

České účetní standardy.61

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů je základní právní instrukcí. Problematice účetní závěrky je věnována třetí část tohoto právního předpisu. Obsahuje například druhy, náležitosti a rozsah, sestavení účetní závěrky a další informace s tím spojené. Co se týká povinnosti ověření řádné i mimořádné účetní závěrky auditorem včetně výroční zprávy, ta je upravována zákonem č. 563/1991 Sb., § 20 a 21, o účetnictví, a § 19 tohoto zákona udává, že auditorem se ověřuje účetní závěrka zpracovaná 61

NECKÁŘOVÁ JITKA Bc., Účetní závěrka, bakalářská práce, BIVŠ Praha 2008

40

k rozvahovému dni daného účetního období. Otázka konsolidované účetní závěrky je zpracována v § 22 tohoto právním předpisu.62 Vyhláška č. 500/2002 Sb., provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v jehož souladu byla také vytvořena a týká se účetních jednotek, které jsou podnikateli. Těchto prováděcích vyhlášek je celkově sedm, byly vydány Ministerstvem financí a liší se od sebe typem účetní jednotky, ke které se vztahují. Co se týká bodu zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, v tomto právním předpisu je problematika účetní závěrky zpracována v první části – Hlava IV. V tomto právním nařízení je upravena povinnost ověření účetní závěrky včetně výroční zprávy pro obchodní společnosti a družstva. Toto nařízení je rozšířeno také o povinnost tyto dokumenty následně zveřejnit. V případě obchodních společností je důležité, kdo jejich řádnou účetní závěrku má povinnost ratifikovat. U těchto právnických osob se jedná, jak stanovuje tento zákon, o schválení prostřednictvím orgánu valné hromady a to nejpozději do půl roku od posledního dne účetního období.63 České účetní standardy, jsou poslední ve výčtu uvedené legislativní úpravy na území ČR. Jsou platné od 1. ledna 2004, kdy nahradili dosud platná ustanovení ministerstva financí a staly je jedním ze základních účtovacích předpisů. Pokud je audit účetních výkazů uskutečňován dle předpisů platných v České republice – českých účetních standardů, hovoříme o auditu účetní závěrky jako o zákonném či statutárním auditu. Jelikož jsme součástí Evropské unie, nemělo by tu určitě být v této kapitole opomenuto téma harmonizace v rámci EU. Uvnitř Evropské unie byly vydány direktivy či směrnice EU. Pro účetní účely existují tři – čtvrtá, sedmá a osmá. Čtvrtá direktiva je věnována problematice ročních účetních výkazů, sedmá směrnice obsahuje téma konsolidační účetní závěrky a poslední ve výčtu, osmá direktiva se zabývá požadavky EU, které se týkají auditorů a auditorských společností. Audit může být prováděn rovněž podle mezinárodních standardů např. GAAP – Generaly Accepted Accounting Principles nebo IAS – International Accounting Standarde.

62 63

JANDA KAREL Ing., Poradce 2008/10, Poradce s.r.o., Český Těšín 2008 NECKÁŘOVÁ JITKA Bc., Účetní závěrka, bakalářská práce, BIVŠ Praha 2008

41

3.2.

Podstata a význam auditu účetní závěrky

Audit účetní závěrky, jinak také nazývaný audit účetních výkazů, finanční či externí audit se zakládá na ověřování účetních výkazů nezávislým auditorem či auditorskou společností. Proces tohoto druhu auditingu zahrnuje řadu činností, především zkoumání, analyzování a vyhodnocování údajů uvedených v účetní závěrce a v dalších s ní souvisejících podkladových materiálech. Externí auditor musí získat na základě této kontroly dostatečné množství takových

důkazních informací, aby mohl následně, nezávisle vyslovit svůj

názor, zda: •

předložené údaje, obsažené jak v účetní závěrce tak i ve výroční zprávě, pravdivě, věrně a průkazně odráží stav majetku a závazků a hospodářskou situaci a výsledek daného podniku,

•

auditovaná účetní jednotka sestavila podkladové účetní výkazy za stanovené účetní období podle platných právních předpisů,

•

jsou uvedeny do určité míry všechny potřebné informace a skutečnosti pro dostatečnou vypovídací schopnost dané účetní závěrky a výroční zprávy,

•

výroční zpráva je v souladu s individuální či konsolidovanou účetní závěrkou.

Audit účetních výkazů je uskutečňován zpravidla na základě určité zakázky ze strany majitele daného podniku či organizace. Pokud se jedná o držitele jedné společnosti (účetní jednotky), hovoříme o tzv. auditu individuální účetní závěrky. V případě žádosti vlastníků skupiny podniků o finanční audit, hovoříme o kontrole tzv. konsolidované účetní závěrky. Tento typ auditu je realizován buď auditorem – fyzickou osobou nebo auditorskou společností prostřednictvím jejích pracovníků auditorů a jejich asistentů. Jak již bylo uvedeno, audit účetní závěrky je založen především na ověřování účetních výkazů nezávislým auditorem a tento důležitý fakt je upravován zákonem č. 563/1991 Sb., § 20, o účetnictví. Tento právní předpis určuje, u jakých účetních jednotek řádná či mimořádná účetní závěrka podléhá povinnému auditu a nejsou zde ani opomenuty výjimky účetních jednotek, které jsou od této povinnosti osvobozeny.

42

Dle zmíněného zákona, řádná a mimořádná účetní závěrka musí být ověřena auditorem: •

u akciových společností vždy, jestliže ke konci rozvahového dne účetního období, za které se audit účetní závěrky provádí, a účetní období bezprostředně předcházející, splnily alespoň jedno ze tří následně uvedených kritérií: o bilanční suma převyšuje 40 milionů Kč, o úhrn čistého obratu za 12 měsíců převyšuje 80 milionů Kč, o průměrný stav zaměstnanců za dané účetní období je vyšší než 50 (přepočtený stav zaměstnanců zjištěný na základě metodiky Českého statistického úřadu).

•

u ostatních druhů obchodních společností a družstev, podnikajících zahraničních osob, fyzických osob – podnikatelů zapsaných do obchodního rejstříku vždy, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka kontroluje, a účetní období bezprostředně předcházející, splnily alespoň dvě ze tří výše uvedených kritérií,

•

u účetních jednotek, které toto ověření mají určeno zvláštním právním předpisem. 64

I přes splnění výše uvedených podmínek, existují případy účetních závěrek, na které se povinnost auditu nevztahuje. Jedná se o skutečnosti stanovené v zákoně č. 563/1991 Sb., §20, odst. 2, o účetnictví. „Účetní závěrka nepodléhá auditu v případě, že: •

je sestavena v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor,

•

je sestavena den, který předchází dni, ke kterému nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor,

•

došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,

• 64 65

tak stanoví zvláštní právní předpis.“65

Zákon č. 563/1991 Sb., § 20, odst. 1, o účetnictví http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Zakon_ucetnictvi_platnost_01012010.doc

43

Auditor pověřený ke kontrole účetní závěrky, provede ověření dodaných účetních výkazů a dalších skutečností s tím spjatých obvykle na konci kalendářního roku, ale má možnost tento akt provést i dílčím způsobem a to v průběhu daného roku. V případě, že během své auditorské činnosti zjistí v některých oblastech určité nedostatky či neshody, má právo požadovat po účetní jednotce, v té dané lokalitě, opakované provedení kontroly. Po celkovém vykonání procesu auditu – ověření účetní závěrky a výroční zprávy, vyhotoví auditor zprávu v písemné formě, která obsahuje mimo jiné i auditorův závěrečný výrok. Tento výrok může mít podobu: výrok bez výhrad, výrok s výhradou, odmítnutí výroku a záporný výrok. Podrobné rozpracování procesu auditu včetně výroků auditora bude uvedeno v následující páté kapitole. Výrok auditora vyjadřuje jeho celkový názor na kvalitu a průkaznost ověřované účetní závěrky a zda byla provedena v souladu s kladenými požadavky na účetnictví. Následně je předán účetní jednotce a zveřejněn ve výroční zprávě dané společnosti. Výroční zprávu sestavuje povinně každá účetní jednotka, které zákon předepisuje provedení auditu účetní závěrky a účelem tohoto dokumentu je především informovat o výkonnosti a ekonomické situaci dané společnosti.

3.3.

Předmět auditu účetní závěrky

V úvodu této podkapitoly bych ráda uvedla vztah mezi účetní závěrkou a účetní uzávěrkou. Účetní uzávěrka je pracovní proces zajišťující uzavření účtů hlavní knihy, v prvé řadě zůstatků výsledkových a rozvahových účtů, a také zjištění hospodářského výsledku. Tvoří určitou přípravnou etapu harmonogramu celkového procesu sestavení účetní závěrky.

3.3.1. Charakteristika účetní závěrky Účetní závěrka je komplexním a ústředním dokumentem, kterým vrcholí veškeré účetní práce dané účetní jednotky za určité účetní období. Tento dokument podává velké množství informací o ekonomické situaci daného podniku jako celku, především nám poskytuje věrný a poctivý pohled na stav majetku, závazků, vlastního jmění i cizího kapitálu dané účetní jednotky za sledované období. Tyto informace jsou následně velmi důležitým zdrojem v případě procesu rozhodování a plánování budoucího chodu dané organizace. Nejsou, ale využívány pouze danou účetní jednotkou, jsou určeny především pro externí subjekty, které se nachází mimo danou společnost, tj. banky, finanční orgány, orgány státní správy, věřitelé a další. Účetní závěrka je sestavena z rozvahy, výsledovky neboli výkazu zisků a ztrát a přílohy, která má za úkol vysvětlit určitá data zachycená v uvedených účetních výkazech, ale 44

rovněž obecně informuje o samotné účetní jednotce a popisuje skutečnosti, které v účetních výkazech obsaženy nejsou. Její součástí může být i přehled o peněžních tocích tzv. cash flow či účetní výkaz s názvem přehled o změnách vlastního kapitálu. Od 1. ledna 2010 platí novelizace zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve které je stanoveno, že konkrétní účetní jednotky sestavují tyto dva účetní výkazy vždy.66 Základními zdroji údajů, které jsou následně použity při sestavování účetní závěrky jsou tzv. závěrkové účty tj. konečný účet rozvažný a účet zisků a ztrát. Co se týká podrobného rozpracování jednotlivých složek účetní závěrky, tj. rozvahy, výsledovky a přílohy, tomu bude věnována přímo celá následující kapitola. V této části budou konkrétně probrány všechny dokumenty spjaté s auditem účetní závěrky včetně výše zmíněných.

3.3.2. Druhy účetních závěrek Toto téma je upraveno v zákoně č. 563/1991 Sb., § 19, o účetnictví, který je zasvěcen tzv. rozvahovému dni, tj. den, který je věnován uzavírání účetních knih. Ten se následně stává důležitým časovým bodem pro sestavení účetní závěrky. Dle tohoto právního předpisu je základním kritériem vzniku tří druhů účetních závěrek rozdílný okamžik jejich sestavení. Termíny, kdy účetní jednotky sestavují účetní závěrku, jsou uvedeny v zákoně č. 563/1991 Sb., § 19 a § 17, o účetnictví. Jedná se o tyto následující druhy: •

Řádná

•

Mimořádná

•

Mezitímní

V případě, že účetní jednotka sestavuje svou účetní závěrku řádně k poslednímu dni účetního období, tj. ke dni, ke kterému jsou též uzavírány účetní knihy – k rozvahovému dni, mluvíme o řádné účetní závěrce. Ještě je důležité podotknout, že za účetní období v této oblasti, může být považován, buď nejčastěji kalendářní rok (tj. nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců) a nebo se můžeme setkat s tzv. hospodářským rokem, který je příznačný tím, že jejím počátkem je první den jiného kalendářního měsíce než je leden. Mimořádná účetní závěrka, jak je již zřejmé z jejího názvu, je sestavována v případě, pokud nastane mimořádná situace. Výčet těchto konkrétních mimořádných událostí je uveden v zákoně č. 563/1991 Sb., § 17 a § 19, o účetnictví, dále je tato problematika obsažena v obchodním zákoníku či dalších zvláštních právních předpisech. Jedná se 66

http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast3.aspx

45

například o tyto situace: uzavírání účetních knih ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu dni prohlášení konkurzu, ke dni předcházejícímu dni povolení vyrovnání, ke dni předcházejícímu dni potvrzení nuceného vyrovnání, ke dni zrušení konkurzu aj.67 Pro účely obchodního zákoníku a účetnictví je charakterizována mezitímní účetní závěrka jako účetní závěrka sestavována buď v průběhu účetního období a nebo k jinému okamžiku než k závěru rozvahového dne. V tomto případě, účetní jednotky účetní knihy neuzavírají, ale pouze provádí inventarizaci, která je následně určena pro vyjádření ocenění. Tento typ účetní závěrky je požadován například při změně právní formy podnikání či přeměnách společnosti (fúze, rozdělení společnosti, převod jmění na společníka). Jelikož je tato podkapitola věnována druhům účetních závěrek, bylo by určitě vhodné stručně zmínit ještě jeden ne tak obvyklý typ účetní závěrky tj. konsolidovanou účetní závěrku. Tato problematika je zpracována v zákoně č. 563/1991 Sb. § 22 a § 23, o účetnictví, dále je též obsažena v páté části prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. a dále by určitě v tomto případě neměla být opomenuta 7. direktiva Evropské unie. Konsolidovaná účetní závěrka je sestavována na základě metod konsolidace a to mateřskou společností za celou skupinu dceřiných společností jako za jeden veliký celek (podnik). Je složena též z rozvahy (bilance), výsledovky (výkazu zisků a ztrát) a přílohy. Cílem konsolidované účetní závěrky je komplexně informovat jak mateřskou společnost, tak externí odborné subjekty o celkové hospodářské situaci jednotlivých dceřiných společností neboť jsou mezi sebou finančně propojeny.

3.3.3. Rozsah účetní závěrky Dle zákona č. 563/1991 Sb., § 18, o účetnictví a části druhé věnované tématu účetní závěrky prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., existují dva způsoby, v jakém rozsahu účetní závěrku sestavit. •

Účetní závěrka sestavena v plném rozsahu,

•

účetní závěrka sestavena ve zjednodušeném rozsahu.

Obvykle účetní jednotky na konci účetního období sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, což obnáší vytvoření: 67

Zákon č. 563/1991 Sb. § 17, o účetnictví

46

•

rozvahy (bilance) v plném rozsahu,

•

výkazu zisků a ztrát (výsledovky) v plném rozsahu,

•

přílohy v plném rozsahu.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu může být součástí tohoto typu účetní závěrky. Vzhled účetních výkazů – rozvahy a výsledovky v plném rozsahu je příznačný tzv. bází plného rozsahu, tj. označení dílčích položek kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských a arabských číslic.68 Druhý způsob ve výčtu je vytvoření účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu. Ten mohou použít pouze takové účetní jednotky, které nejsou ze zákona povinny mít ověřenou účetní závěrkou auditorem či auditorskou společností. Výjimkou jsou akciové společnosti, které své účetní výkazy musí mít ověřeny auditorem vždy, tudíž musí vést účetní závěrku pokaždé v plném rozsahu. Sestavení účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu obnáší vytvoření: •

rozvahu (bilanci) ve zjednodušeném rozsahu,

•

výkaz zisků a ztrát (výsledovku) ve zjednodušeném rozsahu,

•

přílohu ve zjednodušeném rozsahu.

Tyto účetní výkazy jsou charakteristické opět označením svých jednotlivých položek. K jejich pojmenování se používá shodné metody jako u účetní závěrky plného rozsahu, ale jsou vynechány arabské číslice.69

68 69

Vyhláška č. 500/2002 Sb., část druhá, Hlava I, § 4 Vyhláška č. 500/2002 Sb., část druhá, Hlava I, § 4

47

4. Dokumenty spojené s auditem účetní závěrky První kontakt s externím auditorem či auditorskou společností, kteří jsou pověřeni provést u dané společnosti audit, je velmi důležitý - jedná se o tzv. fázi přípravy společnosti na audit. Tento prvotní kontakt by měl být rozhodně proveden ještě před okamžikem sestavení účetní závěrky a podstatné je, aby auditor měl možnost v rámci sestavování svého plánu auditu sladit harmonogram svých ověřovacích prací na účetní závěrce s harmonogramem činností na účetní závěrce ve společnosti. Před samotným počátkem uskutečnění finančního auditu u dané účetní jednotky (společnosti či podniku), je klíčové, aby auditor provádějící kontrolu u této auditované jednotky, seznámil účetní jednotku se svými požadavky týkající se především předložených účetních výkazů a dalších písemností, které se následně stanou podkladem pro jeho činnost. V praxi, se požadavky na písemnosti a podklady pro audit u jednotlivých auditorů mohou částečně lišit dle druhu společnosti.

4.1.

Právní dokumenty

Proto, aby mohl audit konkrétní společnosti či podniku započít a úspěšně probíhat, je nutné, aby auditor napřed dobře poznal svého klienta, tj. aby se seznámil konkrétně s náplní jeho podnikatelské činnosti, s charakteristikou společnosti samotné a s oblastí, ve které účetní jednotka obchoduje. Proto je klient povinen připravit auditorovi soubor statutárních dokumentů a další veškeré informace s tím spjaté. Následující výčet dokumentů charakterizující společnost a její činnost není vyčerpávající, ale obsahuje ty nejdůležitější. Významným dokumentem a pramenem údajů o klientovi je výpis z obchodního rejstříku. Údaje, které na základě tohoto dokumentu může mít auditor k dispozici: •

jak aktuální, tak předcházející výpisy – z důvodů, kdyby došlo během sledovaného účetního období nebo těsně po něm k nějaké změně,

•

výše zapsaného základního kapitálu – v případě kapitálových společností, je auditor povinen porovnat výši zapsaného základního kapitálu s jeho hodnotou vykázanou v účetní závěrce. Pokud však během účetního období došlo k nějaké změně této částky, je nutné auditorovi předložit zápis z valné hromady o schválení této transakce,

48

•

předmět podnikání – důležitá informace vypovídající o charakteru podnikatelské činnosti dané společnosti. Auditor porovnává v tomto případě, zda podnikatelské aktivity provedené během sledovaného účetního období jsou v souladu se zapsaným předmět podnikání,

•

jména a podíly společníků.70

Prvotním dokumentem při založení společnosti a základem pro její budoucí podnikatelskou činnost je společenská smlouva, zakladatelská listina či jiný dokument dokládající vznik účetní jednotky ( v závislosti na právní formě podnikání). Jaké náležitosti mají mít tyto dokumenty, to uvádí zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Během existence dané účetní jednotky může dojít k určitým změnám těchto dokumentů, proto musí být auditorovi pro účely auditu předložena jak verze platná na počátku vzniku společnosti, tak verze platná na konci sledovaného účetního období či tzv. aktuální verze, v případě změny po datu účetní závěrky (včetně schválení valné hromady v podobě zápisu) Výpisy z katastru nemovitostí (listy vlastnictví) jsou významné dokumenty dokládající jak vlastníka dané nemovitosti, tak slouží pro ověření zástav a břemen s danou nemovitostí spjatých. Tyto údaje nelze vyčíst z účetních výkazů, proto tento dokument je použit auditorem pro kontrolu vlastnictví k nemovitostem, které jsou uvedeny v účetní závěrce. Auditor při provádění kontroly by dále měl mít k dispozici důležité smlouvy a další dokumentaci spjatou se řízením a především hospodařením účetní jednotky. Při provádění úplně prvního auditu, by auditor měl shlédnout i smlouvy z dob minulých, které se ale váží k ověřovanému období. Dále mohou být předloženy zápisy z valných hromad, smlouvy účinné v auditovaném účetním období – kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové atd.

4.2.

Účetní závěrka a výroční zpráva

Účetní jednotka je povinna auditorovi dodat kompletní soubor účetní závěrky, který je složen z následujících částí: •

Rozvaha (bilance)

•

Výkaz zisků a ztrát (výsledovka)

•

Příloha

70

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

49

Tato problematika je uzákoněna v zákoně č. 563/1991 Sb., § 18, o účetnictví, kde je účetní závěrka vymezena pouze rámcově, ale co se týká obsahové stránky jednotlivých položek a jejich uspořádání uvnitř účetních výkazů, toto téma je upraveno v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., hlava I-VI, příloha č. 1 až č. 3. (Vzory rozvahy a výsledovky v příloze). Rozvaha Rozvaha je považována za jeden z historicky nejstarších a základních účetních výkazů, který nám poskytuje údaje o ekonomické situaci dané účetní jednotky k určitému datu, mluvíme o tzv. stavové veličině. Při jejím vytváření, nebo také můžeme říci, při sestavování bilance, je základním pramenem účetních informací a dat konečný účet rozvažný. Bilance nám následně poskytuje přehled o stavu majetku (tj. dlouhodobých a oběžných aktiv) a závazků – pasiv (tj. velikost vlastních a cizích zdrojů), o likviditě podniku, ale také nám nabízí strukturu vlastního kapitálu dané účetní jednotky jehož součástí je také výsledek hospodaření. Základní konstrukcí rozvahy je tzv. bilanční rovnice, která spočívá ve vzájemné rovnosti mezi aktivní stranou rozvahy a pasivy. Obsahová stránka jednotlivých položek a jejich uspořádání uvnitř rozvahy je upravena v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., hlava II, příloha č. 1. Co se týká vzhledu tohoto účetního výkazu, přijetím 4. směrnice EU je možné použít jeden ze dvou typů rozvah: •

Horizontální uspořádání rozvahy – tzv. T forma

•

Vertikální uspořádání rozvahy – tzv. sloupcová71

Výkaz zisků a ztrát Výkaz zisků a ztrát, také jinak nazývaný výsledovka, je účetní výkaz, který poskytuje přehled nákladů a výnosů za určité účetní období, proto hovoříme o tzv. tokové veličině. Prioritní úlohou tohoto účetního výkazu je rozvést položku výsledku hospodaření uvedený v rozvaze jako součást vlastního jmění. Udává z jakých nákladů či výnosů je tento hospodářský výsledek sestaven a zda je v podobě zisku či ztráty. Hospodářský výsledek je složen z části provozní, finanční a mimořádné. Výsledek z provozní a finanční činnosti, po sečtení, poskytuje hodnotu hospodářského výsledku z běžné činnosti podniku. Tato hodnota je následně zdaněna daní ze zisku. Část výsledku z mimořádné činnosti je zdaněna 71

CARDOVÁ ZDENKA ING., PELÁK JIŘÍ ING., Finanční účetnictví, cvičební texty, Praha VŠE 2003

50

zvlášť. Konečná podoba hospodářského výsledku ve formě zisku či ztráty je získána po sečtení výsledků z běžné a mimořádné činnosti a následném zdanění. Obsahová stránka jednotlivých položek a jejich uspořádání uvnitř výsledovky je upravena v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., hlava III, příloha č. 2 a č. 3. Co se týká vzhledu výkazu zisků a ztrát, jak již bylo uvedeno v případě rozvahy, i nyní, přijetím 4. direktivy EU je možné použít jednu z následujících podob: •

vertikální forma s druhotným členěním nákladů,

•

horizontální forma s druhotným členěním nákladů,

•

vertikální forma s účelovým členěním nákladů,

•

horizontální forma s účelovým členěním nákladů.72

Příloha k účetní závěrce Příloha je důležitou a nepostradatelnou součástí účetní závěrky. Od předešlých účetních výkazů tvořící účetní závěrku se liší tím, že není tradičně předepsána forma přílohy, ale pouze uspořádání a obsah. Tato problematika je upravena v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., hlava IV, § 39 Ministerstvem financí. I přesto, že není uzákoněna forma přílohy, obvykle je tento účetní výkaz sestavovánán buď ve formě tabulek nebo ve tvaru popisném, který je pro následné uživatele přílohy srozumitelnější.73 Příloha k účetní závěrce vysvětluje určitá data v ní zachycená, ale rovněž obecně informuje o samotné účetní jednotce, o její organizační struktuře a popisuje skutečnosti, které v účetních výkazech obsaženy nejsou. Její součástí může být i přehled o peněžních tocích tzv. cash flow či účetní výkaz s názvem přehled o změnách vlastního kapitálu. Od 1. ledna 2010 platí novelizace zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve které je stanoveno, že konkrétní účetní jednotky sestavují tyto dva účetní výkazy vždy. Základní obsahové části přílohy účetní závěrky: •

obecné informace o účetní jednotce,

•

informace týkající se obecných účetních zásad a použitých účetních metod a způsobů oceňování,

•

dodatečné informace k bilanci a výkazu zisků a ztrát,

72

CARDOVÁ ZDENKA ING., PELÁK JIŘÍ ING., Finanční účetnictví, cvičební texty, Praha VŠE 2003 73

KOCHOVÁ ALENA ING., Daně, účetnictví – vzory a případy, 11-12/2005

51

•

přehled o peněžních tocích ( cash flow).74

Účetní jednotky jejíchž účetní jednotka podléhá auditorskému ověření a to dle zákona č. 563/1991 Sb., § 20, o účetnictví, vytváří přílohu v plném rozsahu. Tato podoba přílohy obsahuje všechny čtyři, výše zmíněné části. Může být rozšířena i o pátý oddíl věnovaný přehledu o změnách vlastního kapitálu. Ostatní podnikatelé bez této povinnosti mohou sestavovat přílohu ve tvaru zjednodušeném obsahující pouze první tři výše zmíněné oddíly. Přehled o peněžních tocích či změnách vlastního kapitálu není povinný. Přehled o peněžních tocích či tzv. Cash-flow je účetní výkaz jehož uspořádání a obsahové vymezení je uzákoněno v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., hlava V a co se týká podrobnějších informací a základních postupů při sestavování, ty poskytuje Český účetní standard č. 023. Tato část účetní závěrky poskytuje údaje o pohybu peněžních prostředků, peněžních ekvivalentů, a také informuje o aktivitách účetní jednotky, pomocí kterých peněžní prostředky získala a naopak. A to vždy za určité časové období. Přehled o změnách vlastního kapitálu je upravován prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb., hlava VI. Tento účetní výkaz má úlohu informovat o složení, uspořádání a pohybu jednotlivých prvků vlastního kapitálu a to za období, určené zákonem, dvěma rozvahovými dny. Výroční zpráva´ Každá účetní jednotka, jejíž účetní závěrka, dle zákona č. 563/1991 Sb., § 20, podléhá povinnému auditu, musí vyhotovit tzv. výroční zprávu. Smyslem tohoto dokumentu, dle zákona č. 563/1991 Sb., § 21, je především podat ucelené a vyvážené údaje týkající se historie, výkonnosti a ekonomickém postavení dané účetní jednotky. Informace v ní obsažené podléhají auditorskému ověření a následně jsou poskytnuty jak interním, tak externím uživatelům. Výroční zpráva, jak uvádí tentýž zákon, má obsahovat základní, níže uvedené informace a v neposlední řadě samotnou účetní závěrku, zprávu o auditu a další případné dokumenty dle zvláštního právního předpisu. •

Informace týkající se významných událostí, které nastaly až po rozvahovém dni,

•

informace týkající se vývoje aktivit dané účetní jednotky,

•

informace o aktivní účasti v oblasti výzkumu a vývoje, ochrany životního prostřední a pracovněprávních vztahů,

74

KOCHOVÁ ALENA ING., Daně, účetnictví – vzory a případy, 11-12/2005

52

•

údaje o tom, zda účetní jednotka má organizační složku v zahraničí,

•

požadované údaje dle zvláštních právních předpisů.75

4.3.

Daňové dokumenty

Daňová registrace u finančního úřadu je jedním ze zdrojů, které auditor, při provádění své činnosti, využívá pro získání informací týkající se jeho auditované jednotky. Jedná se například o tyto údaje: •

příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně,

•

typ daní, ke kterým je účetní jednotka registrována,

•

kontrola splnění daňových povinností.76

Auditor si, pro účely auditu, dále může vyžádat daňová přiznání a jiné daňové písemnosti. Tento celek dokumentů je složen: •

přiznání k dani z příjmů,

•

přiznání k dani z přidané hodnoty za dvě poslední zdaňovací období daného účetní období,

•

hodnota daně z příjmů sražené z podílů na zisku.77

Daňová přiznání si auditor vyžaduje z kontrolních důvodů. A to při provádění ověření, zda daňové položky, jako i ostatní, jsou řádně vykázány v účetní závěrce. Příčinou je zachycení daní v účetnictví, jako nákladová položka a současně závazek dané účetní jednotky. V případě, že auditovaná účetní jednotka se již někdy stala předmětem daňové kontroly, je podstatné, aby se auditor seznámil s výsledky této a jiných daňových kontrol. Tyto závěry mohou být následně pro auditora zdrojem důležitých, ale i varovných údajů z daňové oblasti.

4.4.

Účetní dokumenty

Proto, aby auditor mohl uceleně zkontrolovat, zda auditovaná účetní jednotka používá účetní metody a postupy řádně, potřebuje shlédnout a prozkoumat další možné zdroje informací. Především by měl nahlédnout do vnitřních směrnic společnosti, které jsou 75

Zákon č. 563/1991 Sb. § 21, o účetnictví MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 77 JANDA KAREL ING., Daně a účetnictví, Jak se připravit na audit účetní závěrky, Poradce 2008/10 76

53

zaměřeny na organizaci a vedení účetnictví, správu majetku, hospodářský výsledek a v neposlední řadě na finanční stránku organizace. Do souboru účetní dokumentace, které je věnována tato podkapitola, lze zařadit řadu účetních výkazů a dokumentů, ale já pro příklad uvedenu pouze některé z nich. Jedná se zejména o tyto dokumenty:78 •

vnitřní směrnice společnosti – vnitřní předpisy společnosti představují určitý celek zásad a pravidel, které se týkají především používaných postupů a metod v účetnictví, ale liší se charakterem oblastí, ve kterých jsou využívány. Následující přehled oblastí, které jsou upraveny vnitřními směrnicemi není vyčerpávající, ale je vytvořen dle důležitosti auditora. o oběh účetních dokladů včetně podpisových vzorů – oběh účetních dokladů s aktuálními vzory podpisů je jedna ze základních oblastí upravena vnitřními směrnicemi. Tento vnitřní předpis poskytuje informace o způsobech zpracování účetních dokladů v rámci dané účetní jednotky a o odpovědnosti za jejich provedení. Úprava prostřednictvím této směrnice se především týká: 

způsobu číslování účetních dokladů,



odpovědnosti za vystavení a zpracování účetních dokladů,



lhůty a způsobu archivace.

o účtový rozvrh aktuálního účetního období – každá účetní jednotka, dle zákona o účetnictví, je povinna sestavovat aktuální účtový rozvrh pro každé účetní období a to v souladu se směrnou účtovou osnovou. Tento seznam syntetický a analytický účtů obsahuje především používané účtové třídy a skupiny. o přehled používaných účetních knih – auditor má právo nahlédnout do všech účetních knih auditované účetní jednotky. Touto cestou získává lepší přehled v účetním systému, který daná účetní jednotka využívá. V souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., § 13, musí účetní jednotka vést minimálně deník (hledisko časové), hlavní knihu (hledisko věcné), knihu analytické evidence

(rozpracování

účetních

položek

hlavní

knihy)

a

knihu

podrozvahových účtů. Ve vytištěné podobě by účetní jednotka měla 78

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

54

auditorovi především předložit obratovou předvahu v analytickém členění za dané ověřovací a za předchozí účetní období. o harmonogram účetní závěrky – tento podklad je pro auditora zejména důležitý, neboť na jeho základě si vytváří, ve fázi plánování auditu, harmonogram svých ověřovacích prací na účetní závěrce. Ten musí sladit časově s harmonogramem činností na účetní závěrce ve společnosti. o odpisový plán, jak pro odpisování účetní tak daňové – odpisový plán se pojí s vnitřní směrnicí upravující oblast dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku. Účelem tohoto vnitřního předpisu je stanovit způsoby odepisování a účetní jednotka je povinna, v rámci této směrnice, zabezpečit návaznost na odpisy daňové. Znamená to, vytvořit přehledný a úplný nástin, který se následně stane zdrojem údajů pro zaúčtování účetních odpisů, utřídění majetku do jednotlivých odpisových skupin, provedení daňových odpisů a dalších účetních operací. o pokyny k inventarizaci – téma inventarizace je velice široké, já se přímo zaměřím na záležitosti spjaté s auditem jako takovým. Směrnice upravující tuto oblast je pro auditora podstatná. Jedním z argumentů je jeho osobní účast při provádění inventur, se kterou by měl počítat i ve svém harmonogramu, ale především tento předpis je klíčový při ověřování, zda jsou dodržovány metody a postupy při inventarizaci. Při provádění kontroly účetní závěrky si auditor především nechá předložit inventurní soupisy, kde opět ověřuje správné dodržování povinných náležitostí. Nahlíží do účetních dokladů a dalších záznamů k jednotlivým druhům majetku a závazků, jako podklad pro kontrolu jejich zůstatků. o a další oblasti hospodaření podniku upravené vnitřními směrnicemi např. zásoby, pokladna, cenné papíry, dohadné položky, časové rozlišení nákladů a výnosů aj. •

zpráva z předchozího auditu – zpráva z předchozího auditu se předkládá v případě, že předchozí audit prováděl jiný auditor než nyní. Auditovaná účetní jednotka by měla auditorovi či auditorské společnosti poskytnout zprávu předchozího auditora o ověření účetní závěrky včetně jeho výroku a další jím vyžádané písemnosti.

55

5. Proces auditu účetní závěrky Prvotní fáze přípravy auditované účetní jednotky na audit, především z hlediska dokumentace, již byla podrobně rozebrána v předešlé kapitole a nyní bude problematika přímo zaměřena na samotný proces auditu účetní závěrky. Otázky legislativní úpravy provádění auditorské činnosti již byly také probrány, ale pro stručné připomenutí. Auditor při poskytování svých služeb je povinen respektovat zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, a také mezinárodní auditorské standardy přijaté Komorou auditorů ČR za vlastní, v důsledku mezinárodní harmonizace auditorské činnosti.

5.1.

Příprava na audit

Prvotní kontakt účetní jednotky s externím auditorem či auditorskou společností, kteří jsou pověřeni provést u dané společnosti audit, je klíčový, ale co je ještě podstatnější, tento kontakt průběžně udržovat a v komunikaci s klientem pokračovat a vyhnout se tím mnoha nedorozuměním - tj. také součást fáze přípravy auditu. Na základě tohoto přístupu se auditor snaží provést audit řádně, včas a efektivně. Nejen ve fázi přípravy, ale v rámci celého procesu auditu, auditor získává od auditované účetní jednotky řadu pokladů a důkazních informací, které jsou důležité pro uskutečnění auditorské činnosti až do konce, včetně učinění závěru v podobě auditorského výroku. Veškeré tyto podklady a informace společně s vykonanou prací v jednotlivých fázích auditu a závěry, auditor zaznamenává do své dokumentace – tzv. spisu auditora. Ten je důkazním majetkem auditora i po ukončení auditorské činnosti a spolupráce s danou účetní jednotkou. Forma ani obsah u spisu auditora není přímo předepsán žádným právním předpisem. Jeho rozsah je závislý na mnoha faktorech, např.: na velikosti účetní jednotky, předmětu podnikání, úrovni vnitřního kontrolního systému, atd. Za předpokladu, že dojde k opakujícímu se auditu, spis je rozdělen do dvou částí: •

stálá složka – zde jsou uloženy dokumenty trvalého charakteru, např.: společenská smlouva, stanovy, výpisy z obchodního rejstříku, aj.

•

běžná složka – zde je uložena aktuální dokumentace týkající se auditovaného účetního období z jednotlivých fází auditu.79

79

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

56

5.1.1. Fáze přípravy před uzavřením smlouvy Ve fázi přípravy auditu, v rámci činností před samotným uzavřením smluv, si především musí auditor sám zhodnotit riziko dané zakázky a sjednat si s účetní jednotkou vzájemné podmínky spolupráce. Uskutečnění auditu je vždy spojeno s určitým stupněm rizika, a proto by měl auditor, ještě před samotným uzavřením smlouvy, vždy posoudit, o jaké to riziko se jedná. Dle velikosti rizika se následně auditor rozhodne, zda zakázku přijme či nikoli. V případě, že se jedná o riziko „obvyklé“, má auditor možnost bez jakýchkoli problémů zakázku přijmout. V případě následujícím, tj. pokud nastane riziko „vyšší než obvyklé“ musí auditor zvážit okolnosti tohoto rizika. Pokud i přes to, zakázku přijme, zajisté se tato skutečnost promítne v plánování i v samotném provedení auditu, ale především při přípravě návrhu smlouvy v podobě odpovídajícího opatření. V rámci posouzení rizika dané zakázky, musí auditor zvážit několik rizikových faktorů: •

charakter podnikatelského prostředí,

•

typ podnikatelské činnosti,

•

povaha obchodních transakcí,

•

organizační struktura dané účetní jednotky,

•

vedení a jeho důvěryhodnost,

•

odpovědnost za sestavení účetní závěrky,

•

úroveň vnitřního kontrolního systému,

•

finanční stránka účetní jednotky.80

Před samotným uskutečněním podpisu a uzavření smlouvy s daným klientem, je klíčové, aby auditor provádějící kontrolu u této auditované účetní jednotky, seznámil společnost se svými požadavky a naopak. Následně je v zájmu obou stran, aby o tomto aktu, tj. provedení auditu účetní závěrky, byla uzavřena písemná dohoda a byly dohodnuty vzájemné podmínky spolupráce. Tato smlouva by měla obsahovat cíle, rozsah, podmínky provedeného auditu a v neposlední řadě míru odpovědnosti, práv a povinností jak auditora, tak společnosti. A především také jak potřeby, tak sjednané podmínky jejich spolupráce. Co se týká dalších náležitostí sjednané smlouvy mezi auditorem a auditovanou účetní 80

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

57

jednotkou, záleží na okolnostech a charakteru společnosti a její činnosti. Příklad jedné takové smlouvy je uveden v příloze této diplomové práce.

5.1.2. Předběžné pracovní postupy auditora Po fázi uzavření smlouvy mezi auditorem a danou účetní jednotkou, má auditor či auditorská společnost potřebu svého klienta více poznat a konkrétně se seznámit s jeho charakterem a dílčím oblastmi. Prvotní a podstatnou podmínkou řádně provedeného auditu, je poznat charakter podnikatelských činností a oblastí daného klienta a dále porozumět kontrolnímu prostředí, účetnímu systému, aby mohl určit rizika spojená s účetním systémem,

provést

předběžné

analytické

úkony

a

stanovit

plánovací

hladinu

81

významnosti.

V auditorském zkoumání mohou pomoci jak vnitřní tak vnější faktory. Z vnitřních faktorů jsou podstatné především: •

vlastnictví a organizační struktura účetní jednotky včetně propojených osob,

•

stanovené obchodní cíle účetní jednotky,

•

personální oblast účetní jednotky,

•

účetní metody a postupy používané v rámci účetní jednotky,

•

nevyřešené soudní spory, daňové záležitosti atd.82

Mezi vnější faktory v prvé řadě patří: •

fakta spjatá s odvětvím – používané technologie, konkurence, dodavatelé, atd.

•

makroekonomické prostředí – úrokové míry, směnný kurz, ceny komodit na zahraničních trzích atd.

•

zákony, vyhlášky, které jsou spjaty s podnikatelskou oblastí klienta.83

5.2.

Vytvoření plánu auditu

Po přípravné fázi, během které byly získány důležité podkladové informace týkající se charakteru klientovy podnikatelské činnosti, účetního systému či kontrolního systému, je možné přikročit k následující fázi plánování auditu, tj. vytvoření určité strategie a plánu 81

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 83 MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 82

58

auditorské činnosti v dané společnosti. Danou fázi lze rozdělit do dílčích procesů, které jsou jednotlivě rozpracovány v následujících podkapitolách.

5.2.1. Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků Proces posouzení rizik na hladině účetních zůstatků má z hlediska odhalení nesprávnosti při provádějí auditu razantní význam. Vše souvisí s tzv. auditorským rizikem, které spočívá ve vydání nesouhlasného auditorského výroku na základě nesprávnosti údajů v účetní závěrce. Celý proces auditorské činnosti, provedený u dané auditované účetní jednotky, by měl být řádně zakončen správným, závěrečným, auditorským výrokem. Proto, aby tak bylo učiněno, auditor by měl ověřit a řádně projít veškeré účetní výkazy a další související podklady účetní závěrky a následně vydat právě zmíněný auditorský výrok. Auditor musí podrobně prozkoumat jednotlivé položky účetních výkazů, dále se zaměřit na poznatky o klientovi, především co se týká rizika zakázky, opatřené již během předešlé přípravné fáze auditu, neboť právě toto riziko souvisí s rizikem auditorským. Veškerou tuto aktivitu auditor provádí především proto, aby při své práci, za kterou on osobně zodpovídá, omezil množství chyb a omylů, které by měly pak následně i vliv na jeho výrok. Prioritním cílem auditorské činnosti je tedy omezit riziko na úrovni účetních zůstatků. Pod auditorské riziko (AR) lze zařadit tři druhy rizik: •

Přirozené riziko (PR) – toto riziko lze charakterizovat jako riziko vzniku významné chyby v účetních výkazech. Buď se může jednat o nesprávný zůstatek či špatnou účetní operaci,

•

Kontrolní riziko (KR) – tento druh rizika spočívá v tom, že kontrolní systém dané účetní jednotky nezabrání vzniku chyby či omylu nebo dokonce na tuto nesprávnost neprovede korekci,

•

Zjišťovací riziko (ZR) – toto riziko je příznačné tím, že během provedení auditorské činnosti prostřednictvím auditora není chyba či nesprávnost v zůstatku účtů či účetní operaci zjištěna.84

Míru auditorského rizika lze následně zjistit pomocí tabulky či matice, a nebo níže uvedenou rovnicí, která je založena na propojení všech tří druhů zmíněných rizik a 84

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

59

obsahuje jejich velikost v procentech. Tento postup je také v praxi více využíván. Jedná se o tuto rovnici: AR = PR . KR . ZR

5.2.2. Plánování auditorského přístupu Další součástí práce auditora je naplánovat celkovou organizaci a postup auditu. Především se jedná o takovou přípravu a naplánování auditu, kde celkový auditorský proces bude vést ke splnění hlavního cíle zakázky jako celku, ale také k tomu, aby audit byl proveden pečlivě a efektivním způsobem. Dobře zorganizovaný proces auditu v podobě vytvořeného plánu má dále zajistit, aby ještě před tím, než je konečná verze účetní závěrky předložena a schválena valnou hromadou a následně zveřejněna, byly odhaleny veškeré její nedostatky a co nejdříve byly opraveny. Na základě, již proběhlých několika fází procesu auditu, je auditor do jisté míry již schopen stanovit, jak je zakázka riziková, o jaký charakter klienta se jedná, zda se může spolehnout na vnitřní kontrolu a do jaké míry musí provést testy, aby mohl následně řádně a v klidu vydat svůj výrok nad účetní závěrkou. Součástí vytvořeného plánu auditu je celková strategie daného procesu, která bude při provedení auditingu u dané účetní jednotky použita. Součástí je například: − charakter podnikatelské činnosti účetní jednotky, − do jaké míry je zakázka riziková a jaké postupy s tím spojené budou použity, − popis kontrolního systému a plán testů vnitřních kontrol, − plán testů věcné správnosti, − seznam oblastí, kde je větší pravděpodobnost problémů a nedostatků, − míra závislosti účetní jednotky na výpočetní technice, − termíny provádění auditu a vydání zpráv.85 Následně vytvořený plán auditu je předložen účetní jednotce a náležitě projednán. Plán auditu se stává také součástí spisu auditora, který je průběžně v rámci procesu auditu vytvářen a doplňován. Stává se důkazným prostředkem, dokládající postupy a procesy auditora. 85

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

60

5.2.3. Plán testu spolehlivosti vnitřních kontrol Dílčí činností plánovacího procesu je dále vytvoření plánů testů. Jedná se o test spolehlivosti a test věcné správnosti. Nyní se zaměříme na navržení testu spolehlivosti vnitřního kontrolního systému, jehož smyslem jednoduše je, přesvědčit se, zda vnitřní kontrolní systém plní řádně svou funkci. Tento systém, není dobré podceňovat v případě, pokud se auditor hodlá na tento systém spoléhat. Vnitřní kontrolní systém lze charakterizovat jako určitý soubor metod a postupů, které vykonává vedení společnosti za účelem stálého a efektivního fungování kontrol identifikující chyby a omyly v účetnictví, následně v účetní závěrce a nesmí být opomenuta ochrana majetku účetní jednotky. Kontrola může být vykonávána buď prostřednictvím osob (zaměstnanců), v tom případě hovoříme o tzv. formě manuální, a nebo může být prováděna pomocí počítače, pak se jedná o typ programový. Nejprve se auditor musí seznámit s kontrolním systémem dané účetní jednotky a posoudit zda je, na základě zjištěných informací, schopen předejít chybám a omylům, v případě opačném, zda je výkonný natolik, aby odhalil tyto nesprávnosti. Poté, co auditor provedl určitou identifikaci kontrolního systému účetní jednotky, je na řadě, navržení způsobu testování jednotlivých oblastí. Tyto testy auditor plánuje tak, aby získal dostatečné údaje, které mu dokládají, že kontroly existují a fungují po celé ověřovací období, tzn., že byly schopny zabránit významným chybám. Auditor navrhne pro jednotlivé oblasti testovací formuláře, které se liší obsahem především podle velikosti podniku, charakteru jeho činnosti a dalších kritérií. Prvotní oblastí testování je zpravidla účetní systém obecně. Pak se testování zaměřuje přímo na konkrétní oblasti dané účetní jednotky, např.: oblast dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, oblast zásob, oblast pohledávek a závazků,oblast peněžních prostředků, v případě tvorby rezerv – oblast odhadů, v neposlední řadě oblast nákladů a výnosů.

5.2.4. Plán testů věcné správnosti Druhým typem testu jsou testy věcné správnosti, které jsou považovány za testy zůstatků a operací s cílem získat informace o úplnosti, správnosti a průkaznosti účetnictví. Tyto testy auditor navrhuje pro každou možnou chybu či omyl, které se mohou vyskytnout a ovlivnit účetní závěrku a co je v tomto případě důležité, nebyly zachyceny a opraveny vnitřními kontrolami. Auditor vytváří plány testů věcné správnosti ve třech možných úrovních. •

Vysoká úroveň testů – auditor identifikoval vysoké riziko vzniku nesprávnosti,

61

•

Střední úroveň testů – auditor neidentifikoval riziko vzniku nesprávnosti, ale není si jist spolehlivostí kontrolního systému účetní jednotky,

•

Nízká úroveň testů – auditor neidentifikoval riziko vzniku nesprávnosti, ale může si být jist spolehlivostí kontrolního systému účetní jednotky.86

5.2.5. Shrnutí a projednání plánu auditu Shrnutí a projednání plánu je závěrečnou fází celého procesu plánování. Auditor celý proces vytvoření plánu auditu uzavře tzv. shrnutím a vytvořením dokumentu s názvem shrnutí plánu auditu. Tímto je mu poskytnut celkový pohled na provedení odpovídajícího plánovacího procesu a dostatečné důkazní informace. Následně auditor vše projedná s auditovanou účetní jednotkou, aby se ujistil, že v sestaveném plánu auditu jsou obsaženy veškeré potřeby a požadavky klienta. V případě auditu probíhajícího ve více oblastech najednou, tuto problematiku projednává i s ostatními členy auditorského týmu. Po shrnutí a projednání se dokument shrnutí plán auditu stává součástí spisu auditora a je určen pouze pro vnitřní potřebu nikoli pro klienta.

5.3.

Provedení auditu

Druhá, klíčová fáze procesu auditu je věnována testování. V této etapě auditorské činnosti auditor přistupuje k samotné realizaci celé škály druhů testů, které jsou již součástí plánu auditu a tudíž byly částečně rozpracovány v předešlé kapitole věnované fázi plánování auditu. Význam fáze testování spočívá především v eliminaci rizik, které v rámci provádění auditu mohou nastat, a také nesmí být určitě opomenuta ověřovací funkce testů, která tkví například v kontrole řádného provozu jak účetního systému tak především systému vnitřních kontrol. V následujícím přehledu bude vytyčeno několik druhů používaných testů.

5.3.1. Provedení testu spolehlivosti Význam provedení tohoto druhu testů spočívá především v přesvědčení, že vnitřní kontrolní systém řádně plní svou funkci a především do jaké míry se auditor může na tuto vnitřní kontrolu spolehnout. Auditor, v případě potřeby provést právě tento druh testu, má možnost si zvolit buď variantu přímou či metodu nepřímou. Není možné říci, že by 86

MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007

62

jedna z těchto možností provedení byla více využívána, neboť v praxi dochází spíše k vzájemnému propojení. Základem přímé metody je proces pozorování, kdy auditor sám osobně je účastníkem dílčích aktivit, například jeho účast při inventarizaci. Takové pozorování však nestačí, proto právě v praxi dochází k propojení s metodou nepřímou, která je prováděna formou ověřovacího šetření. Tento proces je založena na podrobných diskusích s pracovníky, kteří konkrétní ověřování provádí a na zkoumání dokumentace či dalších dat, které tito pracovníci vytvořili. Lze uvést například záznamy z provedených kontrol včetně výsledků či změny v kontrolních postupech a jejich odůvodnění. Za předpokladu, že auditovaná účetní jednotka je závislá do značné míry na výpočetní technice, což v dnešní době je automatické, je důležité provést i tzv. programovou kontrolu, která je v mnoha případech již součástí softwaru. Smyslem je, aby auditor získal jistotu o spolehlivosti automatizovaného účetního systému.

5.3.2. Provedení testu věcné správnosti Předmětem testů věcné správnosti jsou především účetní zůstatky a operace, u kterých je záměr získat informace o jejich úplnosti, věrohodnosti, správnosti a průkaznosti, což jsou hlavní zásady účetnictví. Týká se to takových zůstatků a operací, které jsou předmětem plánu auditu. Tento typ testů může auditor provádět třemi možnými způsoby: •

analytická forma provádění testů věcné správnosti – tato metoda provádění testů věcné správnosti, je použita auditorem u takových testovaných oblastí, kde se vyskytne větší množství opakovaných operací, které jsou si navzájem velice podobné. Smyslem této metody je zjistit, zda zůstatky zaúčtované danou účetní jednotkou jsou správné a to způsobem porovnání částek vykázaných s jejich očekávanými hodnotami auditorem. Auditor dále musí zvážit reálnost těchto údajů a jejich návaznost v běžném období na minulé období a v neposlední řadě jak interní tak externí zdroje (míru inflace, regulační opatření v odvětvích atd.)

•

detailní forma provádění testů věcné správnosti – tato forma se týká kontroly zůstatků konkrétních syntetických a analytických účtů. Podle míry rizika se následně auditor rozhodne, zda provede kontrolu všech položek daného účtu, či provede výběr nebo dokonce jen vzorek položek a pak provede testování.

63

o test všech položek účtu – tento typ testu má možnost auditor použít pouze v případě, pokud se jedná o malou společnost s omezeným rozsahem činností – tzn., že výstupem je výhradně několik málo účetních operací. o test vybraných položek účtu – v případě volby tohoto typu testování, auditor zvolí kritérium výběru v rámci všech položek. Tudíž následující výběr je složen z položek se shodnou charakteristikou. Například jsou zvoleny položky dle velikosti, položky k určitému účetnímu datu, či po lhůtě splatnosti atd. Výstupy tohoto testování nemohou být použity následně na celý soubor, poněvadž charakteristiky ostatních položek se nemusí, ale mohou lišit. o test vzorku položek účtu – tento způsob testování je v praxi nejpoužívanější. Auditor vybere patřičný vzorek ze souboru, který následně vystaví testování. Výsledky lze pak rozvést na celý analytický účet. Auditor pro tento způsob testování může použít buď statistických metod – tj. použití náhodného výběru, systematického výběru, kumulovaného výběru dle velikosti či nestatistických metod – u těch však musí vsázet při volbě vzorku na svou praxi a úsudek. Na výběr vzorku mám vliv model auditorského rizika, které bylo již podrobně probráno ve fázi posouzení rizika při plánování auditu. Co se týká výše rizika, to je závislé na rozsahu testů věcné správnosti. •

kombinace dvou výše uvedených forem

5.3.3. Posouzení účetní závěrky a výroční zprávy Zatímco veškeré testy byly zaměřeny především na dílčí položky, auditor musí na závěr celého procesu testování shlédnout účetní závěrku jako celek. V tomto případě se auditor zaměří především na: •

porovnání účetních položek ve výkazech za běžné účetní období se shodnými položkami za minulé účetní období,

•

to, zda bylo vše vedeno a prováděno v rámci profesních standardů a platných právních předpisů,

•

to, zda sestavení účetní závěrky proběhlo s ohledem na budoucí nepřetržité fungování účetní jednotky,

64

•

v závěru posouzení bere auditor v potaz i vypovídací schopnost dané účetní závěrky jako celku pro externí uživatele.

Po shlédnutí účetní závěrky jako celku, by auditor již měl mít k dispozici takové dostatečné množství informací, aby mohl dospět k auditorskému závěru, tj. vydat zprávu a vyjádřit se k účetní závěrce ve formě výroku auditora. Pokud účetní jednotka je povinna sestavovat i výroční zprávu ke konci daného účetního období, tak i tato zpráva je předmětem auditu. Zde auditor ověřuje především obsah, který je předepsán zákonem č. 563/1991 Sb., § 21, o účetnictví, tj. pravdivost, přesnost, úplnost, srozumitelnost a jednoznačnost údajů, a také zda nedošlo k nějakým významným nesrovnalostem ve vztahu k účetní závěrce. Ověřená účetní závěrka je následně předmětem výroční zprávy. Povinnou součástí přílohy výroční zprávy je tzv. zpráva o vztazích mezi propojenými osobami, pokud mezi stranami není uzavřena přímo smlouva. Při ověřování výroční zprávy, auditor postupuje podle mezinárodních standardů, konkrétně standard ISA 720, co se týká dokumentace, ta je předmětem aplikační doložky Komory auditorů ČR. V případě, že výroční zpráva obsahuje ověřenou účetní závěrku, zprávu o jejím ověření a ověřenou zprávu o vztazích mezi propojenými osobami, může následovat závěrečná fáze, tj. vydání zprávy o ověření výroční zprávy a auditorským výrokem.

5.4.

Závěrečná fáze auditu

Závěrečná fáze auditu spočívá především v konečném a vrcholném shrnutí všech výsledků, které byly v rámci celého procesu auditu vytvořeny. Jedná se o určité završení celkové práce auditora. Jaké dílčí činnosti do této fáze jsou zařazeny, to je možné shlédnout v následujících podkapitolách.

5.4.1. Posouzení následných událostí Jednou z dílčích činností, které auditor musí v rámci závěrečné fáze auditu provést, je posouzení tzv. následných událostí. Tyto události jsou charakterizovány ve standardu ISA 560. Jedná se o takové události, které mají následně klíčový dopad na informace uvedené v účetní závěrce, ale co je především důležité, nastaly až po datu, ke kterému byla samotná účetní závěrka sestavena. Tyto následné události lze rozčlenit do následujících dvou skupin:

65

•

v první skupině jsou zařazeny takové události, které nastaly až po datu sestavení účetní závěrky, ale patří věcně ještě do sledovaného účetního období, proto je velmi důležité je ještě dodatečně zanést do účetních výkazů,

•

druhá skupina obsahuje opět události, které nastaly až po datu sestavení účetní závěrky, ale již do sledovaného účetního období nepatří. A však jsou tak významné a důležité, že jsou uvedeny následně v příloze účetní závěrky.

Zhodnocení následných událostí není pro auditora jednoduchou záležitostí. Po identifikaci a následném zhodnocení, je auditor schopen dané následné události rozčlenit do výše uvedených skupin. Pak musí zjistit zda dodatečné zanesení následných událostí, dle skupiny do které jsou zařazeny, byly provedeny řádně a zda toto řešení bylo tím pravým. Z pohledu auditora je důležité, podívat se ještě na následné události z tzv. časového hlediska. Jedná se o vazbu k okamžiku vydání auditorského výroku a k datu schválení účetní závěrky valnou hromadou neboli o tzv. zveřejnění účetní závěrky. − události, ke kterým došlo ještě do doby vydání výroku, za těchto okolností auditor, do určité míry, zodpovídá za tyto události, a tudíž provede dodatečné auditorské procesy a postupy s cílem zjistit, zda správně posoudil tyto události a zda jsou řádně zaneseny do účetních výkazů či zapsány v příloze. Pak vystaví výrok. − události, ke kterým došlo již po okamžiku vydání výroku, ale ještě před schválením účetní závěrky valnou hromadou, v tomto případě, již zodpovědnost za tyto události není na bedrech auditora, ale v plné míře na vedení společnosti. I přes tento fakt, auditor provede určité posouzení významnosti a důležitosti následné události a buď navrhne či nikoli úpravu účetní závěrky. Pak vše projedná s vedením společnosti, které má tu pravomoc rozhodnout tuto skutečnost. Pokud společnost stanoví, že úprava bude provedena, auditor následně vydá nový auditorský výrok o upravené účetní závěrce včetně upozornění na tuto událost a na neplatnost předešlého výroku. − události, ke kterým došlo až po schválení účetní závěrky valnou hromadou čili po jejím zveřejnění, za těchto okolností není auditor již vůbec povinen se touto účetní závěrkou dále zabývat či dokonce o ní získávat další informace. Podle právních předpisů, účetní jednotka po schválení účetní závěrky již nesmí opět

66

otevírat účetní knihy a nebo provádět dodatečné úpravy. Událost, které nastaly v tomto intervalu, budou promítnuty v účetních výkazech až v následujícím období.

5.4.2. Prohlášení vedení společnosti Prohlášení vedení společnosti, je forma, ve které vedení společnosti resp. statutární zástupce společnosti uznává míru odpovědnosti za účetní závěrku a další skutečnosti s ní spojené. Tento dokument by měl, následně po skončení auditorských služeb u dané účetní jednotky, auditor získat od vedení společnosti. V praxi, nepoužívanější formou tohoto prohlášení je dopis auditorovi od vedení společnosti. Toto prohlášení se však nestává důkazem o správnosti účetní závěrky. V případě, že vedení společnosti odmítne auditorovi toto prohlášení vydat, má auditor právo na výrok s výhradou či dokonce vydání výroku odmítnout.

5.4.3. Zpráva auditora Zpráva auditora je závěrečným a nejpodstatnějším výstupem celého procesu auditu. Je v ní vyjádřen auditorův názor na účetní závěrku, výroční zprávu, a také na zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Auditorem je datována ke dni dokončení auditu. Jejími uživateli nejsou pouze interní subjekty, ale především uživatelé externího charakteru jako jsou např.: banky, potencionální investoři, obchodní partneři, leasingové společnosti atd. Zprávu auditor vyhotovuje v písemné podobě a poskytuje tím informace o: − názvu zprávy, označení příjemce zprávy, − odstavec věnovaný předmětu auditu - účetní závěrce, − tom, do jaké míry zodpovídá auditor a jaká je míra odpovědnosti vedení společnosti, − rozsah auditu, − názoru auditora na vytvořenou účetní závěrku, v podobě výroku auditora, − datum zprávy, − jméno, sídlo auditora a číslo jeho osvědčení, podpis auditora.87 87

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

67

Zpráva auditora má předepsanou strukturu prostřednictvím standardu 700R88. Součástí této zprávy je také účetní závěrka, která byla předmětem auditu. V části zprávy věnované rozsahu auditu, jsou především informace o použitých auditorských směrnicích a postupech, o podstatě a provedených činnostech včetně různých sdělení. Co se týká problematiky vymezení odpovědnosti, zde je vymezena míra odpovědnosti jak na straně auditora tak na straně vedení společnosti. Za provedení účetní závěrky (účetních výkazů), vedení účetnictví - správnost, úplnost, průkaznost a věrohodnost zodpovídá v plné míře statutární orgán společnosti, která je předmětem auditu. Auditor měl za povinnost získat důležité informace, které se následně staly podkladem pro vyjádření jeho názoru v podobě výroku a za ten on zodpovídá. Auditor svůj názor na provedenou účetní závěrku, na vedení účetnictví v dané společnosti, na věrný a poctivý obraz jejího majetku, závazků, vlastního jmění a nesmí být opomenut i hospodářský výsledek, vyjadřuje ve formě tzv. auditorského výroku. Ale to v této práci již bylo několikrát uvedeno. Nyní se zaměříme na formy těchto výroků, které existují čtyři ve dvou druzích zpráv. Jedná se o: − Zprávu bez modifikace o Výrok bez výhrad – jako jediný z uvedených výroků nemá přímou formulaci, tj. v tomto případě vyjádření „bez výhrad“. Je popsán způsobem, že „Účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz“. Tento výrok auditor použije v závěru v případě, že všechny vykázané skutečnosti odpovídají realitě a nebyly v průběhu provádění auditu účetní závěrky zjištěny nedostatky, které by dokazovaly porušení základních zásad účetnictví. − Zprávu s modifikací o Výrok s výhradou – tento druh výroku auditor zvolí v případě, že výstup z procesu auditu je na rozmezí mezi výrokem bez výhrad a záporným výrokem. Jedná se o situaci, kde auditor na základě informací nemůže vyjádřit výrok bez výhrad, avšak nesprávnosti zjištěné během zkoumání v účetní závěrce nejsou tak zásadní, aby vydal záporný výrok.

88

SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006

68

o Záporný výrok – tento výrok auditor zvolí v případě, že jeho nesouhlas s účetními operacemi a výkazy je tak zásadní, že výrok s výhradou by neodpovídal vůbec množství nedostatků, které v rámci procesu auditu byly zjištěny. Výtky je auditor povinen následně uvést. o Odmítnutí výroku – toto vyjádření výroku neznamená, že by auditor odmítl u auditované účetní jednotky vydat výrok. Ale tato formulace výroku je také výrokem a používá se již u příliš zásadních nedostatků, kdy auditor není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost, poctivost a věrohodnost uvedených údajů v účetní závěrce. Důvody odmítnutí je povinen následně opět uvést a vysvětlit. Pokud pomineme zprávu auditora, tak další formou jak může auditor komunikovat a udržovat určitý vztah s auditovanou účetní jednotkou je tzv. dopis auditora pro vedení společnosti (management letter). Ten zprávu auditora nahradit nemůže, avšak informační funkci splňovat může. Auditor prostřednictvím tohoto dopisu sděluje vedení auditované společnosti zjištěné nedostatky při provádění kontroly v účetním systému či v vnitřní kontrole. Dále informuje účetní jednotku, za předpokladu, že použila špatné účetní metody, způsob oceňování či dokonce je nesoulad s platnými právními předpisy. Dopis auditora pro vedení společnosti může být předán buď současně se zprávou či dříve.

69

6. Praktický příklad auditu Na závěr jsem připravila názorný příklad týkající se jedné konkrétní společnosti, který má sloužit především jako ukázka toho, jaké dokumenty, účetní výkazy a operace jsou důležité pro provedení auditu účetní závěrky nezávislým auditorem. Charakter účetní jednotky Jedná se o společnost AUTO-Tech Vinoř, s.r.o., která vznikla v roce 1999 a během svého působení na trhu se zabývá především výrobou a montáží nástaveb na užitkové automobily. Jedná se o valníkové, sklápěcí či skříňové nástavby na všechny typy vozidel. Výroba měla zásadně charakter kusové zakázkové výroby. Tento podnik v roce 2000 založil dceřinou společnost STOVA s.r.o. se 100% majetkovou účastí. Tato společnost od roku 2008 není výkonná, hospodaří s nulovým hospodářským ziskem. Společnost AUTO-Tech Vinoř, s.r.o., je společnost s ručením omezeným, která zaměstnává cca 74 zaměstnanců a je majetkem čtyř společníků a včele stojí ředitel společnosti řídící ekonomický, obchodní a výrobní úsek a nesmí být opomenut úsek přípravy a technické výroby. Statutární orgán této společnosti je složen ze tří jednatelů. Společnost je řádně zapsána v obchodním rejstříku, vedeného Městským soudem v Praze. Zásady vedení účetnictví danou účetní jednotkou Nakupované zásoby jsou oceňovány pořizovací cenou s použitím systému průměrných cen. Co se týká dlouhodobého nehmotného a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, ten byl jednorázově při nákupu části podniku oceněn v zůstatkové ceně současně s vytvořením opravné položky k nabytému majetku. Nově nakupovaný majetek je oceňován pořizovací cenou. V případě majetku vytvořeném vlastní činností se používá ocenění ve formě vlastních nákladů. Cla a náklady na přepravu jsou součástí vedlejších nákladů pořízení. Odepisování investičního majetku je prováděno dle zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů. Drobný dlouhodobý majetek je odepisován ve lhůtě 3 let. V případě používaného nářadí v dílnách je o nich účtováno jako spotřeba režijního materiálu. Oprávky k odpisovanému dlouhodobému hmotnému majetku ve výši odpisů jsou analyticky členěny. Odepsané hodnoty, dle odpisovaných skupin jsou vedeny konkrétně ve výroční zprávě společnosti. 70

Další podrobné informace a údaje o majetku dané společnosti a jeho hodnotách jsou uvedeny v účetní závěrce, která je součástí výroční zprávě. Také stojí za zmínku majetek zatížen zástavním právem, jedná se o čtyři budovy čili o dlouhodobý hmotný majetek a pozemky. Dokumentace k auditu Účetní jednotka sestavuje vždy tzv. řádnou účetní závěrku, tj. ke konci účetního období. Poněvadž je tato účetní jednotka společností s ručením omezeným a její průměrný stav zaměstnanců za dané účetní období je vyšší než 50, dle výroční zprávy činí 74, je tato účetní jednotka povinna mít řádnou účetní závěrku ověřenou auditorem a vyhotovuje výroční zprávu společnosti, která je i v tomto příkladě přiložena k nahlédnutí. -

dokumentace právní

Auditovaná účetní jednotka předkládá nezávislému auditorovi tyto právní dokumenty. Výpis z obchodního rejstříku Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami od městského soudu v Praze, tj. mezi AUTO-Tech Vinoř, s.r.o. a dceřinou společností STOVA s.r.o. – je součástí tohoto příkladu k nahlédnutí Výpis z katastru nemovitostí sloužící pro ověření zástav a břemen s danou nemovitostí spjatých. V případě této společnosti se jedná o majetek zatížený zástavním právem. -

dokumentace účetní

V tomto případě účetní jednotka předkládá ke kontrole veškeré účetní doklady, především přehled veškerých hlavních knih, které jsou uvedeny i v tomto příkladu k ukázce, odpisový plán je opět přiložen jako ukázka, inventurní soupisy pro kontrolu stavu účtů, faktury přijaté i vydané, provádí se i kontrola správnosti zaúčtování daných položek, pokladní doklady. Je důležitý tzv. účtový rozvrh aktuálního účetního období, účtová osnova, neboť syntetické účty jsou dány ze zákona, ale analytické účty jsou tvořeny dle potřeb dané účetní jednotky, proto se předkládá tento přehled, aby auditor byl v obraze. Ještě, dle informací od této účetní jednotky, je překládána tzv. obratová předvaha, tj. výkaz veškerých účtů s pohybem během sledovaného účetního období. -

účetní závěrka a výroční zpráva

Účetní jednotkou byla předložena rozvaha, výkaz zisků a ztrát a rozvaha. Výkazy cash flow a výkaz o změnách vlastního kapitálu jsou součástí následné finanční analýzy, kterou

71

jsem bohužel od dané účetní jednotky jako materiál nezískala. Rozvaha a výkaz zisků a ztrát tato účetní jednotka předkládá jak s hodnotami před zdaněním, tak s hodnotami po zdanění. Co se týče obsahu, formy a hodnot je vše možné shlédnout v následujících výkazech. Po shlédnutí auditorem těchto výkazů je následně kontrolována vytvořená výroční zpráva. -

dokumentace daňová

Tato společnost z daňových dokumentů předkládá pro auditorské účely přiznání k dani z příjmů, která je v tomto příkladu i ukázána, přiznání k dani z přidané hodnoty a silniční daň. Účetní jednotka mi poskytla údaje a informace za rok 2008, ale také mi sdělila, že ke konci roku 2009, byla po nich auditorem žádána nová dokumentace a to tzv. konfirmace od banky a konfirmace týkající se právních sporů. Konfirmace od banky spočívá v potvrzení existence účtů dané účetní jednotky u bankovní instituce a konfirmace týkající se právních sporů je opět potvrzení o existenci nějakého právního sporu. Tato účetní jednotka vydala čestné prohlášení o tom, že žádné právní spory nevede. Tyto konfirmace jsou zasílány na adresu auditora nikoli na společnost. Činnost auditora Audit byl proveden řádně a důkladně nezávislou auditorkou paní Ing. Milenou Duškovou, která získala auditorské oprávnění a je zapsána v seznamu auditorů u Komory auditorů ČR. V rámci závěrečné fáze auditu společnost vydala prohlášení vedení společnosti ve kterém vedení společnosti resp. ředitel společnosti uznává míru odpovědnosti za účetní závěrku a další skutečnosti s ní spojené. Tento dokument by následně po skončení auditorských služeb u této účetní jednotky, předán auditorovi a je i zde v příkladu uveden pro ukázku. Po provedení celkové, řádné a důkladné kontroly auditor vydal zprávu a výrok o úplné účetní závěrce obchodní společnosti AUTO-Tech Vinoř s.r.o. Tato zpráva včetně výroku je součástí výroční zprávy, která je opět uvedena v tomto příkladu. Zpráva auditora obsahuje jednotlivé části účetní závěrky, které ji byly auditovanou účetní závěrkou předloženy ke kontrole a dále jsou zde vytyčeny úkoly jednotlivých stran, tj. jak auditora tak účetní jednotky. Audit byl proveden na základě platného legislativního rámce v ČR, s mezinárodními auditorskými standardy přijatými Komorou auditorů ČR, ve smyslu ISA 700. Byly dodrženy etické normy a jak plánování, tak provedení auditu bylo uskutečněno tak, aby byla získána jistota, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit

72

byl uskutečněn detailní formou provádění testů věcné správnosti – výběrovým způsobem. Na základě předložených materiálů a informací učinil auditor závěr, že v případě této účetní jednotky neexistuje žádný nedostatek či okolnost, která by mohla zásadním způsobem ovlivnit schopnost účetní jednotky v nepřetržitém pokračování v podnikatelské činnosti. Předložená účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz finanční situace a výsledku hospodaření za rok 2008 – tj. výrok bez výhrad.

73

Závěry a doporučení V mé práci na téma „Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky“ jsem postupovala tak, abych naplnila smysl této práce, tj. v prvé řadě jsem vymezila právní úpravu auditu na území České republiky, přiblížila a vysvětlila jsem podstatu auditu jako celku a dále jsem také nastínila problematiku účetní závěrky. Dále jsem hlavně seznámila jak s auditorskou profesí a jejími podmínkami realizace, tak s procesem auditu účetní závěrky, jeho jednotlivými fázemi a dokumenty s ním spjatými, což byl také účel této práce. V úvodní části této práce jsem se snažila poukázat na pojem auditu obecně, tj. nastínila jsem okrajově jeho historický vývoj a vznik auditorské činnosti, následně jsem pro objasnění, uvedla i některé definice tohoto pojmu. Vzhledem k obsáhlosti této problematiky jsem dále tuto část zaměřila spíše konkrétně, objasnila jsem funkce a cíle auditu a závěr jsem věnována významu a konkrétním druhům auditu. V další části jsem se věnovala problematice auditorské profese a jejímu vývoji. Tato část mne zaujala nejvíce, na jejím počátku jsem nastíněna historii a vývoj auditorské profese a poté jsem ji směřovala k podrobnému rozpracování této problematiky, především co se týká předpokladů pro její realizaci včetně profesní etiky a další zajímavá fakta související s podmínkami jejího vykonávání. V závěru jsem obsáhla tématiku Komory auditorů České republiky. Jádro této práce jsem zasvětila tématu vymezení auditu účetní závěrky, jeho právnímu vymezení na území České republiky a v neposlední řadě dokumentům, které jsou s touto činnosti spjaté. Vymezila jsem tedy legislativní rámec auditu účetní závěrky u nás, přiblížila a vysvětlila jsem podstatu a význam externího auditu a dále jsem zde charakterizovala sestavení účetní závěrky včetně přílohy podle české legislativy a další důležité auditorské dokumentace. Vypsala jsem druhy účetních závěrek, jejich rozsah, jednotlivé prvky, což jsou rozvaha – bilance, výkaz zisků a ztrát – výsledovka a příloha k účetní závěrce. Zmínila jsem se také o výkazech jako jsou výkaz o peněžních tocích a výkaz o změnách vlastního kapitálu. K závěrku práce jsem uvedla kapitolu týkající se samotného procesu auditu účetní závěrky. Zde jsem se snažila podrobně rozpracovat tuto problematiku, vymezila jsem dílčí činnosti související s procesem finančního auditu, tj. od přípravy, vytvoření plánu až po samotné

provedení auditu a neopomenula jsem ani závěrečnou fází auditu, která je věnována především zprávě auditora a jeho výroku. Na závěr je připojen příklad týkající se jedné konkrétní společnosti, který má sloužit především jako ukázka toho, jaké dokumenty, účetní výkazy a operace jsou důležité pro provedení auditu účetní závěrky nezávislým auditorem.

Bibliografie 1. CARDOVÁ ZDENKA ING., PELÁK JIŘÍ ING., Finanční účetnictví, cvičební texty, Praha VŠE 2003, ISBN: 80-245-0512-6 2. CSc., DVOŘÁČEK JIŘÍ Ing. Doc., Audit, Czech management institute Praha, manažerská fakulta, Praha 2003 3. CSc., DVOŘÁČEK JIŘÍ Ing. Doc., Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003, ISBN: 80-7179-805-3 4. DVOŘÁČEK, J. A KAFKA, T., Interní audit v praxi, Brno: Computer Press 2005, ISBN: 80-251-0836-8 5. GALLOWAY DAVID, Interní audit: průvodce nového auditora, Praha 2002, ISBN: 80-86689-07-7 6. JANDA KAREL ING., Daně a účetnictví, Jak se připravit na audit účetní závěrky, Poradce 2008/10, Český Těšín 2008, ISSN: 1211-2437 7. KOCHOVÁ ALENA ING., Daně, účetnictví – vzory a případy, 11-12/2005, ISBN: 80-7365-111-4 8. MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007, ISBN: 978-80-7357-308-9 9. NECKÁŘOVÁ JITKA Bc., Účetní závěrka, bakalářská práce, BIVŠ Praha 2008 10. RICCHIUTE N. DAVID, Audit, Praha 1994, přel. Lidmila Janečková a Milan Třaskalík. - 1. vyd.. - Praha : Victoria Publishing, 1994. - 792 s. ISBN: 80-8560586-4 11. RYNEŠ PETR, Ing., Podvojné účetnictví a účetní závěrka, 8. aktualizované vydání, r. 2008, Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška č. 500/2002 Sb., České účetní standardy pro podnikatele, ISBN: 978-80-7263-437-8 12. SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006, ISBN: 80-210-4168-4 13. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech),

dostupný

z Úplného

Znění,

účetnictví

podnikatelů,

www.http://www.kacr.cz/Data/files/Metodika/Legislativa/Audit/93_2009.pdf, dne 26. března 2009

audit, ze

Seznam příloh Příloha č. 1: Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu Příloha č. 2: Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu Příloha č. 3: Smlouva o provedení auditu mezi účetní jednotkou a nezávislým auditorem

Příloha č. 1: Schéma rozvahy ve zjednodušeném rozsahu Zpracováno v souladu s vyhláškou

ROZVAHA ve zjednodušeném rozsahu

č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů

ke dni ……

Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky

……………………………………

(v celých tisících Kč) IČ

Sídlo, bydliště nebo místo podnikání účetní jednotky

Označení

AKTIVA

Číslo řádku

a

b

c

AKTIVA CELKEM

(ř. 02 + 03 + 07 + 12)

001 002

A.

Pohledávky za upsaný základní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B. I.

Dlouhodobý nehmotný majetek

004

B. II.

Dlouhodobý hmotný majetek

005

B. III.

Dlouhodobý finanční majetek

006

C.

Oběžná aktiva

C. I.

Zásoby

008

C. II.

Dlouhodobé pohledávky

009

C. III.

Krátkodobé pohledávky

010

C. IV.

Krátkodobý finanční majetek

011

D. I.

Časové rozlišení

012

(ř. 04 až 06)

(ř. 08 až 11)

003

007

Označení

PASIVA

Číslo řádku

a

b

c

PASIVA CELKEM

(ř.14 + 20 + 25)

013

A.

Vlastní kapitál

A. I.

Základní kapitál

015

A. II.

Kapitálové fondy

016

A. III.

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku

017

A. IV.

Výsledek hospodaření minulých let

018

A. V.

Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) (ř. 01 - 15 - 16 - 17 - 18 - 20 - 25)

019

B.

Cizí zdroje

020

B. I.

Rezervy

021

B. II.

Dlouhodobé závazky

022

B. III.

Krátkodobé závazky

023

B. IV.

Bankovní úvěry a výpomoci

024

C. I.

Časové rozlišení

025

(ř. 15 až 19)

(ř. 21 až 24)

014

Běžné účetní období Brutto 1

Korekce 2

Minulé úč. období Netto 3

Netto 4

Příloha č. 2: Schéma výkazu zisků a ztrát ve zjednodušeném rozsahu Zpracováno v souladu s vyhláškou

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY ve zjednodušeném rozsahu

č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů

Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky

ke dni ……

……………………………………

(v celých tisících Kč) IČ

Sídlo, bydliště nebo místo podnikání účetní jednotky

Označení

TEXT

Číslo řádku

a

b

c

I. A.

Tržby za prodej zboží

1

Náklady vynaložené na prodané zboží

2

Obchodní marže

II.

Výkony

4

Výkonová spotřeba

5

B. +

Přidaná hodnota

(ř. 01 - 02)

3

+

(ř. 03 + 04 - 05)

6

C.

Osobní náklady

7

D.

Daně a poplatky

8

E.

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

9

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

10

F.

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

11

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období (+/-)

12

Ostatní provozní výnosy

13

Ostatní provozní náklady

14

Převod provozních výnosů

15

Provod provozních nákladů

16

•

Provozní výsledek hospodaření [ř. 06 - 07 - 08 - 09 + 10 - 11 - 12 + 13 - 14 + (-15) - (-16)]

17

VI.

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

18

Prodané cenné papíry a podíly

19

VII.

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

20

VIII.

Výnosy z krátkodobého finančního majetku

21

Náklady z finančního majetku

22

III.

IV. H. V. I.

J.

K.

Skutečnost v účetním období slwdovaném 1

minulém 2

Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

23

L.

Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

24

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti (+/-)

25

Výnosové úroky

26

Nákladové úroky

27

Ostatní finanční výnosy

28

Ostatní finanční náklady

29

Prevod finančních výnosů

30

Převod finančních nákladů

31

Finanční výsledek hospodaření [ř. 18 - 19 + 20 + 21 - 22 + 23 - 24 - 25 + 26 - 27 + 28 - 29 + (-30) - (-31)]

32

Daň z příjmů za běžnou činnost

33

IX.

X. N. XI. O. XII. P. * Q.

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

XIII.

Mimořádné výnosy

35

R.

Mimořádné náklady

36

S.

Daň z příjmu z mimořádné činnosti

37

* T.

(ř. 17 + 32 - 33)

34

**

Mimořádný výsledek hospodaření

(ř. 35 - 36 - 37)

39

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) ***

Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)

****

Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

38

(ř. 34 + 38 - 39)

40

(ř. 17 + 32 + 35 - 36)

41

Příloha č. 3: Smlouva o provedení auditu mezi účetní jednotkou a nezávislým auditorem

SMLOUVA O PROVEDENÍ AUDITU uzavřená podle ustanovení § 591 a následujících obchodního zákoníku

Objednatel:

Lesy České republiky, s. p.

Sídlo:

Hradec Králové, Přemyslova 1106, PSČ: 501 68

Jednající:

Ing. Jiřím Holickým, generálním ředitelem

Bankovní spojení:

KB Hradec Králové č. ú. 26300-511/0100

IČ:

42196451

DIČ:

CZ42196451

Zápis v OR:

státní podnik je zapsán do obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Hradci Králové, v oddílu AXII, vložce 540.

a

Vykonavatel: Sídlo: Jednající: Bankovní spojení: IČ: DIČ: Zápis v OR:

uzavírají mezi sebou tuto smlouvu:

Čl. 1. Základní pojmy Pro účely této smlouvy dohodnuli objednavatel a vykonavatel následující význam pojmů: a) Smlouvou se rozumí tato smlouva o provedení auditu. b) Zákonem se rozumí zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

c) Obchodním zákoníkem se rozumí zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. d) Zákonem o účetnictví se rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. e) Účetními předpisy se rozumí zákon o účetnictví a navazující předpisy, zejména vyhláška č. 500/2002 Sb., české účetní standardy apod. f) Směrnicemi se rozumí auditorské směrnice vydávané Komorou auditorů České republiky. g) Klientem se rozumí objednatel. h) Auditorem se rozumí vykonavatel. i) Kontaktní osobou se rozumí pověření zástupci klienta a auditora, jejichž prostřednictvím klient a auditor komunikují. j) Rozhodným datem se rozumí 31.12. 2007. k) Ověřovaným obdobím se rozumí období od 1.1. 2007 do rozhodného data a od rozhodného data do data vydání zprávy auditora. l) Účetní jednotkou se rozumí klient. m) Účetní závěrkou se rozumí auditorovi předaná závěrka sestavená klientem ve smyslu účetních předpisů k rozhodnému datu, výroční zpráva za ověřované období a případně též konsolidovaná účetní závěrka k rozhodnému datu. n) Auditem účetní závěrky se rozumí nezávislá a nestranná činnost auditora, řídící se směrnicemi, zahrnující ověření účetní závěrky klienta a prováděná ve smyslu zákona. Audit účetní závěrky povede ke zjištění, zda: •

údaje v účetní závěrce věrně a poctivě zobrazují stav majetku a závazků, vlastní jmění, finanční situaci a výsledek hospodaření klienta za ověřované období, a to s ohledem na významnost jednotlivých položek účetní závěrky,

•

účetnictví je vedeno ve všech významných souvislostech správně, úplně, průkazným způsobem, srozumitelně, přehledně a v souladu s platnými předpisy,

•

závažné hospodářské operace, uskutečněné účetní jednotkou za ověřované období, byly správně zachyceny a prezentovány v účetní závěrce,

•

účetní závěrka byla zpracována dle účetních předpisů se zaměřením na její kompletnost a správnost a je předkládána v předepsané formě,

Audit účetní závěrky zahrnuje poradenství a konzultace problémů ve věcech účetních a daňových v souvislosti s prováděným auditem. o) Zprávou auditora se rozumí písemná zpráva o ověření účetní závěrky klienta ve smyslu a s náležitostmi dle § 14 Zákona. Zpráva auditora obsahuje rovněž výrok auditora. p) Dopisem vedení podniku se rozumí důvěrné sdělení auditora statutárnímu orgánu klienta, ve kterém auditor shrne informace o průběhu auditu a o všech závažnějších nedostatcích, zjištěných u klienta. Dopis může taktéž obsahovat doporučení auditora, směřující ke zlepšení účetního a vnitřního kontrolního systému. q) Dílčí zprávou se rozumí zpráva o průběžném auditu za příslušné čtvrtletí.

r) Prohlášením se rozumí "Prohlášení vedení účetní jednotky auditorovi", ve kterém klient deklaruje svoji odpovědnost za vedení účetnictví, účetní závěrku a správnost informací, poskytnutých auditorovi. s) Fakturou se rozumí daňový doklad s náležitostmi dle příslušných právních předpisů, vystavený auditorem. t) Harmonogramem se podle okolností rozumí harmonogram provedení závěrečných prací na auditu účetní závěrky nebo harmonogram průběžného auditu, který je dohodnut oběma stranami. Nedojde-li k dohodě, je povinností auditora počínat si tak, aby řádně a včas splnil všechny své povinnosti a závazky plynoucí ze smlouvy.

Čl. 2. Základní účel Smlouvy Základním účelem smlouvy je , aby klient získal věrohodný, objektivní a nezávislý názor auditora ve formě zprávy auditora na informace obsažené v účetní závěrce.

Čl. 3. Předmět Smlouvy 3.1 Smlouvou se auditor zavazuje provést u klienta audit účetní závěrky za ověřované období. Audit účetní závěrky bude proveden ve smyslu zákona, směrnic, obchodního zákoníku a účetních předpisů. 3.2 Zpráva auditora se bude týkat účetní závěrky jako celku, nikoli dílčích závěrek, zpracovávaných případně klientem, např. v jeho organizačních složkách. Za definitivní názor lze považovat pouze zprávu auditora, podepsanou odpovědnými zástupci auditora.

Čl. 4. Dobrá víra, poctivé jednání, důvěrnost 4.1 Při plnění povinností vyplývajících ze smlouvy budou obě smluvní strany jednat v duchu dobré víry a poctivého obchodního styku. 4.2 Ustanovení smlouvy, jakož i jakákoliv prohlášení učiněná smluvními stranami, budou vykládána v dobré víře ve vztahu k účelu a předmětu smlouvy. 4.3 S výjimkou zprávy auditora jsou všechny dílčí zprávy, návrhy, doporučení a dopis vedení, zpracované auditorem, určeny pouze pro klienta. Auditor nenese žádnou odpovědnost za jejich případné použití třetími stranami. 4.4 Auditor má povinnost zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o kterých se dozví v souvislosti s výkonem své činnosti a nesmí jich zneužít ke svému prospěchu nebo k prospěchu třetích osob. Tato povinnost trvá i po ukončení realizace smlouvy. Zprostit auditory mlčenlivosti může pouze statutární orgán klienta.

Čl. 5. Čas, místo a způsob plnění Auditora 5.1 Auditor bude vykonávat auditorskou činnost průběžně, tak aby byl předmět smlouvy realizován řádně a včas. Zpráva auditora musí být řádně zpracována, klientovi předána a s ním projednána nejpozději do 15. května 2008. 5.2 Osnova a plán auditu, tj. stanovení konkrétních postupů a prací, které auditor provede během výkonu své činnosti, je výlučně věcí auditora a jeho odborného posouzení.

5.3 Časový harmonogram předpokládaného průběžného auditu a harmonogram konečného auditu roční účetní závěrky klient s auditorem dohodne bezprostředně po uzavření smlouvy. V případě, že k dohodě nedojde, je povinností auditora počínat si tak, aby řádně a včas splnil všechny své povinnosti a závazky plynoucí ze smlouvy. 5.4 Zpráva auditora bude protokolárně předána klientovi ve čtyřech vyhotoveních. Současně může být předán rovněž dopis vedení. 5.5 Místem výkonu auditorské činnosti je sídlo klienta a všechny jeho organizační složky, jakož i všechna jeho pracoviště podílející se na tvorbě, vedení a zpracování údajů a informací, vstupujících do účetnictví klienta. 5.6 Klient zajistí pracovníkům auditora přiměřené prostory umožňující výkon činnosti související s prováděným auditem, včetně telefonu a zajistí jim možnost používání faxu a kopírovacího zařízení.

Čl. 6. Kontaktní osoby 6.1

Kontaktní osobou na straně auditora je ……………………………………….

6.2 Kontaktní osobou na straně klienta je Ing. Jaroslav Peštuka, vedoucí odboru účetnictví.

Čl. 7. Práva a povinnosti auditora 7.1 Auditor bude činnost, specifikovanou v čl. 3 smlouvy, provádět s vynaložením veškeré odborné péče v rozsahu daném smlouvou a zákonem. 7.2 Auditor je povinen na základě provedeného auditu zpracovat zprávu auditora. Audit bude proveden výběrovým způsobem ověřování, zahrnujícím posouzení významnosti a rizik auditovaných oblastí, které umožní získat přiměřenou jistotu o tom, zda účetnictví je vedeno ve všech významných souvislostech správně, úplně, průkazným způsobem, srozumitelně, přehledně a v souladu s platnými předpisy. 7.3 Auditor není povinen zkoumat správnost obsahu právních vztahů mezi klientem a třetími osobami, ani ověřovat správnost obsahu písemných materiálů a dokumentů o těchto vztazích nebo soulad jejich obsahu a formy se zákonem. 7.4 V případě, že auditor v průběhu auditu účetní závěrky zjistí závažnější nedostatky ve vedení účetnictví či účinnosti vnitřního kontrolního systému nebo zjistí nedostatky při zpracování závěrečných výkazů, zejména pokud reálný stav majetku a závazků v jakémkoli materiálním ohledu neodpovídá vykazovaným účetním údajům, bude o této skutečnosti vhodnou formou informovat statutární orgán klienta ještě před vydáním zprávy auditora. Případný požadavek klienta na spolupráci auditora při odstraňování uvedených nedostatků bude řešen mimo smlouvu.

Čl. 8. Práva a povinnosti Klienta 8.1 Klient odpovídá za věcnou a obsahovou správnost a úplnost údajů a informací poskytovaných auditorovi v rámci plnění smlouvy.

8.2 Klient odpovídá za vedení účetnictví, jeho správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost, přehlednost a soulad s platnými předpisy (§ 8 zákona o účetnictví). Tato odpovědnost není dotčena provedením auditu účetní závěrky. 8.3 Klient se zavazuje vydat auditorovi prohlášení ve smyslu směrnic, podepsané statutárním orgánem klienta a kontaktní osobou klienta. Vzor je uveden v příloze smlouvy. Konečný text prohlášení předloží auditor klientovi před předáním zprávy auditora. Auditor je oprávněn k postupu podle směrnic v případě, že prohlášení nebude vydáno. 8.4 Klient se zavazuje poskytnout auditorovi veškerou součinnost, nezbytnou k provedení smluvené činnosti, zejména předat mu veškeré písemné podklady, informace a potřebná vysvětlení, případně další doklady, které dle názoru auditora jsou pro splnění předmětu smlouvy nezbytné. Zejména mu poskytne účetní závěrku v originálním provedení, podepsanou statutárními orgány, a to v termínech podle harmonogramu. V případě, že zaměstnanci klienta nepodají na výzvu auditora potřebnou informaci či nedoloží určitou skutečnost, má auditor právo vyžádat si ji přímo u statutárního orgánu. Auditor má též právo na poskytnutí relevantních informací týkajících se období po rozhodném datu pro účely ověřování na základě následných událostí. 8.5 Za stejným účelem je klient zavázán poskytnout maximálně možnou součinnost, aby potřebné informace auditorovi poskytli obchodní partneři klienta a banky nebo jiné peněžní ústavy, spravující jeho účty. 8.6 Klient umožní auditorovi na jeho požádání fyzickou obhlídku jakéhokoli jím spravovaného majetku. 8.7 Předání podkladů dle odst. 8.4 bude upřesněno v rámci harmonogramu, případně písemnými nebo ústními požadavky v průběhu provádění auditu. 8.8 Klient a auditor se dohodli, že auditor bude nejpozději 30 dní před konáním prvních fyzických inventur seznámen s pokyny k inventurám, s harmonogramem jejich provádění a vyzván k účasti a ke kontrole jejich průběhu. Klient je povinen pozvat auditora k závěrečnému projednání výsledku inventur jako celku. 8.9 Klient a auditor se dohodli, že klient pokud možno zajistí k datu konání dokladových inventur pohledávek jejich písemné potvrzení ze strany dlužníků v rozsahu podle vzájemné dohody. 8.10 V rámci všech inventarizací je klient povinen zajistit tvorbu podkladů pro porovnání skutečného a účetního ocenění majetku, resp. pro korekci ocenění a pro vyčíslení opravných položek ve smyslu § 26 zákona o účetnictví, nebo pro správné zpracování přílohy účetní závěrky v případě vyšší tržní ceny majetku nebo existence nezaúčtovaných závazků. 8.11 Klient je povinen předložit auditorovi k ověření návrh výroční zprávy klienta, tj. definitivní verzi výroční zprávy před jejím publikováním. Auditor je povinen údaje uvedené ve výroční zprávě ověřit do 14 pracovních dnů po ukončení auditu nebo po jejich předání. 8.12 Klient se zavazuje výsledky předmětu činnosti dle smlouvy ve stanovených termínech převzít. O převzetí se sepíše písemný předávací protokol podepsaný oběma smluvními stranami. Současně se klient zavazuje, že neposkytne třetí osobě bez souhlasu auditora řešení postupů účtování a financování, ekonomickou metodiku a rozbory zpracované v rámci plnění této smlouvy. Uvedení stanoviska auditora, nebo odvolávka na ně, v jakémkoliv písemném materiálu klienta je podmíněno písemným vyjádřením a souhlasem auditora, s výjimkou zprávy auditora.

Čl. 9. Cenové ujednání 9.1 Klient se zavazuje zaplatit auditorovi za řádnou realizaci předmětu této smlouvy odměnu ve výši ………………………………………………….…………………. Kč bez DPH (slovy: …………………………………………………………………Kč bez DPH). K uvedené částce bude připočítáno DPH dle příslušných právních předpisů. Odměna obsahuje veškeré výdaje auditora a náhradu všech nákladů auditora spojených s plněním této smlouvy. Vedle této odměny proto auditorovi nenáleží jakékoliv jiné náhrady nákladů vzniklých při provedení kontroly. 9.2 Uvedená odměna bude klientem uhrazena ve čtyřech splátkách na základě dílčích faktur (daňových dokladů) řádně vystavených auditorem po protokolárním převzetí příslušných dílčích zpráv klientem, doručených na adresu sídla klienta, se splatností alespoň 21 dní ode dne doručení, a to a)

Kč ……………………,-- bez DPH za průběžný audit 2.čtvrtletí

b)

Kč ……………………,-- bez DPH za průběžný audit 3. čtvrtletí

c)

Kč ……………………,-- bez DPH za průběžný audit 4. čtvrtletí

Zbylá část sjednané odměny ve výši Kč ……………………,-- bez DPH bude uhrazena po protokolárním převzetí zprávy (závěrečné) auditora klientem

Čl. 10. Závěrečná ustanovení 10.1 Smluvní strany výslovně prohlašují, že si smlouvu před podpisem přečetly, že byla uzavřena podle jejich pravé a svobodné vůle, určitě, vážně a srozumitelně, nikoliv v tísni a za nápadně nevýhodných podmínek, což potvrzují svými vlastnoručními podpisy. 10.2 Tato smlouva se uzavírá ve třech vyhotoveních, z nichž klient obdrží po dvou a auditor po jednom vyhotovení. 10.3 Tato smlouva nabývá účinnosti dnem podpisu oprávněných zástupců obou smluvních stran. V Hradci Králové dne …………… ………..

V ………….………………. dne

……………………………………

……………………………………

Klient

Auditor

Lesy České republiky, s. p.