Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančních obchodů
Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky Diplomová práce
Autor:
Ludmila Kadlčková
Vedoucí práce:
Mgr. Alena Klumparová
Praha
Duben, 2009
1
Prohlášení
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky“ vypracovala samostatně. Použitou literaturu a veškeré podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.
V Praze dne 22.6.2009
……………………….. Bc. Ludmila Kadlčková
2
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Mgr. Aleně Klumparové za její podněty a připomínky. Mé poděkování patří také všem, kteří mě podporovali při psaní této práce.
3
Anotace:
Tato diplomová práce se zabývá objasněním a vymezením pojmu audit. Teoretická část se soustředí na seznámení s nejznámějšími druhy auditu a jeho legislativní vymezení, včetně podmínek pro poskytování auditorských služeb. V návaznosti se věnuje legislativnímu procesu auditu v České republice od roku 1992 - dosud a detailně popisuje průběh auditu účetní závěrky obchodní společnosti. Na závěr se zamýšlí nad tím, že je nutné si uvědomit, že názor auditora neznamená ani potvrzení naprosté správnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky.
Klíčové pojmy:
Audit, interní audit, forenzní audit, benchmarking, outsourcing, účetní závěrka, rozvaha, výkaz zisku a ztráty.
4
Annotation:
This diploma work deals with an explanation and delimination of the term audit. Theoretical part is focussed on presentation of the most well-known kinds of the audit and its legislative delimitation including the conditions for providing an auditor´s service. This work follows up with a concentration to the legislative procedure of the audit in Czech republic from 1992 untill now and gives a description of the audit of financial statements of the business company in detail. In conclusion covers a consideration of a neccessity to realize that the auditor´s opinion doesn´t mean absolute vindication of the accounting and absolute vindication of the financial statements either.
Key terms: Audit, Internal audit, Forensic audit, Benchmarking, Outsourcing, Financial statements, Balance sheet, Profit and loss statement.
5
OBSAH:
Úvod ……………………………………………………………………………………. 7 1. DEFINICE AUDITU, DRUHY AUDITU - VYMEZENÍ POJMU ….….………. 8 1.1 Audit účetní závěrky …...……………………………………………………………………. 8 1.2 Interní (vnitřní) audit .....….…………………………………………………………….… 10 1.3 Forenzní audit ……………………………………………………………………………… 13 1.4 Audit jakosti ……………………………………………………………………………….. 13 1.5 Ekologický audit …………………………………………………………………………... 14 1.6 Počítačový audit ………………………………………………………………..…………. 14 2. AUDITORSKÉ SLUŽBY ……………………………………………….……….. 15 2.1 Poskytování auditorských služeb …………………………………………....……….…. 15 2.2 Předpoklady pro poskytování auditorských služeb ……………………..………….…. 19 2.3 Způsob poskytování auditorských služeb ………………………………..……………... 23 3. LEGISLATIVNÍ VYMEZENÍ AUDITU ………………………....…………….. 26 4. AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY …………………………………..….……………. 30 4.1 Plánování auditu …………………………………………………………….……………. 33 4.2 Dokumenty pro audit ……………………………………………………..…………........ 34 4.3 Právní dokumenty ……………………………………………………………………..….. 38 4.4 Daňové dokumenty ………………………………………………………………….….… 41 4.5 Účetní dokumenty ………………………………………………………………………… 41 4.6 Demonstrativní příklad ……………………………………………………………..…... 55 5. ZÁVĚR …………………………………………………………………………… 76 6. SEZNAM LITERATURY ………………………………………….…………… 77
6
Úvod Historie auditu úzce souvisí s rozvojem účetnictví. V průběhu času se účetnictví stále více soustřeďovalo na evidování majetku a zjišťování efektivnosti jeho používání, audit pak vedle toho i na ochranu tohoto majetku. V moderní angličtině znamená audit revizi, kontrolu účtů. Audit představuje synonymum pro objektivitu, účinnost a nástroj zkvalitňování řízení. Historicky se rozšířilo pojetí auditu, které je spojeno s jeho v minulosti dominantní funkcí, totiž s ověřováním účetních výkazů. Účetnictví a audit jsou dvě odlišné disciplíny. Audit se zabývá základnou, ze které vychází účetnictví. Základ auditu však nespočívá v účetnictví, které prověřuje, ale v logice, na kterou spoléhá.
7
1. DEFINICE AUDITU, DRUHY AUDITU Audit je v nejobecnějším slova smyslu vědecká disciplína, jejímž předmětem je pozorování a poznávání určitých skutečností, shromažďování relevantních údajů, jejich vyhodnocení a vypracování závěrů. Vlastní proces provádění auditu může být zaměřen na různé oblasti lidské činnosti. V závislosti na tom rozeznáváme různé druhy auditu. K nejznámějším patří: - audit účetní závěrky, - interní (vnitřní) audit, - forenzní audit - audit jakosti, - ekologický audit, - počítačový audit.
1.1 Audit účetní závěrky Audit účetní závěrky (nazývaný také jako externí či statutární audit) je zaměřen na individuální nebo konsolidované účetní závěrky. Provádí ho na objednávku zpravidla vlastníků účetní jednotky u individuální účetní závěrky nebo vlastníků skupiny podniků u konsolidované účetní závěrky nezávislý externí auditor. Statutární audit je jedním z důležitých prvků ochrany vlastnických práv.
Audit účetní závěrky představuje její ověření nezávislým auditorem. Výsledkem tohoto zkoumání je vyjádření názoru, zda účetní výkazy, které tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a poznámky k účetním výkazům podávají věrný a poctivý obraz majetkové a finanční situace účetní jednotky k datu, k němuž je účetní závěrka sestavena.
Ověřená účetní závěrka by měla být spolehlivým zdrojem informací pro rozhodování všech uživatelů účetních informací, ať už se jedná o potenciální investory, banky, obchodní partnery 8
apod. Z toho lze určit základní obecný cíl auditu, kterým je zabezpečení věrohodnosti účetních informací těch společností, které povinně zveřejňují účetní závěrky a výroční zprávy.
V průběhu vývoje se funkce auditu měnila. Zpočátku měl auditor ve vyjádření svého názoru na účetní závěrku potvrdit, že účetní informace v ní obsažené jsou pravdivé a bezchybné. Důraz byl kladen na odhalení chyb, nesprávností v účetnictví, které mohly ve sledovaném účetním období nastat a ovlivnit tak vykazované skutečnosti. Zkoumání potenciálních chyb a omylů postupem času ustoupilo do pozadí a je akcentována spolehlivost vykazovaných informací vyjadřovaná výrokem „věrný a poctivý obraz“. I přesto není zanedbatelná i výchovná funkce auditu, která se projevuje zejména v období transformace centrálně řízeních ekonomik na ekonomiky regulované trhem. V této fázi lze audit považovat i za určitou prevenci proti vzniku chyb a podvodů.
Cíle a funkce auditu účetní závěrky je třeba chápat v kontextu širších souvislostí. Činnost auditorů ovlivňuje nejen konkrétní ekonomické prostředí, ve kterém poskytují auditorské služby,
ale i určitá historická a kulturní tradice, která ovlivnila i účetní systémy a na ně navazující účetní výkaznictví. Rozdíly mezi anglosaským a kontinentálním přístupem k účetnictví a účetní závěrce vedou také k rozdílnému přístupu auditora při ověřování účetních závěrek. V anglosaské oblasti ověřuje auditor, zda byla účetní závěrka sestavená na základě účetnictví, v němž jsou dodrženy obecně uznávané účetní zásady. V oblasti kontinentální auditor dosud posuzoval, zda bylo postupováno v souladu s platnou národní legislativou. V konečném důsledku to znamená, že účetní závěrka jednoho podniku může vypadat úplně jinak, je-li sestavena podle jednoho či druhého konceptu, a přesto může v obou případech auditor potvrdit, že věrně a poctivě zobrazuje skutečnost. Z toho důvodu je důležité, aby auditor ve své zprávě uvedl, podle jakých pravidel byla účetní závěrka sestavena a podle jakých hledisek bylo ověření věrného obrazu provedeno. S postupujícím vývoje je však zřejmé, že vlivem globalizačních tendencí, harmonizací právních, účetních i daňových systémů, se rozdíly mezi oběma krajními přístupy začínají stírat.
Audit účetní závěrky bývá často mylně považován za součást účetnictví, a to především proto, že obě disciplíny spolu velmi úzce souvisejí. Také proto, že u většiny auditorů předcházela výkonu této profese účetní praxe. Znalost účetnictví je však pouze jednou z podmínek, které musí auditor 9
splňovat, aby mohl tuto profesi vykonávat. Je nutné si uvědomit, že názor auditora neznamená ani potvrzení správnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky. Není v silách auditora ověřit absolutně všechny operace, které se uskutečnily v průběhu auditovaného období. Měl by však být schopen zjistit významné nesrovnalosti.
V důsledku tohoto přirozeného omezení auditu existuje riziko, že účetní závěrka může obsahovat nesprávnosti a jde o to, aby významnost těchto nesprávností byla menší, než kdyby účetní závěrka nebyla auditována. Proto také auditorské směrnice pracují s hladinou významnosti, kterou si auditor stanoví při provádění auditu a která by měla být stanovená s ohledem na eliminaci podnikatelských rizik uživatelů informací z účetní závěrky.
1.2 Interní (vnitřní) audit Interní audit představuje vnitropodnikovou poradenskou činnost, která slouží potřebám daného podniku, vytváření přidané hodnoty a zvyšování celkové efektivnosti. Interní audit poskytuje ujištění, že rizika, kterým je podnik vystaven, jsou známa a jsou pod kontrolou. Zárukou objektivity práce interního auditu je jeho nezávislost na auditovaných činnostech a používání standardů pro profesionální praxi interního auditu. Interní audit je nejvíce spojen s akciovými společnostmi, kde dobré fungování vnitřního kontrolního systému je jednou ze záruk ochrany akcionářů. Provádí ho interní auditor, který je zpravidla pracovníkem podniku, avšak je zcela nezávislý na podnikovém managementu. U velkých podniků to může být dokonce specializované pracoviště s několika zaměstnanci. Konkrétní zařazení útvaru interního auditu do organizační struktury může mít v praxi nejrůznější podobu. Zda je podřízen představenstvu nebo dozorčí radě, závisí na modelu podnikového řízení. Dále pak závisí na velikosti podniku, na předmětu jeho činnosti, na představách vedení podniku o interním auditu a tak na osobnosti a schopnostech interního auditora. Interní audit se tedy provádí prostřednictvím vlastních pracovníků podniku zatímco externí audit vyžaduje, jako základní podmínku své existence a důvěryhodnosti, aby odborníci, kteří jej
10
provádějí nebyli zaměstnanci daného podniku. To znamená, aby byli zcela nezávislí k dané společnosti a jeho vedoucím pracovníkům. Interní auditoři používají v zásadě shodné auditorské postupy a metody jako externí auditoři, mají však zcela odlišné cíle a jejich práce je určena jiným cílovým skupinám uživatelů. Cíle interního auditu se neomezují pouze na oblast ekonomickou a finanční, neboť interní auditorská činnost zahrnuje celou oblast operací a aktivit dané společnosti.
K základním úkolům interního auditu patří: -
zabezpečit efektivní fungování podniku založené na dobré organizaci práce, jenž je podmíněné účelnou vnitřní organizační strukturou
-
zaměřit se na dílčí podnikové procesy, na systém vnitřní kontroly v podniku i na vyhodnocování potenciálních rizik možných podvodů
-
ověřovat spolehlivost plnění politiky rozvoje, norem a pokynů vedení podniku
-
informovat vedení o nedostatcích s doporučením, jak je odstranit
-
vyhodnocovat a zabezpečovat lidské a materiální zdroje podniku, tak aby byly využívány pro dosažení nejlepších výsledků
-
kontrola hospodárnosti, ochrana majetku a efektivního vynakládání zdrojů financování
-
spolupracovat, případně realizovat externí auditorkou činnost
-
zvláštní pozornost věnovat novým tendencím a systémům řízení, vytvářet prostředí k novým změnám a týmové spolupráci
-
provádět speciální studie, kterými bude vedením podniku prověřován pro svou znalost celého podniku i odvětví, ke kterému podnik patří a ekonomickou situaci, ve které se podnik nachází.
Služeb interních auditorů využívá především podnikový management, a to jak vrcholové vedení podniku, tak vedoucí pracovníci na různých stupních řízení, kterým poskytuje analýzy, hodnocení, doporučení a rady týkající se oblasti jejich působení.
11
Interní audit tak může být zabezpečován z vnějších zdrojů - tzv. outsourcingem a benchmarkingem.
Outsourcing představuje rozhodování typu vyrob sám/nebo nakup. Toto rozhodování je spojeno s vytvářením tzv. štíhlého managementu, který se v podnicích soustředí na základní aktivity. Outsourcing hraje významnou úlohu zejména v podmínkách malých a středních podniků. V nich může představovat i alternativu oddělení interního auditu. Tento způsob je výhodný zejména tehdy, nejsou-li v daném podniku pro interní audit zvláštní znalosti a režijní a fixní náklady by byly příliš vysoké. Zabezpečením z vnějších zdrojů je možné snadno využít externích zkušeností a znalostí o pracovních procesech z jiných podniků.
Benchmarking představuje jednu z moderních metod, kterou lze přispívat k tvorbě přidané hodnoty a to na základě hledání a zavádění nejlepší praxe. Benchmarking identifikuje zpracovatelské a další operace v podniku, jež potřebují zdokonalit. Vyhledává jiné podniky uskutečňující podobné operace s velmi dobrými výsledky a podrobně prozkoumává, jak to dělají. Potom může být zahájen proces zdokonalování, jehož cílem je posun orientace podniku a rozvíjení pracovních dovedností a kvalifikace vedoucích pracovníků i ostatních zaměstnanců.
Benchmarking se dělí do těchto kategorií: -
vnitřní benchmarking, který je zaměřen na srovnávání v jednom podniku, mezi jednotlivými divizemi, dceřinými společnostmi, prodejními místy apod. Nevýhodou může být, že uvnitř podniku nemusí být nalezena nejlepší výkonnost.
-
vnější – konkurenční benchmarking srovnává operace podniku s konkurencí. Aplikace je závislá na získávání potřebných informací.
-
funkční benchmarking porovnává podobné funkce a postupy uvnitř stejného odvětví či oboru s cílem najít špičkové výkony
-
generický – porovnává procesy nezávisle na odvětví.
K hlavním cílům benchmarkingu patří udržení konkurenční výhody na trhu, používání nejlepších metod v daném oboru podnikání, zabezpečení budoucího přežití podniku v souladu
12
s očekávanými potřebami zákazníka a ujištění, že podnik má odpovídající přístup k otázkám kvality.
1.3 Forenzní audit Forenzní audit je zaměřen proti hospodářské kriminalitě. Zakázky na forenzní audit se věnují šetření v předem sjednaných oblastech, většinou s cílem odhalit trestné nebo jinak protizákonné jednání jednotlivců nebo skupin, včetně analýz kontrolních postupů nebo získání důkazů potřebných pro úspěšný průběh existujících nebo hrozících soudních sporů.
Mimo auditorských firem působí v této oblasti i detektivní kanceláře, poradenské firmy a advokátní kanceláře a k úspěšnému zvládnutí složitějších zakázek je třeba efektivní součinnosti multidisciplinárního a často značně rozsáhlého týmu. Tyto týmy mohou zahrnovat vyšetřovatele, auditory, finanční a účetní experty, detektiv, kriminální specialisty a jiné odborníky. Kromě šetření zpronevěry, hledání konkrétních viníků či nalezení majetku, který byl zpronevěřen v důsledku podvodu, se forenzní audit zaměřuje též na prevenci a nacházení takových opatření a doporučení, která by případným podvodům zabránily.
1.4 Audit jakosti Audit jakosti prověřuje především kvalitu výkonů poskytovaných podnikem. Rozsah auditu jakosti může být různý. Buď se zaměřuje pouze na finální výrobky, kterým je po splnění podmínek a kvalitativních norem udělen certifikát, obvykle pak uváděný na obalu výrobků, nebo ho výrobce či poskytovatel služby uvádí ve své nabídce či reklamě. U takového výrobku se předpokládá vysoká kvalita a v důsledku toho lepší konkurenceschopnost na trhu. V širším rozsahu je prováděn audit jakosti celého systému řízení podniku, racionální organizace práce a to až do kontroly pracovních náplní jednotlivých pracovních míst. Výsledkem je pak udělení certifikátu v rámci norem ISO (tj. mezinárodní normy určující požadavky na systémy řízení a 13
zabezpečování jakosti). Tuto kontrolu provádějí a certifikát udělují specializované instituce s pracovníky, kteří jsou pro tento účel speciálně vyškolení. Podnik s takovým certifikátem předpokládá opět lepší možnost uplatnění na trhu výrobků a služeb.
1.5 Ekologický audit Ekologický audit souvisí s ochranou životního prostředí. Představuje soustavné, dokumentované a objektivní vyhodnocování řídicího systému podniku a kontrolu procesů, které mohou mít dopad na životní prostředí. Může se jednat o pravidelný proces sledování a kontroly způsobu těžby či podmínek skladování určitých surovin (např. ropných produktů, chemických látek apod.), technologických postupů (např. výroba energie, chemická výroba apod.) či finálních výrobků (např. freonové náplně chladicích systémů).
Největší uplatnění nachází v současné době ekologický audit v chemickém průmyslu, kde jsou velká rizika ohrožování životního prostředí, významného uplatnění nachází také v oblasti provozu jaderných elektráren. S ekologickým auditem souvisí i evidence a vykazování nákladů spojených s ochranou životního prostředí, která se stává stále více aktuální. V této souvislosti získává v poslední době na významu tzv. enviromentální účetnictví, zaměřené na sledování a vykazování účetních informací souvisejících s životním prostředím.
1.6 Počítačový audit Počítačový audit je důsledkem rozvoje informačních technologií a využívání výpočetní techniky při zpracování informací. Jeho součástí je nejen prověřování a kontrola používaných integrovaných informačních systémů v podniku, ale i způsob ochrany dat těchto systémů. Kontrola je zaměřená nejen na používané programy (software), ale i na používané prostředky výpočetní techniky (hardware), včetně zabezpečení dat v případě různých poruch a havárií (např. výpadek elektrické energie), s tím související existence náhradních zdrojů, způsob a systém 14
pořizování záložních kopií datových souborů, jejich ukládání, evidence a archivace. Spolehlivost informačních systémů a jejich kontrola nabývá stále více na významu pro interní i externí auditory v souvislosti s účetnictvím, průkazností účetních záznamů a jejich přenosem.
2. AUDITORSKÉ SLUŽBY 2.1 Poskytování auditorských služeb
Vznik auditorské profese způsobil hospodářský a technický rozvoj v polovině devatenáctého století, jehož důsledkem byla vyšší investiční náročnost vyvolávající potřebu koncentrace kapitálu. V nové právní formě podnikání – akciové společnosti – došlo k odtržení investorů od managementu, což vyvolalo potřebu ochrany vloženého kapitálu vlastníků. Kolébkou auditu byla zákonitě Velká Británie k období průmyslové revoluce, kde první ustanovení o prověřování bilance akciových společností (budoucím auditu) nacházíme v tzv. Companies Act z roku 1844. Ten byl postupně upravován až do podoby z roku 1967 platné ve své podstatě dodnes, kdy jasně vymezil a definoval auditorovy povinnosti, práva a odpovědnost. Auditorská profese se postupně vyvíjela s rozvojem hospodářských systémů v jednotlivých zemích. V USA byla první právní úprava auditu publikována v roce 1917 v Bulletinu označeném jako „Memorandum o auditorech rozvahy“ připraveném na žádost Federální komise pro obchod. Cílem byla podpora jednotného účetního systému. Významným mezníkem pro rozvoj auditu byl pak krach na Newyorské burze v roce 1929. Jako jedna z příčin finančních skandálů byla označována i nevěrohodnost předkládaných účetních výkazů. Proto již v roce 1934 byl pověřen burzovní dohled jako nejvyšší burzovní instituce USA, aby stanovil účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro ty společnosti, jejichž akcie jsou registrovány na newyorské burze. Ve stejné době schválil Americký institut diplomovaných veřejných účetních vytvoření Výboru pro auditorské postupy, který začal vydávat auditorské postupy formou vyhlášek. V roce 1978 zřídil Výbor pro auditorské postupy Radu pro auditorské standardy. Ta publikuje každoročně
15
poslední znění vyhlášek o auditorských standardech opatřené výkladem. Při tomto procesu musí vždy brát v úvahu stanovisko Komise pro burzy cenných papírů. V naší republice se auditorská profese objevuje až na konci předposlední dekády 20. století. Nelze však tvrdit, že by za éry plánované ekonomiky neexistovala kontrola účetních závěrek. Ve státních podnicích byly účetní závěrky kontrolovány revizory, kteří byli k tomuto účelu jmenování příslušným ministerstvem, pod jehož správu a řízení státní podnik spadal. Nezřídka se však stávalo, že si podniky tuto kontrolu prostřednictvím vedoucích útvarů informační soustavy prováděly mezi sebou navzájem a většinou měly tyto kontroly formální charakter. Kontrolovala se především vazba údajů v účetní závěrce na konečné zůstatky účtů, formálních náležitostí účetních výkazů a dodržování účetních a daňových předpisů. Po obsahové stránce byla maximálně věnována pozornost časovému rozlišování nákladů a výnosů, zcela stranou však zůstávala otázka oceňování. První zmínku o auditorech v našem právním systému přinesl zákon o podnicích se zahraniční majetkovou účastí z roku 1989. Účetní závěrky těchto podniků poprvé za tento rok podléhaly ověření dvěma nezávislými znalci – ověřovateli, které jmenovalo na základě přezkoušení z účetnictví Ministerstvo financí. To ve stejném roce vydalo vyhlášku o ověřovatelích (auditorech), v níž byla poprvé oficiálně ustavena tato profese. Zároveň vznikla i první profesní organizace – Unie auditorů. Ta se v roce 1993 transformovala v Komoru auditorů v souladu se zákonem o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Auditorskými službami se rozumí ověřování účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv (dále jen audit). Ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů a ověřování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou mezi objednatelem a zhotovitelem. Audit je vysoce odbornou specializovanou činností, jejíž provádění se dotýká především veřejného zájmu. Z toho důvodu není možné, aby auditorská profese byla ponechána živelnému vývoji a aby činnost auditorů regulovala pouze neviditelná ruka trhu, kde jsou často prosazovány různé partikulární zájmy, ne vždy shodné s veřejným zájmem. Na straně druhé není vhodné, aby auditorská profese podléhala centrální státní regulaci, s níž by mohlo být spojeno riziko jejího zneužití. Stát totiž často vystupuje jako jeden z uživatelů auditorských služeb a mohl by proto prosazovat takové zaměřené auditu, které by odpovídalo jeho zájmům. Regulace auditorské 16
profese proto odpovídá model samosprávné profesní regulace. Jejím úkolem je zajišťovat vysokou odbornost na vstupu do profese, kontrolovat kvalitu prováděných auditorských služeb a dodržování etických pravidel. V České republice je takovou profesní organizací s povinným členstvím ze zákona Komora auditorů. Jejím hlavním posláním je zajistit vysokou kvalitu profese, která by byla srovnatelná s úrovní auditorů ve vyspělých zemích. Tato skutečnost se stává stále více aktuální v souvislosti s procesem liberalizace auditorské profese v rámci zemí Evropské unie, který je provázen přísnou kontrolou kvality profese v mezinárodním měřítku. Zabezpečení tohoto úkolu provádí Komora po dvou liniích. Na jedné straně prostřednictvím svých orgánů stanovených zákonem a vytvořených výborů organizuje vzdělávání před vstupem do profese i po něm, organizuje zkoušky, vytváří a vydává směrnice v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a zajišťuje řadu dalších úkolů v zájmu profese. Na druhé straně vykonává dohled nad vlastním výkonem profese prostřednictvím útvaru dohledu, který dává podnět dozorčí a kárné komisi v případech, kdy auditoři porušují pravidla stanovená zákonem, etickým kodexem či jinak se prohřešují svému poslání. Vytváření profesních organizací v oblasti účetnictví a auditu není pouze záležitostí jednotlivých států, ale vznikají i organizace nadnárodní. Cílem těchto organizací je harmonizovat podmínky výkonu profese v rámci širších nadnárodních celků (EU, USA, Asie apod.). Takovým příkladem je Evropská federace účetních expertů, ustavená v roce 1986 jako reprezentativní profesní organizace účetních a auditorů v Evropě se sídlem v Bruselu. Sdružuje profesní organizace z řady evropských zemí, včetně Komory auditorů České republiky. Hlavním cílem této organizace: - je podporovat a prosazovat profesní zájmy evropských auditorů a účetních znalců, - působit jako jediná reprezentativní organizace příslušníků účetní profese v Evropě ve vztahu k institucím Evropské unie, - průběžně a včas informovat členské organizace o současných i výhledových celoevropských trendech s dopadem na auditorskou praxi a tyto trendy aktivně ovlivňovat, - zastupovat evropské účetnictví a auditing na mezinárodní úrovni, - posilovat spolupráci mezi profesními organizacemi účetních a auditorů v Evropě ve vztahu k problémům, jejich řešení je jejich společným zájmem, - pracovat na zkvalitňování, harmonizaci a liberalizaci účetní a auditorské praxe a regulaci 17
účetnictví v Evropě s přihlédnutím k celosvětovému vývoji a v případě potřeby hájit specifické evropské zájmy. Další významnou nadnárodní profesní organizací je Mezinárodní federace účetních se sídlem v New Yorku, působící v celosvětovém měřítku. Sdružuje národní organizace účetních a auditorů, včetně Komory auditorů České republiky. Členství v této organizaci je prestižní záležitostí každé národní profesní organizace. Stará se o rozvoj a harmonizaci účetních a auditorských standardů a monitoruje úroveň kvality účetní a auditorské profese a dodržování etických pravidel v členských státech. Mezi její nejdůležitější aktivity patří podpora a financování rozvojových zemí, boj proti korupci, tvorba standardů pro veřejný sektor, liberalizace pravidel obchodu, tvorba pravidel pro nezávislost auditora a podpora pojištění účetní a auditorské profese v mezinárodním měřítku. Ať již tyto organizace působí kdekoliv a sdružují jakkoliv orientované odborníky, jedno mají společné – snahu o to, aby účetní a auditorská profese ve všech státech měla vysokou odbornou úroveň. Aby byla dodržována etická pravidla, která zvýší její společenskou prestiž a aby docházelo k postupné harmonizaci účetních a auditorských standardů, které by byly uznávány uživateli účetních a auditorských služeb. Za tímto účelem pořádají tyto organizace kongresy a konference, kde si účastníci vyměňují zkušenosti. Vydávají časopisy a odborné publikace a vyvíjejí řadu dalších aktivit. V evropském měřítku vymezuje předpoklady pro kvalifikaci auditora 8. Směrnice Rady ES, která stanovuje podmínky pro získání kvalifikace auditora a podmínku profesionální svědomitosti a nezávislosti. Existence tohoto společného rámce na úrovni EU je důsledkem uznání celoevropského významu účetního výkaznictví.
Poskytování auditorských služeb v naší republice upravuje Zákon o auditorech č. 165/1998 Sb. Poskytovat je může nezávislý auditor. Tím může být buď jednotlivec (fyzická osoba), nebo auditorská společnost, která poskytuje auditorské služby prostřednictvím svých zaměstnanců – auditorů. Auditorem se rozumí ten, kdo je zapsán nebo zaregistrován v seznamu auditorů. Při poskytování služeb je nezávislý. Je vázán pouze právními předpisy a je povinen dodržovat auditorské směrnice a profesní předpisy vydané Komorou auditorů.
18
Poskytuje-li auditor auditorské služby jménem auditorské společnosti, nesmějí společníci, akcionáři nebo vedoucí pracovníci této auditorské společnosti, kteří nejsou auditory, zasahovat do poskytování auditorských služeb způsobem, který může ohrozit nezávislost auditora při poskytování služeb.
2.2 Předpoklady pro poskytování auditorských služeb
Předpoklady pro poskytování auditorských služeb vychází ze Zákona o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ze kterého cituji níže uvedené paragrafy:
§ 3 Podmínky pro zapsání auditora do seznamu auditorů1 (1) Komora zapíše na žádost do seznamu auditorů toho, kdo a) získal vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu, b) je plně způsobilý k právním úkonům, c) je bezúhonný, d) pracoval po dobu alespoň 3 let jako asistent auditora, e) není v pracovním poměru nebo v obdobném poměru, s výjimkou pracovního poměru vysokoškolského učitele nebo pracovního poměru u auditora nebo u auditorské společnosti, f) nevykonává činnost neslučitelnou s poskytováním auditorských služeb (§ 18), g) složil auditorskou zkoušku, h) nebyl vyškrtnut ze seznamu auditorů v souvislosti s uložením kárného opatření nebo uplynula doba stanovená v § 22 odst. 2, a i) uhradil poplatek ve výši stanovené Komorou nepřevyšující částku 5 000 Kč. (2) Do seznamu auditorů Komora zapíše také a) občana jiného státu než členského státu Evropské unie, pokud prokáže, že je oprávněn poskytovat auditorské služby ve státě, s nímž Česká republika uzavřela mezinárodní smlouvu, která ji zavazuje zajistit auditorům tohoto státu přístup k poskytování auditorských služeb, a 1
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
19
b) usazeného auditora za podmínek stanovených v § 13c a 13d. (3) Tomu, kdo splňuje podmínky uvedené v odstavci 1 nebo 2, je Komora povinna umožnit, nejdéle do 30 dnů ode dne splnění poslední podmínky, složení slibu do rukou prezidenta nebo viceprezidenta Komory v tomto znění: "Slibuji na svou čest a svědomí, že při poskytování auditorských služeb budu dodržovat právní řád, profesní předpisy a auditorské směrnice vydané Komorou, ctít etiku auditorské profese a dodržovat povinnost mlčenlivosti." Ve stejné lhůtě je Komora povinna provést zápis do seznamu auditorů a vydat o tom osvědčení. (4) Za bezúhonného se pro účely tohoto zákona nepovažuje ten, kdo byl pravomocně odsouzen a) pro trestný čin spáchaný úmyslně, nebo b) pro trestný čin spáchaný z nedbalosti, jehož skutková podstata souvisí s poskytováním auditorských služeb, pokud se na něho nehledí, jako by nebyl odsouzen. (5) Za účelem doložení bezúhonnosti žadatele podle odstavce 4 si Komora vyžádá podle zvláštního právního předpisu3a) výpis z evidence Rejstříku trestů. Žádost o vydání výpisu z evidence Rejstříku trestů a výpis z evidence Rejstříku trestů se předávají v elektronické podobě, a to způsobem umožňujícím dálkový přístup. (6) Doklady o splnění podmínek uvedených v odstavcích 1 a 2 musí být předloženy v originále, ověřeném opise nebo ověřené kopii. U cizojazyčných dokladů se předkládá též jejich překlad do českého jazyka, v případě pochybností je Komora oprávněna požadovat úředně ověřený překlad. (7) Do seznamu auditorů Komora zaregistruje hostujícího auditora za podmínek stanovených v § 13e a 13f.
§ 4 Podmínky pro zapsání auditorské společnosti do seznamu auditorských společností2 (1) Komora zapíše na žádost do seznamu auditorských společností obchodní společnost, a) ve které náleží více než 50 % hlasovacích práv auditorům oprávněným vykonávat auditorské služby; jde-li o akciovou společnost, musí být základní kapitál společnosti tvořen akciemi vydanými na jméno, přičemž majiteli více než 50 % těchto akcí musí být auditoři oprávnění vykonávat auditorské služby, b) která má ve statutárním a dozorčím orgánu více než padesátiprocentní zastoupení auditorů oprávněných vykonávat auditorské služby; je-li statutární nebo dozorčí orgán tvořen jednou 2
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
20
osobou, musí jí být auditor oprávněný vykonávat auditorské služby; je-li tvořen dvěma fyzickými osobami, musí být jednou z nich auditor oprávněný vykonávat auditorské služby, a c) která uhradila poplatek ve výši stanovené Komorou nepřevyšující částku 20 000 Kč. (2) Obchodní společnost předloží spolu se žádostí o zápis do seznamu auditorských společností společenskou smlouvu, zakladatelskou smlouvu nebo zakladatelskou listinu, stanovy, byly-li vydány, a doklad o jejím zápisu do obchodního rejstříku, pokud je ke dni předložení žádosti v obchodním rejstříku zapsána; u akciové společnosti též seznam akcionářů. Doklady musí být předloženy v originálech nebo ověřených kopiích. (3) Obchodní společnost, která splňuje podmínky stanovené v odstavcích 1 a 2, je Komora povinna nejdéle do 30 dnů ode dne splnění poslední podmínky zapsat do seznamu auditorských společností a vydat o tom osvědčení.
§ 5 Právní účinky zápisu do seznamu auditorů, registrace v seznamu auditorů nebo zápisu do seznamu auditorských společností3 (1) Zápis do seznamu auditorů nebo do seznamu auditorských společností opravňuje k poskytování auditorských služeb, a to ode dne uvedeného v osvědčení o zápisu. (2) Registrace v seznamu auditorů opravňuje k poskytování auditorských služeb, a to ode dne uvedeného v osvědčení o registraci. (3) Proti rozhodnutí, kterým Komora zamítla žádost o zápis do seznamu auditorů nebo do seznamu auditorských společností anebo kterým Komora odmítla registraci do seznamu auditorů, lze podat žalobu k soudu 5a).
§ 6 Seznam auditorů4 (1) Seznam auditorů, který vede Komora, obsahuje tyto údaje: a) jméno a příjmení auditora, rodné číslo, nebylo-li přiděleno, datum narození, adresa místa trvalého pobytu, místo podnikání, obchodní firmu, je-li odlišná od jména a příjmení auditora, a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, b) datum složení auditorské zkoušky nebo rozdílové auditorské zkoušky, c) datum zápisu do seznamu auditorů a číslo osvědčení o zápisu,
3 4
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
21
d) způsob poskytování auditorských služeb (§ 13), e) údaje o pozastavení oprávnění k poskytování auditorských služeb, o vyškrtnutí ze seznamu auditorů a o uložení kárného opatření, f) datum registrace hostujícího auditora a číslo osvědčení o registraci. (2) Do seznamu auditorů se zapíše bez zbytečného odkladu také změna nebo zánik zapisovaných skutečností, které je auditor povinen bez zbytečného odkladu oznámit a doložit Komoře. (3) Údaje uvedené v seznamu auditorů jsou veřejně přístupné a lze do nich nahlédnout v sídle Komory.
§ 7 Seznam auditorských společností5 (1) Seznam auditorských společností, který vede Komora, obsahuje tyto údaje: a) obchodní firmu, sídlo a identifikační číslo, b) datum zápisu do seznamu auditorských společností a číslo osvědčení o zápisu, c) jméno, příjmení, rodné číslo, nebylo-li přiděleno, datum narození a adresa místa trvalého pobytu auditorů poskytujících auditorské služby jménem auditorské společnosti; u auditorů, kteří jsou společníky auditorské společnosti, rozsah jejich hlasovacích práv, u akciové společnosti seznam akcionářů, d) jméno, příjmení, rodné číslo, nebylo-li přiděleno, datum narození a adresa místa trvalého pobytu osob, které jsou jejich statutárním nebo dozorčím orgánem, e) údaje o pozastavení oprávnění k poskytování auditorských služeb auditorskou společností, o vyškrtnutí ze seznamu auditorských společností a o uložení opatření podle § 21. (2) Do seznamu auditorských společností se zapíše bez zbytečného odkladu také změna nebo zánik zapisovaných skutečností, které je auditorská společnost povinna bez zbytečného odkladu oznámit a doložit Komoře. (3) Údaje uváděné v seznamu auditorských společností jsou veřejně přístupné a lze do nich nahlédnout v sídle Komory.
5
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
22
2.3 Způsob poskytování auditorských služeb
V této části rovněž použiji citaci zákona ze Zákona o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ze kterého cituji níže uvedené paragrafy:
§ 136 (1) Auditor může poskytovat auditorské služby svým jménem a na svůj účet nebo jako společník nebo zaměstnanec auditorské společnosti jejím jménem a na její účet nebo jako zaměstnanec auditora jeho jménem a na jeho účet; při poskytování auditorských služeb je povinen používat označení "auditor". (2) Auditor, který poskytuje auditorské služby jménem auditorské společnosti, nemůže současně poskytovat auditorské služby svým jménem, jménem jiné auditorské společnosti ani jménem jiného auditora. § 13a Poskytování auditorských služeb státními příslušníky jiných členských států Evropské unie (1) Auditorské služby může v České republice za podmínek stanovených tímto zákonem též poskytovat státní příslušník členského státu Evropské unie (dále jen "členský stát") a) soustavně jako usazený auditor, kterého Komora zapsala do seznamu auditorů a který složil slib do rukou prezidenta nebo viceprezidenta Komory, nebo b) dočasně nebo příležitostně jako hostující auditor, kterého Komora zaregistrovala v seznamu auditorů. (2) Činnost usazeného auditora nebo hostujícího auditora na území České republiky se řídí právními předpisy České republiky. (3) Na hostující auditory se obdobně vztahují též profesní předpisy a auditorské směrnice. (4) Usazený auditor opatřuje dokumenty vydávané v souvislosti s poskytováním auditorských služeb vlastnoručním podpisem a číslem osvědčení o zápisu do seznamu auditorů a hostující auditor opatřuje dokumenty vydávané v souvislosti s poskytováním auditorských služeb vlastnoručním podpisem a číslem osvědčení o registraci v seznamu auditorů. 6
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
23
§ 13b Posuzování kvalifikačních předpokladů7 (1) Pro umožnění přístupu k poskytování auditorských služeb se v České republice v souladu s právem Evropských společenství1) uznávají diplomy, osvědčení a jiné doklady o odborné kvalifikaci, jakož i odborná praxe. (2) Uznávacím orgánem je Komora, která posuzuje splnění kvalifikačních předpokladů, stanoví obsah rozdílové zkoušky a provádí další úkony nezbytné pro řádné zjištění skutečností rozhodných pro uznání kvalifikačních předpokladů, zápis do seznamu auditorů nebo registraci v seznamu auditorů. (3) Komora je orgánem, který vydává auditorům doklady pro účely prokázání jejich kvalifikačních předpokladů v ostatních členských státech. § 13c Usazený auditor (1) Státní příslušník členského státu může požádat o uznání odborné kvalifikace a zápis do seznamu auditorů, pokud a) získal odbornou kvalifikaci k poskytování auditorských služeb v jiném členském státě, pokud tento stát požaduje pro poskytování těchto služeb odbornou kvalifikaci, nebo b) poskytoval po dobu 2 let během bezprostředně předcházejících 10 let auditorské služby v jiném státě, pokud tento stát nepožaduje pro poskytování těchto služeb odbornou kvalifikaci. (2) Žádost se podává v českém jazyce a obsahuje jméno a příjmení auditora, rodné číslo, a nebylo-li přiděleno, datum narození, adresu místa trvalého pobytu a dále místo podnikání, včetně všech států, ve kterých poskytuje auditorské služby, a dobu jejich poskytování, obchodní firmu, je-li odlišná od jména a příjmení žadatele, identifikační číslo, bylo-li přiděleno, státní příslušnost, způsob poskytování auditorských služeb a adresu pro doručování na území České republiky. (3) Žadatel současně s žádostí předkládá a) průkaz totožnosti žadatele, b) doklad o odborné kvalifikaci podle odstavce 1 písm. a) nebo doklad o odborné praxi podle odstavce 1 písm. b), c) doklad o zaplacení poplatku ve výši 3 000 Kč a d) doklad o pojištění pro případ odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s poskytováním auditorských služeb uzavřeném tak, aby výše pojistných částek byla úměrná možným škodám, které lze v rozumné míře předpokládat.
7
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
24
(4) Doklady podle odstavce 3 musí být předloženy v originále, ověřeném opise nebo ověřené kopii.4) U cizojazyčných dokladů se předkládá též jejich překlad do českého jazyka; v případě pochybností je Komora oprávněna požadovat úředně ověřený překlad. (5) Poplatky podle odstavce 3 písm. c) jsou příjmem Komory. § 13d Rozhodnutí o žádosti 8 (1) Žadatele, který podal žádost podle § 13c odst. 2, prokázal splnění kvalifikačních předpokladů předložením dokladů podle § 13c odst. 3 a složil rozdílovou auditorskou zkoušku, Komora bezodkladně zapíše do seznamu auditorů a vydá žadateli osvědčení o zápisu. (2) Pokud má Komora odůvodněné pochybnosti o pravosti dokladů podle § 13c odst. 3, požádá příslušný orgán členského státu, ve kterém byly doklady vydány, o potvrzení jejich pravosti. (3) Pokud žadatel řádně nedoloží své kvalifikační předpoklady, a to ani ve stanovené náhradní lhůtě, která nesmí být kratší šedesáti dnů, nebo žadatel nesložil rozdílovou auditorskou zkoušku, Komora rozhodne o odmítnutí zápisu do seznamu auditorů; žadateli sdělí důvody tohoto odmítnutí a poučí jej o právu podat opravný prostředek. § 13e Hostující auditor (1) Státní příslušník členského státu, který splňuje některý z kvalifikačních předpokladů podle § 13c odst. 1 písm. a) nebo b) a má v úmyslu dočasně nebo příležitostně poskytovat auditorské služby na území České republiky, je povinen oznámit tuto skutečnost Komoře. (2) Oznámení se podává v českém jazyce a obsahuje a) jméno a příjmení auditora, rodné číslo, a nebylo-li přiděleno, datum narození, adresu trvalého pobytu a dále místo podnikání, obchodní firmu, je-li odlišná od jména a příjmení oznamovatele, identifikační číslo, bylo-li přiděleno, a státní příslušnost, b) způsob poskytování auditorských služeb, c) předpokládanou dobu poskytování auditorských služeb na území České republiky a d) adresu pro doručování na území České republiky. (3) Oznamovatel současně s oznámením předkládá a) průkaz totožnosti oznamovatele, případně osoby oprávněné jednat jejím jménem, b) doklad o odborné kvalifikaci podle § 13c odst. 1 písm. a) nebo doklad o odborné praxi podle § 13c odst. 1 písm. b), 8
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
25
c) doklad o tom, že oznamovatel vykonává předmětnou činnost v jiném členském státě v souladu s jeho právními předpisy, d) doklad o zaplacení poplatku ve výši 3 000 Kč a e) doklad o pojištění pro případ odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s poskytováním auditorských služeb uzavřeném tak, aby výše pojistných částek byla úměrná předpokládané době poskytování auditorských služeb na území České republiky a možným škodám, které lze v rozumné míře předpokládat. (4) Doklady podle odstavce 3 musí být předloženy v originále, ověřeném opise nebo ověřené kopii.4) U cizojazyčných dokladů se předkládá též jejich překlad do českého jazyka; v případě pochybností je Komora oprávněna požadovat úředně ověřený překlad. (5) Poplatky podle odstavce 3 písm. d) jsou příjmem komory. § 13f Osvědčení o registraci9 (1) Oznamovatele, který podal oznámení podle § 13e odst. 2, prokázal splnění kvalifikačních předpokladů předložením dokladů podle § 13e odst. 3, Komora bezodkladně zaregistruje v seznamu auditorů a vydá oznamovateli osvědčení o registraci, ve kterém uvede dobu jeho platnosti. (2) Pokud má Komora odůvodněné pochybnosti o pravosti dokladů podle § 13e odst. 3, požádá příslušný orgán členského státu, ve kterém byly doklady vydány, o potvrzení jejich pravosti. (3) Pokud oznamovatel řádně nedoloží své kvalifikační předpoklady, a to ani ve stanovené náhradní lhůtě, která nesmí být kratší šedesáti dnů, Komora rozhodne o odmítnutí registrace v seznamu auditorů; oznamovateli sdělí důvody tohoto odmítnutí a poučí jej o právu podat opravný prostředek.
9
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.
26
3. LEGISLATIVNÍ VYMEZENÍ AUDITU Nutnost právní úpravy auditorské profese vyplývá z několika důvodů. Činnost auditora je vysoce odborná a náročná jak na teoretické znalosti, tak na praktické zkušenosti nejen v oblasti auditu, ale i v dalších oborech, jako je účetnictví, daně, právo, podnikové finance, ekonomie, informační technologie a řada jiných oborů. Dalším důvodem je specifičnost práce auditora, jehož výsledky neslouží primárně jeho zákazníkovi, který za jeho služby platí, ale širšímu okruhu uživatelů, kteří na ně spoléhají. V krajním případě může mít tedy zákazník zájem na tom, aby audit nebyl řádné proveden, neboť chce zakrýt určité skutečnosti a může zaplatit auditorovi za mlčení. Je tedy zřejmé, že tržní mechanismus není schopen sám o sobě zajistit řádný výkon funkce auditora a z důvodu veřejného zájmu je třeba činnost auditorů právně regulovat. V České republice je auditorská profese spojená s transformací ekonomiky koncem osmdesátých a počátkem devadesátých let. V roce 1989 vydalo federální ministerstvo financí vyhlášku č. 63/89 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti. Tato právní norma byla určená především pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí. Účetní závěrky těchto podniků byly ověřovány dvěma nezávislými auditory, kteří získali dekret auditora opravňující provádět auditorskou činnost složením profesní zkoušky na Ministerstvu financí. V roce 1991 vstoupil v platnost zákon č. 513/91 Sb., obchodní zákoník, který v § 39 uváděl: „Akciové společnosti musí mít řádnou a mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem podle zvláštního předpisu. Ostatní obchodní společnosti a družstva mají tuto povinnost, jen pokud tak stanoví zvláštní zákon.“ Tímto zvláštním zákonem byl zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který podmínky auditu účetní závěrky, které se od prvotní úpravy několikrát změnily, vázal na překročení vymezených kriterií. Obchodní zákoník dále uváděl, že podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní písemnosti a vysvětlení potřebná k ověřování a že náklady spojené s auditorskou činností hradí podnikatel, jehož účetní závěrka se ověřuje. Návazně na uvedené skutečnosti byl vydán zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který vymezil základní pojmy a stanovil pravidla pro výkon auditorské profese v naší zemi. Kromě kvalifikačních požadavků na auditora vymezil práva a povinnosti auditorů – fyzických osob a auditorů – obchodních společností, upravil i postavení asistentů
27
auditora a postavení a orgány Komory auditorů v České republice jako samosprávné profesní organizace. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví vymezuje povinnost auditu v § 20 – Ověřování účetní závěrky auditorem. Vývoj této povinnosti v souvislosti s postupnou novelizací zákona můžeme sledovat v několika etapách.
První etapa 1992 – 2001: Až do konce roku 2001 ukládal zákon povinnost ověřovat účetní závěrku všem akciovým společnostem bez podmínek a dále těm obchodním společnostem a družstvům, které ze zákona vytvářejí základní jmění (základní kapitál), pokud v roce předcházejícím roku, za nějž se závěrka ověřuje, překročily jedno ze dvou uvedených kriterií: -
Výše čistého obchodního jmění (tj. dle obchodního zákoníku obchodní majetek snížený o závazky vzniklé podnikateli v souvislosti s podnikáním) činila více než 20 mil. Kč, nebo
-
Výše čistého obratu činila více než 40 mil. Kč (tj. veškeré výnosy v účtové třídě 6 – výnosy).
Praktická aplikace tohoto ustanovení činila problémy v několika směrech. Především účetní jednotky, které se pohybovaly na hraně stanovených limitů, je v jednom roce překročily a v příštím roce měly povinnost ověření i v případě, že jich již nedosáhly. Další problém byl se stanovením výše čistého obchodního jmění tak, jak ho vymezoval obchodní zákoník a které nebylo možné zjistit z účetnictví, neboť zahrnuje i mimoúčetní majetek a závazky. Praxe si proto vyžádala zpřesnění vymezených kritérií.
Druhá etapa 2002 – 2003: Novelou zákona č. 353/2001 Sb., o účetnictví, byl novelizován i § 20. Povinnost ověření pro všechny akciové společnosti zůstala beze změny. Pro ostatní kapitálové obchodní společnosti a družstva došlo ke změně v tom smyslu, že se na ně vztahovalo ověření v případě, že ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období 28
bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou za tří uvedených kritérií: -
Úhrn rozvahy více než 40 mil. Kč, úhrnem rozvahy se rozumí úhrn rozvahy brutto, tj. v ocenění bez snížení o oprávky a opravné položky
-
Čistý obrat více než 80 mil. Kč, čistým obratem se rozumí výnosy snížené o prodejní slevy, daň z přidané hodnoty a ostatní daně přímo spojené s obratem,
-
Průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem (tímto předpisem je zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů.
Ani tato úprava nebyla zcela ideální a způsobila problémy zejména účetním jednotkám, které se pohybují na hranici stanovených limitů. Oproti předchozí úpravě došlo k pozitivní změně, že pokud účetní jednotka překročila stanovené limity v jednom období, musela je překročit i v následujícím účetním období, aby byl audit povinný. Tím byl odstraněn nedostatek předchozí úpravy. Naproti tomu určitou nevýhodou mohl být pozdní kontakt s auditorem v prvním období povinného auditu. Spolupráce s auditorem totiž začíná daleko dříve, než je ukončeno účetní období, a tak v případě, že účetní jednotka zjistila, že podléhá auditu až po uzavření druhého období, mohla mít problémy se sháněním auditora. Zvýšení limitů pak bylo vyvoláno harmonizačními procesy před naším vstupem do Evropské unie, kde jsou limity pro povinný audit ještě vyšší.
Třetí etapa 2004 – dosud: V souvislosti s největší novelou zákona o účetnictví č. 437/2003 od doby jeho vzniku (mimo jiné bylo ze zákona odstraněno jednoduché účetnictví a převedeno pod zákon o daních z příjmů jako daňová evidence) došlo i ke změně § 20. Tato změna se týkala v první řadě akciových společností, na něž se nadále vztahovala povinnost auditu v případě, že ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročí nebo dosáhnou alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií, která zůstala stejná jako ve druhé etapě:
29
-
Úhrn rozvahy více než 40 mil. Kč, úhrnem rozvahy se rozumí úhrn rozvahy brutto, tj. v ocenění bez snížení o oprávky a opravné položky
-
Čistý obrat více než 80 mil. Kč, čistým obratem se rozumí výnosy snížené o prodejní slevy, daň z přidané hodnoty a ostatní daně přímo spojené s obratem,
-
Průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem (tímto předpisem je zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů.
Další změnou bylo rozšíření povinnosti auditu z kapitálových společností (tj. ty, které ze zákona vytvářejí základní kapitál) na všechny účetní jednotky včetně osobních společností (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) i na podnikatele – fyzické osoby, jsou-li účetní jednotkou v případě, že dosáhnout či překročí dvě z výše uvedených kritérií. V této souvislosti obchodní zákoník v § 39 již nevymezuje povinnost auditu jmenovitě pro jednotlivé typy obchodních společností, ale odvolává se na zvláštní zákon, kterým je zákon o účetnictví.
4. AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI Audit účetní závěrky bývá často mylně považován za součást účetnictví, a to zejména proto, že obě disciplíny spolu velmi úzce souvisejí. Dále také proto, že u většiny auditorů předcházela výkonu auditorské profese účetní praxe. Znalost účetnictví je však pouze jednou z podmínek, které musí auditor splňovat, aby mohl tuto profesi vykonávat. Nezbytná je znalost všech souvisejících disciplín jako je ekonomika, obchodní právo, daňový systém, podnikové finance informační technologie. Poslední z jmenovaných disciplín se dostátá stále více ke slovu v souvislosti s digitalizací všech účetních záznamů, počínaje účetním dokladem a konče výstupem z účetnictví – účetní závěrkou. Vzhledem k tomu, že auditor ověřuje účetní závěrku, musí být seznámen s účetními zásadami a s účetní praxí. Naprosto odlišné jsou však procesy, které představují vedení účetnictví v průběhu účetního období a jeho završení – sestavení účetní závěrky, od procesů jejich ověřování. Každý 30
z těchto procesů má nejen jiný předmět a metodu, ale osoby, které tyto procesy provádějí, mají též odlišnou odpovědnost. Pracovník vedoucí účetnictví určuje, jak budou jednotlivé transakce zatříděny, oceněny, zaúčtovány. Ve velkých společnostech, kde je agenda účetnictví rozdělená mezi několik pracovníků, je důležité přesně vymezení pravomoci a odpovědnosti za jednotlivé oblasti účetnictví. Agregace dílčích oblastí je pak výstupem těchto procesů, vstupujících do účetní závěrky (účetní výkazy a příloha) sestavené v souladu s vymezeným koncepčním rámcem. Tím mohou být buď národní účetní standardy, nebo mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Zde je pak rozhodující funkce hlavního účetního, který je odpovědný za sestavení účetní závěrky vedení společnosti. Tato funkce postupem času měnila své názvy (vedoucí finančního oddělení, finanční ředitel, v menších společnostech zpravidla bývá spojena s funkcí vedoucího ekonomického útvaru apod.), jeho náplň – završení účetního období sestavením účetní závěrky – zůstala. Směrem ke třetím stranám je za účetní závěrku odpovědný statutární orgán, v němý jsou členové vedení společnosti zastoupeni. U malých účetních jednotek je zpravidla role vedení a statutárního zástupce spojená, u velkých – zejména akciových společností – je statutárním orgánem představenstvo, jehož členové odpovídají společnosti za škodu a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, uvádí v § 192: „Představenstvo zabezpečuje obchodní vedení včetně řádného vedení účetnictví společnosti a předkládá valné hromadě ke schválení řádnou, mimořádnou a konsolidovanou, popřípadě i mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty v souladu se stanovami společnosti.“ Ve vztahu k účetnictví má pak důležitou úlohu dozorčí rada, která v souladu s § 198 obchodního zákoníku „přezkoumává řádnou, mimořádnou a konsolidovanou, popřípadě i mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty a předkládá své vyjádření valné hromadě“.
Následnou povinností vedení společnosti v souvislosti s uzavřením účetního období je zveřejnění účetní závěrky. Zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ukládá v § 21a) povinnost účetním jednotkám, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením v elektronické podobě do sbírky listin, přitom účetní závěrka může být uložená jako součást výroční zprávy. Termín zveřejnění je u auditovaných účetních jednotek do 30 dnů 31
po ověření účetní závěrky auditorem a schválení účetní závěrky k tomu příslušným orgánem. Nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byla účetní závěrka schválena či ověřena auditorem. Přitom účetní závěrka, která nebyla ověřena auditorem, nesmí být zveřejněna způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřena byla.
Auditor ověřuje, zda údaje v předložené účetní závěrce podávají ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz o majetku, zdrojích jeho financování, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření účetní jednotky. Při ověřování postupuje auditor v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a výstupem jeho činnosti je zpráva, která obsahuje auditorův názor (výrok) na ověřovanou účetní závěrku. Auditor odpovídá za svůj výrok, nikoliv za účetní závěrku. Její ověření nezbavuje statutární orgán účetní jednotky odpovědnosti za její správnost.
Je nutné si uvědomit, že názor auditora neznamená ani potvrzení naprosté správnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky. Není v silách auditora ověřit absolutně všechny operace, které se uskutečnily v průběhu auditovaného období. Měl by však být schopen zjistit významné nesprávnosti. V důsledku tohoto přirozeného omezení auditu existuje riziko, že účetní závěrka může obsahovat nesprávnosti a jde o to, aby významnost těchto nesprávností byla menší, než kdyby účetní závěrka nebyla auditovaná. Informace je považována za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá. Proto také auditorské standardy pracují s hladinou významnosti, kterou si auditor stanoví při provádění auditu a která by měla být stanovená s ohledem na eliminaci podnikatelských rizik uživatelů informací z účetní závěrky.
32
4.1 Plánování auditu První kontakt s auditorem by měla společnost udělat ještě před datem účetní závěrky. Tato skutečnost je nutná zejména při prvním auditu, ale i v případě, že auditor již účetní závěrku ověřoval v předchozích letech. Je to důležité z několika důvodů.
V první řadě si auditor musí udělat plán auditu, který obsahuje časový harmonogram prací na ověření účetní závěrky, a sladit ho s harmonogram prací na účetní závěrce u společnosti. Plánování auditu spočívá ve stanovení celkové strategie zakázky a pomáhá auditorovi zaručit, že důležitým oblastem auditu bude věnována náležitá pozornost a že budou včas vyřešeny problémy, které mohou v účetní závěrce objevit.
Součástí této etapy jsou auditorské postupy vedoucí k tomu, aby autor porozuměl činnosti a oblasti podnikání klienta, porozuměl vnitřním kontrolám, účetnímu systému a posoudil rizika určitých potenciálních nesprávností u některých zůstatků účtů či transakcí. S tím souvisí příprava rozpočtu auditorova honoráře v závislosti na objemu předpokládaných prací a času potřebnému k efektivnímu, ale řádnému provedení auditu.
Dalším důvodem je způsob sběru důkazních informací auditorem při ověřování položek vykázaných v účetní závěrce, jehož součástí je zpravidla i auditorova účast u inventarizací. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v § 30 umožňuje účetním jednotkám provádět inventuru, kterou se dokládají zůstatky rozvahových účtů v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Pro auditora by proto nebylo přijatelné kontaktovat se s účetní jednotkou až poté, co inventury proběhly. Tato skutečnost by se mohla promítnout í do výroku auditora, kde by vyjádřil svoji nejistotu výhradou ke správnosti vykázaných zůstatků některých majetkových položek.
Ze strany vedení společnosti je důležité naplánovat organizování schůzek s auditorem týkající se očekávané komunikace, která bude nezbytná v průběhu prací při ověřování účetní závěrky a očekávaných výstupů vyplývajících z auditorských postupů. Dále pak je nutné seznámit auditora s kontaktními osobami, které mu budou v průběhu ověřování k dispozici, budou odpovídat na dotazy a podávat požadované informace. 33
Vedení společnosti často očekává od auditora, že kromě ověření účetní závěrky poskytne i další doplňkové služby (např. účetní či daňové poradenství). Rozsah těchto služeb je třeba přesně vymezit zejména z hlediska etických požadavků na nezávislost auditora a následně i z hlediska rozhraničení odpovědnosti mezi společností a auditorem. Stále je třeba mít na paměti, že auditor neodpovídá za účetní závěrku, ale za vyslovení názoru na ni (za výrok). Proto je v zájmu obou stran uzavřít o ověření účetní závěrky smlouvu, která bude obsahovat cíl a rozsah auditorské zakázky, včetně vymezení služeb, které odrážejí potřeby a požadavky společnosti a rozsah odpovědnosti auditora a vedení společnosti.
Forma a obsah smlouvy se může u každé společnosti lišit. Měla by jasně vymezit práva, povinnosti a odpovědnost auditora a práva, povinnosti a odpovědnost společnosti. Jejím obsahem jsou zejména tyto skutečnosti: - cíl auditu účetní závěrky, - odpovědnost vedení společnosti za účetní závěrku, - rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající právní předpisy a standardy, podle nichž auditor postupuje, - způsob sdělení výsledků ověřování, - upozornění na výběrový způsob provedení auditu, případně jiná přirozená omezení auditu, která by mohla nastat, - povinnost společnosti zajistit auditorovi neomezený přístup ke všem záznamům a dokumentům, které si auditor v souvislosti s auditem vyžádá, - doba provádění auditu a termín jeho dokončení, - příslib, že vedení poskytne auditorovi prohlášení o odpovědnosti za účetní závěrku - důvody, které mohou vést k odstoupení od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany společnosti, - cena za audit a způsob fakturace, - doba platnosti smlouvy a případná výpovědní lhůta.
34
4.2 Dokumenty pro audit účetní závěrky Součástí účetní závěrky jsou účetní výkazy a příloha. Ustanovení zákona § 18 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vymezuje účetní závěrku pouze rámcově, obsah jednotlivých položek a jejich uspořádání v účetním výkazu obsahují prováděcí předpisy k zákonu (vyhlášky, české účetní standardy). Účetní závěrka musí být podepsaná statutárním orgánem účetní jednotky, připojením podpisového záznamu k účetní závěrce se závěrka považuje za sestavenou. Základním účetním výkazem je rozvaha, která představuje sumarizaci veškerých transakcí zaúčtovaných v průběhu účetního období. Všechny ostatní výkazy jsou rozvedením jedné rozvahové položky nebo vymezené skupiny rozvahových položek. Položky aktiv jsou uspořádány – s výjimkou první položky, vyčleněné pro svoji důležitost od ostatních pohledávek – od nejméně likvidních (dlouhodobý majetek) po likvidnější (oběžná aktiva). Položky zdrojů (pasiv) jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím. Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) rozvádí výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze jako součást vlastního kapitálu a ukazuje, z jakých výnosů a nákladů byl vytvořen. Její vnitřní struktura zároveň ukazuje, jaký výsledek hospodaření generovala určitá činnost účetní jednotky a jaké je daňové zatížení této činnosti. Přehled o peněžních tocích (výkaz cash flow) rozvádí položky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů (vysoce likvidní aktiva) z aktiv rozvahy a ukazuje, jaké činnosti účetní jednotky peníze přinesly a naopak, jaké je odčerpaly. Přehled o změnách vlastního kapitálu pak ukazuje, k jakým pohybům (přírůstkům či úbytkům) došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Účetní předpisy vyžadují, aby z tohoto výkazu bylo vidět, z jakého zdroje byly vyplaceny dividendy či podíly na zisku, pokud je účetní jednotka vyplácela. Zákon o účetnictví v platném znění uvádí, že přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu mohou (tedy nikoliv musí) být součástí účetní závěrky. Je však v zájmu účetní jednotky tyto výkazy sestavit, neboť informace z nich jsou užitečné nejen pro externí uživatele účetní závěrky, ale zejména pro podnikový management. 35
Povinnou součástí účetní závěrky je příloha účetním výkazům (poznámky, vysvětlivky). Forma přílohy není předepsána, obsah je vymezen prováděcím předpisem k zákonu o účetnictví (vyhláška č. 500/1992 Sb.). Příloha poskytuje podrobné informace o účetní jednotce, její organizační struktuře, o jejich vlastnících a orgánech. Uvádí, jaké byly použity účetní metody, rozvádí informace o majetku, zdrojích jeho financování a o výsledku hospodaření, které nelze zjistit z účetních výkazů. Dále uvádí podrobnou informaci o položkách, které jsou ve výkazech agregovány a které z hlediska uživatelů účetní závěrky vyžadují podrobnější vysvětlení. Důležitou informací v příloze jsou i významné události po datu účetní závěrky. Vzhledem k tomu, že na přílohu neexistuje závazný „formulář“, nevěnuje jí řada společností při sestavení příliš velkou pozornost. Také uživatelé účetních závěrek pracují hlavně – a to k jejich velké škodě – jen s výkazy. Mezinárodní účetní standardy naopak kladou na přílohu značné nároky a uživatelé závěrek sestavených podle nich jsou zvyklí na to, dostat k výkazům další podrobný výklad. Je nutné si uvědomit, že příloha představuje pro uživatele nenahraditelný zdroj informací, které v účetních výkazech obsaženy nejsou (např. majetek pořízený na leasing, drobný majetek zaúčtovaný při pořízení rovnou do nákladů, záruky, zástavy apod.). Jakmile auditor přijme zakázku a uzavře se společností smlouvu, mohou začít práce na ověřování účetní závěrky. Je v zájmu obou stran, aby auditor mohl ověřit verzi účetní závěrky, která ještě nemusí být konečná, tomu se říká provést tzv. předaudit. Umožní to odstranit případné nesprávnosti dříve, než bude konečná verze účetní závěrky podepsaná statutárním orgánem a předložená valné hromadě ke schválení. Po schválení účetní závěrky valnou hromadou by již nebylo možné účetní knihy znovu otevřít a provést opravy. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v § 17 odst. 4 uvádí10: „Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.“
10
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
36
Výroční zprávu mají povinnost vyhotovit účetní jednotky se zákonnou povinností auditu. Jejím smyslem by mělo být, jak uvádí § 21 zákona o účetnictví, uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Kromě toho musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace:
- o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné, - o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, - o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, - o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích, - o tom, zda má účetní jednotka organizační složku v zahraničí, - další informace podle zvláštních právních předpisů (např. obchodního zákoníku).
V případě, že účetní jednotka používá investiční nástroje (deriváty), a má-li to význam pro posouzení její finanční situace a výsledku hospodaření, měla by výroční zpráva obsahovat též informace o: - cílech a metodách řízení rizik, včetně politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se použijí zajišťovací deriváty, a - cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena. Součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva o auditu a jako příloha také zpráva o vztazích mezi propojenými osobami v souladu s § 66a obchodního zákoníku. Tuto zprávu má povinnost vypracovat ovládaná účetní jednotka, která nemá uzavřenou ovládací smlouvu, a to ve lhůtě 3 měsíců od skončení účetního období. Ovládající osobou je dle obchodního zákoníku: - osoba, která je většinovým společníkem, nebo - osoba, která disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky, nebo - osoba, která může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem, nebo
37
- osoby jednající ve shodě, které společně disponují většinou hlasovacích práv, nebo - osoby jednající ve shodě disponují alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě. Ve zprávě se uvede, jaké smlouvy byly uzavřeny v posledním účetním období mezi propojenými osobami, jiné právní úkony, které byly učiněny v zájmu těchto osob a všechna ostatní opatření, která byla v zájmu nebo na popud těchto osob přijata nebo uskutečněna ovládanou osobou. Pokud bylo ovládanou osobou poskytnuto plnění, je ve zprávě nutno uvést, jaké bylo poskytnuto protiplnění, u opatření jejich výhody a nevýhody, a zda z těchto smluv nebo opatření vznikla ovládané osobě újma, zda byla tato újma v účetním období uhrazena, anebo zda byla uzavřena smlouva o této úhradě. Výroční zpráva i zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podléhají ověření auditorem. Postup auditora při ověřování těchto dokumentů upravuje mezinárodní auditorský standard ISA 720 - Ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku. Komora auditorů České republiky k tomuto standardu vydala aplikační doložku, ve které uvádí pro auditora dvě možnosti, jak při tomto ověřování postupovat: - vydat tři samostatné zprávy (zprávu o auditu účetní závěrky, zprávu o prověrce zprávy o vztazích a zprávu o ověření souladu výroční zprávy s účetní závěrkou, - vydat jednu souhrnnou zprávu, která bude rozčleněná tak, jako by byly vydány tři samostatné zprávy a ze které musí být jednoznačně zřejmé, k jakým částem výroční zprávy se vyjádření auditora vztahuje.
4.3 Právní dokumenty Aby mohl audit úspěšně probíhat, musí editor nejprve dobře poznat klienta a porozumět jeho činnosti a oblasti jeho podnikatelských aktivit. Vedení společnosti je povinno předložit auditorovi všechny dokumenty, které mu to umožní. Základním dokumentem při založení účetní jednotky je společenská smlouva či stanovy (v závislosti na právní formě účetní jednotky). Obchodní zákoník stanoví povinné náležitosti těchto dokumentů, kterými se vlastně účetní jednotka představuje a které také upravují rámcová pravidla jejího hospodaření. Během života 38
účetní jednotky může dojít k doplnění či změně těchto dokumentů. Povinností vedení společnosti je předložit auditorovi tu verzi, která platila na začátku i na konci ověřovaného účetního období a zároveň aktuální verzi, pokud došlo ke změně po datu účetní závěrky (současně se zápisem z valné hromady, která tyto změny schválila). Druhým podstatným dokumentem a zdrojem informací o účetní jednotce je pro auditora výpis z obchodního rejstříku. Opět je potřeba, aby měl auditor k dispozici jak nejaktuálnější, tak předcházející výpisy, pokud v průběhu účetního období, nebo těsně po něm došlo ke změně. U kapitálových společností musí auditor zkontrolovat částku zapsaného základního kapitálu s částkou základního kapitálu vykazovanou v účetní závěrce a to, zda byl či nebyl v plné výši splacen. Pokud došlo v průběhu účetního období k navýšení nebo naopak ke snížení základního kapitálu, je třeba, aby měl auditor také k dispozici zápis z valné hromady, která tuto transakci schválila a pokud do data účetní závěrky nebyla změna zapsaná v obchodním rejstříku, musí auditor zkontrolovat, zda je změna správně v rozvaze vykázána jako nezapsaná. Důležitou informací pro auditora je i zapsaný předmět podnikání, kdy ověřuje, zda uskutečněné transakce v průběhu účetního období jsou aktivity, které jsou se zapsaným předmětem podnikání v souladu. Jména a podíly společníků jsou důležité jednak pro zjištění ovládající osoby, jednak musí auditor prověřit, zda transakce mezi propojenými osobami probíhají za obvyklých podmínek. Zápis z valné hromady či valných hromad konaných v průběhu účetního období prověřuje auditor v souvislosti s přijatými usneseními, která se týkají hlavně finančního hospodaření, ale i jiných nefinančních transakcí, které mohou zásadně ovlivnit hospodaření účetní jednotky a tedy i informace obsažené v účetní závěrce. Obchodní zákoník stanoví přesná pravidla pro svolání a zasedání valné hromady jak společníků, tak akcionářů. Valná hromada se koná minimálně jednou ročně ve lhůtě určené společenskou smlouvou či stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Tato valná hromada by měla schválit účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku (úhradu ztráty). V souvislosti s výsledkem hospodaření by měl auditor vedení společnosti upozornit na ustanovení obchodního zákoníku, které v § 193 uvádí11: „ Představenstvo svolá valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že celková ztráta společnosti na základě jakékoliv účetní závěrky dosáhla takové výše, že při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů společnosti by neuhrazená ztráta dosáhla poloviny základního kapitálu 11
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
39
nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat, nebo pokud zjistí, že se společnost dostala do úpadku, a navrhne valné hromadě zrušení společnosti nebo přijetí jiného opatření, nestanoví-li zvláštní právní předpis něco jiného“.
Kontrolu vlastnictví k nemovitostem, které jsou vykazovány v účetní závěrce, kontroluje auditor na výpisu listu vlastnictví z katastru nemovitostí. Tyto dokumenty jsou důležité nejen pro ověření vlastnictví, ale také pro ověření zástav a břemen, které se do katastru zapisují a které nelze vyčíst z účetních výkazů. Má-li společnost zastavený majetek např. u bank, nebo zatížený břemenem, musí být tato skutečnost uvedená v příloze k účetní závěrce.
Auditor musí dále mít k dispozici důležité smlouvy (kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové, o půjčkách apod.). Při prvním auditu je třeba, aby zkontroloval i starší smlouvy, které se váží k ověřovanému účetnímu období a které dosud nemá v dokumentaci. Při opakovaném auditu pak stačí, aby mu byly poskytnuty smlouvy nové, které byly uzavřeny v ověřovaném účetním období. Všechny tyto smlouvy souvisejí s hospodařením účetní jednotky, ovlivňují náklady, výnosy a tím i výsledek hospodaření. Je proto nutné, aby auditor prověřil všechny transakce provedené na základě těchto smluv, zda jsou ve sledovaném účetním období zaúčtované a vykázané ve správné výši, případně správně časově rozlišené a pokud tyto transakce probíhají mezi spojenými osobami, zda se to děje za obvyklých podmínek.
Jestliže je ověřovaná účetní jednotka součástí skupiny podniků, měl by auditor dostat seznam podniků ve skupině. Kromě toho, že by se tato informace měla objevit v příloze k účetní závěrce, ve výroční zprávě a ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami, které auditor musí ověřit, je třeba ověřit i transakce probíhající mezi účetní jednotkou a ostatními jednotkami skupiny opět z důvodu kontroly toho, zda probíhají za obvyklých podmínek.
40
4.4 Daňové dokumenty
Daňová registrace u finančního úřadu upozorní auditora nejen na příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně, ale i na to, k jakým daním je registrován a umožní mu zkontrolovat, zda jsou všechny daňové povinnosti plněny.
Vzhledem k tomu, že většina daní se objevuje v nákladech účetní jednotky na jedné straně a na druhé straně jsou závazkem, musí být jejich vykázání v účetní závěrce ověřeno jako jakákoliv jiná položka. Auditor by si proto měl vyžádat ke kontrole i daňová přiznání. U složitých, zejména zahraničních obchodních transakcí může být daňová problematika poměrně složitá a pro auditora může znamenat zvýšené riziko. V tomto případě je vhodná spolupráce auditora s daňovým poradcem, který auditorovi správnost transakcí souvisejících s daněmi garantuje.
Jestliže u účetní jednotky proběhla daňová kontrola, je důležité, aby se auditor seznámil s výsledky daňových kontrol, jejichž závěry mohou být auditorovi zárukou správných daňových postupů (kontroly bez nálezu), nebo naopak varování (s významnými doměrky daní). Stejný přístup je třeba volit k položkám sociálního a zdravotního pojištění, u nichž dodržování či naopak nedodržování termínů úhrady má daňové dopady. Při výpočtu základu daně z příjmů vychází účetní jednotka z účetního výsledku hospodaření.
4.5 Účetní dokumenty Vedle porozumění činnosti a podnikání účetní jednotky se musí auditor seznámit důkladně s kontrolním prostředím. Tento proces je poměrně složitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vyústí ve vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jaké úrovní je v účetní jednotce vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na ni může auditor spolehnout. V neposlední řadě bude záležet i na velikosti účetní jednotky a složitosti její vnitřní struktury. V tomto směru může auditorovi hodně napovědět úroveň vnitřních směrnic a kontrola jejich dodržování.
41
Vnitřní směrnice společnosti představují souhrn pravidel upravujících metodické postupy a další pravidla účetní jednotky v různých oblastech účetnictví. Čím větší je účetní jednotka, čím větší je decentralizace účetních prací, tím větší mají význam vnitřní směrnice, které zajišťují jednotný přístup a časovou kontinuitu prováděných transakcí v jednotlivých oblastech a mezi jednotlivými účetními obdobími. Druh a obsah vnitřních směrnic neupravuje žádný centrálně stanovený účetní předpis a je proto na účetní jednotce, aby si jejich formu a obsah upravila dle svých potřeb. Některé oblasti, které se každoročně mění, nemusí mít formou vnitřních směrnice, ale např. pokynu ředitele účetní jednotky (např. pokyn inventarizaci nebo harmonogram účetní závěrky). Směrnice účetní jednotky nesmí jít nad rámec zákona o účetnictví, ani prováděcích předpisů k tomuto zákonu (až na výjimku uvedenou v § 7 odst. 2 zákona, kdy lze ve výjimečných případech zvolit jinou metodu než stanoví prováděcí předpisy, pouze však z důvodu dosažení věrného a poctivého zobrazení). Směrnice upravují v řadě případů také použití účetních metod v těch oblastech, kde účetní předpisy připouštějí alternativní řešení. Následující výčet vnitřních směrnic nemusí být vyčerpávající a účetní jednotka může vnitřní směrnicí upravit další oblasti dle svých potřeb. Z našeho pohledu nás budou nejvíce zajímat směrnice, které jsou důležité pro auditora. Oběh účetních dokladů včetně aktuálních podpisových vzorů je považován za základní vnitřní směrnici, která upravuje způsob zpracování účetních dokladů v účetní jednotce a odpovědnost za ně. Zlaté pravidlo účetnictví říká, že nelze zaúčtovat žádnou transakci, aniž by byla podložena účetním dokladem. Je tím naplňován základní požadavek na účetnictví, kterým je průkaznost. Náležitosti účetních dokladů upravuje § 11 zákona o účetnictví. Vnitřní směrnice by měla zahrnovat: - způsob číslování jednotlivých druhů účetních dokladů, - personální odpovědnost za vystavení, zpracování (formální a věcnou kontrolu jednotlivých druhů dokladů, - personální odpovědnost za zaúčtování dokladu do účetních knih, - způsob a lhůty archivace. Účtový rozvrh pro auditované účetní období má každá účetní jednotka. Zahrnuje seznam syntetických a případně i analytických účtů, pro které má účetní jednotka náplň. Účetní jednotka je povinna sestavit účtový rozvrh v souladu se směrnou účtovou osnovou a u podnikatelských účetních jednotek jsou pro ni závazné účtové třídy a účtové skupiny. Volba syntetických a analytických účtů je již v její pravomoci. V souladu se zákonem o účetnictví sestavují účetní 42
jednotky účtový rozvrh pro každé účetní období, v průběhu účetního období je možno účtový rozvrh podle potřeby doplňovat a nedojde-li ke změně, potvrdí jeho platnost i pro další účetní období. Seznam účetních knih používaných účetní jednotkou pomáhá auditorovi zorientovat se v používaném účetním systému. Zákon o účetnictví v § 13 ukládá účetním jednotkám minimální povinnost vedení účetních knih, kterými jsou: a) deník (deníky), v němž se účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž se prokazuje zaúčtování všech účetních případů v účetním období, b) hlavní kniha, v níž se účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), c) knihy analytických účtů, v nichž se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, d) knihy podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v jiných účetních knihách. Počítačové programy nabízejí účetním jednotkám řadu dalších knih, které poskytují další podrobnější informaci vybraných oblastí účetnictví, účetní jednotce slouží pro rozbory a auditorovi umožní zjišťovat a kontrolovat účetní informace při detailních testech věcné správnosti. Jedná se například o tyto knihy: - kniha došlých a kniha vydaných faktur, - knihy inventárních karet dlouhodobého majetku, - knihy operativní evidence drobného dlouhodobého majetku, - pokladní knihy, - předvaha aj. Harmonogram účetní závěrky je směrnice (případně jiný vnitřní předpis), která je pro auditora obzvlášť důležitá, neboť mu slouží jako podklad pro vytvoření vlastního harmonogramu při plánování ověření účetní závěrky. Směrnice by měla obsahovat jak časový harmonogram prací na účetní závěrce, tak personální odpovědnost za jednotlivé činnosti a oblasti účetnictví, zejména v případě velkých účetních jednotek. Pokyny k inventarizaci je směrnice nebo vnitřní předpis, který naplňuje ustanovení § 29 a 30 zákona o účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny provádět inventarizaci veškerého majetku 43
závazků pro doložení vykázaného zůstatku v účetní závěrce minimálně jednou ročně, a to buď v rozmezí zákonem stanoveného intervalu pěti měsíců (poslední čtyři měsíce před rozvahovým dnem a první měsíc po rozvahovém dni) jako tzv. periodické inventarizace, nebo v průběhu celého účetního období jako tzv. průběžné inventarizace. Přitom průběžnou inventarizaci mohou provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo podle hmotně odpovědných osob a dále u dlouhodobého movitého majetku, který vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. V závislosti na druhu inventarizovaného majetku se provádí inventarizace buď fyzická (spočítání, přeměření, převážení), nebo dokladová. Zákon stanoví povinné náležitosti inventurních soupisů, které si auditor při ověřování účetní závěrky pochopitelně vyžádá. Pokud je fyzická inventura hmotného majetku provedena v jiný okamžik než je rozvahový den, musí účetní jednotka doložit rozdíl mezi stavem v inventurních soupisech a stavem v účetní závěrce pomocí dokladů a inventurní stav opravit o přírůstky a úbytky tohoto majetku, k nimž došlo mezi datem inventury a rozvrhovým dnem. Případné inventurní rozdíly se zaúčtují do účetního období, za které se inventarizací stav majetku a závazků ověřuje. Směrnice je pro auditora důležitá jak z důvodu jeho účasti při inventurách, se kterou by měl počítat ve svém plánu auditu, tak při kontrole dodržování postupů při inventarizaci, které ukládá zákon. V hlavní knize se auditor zaměří na zjišťování toho, zda jsou účetní zápisy prováděny průběžně, pouze do účetních knih a zda jsou vždy podloženy účetním dokladem. Poté se auditor zaměří na monitorování způsobu provádění kontrol v jednotlivých účetních agendách. Dlouhodobý majetek a jeho oceňování, odpisový plán je směrnice, která upravuje oblast dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku. Měla by obsahovat jednak cenové limity, od kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje majetek jako dlouhodobý, dále pak způsob oceňování, zejména druhy vedlejších pořizovacích nákladů, které jsou součástí pořizovací ceny, způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny, má-li účetní jednotka touto cenou majetek ocenění a způsob ocenění majetku vyrobeného ve vlastní režii, pokud takový majetek v účetní jednotce existuje. V odpisovém plánu je třeba stanovit předpokládanou životnost jednotlivých skupin dlouhodobého majetku, od které se odvíjí doba odpisování a zvolený způsob účetních (ale i daňových) odpisů, které nesmí v průběhu odpisování účetní jednotka měnit. Změna je možná výjimečně v následujícím účetním období z důvodu dosažení věrného zobrazení opotřebení majetku. Tato případná změna musí být uveden a účetní závěrce a patřičně zdůvodněna. Pro
44
auditora má tato směrnice význam především pro testování správného ocenění dlouhodobého majetku. Oblast dlouhodobého nehmotného majetku bývá zastoupená u většiny účetních jednotek hlavně softwary, kde je nutné monitorovat, zda je firemní kontrola zaměřena na jejich legální používání. V oblasti dlouhodobého hmotného majetku se auditor zaměřuje na tyto skutečnosti: - zda jsou prováděny každoročně inventury, - zda jsou všechny nákupy schváleny odpovědným pracovníkem a pořízeny za ceny obvyklé, - zda jsou likvidace či prodeje schváleny odpovědným pracovníkem a podloženy doklady a v případě prodejů za obvyklé ceny, - zda je pravidelně kontrolována využitelnost a předpokládaná životnost v návaznosti na účetní odpisování, - zda je kontrolováno dodržování vnitřní směrnice pro tuto oblast. Zásoby, způsob jejich evidence a oceňování je oblast, kterou směrnice upravuje možné variantní účtování v oblasti zásob. Účetní předpisy připouštějí průběžný způsob účtování (známý jako způsob A) nebo periodický způsob účtování (známý jako způsob B). U nakupovaných zásob upravuje směrnice způsob ocenění při pořízení (skutečné ceny, skladové ceny, vážený aritmetický průměr, popř. jiný způsob) a při předání do spotřeby či prodeje (skutečné ceny, průměrné ceny, první ze skladu, první ven – FIFO), popř. jiný způsob) a druhy vedlejších pořizovacích nákladů. U zásob vyrobených ve vlastní režii upravuje směrnice rovněž způsob ocenění (přímými náklady, včetně výrobní režie apod.). Součástí směrnice by mělo být i vymezení hmotné odpovědnosti za zásoby, pokud má účetní jednotka uzavřenou smlouvu o hmotné odpovědnosti se zaměstnanci. Důležitou součástí této směrnice mohou být i normy přirozených úbytků zásob či ztratného, pokud to charakter zásob dovoluje. Auditor se podle této směrnice orientuje ve způsobu účtování a oceňování zásob v účetní jednotce a ve správném zaúčtování inventarizačních rozdílů, včetně všech daňových dopadů, které s tím souvisejí. V oblasti zásob a s ním souvisejících cyklech nákupů a prodejů je monitorování zaměřeno na kontrolu toho, zda: - jsou všechny nákupy a prodeje kontrolovány odpovědnou osobou, - jsou nákupy a prodeje prováděny na základě objednávek s příslušnými náležitostmi a v dohodnutých termínech, - je příjem zásob a výdej ze skladu prováděn na základě příjemek a výdejek s příslušnými náležitostmi, 45
- je prováděna pravidelně kontrola neprodejných a nepotřebných zásob, - jsou zásoby skladovány na vhodných místech a s náležitou péčí, - existuje hmotná odpovědnost zaměstnanců za zásoby, - jsou prováděny inventury při změně hmotně odpovědné osoby, - je dodržován stanovený způsob oceňování zásob, - je kontrolováno dodržování vnitřní směrnice pro tuto oblast. Pravidla pro vedení pokladny by měla být upravena vnitřní směrnicí v několika směrech. Opět záleží na rozsahu vnitřní struktury účetní jednotky a počtu pokladen. Zpravidla existuje hlavní pokladna a pokladny vedlejší, složitější situace je u obchodních jednotek s prodejnami, které jsou zpravidla vybaveny několika pokladnami. Samostatně musí být vedena valutová pokladna, včetně stanovení pravidel přepočítávání valut na česku měnu. Směrnice by dále měla upravit způsob stanovení hmotné odpovědnosti za svěřené peněžní prostředky a limity pokladních hotovostí, popřípadě limit přípustných transakcí provedených v hotovosti a způsob jejich schvalování. Auditor se bude vždy zajímat o nestandardní operace vysokých hodnot, které probíhají před pokladnu a ověřovat jejich přípustnost a věrohodnost. Valutové a devizové operace upravuje směrnice ve vztahu k používanému kursu pro přepočet transakcí primárně vyjádřených v cizí měně na českou měnu. Zákon o účetnictví § 24 připouští používat pouze kurs vyhlášený Českou národní bankou (s výjimkou nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, kdy lze k okamžiku ocenění použít kurs, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány), Účetní jednotka si může pro přepočet cizí měny v průběhu účetního období zvolit mezi dvěma způsoby. Prvním je používat aktuální kurs ke dni uskutečnění účetního případu, druhou možností je používat pevný kurs po předem stanovenou dobu, která nesmí přesáhnout ú´četní období. K datu účetní závěrky však musí být všechny položky, které byly v průběhu účetního období vyjádřené v cizí měně a přepočteny na českou měnu, znovu přepočteny kursem ČNB vyhlášeným k tomuto datu a zaúčtovány kursové rozdíly. Tuto skutečnost musí auditor zkontrolovat a ověřit tak správnost ocenění všech pohledávek, závazků, devizových a valutových hodnot k rozvahovému dni, včetně správného zaúčtování kursových rozdílů. Oblast peněžních prostředků se týká jak bezhotovostních pohybů, tak pokladní hotovosti. Monitorování auditora by mělo být zaměřeno na tyto skutečnosti: - zda jsou veškeré zápisy na bankovních účtech hlavní knihy prováděny na základě 46
bankovních výpisů, - zda jsou příkazy k úhradě z bankovních účtů schvalovány odpovědnými osobami, - zda jsou veškeré pohyby peněz v pokladně podloženy pokladními příjmovými a výdajovými doklady a mají předepsané náležitosti, - zda přes pokladnu probíhají pouze standardní operace, - zda je s pracovníkem odpovědným za pokladní hotovost podepsána smlouva o hmotné odpovědnosti, - zda jsou devizové a valutové operace správně přepočítávány na českou měnu, - zda je kontrolováno dodržování vnitřní směrnice pro tuto oblast. Cenné papíry a podíly mohou být pořízeny za různým účelem, a to buď k dlouhodobému držení, pak se vykazují jako součást dlouhodobého finančního majetku nebo k obchodování a pak jsou vykazovány jako oběžný majetek. Směrnice upravuje především zvolený způsob oceňování. U dlouhodobého finančního majetku, který představuje rozhodující nebo podstatný vliv, lze vedle skutečných pořizovacích nákladů zvolit způsob ocenění ekvivalencí (protihodnotou ve výši vlastního kapitálu té účetní jednotky, kde má auditovaná účetní jednotka rozhodující či podstatný vliv), v tom případě však musí tento způsob ocenění být použit u všech takových podílů. U krátkodobých cenných papírů určených k obchodování připouští zákon ocenění reálnou hodnotou, směrnice by měla stanovit způsob jejího zjišťování. V oblasti cenných papírů kontroluje auditor především správnost ocenění a správnost zaúčtování změn reálných hodnot a ekvivalence. Oblast pohledávek z obchodního styku a s tím související cyklus tržeb je obzvlášť náročná a vyžaduje náležité kontrolní procesy, neboť na správném sledování a případném vymáhání pohledávek je často závislá platební schopnost účetní jednotky. Monitorování kontrol ze strany auditora se proto zaměří na to, zda: - jsou prodeje na fakturu schváleny odpovědným pracovníkem, -je kontrolování dodržování časové řady faktur a dobropisů, - jsou poskytované slevy obvyklé a schváleny odpovědným pracovníkem, - jsou všechna objednávky plněny v časovém pořadí, včas a spárovány s fakturami, - je pravidelně kontrolováno dodržování lhůt splatnosti v saldokontu odběratelů, - jsou zasílány upomínky při nedodržení splatnosti ze strany odběratelů, - je zajištěn přepočet devizových pohledávek správným kursem ČNB dle vnitřní směrnice, - je podpis nevymahatelných pohledávek schválený pro tvorbu a zúčtování opravných 47
položek, - jsou rozeslány ověřovací dopisy na pohledávky. Závazky z obchodního styku vznikají na základě dodavatelských faktur při nákupu pořizovaných zásob. Monitorování kontrol ze strany auditora je zaměřené zejména na to, zda: - jsou veškeré nákupy prováděny se souhlasem odpovědných osob a na základě objednávek, - je u nesplněných objednávek kontrolován termín dodání a jsou urgovány, - je zabezpečeno dodržování časové řady přijatých faktur a dobropisů, - je zajištěna správná likvidace faktur z hlediska jejich formální a věcné správnosti, - jsou srovnávány - párovány přijaté faktury s objednávkami, - je kontrolována správnost přepočtu devizových faktur na českou měnu, - jsou odeslány ověřovací dopisy na závazky. Oblast nákladů a výnosů zpravidla souvisí s předcházejícími oblastmi majetku a zdrojů jeho financování, takž v řadě případů jde již o křížovou kontrolu. Koncem účetního období se souvztažně s náklady a výnosy účtují také dohadné položky, u nichž je vždy zvýšené rizik vzniku nesprávností. Zde se auditor zaměří na to, zda jsou náklady a výnosy zaúčtována ve správném účetním období a zda je kontrolováno jejich časové rozlišení, zda jsou dohadné položky účtovány na základě kvalifikovaných odhadů, které jsou doložené, jakým způsobem byly zjištěny a jaká pak byla skutečnost v následujícím období. Obzvlášť citlivá je oblast mzdových nákladů a vše, co s nimi souvisí (sociální a zdravotní pojištění), včetně souvisejících cestovních náhrad, kde je nutné zjistit, zda jsou správně a včas vyúčtovány služební cesty, a celá řada dalších nákladových a výnosových položek, kde testování kontrol musí auditor přizpůsobit konkrétním podmínkám účetní jednotky. Tvoří-li účetní jednotka rezervy na očekávaná rizika a ztráty, jedná se o oblast odhadů, do nichž mohou být promítány různé zájmy vedení společnosti. Proto je třeba, aby auditor při plánování testů kontroly věnoval této oblasti zvýšenou pozornost, zejména v těchto směrech: - zda je pravidelně při účetní závěrce kontrolována výše a odůvodněnost rezerv, - zda jsou dodržena všechna pravidla vyplvající ze zákona o rezervách u zákonných rezerv, - zda je tvorba a čerpání rezerv kontrolována odpovědným pracovníkem, - zda jsou vedením společnosti zvažována všechna rizika, na která by měla být tvořena rezerva, - zda je odpovědným pracovníkem kontrolován rozpuštění rezervy v případě, že se riziko naplnilo nebo ž pominulo. 48
V uvedených příkladech byly vybrány ty nejběžnější oblasti, které se zpravidla vyskytují ve všech účetních jednotkách. Podle konkrétní situace si musí auditor vypracovat testování i dalších oblastí, které považuje za důležité v závislosti na tom, do jaké míry se může při ověřování účetní závěrky spoléhat na vnitřní kontroly. Časové rozlišování nákladů a výnosů upravuje směrnice zajišťující dodržování principu věcné a časové příslušnosti nákladů a výnosů sledovaného účetního období. V této směrnici by měla účetní jednotka vymezit položky, které budou časově rozlišovány, případně vymezit položky či limity, které časově rozlišovat nebude, neboť nejsou významné, opakují se každoročně a jejich zaúčtování bez časového rozlišení nepředstavuje zkreslení výsledku hospodaření. Takto upravená pravidla nelze měnit a auditor musí zkontrolovat nejen věcnou a časovou příslušnost nákladů a výnosů k auditovanému účetnímu období, ale též zachování stále stejného postupu v časové řadě po sobě jdoucích účetních období. Způsob zjišťování dohadných položek má za úkol upravit směrnice u všech položek, které náleží do sledovaného účetního období a kde je nutné použít kvalifikovaný odhad, neboť k datu ú´četní závěrky nejsou k dispozici externí účetní doklady na základě nichž by mohla být transakce zaúčtována přesnou částkou. Směrnice vymezí tyto položky a popíše způsob, jakým jsou jednotlivé dohadné položky zjišťovány. Za provádění účetních odhadů v účetní závěrce odpovídá vedení účetní jednotky. Této oblasti musí auditor věnovat obzvláštní pozornost, neboť všechny transakce z této oblasti ovlivňují nejen bilanční sumu, ale též náklady či výnosy a tedy i výsledek hospodaření. Tvorba a čerpání rezerv je směrnice, která upravuje postup účetní jednotky v oblasti jak rezerv, které jsou vymezeny zákonem o rezervách, tak rezerv, které tvoří účetní jednotka z důvodu naplnění zásady opatrnosti a které jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů podle § 26 zákona o účetnictví. Obsahem směrnice je jednak vymezení jednotlivých titulů rezerv, jednak časový harmonogram jejich tvorby a čerpání. Výše a odůvodněnost jednotlivých rezerv ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Vzhledem k tomu, že i tato oblast spadá do oblasti účetních odhadů, platí pro auditora stejné povinnosti jako při kontrole odhadu dohadných položek. Tvorba a čerpání opravných položek má za úkol upravit oceňování vybraných položek aktiv v případě, že změna ocenění není trvalá. Směrnice vymezí pravidla, jakým způsobem bude 49
prověřováno ocenění položek, u nichž přichází v úvahu tvorba opravných položek. Speciální pozornost musí směrnice věnovat opravným položkám k pohledávkám, vymezit výši opravných položek tvořených u pohledávek v závislosti na lhůtě po splatnosti. Také pro oblast zásob je třeba stanovit pravidla jak nakládat se zásobami, které jsou nepotřebné či budou prodávány se slevou. Opět se jedná o oblast odhadů při oceňování majetkových položek, které může výrazně ovlivnit jak hodnotu majetku vykazovanou v rozvaze, tak výsledek hospodaření. V této souvislosti by měl auditor upozornit vedení účetní jednotky na stanovení § 25 zákona o účetnictví, že při oceňování ke konci rozvahového dne je nutno vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a ztráty, bez ohledu na to, zda výsledkem hospodaření účetního období je zisk nebo ztráta. Některé účetní jednotky totiž nejsou ochotny tvořit opravné položky nad rámec zákonných buď proto, že je zajímají pouze daňové dopady nebo proto, že by se tím dostaly do ztráty, případně by to prohloubilo již existující ztrátu. Pracovní cesty a cestovní náhrady je směrnice, která rozpracovává ustanovení zákoníku práce v souvislosti s tuzemskými i zahraničními pracovními cestami zaměstnanců. Směrnice vymezí zejména limity stravného při tuzemských zahraničních pracovních cestách včetně výše kapesného, pravidla po vyplácení záloh na služební cesty a zejména pak formu, způsob a lhůty vyúčtování pracovních cest ze strany zaměstnanců. Při zahraničních pracovních cestách kontroluje auditor také správnost použití kursů pro přepočet záloh a vyúčtování, dodržování limitů stravného a kapesného, včetně daňových dopadů v případě, že účetní jednotka proplácí zaměstnancům stravné nad rámec zákonem stanovených limitů. Používání osobních a ochranných prostředků v souladu se zákoníkem práce rozpracovává směrnice v případě, že účetní jednotka osobní a ochranné prostředky zaměstnancům poskytuje. Jedná se zejména o pracovní oděv, pracovní obuv, jiné ochranné pomůcky, četnost jejich poskytování v průběhu účetního období, nápoje poskytované v horkých provozech apod. Dodržování této směrnice, které auditor rovněž musí zkontrolovat, zabraňuje zneužívání a drobným krádežím majetku. Zároveň směrnice slouží jako důkazní prostředek při daňové kontrole této oblasti, která ovlivňuje náklady účetní jednotky a tím i výsledek hospodaření. Pravidla pro používání finančních nástrojů je směrnice, která by měla upravit relativně novou oblast derivátů v případě, že je účetní jednotka využívá. Jejím obsahem budou jednat druhy používaných derivátů, tj. zajišťovací deriváty a deriváty k obchodování. U zajišťovacích derivátů jejich vymezení, stanovení intervalu zajišťovaného rizika a identifikace zajišťovaných položek. 50
U derivátů k obchodování směrnice upraví pravidla pro zjišťování jejich reálné hodnoty a způsob účtování její změny. Kontrola této oblasti ze strany auditora je poměrně náročná a vyžaduje speciální znalosti. Auditor by měl zvážit, zda po tuto oblast nepožádat o konzultace odborníka z finanční oblasti. K dalším důkazním materiálům, které budou auditorovi sloužit při provádění analytických testů věcné správnosti patří inventarizační zápisy. V této oblasti auditor kontroluje jednak formální správnost inventarizačních zápisů, jednak promítnutí výsledků inventarizace do účetnictví a do účetní závěrky. Formální náležitosti inventarizačních zápisů stanoví § 30 odst. 2 zákona o účetnictví. Zde stanoví, že inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) skutečnosti, podle kterých je možné zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění inventarizovaných skutečností a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury, e) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury. V případě zjištění inventarizačních rozdílů kontroluje auditor jejich zaúčtování do správného období (zejména v případě, že inventura byla provedena až po rozvahovém dni). Dále kontroluje, zda v případě, že inventarizace byla provedena k jinému okamžiku než k rozvahovému dni, je rozdíl mezi stavem zjištěným inventarizací a stavem vykázaným v účetní závěrce doložen o přírůstky a úbytky rozvahové položky uskutečněné v tomto intervalu. V případě, že zaúčtované manko nebo škoda budou předpisovány k náhradě, ať již odpovědné osobě nebo pojišťovně, je třeba dodržet aktuální princip a předpis náhrady zaúčtovat ve stejném účetním období (i třeba dohadně za situace, že případ nebude do data účetní závěrky uzavřen). Informace o počítačovém a softwarovém vybavení potřebuje auditor mít proto, aby mohl porozumět účetnímu systému, který je podporován počítačem. Určení míry závislosti klienta na výpočetní technice je důležité jednak pro identifikaci případných rizik souvisejících s vnitřními kontrolami, jednak pro zjištění toho, zda bude auditor potřebovat konzultaci s počítačovými odborníky.
51
Účetní jednotky si dnes již nedovedou představit vedení účetnictví bez pomoci počítače. Zákon o účetnictví připouští v § 33 účetní záznamy jak v písemné, tak v elektronické podobě, přitom obě formy jsou rovnocenné. Převést elektronickou formu účetního záznamu do formy čitelné pro fyzickou osobu jsou účetní jednotky povinny pro potřeby ověřování účetní závěrky, či pro potřeby daňových kontrol. V případě úschovy účetních záznamů na elektronických nosičích je povinností účetních jednotek zajistit jejich ochranu před zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či neoprávněným přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením. Auditor má povinnost na tyto skutečnosti upozornit vedení účetní jednotky a zkontrolovat, zda dostatečnými vnitřními opatřeními a kontrolami je splněna. K základním dokumentům, ze kterých lze čerpat informace o účetním systému podporovaném počítačem a o vnitřních kontrolách patří - uživatelská příručka, která popisuje účetní systém, způsob pořizování vstupů do systému, seznam možných výstupů (účetních knih) a jejich obsah a další potřebné informace pro práci se systémem, - organizační řád účetní jednotky, nebo obdobný dokument vymezující činnosti a odpovědnost jednotlivých útvarů či pracovních míst, - oběh účetních dokladů (o kterém již byla zmínka v části o vnitřních směrnicích účetní jednotky). Kromě vlastního účetního systému musí auditor porozumět počítačovému prostředí, v němž účetní aplikace pracují. To mimo jiné znamená porozumět: a) struktuře a organizaci počítačového systému, b) účelu aplikací používaných ve společnosti a typu informací, které tyto aplikace zpracovávají, c) zda byly aplikace naprogramovány interně, nebo byly zakoupeny od externího dodavatele, d) použitému programovacímu jazyku, e) bezpečnostním prvkům zajišťovaných aplikací, f) minulým a plánovaným úpravám a programovým změnám prováděným u dané aplikace, 52
g) hardwaru, na němž je aplikace provozována, h) Operačnímu systému a ostatnímu systémovému softwaru, který je provozován Na hardwaru, komunikací a síťovému propojení. Vedení účetní jednotky musí proto počítat s tím, že auditorovi poskytne veškeré informace týkající se počítačového a softwarového vybavení a případně i odborníky, kteří budou schopno odpovídat na jeho dotazy. Větší společnosti mají zpravidla samostatný útvar výpočetní techniky, za jehož pomoci splnění tohoto požadavku není problém. Trochu složitější může být situace u malých společností, které jsou odkázané na externí servis. I v této situaci by měl auditor zjistit, jak spolupráce s externí firmou funguje, jak nezajišťována aktualizace programů a zda je k dispozici případně linka hotline v případě, že se vyskytne jakýkoliv problém. Účetní závěrka, kterou auditor ověřuje, je součástí účetnictví a výstupem, který představuje zvršení celého účetního období. Aby mohl auditor vyjádřit názor na to, zda informace obsažené v účetní závěrce jsou správné, musí mít jistotu, že je správný i celý proces, který sestavení účetní předchází. Proto je důležité, aby účetní systém důkladně poznal a porozuměl mu. Především se auditor musí seznámit s jednotlivými transakčními cykly, které ve společnosti probíhají, a toky informací s nimi souvisejícími. Struktura transakčních cyklů a jejich obsah se bude odvíjet od velikosti a předmětu činnosti účetní jednotky. U výrobní či obchodní činnosti se zpravidla jedná o tyto cykly: - objednávání, příjem a zpracování nákupů, - zpracování závazků a jejich úhrad, - zpracování prodejních objednávek, expedice a fakturace, - zpracování pohledávek přijatých plateb, - účtování dlouhodobého majetku, - účtování zásob, - účtování mzdové agendy, - účtování nákladů a výnosů. Výstupem z každého transakčního cyklu jsou zůstatky účtů hlavní knihy, terá je v tomto směru základním zdrojem informací. Auditor zkoumá objem uskutečněných operací a způsob jejich zpracování počítačovým systémem. Pro každý transakční cyklus pak zjišťuje, jaké položky a 53
s nimi související zůstatky účtů jsou ovlivněny. Tam, kde auditor usoudí, že určitý transakční cyklus je zjevně nespolehlivý, musí posoudit, zda to nezakládá riziko nesprávnosti účetního zůstatku, přizpůsobit tomu plán auditu. Porozumět účetnímu systému úzce souvisí s porozuměním výpočetní technice, která se používá při zpracování účetních dat. Auditor musí zvažovat, zda nedostatky v počítačových kontrolách mají za následek nespolehlivé zpracování informací. S tím souvisí i úroveň zabezpečení dat, zda přístup k nim mají pouze kompetentní a odpovědné osoby, případně zda nehrozí nekontrolovatelným přístupem k nim jejich zneužití. Důležité je také, aby auditor posoudil zkušenosti zaměstnanců pracujících s výpočetním systémem. Je-li systém nový a zaměstnanci s ním nemají dostatek zkušeností, zvyšuje se i riziko výskytu chyb, které musí auditor vzít v úvahu. Porozumění účetnímu systému umožní auditorovi určit typ možných nesprávností v účetní závěrce, zvážit faktory ovlivňující riziko vzniku závažných nesprávností a navrhnou při případě a plánování auditu vhodné auditorské postupy, které by riziko výskytu nesprávnosti snížily.
54
4.6 Demonstrativní příklad Demonstrativní příklad společnosti zabývající prodejem osobních automobilů s ročním obratem přesahujícím 135 milionů:
Smlouva o auditu účetní závěrky Uzavřená podle §591 a následujících zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník a to ve smyslu §18 odst. 1 zákona č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů ve znění pozdějších předpisů mezi následujícími smluvními stranami: I. Smluvními stranami: Objednatel
A
Zhotovitel
B
II. Předmět smlouvy Zhotovitel se zavazuje provést pro objednatele následující činnosti: 1. Ověřit, zda údaje v účetní závěrce (audit) k 31. prosinci 2008 a ve výroční zprávě za rok 2008 věrně zobrazují stav majetku a závazků, rozdíl majetku a závazků, finanční situaci a výsledek hospodaření ověřovaného roku a zda účetnictví je vedeno úplně, průkazným způsobem a správně. Ověření účetní závěrky bude zpracováno v termínech odsouhlasených objednatelem a to v průběžné a vlastní části auditu. Účetní závěrku a výroční zprávu vypracuje objednatel v souladu s předpisy platnými v České republice. 2. Zpracovat na základě výsledků ověření (auditu) písemnou Zprávu o ověření účetní závěrky určenou statutárnímu orgánu objednatele a vlastníkům společnosti a případně i Dopis auditora vedení společnosti, který bude obsahovat nejdůležitější poznatky o nedostatcích v ekonomickém systému. Tento dopis je určen výhradně vedení společnosti. 55
3. Poskytovat průběžné konzultace a poradenství v oblasti účetnictví a daní (práce mimo rámec auditu) včetně oblastí souvisejících s činností zhotovitele a to na základě ústních nebo písemných dotazů objednatele. Bude-li požadovat objednatel písemné vyjádření, dohodne se zhotovitelem termín jejího vyhotovení a to s přihlédnutím ke složitosti zadání. III. Termín plnění Ověření účetní závěrky (audit) bude provedeno v termínu od 2. února 2009 do 27. února 2009, avšak nejdříve 14 kalendářních dní po předání účetní závěrky, návrhu daňového přiznání k 31. prosinci 2008 a návrhu výroční zprávy roku 2008 objednatelem zhotoviteli. Tato část předmětu smlouvy je splněna dnem předání Zprávy o ověření účetní závěrky objednateli. Plnění poradenské a konzultační části předmětu smlouvy je splněno dnem předání ústní či písemné odpovědi objednateli nebo předáním písemné odpovědi poště. IV. Finanční podmínky Podle zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, v platném znění přísluší zhotoviteli za provedení prací vymezených touto smlouvou smluvní finanční odměna (cena) stanovena s přihlédnutím k časovému rozsahu práce, její kvalitě a náročnosti a odpovědnosti za její vykonání. 1. Za činnost uvedenou v odd. II odst. 1. a 2. přísluší zhotoviteli odměna ve výši
Kč 180 000.00
19% DPH
Kč 34 200.00
celkem
Kč 214 200.00
V odměně podle bodu 1. jsou zahrnuty veškeré náklady zhotovitele na práce, které musí provést, aby mohl odpovědně vydat auditorský výrok. Pokud by zhotovitel vykonal se souhlasem objednatele pracovní cestu mimo své sídlo nebo mimo území České republiky, má nárok požadovat po objednateli úhradu účelně vynaložených nákladů. Obdobně má nárok na úhradu
56
telefonních či faxových spojení mimo území České republiky uskutečněných v zájmu objednatele a s jeho souhlasem.
2. Za činnost uvedenou v odd. II. odst. 3. přísluší zhotoviteli hodinová odměna ve výši
Kč 2 400.00
19% DPH
Kč
celkem
456.00
Kč 4 856.00
Hodinová odměna se účtuje za každou započatou hodinu. V případě konzultací vyžadujících znalosti cizího jazyka (s výjimkou slovenského jazyka) se hodinová sazba zvyšuje o příplatek ve výši 50% hodinové sazby. V. Fakturační a platební podmínky Po zahájení prací na auditu zhotovitelem má ten právo účtovat zálohu ve výši 60% smluvní částky. V den předání Zprávy o ověření účetní závěrky objednateli má zhotovitel právo provést vyúčtování smluvní částky, při současném odečtení již zaplacené zálohy. Předaná zálohová a zúčtovací faktura jsou splatné do 10 dnů od jejich předání objednateli. Pokud objednatel fakturu včas neuhradí, je povinen zaplatit úrok z prodlení ve výši 0,05% za každý den prodlení. VI. Povinnosti, odpovědnost a práva zhotovitele 1. Zhotovitel provede ověření účetní závěrky (audit) v souladu se zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky ve znění pozdějších předpisů a v souladu s auditorskými směrnicemi vydanými Komorou auditorů ČR. Ověřovací práce budou výběrovým způsobem zahrnovat prověření účetních operací, existencí a vlastnictví majetku, ocenění majetku a závazků ověřované společnosti. V případě omezení pravomocí zhotovitele majících vztah předmětu této smlouvy má ten právo uvést rozsah a důsledky tohoto omezení ve svých zprávách. 57
2. Zhotovitel provede ověření účetní závěrky (audit) k 31. prosinci 2008 nestranným způsobem, svědomitě a s vynaložením veškeré odborné péče a zjištěný stav uvede ve Zprávě o ověření účetní závěrky a případně i v Dopise auditora vedení účetní jednotky s uvedením zjištěných závažných nedostatků, odkazem na příslušné předpisy a uvedením návrhů na jejich odstranění. Kromě Zprávy o ověření účetní závěrky jsou veškeré další zprávy a informace zpracované a poskytnuté zhotovitelem určeny výhradně po potřebu objednatele. 3. Zhotovitel má právo vyhotovit nejen výše uvedené zprávy, ale i další a to podle vlastního rozhodnutí. Zhotovitel má právo vydat i jiný výrok než výrok bez výhrad včetně odmítnutí výroku a to v případě, že identifikované nesprávnosti jsou takové povahy a rozsahu, že nemůže vydat výrok kladný. I v tomto případě vydá zhotovitel zprávu popisující důvody, které ho k tomuto kroku vedly. Povinnost zhotovitele předat Zprávu o ověření účetní závěrky objednateli je vázána na jeho povinnost předat zhotoviteli podepsané a ověřené prohlášení vedení účetní jednotky. 4. Zhotovitel se zavazuje udržovat veškeré informace zjištěné při plnění předmětu této smlouvy v tajnosti, s výjimkou informací, které jsou obecně známy, ve vztahu k jiným fyzickým i právnickým osobám a to nejen v průběhu trvání ověřovacích prací, ale i dalších 5 let po splnění předmětu smlouvy. Pro informace, které objednatel prohlásí za důvěrné platí závazek mlčenlivosti bez omezení. Tuto povinnost mají nejen auditoři a jejich asistenti, ale i ostatní pracovníci zhotovitele. Zprostit tyto osoby zhotovitele povinnosti mlčenlivosti může pouze statutární orgán objednatele nebo Komora auditorů České republiky. 5. Zhotovitel má povinnost mí uzavřenou smlouvu o pojištění odpovědnosti za škodu, která by mohla vzniknout v souvislosti s výkonem auditorské činnosti. Zhotovitel odpovídá objednateli za vzniklou škodu v plné výši. 6. Zhotovitel má právo v dostatečném předstihu před zahájením ověřovacích prací projednat s vedením účetní jednotky harmonogram a plánovaný rozsah prací, jejích podobu a náplň a 58
termíny předložení písemností a vysvětlení. V průběhu ověřovacích prací má zhotovitel právo na poskytnutí veškerých informací a podkladů pro zdárné provedení ověření. 7. Zhotovitel může prověřit nejen požadavky uvedené v přípravě účetní jednotky na audit, ale i další, které uzná za nutné a dostačující pro splnění své odpovědnosti auditora za formování a vyřčení výroku na ověřovanou účetní závěrku a výroční zprávu, přičemž za vedení účetnictví, zpracování účetní závěrky a důsledky kontrol kompetentních orgánů je plně odpovědný objednatel. 8. Zhotovitel (auditor) vydá výrok o stavu účetní závěrky k 31. prosinci 2008 ověřované účetní jednotky jako právnické osoby. V případě vnitřního organizačního členění účetní jednotky je na uvážení zhotovitele k jakým ověřovacím pracím přistoupí v jejich organizačních částech. Zhotovitel bude provádět pouze ověřovací práce v rozsahu nezbytně nutném pro odpovědné vyřčení výroku na účetní závěrku ověřované účetní jednotky. 9. Zhotovitel může při plnění činností vyplývajících z této smlouvy využít i dalších fyzických osob (externích spolupracovníků) nebo právnických osob (obě jsou považovány za ostatní pracovníky zhotovitele), čímž není dotčena jeho odpovědnost za včasné a řádné splnění díla. Využití této externí spolupráce nepodléhá odsouhlasení objednatelem. 10. Zhotovitel má právo požadovat zvýšení ceny předmětu smlouvy podle bodu 1. Pokud objednatel neposkytne požadované informace v rozsahu základního výčtu uvedené v přípravě účetní jednotky na ověření účetní závěrky a v důsledku toho dojde k výraznému skluzu ověřovacích prací. 11. Zhotovitel má v případě výpovědi této smlouvy ze strany objednatele právo na úhradu veškerých dosud mu vzniklých nákladů v souvislosti s přípravou nebo vykonáním již provedených prací., V případě výpovědi ze strany zhotovitele nenáleží objednateli náhrada jakýchkoliv nákladů, které mu mohly vzniknout v souvislosti se zrušením smlouvy. 59
VII. Povinnosti, odpovědnost a práva objednatele 1. Objednatel se zavazuje poskytnout zhotoviteli veškerou součinnost nutnou ke splnění jeho povinnosti, poskytnout veškeré nutné podklady pro provedení prací, projednat a vyhovět požadavkům zhotovitele včetně akceptace jeho výroku o ověření účetní závěrky, podat požadovaná vysvětlení a to i v písemné podobě s podpisy odpovědných osob v případě, kdy to povaha problému vyžaduje. Pro zajištění bezproblémového průběhu ověřovacích prací se objednatel zavazuje poskytnout na dobu nezbytně nutnou prostory pro provádění prací zhotovitele. 2. Objednatel zajistí řádné sestavení účetní závěrky a výroční zprávy a nese plnou odpovědnost za vedení úplného, průkazného a správného účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., v pozdějších zněních a dalšími souvisejícími předpisy. Objednatel oznámí zhotoviteli termíny provádění fyzických inventarizací majetku k 31. prosinci 2008 nejpozději měsíc před jejich zahájením a umožní zhotoviteli účast na jím vybraných termínech. V případě neumožnění zhotoviteli účasti na těchto inventarizacích má zhotovitel právo vyjádřit ve svém výroku omezení rozsahu ověřovacích prací. 3. Objednatel poskytne zhotoviteli kompletní účetní závěrku v originálním vyhotovení na předepsaných tiskopisech, čtyři její kopie a návrh daňového přiznání ověřovaného roku. Všechny dokumenty musí být opatřeny datem zpracování, podpisem statutárního orgánu a podpisy odpovědných osob a předány ve lhůtě předem dohodnuté se zhotovitelem. Objednatel poskytne zhotoviteli ve dvou výtiscích návrh výroční zprávy v tištěné podobě za účelem jejího ověření. Nejpozději ke dni předání Zprávy o ověření účetní závěrky zhotovitelem objednateli se tento zavazuje vyhotovit a předat zhotoviteli prohlášení vedení účetní jednotky s podpisy odpovědných osob. Po projednání účetní závěrky k 31. prosinci 2008 a výroční zprávy roku 2008 valnou hromadou doručí objednatel do sídla zhotovitele zápis z této valné hromady.
60
4. Objednatel se zavazuje pro zdárné splnění předmětu smlouvy jmenovat odpovědné osoby, které budou nápomocny pracovníkům zhotovitele při jeho práci a také jméno kontaktní osoby, se kterou budou řešeny technické a organizační problémy vzniklé v průběhu ověřovacích prací. Objednatel se zavazuje, že tito určení pracovníci poskytnou pracovníků zhotovitele informace a vysvětlení, o kterých se tito budou domnívat, že jsou pro ověřovací práce významné. 5. Objednatel se zavazuje neposkytnout poskytnuté věci zhotovitele a to zachycené v písemné formě nebo na jiném hmotném nosiči záznamu další osobě, s výjimkou případů, kdy k tomu dá zhotovitel písemný souhlas. VIII. Ostatní ujednání 1. Tato smlouvy se uzavírá dnem podpisu smluvních stran a to na dobu plnění bodu 1. a 2. odd. II. Předmět smlouvy. Řádné ukončení smluvních vztahů nemá vliv na povinnost objednatele předat zhotoviteli výroční zprávu, provést úhradu dosud neuhrazených částek a na právní odpovědnost smluvních stran za škody způsobené druhé straně během průběhu ověřovacích prací. 2. Smluvní strany mohou tuto smlouvu bez udání důvodu písemně vypovědět s výpovědní lhůtou jeden měsíc, která začíná běžet prvního dne měsíce následujícího po doručení výpovědi druhé straně. 3. Zhotovitel je povinen dokončit práce vyplývající z odd. II. odst. 3. I za měsíc, v němž končí výpovědní lhůta a předat objednateli veškeré podklady jím zapůjčené a upozornit ho na provedení nutných opatření k tomu, aby se zabránilo vzniku škody bezprostředně hrozící objednateli. 4. Vztahy mezi objednatelem a zhotovitelem se řídí touto smlouvou a ustanoveními Obchodního zákoníku. 61
5. Smluvní strany se zavazují, že se budou snažit řešit smírně rozpory, pokud k nim v souvislosti s touto smlouvou dojde. Pokud by se nepodařilo vyřešit spornou věc smírně, bude spor předložen soudu. 6. Tato smlouva byla vyhotovena ve dvou exemplářích, z nichž každá ze smluvních stran obdrží jedno vyhotovení. Změny, dodatky nebo doplňky této smlouvy musí být učiněny písemně, jinak jsou neplatné. Stane-li se jakékoliv ustanovení této smlouvy neplatným, neovlivní tato skutečnost ostatní ustanovení. Toto neplatné ustanovení bude po dohodě obou smluvních stran nahrazeno ustanovením novým, které bude v souladu se zákony České republiky. 7. Obě smluvní strany po přečtení této smlouvy prohlašují, že smlouva byla sepsána na základě pravdivých údajů, projevu jejich vážné a svobodné vůle a nebyla ujednána v tísni ani za jinak jednostranně nevýhodných podmínek. Na důkaz toho připojují své podpisy.
62
Zpráva nezávislého auditora Určeno pro jednatele a společníky společnosti A: Provedli jsme audit přiložené účetní závěrky obchodní společnosti A k 31. prosinci 2008. Za vedení účetnictví, za jeho úplnost, průkaznost a správnost odpovídá statutární orgán účetní jednotky. Zodpovědnost za údaje uvedené ve finančních výkazech spočívá na managementu (vedení) společnosti. Naší zodpovědností je vyjádřit výrok (názor) k této účetní závěrce na základě provedeného auditu. Provedli jsme audit v souladu se Zákonem o auditorech a Komoře auditorů české republiky a auditorskými směrnicemi Komory auditorů České republiky. Naší povinností jako auditora bylo získat všechny informace včetně posouzení správnosti a vhodnosti použitých účetních zásad a významných odhadů učiněných společností a zhodnocení celkové prezentace účetní závěrky. Ověřování bylo provedeno výběrovým způsobem při respektování významnosti vykazovaných skutečností a takovým způsobem, abychom získali přiměřenou jistotu přesvědčení o tom, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Věříme, že náš audit představuje rozumný základ pro vyjádření našeho názoru. Při ověřování účetní závěrky jsme nezjistili žádné skutečnosti, které by naznačovaly, že účetní záznamy, na základě kterých byla účetní závěrka sestavena, nebyly úplné, průkazné a správné ze všech závažných hledisek a ve všech významných souvislostech. Aniž bychom vydávali výrok s výhradou, upozorňujeme na skutečnost, že společnost neprovedla inventarizaci majetku a závazků k 31. prosinci 2007, proto nebylo možno ověřit počáteční stavy k 1. lednu 2008. Následkem toho se mohou ukázat jako nezbytné úpravy vykázaných aktiv a klasifikace pasiv. Účetní závěrka tuto skutečnost neuvádí a v přiložených účetních výkazech nebylo toto riziko zohledněno. Podle našeho názoru účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný pohled na majetek, závazky, vlastní kapitál a finanční postavení společnosti A k 31. prosinci 2008 a výsledky jejího hospodaření za sledované období. Účetní závěrka byla sestavena na základě účetnictví vedeného v souladu s platnými účetními zásadami a právními předpisy v České
63
republice. Účetní závěrka společnosti A nebyla ověřena jinými auditory, a proto k ní nevyjadřujeme svůj názor.
64
65
66
67
68
69
70
Příloha k roční účetní závěrce za rok 2008 Údaje v tis. Kč Obecné údaje Název: A Sídlo: Právní forma: IČ: 11111111 Rozhodující předmět činnosti: Nákup a prodej automobilů Datum vzniku 26.4.2002 Podílníci na vlastním kapitálu (s podílem vyšším než 20%): AUTO xx 55% A
45%
Změny v obchodním rejstříku za sledované období: -Organizační struktura (popis): Dva jednatelé a čtyři zaměstnanci Jména a příjmení členů statutárních orgánů k 31.12.2008: x1 X2 Jména a příjmení členů dozorčních orgánů k 31.12.2008: -Podniky ve skupině (s podílem vyšším než 20%): -Smluvní dohody o rozhodovacích právech bez ohledu na výši podílu na vlastním kapitálu: Průměrný počet zaměstnanců: 4 z toho řídící pracovníci: -Osobní náklady: 420 z toho řídící pracovníci: -Odměny ostatních členů statutárních a dozorčích orgánů: Poskytnuté půjčky, záruky a ostatní plnění (v peněžní i naturální formě): Společníkům: -Členům statutárních orgánů: -Členům dozorčích orgánů: -Řídícím pracovníkům: -Informace o použitých účetních metodách a obecných účetních zásadách a způsobech oceňování Způsob ocenění: Zásob – nakupovaných, pořizovacími cenami.
71
Způsob účtování o zásobách: „A“, i „B“ – pohonné hmoty Pořizovací cena je tvořena: cena pořízení + vedlejší pořizovací náklady. Inventarizace zásob byla provedena k: 31.12.2008. Investičního majetku – nakupovaného: pořizovacími cenami. Cenných papírů a majetkových účastí: -Způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny a majetku pořízeného ve sledovaném období: Změna oproti předchozímu období - ve způsobech oceňování: ne - v postupech odpisování: ne - v postupech účtování: ne Důvody změn: Vyčíslení částek ovlivňujících v důsledku uvedených změn - výši majetku: -- výši závazků: -- výši hospodářského výsledku: -Opravné položky k majetku Byla vytvořena opravná položka ke zboží ve výši Kč 671 tis. Po provedené inventarizaci skladu inventární komise doporučila snížení hodnoty skladu o 100% z důvodu značně snížené prodejnosti skladových položek, k jejichž pořízení došlo v průběhu let 2001-2002 a byly určeny pro vozy Ford vyrobené v letech 1990-2000. Způsob sestavení odpisových plánů investičního majetku a použité odpisové metody při stanovení účetních odpisů: dle charakteru majetku jsou odpisy stanoveny v návaznosti na ustanovení zákona 586/92 Sb., ve zněních pozdějších předpisů. Způsob uplatnění při přepočtu v cizích měnách na českou měnu: - běžné kurzy. Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisků a ztrát Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek (kromě pohledávek): - stavby:
pořizovací cena 10000, oprávky 4000
- dopravní prostředky:
pořizovací cena 3000, oprávky 850 72
- inventář: -- nehmotný majetek: -Finanční pronájem (finanční leasing): - součet splátek za celou dobu předpokládaného pronájmu: -- skutečně uhrazené splátky k 31.12.2008: -Budoucí platby celkem: - z toho splatné do jednoho roku: -- splatné po jednom roce: -Nejdůležitější tituly Přírůstky hmotného majetku - nehmotný majetek: -- pozemky: -- budovy, haly a stavby: -- samostatné movité věci a soubory movitých věcí: 1585 Úbytky hmotného majetku - nehmotný majetek: -- pozemky: -- budovy, haly a stavby: 4000 - samostatné movité věci a soubory movitých věcí: 850 Souhrnná výše majetku neuvedeného v rozvaze: -Rozpis majetku zatíženého zástavním právem: -Přehled majetku s výrazně vyšším oceněním oproti ocenění v účetnictví (cenné papíry v ocenění podle posledního kursu burzy či RMS): -Závazky Souhrnná výše závazků po lhůtě splatnosti: Kč 425 tis. Z toho nad 180 dnů: Kč 228 tis. Závazky k podnikům ve skupině: -73
Závazky kryté podle zástavního práva: -Závazky kryté ručením: -Další závazky (peněžní i nepeněžní) nevyúčtované v účetnictví a neuvedené v rozvaze (pokud nejsou zahrnuty do rezerv): -Přijaté záruky za jiný podnik z titulu: - bankovního úvěru: -- směnečného práva: -Potenciální ztráty, na které nebyla vytvořena v účetnictví rezerva (jejichž realizace závisí na nejistých budoucích událostech): -Rezervy zákonné – na opravu hmotného majetku: -- v zahraničí: -Pohledávky Souhrnná výše pohledávek po lhůtě splatnosti: Kč 1720 tis. Z toho nad 180 dnů: Kč 420 tis. Pohledávky k podnikům ve skupině: -Pohledávky kryté zástavním právem: -Pohledávky kryté ručením: -Vlastní kapitál Změny výše vlastního kapitálu - stav k 1.1.2008: 10000 - zvýšení (+), snížení (-) vlastního kapitálu: -- dary, dotace (+): -- výplata podílů na zisku (-): -- přesun mezi fondy a nerozděleným ziskem minulých let (+,-): -- přesun mezi neuhrazenou ztrátou minulých let a výsledkem hospodaření minulého období (+,-): -- výsledek hospodaření běžného období (+,-): +871 - výsledek hospodaření před zdaněním: (+,-): +1102 74
Rozdělení zisku předcházejících období: - ponechá jako nerozdělený - na pohledávky za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení: -- ostatní – na kurzové ztráty: -Výnosy z běžné činnosti Tuzemsko - prodej zboží: 135107 - prodej výrobků a služeb: 0 Zahraničí - prodej zboží: -- prodej výrobků a služeb: --
75
5. ZÁVĚR Cílem mé práce bylo objasnění a vymezení pojmu audit, se zaměřením na audit účetní závěrky obchodní společnosti. Jak již bylo dříve zmíněno, audit účetní závěrky neposkytuje záruku, že jsou všechny informace obsažené v účetní závěrce naprosto bezchybné. Není v silách auditora prověřit všechny účetní doklady a transakce uskutečněné v průběhu účetního období. Ověřená účetní závěrka by však měla poskytovat jejím uživatelů záruku, že případná chyba není významná a nebude mít vliv na jejich rozhodování. Z toho důvodu si auditor při plánování auditu musí stanovit plánovací hladinu významnosti a její vztah k auditorskému riziku. Významnost následovně definuje i koncepční rámec Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy: „Informace je významná, pokud její opomenutí nebo zkreslení může ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti položky nebo nesprávnosti posuzované v konkrétních podmínkách jejího opomenutí či zkreslení. Významnost je třeba chápat jako určitou mezní hodnotu, nikoliv jako primární kvalitativní vlastnost, kterou informace musí mít, má-li být užitečná.“ Auditor stanoví hladinu významnosti v souvislosti s posouzením rizika zakázky a to na základě svého profesního úsudku. Existuje nepřímý vztah mezi významností a úrovní auditorského rizika. Čím nižší je auditorské riziko, tím vyšší může být hladina významnosti. V odborné literatuře je stanovena řada doporučení, jak ke stanovení hladiny významnosti přistupovat. Nejběžnější je stanovení přiměřené základny, kterou je taková položka z účetní závěrka, o níž se auditor domnívá, že se na ní uživatel zaměří. Mohou to být tržby, zisk po zdanění, hodnota aktiv, oběžná aktiva, vlastní kapitál apod. Po vymezení této základny pak auditor stanoví přiměřenou procentní sazbu či určité procentní rozpětí, pro stanovení hladiny významnosti. Za určitých situací se může auditor rozhodnout, že zvýší či sníží naplánovanou hladinu významnosti u některých oblastí účetní závěrky. Vyšší hladinu si může dovolit stanovit v případě nízkého auditorského rizika nebo v případě, že zjistí vysokou spolehlivost vnitřního kontrolního systému. Naopak nižší hladinu významnosti stanoví při vysokém auditorském riziku, nízké spolehlivosti vnitřních kontrol, případně při objevení některých nesprávností, které při původním stanovení hladiny významnosti nepředpokládal. 76
SEZNAM LITERATURY Kovanicová, D.: Finanční účetnictví-světový koncept, Praha: Polygon, 2005, ISBN 80-7273-129-7 Kovanicová, D., Kovanic, P.: Podklady skryté v účetnictví, Praha: Polygon 2001 SAWYER,L.B.: Interní audit, Praha: Český institut interních auditorů, 2000 ISBN 80-86284-07-7 GALLOWAY, D: Interní audit: Průvodce nového auditora. Praha: ČIIA, 1997 ALBERT, J.M.: Outsourcing. Downsizing, Reengineering: Internal Control Implications. IIA, 1995 Mezinárodní auditorské standardy IFAC (České vydání 2007) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Vyhláška č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti Použité internetové adresy Benchmarking, Benchmarking Network
www.benchmarkingnetwork.com
77
78
79
80
