Regulace auditu na evropské úrovni Audit Regulation at European Level Autor: Ing. Andrea Kohoutková
Abstrakt Regulace auditu na evropské úrovni prochází reformou, kterou představila Evropská komise v roce 2011. Evropská komise si v ní klade za cíl zlepšit auditorovu nezávislost, spolehlivost ověřené účetní závěrky a celkově zvýšit důvěru v auditorský trh, k dosažení těchto cílů zvolila řadu nástrojů a opatření, jejichž efekty nejsou jednoznačné a hrozí řada negativních projevů, o čemž svědčí i fakt, že mezi členskými státy nenastala shoda a návrhy dosud nebyly schváleny. Adekvátním řešením, s eliminací negativní efektů, by pak mohla být novela dosud platné směrnice se zachováním dosud osvědčených principů a praktik. Směrnice dá členským státům dostatečný prostor pro vlastní implementaci, s dodržením stanovených cílů. Každý členský stát v rámci mantinelů stanovených právem Evropské unie vytvoří vlastní pravidla, které provede v zákonech dané země.
Klíčová slova Reforma auditu Evropská unie Nařízení Směrnice Regulace
Abstract Audit regulation at the European level is being reformed by the European Commission since 2011. New regulation should improve auditor independence, the reliability of audited
financial statements and generally increase confidence in the audit market. Number of tools and measures was chosen for achieving these objectives, the effects of that measures are unfortunately not clear and there is a range of negative symptoms, which lead to the fact, that proposals have not yet been approved. Adequate solution, eliminating the negative effects could be amendment to the Directive still maintaining the best principles and practices. The Directive gives Member States sufficient space for its own implementation, adhering to the established goals. Each Member State within the boundaries set by the European Union creates its own rules within their jurisdiction.
Key Words Audit reform European Union Regulation Directive Regulation
Úvod Audit, jako nezávislé, kvalifikované ověření věrohodnosti účetní závěrky plní ve společnosti nezastupitelnou roli a dává třetím stranám jistotu, že informace, které jsou prezentovány v účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz o finanční pozici a výsledcích hospodaření v souladu s účetními předpisy. Z toho důvodu jsou na auditory a audit jako takový kladeny vysoké nároky a jeho regulace probíhá na několika úrovních. Cílem tohoto článku je definovat regulaci auditu na evropské úrovni, identifikovat podstatné prvky reformy auditu, tyto prvky rozebrat a následně vyjádřit doporučení.
Materiál a metody Při tvorbě tohoto textu bylo využito dostupný informací o fungování Evropské unie, byla provedena analýza návrhu novely Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS
(dále jen směrnice) a návrhu Nařízení o specifických požadavcích na povinný audit subjektů veřejného1 zájmu (dále jen nařízení), dále byly prostudovány dostupné dokumenty k této problematice, vytvořené jak členskými státy, tak Právním výbor Evropského parlamentu a dokumenty Federace evropských účetní (FEE – Federation of European Accountants). V České republice existuje zákon o auditorech 93/2009 Sb. (dále jen zákon), který upravuje a reguluje výkon auditorské profese, definuje povinný audit i auditorskou činnost, jakož i statutárního auditora a auditorskou společnost. Vzhledem k povaze této činnosti definuje zákon také Komoru auditorů České republiky jako samosprávnou organizaci všech auditorů, nad výkonem její činnosti a nad celým auditorským trhem dohlíží zákonem definovaná a ze zákona vzniklá Rada pro veřejný dohled nad auditem. Zákon také upravuje závaznost Mezinárodních auditorských standardů a zpracovává příslušné předpisy Evropské unie. Konkrétně se jedná o Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS, která harmonizuje požadavky na povinný audit napříč Evropskou unií, zároveň však dává dostatečný prostor pro zavedení vlastních (přísnějších) požadavků, pokud směrnice neupravuje jinak. V roce 2011 předložila Evropská komise návrh novely směrnice, která bude existovat současně s návrhem nařízení. Evropská komise se touto novelou snaží reagovat na vzniklou ekonomickou krizi, přičemž polemizuje o jejím možném spojení s rolí auditora. V důvodové zprávě k návrhu směrnice se Evropská komise pozastavuje nad tím, že roli jakou hrají banky, zajišťovací fondy, ratingové agentury a orgány dohledu či centrální banky byl věnován dostatek pozornosti při nespočtu příležitostí, zatímco pozici auditora a jeho roli, kterou mohl v krizi hrát, byla věnována jen malá pozornost. Novela má přinést navrácení důvěryhodnosti trhu prostřednictvím spolehlivosti auditorem ověřených účetní závěrek.
Subjekty veřejného zájmu jsou v České republice vymezeny zákonem o auditorech 93/2009 Sb. jako právnické osoby, které jsou založeny podle českého práva a jejichž převoditelné cenné papíry jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu nebo zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu“ nebo smluvního státu dohody o Evropském hospodářském prostoru (dále jen „členský stát“), banky, pojišťovny a zajišťovny, Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, zdravotní pojišťovny, penzijní fondy, penzijní společnosti, spořitelní a úvěrní družstva, obchodníci s cennými papíry, centrální depozitář, investiční společnosti a investiční fondy. Subjektem veřejného zájmu je rovněž obchodní společnost nebo družstvo nebo konsolidující účetní jednotka, pokud průměrný přepočtený stav zaměstnanců obchodní společnosti nebo družstva nebo konsolidačního celku za bezprostředně předcházející účetní období převýšil 4 000 zaměstnanců. 1
Návrh směrnice a návrh nařízení byl projednáván na pracovních skupinách Rady Evropské unie, také na Výboru stálých zástupců - Coreper I, dokumenty se zabývala i Rada ministrů Evropské unie pro konkurenceschopnost - COCOM, na podzim 2013 se jednání přesunula i na půdu Evropského parlamentu. V průběhu vyjednávání doznal text některých změn jak díky intervenci ze strany členských států, tak ze strany předsednictví Rady Evropské unie, široká shoda nad finálním textem dosud nenastala, tudíž konečné znění návrhu ještě není známo. Hlavní a zásadní změnou reformy auditu je návrh Evropské komise, ve kterém se předpokládá souběžná existence pozměněné směrnice a nařízení, které upravuje zvláštní požadavky na povinný audit roční účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky subjektů veřejného zájmu. „Proto je nezbytné jasné propojení obou těchto právních textů. Stávající ustanovení směrnice o povinném auditu, která se týkají pouze provedení povinného auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek subjektů veřejného zájmu, budou začleněna do návrhu nařízení o zvláštních požadavcích na povinný audit ročních účetních závěrek a konsolidovaných účetních závěrek subjektů veřejného zájmu a podle potřeby upravena (Návrh směrnice, 2011)“.
Dosud platná směrnice 2006/43/ES v článcích 39
až 43 již upravuje některé požadavky vztahující se na povinný audit subjektů veřejného zájmu. Nově nebudou tyto požadavky stanoveny ve směrnici, ale jak již bylo řečeno ve zvláštním nařízení, kde budou integrovány a rozvíjeny. Řada členských států v prohlášení zaslaném předsednictví Rady Evropské unie upozornila na jejich preferenci pro jednu rozsáhlou směrnici, která by zahrnovala jak požadavky na audit jiných subjektů než subjektů veřejného zájmu, tak i na audit subjektů veřejného zájmu. V prohlášení upozorňují na to, že trh auditu v každém členském státě je systém pravidel, který zajišťuje, aby auditoři a auditorské subjekty uspokojivě vykonávaly audit a vzhledem k rozdílnosti trhů bude muset být i nařízení svým způsobem implementováno, navíc návrh nařízení má z hlediska formulace
textu v řadě ustanovení spíše podobu směrnice. V souvislosti
s nařízením by mohlo být polemizováno nad možným překročením principu subsidiarity, případně proporcionality. Portál europa.eu uvádí, že zásada subsidiarity stanovuje nejvhodnější míru intervence v oblastech pravomocí sdílených mezi Evropskou unií a členskými státy. Evropská unie smí do práv jednotlivých států zasáhnout jen tehdy, pokud je schopna jednat účinněji než členské státy samotné. Portál europa.eu dále uvádí existenci tří kritérií, která posuzují vhodnost zásahu ze strany Evropské unie:
má činnost nadnárodní aspekty, které členské státy nemohou uspokojivě vyřešit?
byla by činnost nebo nečinnost členského státu v rozporu s cíli Smlouvy?
přináší činnost na evropské úrovni zjevné výhody?
Proporcionalita je pak definována tak, že Evropská unie podnikne kroky pouze v takové rozsahu, které jsou nutné pro dosažení daného cíle. Evropské komise v argumentaci, kterou uvadí v důvodové zprávě k nařízení předpokládá, že je nařízení vhodným a přiměřeným právním nástrojem, který zaručí vysokou kvalitu auditů subjektů veřejného zájmu. Přímá použitelnost nařízení nabízí větší právní jistotu, třeba i tím, že předpis nabude účinnosti v celé Evropské Unii ke stejnému datu. Dá se pouze polemizovat nad tím, jestli stejného výsledku by nemohlo dojít v případě podrobnější směrnice, kterou by si, jak tomu bylo doposud, členské státy adaptovali na své právní řády. Výsledek vyjednávání však pro členské státy kritizující nařízení není zatím příliš pozitivní, protože právní nástroj nařízení i nadále zůstává s tím, že některá ustanovení z nařízení byla přesunuta do směrnice. Jedná se zejména o ustanovení, která se týkají obecných zásad provádění auditu, ve kterých by neměly být dělány rozdíly mezi audity subjektů veřejného zájmu a ostatních subjektů. Pravdou zůstává, že vytvořením dvou dokumentů, resp. použitím dvou právních nástrojů dojde k rozdělení profese na dvě části a tím, že na audit subjektů veřejného zájmu budou kladeny vyšší nároky a požadavky, bude pro menší auditorské společnosti pravděpodobně složité dostát těmto požadavkům a tím může dojít k situaci, kdy budou v podstatě z auditu subjektů veřejného zájmu vyloučeni, což přinese negativním efekt v podobě vyšší koncentrace trhu zejména pro audit subjektů veřejného zájmu. Další částí nové regulace je rotace auditorů a auditorských firem (článek 33 nařízení). Jedná se o takové opatření, které zavádí maximální délku auditorské zakázky, která v původním návrhu Evropské komise byla 6 let. „Po uplynutí maximální doby (tedy 6 let) trvání zakázky nesmí statutární auditor nebo auditorská společnost nebo jakýkoli z členů její sítě provádět povinný audit dotčeného subjektu veřejného zájmu, dokud neuplyne období nejméně čtyř let (Návrh nařízení, 2011).“ K tomuto opatření se vyjádřil i Právní výbor Evropského parlamentu, který uvádí, že povinná rotace auditorů a auditorských společností každých 6 let by vedla k navýšení nákladů a k dalším nežádoucím efektům na trhu auditu. Proto Právní výbor Evropského parlamentu navrhuje prodloužení délky rotace (viz níže). Alternativa k tomuto opatření, která funguje např. i v České republice je rotace klíčového auditorského partnera. Dle zákona o auditorech je klíčový auditorský partner – jeden nebo více statutárních auditorů, který je auditorskou společností určen jako
osoba odpovědná za provedení povinného auditu jménem auditorské společnosti, nebo v případě auditu skupiny jeden nebo více statutárních auditorů, kteří jsou určeni auditorskou společností jako odpovědné osoby za provedení povinného auditu na úrovni skupiny, případně jeden nebo více statutárních auditorů, kteří jsou určeni jako odpovědné osoby na úrovni významných dceřiných společností, nebo jeden nebo více statutárních auditorů, kteří podepisují zprávu auditora. Povinnost rotace je pak zákonem definovaná jako povinnost klíčového auditorského partnera, který je odpovědný za provádění povinného auditu u subjektu veřejného zájmu, být vystřídán při provádění auditorské zakázky nejpozději do 7 let od zahájení provádění povinného auditu a může opět provádět auditorskou činnost v subjektu veřejného zájmu nejdříve po uplynutí 2 let. Ustanovení týkající se rotace auditorů a auditorských firem v návrhu i nadále zůstává s tím rozdílem, že možná délka prodloužení byla stanovena na 20 let při dodržení podmínky veřejného výběrového řízení, nebo pokud byl jmenován jeden a více statutárních auditorů. Navíc je v návrhu zachována i povinnost rotace klíčového auditorského partnera. Je pravděpodobné, že 20 let pro vystřídání auditora nebo auditorské společnosti je dostatečné období na to, aby došlo ke zmírnění negativních efektů, které předpokládal Právní výbor Evropské parlamentu. Pokud ale nebude moci auditor nebo auditorská společnost splnit podmínky veřejného výběrového řízení nebo jmenování jednoho a více auditorů budou nuceni být prostřídáni již po 10 letech, což je zvláště z pohledu povinné rotace klíčového auditorského partnera při nejmenším neúčelné. Jedním z dalších ustanovení je článek 10 nařízení, který ve svém návrhu z roku 2011 vymezoval tři druhy služeb – povolené služby, zakázané, tedy služby obnášející konflikt zájmu a služby, které mohou obnášet konflikt zájmu. Mezi zakázané služby patří např. daňové poradenství, obecné řízení a ostatní poradenské služby, účetnictví a sestavování účetních záznamů a účetních závěrek, navrhování a zavádění postupů vnitřní kontroly nebo řízení rizik atd. Služby, které mohou obnášet konflikt zájmů jsou např. služby v oblasti lidských zdrojů, koncipování a zavádění technologických systémů pro finanční informace nebo služby hloubkové kontroly. Povolené služby pak byly definovány tyto služby; audit nebo přezkum mezitímních účetních závěrek, poskytování ujištění k prohlášením a o správě a řízení společnosti atd. Právní výbor Evropského parlamentu se k tomuto návrhu vyjádřil v tom smyslu, že většina jeho členů vidí obecné zakazování určitých služeb jako kontraproduktivní. Souhlasí s tím, že by měly být zakázány pouze služby, které mohou vážně ohrozit kvalitu auditu. Možná právě i vzhledem k názoru
Právního výboru Evropského parlamentu se podoba článku 10 v současném návrhu značně upravila, a to tím způsobem, že existuje pouze jeden seznam, a to seznam zakázaných služeb, které ohrožují nezávislost auditora vždy, navíc k několika službám, jako např. ke službám, které se týkají daní, mzdového účetnictví, služby týkající se přípravy daňového přiznání a oceňovací služby bylo doplněno hledisko významnosti. Tedy hledisko, zda dané služby významně narušují principy nezávislosti, vytvářejí hrozbu sebehodnocení v daném konkrétním případě. Vedle efektů, které nastínil Právní výbor Evropského parlamentu, které mohou v souvislosti se zavedením tzv. černého seznamu, tedy seznamu zakázaných služeb nastat, je se zavedením tohoto institutu spojena nejednoznačná aplikace seznamu zakázaných služeb v souvislosti s Etickým kodexem IESBA, který je v České republice pro auditory povinný a který také upravuje služby, které by auditor neměl poskytovat tak, aby byla zachována jeho nezávislosti. Etický kodex však služby stanovuje obecně, nikoliv konkrétně a auditor má pak možnost konkrétně posoudit případ od případu, zda daná služba je v rozporu se zachováním jeho nezávislosti či naopak. Navrhované opatření pak může vést ke znesnadnění práce auditorů, kteří budou muset hlídat obě normy jak etický kodex, tak nařízení a jeho seznam zakázaných služeb, tím pádem bude muset auditor věnovat více času a pozornosti uhlídání všech náležitostí, což v konečném efektu může znamenat zvýšení nákladů auditu. Co se týká směrnice, prvním z kontroverzních ustanovení byla změna vlastnických pravidel. Evropská komise navrhovala liberalizaci vlastnických pravidel auditorských společností. „Současně platná směrnice o povinném auditu vyžaduje, aby většinu hlasovacích práv v auditorské společnosti měli auditoři nebo účetní odborníci. Tento požadavek již v návrhu změny nefiguruje. Nový článek 4 však zachovává stávající požadavek, aby většinu členů správního nebo řídícího orgánu auditorské společnosti tvořily auditorské společnosti nebo statutární auditoři (Návrh směrnice, 2011)“. Evropská komise ve svém návrhu předpokládala, že povolení širšího vlastnictví by mělo usnadnit přístup auditorských společností ke kapitálu, což by mělo za následek zvýšení počtu poskytovatelů auditu. Členské státy se k tomu návrhu ale vyjádřily odmítavě a návrh úpravy tohoto článku byl v průběhu vyjednávání odstraněn. Dalším návrhem byla nová pravidla týkající se příslušných orgánů. „V současné době směrnice o povinném auditu vyžaduje, aby členské státy vybudovaly systém veřejného dohledu nad statutárními auditory a auditorskými společnostmi. V praxi to profesním organizacím umožňuje nést odpovědnost mimo jiné za schvalování a registraci statutárních auditorů a auditorských společností a jejich vnější zajišťování kvality, vyšetřování
a disciplinární opatření (Návrh směrnice, 2011).“ Původní návrh Evropské komise počítal s tím, že příslušný orgán odpovědný za veřejný dohled může delegovat pouze některé ze svých úkolů v oblasti schvalování a registrace statutárních auditorů a auditorských společností na jiné orgány. Takové pověření musí splňovat několik podmínek a orgánem, který nese konečnou odpovědnost, je příslušný orgán. Tento článek vyvolal mezi členskými státy řadu diskusí, zejména nad omezenou možností delegace, která by pravděpodobně nepřinesla žádnou přidanou hodnotu a ze strany Evropské komise nebyla ani argumentačně podložena. Obavy, které tento návrh vyvolal, byly zejména ve smyslu zahlcení příslušných orgánů nadbytečnou agendou, která může být, mnohdy i efektivněji, vykonána jiným orgánem. Článek týkající se delegování úkolů byl přeformulován tak, že členské státy mohou povolit delegování veškerých úkolů na jiné orgány, které jsou určené zákonem k výkonu takových činností. Konečná odpovědnost ale i nadále zůstává na příslušném orgánu, který je odpovědný za veřejný dohled.
Výsledky Evropská komise, která prostřednictvím své analýzy identifikovala audit jako jednu z možných příčin krize si klade za cíl prostřednictvím reformy auditu upevnit a zlepšit auditorovu nezávislost, spolehlivost ověřené účetní závěrky a celkově zvýšit důvěru v auditorský trh. K dosažení těchto cílů zvolila řadu nástrojů. Výše byly rozebrány vybrané nástroje z několika pohledů a byly nastíněny efekty, které mohou přinést. O jednoznačných efektech vybraných nástrojů reformy nejsou pravděpodobně přesvědčeni ani zástupci jednotlivých členských států, vzhledem k tomu, že návrh reformy je projednáván na úrovni Evropské unie již dva roky (od prosince 2011), názory jednotlivých členských států se značně liší a zatím nedošlo ke schválení. Původní směrnice 2006/43/ES byla implementována do právních řádů členských států v roce 2008, v České republice v roce 2009 a reforma auditu přišla již v roce 2011, tudíž pouze po dvou letech od implementace směrnice. Je otázkou, proč Evropská komise neponechala delší čas na zhodnocení již platné právní úpravy, aby pak mohla odpovědně upravit ustanovení, která se v praxi neosvědčila. A navíc proč zvolila další právní nástroj, tedy nařízení, které je přímo aplikováno na jednotlivé právní řády, tudíž členské státy nemají možnost přizpůsobit normu svým podmínkám.
Z dosavadního vývoje vyjednávání a vzhledem k výše nastíněným efektům, které mohou zvolené nástroje vyvolat by bylo pravděpodobně vhodným řešením situaci znovu zhodnotit, odpovědně vyslechnout názory členských států, analyzovat dosud fungující trh auditu v členských státech a jeho principy na základě kterých funguje a pak rozhodnout o rozsahu reformy a nutností použití zvolených právních nástrojů. Adekvátním řešením by mohla být novela dosud platné směrnice se zachováním dosud osvědčených principů a praktik. Směrnice dá členským státům dostatečný prostor pro vlastní implementaci s dodržením stanovených cílů. Každý členský stát v rámci mantinelů stanovených právem Evropské unie vytvoří vlastní pravidla, která provede v zákonech dané země. Ve směrnici bývá obvykle stanovena maximální lhůta pro implementaci, kterou musí členské státy dodržet, čímž je zajištěn nejzazší termín po kterém musí být předpisy Evropské unie implementovány do práva členských států.
Diskuse Rozbor jednotlivých prvků návrhu reformy auditu nastínil řadu negativních vlivů a efektů, které mohou přinést. Některé efekty mohou nastat s nižší pravděpodobností než jiné, navíc v každém z členských států se mohou projevit jiným způsobem a v jiné míře, tudíž je velmi složité reformu auditu jednoznačně odsoudit, nebo naopak hodnotit pouze pozitivně. Bezesporu je ale fakt, že Evropská komise se snaží měnit vcelku dobře fungující praktiky a audit rozdělit na dvě části, navíc výběrem dvou právních nástrojů může dojít k rozdílné aplikace směrnice a nařízení v čase. Řešením situace by pak mohla být rozsáhlejší směrnice, která by dala dostatek prostoru státům Evropské unie pro adaptování předpisu na své podmínky a u podstatných prvků by pak zajistila uniformitu v rámci Evropské unie. Pokud by došlo k přehodnocení některých dalších opatření, byly by eliminovány negativní efekty tak, aby směrnice o auditu byla stabilní normou, která nebude podléhat častým novelám.
Závěr Návrhy týkající se reformy auditu jsou projednávány na úrovni Evropské unie již dva roky a ani za celkem dlouhou dobu vyjednávání nebylo dosaženo mezi členskými státy konsensu, což by mohlo být dobrým signál pro evropské tvůrce norem, tedy Evropskou komisi, aby minimálně přehodnotila kontroverzní návrhy, které byly výše popisovány.
Po odpovědné analýze by pak mohlo dojít k přehodnocení vybraných nástrojů a návrhů a novela přepracována tak, že reforma bude provedena prostřednictvím podrobnější směrnice, kterou budou mít členské státy možnost implementovat na své právní řády.
Použité zdroje Internetové zdroje 1. Coreper. Model EU: Informace pro účastníky [online]. [cit. 2013-12-06]. Dostupné z: www.studentsummit.cz. 2. Ekonomická krize. Evropa 2045: Encyklopedice [online]. [cit. 2013-12-06]. Dostupné z: www.evropa2045.cz. 3. Jednání v Radě EU. Euroskop: Věcně o Evropě [online]. [cit. 2013-12-06]. Dostupné z: www.euroskop.cz. 4. Předsednictví v Radě EU. Euroskop: Věcně o Evropě [online]. [cit. 2013-12-06]. Dostupné z: www.euroskop.cz. 5. Proporcionalita. Evropská komise [online]. [cit. 2013-12-17]. Dostupné z: www.ec.europa.eu. 6. Rada pro konkurenceschopnost. Národní portál pro evropský výzkum: Evropský výzkumný prostor [online]. [cit. 2013-12-06]. Dostupné z: www.evropskyvyzkum.cz. 7. Zásada subsidiarity. Evropa; Přehled právních předpisů EU [online]. [cit. 2013-1217]. Dostupné z: www.europa.eu Odborné publikace 1. FEE. Co-legislators and other interested parties on Audit Reform Proposals: FEE Letter. Brussels, 8 November 2013. 2. Joint Statement by Members State: One comprehensive audit directive incorporating a chapter for public interest entities. Members States EU, 2013. 3. Reforming EU audit services to win back investors' confidence: Press Release. Brussels: Committee on Legal Affairs, 25-04-2013. 4. Zelená kniha: Politika v oblasti auditu: poučení z krize. Brusel: Evropská komise, 2010.
Právní předpisy 1. Návrh směrnice Evropského parlamentu a Rady, kterou se mění směrnice Rady 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. In: Brusel: Evropská komise, 2011, CODEC 2039. 2. Návrh nařízení Evropského parlamentu a Rady o specifických požadavcích na povinný audit subjektů veřejného zájmu. In: Brusel: Evropská komise, 2011, CODEC 2040. 3. Zákon o auditorech 93/2009 Sb.
