Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky diplomová práce

Autor:

Lucie Podráská finance

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Červen, 2010

PROHLÁŠENÍ:

Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené literatury.

V Praze dne 21. 6. 2010

Lucie Podráská

II

Poděkování: Na tomto místě bych ráda moc poděkovala své vedoucí práce paní Mgr. Aleně Klumparové za její laskavý přístup, trpělivost a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji také vedoucím pracovníkům firmy, která mi poskytla účetní podklady ke zpracování praktické části. Velké poděkování patří i celé mojí rodině za jejich podporu a zázemí, které mi během psaní diplomové práce poskytli, a já si toho moc váţím.

III

Anotace V této diplomové práci se zabývám auditem účetní závěrky. Jako cíl jsem stanovila vysvětlit podstatu a význam auditu, popsat z jakých dokumentů auditor při ověřování závěrky vychází a jak postupuje a nakonec aplikovat získané poznatky na vybranou společnost. V první části nejdříve vymezuji pojem audit, popisuji historický vývoj auditingu a uvádím předpisy upravující oblast auditu. Dále jsem se zaměřila na Komoru auditorů České republiky a mezinárodní profesní organizace. Také charakterizuji různé druhy auditu. Ve druhém bodě se jiţ věnuji auditu účetní závěrky. Ve třetí kapitole pak uvádím přehled nejdůleţitějších dokumentů pro vykonání auditu účetní závěrky. Následně se zabývám samotným auditem a analyzuji všechny jeho fáze. Závěrem jsem se snaţila aplikovat teoretické poznatky na vybranou společnost.

IV

Abstract This graduation thesis deals with the audit of account deadline. Its aim is to explain the principle and importance of the audit and to describe the documents which auditor needs to check and how he gets along with these documents. Afterwards I apply acquired knowledge to a selected company. In the first part I define the term audit, then I describe the historical development of auditing and I present the rules governing the audit. Then I focused on the Chamber of Auditors of the Czech Republic and international professional organizations. I also characterize the different types of audit. In the second part I devoted to the audit of account deadline. In the third part I present an overview of the most important documents for the audit of account deadline. Then I deal with the audit itself and I analyze all its parts. Finally, I tried to apply theoretical knowledge to the selected company.

V

Obsah titulní list ........................................................................................................................ I prohlášení ..................................................................................................................... II poděkování ................................................................................................................... III anotace ......................................................................................................................... IV obsah ............................................................................................................................ VI úvod .............................................................................................................................. 1

1

ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA AUDITU .................................................... 2 1. 1

Vymezení pojmu "audit"; cíle a funkce auditu .............................. 2

1. 2

O historii auditu ............................................................................... 3

1. 3

Vývoj auditu v ČR ............................................................................ 5

1. 4

Regulace a právní úprava auditu .................................................... 6 1. 4. 1

Proč je právní úprava auditu potřebná ............................ 6

1. 4. 2

Regulace a právní úprava auditu v ČR ............................ 7 1. 4. 2. 1 Komora auditorů České republiky .................. 8 1. 4. 2. 2 Etický kodex .................................................... 11

1. 4. 3

Mezinárodní profesní organizace a mezinárodní účetní a auditorské standardy......................................................... 12 1. 4. 3. 1 Mezinárodní federace účetních ...................... 12 1. 4. 3. 2 Evropská federace účetních znalců ................ 13 1. 4. 3. 3 Mezinárodní účetní standardy ........................ 14 1. 4. 3. 4 Mezinárodní auditorské standardy ................. 14

1. 5

Vybrané druhy auditu ...................................................................... 17 1. 5. 1

Audit účetní závěrky ......................................................... 17

VI

2

3

1. 5. 2

Interní audit ...................................................................... 17

1. 5. 3

Forenzní audit................................................................... 19

1. 5. 4

Audit systému managementu jakosti ............................... 22

1. 5. 5

Ekologický audit ............................................................... 23

1. 5. 6

Audit informačních systémů ............................................ 23

AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ................................................................................ 24 2. 1

Účetní závěrka .................................................................................. 24

2. 2

Povinnost ověření účetní závěrky auditorem .................................. 26 2. 2. 1

Vytváření podmínek povinného auditu účetní závěrky ... 27

2. 2. 2

Výjimky z povinnosti ověření účetní závěrky auditorem ... 30

PODKLADY PRO PROVEDENÍ AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .................... 31 3. 1

Dokumenty účetní závěrky ............................................................... 31 3. 1. 1

Rozvaha (bilance) ............................................................. 32

3. 1. 2

Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) ..................................... 32

3. 1. 3

Příloha ............................................................................... 32

3. 1. 4

Cash-flow (přehled o peněžních tocích) .......................... 34

3. 1. 5

Přehled o změnách vlastního kapitálu ............................. 35

3. 2

Výroční zpráva ................................................................................. 35

3. 3

Právní dokumenty ............................................................................ 36

3. 4

Daňové dokumenty........................................................................... 37

3. 5

Účetní dokumenty ............................................................................ 37

3. 6

Ostatní podklady............................................................................... 41

VII

4

POSTUP AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ............................................................ 42 4. 1

4. 2

4. 3

Činnosti před uzavřením smlouvy ................................................... 42 4. 1. 1

Posouzení rizika zakázky a reakce na něj ........................ 42

4. 1. 2

Stanovení podmínek zakázky............................................ 43

Předběžné plánovací procedury....................................................... 43 4. 2. 1

Porozumění oblasti podnikání klienta ............................. 44

4. 2. 2

Porozumění kontrolnímu prostředí .................................. 44

4. 2. 3

Porozumění účetnímu systému ........................................ 44

4. 2. 4

Předběžné analytické postupy .......................................... 45

4. 2. 5

Stanovení plánovací hladiny významnosti ....................... 45

Vytvoření plánu auditu .................................................................... 46 4. 3. 1

Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciálních nesprávností ............................................... 46

4. 4

4. 3. 2

Plánování auditorského postupu...................................... 48

4. 3. 3

Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol ........................ 48

4. 3. 4

Plán testů věcné správnosti .............................................. 49

4. 3. 5

Shrnutí a projednání plánu auditu .................................. 50

Provedení auditu .............................................................................. 51 4. 4. 1

Provádění testů spolehlivosti ............................................ 51

4. 4. 2

Provádění analytických testů věcné správnosti ............... 52

4. 4. 3

Provádění detailních testů věcné správnosti ................... 53

4. 4. 4

Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti ................. 56

4. 4. 5

Posouzení účetní závěrky.................................................. 56

VIII

4. 5

5

4. 4. 6

Posouzení výroční zprávy ................................................... 57

4. 4. 7

Posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami .. 57

Závěr a vydání zprávy ........................................................................ 58 4. 5. 1

Posouzení následných událostí .......................................... 58

4. 5. 2

Prohlášení vedení společnosti ............................................ 59

4. 5. 3

Shrnutí závěrů auditu ......................................................... 60

4. 5. 4

Vydání zprávy auditora ....................................................... 61

PRAKTICKÁ ČÁST

......................................................................................... 63

5. 1

Představení společnosti ...................................................................... 63

5. 2

Předmět a cíle auditu ......................................................................... 63

5. 3

Určení hladiny významnosti .............................................................. 64

5. 4

Hodnocení vnitřního kontrolního prostředí firmy v oblasti DHM .. 65

5. 5

Stanovení přijatelného zjišťovacího rizika ....................................... 66

5. 6

Testy věcné správnosti........................................................................ 66 5. 6. 1 Získání úvodního rozpisu DHM ........................................... 67 5. 6. 2 Prověření provedené inventury ............................................ 68 5. 6. 3 Testy existence a vlastnictví .................................................. 68 5. 6. 3. 1 Výpočet velikosti vzorku pro test počátečního stavu .................................................. 68 5. 6. 3. 2 Test počátečního stavu .......................................... 71 5. 6. 4 Testy přírůstků DHM ........................................................... 72 5. 6. 5 Testy úbytků DHM ................................................................ 73

IX

5. 6. 6 Testy pořízení DHM .............................................................. 73 5. 6. 7 Testy poskytnutých záloh na pořízení DHM ........................ 74 5. 6. 8 Testy ocenění DHM .............................................................. 74 5. 6. 9 Testy odpisů DHM ................................................................ 75 5. 6. 10 Testy prodeje DHM ............................................................... 75 5. 6. 11 Testy dotací ........................................................................... 76 5. 6. 12 Testy nákladů souvisejících s DHM ..................................... 76 5. 6. 13 Testy finančního leasingu .................................................... 77 5. 6. 14 Testy pojištění DHM ............................................................. 77 5. 6. 15 Testy podmíněných závazků ................................................. 79 5. 6. 16 Zhodnocení provedeného auditu .......................................... 79

Závěr......................................................................................................................................................80 Seznam použité literatury .........................................................................................................82 Seznam tabulek ..............................................................................................................................84 Seznam schémat ............................................................................................................................84 Seznam příloh ..................................................................................................................................84 Seznam zkratek ...............................................................................................................................84 Přílohy ..................................................................................................................................................85

X

Úvod Audit nemá v České republice dlouhou tradici, přesto však u nás i ve světě význam nezávislého ověřování finančních výkazů ve světle různých účetních skandálů neustále roste. Uţ tak velmi vysoké poţadavky na osobu auditora se dále rozšiřují právě za účelem boje proti finanční kriminalitě a obnovení důvěry veřejnosti ve finanční sektor. Auditor musí být především naprosto nezávislý a bezúhonný, musí mít perfektní teoretické i praktické znalosti mnoha oborů, musí neustále sledovat vývoj profesních standardů a důleţitou vlastností je rovněţ schopnost jednat s lidmi – lidé mají totiţ ve své podstatě zakotven odpor být jakkoliv kontrolováni a kontrola je hlavní náplní auditorovy práce. Výsledky auditu jsou určeny zejména uţivatelům účetních výkazů (akcionářům, investorům či bankám), kteří potřebují být ujištěni o tom, ţe se na informace prezentované jednotlivými podniky mohou spolehnout a ţe účetní závěrka není nijak zkreslena a odráţí skutečný stav majetku a finanční situace dané společnosti. Cílem auditu není, jak se mnoho lidí mylně domnívá, potvrdit naprostou správnost účetnictví, tuto odpovědnost nese účetní jednotka. Auditor odpovídá pouze za svůj výrok, ve kterém vyjádří nezávislý názor na to, zda účetní závěrka vyjadřuje ve všech významných aspektech pravdivý a věrný obraz finanční situace podniku a zda byla vytvořena v souladu s příslušnými předpisy. Velký význam mají v dnešní době také mezinárodní organizace upravující oblast účetnictví a auditu. V Evropě to jsou především Mezinárodní federace účetních (IFAC) a Evropská federace účetních znalců (FEE). IFAC vypracovává Mezinárodní auditorské standardy (ISA), kterými se od roku 2004 povinně řídí i čeští auditoři.

-1-

1

ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA AUDITU

1. 1

Vymezení pojmu "audit"; cíle a funkce auditu

V literatuře nalezneme mnoho definic auditu, jednotná definice však neexistuje. Chápeme-li audit z širšího pohledu, lze najít mnoho činností, které mohou být označeny jako audit, např. prověrku vyuţívání pracovní doby označíme jako audit pracovní doby. Za předmět auditu se však v obecném povědomí povaţuje zejména účetní závěrka. Tato kapitola měla být zaměřena na vymezení auditu z obecného hlediska, většina níţe uvedených informací se však bude týkat právě auditu účetní závěrky. Některé další vybrané druhy auditu stručně popisuji aţ v podkapitole 1.5. Různí autoři sice formulují své definice rozdílně, nicméně jejich podstata zůstává stejná – audit je důleţitou kontrolní činností a musí být především kritický, nezávislý a systematický. Vybrala jsem a uvádím tři definice auditu, které povaţuji za nejvýstiţnější: "V obecném pojetí můžeme audit definovat jako vědeckou disciplínu, jejímž předmětem

je

pozorování

a poznávání

určitých

skutečností, shromažďování

relevantních údajů a jejich vyhodnocení, vypracování závěrů a jejich sdělení zainteresovaným zájemcům (objednatelům auditu)." 1 další dvě definice uţ jsou konkrétnější: "Audit je způsob, kterým jedna osoba (auditor) ujišťuje druhou osobu (objednatele auditu, např. akcionáře) o kvalitě, podmínkách nebo stavu předmětné věci (zpravidla účetní závěrky), kterou první osoba zkoumala. Potřeba takového auditu vzniká, protože druhá osoba má pochybnosti nebo si není jista kvalitou, podmínkami nebo stavem předmětné věci a sama není schopna se těchto pochybností či nejistoty zbavit." 2 "Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu

mezi

těmito

informacemi

a

stanovenými

kriterii

a

sdělit

výsledky

zainteresovaným zájemcům." 3 Z uvedených definic vyplývá základní CÍL AUDITU, kterým je umoţnit nezávislé a kvalifikované osobě (auditorovi) vyjádřit názor na to, zda účetní závěrka je vyhotovena ve všech významných aspektech v souladu s pouţívanými účetními zásadami a tím zvýšit věrohodnost účetních výkazů zveřejňovaných účetní jednotkou.4

1 2 3 4

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 9 Lee T. Company auditing (Müllerová L., Králíček V. Auditing, str. 20) Výbor americké účetní asociace Sedláček J. Základy auditu, str. 19

-2-

Auditoři mohou poskytovat i jiné sluţby, pokud zákon nestanoví jinak. Nabízejí i účetní sluţby, daňové poradenství, zavádění informačních technologií, finanční a investiční poradenství, organizační poradenství, podporu soudních sporů, sanace, revitalizace a likvidace společností, personální poradenství, fúze či inkvizice. Auditing je v České republice relativně mladou profesí a moţná i z tohoto důvodu zejména neodborná veřejnost často zaměňuje cíle auditu. Dochází k tomu však i v zemích s dlouholetou tradicí auditingu. Pro veřejnost bývá aţ téměř nepochopitelné, ţe audit nepotvrzuje bezchybné a správné účetnictví. Cílem auditu tedy NENÍ zejména:5 → potvrzovat správnost účetnictví podniku → zjišťovat eventuální podvody → potvrzovat dodrţování veškerých právních norem účetní jednotkou → potvrzovat správnost daňového přiznání → hodnotit zda je podnik řízen řádným a efektivním způsobem → potvrzovat budoucí ţivotaschopnost účetní jednotky Jako tři základní FUNKCE AUDITU se uvádějí kontrolní a ujišťovací funkce, která je odvozena z hlavního cíle auditu, tedy přezkoumávání, zda účetní výkazy vyjadřují pravdivý a věrný obraz finanční situace podniku, a zda byly tyto výkazy vytvořeny v souladu s příslušnými zákony. Morální a preventivní funkce představuje působení auditu proti vzniku chyb v účetnictví (někdy i odstrašujícím způsobem) a napomáhá ke sniţování moţnosti páchat trestné činy nebo podvody v podniku Poradenská funkce označuje skutečnost, ţe auditor dokáţe svému klientovi také odborně poradit a ţe pravidelný audit a souběţné působení auditora a pracovníků podniku vede k postupnému zkvalitňování účetního systému. 6

1. 2

O historii auditu

Historie auditu sahá do dávné minulosti. Samotné slovo audit pochází z latinského "auditus" – slyšení či "audire" – poslouchat, naslouchat, potaţmo pak i "auditorium" posluchárna. V moderní angličtině dnes znamená audit revizi či kontrolu účtů. První záznamy o aktivitách podobných auditu jsou z období aţ 3.500 let př. n. l. Jedná se o záznamy o různých finančních kontrolách ze starověké Mezopotámie, Číny, Persie, Řecka nebo Říma. Například staří Egypťané nebo Babyloňané cca 2 tisíce let př. n. l. 5

Sedláček J. Základy auditu, str. 20

6

Sedláček J. Základy auditu, str. 19 - 20

-3-

vyţadovali, aby o daňových příjmech referovali alespoň dva nezávislí úředníci. Tito pověření úředníci si vedli záznamy o různých hospodářských aktivitách nezávisle na sobě a jejich správnost pak ověřovali vzájemným porovnáváním. V těchto souvislostech můţeme za počátky auditu povaţovat i to, ţe římští vládci cca 300 let př. n. l. jmenovali tzv. kvestory, jejichţ úkolem bylo provádět kontroly účetnictví ve všech provinciích. Kvestoři vedli podrobné soupisy o všech příjmech a výdajích a jejich povinností bylo "účtovat" před shromáţděním posluchačů. Ve středověku pak prováděli "audit" baroni, vojenští soudci a později pověření úředníci.7 Počátky auditu tak, jak ho známe dnes, spadají do 19. století a jsou spojovány především s průmyslovou revolucí ve Velké Británii (1770 – 1830). Jako další faktory vzniku auditorské profese bývají označovány hospodářský a technický rozvoj, jehoţ důsledkem byla vyšší investiční náročnost vyvolávající potřebu soustředění kapitálu a dále vznik nové právní formy podnikání – akciových společností. V akciových společnostech dochází k odtrţení investorů od managementu, čímţ vzniká nová potřeba - potřeba ochrany vloženého kapitálu vlastníků. Vznik akciových společností tedy vedl k potřebě kontrolovat jejich hospodaření a tím ke vzniku nových zákonů. 8 ↓ Skutečně první legislativní ustanovení o auditorech nalezneme právě ve Velké Británii v Zákoně o akciových společnostech z roku 1844 (Companies Act 1844). Na základě tohoto zákona byli určeni akcionáři (zákon zatím nehovořil o auditorech), kteří porovnávali poloţky ve výroční zprávě společnosti s poloţkami v účetních knihách, a kontrolovali, zda ke kaţdé platbě existuje náleţitý doklad. V rámci tohoto prověřování měli akcionáři i právo dotazovat se na související skutečnosti managementu a zaměstnanců podniku. Výsledkem jejich činnosti byla tzv. doprovodná zpráva akcionáře (předchůdkyně dnešní auditorské zprávy), která se společně s rozvahou společnosti vkládala do Registru akciových společností. Opisy zpráv akcionářů byly zasílány všem akcionářům. Vyjádření názoru na sestavené účetní výkazy bylo v této době charakterizováno pojmy "pravdivé a bezchybné" (truth and correctness) a důraz byl kladen především na odhalení potenciálních chyb a nesprávností, které by mohly jakkoliv ovlivnit majetek společnosti.9 Další úpravou zákona o akciových společnostech z roku 1856 (Companies Act 1856) bylo posunuto ověřování účetních výkazů na dobrovolnou bázi a aţ další novelou tohoto zákona z roku 1900 (Companies Act 1900) začal být audit povinně vyţadován. Za 7

Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 15

8

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 19

9

Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 16

-4-

zlomový můţeme povaţovat Companies Act 1948, který striktně vymezil povinnosti, odpovědnost a práva auditora. Oním zlomem bylo, ţe podstatnou skutečností pro ověřování účetních výkazů přestala být pravdivost a bezchybnost, ale audit měl od této doby potvrzovat, ţe účetní výkazy podávají "pravdivý a věrný" (true and fair view) obraz finanční situace podniku. Tímto posunem se změnila náplň práce auditorů, protoţe dosavadní zkoumání a hledání chyb ustoupilo do pozadí a hlavním úkolem auditora se stalo vyjádření názoru na to, do jaké míry je moţné spolehnout se na údaje z účetnictví konkrétní společnosti, coţ v podstatě platí dodnes. Zákon mimo jiné také stanovil, ţe auditorem můţe být pouze profesně kvalifikovaná osoba, coţ do této doby pravidlem nebylo.10 Companies Act 1976 se podrobně zabývá ustanoveními o jmenování, odvolání, odstoupení, finančních úhradách a kvalifikaci auditora.11 Na základě navazujících Companies Act 1980 a Companies Act 1981 došlo k vyčlenění určitých společností (tzv. malých a středních podniků) z povinnosti "plného auditu". Kritéria pro vyčlenění z povinného auditu byla stanovena v závislosti na obratu, majetku a počtu zaměstnanců podniku, coţ se prakticky uplatňuje i dnes.12 Companies Act 1985 obsahuje další zpřesňující ustanovení, která auditorům stanovují dříve nevyţadované povinnosti - zejména povinnost ověřování informací uváděných ve výroční zprávě a vliv rozdělení zisku na finanční situaci společnosti.13 S hospodářským rozvojem se auditorská profese postupně rozvíjela i v dalších zemích.

1. 3

Vývoj auditu v České republice

V ČR je auditorská profese spojena s transformací ekonomiky na přelomu 80. a 90. let 20. století. Auditing tedy nemá v ČR dlouhou tradici ve srovnání s jinými státy. Vznik auditu byl v ČR opoţděn z důvodu nečinnosti zákonodárců v období mezi dvěma světovými válkami. V této době sice vznikaly spolky revizorů a účetních znalců, ale jednalo se o dobrovolné spolky, tj. neupravené legislativou. První zmínku o "auditorech" přinesl Zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Na základě tohoto zákona podléhaly účetní závěrky jmenovaných 10 11 12 13

Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 16 - 17 Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 18 Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 18 Müllerová L, Králíček V. Auditing, str. 18

-5-

podniků ověření dvěma nezávislými znalci, kteří byli jmenováni a přezkušováni ministerstvem financí. Základy dnešního pojetí auditu poloţila Vyhláška FMF č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti, která oficiálně ustanovila auditorskou profesi.14 Zároveň byla zaloţena Unie auditorů, ze které později vznikla Komora auditorů ČR (KAČR). Uvedená vyhláška byla opět určena především pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí, byla však poměrně rychle nahrazena Zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který definoval základní pojmy a pravidla a ustanovil KAČR. Tento zákon vytvořil předpoklady pro to, aby auditorská profese byla na srovnatelné úrovni se zahraničím a výsledky práce českých auditorů byly všeobecně respektované. 15 V roce 2001 vstoupil v platnost další nový zákon – Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., který byl po několika novelách v roce 2004 plně harmonizován s právem EU.16 V roce 2004 rozhodla KAČR s ohledem na doporučení Mezinárodní federace účetních (IFAC) o nahrazení původních směrnic KAČR mezinárodními auditorskými standardy (ISA). Nejnovější úpravu v oblasti auditu poskytuje Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, který nabyl účinnosti 14. 4. 2009.

1. 4

Regulace a právní úprava auditu

1. 4. 1

Proč je právní úprava auditu potřebná

Jedním z hlavních důvodů, proč musí být auditorská profese regulována a legislativně upravena, je ochrana veřejného zájmu. Základním smyslem auditu totiţ není slouţit potřebám subjektů, které audit zadávají (managementu podniku), ale především potřebám zainteresovaných subjektů jako jsou např. akcionáři, investoři, obchodní partneři, banky, stát či veřejnost. Zadavatelé auditu mají samozřejmě zájem na tom, aby výsledky auditu byly kladné. Pokud by v této oblasti neexistovala zákonná úprava, pravděpodobně by

14

FMF – federální ministerstvo financí

15


16

zákon č. 165/1998 Sb., novela zákona o bankách

-6-

docházelo k podplácení a jinému manipulování auditorů ze strany objednatelů auditu, audit by nebyl prováděn řádným způsobem a podával by zkreslené informace. Druhým důvodem je informační asymetrie mezi auditorem a uţivateli účetních informací, které auditor ověřil. Je to způsobeno skutečností, ţe nikdo jiný kromě auditora samotného nedokáţe posoudit, zda byl audit proveden řádným způsobem a zda je moţné se na jeho výsledky spoléhat. V neposlední řadě vyplývá potřeba právní úpravy auditu i z náročnosti této profese jak po stránce teoretických znalostí samotného auditingu, účetnictví, daní, makroekonomie i mikroekonomie, finančního řízení, obchodního práva, občanského práva, informačních systémů a dalších oblastí včetně matematiky a statistiky, tak i praktických zkušeností. Proto musí kaţdý auditor sloţit auditorskou zkoušku.17

1. 4. 2

Regulace a právní úprava auditu v ČR

V současné době je auditorská profese v České republice upravena následujícími zákony a normami: třemi hlavními zákony: Zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, který nabyl účinnosti 14. 4. 2009 (nahradil zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.). Tento nový zákon implementoval do českého právního řádu směrnice Evropského Parlamentu a Rady týkající se povinného auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Upravuje postavení a činnost auditorů, auditorských společností a asistentů auditorů, postavení a působnost KAČR a Rady pro veřejný dohled nad auditem. V mnoha ustanoveních se zákon č. 93/2009 Sb. výrazně odlišuje od původní právní úpravy z roku 2000.18 Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník podrobnější úpravu dále poskytují: mezinárodní auditorské standardy (ISA) auditorské směrnice KAČR vnitřní předpisy KAČR auditorský zkušební řád upravující auditorské zkoušky a rozdílové zkoušky 17

Sedláček J. Základy auditu, str. 20 – 21

18

např. ustanovení o auditorech ze třetích zemí a spolupráci s příslušnými orgány třetích zemí

-7-

nařízení a směrnice EU metodické pomůcky (např. příručky) uznávání kvalifikací z EU české účetní standardy vyhlášky k účetnictví etický kodex ostatní dokumenty

1. 4. 2. 1

Komora auditorů České republiky (KAČR)

V podkapitole o důvodech regulace auditorské profese uvádím, ţe audit slouţí především veřejnému zájmu a ţe zejména proto musí být regulován. Státní regulace by ale byla nevhodná, protoţe sám stát je často uţivatelem auditorských sluţeb a mohl by prosazovat takové zaměření auditu, které by odpovídalo jeho zájmům. Hrozilo by tedy zneuţití. Regulaci auditu proto odpovídá model samosprávné profesní organizace s povinným členstvím ze zákona. Takovou organizací je u nás Komora auditorů České republiky (KAČR) sídlící v Praze.19 KAČR byla zřízena zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a převzala práva a povinnosti komory ustavené předchozí právní úpravou z roku 1992. Působnost KAČR nově upravuje zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů. KAČR sdruţuje všechny auditory a asistenty auditorů na území ČR. Jejím hlavním posláním je zajistit vysokou kvalitu auditorské profese srovnatelnou s vyspělými zeměmi. Působí v oblastech kontroly poskytování auditorských sluţeb, povolování vstupu do profese, vydávání profesních předpisů, evidence seznamů či vzdělávání auditorů. Mezi nejvýznamnější funkce, které KAČR plní, můţeme zařadit:20 vede seznam auditorů a auditorských společností, eviduje i asistenty auditora; vydává osvědčení o zápisu do seznamu auditorů resp. seznamu auditorských společností a tyto seznamy také zveřejňuje organizuje auditorské zkoušky a rozdílové auditorské zkoušky a následně vydává usnesení o vykonání konkrétní zkoušky organizuje vzdělávací akce jako přípravu na sloţení auditorských zkoušek kontroluje provádění auditorské činnosti

19


20

http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=16&nArticleID=9&nLanguageID=1

-8-

rozhoduje o dočasném nebo trvalém zákazu výkonu auditorské činnosti vydává národní auditorské směrnice v souladu s obecně závaznými právními předpisy a mezinárodními auditorskými standardy vydává vnitřní profesní předpisy KAČR, zejména Statut, Jednací řád sněmu, Volební řád, Příspěvkový řád, Kárný řád, Etický kodex, Dozorčí řád, Směrnici pro řízenou praxi asistentů atd. vydává časopis Auditor; zajišťuje prodej odborných zahraničních publikací spolupracuje s tuzemskými i zahraničními profesními organizacemi a s institucemi státní správy je aktivním členem mezinárodních profesních organizací IFAC a FEE21 (mezinárodní organizace jsou podrobněji popsány v následující podkapitole) Zákonem stanovenými orgány KAČR jsou Sněm, Výkonný výbor (dříve Rada), prezident Komory, Dozorčí komise, Kárná komise, auditor účetní závěrky (dříve dva revizoři účtů), Úřad a pomocné orgány. Nejvyšším orgánem KAČR je Sněm, který se skládá ze všech statutárních auditorů zapsaných v seznamu Komory. Je svoláván nejméně jednou za dva roky Výkonným výborem. Mezi nejdůleţitější pravomoci Sněmu patří volba a odvolávání členů jednotlivých orgánů KAČR, schvalování vnitřních profesních předpisů Komory včetně etického kodexu, schvalování účetní závěrky Komory a volba auditora ověřujícího účetní závěrku KAČR.22 Výkonný výbor je výkonným orgánem sloţeným ze 14 členů a 6 náhradníků (volených Sněmem). V čele stojí prezident Komory, který je zároveň statutárním orgánem KAČR. Prezidenta a viceprezidenty volí a odvolávají samotní členové Výkonného výboru. Zasedání výboru se konají zpravidla jednou za dva měsíce a jsou svolávána a řízena prezidentem. Výkonnému výboru přísluší např. svolávat Sněm a připravovat podklady pro jeho jednání, rozhodovat o trvalém či dočasném zákazu auditorské činnosti a o odebrání auditorského oprávnění, předkládat Sněmu ke schválení vnitřní profesní předpisy, spravovat majetek KAČR, zajišťovat vedení účetnictví KAČR, zajišťovat vedení seznamů auditorů, auditorských společností a asistentů auditorů, organizovat a zajišťovat auditorské zkoušky, zajišťovat odbornou, publikační, vydavatelskou, studijní činnost atd.23

21

IFAC – Mezinárodní federace účetních; FEE – Evropská federace účetních znalců

22


23


-9-

Dozorčí komise je kontrolním orgánem a při své činnosti se řídí dozorčím řádem. Sestává se z 11 členů a 4 náhradníků volených Sněmem. Členové volí ze svého středu předsedu a místopředsedy komise. Její jednání, která se konají zpravidla jednou měsíčně, svolává a řídí předseda či místopředseda. Dozorčí komise dohlíţí na plnění usnesení Sněmu, kontroluje dodrţování zákona o auditorech, vnitřních předpisů KAČR a auditorských směrnic všemi auditory, auditorskými společnostmi, asistenty auditorů a všemi orgány Komory. Minimálně jednou za 6 měsíců předkládá zprávu o své činnosti Sněmu a Radě pro veřejný dohled nad auditem.24 Kárná komise provádí kárná řízení dle zákona o auditorech a v souladu s kárným řádem, má 7 členů a 3 náhradníky. Ze svých členů volí předsedu a místopředsedy Kárné komise, kteří svolávají a řídí její jednání (zpravidla jednou za 2 měsíce).25 Auditor účetní závěrky Komory a jeho náhradník jsou voleni Sněmem na návrh Výkonného výboru a to na období do dalšího zasedání Sněmu. Auditor ověřuje roční účetní závěrku KAČR a kontroluje hospodaření KAČR v průběhu roku. Zprávu o ověření roční účetní závěrky Komory předkládá Sněmu.26 Úřad zajišťuje administrativní a ekonomické činnosti Komory. Vytváří podmínky pro činnost orgánů KAČR v zájmu rozvoje auditorské profese, v zájmu členů Komory a v zájmu veřejnosti.27 Pomocné orgány má moţnost zřizovat kterýkoli volený orgán KAČR. V současnosti jsou ustaveny následující pomocné orgány v působnosti Výkonného výboru – Prezídium, které tvoří prezident, viceprezident a ředitel Úřadu, dále Výbor pro auditorské zkoušky, Výbor pro otázky profese a etiku, Výbor pro kontinuální profesní vzdělávání, Výbor pro metodiku, Podvýbor pro finanční instituce, Podvýbor pro IFRS, Výbor pro politiku finančního výkaznictví, Výbor pro legislativu a vnitřní normy, Výbor pro veřejný sektor, Výbor pro informační politiku, Redakční rada časopisu Auditor, Výbor pro auditorské standardy a Redakční rada pro překlad ISA.28

24


25


26


27


28


- 10 -

1. 4. 2. 2

Etický kodex

Nutností pro výkon auditorské profese je nejen vysokoškolské vzdělání a tomu odpovídající odborné znalosti mnoha oblastí a oborů, ale i spousta dalších poţadavků, mezi které patří také zachovávání základních etických principů při provádění auditorské činnosti a jednání v souladu s dobrými mravy. V ČR se auditorské etice věnuje jednak zákon o auditorech a dále ji blíţe vymezuje Etický kodex KAČR. Zákon o auditorech se v tomto směru zabývá odbornými schopnostmi, které auditor prokazuje vykonáním auditorské zkoušky, nezávislostí auditora a povinností zachovávat mlčenlivost. Auditor musí být plně nezávislý, a proto dle zákona nesmí vykonávat audit v účetní jednotce, ve které je ve vlastnickém, spoluvlastnickém, členském či pracovním vztahu nebo je-li osobou blízkou osobě mající k účetní jednotce takový vztah. V účetních jednotkách, kterým vede účetnictví, sestavuje účetní závěrku nebo zpracovává daňové přiznání, rovněţ nesmí provádět audit, protoţe by kontroloval svou vlastní práci. Informace získané v průběhu provádění auditu nesmí auditor zneuţít. Povinnost mlčenlivosti se vztahuje i na asistenty auditora, auditory mající trvalý nebo dočasný zákaz výkonu činnosti a auditory, kterým bylo zcela odebráno oprávnění vykonávat audit. Za porušení mlčenlivosti však zákon nepovaţuje poskytnutí informací České národní bance v oblasti její dohledové působnosti na finančním trhu, plnění oznamovací povinnosti podle zákona proti legalizaci výnosů z trestné činnosti či za účelem udrţování mezinárodní bezpečnosti, ochrany základních lidských práv a boje proti terorismu.29 Etický kodex KAČR vychází ze zákona o auditorech a z Etického kodexu Mezinárodní federace účetních (IFAC). Etický kodex IFAC obsahuje velmi kvalitní etické standardy a ţádná jiná členská organizace IFAC nesmí uplatňovat mírnější normy. Kodex KAČR vstoupil v platnost 1. 1. 2005 a blíţe specifikuje etické poţadavky, které musí auditor splňovat a dodrţovat. Zaměřuje se na pět základních oblastí – bezúhonnost, objektivitu, odbornou způsobilost a řádnou péči, důvěrný charakter informací, profesionální jednání.30 Poţadavek bezúhonnosti znamená, ţe auditor musí být vţdy čestný, svědomitý a poctivý. Ve všech profesních jednáních musí postupovat nestranně a jeho jméno nesmí být spojováno s ţádnými výroky a zprávami obsahujícími nesprávné či neúplné a zavádějící informace. Objektivita představuje povinnost auditora nenechat se při výkonu své činnosti ovlivňovat předsudky, zaujatostí nebo střetem zájmů. 29

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech §14 - §15; Zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a KAČR §7, §16, §19

30

Etický kodex auditorů (účetních znalců), str. 9 - 12

- 11 -

Podmínkou odborné způsobilosti a řádné péče je auditorova povinnost udrţovat si odborné znalosti na poţadované úrovni tak, aby se jeho klientům vţdy dostalo kvalifikovaných odborných sluţeb. Důvěrné informace o klientovi získané v rámci provádění auditu nesmí auditor nikomu sdělit a nesmí je zneuţít ve svůj vlastní prospěch nebo prospěch třetích osob. Předpokladem profesionálního jednání je povinnost řídit se a jednat dle příslušných zákonů a dále se auditor musí vyhnout jakémukoli jednání, které by diskreditovalo profesi.

1. 4. 3

Mezinárodní profesní organizace a mezinárodní účetní a auditorské standardy

V současném globalizovaném světě jiţ není většina záleţitostí pouze v rukou jednotlivých států, ale vytvářejí se nadnárodní pravidla a vznikají nadnárodní organizace. Oblast auditu není výjimkou. V Evropě jsou těmito významnými mezinárodními profesními organizacemi především Mezinárodní federace účetních a Evropská federace účetních znalců. Cílem uvedených dvou světových organizací je harmonizovat podmínky výkonu auditorské profese v rámci nadnárodních celků. Za tímto účelem vydávají všeobecně přijatelné mezinárodní standardy, při jejichţ tvorbě vyuţívají mj. zkušeností svých členů, coţ jsou především národní auditorské a účetní organizace.

1. 4. 3. 1

Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants – IFAC)

Tato instituce sídlí v New Yorku a byla zaloţena 7. 10. 1977. Z původních 63 zakládajících členů sdruţuje nyní 163 organizací ze 124 zemí světa (včetně KAČR). IFAC tak tvoří téměř 2,5 milionu zaměstnanců z celého světa pracujících ve veřejném sektoru, průmyslové i obchodní sféře, ve vládě i na akademické půdě. Ţádná jiná organizace účetních nemá tak širokou mezinárodní základnu jako IFAC, dokonce i v jiných oborech najdeme jen několik srovnatelně rozsáhlých profesních organizací. IFAC usiluje o celosvětový rozvoj a zvyšování kvality výkonu auditorské a účetní profese. Podporuje harmonizaci auditorských a účetních standardů, monitoruje úroveň kvality a dodrţování etických pravidel v jednotlivých členských zemích a při výkonu všech svých činností jedná ve veřejném zájmu. Snaţí se zejména o zvýšení transparentnosti, o zapojení veřejnosti při tvorbě mezinárodních standardů a bojuje proti korupci.31 31

http://www.ifac.org/About/; http://web.ifac.org/download/facts_about_IFAC.pdf

- 12 -

Jednotlivé orgány Mezinárodní federace účetních a jejich kompetence definuje ústava a stanovy organizace. Jsou jimi Council (Rada), Board (Výbor), dílčí standardizační výbory IFAC a konzultační a poradní skupiny těchto výborů. Nejvyšším orgánem je Council, který se skládá z jednoho zástupce z kaţdé členské organizace. Council rozhoduje o zásadních strategických záleţitostech a odpovídá za provádění schválených politik. Schází se jednou ročně a volí Board. Board tvoří prezident a 21 představitelů z jednotlivých členských států volených na období tří let. Board stanovuje politiky, dohlíţí na činnost IFAC, zavádí programy a řídí práci jednotlivých dílčích výborů a skupin.32 Dílčí standardizační výbory jsou zřízeny proto, aby bylo moţné soustředit se v rámci těchto orgánů výhradně na specifické oblasti auditorské a účetní profese. Standardizační se nazývají proto, ţe vypracovávají standardy pro jednotlivé oblasti. Za účelem naplňování veřejného zájmu sdruţují tyto výbory i jejich poradní skupiny mj. i členy z řad veřejnosti. Mezi tyto orgány patří Mezinárodní rada pro dohled nad uplatňováním veřejného zájmu (Public Interest Oversight Board – PIOB) dohlíţející na Výbory IFAC pro činnosti ve veřejném zájmu, kterými jsou např. Rada pro mezinárodní auditorské a účetní standardy (International Auditing and Assurance Standard Board – IAASB), která vypracovává a vydává Mezinárodní auditorské standardy nebo Rada pro mezinárodní etické standardy (International Ethics Standards Board for Accountants - IESBA), která zpracovává mezinárodní etický kodex auditorů a účetních.33

1. 4. 3. 2

Evropská federace účetních znalců (Fédération des Experts Comptables Européens – FEE)

Jak jiţ název napovídá, tato instituce sdruţuje účetní a auditory pouze v rámci Evropy (na rozdíl od IFAC, coţ je celosvětová organizace). FEE sídlí v Bruselu a byla zaloţena 1. 1. 1987. V současné době sdruţuje 43 profesních organizací ze 30 evropských zemí (ze všech 27 členských států EU a 3 států ESVO resp. EFTA). Cílem FEE je posilovat zájmy účetní a auditorské profese v rámci EU. Podporuje především oblasti účetnictví, auditu, daní, bankovnictví, kapitálový trh či profesní etiku. Základními podklady pro práci organizace jsou mezinárodní standardy a jiné dokumenty vydávané IFAC. V oblasti auditu to jsou zejména Mezinárodní auditorské standardy (ISA) a Etický kodex IFAC.

32

http://www.ifac.org/About/Structure.php

33

http://web.ifac.org/download/facts_about_IFAC.pdf

- 13 -

Nejvyšším řídícím orgánem je Valná hromada, která se schází na řádných zasedáních zpravidla jednou za 2 roky. Správním orgánem je Rada. Strategická rozhodnutí přijatá Radou uvádí do praxe Výkonný výbor (Executive), který se skládá z prezidenta FEE, zástupce prezidenta a vice-prezidentů.34

1. 4. 3. 3

Mezinárodní účetní standardy

Z Mezinárodních účetních standardů vychází auditor v případě ověřování účetních závěrek sestavených podle těchto mezinárodních pravidel. Mnoho firem však účtuje podle národních účetních standardů (jedná se o firmy, které nemají povinnost řídit se Mezinárodními účetními standardy, protoţe neemitují cenné papíry obchodované na burze). V takových případech pak musí auditor při své práci vycházet z těchto národních standardů. V oblasti účetnictví existují dva soubory nadnárodně uznávaných účetních zásad, jsou to Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS) a Americké účetní standardy (US Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP). V dnešní době postupně dochází k vzájemné harmonizaci US GAAP a IFRS. US GAAP jsou pouţívány ve Spojených státech amerických. Byly vytvořeny americkou burzovní organizací, která takto stanovila zásady pro sestavování účetních výkazů společností, jejichţ akcie jsou obchodovány na burze. Smyslem jednotných standardů je právě porovnatelnost finančních výkazů různých firem v jednotlivých letech. V současnosti představují US GAAP nejucelenější a nejpropracovanější soubor poţadavků na vykazované účetní informace. Většina evropských zemí však pouţívá pravidla IFRS, zejména členské státy EU. Po vstupu ČR do EU k 1. 5. 2004 jsou IFRS závazná i pro všechny české účetní jednotky, které emitují cenné papíry obchodované na burze. Ostatní účetní jednotky mohou dále uţívat České účetní standardy.

1. 4. 3. 4

Mezinárodní auditorské standardy (International Standards on Auditing ISA)

Při své práci vychází auditor z Mezinárodních auditorských standardů. ISA jsou vydávány Radou pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB), která je orgánem Mezinárodní federace účetních (IFAC). Obsahují základní principy a nezbytné postupy spolu s návodem k jejich pouţití v podobě vysvětlivek a dalších pomocných materiálů. Při provádění auditu v souladu s ISA musí brát auditor v úvahu i Mezinárodní auditorské 34

http://www.fee.be/aboutfee/default.asp?library_ref=1&category_ref=1&content_ref=82

- 14 -

pokyny pro praxi (IAPS), které podrobně popisují metody stanovené Mezinárodními auditorskými postupy. V případě, ţe se jednotlivé místní zákony liší od ISA, pak jsou nadřazenou normou místní zákony, nikoliv ISA. Čeští auditoři a auditorské společnosti se rovněţ řídí Mezinárodními auditorskými standardy ISA. KAČR přijala ISA za své profesní předpisy a připravila jejich úplný český překlad v roce 2004. Překlady dále aktualizuje a zajišťuje překlady jednotlivých novel mezinárodních standardů. V ČR jsou tedy ISA povinně aplikovány na audity účetních závěrek sestavených za účetní období počínající 1. lednem 2005 a později. KAČR však doporučila postupovat dle mezinárodních standardů jiţ při auditech účetních závěrek za rok 2004. Pro ostatní ověřovací zakázky jiné neţ audit účetní závěrky, jsou mezinárodní auditorské standardy povinně účinné od 1. ledna 2006 a později. I v těchto případech doporučila KAČR uplatňovat mezinárodní standardy dříve neţ v závazném termínu.35 Mezinárodní standardy jsou vnitřně strukturovány. Nadřazenou normou je Etický kodex IFAC. Dále se rozlišují auditorské standardy, standardy pro ověřovací zakázky jiné neţ audit (např. poradenství) a standardy pro související sluţby. Základním dokumentem, ze kterého mezinárodní auditorské standardy vycházejí, je Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky. Tento rámec definuje ověřovací zakázku jako zakázku, v níţ odborník vyjadřuje závěr s cílem zvýšit míru důvěry předpokládaných uţivatelů, jiných neţ odpovědná strana, k předmětu zakázky.36 Mezinárodní rámec rozeznává dva typy ověřovacích zakázek – 1) audity a prověrky; 2) ověřovací zakázky jiného typu neţ audit či prověrka. Vymezuje také pět náleţitostí ověřovací zakázky, jsou jimi:37 třístranný vztah, kterého se účastní odborník, odpovědná strana a předpokládaní uţivatelé vhodný předmět zakázky, kterým můţe být např. finanční situace, finanční výkonnost, peněţní toky, výkonnost subjektu, kapacita zařízení, systém vnitřní kontroly, informační technologie a další vhodná kritéria uţívaná pro hodnocení a oceňování předmětu zakázky; kritéria mohou být formální – např. IFRS, platný zákon, nařízení nebo směrnice a méně formální kritéria např. vnitřní pravidla chování

35

http://www.pressweb.cz/zprava/mezinarodni-auditorske-standardy-plati-take-ceskou-republiku

36

Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky, str. 4

37

Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky, str. 7 - 18

- 15 -

dostatečné množství vhodných důkazů o tom, zda informace o předmětu zakázky neobsahují významné nesprávnosti, také s ohledem na riziko a význam ověřovací zakázky písemná zpráva o ověření obsahující závěr, ve kterém je vyjádřena míra jistoty informací o předmětu zakázky. Podrobnou strukturu mezinárodních standardů zobrazuje následující schéma, předpisy týkající se přímo auditu jsou barevně zvýrazněné:

etický kodex IFAC sluţby, na které se vztahují materiály IAASB mezinárodní standardy pro kontrolu kvality ISQC 1 - 99

MEZINÁRODNÍ RÁMEC PRO OVĚŘOVACÍ ZAKÁZKY

audity a prověrky historických účetních informací

související sluţby

ověřovací zakázky jiné neţ audit či prověrky historických účetních informací

ISRS 4000 – 4699 Mezinárodní standardy pro související sluţby

ISA 100 - 999 Mezinárodní auditorské standardy

ISRE 2000 - 2699 Mezinárodní standardy pro prověrky

ISAE 3000 – 3699 Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky

ISRS 4000 – 4699 Mezinárodní standardy pro související sluţby

IAPS 1000 - 1999 Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi

ISA 2700 – 2999 Mezinárodní pokyny pro praxi pro prověrky

IAEPS 3700 – 3999 Mezinárodní pokyny pro praxi pro ověřovací zakázky

IRSPS 4700 – 4999 Mezinárodní pokyny pro praxi pro související sluţby

schéma č. 1: Struktura materiálů vydávaných IAASB; zdroj: Elektronická příručka mezinárodních auditorských standardů (2008)

- 16 -

1. 5

Vybrané druhy auditu

Vlastní proces provádění auditu můţe být zaměřený na různé oblasti lidské činnost a podle toho rozeznáváme různé druhy auditu, mezi nejvýznamnější patří:  audit účetní závěrky (externí, statutární audit)  interní audit (vnitřní audit)  forenzní audit  audit systému managementu jakosti  ekologický audit (audit ţivotního prostředí, environmentální audit)  audit informačních systémů (počítačový audit)

1. 5. 1

Audit účetní závěrky

Auditu účetní závěrky se podrobněji věnuji ve druhé kapitole této diplomové práce.

1. 5. 2

Interní audit

Interní audit je poměrně mladá profese, ve světě se začal uplatňovat ve 30. – 40. letech 20. století. V České republice se rozvinul aţ v polovině 90. let 20. století. Interní audit je aţ na výjimky38 dobrovolné rozhodnutí společnosti (na rozdíl od externího auditu účetní závěrky, který je pro řadu firem ze zákona povinný). Interní audit se zabývá zkoumáním vnitropodnikových procesů s cílem tyto procesy efektivně řídit a zdokonalovat. Účelem interního auditu je objektivní a nezávislé zhodnocení řídících a kontrolních systémů podniku, hodnocení řízení rizik i hodnocení řízení a správy celé organizace. Interní audit má tedy mj. zabezpečit efektivní fungování podniku, hospodárnost a efektivní vynakládání zdrojů financování na všech úrovních podniku. Provádí ho interní auditor, který zpravidla bývá pracovníkem dané organizace (u větších podniků existují i celá specializovaná pracoviště interního auditu), ale můţe být zabezpečen i z vnějších zdrojů (tzv. outsourcing). Interní auditor poskytuje jednotlivým orgánům společnosti a vrcholovému vedení hodnocení, analýzy, doporučení a konzultace o auditovaných činnostech za účelem efektivního plnění cílů a úkolů dané organizace.

39

V souladu se světovými trendy pak interní audit poskytuje i ujištění o tom, ţe společnost si je vědoma rizik, kterým je vystavena, a tato rizika zvládá. 38

výjimkou jsou finanční instituce

39

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 10 Dvořáček J. Interní audit a kontrola, str. 5

- 17 -

Aby mohl interní auditor vynášet nestranné soudy, musí být při výkonu své činnosti zcela nezávislý. Je-li tedy pracovníkem dané organizace, musí být nezávislý na podnikovém managementu a přímo podřízený vedení podniku. Za nezávislost útvaru interního auditu a za jeho oddělení od řídících a výkonných činností zodpovídá vedení podniku. Dohled nad činností interních auditorů provádí v České republice Komora interních auditorů. Interní a externí auditoři uţívají shodné postupy i metody, ale mají různé cíle a jsou určeny různým uţivatelům. Externí audit (tzn. audit účetní závěrky) poskytuje ve svém výstupu "pouze" nezávislý názor na to, zda účetní výkazy vyjadřují pravdivý a věrný obraz finanční a majetkové situace podniku a zda byly tyto výkazy vytvořeny v souladu s příslušnými zákony (tzv. ujišťovací resp. kontrolní funkce). Výsledky externího auditu nejsou primárně určeny auditovaným společnostem, ale především veřejnosti. Interní audit má širší záběr – nezaměřuje se jen na finanční procesy, ale i na např. marketing či kvalitu. Kromě kontrolní funkce má interní audit ještě funkci poradenskou a konzultační, poskytuje tzv. přidanou hodnotu ve formě zefektivnění vnitropodnikových procesů. Interní audit tedy slouţí hlavně řídícím orgánům auditovaných společností. Nejpodstatnější rozdíly mezi externím a interním auditem shrnuje tabulka:40 INTERNÍ AUDITOR

EXTERNÍ AUDITOR

hledá operace, které by měly, resp. mohly hledá chyby a opomenutí být zdokonaleny posuzuje adekvátnost kontrol řídí se normami a směrnicemi platnými postupuje dle mezinárodně popř. národně pouze v dané společnosti uznávaných standardů vypracovává seznam doporučení

nesmí navrhovat nic

podílí se na zavádění doporučení do praxe

nepodílí se na zavádění, provádí postaudit

tabulka č. 1 – Rozdíly mezi interním a externím auditorem; zdroj: Audit podniku a jeho operací, Jiří Dvořáček – vlastní úprava

Většina společností má zřízený útvar interního auditu a zároveň podléhá i externímu auditu – dochází tak ke spolupráci externího a interního auditora. Externí auditor posuzuje práci interního auditu (zejména jeho nezávislost, kvalitu a kompetence) a hodnotí kvalitu kontrol provedených interním auditem (z hlediska pouţitelnosti těchto kontrol). Externí auditor se do značné míry spoléhá na sluţby interního auditu, protoţe to pro něj znamená úsporu nákladů, času i sníţení auditorského rizika.41 Interní auditor má oproti externímu auditorovi výhodu vlastních zkušeností z práce ve společnosti, coţ ale na druhou stranu můţe představovat i riziko ztráty objektivního názoru interního auditu.42

40

Dvořáček J. Audit podniku a jeho operací, str. 9

41

auditorské riziko je riziko, ţe auditor vydá neodpovídající výrok k účetní závěrce

42


- 18 -

1. 5. 3

Forenzní audit

Forenzní audit je speciální druh auditu, který se zaměřuje na odhalování účetních podvodů, zpronevěr a dalších trestných činů či protiprávních jednání uvnitř účetní jednotky. Analyzuje rozsah škod způsobených společnosti tímto neoprávněným jednáním (stanovuje výši zmizelých finančních prostředků či majetku), hledá konkrétní viníky, hledá zpronevěřený majetek, doporučuje preventivní opatření jak předejít trestné činnosti pocházející zejména z vnitřního prostředí podniku. Cílem šetření formou forenzního auditu je i získávání důkazů potřebných pro jiţ probíhající nebo hrozící soudní spory.43 Na podvody se zaměřují i Mezinárodní auditorské standardy (ISA) – konkrétně ISA 240 "Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky". Nesprávnosti v účetní závěrce mohou plynout buď z úmyslného podvodu, nebo z neúmyslné chyby. ISA 240 definují podvod jako úmyslný čin, kterého se dopustí jeden nebo více členů vedení společnosti, jedna nebo více osob pověřených správou a řízením společnosti, jeden nebo více zaměstnanců společnosti či třetí strana a to za účelem získání neoprávněné nebo protiprávní výhody.44 Přestoţe je podvod široký pojem, ISA rozlišuje pouze dva typy podvodů a to podvodné účetní vykazování a zpronevěření (rozkrádání) majetku. Druhy podvodů podle toho, jak jsou páchány a kdo je do nich zapojen, přehledně shrnuje schéma:

podvodné účetní vykazování

JAK zpronevěření majetku

podvodná jednání

manaţerský podvod

zaměstnanecký podvod

KDO

podvod za pomoci vnějších stran schéma č. 2 – Druhy podvodů; zdroj: Auditing pro manaţery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Libuše Müllerová

43


44

ISA 240, str. 3

- 19 -

Příleţitosti k podvodným jednáním jsou všude tam, kde neexistuje propracovaný vnitřní kontrolní systém, kde je neetické a nekorektní podnikové prostředí vedoucí k nespokojenosti mezi zaměstnanci, kde chybí vnitropodnikové směrnice upravující účetní postupy a pravidla v jednotlivých oblastech a podobně. U malých podniků, které nepodléhají povinnému auditu, je riziko neodhalení podvodů ještě vyšší. Riziko, ţe auditor neobjeví podvod spáchaný vedením, je větší neţ riziko, ţe neodhalí podvod spáchaný zaměstnancem, protoţe členové vedení jsou často v pozici, kdy mohou přímo či nepřímo manipulovat účetní záznamy, prezentovat zkreslené účetní informace nebo obejít kontrolní mechanismy určené právě k prevenci podobných podvodů ze strany ostatních zaměstnanců. V následujícím přehledu uvádím některé příklady skutečností, které mohou naznačovat, ţe účetní závěrka obsahuje nesprávnosti způsobené podvodem:45 nesrovnalosti v účetních záznamech, např.: transakce, které nejsou zaúčtovány včas a v úplnosti nebo jsou zaúčtovány v nesprávné výši, v nesprávném účetním období, nejsou správně klasifikovány nebo jejich zaúčtování neodpovídá pravidlům účetní jednotky zůstatky nebo transakce, u kterých chybí podpůrná dokumentace nebo schválení úpravy na poslední chvíli, které výrazně mění finanční výsledky důkazy o přístupu zaměstnanců do systémů a záznamů, které nevyţadovalo plnění jejich oficiálních povinností informace nebo stíţnosti týkající se podezření ze spáchání podvodu předané auditorovi vzájemně si odporující nebo chybějící důkazy, např.: chybějící dokumenty dokumenty, u kterých je jednoznačně zřejmé, ţe byly upraveny existence dokumentů pouze ve fotokopiích nebo v elektronické podobě, přestoţe by dokumenty měly být originály významné neobjasněné poloţky či odsouhlasení nestandardní změny v rozvaze nebo změny v tendencích, změny v důleţitých ukazatelích v účetní závěrce nebo ve vztazích, např. pohledávky rostoucí rychleji neţ výnosy nejednotné, nedůsledné nebo nečekané reakce vedení či zaměstnanců zjištěné při dotazování nebo provádění analytických postupů. nezvyklé nesrovnalosti mezi záznamy účetní jednotky a obdrţenými konfirmacemi velký počet kreditních poloţek na účtech pohledávek a dalších úprav pohledávek 45

ISA 240, str. 36

- 20 -

chybějící nebo neexistující zrušené šeky v situacích, kdy jsou zrušené šeky obvykle vráceny účetní jednotce spolu s výpisem z bankovního účtu chybějící zásoby nebo fyzické poloţky majetku značného objemu chybějící elektronické důkazy nebo důkazy, které nejsou k dispozici přes poţadavky a pravidla účetní jednotky týkající se archivace záznamů oproti očekávání menší nebo větší počet odpovědí na ţádosti o konfirmaci neschopnost předloţit důkazy o testování a realizaci vývoje klíčových systémů a změn v programech u změn a implementací provedených v běţném roce

problematické nebo nestandardní vztahy mezi auditorem a vedením, např.: odepření přístupu k záznamům, do určitých prostor, k některým zaměstnancům, zákazníkům, dodavatelům nebo dalším osobám, od nichţ by bylo moţné získat důkazní informace nepřiměřené časové lhůty poţadované vedením při řešení sloţitých nebo sporných záleţitostí stíţnosti vedení na práci auditora nebo výhruţky vedení směřované na členy týmu pracujícího na zakázce, zejména ve spojitosti s auditorovým kritickým vyhodnocením důkazních informací nebo v případě nesouhlasu s vedením mimořádná zdrţení na straně účetní jednotky při poskytování poţadovaných informací neochota zajistit auditorovi přístup k důleţitým elektronickým souborům k otestování pomocí auditorských technik s vyuţitím počítače odepření přístupu k důleţitým provozním pracovníkům úseku informačních technologií a k zařízení tohoto úseku včetně pracovníků z oblasti bezpečnosti, provozních činností a vývoje systémů neochota doplňovat a upravovat informace zveřejňované v účetní závěrce tak, aby byly úplné a srozumitelné neochota včas věnovat pozornost zjištěným nedostatkům ve vnitřním kontrolním systému další příklady: neochota vedení dovolit auditorovi sejít se k důvěrnému jednání s osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky účetní zásady, které jsou zřejmě v rozporu se standardy pro dané odvětví časté změny v účetních odhadech, které zřejmě nejsou podmíněny změnami situace tolerování porušování kodexu chování účetní jednotky

- 21 -

1. 5. 4

Audit systému managementu jakosti

Audit jakosti má význam zejména pro schopnost podniku pokračovat ve svých aktivitách, protoţe vysoce kvalitní výrobky mohou představovat konkurenční výhodu, za určitých okolností také přináší vyšší kvalita vyšší cenu prodejci, oproti tomu nedostatky v jakosti mohou být příčinou cenových ztát.46 Audit jakosti můţe být zaměřen pouze na kvalitu finálních výrobků či sluţeb nebo můţe mít i širší záběr a prověřovat celý systém managementu (řízení) jakosti. Systém managementu jakosti je dobrovolným systémem, jehoţ zavádění se však v současnosti stává trendem, protoţe firmám nabízí zefektivnění jejich činnosti a prevenci rizik. Systém vychází z předpokladu, ţe trvalé řízení jakosti ve všech oblastech činnosti podniku nakonec vţdy vyústí ve zvýšení výkonnosti podniku. Motivem pro zavedení takového systému je jistě i skutečnost, ţe dnešní zákazník klade na kvalitu velký důraz. Evropské pojetí systému managementu kvality popisuje řada norem ISO, především ISO 9000, ISO 9001 a ISO 9004.47 ISO 9000 (u nás schváleny pod označením ČSN EN ISO 9000:2000) poskytují návod na vybudování a uplatnění efektivního systému managementu jakosti. Obsahují soubor minimálních poţadavků, které musí organizace zavést (tedy nejsou závazné). Nejsou specifické pro ţádný druh produktů a dají se proto uplatnit ve všech oborech výroby. Rozhodne-li se firma pro zavedení systému managementu jakosti, tuto normu společně s ISO 9001 uplatní jako první. 48 ISO 9001 (u nás schváleny pod označením ČSN EN ISO 9001:2000) specifikují poţadavky na systém managementu jakosti pro případ, ţe organizace musí prokázat svoji schopnost poskytovat produkty splňující poţadavky zákazníka a chce zvýšit spokojenost svých klientů. Společně s ISO 9000 tvoří základ pro zavedení systému řízení jakosti.49 ISO 9004 (u nás schváleny pod označením ČSN EN ISO 9004:2000) jiţ není nutná přímo pro zavedení systému managementu jakosti. Pouţívá se pro zlepšování jiţ fungujících systémů, tj. pro zvyšování výkonnosti podniku, zvyšování spokojenosti zákazníků i třetích stran.50 Fungování vytvořeného systému managementu jakosti si můţe nechat firma ověřit (certifikovat). Získání certifikátu je cílem většiny firem, které systém řízení kvality budují. Certifikace ale není povinná a slouţí především jako důkaz kvality a nezávadnosti pro 46 47 48 49 50

Sedláček J. Základy auditu, str. 131 ISO jsou vydávané Mezinárodní organizací pro normalizaci (International Organization for Standardization) http://www.iso-certifikace.cz/ http://normy.jakosti.cz/ http://normy.jakosti.cz/

- 22 -

zákazníka, můţe však být i např. podmínkou pro získání dotace nebo podmínkou výběrového řízení. Certifikace probíhá formou auditu,51 kdy některá z certifikačních společností ověří, ţe firmou vybudovaný systém odpovídá normě, na základě které byl vytvořen. Dopadne-li audit úspěšně, certifikační společnost udělí podniku certifikát. Tento certifikát je platný po dobu 3 let, musí být v pravidelných intervalech obnovován a je mezinárodně uznávaný. U certifikovaných výrobků nebo společností se potom předpokládá jejich vyšší konkurenceschopnost na trhu.52

1. 5. 5

Ekologický audit

Úkolem ekologického auditu je určit, do jaké míry firma dodrţuje předpisy týkající se ţivotního prostředí. Zahrnuje kontrolu takových procesů, které mohou mít dopad na ţivotní prostředí, jako jsou např. podmínky skladování chemických látek, ropných produktů, postupy chemické výroby nebo výroby energie. Environmentální audit tak umoţňuje udrţet nebo dokonce sníţit dopady činností podniku na ţivotní prostředí. V současnosti se uplatňuje hlavně v chemickém průmyslu a v oblasti provozu jaderných elektráren, kde je riziko ohroţení ţivotního prostředí velmi vysoké.53 V předcházející kapitole uvedený systém managementu jakosti se často integruje se systémem environmentálního managementu. Poţadavky na zavedení tohoto systému obsahuje norma ISO 14001 (v ČR schválena jako ČSN EN ISO 14001:2005), která řeší vliv na všechny aspekty ţivotního prostředí. Vytvořený environmentální systém si můţe firma opět nechat certifikovat.

1. 5. 6

Audit informačních systémů

Význam informačních technologií při zpracování informací je dnes nezměrný, a proto má na průkazné účetnictví vliv i spolehlivost uţívaných informačních systémů. Počítačový audit spočívá v kontrole pouţívaných informačních systémů podniku, způsobu ochrany dat těchto systémů, instalované a vyuţívané výpočetní techniky ve firmě, způsobu zabezpečení dat v případě různých poruch jako např. výpadek elektřiny atd. Auditora v tomto směru zajímá i způsob pořizování záloţních kopií datových souborů či evidence a archivace informací.54 51

při auditování systému managementu jakosti, postupuje auditor podle norem ISO 19011

52

http://www.mbk.cz/iso/certifikace

53


54


- 23 -

2

AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY (externí, statutární audit)

Jedná se o audit individuální účetní závěrky nebo konsolidované účetní závěrky55 resp. tedy testování majetku, závazků a výsledku hospodaření účetní jednotky. Provádí ho nezávislý externí auditor. Nezávislost je základním etickým poţadavkem kladeným na auditory a do jisté míry souvisí i se všemi ostatními předpoklady pro výkon auditorské profese (uvedenými v kapitole 1. 4. 2. 2). Výše uvedené charakteristiky auditu jako jeho cíle, funkce, historický vývoj, legislativní úprava a další se vztahují právě na audit účetní závěrky, a proto zde zopakuji pouze cíl tohoto auditu, kterým je zvýšit věrohodnost účetních údajů zveřejňovaných konkrétními společnostmi. Auditor ověřuje, zda údaje v předloţené účetní závěrce podávají ve všech významných aspektech věrný a poctivý obraz o majetku podniku, zdrojích jeho financování, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření a zda jsou tyto účetní údaje v souladu se všemi předepsanými pravidly (zákony, vyhláškami, českými účetními standardy nebo mezinárodními standardy). Není v silách auditora, aby ověřil naprosto všechny operace uskutečněné za auditované období. Musí však být schopný vypátrat významné nesprávnosti účetní závěrky. Za významnou je dle zákona56 povaţována taková skutečnost, jejíţ chybné uvedení anebo neuvedení můţe ovlivnit rozhodování osob, které tuto informaci vyuţívají. Tedy i auditorem ověřená závěrka můţe obsahovat chyby, ale smyslem auditu je, aby významnost těchto potenciálních nesprávností byla menší, neţ kdyby účetní závěrka ověřená nebyla. Výsledkem auditorovy práce je zpráva, ve které vyjádří svůj názor na ověřovanou účetní závěrku. Je důleţité vědět, ţe auditor zodpovídá pouze za svůj výrok, nikoliv za správnost účetnictví ani za správnost účetní závěrky (tuto odpovědnost nese účetní jednotka).57

2. 1

Účetní závěrka

Účetní závěrka je dokument uzavírající dané účetní období. Poskytuje ucelený přehled o majetku, závazcích a výsledku hospodaření účetní jednotky za uplynulé období třetím osobám např. bankám, věřitelům, akcionářům či orgánům státní správy. Údaje obsaţené v závěrce vyuţívá i vedení účetní jednotky pro správné rozhodování, plánování a sestavení finančních analýz. Účetní závěrce ovšem předchází účetní uzávěrka, která zahrnuje doúčtování všech operací k poslednímu dni účetního období (např. časové rozlišení, kurzové rozdíly, rezervy, opravné poloţky, dohadné poloţky, odpisy), výpočet a 55

konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrkou sestavenou za skupinu kapitálově propojených podniků

56

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §19, odst. 6

57


- 24 -

zaúčtování zisku a daně z příjmu a uzavření účetních knih. Tyto uzávěrkové operace jsou velmi časově náročné, ale nezbytné pro řádné sestavení účetní závěrky. Při sestavování závěrky se účetní jednotky řídí zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, prováděcími vyhláškami k zákonu o účetnictví a účetními standardy. Zákon o účetnictví v § 18, odst. 1 definuje účetní závěrku jako nedílný celek, který je tvořen rozvahou (bilancí), výkazem zisku a ztráty (výsledovkou) a přílohou, která vysvětluje a doplňuje informace uvedené v rozvaze a výsledovce. Volitelnou součástí účetní závěrky je přehled o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu.58 Povinné náleţitosti závěrky uvádí zákon o účetnictví v § 18, odst. 2. Obsahové vymezení některých poloţek uvedených pěti výkazů určují prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví, především č. 500/2002 Sb. pro podnikatele, č. 501/2002 pro banky a č. 502/2002 pro pojišťovny. Zákon také rozlišuje tři druhy účetní závěrky. Řádná účetní závěrka je povinně sestavována k poslednímu dni účetního období (rozvahovému dni), kterým je většinou 31. prosinec, některé organizace si však jako účetní období volí tzv. hospodářský rok, který se od kalendářního roku liší. Mimořádná účetní závěrka je dle zákona závěrkou vyhotovenou k jinému okamţiku neţ k rozvahovému dni, např. ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, ke dni zrušení společnosti bez likvidace či ke dni předcházejícímu dni, kterým nastávají účinky rozhodnutí o úpadku nebo rozhodnutí o konkurzu.59 Mezitímní účetní závěrka je závěrka sestavená v průběhu účetního období a k jinému neţ rozvahovému dni. K datu mezitímní závěrky se neuzavírají účetní knihy a provádí se pouze inventarizace pro účely ocenění.60 Pokud jednotce vznikne současně povinnost sestavit řádnou či mimořádnou účetní závěrku a zároveň i mezitímní účetní závěrku, mezitímní závěrku sestavovat nebude.61 Organizace mají moţnost vyhotovit účetní závěrku v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Nestanoví-li zákon jinak, ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty společnosti, které nejsou povinny mít svou závěrku ověřenou auditorem (s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní závěrku vţdy v plném rozsahu).62 58

vybrané účetní jednotky však od 1. 1. 2010 sestavují přehled o peněţních tocích a o změnách vlastního kapitálu vţdy

59

výčet všech případů, kdy je vyţadováno sestavení mimořádné účetní závěrky uvádí Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §17, odst. 2

60

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 19, odst. 1 – 3

61

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 17, odst. 5

62


- 25 -

Rozsah sestavování účetní závěrky podrobněji upravují jednotlivé prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví. Za plný rozsah povaţují vyhlášky takovou podobu výkazů, kdy jsou jednotlivé poloţky označovány kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic, arabských číslic a názvem konkrétní poloţky. Výkazy ve zjednodušené formě pak zahrnují pouze poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi, vynechají se tedy poloţky označené arabskými číslicemi. Účetní jednotky mají dále zákonnou povinnost schválenou účetní závěrku a výroční zprávu zveřejňovat ve Sbírce listin obchodního rejstříku. Společnosti, jejichţ závěrka i výroční zpráva podléhají auditu, je zveřejňují aţ po jejich ověření.63

2. 2

Povinnost ověření účetní závěrky auditorem

Limitní kritéria pro ověření účetní závěrky auditorem vymezuje zákon o účetnictví. Povinnost auditu společnosti vzniká, jestliţe stanovené podmínky splňuje po dvě po sobě bezprostředně jdoucí účetní období. Dle uvedeného zákona podléhá povinnému auditu řádná i mimořádná závěrka těchto společností: 64 

akciových společností, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo dosáhly alespoň jedno ze tří následujících kritérií: → celková aktiva vyšší neţ 40.000.000 Kč → roční úhrn čistého obratu vyšší neţ 80.000.000 Kč 65 → průměrný přepočtený stav zaměstnanců za účetní období více neţ 50



ostatních

obchodních

společností

a

družstev,

zahraničních

osob

podnikajících na území ČR a fyzických osob vedoucích účetnictví, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se závěrka ověřuje, a období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo dosáhly alespoň dvou z výše uvedených tří kritérií pro akciové společnosti 

ostatních účetních jednotek, kterým tuto povinnost ukládá zvláštní právní předpis

63

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 21a

64


65

ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů sníţená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti

- 26 -

2. 2. 1

Vytváření podmínek povinného auditu účetní závěrky

Původní kritéria pro povinný audit se od těch současných lišila, zákon o účetnictví byl v této souvislosti dvakrát novelizován (poprvé v roce 2001, podruhé v roce 2003). Hlavní slabinou dřívější úpravy bylo zejména to, ţe povinnost auditu nebyla vázána na splnění podmínek po dvě bezprostředně následující období, ale stačilo dosáhnout limitu v jednom roce a v příštím roce jiţ měla účetní jednotka povinnost ověřit svou závěrku auditorem, a to i kdyţ v tomto roce limitu znovu nedosáhla. Působilo to problémy účetním jednotkám, které se pohybovaly na hranici stanovených limitů. Dalším rozdílem byla povinnost auditu u všech akciových společností bez výjimky.66 Vývoj povinnosti auditování je pro přehled znázorněn v tabulce č. 2 na další stránce:

66

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 31 - 33

- 27 -

PRVOTNÍ ÚPRAVA OVĚŘOVACÍ POVINNOSTI DLE ZÁKONA Č. 563/1991 SB., O ÚČETNICTVÍ

 akciové společnosti podléhají auditu vţdy, bez podmínek  kapitálové obchodní společnosti a druţstva podléhají auditu následovně: předcházející účetní období

následující účetní období

dosáhnou-li v tomto období čistého obchodního jmění více neţ 20.000.000 NEBO

povinnost auditu účetní závěrky

dosáhnou-li v tomto období čistého obchodního obratu více neţ 40.000.000

NOVELA ZÁKONA Č. 353/2001 SB., O ÚČETNICTVÍ

 akciové společnosti podléhají auditu vţdy, bez podmínek  kapitálové obchodní společnosti a druţstva podléhají auditu následovně: předcházející účetní období


celková aktiva v tomto období více neţ 40.000.000


čistý obrat v tomto období více neţ 80.000.000


NEBO

POVINNOST AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY!



prům. počet zaměstnanců více neţ 50

prům. počet zaměstnanců více neţ 50 POVINNOST AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY!

NEBO čistý obrat v tomto období více neţ 80.000.000




- 28 -

NOVELA ZÁKONA Č. 437/2003 SB., O ÚČETNICTVÍ

 akciové společnosti podléhají auditu následovně: předcházející účetní období



celková aktiva v tomto období více neţ 40.000.000 POVINNOST AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY!


čistý obrat v tomto období více neţ 80.000.000 POVINNOST AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY!

NEBO prům. počet zaměstnanců více neţ 50


 všechny ostatní účetní jednotky (nejen kapitálové obchodní společnosti a druţstva) podléhají auditu následovně: předcházející účetní období






NEBO

POVINNOST AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY!









Tabulka č. 2 – Vývoj povinnosti ověřování účetní závěrky auditorem; zdroj: Auditing pro manaţery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Libuše Müllerová – vlastní úprava

- 29 -

2. 2. 2

Výjimky z povinnosti ověření účetní závěrky auditorem

Zákon o účetnictví také uvádí výjimky, kdy účetní jednotky uvedené v předcházející kapitole nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Jedná se o následující případy:67 → účetní závěrky sestavené v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetrţitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců následujících po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření nerozhodne věřitelský výbor → účetní závěrky sestavené ke dni předcházejícímu dni, kterým nastávají účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor → pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodu, ţe majetek dluţníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující → pokud tak stanoví zvláštní právní předpis

67


- 30 -

3

PODKLADY PRO PROVEDENÍ AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Ještě před provedením auditu, ale i v jeho průběhu, musí auditor prostudovat a zhodnotit mnoho dokumentů týkajících se dané společnosti, aby porozuměl činnosti účetní jednotky, aby se seznámil s kontrolním prostředím a také aby zkontroloval, zda firma plní všechny své povinnosti. Společnost je povinna veškeré dokumenty a podklady auditorovi poskytnout a podat mu i další vysvětlení potřebná pro vykonání auditu, popř. mu zajistit odborníky, kteří budou schopni odpovědět auditorovi na jeho otázky (např. mu podají informace ohledně počítačových programů, které auditor potřebuje znát z důvodu pochopení účetního systému společnosti apod.)

3. 1

Dokumenty účetní závěrky

Auditor kontroluje předepsanou strukturu výkazů, správný a pravdivý obsah jednotlivých poloţek a celkově závěrku posuzuje zejména z následujících hledisek:68 → odpovídá-li účetní závěrka jako celek jeho znalosti daného oboru podnikání → odpovídá-li účetní závěrka jeho informacím o jednotlivých účetních zůstatcích a jejich vzájemných vztazích a jeho důkazním informacím (např. kontroluje, zda se počáteční stavy běţného období shodují s konečnými zůstatky minulého období, vzájemné vazby mezi jednotlivými výkazy apod.) → jsou-li pouţité účetní postupy vhodné a náleţitě popsané v příloze k účetní závěrce a stejně tak i všechny změny těchto postupů → jsou-li účetní zůstatky a související údaje v příloze prezentovány v účetní závěrce v souladu s účetními předpisy Pokud auditor zjistí nějaké neobvyklé skutečnosti nebo chyby, které mají významný vliv na účetní závěrku a přesto v ní nebyly dostatečně popsány ani opraveny, mělo by se to odrazit v jeho výroku. Objeví-li auditor dokonce rozpor se zákony či účetními standardy, opět nejdříve usiluje o vysvětlení od vedení podniku, snaţí se získat podrobnější informace a porozumět okolnostem, za kterých k nesouladu došlo. Také musí informovat odpovědné osoby a zváţit dopad takových skutečností na svůj výrok. 68

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KAČR a Deloitte), str. 197

- 31 -

3. 1. 1

Rozvaha (bilance)

Rozvaha je základním účetním výkazem informujícím o finanční pozici podniku. Podává přehled o majetku podniku (aktivech) a zdrojích jeho krytí (pasivech) k určitému okamţiku (rozvahovému dni). Všechny další výkazy jsou pouze podrobnějším rozvedením některých rozvahových poloţek. Ve správně sestavené rozvaze musí platit "zlaté bilanční pravidlo", kdy se součet aktiv rovná součtu pasiv. Aktiva jsou členěna do skupin podle druhu majetku a podle stupně likvidity od nejméně likvidních aţ po ty nejlikvidnější.

Aktiva běţného období jsou

vykazována ve svých brutto hodnotách i netto hodnotách (korigovaných o oprávky či opravné poloţky). Pasiva se dělí na vlastní a cizí kapitál.69

3. 1. 2

Výkaz zisku a ztráty (výsledovka)

Výsledovka nás informuje o finanční výkonnosti účetní jednotky. Blíţe rozvádí výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze a ukazuje, z jakých výnosů a nákladů byl vytvořen. Výnosy jsou uspořádané podle jednotlivých zdrojů a náklady dle jejich druhu nebo účelu.70 Tato struktura také umoţňuje zjistit výsledek hospodaření za provozní činnost, finanční činnost a mimořádnou činnost a daňové zatíţení jednotlivých činností účetní jednotky. Základní kontrolní vazbou mezi rozvahou a výsledovkou je, ţe výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze musí odpovídat zisku či ztrátě vykázané ve výsledovce.71

3. 1. 3

Příloha

V příloze najdeme doplňující a vysvětlující informace o obsahu poloţek rozvahy a výsledovky, které ze samotných účetních výkazů nezjistíme. Obsah přílohy vymezují prováděcí vyhlášky k účetnictví, ale její forma předepsaná není. Vzhledem k tomu, ţe na přílohu tedy neexistuje ţádný závazný formulář, jako je tomu u rozvahy i výsledovky, řada společností sestavení přílohy podceňuje. Mezinárodní účetní standardy však kladou na přílohu velké nároky, protoţe pro uţivatele účetních závěrek představuje další potřebný zdroj informací.72

69

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., § 3 - § 4 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 43

70

legislativa umoţňuje členit provozní náklady ve výsledovce buď podle druhu, anebo podle účelu; pokud je výsledovka sestavena v účelovém členění, pak je nutné v příloze zveřejnit i druhové členění provozních nákladů

71

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., § 3 - § 4 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 44

72


- 32 -

Příloha by měla zahrnovat následující údaje: 73 všeobecné informace o účetní jednotce: → název, sídlo, právní forma a hlavní předmět činnosti účetní jednotky → datum vzniku účetní jednotky → jména a příjmení členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni → popis organizační struktury účetní jednotky a její zásadní změny během uplynulého účetního období informace o propojených osobách: → údaje o fyzických a právnických osobách, které mají podstatný či rozhodující vliv v dané účetní jednotce i s uvedením výše jejich vkladu v procentech → obchodní firma a sídlo společností, ve kterých má daná účetní jednotka podstatný nebo rozhodující vliv i s uvedením výše podílu na základním kapitálu těchto obchodních společností → výše vlastního kapitálu a výsledku hospodaření za poslední účetní období těchto obchodních společností → dohody mezi společníky, které zakládají rozhodovací práva bez ohledu na výši podílu na základním kapitálu u obchodních společností informace o půjčkách a úvěrech: → je třeba uvést úrokové sazby a hlavní podmínky úvěrů resp. půjček informace o používaných účetních metodách a způsobech oceňování, např: → způsoby oceňování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností → způsoby odpisování (odpisový plán, metody daňových odpisů) → způsoby výpočtu opravných poloţek → způsoby účtování zásob (způsob A či způsob B) → způsoby vyskladňování zásob (metoda průměrných cen, metoda FIFO) → způsoby přepočtu údajů v cizí měně atd. doplňující informace k rozvaze a k výkazu zisku a ztráty: účetní jednotka musí uvést doplňující informace ke všem poloţkám rozvahy a výsledovky, jejichţ významnost vyţaduje podrobnější vysvětlení, a dále také k poloţkám, které jsou vykazovány skupinově; jedná se zejména o: → zřizovací výdaje → trţby z prodeje 73

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., § 39

- 33 -

→ pohledávky a závazky po splatnosti → pronájem majetku → zatíţení majetku zástavním právem či břemenem → jestliţe účetní jednotka pro sestavení výsledovky pouţívá účelové členění nákladů a výnosů, musí v příloze uvést i jejich druhové členění další informace: → průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a z toho členů řídících orgánů → uzavření ovládacích smluv či smluv o převodech zisku a informace o tom, jaké povinnosti z tohoto vyplývají

3. 1. 4

Cash-flow (přehled o peněžních tocích)

Cash-flow je společně s přehledem o změnách vlastního kapitálu nepovinnou součástí účetní závěrky, ale je v zájmu společnosti sestavit i tyto volitelné výkazy, protoţe poskytují uţitečné informace nejen jejich uţivatelům, ale i vedení podniku. Z cash-flow zjistíme, jaké činnosti účetní jednotce peníze přinesly a jaké je naopak odčerpaly. Výsledek hospodaření vykázaný ve výsledovce vzniká pouhým porovnáním nákladů a výnosů bez ohledu na to, zda se reálně uskutečnily. Cash-flow proto umoţňuje transformovat tyto náklady a výnosy na skutečné příjmy a výdaje a tím i na reálný výsledek hospodaření. Umoţňuje např. zjistit proč je podnik v platební neschopnosti nebo proč má firma nedostatek peněţních prostředků i kdyţ vykazuje zisk.74 Cash-flow analyzuje peněţní toky ve třech úrovních činnosti: provozní činnost = příjmy a výdaje z běţného provozu podniku (např. platby dodavatelům, platby od odběratelů, platby zaměstnancům) investiční činnost = příjmy a výdaje z prodeje či nákupu dlouhodobých aktiv (např. nákup nových strojů, budov, patentů) finanční činnost = příjmy a výdaje spojené se získáváním či vracením zdrojů pro podnikání (např. čerpání a splácení úvěrů, poskytování půjček, emise dluhopisů nebo akcií, výplata dividend) V praxi se nejčastěji uţívá tzv. nepřímá metoda sestavení cash-flow, kdy se výsledek hospodaření (HV) upravuje o:75 74


75

přednášky podnikové ekonomiky pro BIVŠ, 2007

- 34 -

nepeněžní operace – např. se přičítají odpisy, které jsou sice v nákladech, ale nepředstavují skutečný výdaj resp. odliv peněţních prostředků; HV se dále také upravuje o změnu stavu opravných poloţek a rezerv – přírůstky se přičítají, úbytky se odečítají změnu stavu zásob – přírůstky se od HV odečítají, úbytky se k HV přičítají změnu stavu pohledávek – přírůstky se odečítají, úbytky se k HV přičítají změnu stavu závazků – přírůstky se k HV přičítají, úbytky se od HV odečítají položky, které patří do finanční a investiční činnosti

3. 1. 5

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Ukazuje zvýšení či sníţení jednotlivých sloţek vlastního kapitálu mezi běţným a minulým účetním obdobím. Z tohoto výkazu by mělo být patrné i to, z jakých zdrojů byly vypláceny dividendy nebo podíly na zisku (pokud je účetní jednotka vyplácela).

3. 2

Výroční zpráva

Společnosti, které jsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mají rovněţ i povinnost vyhotovit výroční zprávu (která taktéţ podléhá auditu). Forma výroční zprávy není předepsaná, zákon stanovuje pouze poţadovaný obsah. Dle zákona je účelem výroční zprávy uceleně, vyváţeně a komplexně informovat o vývoji výkonnosti účetní jednotky, její činnosti a stávajícím hospodářském postavení.76 Zpráva má zhodnotit minulé účetní období a nastínit očekávaný vývoj. Kromě toho musí zpráva obsahovat další finanční či nefinanční údaje:77 → o významných skutečnostech, které nastaly aţ po rozvahovém dni → o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky → o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje → o aktivitách v oblasti ochrany ţivotního prostředí → o pracovněprávních vztazích → o tom, zda má účetní jednotka organizační sloţku podniku v zahraničí → poţadované zvláštním právním předpisem, např. obchodním zákoníkem Povinnou součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva o auditu a zpráva o vztazích mezi propojenými osobami.

76


77


- 35 -

3. 3

Právní dokumenty

V této části uvádím nejdůleţitějšími právními dokumenty, které je společnost povinna auditorovi poskytnout k posouzení.78 Jedním ze základních dokumentů, které musí společnost auditorovi předloţit je společenská smlouva resp. stanovy (podle právní formy organizace). Náleţitosti těchto písemností upravuje obchodní zákoník. Společenská smlouva či stanovy mohou být v průběhu činnosti účetní jednotky různě upravovány a doplňovány, auditor by tedy měl mít k dispozici jak verzi platnou na počátku účetního období, které ověřuje, tak i na konci tohoto období. Auditor bude dále určitě poţadovat aktuální verzi i předcházející verze (pokud došlo k nějaké změně) výpisu z obchodního rejstříku. Například u kapitálových společností auditor kontroluje, zda zapsaný základní kapitál odpovídá částce vykázané v účetních výkazech a zda byl základní kapitál jiţ splacen nebo ne. Jestliţe v průběhu ověřovaného účetního období došlo ke změně výše základního kapitálu, vyţádá si auditor i zápis z valné hromady, která sníţení či zvýšení základního kapitálu schválila. Auditor se také ujišťuje, zda jsou transakce uskutečněné v průběhu účetního období v souladu s předmětem podnikání společnosti zapsaným v obchodním rejstříku. Zápisy z valných hromad konaných v průběhu prověřovaného období přezkoumává auditor v souvislosti s přijatými rozhodnutími valné hromady, která se týkala hospodaření společnosti, a tím pádem ovlivnila i informace obsaţené v účetní závěrce a velikost zisku resp. ztráty. Pravidla pro svolávání a zasedání valné hromady stanovuje obchodní zákoník. Výpis z katastru nemovitostí slouţí k ověření vlastnictví vykázaných nemovitostí a také k ověření zástav a břemen, které by měly být uvedené i v příloze účetní závěrky. Další důležité smlouvy, které souvisejí s hospodařením účetní jednotky, jako jsou např. kupní smlouvy, nájemní smlouvy, leasingové smlouvy, pojistné smlouvy, úvěrové smlouvy či smlouvy o půjčkách. Auditor musí přezkoumat, zda jsou všechny transakce provedené na základě těchto smluv správně zaúčtované, vykázané ve správné výši popř. správně časově rozlišené.

78


- 36 -

3. 4.

Daňové dokumenty

V této oblasti je na místě spolupráce auditora s daňovým poradcem. Některé transakce (zejména přeshraniční) jsou z hlediska vykazování daní sloţité a pro auditora představují zvýšené auditorské riziko. Proto by měl auditor takové případy konzultovat s daňovým poradcem, který mu potvrdí správnost těchto operací. Uvádím tři nejdůleţitější typy daňových dokumentů.79 Na základě daňové registrace auditor zjistí příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně. Také vidí k jakým daním je společnost registrována a můţe zkontrolovat, zdali plní veškeré své daňové povinnosti. Z daňových přiznání auditor zjistí částky přiznaných daní a kontroluje, zda se jejich výše shoduje se stavem vykázaným v účetní závěrce. Auditor se také zaměřuje na to, zda daň z příjmu vypočtená v daňovém přiznání byla správně vykázána v rozdělení na daň za běţnou činnost a daň za mimořádnou činnost. Auditor se bude chtít seznámit i s výsledky daňových kontrol, pokud v účetní jednotce takové kontroly proběhly. Závěry daňových revizí jsou pro auditora buď varováním, jestliţe byly podniku vyměřeny významné doměrky daní nebo penále, nebo naopak zárukou správných daňových postupů.

3. 5

Účetní dokumenty

Kromě pochopení činnosti účetní jednotky se auditor dále snaţí porozumět vnitřnímu kontrolnímu prostředí podniku, coţ je opět náročný proces zahrnující celou řadu aktivit. Podle toho na jaké úrovni je vnitřní kontrolní systém, do té míry se na něj můţe auditor spoléhat. Auditor se proto seznamuje s vnitřními směrnicemi podniku a kontroluje, jak jsou jednotlivé směrnice dodrţovány. Vnitřní směrnice podniku představují soubor pravidel upravujících metodické postupy společnosti v různých oblastech účetnictví. Význam vnitřních předpisů narůstá s velikostí účetní jednotky a úrovní decentralizace. Čím větší společnost a čím vyšší decentralizace, tím jsou vnitřní směrnice zajišťující jednotný přístup v jednotlivých oblastech důleţitější. Zákonný předpis na podobu směrnic neexistuje, kaţdá společnost si formu a obsah směrnic upravuje podle svých vlastních potřeb. Při vytváření vnitřních norem, však organizace nesmí jít nad rámec zákona o účetnictví a prováděcích vyhlášek. Směrnice mohou upravovat mnoho oblastí, níţe uvádím pouze výčet těch, které auditora zajímají nejvíce.80 79 80

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 51 - 53 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 53 - 60

- 37 -

Oběh účetních dokladů a aktuální podpisové vzory představují jednu ze základních vnitřních směrnic podniku. Jejím účelem je stanovit v dané společnosti pravomoci a personální odpovědnosti při zpracování účetních dokladů (zejména faktur a pokladních dokladů). Aby účetnictví splňovalo poţadavek průkaznosti, nesmí být ţádná operace zaúčtována, aniţ by byla podloţena platným účetním dokladem. Povinné náleţitosti účetních dokladů stanovuje zákon o účetnictví. Směrnice by měla dále upřesnit např. způsoby číslování jednotlivých dokladů, odpovědnosti za vystavení, zpracování, přezkušování a zaúčtování dokladů do účetních knih, způsoby opravy dokladů, uschovací lhůty, způsoby likvidace apod. Účtový rozvrh je společnost povinna sestavit pro kaţdé účetní období a to v souladu se směrnou účtovou osnovou. Závazné jsou účtové třídy a skupiny, volba konkrétních syntetických a analytických účtů je jiţ v pravomoci kaţdé společnosti. V průběhu účetního období je moţné účtový rozvrh podle potřeb upravovat a doplňovat. Auditor však bude poţadovat účtový rozvrh platný pro auditované období. V pouţívaném systému se auditor lépe zorientuje také pomocí seznamu účetních knih. Ze zákona je účetní jednotka povinna vést deník, hlavní knihu, knihy analytických účtů a knihy podrozvahových účtů. Společnost se můţe rozhodnout, ţe v určitých oblastech bude sledovat i podrobnější informace a bude si vést např. knihy přijatých a vydaných faktur, pokladní knihu, inventární knihy dlouhodobého majetku, skladové karty a jiné. Harmonogram účetní závěrky by měl obsahovat nejen časový plán prací na účetní závěrce, ale i odpovědnosti za jednotlivé činnosti a oblasti účetnictví. Zajistit kontinuitu práce a znát vzájemné odpovědnosti je důleţité zejména u velkých společností, kdy je účetní oddělení rozděleno do několika útvarů. Tento předpis je pro auditora zvlášť významný, protoţe mu slouţí jako podklad pro vytvoření vlastního plánu auditu. Auditor se v rámci provádění auditu rovněţ účastní inventur majetku společnosti. Kontroluje, zdali jsou při inventarizacích dodrţovány zákonné postupy a pokyny k inventarizaci dané vnitřním předpisem. Inventarizací účetní jednotka ověřuje, zda zjištěný skutečný stav veškerého majetku a závazků odpovídá stavu zanesenému v účetnictví. Provádí se ke dni sestavení účetní závěrky (periodická inventarizace) nebo v průběhu

účetního

období

(průběţná

inventarizace)81.

Zjištěné

skutečnosti

se

zaznamenávají do inventurních soupisů, které pak musí být samozřejmě poskytnuty 81

dle zákona o účetnictví (§ 29, odst. 2) mohou účetní jednotky provádět průběţnou inventarizaci pouze u zásob, u nichţ účtují podle druhů nebo podle míst jejich uloţení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenţ vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo; termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka

- 38 -

auditorovi. Jestliţe byla fyzická inventura provedena v jiný neţ rozvahový den, musí účetní jednotka navíc doloţit rozdíly mezi stavem v inventurním soupise a stavem v účetní závěrce pomocí dokladů a inventurní soupis musí dále upravit o případné rozdíly, ke kterým došlo mezi datem inventury a datem sestavení účetní závěrky. Inventurní rozdíl bychom pak zaúčtovali do období, za které se stav majetku ověřuje. Směrnice týkající se oceňování dlouhodobého majetku by měla obsahovat cenovou hranici, od které firma vykazuje majetek jako dlouhodobý, způsob oceňování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku (především druhy vedlejších nákladů, které se započítávají do pořizovací ceny), způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny (pokud touto cenou účetní jednotka oceňuje) a způsob ocenění majetku vyrobeného vlastní činností (pokud takový majetek existuje). V odpisovém plánu musí být stanovena předpokládaná ţivotnost jednotlivých skupin majetku, doba odepisování a zvolená metoda účetních a daňových odpisů. Určená pravidla nesmějí být v průběhu odepisování nikterak měněna. Pro auditora je uvedená směrnice důleţitá při provádění testů správného ocenění dlouhodobého majetku. Auditor se potřebuje seznámit i se způsoby oceňování a evidence zásob. Předpisy umoţňují účtovat zásoby dvěma způsoby a je na účetní jednotce, pro který z nich se rozhodne – způsobem A (průběţně) či způsobem B (periodicky).82 Směrnice by také měla upravovat způsob ocenění nakoupených zásob (např. oceňování skutečnými cenami, průměrnými cenami či jiným způsobem), způsob ocenění zásob vytvořených vlastní činností (např. ocenění přímými náklady), způsob ocenění zásob při vyskladnění (např. skutečnými cenami, průměrnými cenami či metodou FIFO83). Součástí této směrnice by mělo být i vymezení hmotné odpovědnosti za zásoby a určení norem přirozených úbytků zásob (pokud to charakter zásob dovoluje). Dalším předpisem, který bude auditora zajímat, jsou pravidla pro vedení pokladny a především pak nestandardní operace probíhající přes pokladnu, u kterých auditor prověřuje jejich přípustnost a věrohodnost. Součástí předpisů týkajících se vedení pokladny by opět mělo být stanovení hmotné odpovědnosti za svěřené prostředky, limity pokladních hotovostí, limit pro provedení operace v hotovosti a pravidla pro přepočet valut na českou měnu (valutová pokladna musí být vedena samostatně). 82

způsob A – výdaje vynaloţené na pořízení zásob se evidují na příslušných majetkových účtech a do nákladů se dostávají aţ v okamţiku skutečné spotřeby způsob B – výdaje vynaloţené na pořízení zásob se v průběhu účetního období účtují přímo do nákladů a na konci účetního období se po řádné inventarizaci zachytí skutečné stavy na příslušné majetkové účty se současnou korekcí nákladů

83

FIFO – "first in first out" → jako první se vyskladňují zásoby, které byly jako první nakoupeny (cenou, za kterou byly nakoupeny)

- 39 -

V průběhu účetního období můţe docházet i k zahraničním transakcím, a proto auditor potřebuje znát pravidla pro valutové a devizové operace. Pro přepočet cizí měny na českou má účetní jednotka na výběr ze dvou moţností – buď můţe pouţít aktuální kurs ke dni uskutečnění účetního případu, nebo můţe aplikovat pevný kurz stanovený na určitou dobu. K datu účetní závěrky však musí být všechny poloţky, které byly v průběhu účetního období vyjádřené v cizí měně, znovu přepočteny na české koruny aktuálním kurzem ČNB a současně zaúčtovány kurzové rozdíly. Tato skutečnost je právě předmětem auditorovy kontroly, kdy ověřuje správné ocenění všech přepočtených hodnot a správné zaúčtování kurzových rozdílů. Auditor posuzuje i dodrţování principu časového rozlišování nákladů a výnosů. Náklady a výnosy musí být účtovány výhradně do období, se kterým časově a věcně souvisejí. Firma si proto v této směrnici určí poloţky, které bude časově rozlišovat, a limity, kdy časově rozlišovat nebude, protoţe se jedná o nevýznamné kaţdoročně se opakující operace, které nezpůsobí zkreslení hospodářského výsledku. Takto stanovená pravidla časového rozlišování se jiţ nesmí měnit. Auditor kontroluje nejen dodrţování věcné a časové příslušnosti nákladů a výnosů k auditovanému období, ale také zachovávání stále stejných postupů v této oblasti. Pokud k datu účetní závěrky nejsou k dispozici některé účetní doklady, na jejichţ základě by byly transakce zaúčtovány, musí se částka odhadnout. Za provádění těchto odhadů v účetní závěrce zodpovídá vedení společnosti. Způsoby zjišťování dohadných položek stanoví vnitřní směrnice, jíţ by měl auditor věnovat mimořádnou pozornost, protoţe tyto transakce téměř vţdy ovlivňují výši nákladů a výnosů a tím i velikost hospodářského výsledku. V další směrnici společnost stanoví pravidla pro tvorbu a čerpání rezerv, a to jak rezerv zákonných (vytvářených dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách), tak rezerv tvořených z důvodu opatrnosti na pokrytí budoucích výdajů (dle zákona o účetnictví). Obsahem takového vnitřního předpisu by měla být výše a odůvodněnost jednotlivých rezerv i časový plán jejich tvorby a čerpání. Výše a oprávněnost rezerv se hodnotí minimálně při kaţdé inventarizaci. Rezervy rovněţ spadají do oblasti odhadů a auditor proto musí provést přísnou kontrolu stejně jako v předcházejícím případě. V neposlední řadě se odhadů týká ještě směrnice upravující tvorbu a čerpání opravných položek (OP) pouţívaných k úpravě ocenění některých typů aktiv.84 Zde účetní jednotka 84

OP lze tvořit pouze v případě sníţení hodnoty aktiv a pouze v případě, kdy pokles ceny není trvalý

- 40 -

stanoví pravidla prověřování ocenění jednotlivých poloţek, u kterých přichází v úvahu tvorba OP (zejména OP k pohledávkám po lhůtě splatnosti nebo k zásobám, které budou prodávány se slevou apod.) Auditor přezkoumává také doklady za pracovní cesty a cestovní náhrady zaměstnanců dané společnosti. Směrnice zabývající se touto problematikou by měla vymezit např. pravidla pro vyplácení záloh na sluţební cesty, formu a lhůty vyúčtování pracovních cest ze strany zaměstnanců, limity stravného a kapesného na pracovní cesty, jejichţ dodrţování následně auditor kontroluje. Při zahraničních pracovních cestách kontroluje také správnost přepočtu záloh a vyúčtování příslušným kurzem.

3. 6

Ostatní podklady

Auditor si při své návštěvě můţe vyţádat i řadu dalších dokumentů a informací podle aktuální situace svého klienta. Mohou to být např. informace o konkurenci, vyuţívání leasingu, čerpání dotací, zpráva o očekávaném vývoji cen, zpráva o očekávaném vývoji nákladů a výnosů, stav soudních sporů, stav reklamací, informace o investicích podniku či přehled úvěrů a půjček.

- 41 -

4

POSTUP AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Proces auditu můţeme rozdělit do několika etap – činnosti před uzavřením smlouvy, předběţné plánovací procedury, vytvoření plánu auditu, provedení auditu, závěr a vydání zprávy auditora. Pod kaţdou z uvedených fází se skrývá řada dalších aktivit, které budou náplní této kapitoly. Auditor má povinnost veškeré kroky související s provedením auditu zdokumentovat ve spisu auditora, který můţe později slouţit jako důkazní prostředek potvrzující, ţe určité práce byly skutečně provedeny, ţe auditor postupoval v souladu s etickým kodexem, nic nezanedbal apod.

4. 1

Činnosti před uzavřením smlouvy

4. 1. 1

Posouzení rizika zakázky a reakce na něj

Mezinárodní auditorské standardy věnují zhodnocení rizikových faktorů ještě před přijetím zakázky velkou pozornost. Celkové riziko je tvořeno tzv. klientským rizikem, které spočívá v moţné nespokojenosti klienta se sluţbami auditora a druhou částí je tzv. auditorské riziko spočívající ve vydání neodpovídajícího výroku, tzn., ţe navzdory ověření bude závěrka obsahovat závaţné nesprávnosti a auditor můţe být i obviněn třetími stranami, které se na výsledky auditu spoléhaly, coţ potom negativně ovlivní auditorovu pověst. U nového klienta hodnotí riziko na základě informací z médií,

vyuţívá informace od

předešlých auditorů a samozřejmě od zaměstnanců podniku. U opakujících se klientů posoudí riziko především podle svých předchozích zkušeností, avšak s ohledem na eventuelní nové informace a nastalé změny (např. změny ve vedení či významné změny v činnosti podniku). Po shromáţdění informací auditor vyhodnotí riziko jako obvyklé a zakázku přijme, nebo jako vyšší než obvyklé a pak musí zváţit, zda vyšší riziko podstoupí nebo zda zakázku odmítne. Akceptuje-li rizikovější zakázku, musí pak ke klientovi přistupovat s ještě vyšším profesním skepticismem neţ obyčejně. Posouzení rizika na této úrovni však není konečné a auditor musí riziko v průběhu auditu dále průběţně přehodnocovat na základě nově získaných informací. Auditor se zaměřuje především na tyto rizikové faktory: 85 →

důvěryhodnost vedení, např. podezřele časté střídání vedoucích pracovníků, zapletení vedení do pochybných činností, časté střídání bank, právníků apod.

85

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 33 – 34 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 65 - 66

- 42 -

→

organizační struktura podniku, např. posouzení, je-li organizační struktura dostatečně průhledná, zjišťování jednotlivých pravomocí a odpovědností

→

podnikatelské prostředí; úroveň vnitřního kontrolního prostředí

→

schopnost společnosti pokračovat ve svých aktivitách, např. má-li podnik dostatek provozního kapitálu, velikost dluhů společnosti apod.

→

povaha podnikatelské činnosti, např. konkurenční prostředí, zkušenosti v oboru, pouţívané technologie, inovační technika, délka výrobního procesu

→

finanční výsledky, např. závisejí-li odměny pro vedení na výši zisku, cena akcie

→

obchodní transakce a vztahy s jinými společnostmi zejména existují-li nestandardní, komplikované transakce a operace s propojenými osobami

→

pravděpodobnost podvodu, např. pokud neexistuje dostatečná dokumentace, vedení má snahu omezit přístup auditora do některých oblastí apod.

4. 1. 2

Stanovení podmínek zakázky

Auditor se svým klientem nejdříve konzultuje zákazníkovy potřeby a očekávání, jejichţ vyústěním je uzavření písemné smlouvy o provedení auditu. Smlouva by měla přesně určit cíle, rozsah sluţeb a další podmínky auditorské zakázky včetně míry odpovědnosti auditora a vedení podniku, aby se ujasnily i činnosti, za které dle názoru auditora odpovídá daná společnost. Smlouva odráţí veškeré poţadavky klienta, které mohou jít i nad rámec určený profesními standardy, vţdy však musí být v souladu se zákonem. Definitivní smlouva s podrobným popisem všech podmínek auditu je většinou zaslána klientovi ke schválení v podobě dopisu. Forma a obsah smlouvy se mohou u jednotlivých klientů lišit, vzorovou smlouvu o provedení auditu uvádím v příloze č. 1. 86

4. 2

Předběžné plánovací procedury

Tato fáze zahrnuje aktivity související s poznáváním klienta, aby byl auditor schopen porozumět všem událostem, operacím a postupům, které by mohly ovlivnit účetní závěrku i samotný proces auditu. Potřebné informace získává pozorováním, inspekcemi či prováděním analytických procedur, nejčastěji však potřebné údaje

získává formou

rozhovorů se zaměstnanci podniku odpovědnými za příslušné oblasti. Především vedení společnosti ale i ostatní pracovníci by měli být k auditorovi naprosto otevření. Pokud se budou snaţit skrývat moţné nedostatky, které auditor později stejně objeví, vyvolají tím u auditora pouze pocit nedůvěry a pochybností.87 86

Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 66 Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 49 – 50

87

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 72

- 43 -

4. 2. 1

Porozumění oblasti podnikání klienta

V tomto směru pomůţe auditorovi zkoumání vnitřních i vnějších faktorů ovlivňujících činnost dané společnosti. Mezi obecné vnější faktory patří například skutečnosti týkající se daného odvětví (konkurence, technologie, dodavatelé, obchodní cyklus odvětví), dále obecné obchodní prostředí (fáze hospodářského cyklu, úrokové míry, daňové sazby, měnový kurz, ceny komodit) a také zákony, vyhlášky a další právní normy upravující danou oblast podnikání. K vnitřním faktorům, které jsou specifické pro kaţdou firmu, patří uţ výše zmiňovaná vlastnická práva, organizační struktura, propojené osoby, obchodní cíle, oblast personální politiky, pouţívané účetní metody, způsob financování apod.88

4. 2. 2

Porozumění kontrolnímu prostředí

Vnitřní kontrolní systém představuje souhrn postupů a pravidel, které mají zabránit vzniku nesprávností. Kontrolní činnosti mohou vykonávat jak zaměstnanci, tak i speciální počítačové programy. Kontrolní prostředí pak tedy můţeme chápat jako celkový přístup vedení a zaměstnanců k vnitřní kontrole a její důleţitosti, jejich informovanost o tomto systému a jeho dodrţování. Auditor posuzuje zejména styl řízení jednotlivých členů vedení (např. zájem vedení o nedostatky systému, motivace zaměstnanců), poţadované kvalifikace, postupy najímání nových pracovníků, odměňování zaměstnanců, kárná opatření, způsoby přidělování pravomocí a odpovědností či schopnost vedení účinně vykonávat dohled a kontrolu nad konkrétními operacemi. Tento krok zahrnuje i hodnocení informačního systému a monitorování kontrol. S kontrolním prostředím se musí auditor seznámit proto, aby byl schopen vyhodnotit případná rizika způsobující zkreslení účetní závěrky (ať uţ z důvodu chyby nebo podvodu) a aby věděl, do jaké míry se v průběhu auditu můţe na vnitřní kontrolní systém spoléhat.89

4. 2. 3

Porozumění účetnímu systému

Pod účetním systémem se rozumí systém vyhotovování a zpracovávání účetních dokladů a jiné účetní záznamy. Konečným výstupem účetnictví je účetní závěrka, jeţ je hlavním předmětem auditorova ověřování. Aby mohl auditor potvrdit, ţe účetní závěrka skutečně podává věrný a poctivý obraz finanční situace podniku, musí si být jistý, ţe je správný i celý účetní proces předcházející jejímu vyhotovení. Porozumění účetnímu systému opět úzce souvisí s porozuměním počítačovým programům, ve kterých se účetní data 88

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 73 – 75

89

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 83 – 84 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 69 - 70

- 44 -

zpracovávají, a také s úrovní zabezpečení těchto dat. Zdrojem informací mu jsou především důleţité transakční cykly související s operacemi v hlavní knize (např. objednání, příjem a zpracování nákupů; zpracování závazků a plateb; zpracování, expedice a fakturace prodejních objednávek; účtování nákladů, zásob, dlouhodobého majetku či mezd). Ke kaţdému transakčnímu cyklu pak auditor zjišťuje, jaké poloţky a s nimi související zůstatky účtů jsou ovlivněny.90

4. 2. 4

Předběžné analytické postupy

Předběţné analytické postupy jsou na rozdíl od testů věcné správnosti zaměřeny na identifikaci neočekávaných účetních zůstatků či nepřítomnost očekávaných zůstatků a jejich vzájemné vazby, které by mohly naznačovat riziko významné nesprávnosti účetní závěrky a vyţadují následné prozkoumání. Auditor se v této souvislosti zaměřuje na porovnávání zůstatků běţného a minulého účetního období a analýzu podstatných rozdílů plynoucích z tohoto srovnání. Dále také na zkoumání případných změn účetních postupů a jejich zdůvodnění; prověřování podezřelých transakcí; sledování trendů, které by mohly naznačovat neschopnost účetní jednotky pokračovat ve svých aktivitách a s tím související analýzu poměrových ukazatelů likvidity, rentability, zadluţenosti a dalších. Na základě výsledků předběţných analytických postupů můţe dojít i k úpravě plánu auditu.91

4. 2. 5 Není

Stanovení plánovací hladiny významnosti moţné,

aby auditor zkontroloval

veškeré

transakce uskutečněné

během

ověřovaného období, tudíţ provedením auditu se nepotvrdí naprostá bezchybnost údajů uvedených v účetní závěrce. Uţivatelům by však ověřená závěrka měla poskytovat záruku, ţe moţné chyby, které obsahuje, nejsou významné a nijak neovlivní jejich rozhodování. Z těchto důvodů auditor stanoví plánovací hladinu významnosti (materialitu), která vyjadřuje, ţe nesprávnosti či součet nesprávností, které jsou niţší neţ stanovená hladina, jsou ještě tolerovatelné a výrazně nezkreslují údaje účetní závěrky. Nejdříve musí auditor určit přiměřenou základnu, ze které se následně procentní sazbou určí poţadovaná hladina významnosti. Při stanovení základny můţe uţít tzv. metodu identifikace kritického komponentu92, kterým mohou být např. trţby, zisk po zdanění, oběţná aktiva či vlastní kapitál. Hladinu významnosti pak auditor stanoví na základě

90


91


92

kritický komponent je takový údaj účetní závěrky, u kterého se auditor domnívá, ţe se na něj přiměřeně informovaná osoba uţívající závěrku, s velkou pravděpodobností zaměří

- 45 -

svého profesního úsudku s ohledem na různá kvalitativní i kvantitativní doporučení, zpravidla pomocí některého z následujících:93 → 0,5 – 1,5 %

celkových aktiv

→ 5,0 – 10 %

zisku před zdaněním z běţné činnosti společnosti

→ 0,5 – 1,5 %

trţeb

Mezi velikostí hladiny významnosti a auditorským rizikem platí nepřímá úměra. Vyšší hladinu významnosti si můţe auditor dovolit stanovit v případech, kdy je auditorské riziko nízké a naopak. Procentní sazba hladiny významnosti by však neměla překročit výše uvedené hodnoty. V některých situacích nebo u poloţek obzvlášť citlivých na vznik nesprávností můţe auditor hladinu významnosti ještě sníţit. Narazí-li auditor v průběhu ověřování na významné nesprávnosti (jejichţ součet přesahuje stanovenou hladinu), kontaktuje vedení dané společnosti a poţaduje úpravu účetní závěrky nebo se můţe rozhodnout, ţe sníţí auditorské riziko rozšířením auditorských postupů.94

4. 3

Vytvoření plánu auditu

4. 3. 1

Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciálních nesprávností

Při posuzování rizik vychází auditor z informací získaných během předchozích přípravných fází, zejména ze stanoveného rizika zakázky. Platí, ţe čím vyšší je riziko zakázky, tím niţší je auditorské riziko95, které bude auditor ochoten ještě přijmout. Cílem této fáze auditu je omezit rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciální nesprávnosti na přijatelnou úroveň, tedy aby při vydání výroku bylo na přijatelné úrovni i auditorské riziko. Auditorské riziko je funkcí tří druhů rizik a v absolutní výši se stanoví jako součin následujících sloţek: 96 → přirozeného rizika, které vyjadřuje náchylnost poloţek účetní závěrky na vznik významných nesprávností v případě, ţe neexistuje ţádná vnitřní kontrola; různé poloţky účetní závěrky představují různě vysoká přirozená rizika (např. riziko zpronevěření je vyšší u hotovosti neţ u dlouhodobého majetku) 93


94

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 122 - 124 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 73 - 74

95

auditorské riziko spočívá ve vydání neodpovídajícího výroku k účetní závěrce, která obsahuje chyby

96


- 46 -

→ kontrolního rizika představujícího pravděpodobnost, ţe vnitřní kontrolní systém společnosti nezabrání vzniku významných nesprávností; v důsledku přirozeného omezení vnitřních kontrol, existuje kontrolní riziko vţdy → zjišťovacího rizika, které spočívá v neodhalení významné nesprávnosti účetní závěrky auditorem Přirozené a kontrolní riziko existují nezávisle na auditu a auditor je nemůţe ovlivnit. Pokud však správně odhadne jejich výši, můţe navrhnout vhodné testy a dosáhnout přijatelné úrovně plánovaného zjišťovacího rizika. V praxi však auditoři často neurčují kaţdou sloţku auditorského rizika zvlášť a zjišťovací riziko odvozují z tzv. matice přijatelného zjišťovacího rizika, která vyjadřuje, ţe čím vyšší bude přirozené a kontrolní riziko, tím niţší bude přijatelné zjišťovací riziko. Matici zjišťovacího rizika uvádí tabulka: posouzení kontrolního rizika

posouzení přirozeného rizika

vysoké

střední

nízké

vysoké

nízké

nízké

střední

střední

nízké

střední

vysoké

nízké

střední

vysoké

vysoké

Tabulka č. 3 – Matice přijatelného zjišťovacího rizika; zdroj: Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 208

Výší zjišťovacího rizika je určen poţadovaný rozsah testů věcné správnosti například, jak je uvedeno v tabulce č. 4. Rozsah detailních testů správnosti je určen především počtem testovaných poloţek. Rozsah analytických testů je určen zejména mírou tolerované odchylky očekávané částky od částky zaúčtované. přijatelné zjišťovací riziko

rozsah testu

detailní test

analytický test

nízké

vysoká úroveň

největší vzorek

obvykle nepostačuje

střední

střední úroveň

střední vzorek

niţší tolerance odchylky

vysoké

nízká úroveň

nejmenší vzorek

vyšší tolerance odchylky

Tabulka č. 4 – Rozsah testů věcné správnosti; zdroj:Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KACR a Deloitte), str. 209

Při posuzování rizik by měl auditor zváţit, jaké významné nesprávnosti se mohou v dané situaci vyskytnout. Moţných potenciálních nesprávností existuje šest typů a jsou uvedeny níţe.97 V důsledku podvojných zápisů ovlivní kaţdá chyba (kromě rizika prezentace) vţdy minimálně dva účty. Auditor by tedy mel posuzovat všechny významné účty odděleně. 97


- 47 -

nesprávnosti, které mohou vzniknout při zpracování a zaúčtování operací tvořících konečné účetní zůstatky: 

úplnost, tj. riziko, ţe operace nebyla zaúčtována



platnost, tj. riziko, ţe zaúčtovaná operace je neplatná



správnost zaúčtování, tj. riziko, ţe operace byla zaúčtována špatně (např. ve špatné výši, na špatné účty, byl špatně proveden součet či převod operací z jednoho záznamu do druhého atd.)



zaúčtování do správného období, tj. riziko, ţe operace bude zaúčtována do špatného období

nesprávnosti související s přípravou účetní závěrky: 

ocenění, tj. riziko, ţe majetek či závazky nejsou správně oceněny



prezentace, tj. riziko, ţe účetní zůstatky jsou prezentovány zavádějícím způsobem nebo ţe poţadované informace nejsou úplné

4. 3. 2

Plánování auditorského postupu

Řádným naplánováním časového průběhu a rozsahu auditu by mělo být zajištěno, ţe všem důleţitým oblastem bude věnována odpovídající pozornost, ţe moţné problémy budou odhaleny včas a celý proces auditu bude efektivní a organizovaný. Na základě předcházejících činností je auditor jiţ v této fázi schopen určit, zda se můţe spoléhat na vnitřní kontrolní systém, jak velké existuje riziko a jak rozsáhlé testy tedy musí provést. Pokud jsou vnitřní kontroly účinné, můţe provést testy věcné správnosti pouze v omezeném rozsahu. Jestliţe však auditor vyhodnotí vnitřní kontrolní systém jako spíše nespolehlivý, bude provádět rozsáhlejší testy věcné správnosti. Takto se musí rozhodovat u kaţdé potenciální nesprávnosti samostatně.98

4. 3. 3

Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol

Má-li auditor v plánu spoléhat se na vnitřní kontroly99, musí otestovat, zda tyto kontroly skutečně efektivně a bez přerušení fungovaly během celého období, po které se na ně spoléhá. S tím souvisí ještě více porozumět kontrolním účetním postupům a metodám. Čím více se chce auditor opírat o vnitřní kontrolní mechanismy, tím větší by měl být rozsah provedených testů spolehlivosti. Dnes jsou samozřejmostí nejen manuální kontroly, ale i kontroly prováděné výpočetními systémy, a proto by měl auditor v tomto 98

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 141 – 143

99

vnitřní kontrolní systém je definován jako struktura metod a postupů klienta, které zajišťují efektivní a trvalé fungování kontrol, (Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 148)

- 48 -

směru opět zváţit konzultace s IT odborníky. Testy obvykle zahrnují pozorování, prověření dokumentace a/nebo opětovné provedení kontrolních postupů. Vnitřní kontroly jsou prováděny a řízeny vedením společnosti a buď přímo předcházejí vzniku významných nesprávností, nebo chyby zjišťují či je opravují. Typy kontrolních postupů a monitorovacích (dohlíţecích) aktivit mohou být: 100 → odsouhlasení a porovnání aktiv s příslušnými záznamy → autorizace a schvalování, které mají zabránit neplatným operacím → posouzení výstupů u manuálních i počítačových systémů → posouzení operací a změn v hlavních souborech prováděné u manuálních i počítačových systémů s cílem zajistit platnost a přesnost zpracovávaných dat → kontroly neoprávněného přístupu (většinou fyzické kontroly, např. trezory, poplašná zařízení) → kontroly oprávněného přístupu → všeobecné počítačové kontroly

4. 3. 4

Plán testů věcné správnosti

Účelem provedení testů věcné správnosti je určit významné nesprávnosti, které nebyly zjištěny a opraveny vnitřními kontrolami podniku a mohly by ovlivnit účetní závěrku. Rozsah testů závisí na velikosti rizika vzniku chyby a na spolehlivosti vnitřních kontrolních systémů (s růstem rizika a nespolehlivosti roste rozsah testů). Pro kaţdou potenciální chybu naplánuje auditor testy správnosti na jedné ze tří úrovní. Vysoká úroveň se týká poloţek se značným rizikem vzniku nesprávností, u kterých se nemůţeme spoléhat ani na vnitřní kontroly, poskytuje nejvyšší ujištění o věcné správnosti a obvykle vyţaduje detailní testování. Střední úroveň testů provádí auditor v případě, ţe neurčil významné riziko vzniku nesprávnosti, ale ve spolehlivost vnitřních kontrolních systémů nevěří. Nízká úroveň bude zvolena, jestliţe auditor neurčil významné riziko vzniku nesprávnosti a zároveň zjistil, ţe vnitřní kontroly jsou účinné.101 Testy věcné správnosti můţe auditor provádět třemi moţnými způsoby – jako analytické testy věcné správnosti, detailní testy věcné správnosti a v některých případech kombinací analytických a detailních testů.102

100

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KACR a Deloitte), str. 151

101


102

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 164 – 165; str. 195 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 80

- 49 -

Analytické testy věcné správnosti jsou zaloţeny na porovnání skutečnosti s očekáváním. Týkají se přímo účetních zůstatků a jsou vhodné pro analýzu velkých objemů opakujících se podobných transakcí majících celkem předvídatelný vývoj. Uţívají se spíše pro testování nákladů a výnosů, protoţe u těchto účtů máme obvykle k dispozici důvěryhodná data pro stanovení konečných zůstatků. Mohou být uţity při testování na podhodnocení i nadhodnocení. Detailní testy věcné správnosti slouţí k ověření zůstatků konkrétních účtů. Jsou vhodnější pro testování poloţek rozvahy, protoţe zůstatky většiny rozvahových účtů jsou ovlivněny drobnými změnami, a je proto obtíţné jejich zůstatky s přiměřenou přesností odhadnout. Podle výše rizika naplánuje auditor detailní test všech položek, pokud se jedná o významný soubor, nebo je-li soubor tvořený jen několika poloţkami. Detailní test vybraných položek se provádí tak, ţe na konkrétním účtu testuje auditor pouze poloţky s určitými stejnými vlastnostmi, které ostatní poloţky souboru nemají, a proto výsledky testu nemůţe vztáhnout na celý soubor (např. u pohledávek všechny pohledávky po lhůtě splatnosti). Detailní test vzorku položek spočívá v tom, ţe auditor na základě vlastností vybraného reprezentativního vzorku odhaduje charakteristiky celého souboru. Kombinace analytických a detailních testů se pouţívá v případě vysokého rizika a nespolehlivých vnitřních kontrolních systémů, tedy v případě, kdy analytický test nepřinese uspokojivé výsledky a je dobré doplnit jej detailním testem.

4. 3. 5

Shrnutí a projednání plánu auditu

Proces plánování by měl auditor zakončit shrnutím plánu auditu a jeho projednáním s vedením společnosti a s auditorským týmem (to spíše jen v případě velkých společností, kdy se auditu účastní několik auditorů a asistentů auditora). Shrnutí plánu auditu je dokument, který popisuje předpokládaný průběh, časový rozsah a provedení auditu, zdůrazňuje všechny významné skutečnosti a rizika zjištěná během plánování, posuzuje spolehlivost vnitřních kontrolních systémů atd. Klientovi se shrnutí plánu auditu neposkytuje v plném znění. Chce-li auditor dát shrnutí plánu auditu klientovi k dispozici, musí je upravit, aby neobsahovalo ţádné citlivé informace, které by se klient v rámci zachování dobrých vztahů neměl dozvědět.103

103

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 172 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 81 – 82

- 50 -

4. 4

Provedení auditu

4. 4. 1

Provádění testů spolehlivosti

Cílem testů spolehlivosti je získat důkaz o tom, ţe vnitřní kontroly fungují spolehlivě a jsou účinné. Testy se skládají z ověřovacího šetření, které zahrnuje diskuze s pracovníky. Ověřovací šetření můţe být přímé, kdy se auditor dotazuje přímo pracovníků, kteří kontrolní činnosti a dohled vykonávají. Existuje však riziko, ţe tito pracovníci nebudou k auditorovi dostatečně upřímní, a proto se provádí ještě nepřímé testování, které spočívá v dotazování pracovníků, kteří kontroly neprovádějí, ale mohou posoudit, zda fungují účinně (např. uţivatelé účetních informací). Součástí testů spolehlivosti je dále pozorování, zda se pracovníci řídí pravidly vymezenými vnitřními směrnicemi, prohlížení dokumentace o průběhu kontrolní činnosti a v případě potřeby opětovné provedení kontrolních postupů.104 Auditor obvykle začíná právě diskuzemi s příslušnými zaměstnanci, během dotazování můţe zkontrolovat některé doklady a výkazy, které se při provádění nebo dohlíţení nad kontrolními postupy pouţívají a zjišťuje, jak zaměstnanci plní své povinnosti. Klade důraz hlavně na to, aby mu pracovníci provádějící kontrolní postupy či dohled vysvětlili, na základě čeho určují, ţe dané kontroly jsou účinné. Auditor se tedy zabývá např.:105 → výkazy, zprávami a dalšími informacemi, které pracovníci pouţívají při dohledu nad kontrolními postupy → prováděnými kontrolními a revizními činnostmi → skutečností, zda se vyskytly chyby nebo podvody a jak k nim došlo → postupy, které následují při podezření, ţe se vyskytly chyby nebo podvody → skutečností, zda se během ověřovaného období vyskytly změny v kontrolních postupech či způsobu dohledu, včetně změn zaměstnanců, které je prováděli Na základě výsledků provedených testů spolehlivosti auditor přehodnotí plánovaný rozsah testů věcné správnosti. Potvrdí-li testy spolehlivost vnitřních kontrol, pak je moţné provést pouze základní stupeň testů věcné správnosti. Zjistí-li auditor během testování nedostatky vnitřního kontrolního systému, ale přesto usoudí, ţe účetní operace jsou zpracovány systematicky, provede střední stupeň testů věcné správnosti. Pokud však testy odhalí velké nedostatky vnitřních kontrol a tedy vysoké riziko vzniku chyb, měl by auditor provést detailní testy věcné správnosti u všech operací a potenciálních chyb, ke kterým se nedostatečné či neexistující kontroly vztahují.106

104


105


106


- 51 -

4. 4. 2

Provádění analytických testů věcné správnosti

V průběhu plánovací fáze předběţných analytických postupů stanovil auditor očekávané zůstatky vybraných poloţek. Nyní porovnává skutečně zaúčtované částky s očekávanými hodnotami s cílem určit, ţe zaúčtované částky nejsou významně nesprávné. Analytické postupy jsou obecně vhodnější pro velké objemy transakcí, které jsou po určitou dobu předvídatelné (např. náklady a výnosy), protoţe pouţití těchto testů je zaloţeno na předpokladu, ţe mezi údaji existují a přetrvávají určité vazby. Při provádění analytických testů by měl auditor provést následujících šest kroků: 107 stanovení účetních zůstatků a s nimi souvisejících potenciálních chyb, které budou testovány Čím vyšší částku auditor testuje, tím je pro něj těţší stanovit dostatečně přesnou očekávanou hodnotu a tedy přiměřenou míru ujištění. Aby byly analytické testy jednodušší a efektivnější, můţe auditor rozloţit celkové poloţky na dílčí zůstatky a pro kaţdou podskupinu stanovit očekávanou hodnotu samostatně (např. rozdělit výnosy a náklady na čtvrtletní či měsíční údaje, náklady na prodané zboţí rozčlenit dle typu produkce, náklady a výnosy dle jednotlivých provozů atd.) stanovení očekávaných hodnot Ke stanovení očekávané hodnoty můţe auditor vyuţít srovnatelné údaje minulého účetního období, finanční údaje běţného účetního období a jejich vzájemné vazby (např. náklady na prodané zboţí a trţby) nebo plány a rozpočty klienta. Kromě těchto interních údajů o očekávaných hodnotách, bere v úvahu i externí zdroje, které mohou některé hodnoty limitovat (např. regulační opatření v některých odvětvích, míra inflace, daňové sazby atd.) určení mezní hodnoty Mezní hodnota představuje maximální moţný rozdíl mezi skutečnou a očekávanou hodnotou, který bude ještě auditor akceptovat bez vysvětlení. Při jejím stanovení vychází z naplánované hladiny významnosti108, přijatelného zjišťovacího rizika nebo míry segregace (rozčlenění) testované částky. Mezní hodnota však není mírou nesprávnosti, ale spíše mírou nejistoty ohledně vzniku potenciálních chyb. Měla by být dostatečně nízká, aby auditorovi umoţnila stanovit významné nesprávnosti. Je-li zjištěný rozdíl menší neţ mezní hodnota, dále se prošetřovat nebude. Rozdíly větší neţ stanovená mezní hodnota však naznačují moţnost vzniku potenciálních chyb a vyţadují další prošetření.

107

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KACR a Deloitte), str. 185 – 192

108

mezní hodnota by neměla přesahovat hladinu významnosti (lze říci, ţe čím niţší je hladina významnosti, tím niţší je mezní hodnota)

- 52 -

stanovení významných rozdílů k následnému prověření Jedná se o rozdíly přesahující mezní hodnotu (bráno v absolutní hodnotě). Částka přesahující mezní hodnotu se nazývá přesah. prověření rozdílů Auditor v první řadě usiluje o vysvětlení celé výše rozdílu, nejen té části, která přesahuje mezní hodnotu. Snaţí se vysvětlit co největší část rozdílu. Pokud jsou zbylé nevysvětlitelné rozdíly niţší neţ mezní hodnota a auditor usoudí, ţe neexistuje riziko vzniku významné nesprávnosti, nemusí se jimi dále zabývat. U významných rozdílů však auditor poţaduje přijatelná vysvětlení od vedení společnosti, která obvykle souvisí s neobvyklými operacemi, změnami v účetnictví nebo v podnikatelské činnosti. Pro podaná vysvětlení musí auditor získat důkazní informace. Takto můţe být obvykle vysvětlena pouze část rozdílu, auditor poté rozhodne, zda je zbývající nevysvětlená část dostatečně malá a můţe tedy přijmout závěr, ţe neexistuje významná nesprávnost. vyhodnocení výsledků Vyhodnocením výsledků analytických testů auditor určí, zda dosáhl poţadované míry ujištění o konečných zůstatcích účtů a potenciálních chybách. Testy odhalí konkrétní nesprávnosti, o kterých auditor získá přímé důkazní informace i pravděpodobné nesprávnosti, které nelze dostatečně vysvětlit. V obou případech musí auditor nesprávnosti kvantifikovat a posoudit jejich vliv na účetní závěrku ve vztahu k hladině významnosti. Všechny zjištěné nedostatky budou samozřejmě konzultovány s vedením. Dojde-li auditor k závěru, ţe analytické testy nepřinesly poţadované výsledky a nelze se na ně spoléhat, provede další podrobnější testování. V opačném případě, kdy se očekávané hodnoty projeví na základě analytických testů jako dostatečně přesné, dospěje auditor k závěru, ţe výsledky testů jsou spolehlivé a vykazované údaje neobsahují významné nesprávnosti.

4. 4. 3

Provádění detailních testů věcné správnosti

Jaký typ detailního testu bude prováděn, určil auditor jiţ ve fázi plánování (na základě později zjištěných informací však můţe být plán přehodnocen a podle potřeby rozšířen). Jedná se buď o test všech poloţek, test vybraných poloţek nebo test vzorku (viz kapitola 4.3.4). Účelem detailních testů je ověření správnosti zůstatků účtů či zaúčtovaných operací za pomoci prověření důkazních informací dokládajících některé či všechny poloţky tvořící daný účetní zůstatek.109 Auditor také určí, zda vybrané účty bude testovat 109


- 53 -

na podhodnocení (u pasiv a výnosů) či nadhodnocení (u aktiv a nákladů). Detailní testy věcné správnosti by měly přinést dostatečnou jistotu o tom, ţe poloţky účetní závěrky neobsahují významné nesprávnosti. Provádění těchto testů zahrnuje následující kroky:110 stanovení testované částky a uvážení míry desagregace, tj. rozčlenění velkých souborů poloţek na několik menších a provedení detailních testů pro kaţdý z nich odděleně posouzení rizika potenciálních chyb a jejich důsledků Moţné nesprávnosti mohou způsobit nadhodnocení či podhodnocení vykázaných zůstatků. Příčinou nadhodnocení jsou většinou poloţky navíc, které neměly být zaúčtované. Nadhodnocení tak můţe být způsobeno zaúčtováním neplatných operací, zaúčtováním poloţek v nesprávné (vyšší) částce nebo jejich zaúčtováním do nesprávného období. Příčinou podhodnocení jsou chybějící poloţky, které měly být zaúčtované, ale nebyly. Opět se jedná o zaúčtování neplatných operací, zaúčtování v niţší

částce

či

zaúčtování

do

nesprávného

období.

Pokud

auditor

prověřuje

nadhodnocení, vychází od vybraného zůstatku (většinou z hlavní knihy) a získává důkazy, které potvrzují platnost záznamů. Postupuje přes jednotlivé účetní operace aţ k prvotnímu dokladu potvrzujícímu, ţe poloţka skutečně existuje. Jedná se o testování směrem z účetních knih do podpůrné dokumentace. Při testech na podhodnocení je tomu naopak. Auditor nejdříve zjišťuje, zda byly všechny související účetní operace zaneseny do účetních knih. Poloţky vybírá z vnějšího nezávislého souboru obsahujícího operace, které by měly být obsaţeny právě i v testovaném souboru a zjišťuje, jsou-li zahrnuty do celkového zůstatku testovaného účtu. Směr testování je tedy z podpůrné dokumentace do účetních záznamů. Pokud auditor během testování objeví významné nesprávnosti, je velmi důleţité určit jejich příčiny. Je mnohem závaţnější, pokud nesprávnost vznikla porušením předpisů či jedná-li se pouze o neúmyslnou chybu. určení položek, které budou testovány Jak uţ bylo několikrát řečeno, auditor má na výběr ze tří druhů detailních testů. Můţe testovat všechny poloţky tvořící daný zůstatek resp. všechny zaúčtované operace nebo jen vybrané poloţky či vzorek poloţek.

110

Sedláček J. Základy auditu, str. 69 - 71 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 73 - 74

- 54 -

prověření vzniku potenciálních nesprávností v: existenci, tzn. ověření, zda v daném okamţiku konkrétní aktivum či pasivum skutečně existuje vlastnictví, tzn. ověření, zda je k danému okamţiku aktivum skutečně majetkem a pasivum závazkem společnosti výskytu, tedy zda se uskutečněná operace opravdu vztahuje ke společnosti úplnosti, tedy prověření, ţe neexistují ţádná neevidovaná aktiva ani pasiva či účetní operace ocenění, tj. je-li aktivum či pasivum správně oceněno zobrazení zahrnuje prověření toho, zda jsou náklady a výnosy přiřazeny do správného období a zda jsou operace evidovány ve správných částkách vykázání a zveřejnění, neboli zda je poloţka vykázána a v účetních výkazech řádně popsána v souladu s účetními a právními předpisy prověření důkazních informací K prověření důkazních informací auditor vyuţívá následující metody: fyzickou inventuru, kterou se spolehlivě ujistí o existenci hmotných aktiv, ne však např. o jejich ocenění prověření účetních zápisů a dokladů, jejichţ spolehlivost však závisí na míře spolehlivosti vnitřního kontrolního systému pozorování zaměstnanců při výkonu určité činnosti, zaměstnanci však mohou danou činnost před auditorem vykonávat pečlivěji neţ obvykle, a proto tento způsob neposkytuje spolehlivé informace o průběhu konkrétní činnosti během celého ověřovaného období písemné či ústní dotazování uvnitř i mimo podnik potvrzování účetních zůstatků (např. potvrzení pohledávek přímo od odběratele či závazků od dodavatele) výpočty (např. mzdové výpočty) zhodnocení výsledků a učinění závěru, zda bylo dosaženo požadované míry jistoty Zjištěné nesprávnosti auditor posoudí ve vztahu k hladině významnosti a zhodnotí jejich dopad na účetní závěrku. Pohybuje-li se celkový součet nesprávností blíţe hladině významnosti, závisí na profesionálním úsudku auditora, zda provede další rozšiřující testy.

- 55 -

4. 4. 4

Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti

Na základě provedených testů správnosti je auditor schopen identifikovat známé nesprávnosti, pravděpodobné nesprávnosti (týkají se hlavně odhadů) i neznámé nesprávnosti. V závislosti na povaze těchto nesrovnalostí pak rozhodne o tom:111 -- zda byl rozsah auditu dostatečný pro učinění závěru, ţe účetní závěrka není významně zkreslena -- zda rozsah auditu nebyl dostatečný k tomu, aby rozhodl, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti; v tomto případě by měl pokračovat a vykonat dodatečné auditorské postupy -- zda rozsah auditu byl dostatečný k tomu, aby učinil závěr, ţe účetní závěrka je významně zkreslena; v tomto případě vyţaduje na klientovi opravu

4. 4. 5

Posouzení účetní závěrky

Předběţné analytické postupy a detailní testy věcné správnosti jsou zaměřeny na jednotlivé účetní zůstatky či operace. V této fázi auditor posuzuje účetní závěrku jako celek, aby zhodnotil, zda odpovídá dílčím výsledkům auditu. K tomu vyuţívá výsledky provedených testů, získané důkazní informace nebo znalosti podnikání společnosti. V této fázi provádí auditor zejména následující činnosti:112 Kontroluje, zda účetní závěrka vyhovuje profesním standardům a platným právním předpisům. Z účetní závěrky musí být zřejmé, dle jakých předpisů byla sestavena (zda na základě mezinárodních standardů či národních účetních pravidel). Také posuzuje, zda jsou uţité metody dostatečně popsané v příloze. Posuzuje, zda byla účetní závěrka sestavena na základě předpokladu nepřetrţitého trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti (12 měsíců) a zda neexistují nějaké skutečnosti, které by s tímto principem byly v rozporu, tedy ţe účetní jednotka bude schopna v rámci své běţné podnikatelské činnosti realizovat vykázaná aktiva a uhradit své závazky. Pokud má vedení v úmyslu ukončit podnikání, musí to být zřetelně uvedeno a vysvětleno v příloze. Porovnává poloţky účetních výkazů běţného období se stejnými poloţkami minulého účetního období nebo údaje srovnává přes více období za účelem stanovení trendů. Během srovnávání můţe narazit na významné rozdíly a zjišťuje, proč se údaje mezi

111


112

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 221 - 228 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 87 - 88

- 56 -

jednotlivými obdobími tolik liší, přičemţ vyuţívá výsledky provedených testů či informace o klientovi (důvodem můţe být např. změna pouţívané účetní metody). Můţe dojít k tomu, ţe vysvětlení na úrovni účetních zůstatků nebude konzistentní s účetní závěrkou, a pak auditor musí zvlášť pečlivě posoudit, zda to nenaznačuje riziko podvodu. Účetní závěrku posuzuje i z hlediska její vypovídací schopnosti pro její uţivatele a propočítává poměrové ukazatele jako např. ukazatel likvidity, výnosnosti aktiv, rentability trţeb, nákladovosti, výnosnosti akcií a další. Také posuzuje dopad významných operací s propojenými osobami na účetní závěrku a správnost zachycení těchto operací v příloze k účetní závěrce.

4. 4. 6

Posouzení výroční zprávy

Společnosti, které jsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mají rovněţ i povinnost vyhotovit výroční zprávu, která také podléhá auditu. Auditor ověřuje, zda výroční zpráva obsahuje informace poţadované zákonem113, zda jsou obsaţené údaje pravdivé, přesné, úplné, srozumitelné a zda odpovídají jeho informacím o účetní jednotce získaným v průběhu auditu. Výroční zprávu ověřuje také proto, aby se ujistil, ţe je v souladu s účetní závěrkou a ţe informace v ní uvedené nejsou ve srovnání s účetní závěrkou zavádějící. Auditor dále kontroluje, zda je ověřená účetní závěrka (jeţ je povinnou součástí výroční zprávy) zveřejněna v té podobě, ve které ji ověřil. O případných zjištěných rozdílech auditor informuje vedení a na základě svého profesního úsudku poţaduje úpravu.114

4. 4. 7

Posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami

Povinnost zpracování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami ukládá obchodní zákoník.115 Zákon dále stanovuje, ţe pokud účetní závěrka společnosti podléhá auditu, podléhá ověření i zpráva o vztazích. KAČR vydala k tomuto tématu aplikační doloţku vycházející z mezinárodního standardu ISRE 2400 – Zakázky spočívající v prověření účetní závěrky, dle které provede auditor k posouzení zprávy o vztazích následující postupy:116 113

poţadované náleţitosti výroční zprávy jsou uvedeny v kapitole 3.2, resp. v Zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 21

114


115

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 66a

116


- 57 -

→ zhodnotí, zda jsou informace uvedené ve zprávě v souladu s poznatky, které získal v průběhu auditu a zda jsou prezentovány srozumitelně → zhodnotí, zda vedení uvedlo všechny propojené osoby a vztahy s nimi srozumitelně a nezaujatě → porovná údaje o vztazích s propojenými osobami uvedené v účetní závěrce s informacemi ve zprávě o vztazích (test souladu) → vybere ze zprávy o vztazích vzorek transakcí či vztahů s propojenými osobami, dotazováním získá dostatečné informace o podstatě těchto vztahů a porovnáním se smlouvami, účetnictvím nebo jinými důkazními informacemi ověří věcnou správnost informací ve zprávě o vztazích (test správnosti)

4. 5

Závěr a vydání zprávy

4. 5. 1

Posouzení následných událostí

Účetní závěrka obsahuje údaje odpovídající stavu k rozvahovému dni, sestavení závěrky a její ověření však probíhá později. Po datu, k němuţ je účetní závěrka sestavena, tedy mohou nastat nebo se stát známými události či operace, které mohou účetní závěrku významně ovlivnit (např. vydání nových akcií, nové závazky, poškození či zničení některých aktiv společnosti atd.). Následné události musí auditor posoudit a zjistit, zda byly účetní výkazy na jejich základě správně upraveny a zda neohroţují princip nepřetrţitého trvání účetní jednotky. Tyto události můţeme rozdělit do dvou skupin, dle toho, jestli ovlivňují poloţky účetních výkazů nebo ne. Zaprvé se jedná o události, které patří do sledovaného období a ovlivňují zaúčtované částky, přesto se objevily aţ po datu účetní závěrky a musí být ještě do účetních výkazů zahrnuty. Druhou skupinou jsou události po datu účetní závěrky, které do sledovaného období věcně nepatří, ale jsou natolik významné, ţe musí být uvedeny v příloze (např. vstup do likvidace nebo vyhlášení konkurzu).117 Následné události musí auditor posoudit ještě ve vztahu k datu vydání výroku a k datu schválení účetní závěrky valnou hromadou, můţe narazit na následující tři typy událostí:118

117


118

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 254 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 92 - 93

- 58 -

události do data vydání zprávy auditora Ještě před vydáním výroku se musí auditor ujistit, nedošlo-li k takovým událostem. Pokud ano, provede dodatečné auditorské postupy (pokud moţno co nejblíţe datu vydání výroku) a poţaduje po vedení odpovídající úpravu účetních výkazů. události po datu vydání zprávy auditora, ale před schválením účetní závěrky valnou hromadou Po vydání zprávy jiţ není auditor odpovědný za zjišťování informací týkajících se účetní závěrky. O případných skutečnostech, které by mohly ovlivnit závěrku v období od vydání výroku do data předloţení účetní závěrky ke schválení, zodpovídá vedení společnosti a má povinnost o nich auditora informovat. Auditor poté uváţí, zda jsou tyto události natolik významné, ţe účetní závěrka bude muset být upravena a vydá novou zprávu o upravené účetní závěrce (předchozí výrok se stane neplatným). události po schválení účetní závěrky a jejím zveřejnění O této účetní závěrce není auditor povinen získávat ţádné další informace. Dozví-li se však po zveřejnění závěrky o skutečnostech, které existovaly k datu vydání výroku a které kdyby mu v té době byly známy by pravděpodobně vedly k vydání modifikovaného výroku, posoudí, zda účetní závěrka potřebuje úpravu, kontaktuje vedení a podnikne odpovídající kroky. V nové zprávě musí být tato významná skutečnost zdůrazněna a důvody pro změnu původní zprávy podrobně vysvětleny.

4. 5. 2

Prohlášení vedení společnosti

Po dokončení auditorské zakázky musí auditor od vedení společnosti (tzn. od statutárního orgánu) obdrţet prohlášení, kterým vedení uznává svou odpovědnost za sestavenou účetní závěrku. Prohlášení musí být podepsané všemi členy vedení zodpovědnými za účetní jednotku a její finanční záleţitosti. Nejčastější formou je dopis vedení společnosti auditorovi. V prohlášení se obvykle uvádí, ţe vedení společnosti: 119 -- si je vědomo odpovědnosti za účetní závěrku -- potvrzuje,

ţe

účetní

závěrka

obsahuje

všechny

operace,

které

se

během

sledovaného období uskutečnily -- potvrzuje, ţe neexistují ţádné jiné závazky mimo těch, které se uvádí v rozvaze -- potvrzuje, ţe závěrka zohledňuje budoucí rizika a ztráty, které byly známy k datu sestavení závěrky

119


- 59 -

-- poskytlo auditorovi veškeré informace, nic nezatajilo ani nezkreslilo a umoţnilo auditorovi nahlédnout do všech dokumentů -- poskytlo auditorovi zápisy z jednání orgánů společnosti, na kterých byla učiněna důleţitá rozhodnutí související s účetní závěrkou -- není si vědomo ţádných chyb, nesprávností či podvodů ze strany zaměstnanců, které by měly vliv na účetní závěrku -- potvrzuje správnost výroční zprávy -- potvrzuje správnost zprávy o vztazích mezi propojenými osobami Vzor písemného prohlášení vedení společnosti k auditu uvádím v příloze č. 2. Pokud společnost odmítne poskytnout auditorovi prohlášení, jedná se o omezení rozsahu auditorské činnosti a auditor by měl vydat výrok s výhradou či odmítnout výrok.

4. 5. 3

Shrnutí závěrů auditu

Tento dokument připravuje auditor proto, aby zdokumentoval celý proces auditu. Obvykle se klientovi nepředkládá, protoţe obsahuje i citlivé informace. Forma dokumentu se liší v závislosti na velikosti společnosti a konkrétních podmínkách auditu, zpravidla však zahrnuje následující body: 120 -- úvodní informace o účetní jednotce a riziko zakázky -- zhodnocení účetního systému, úrovně a spolehlivosti vnitřního kontrolního prostředí a vyuţití výpočetní techniky -- komentář k rozvaze -- komentář k výkazu zisku a ztráty -- komentář k přehledu o peněţních tocích -- komentář k přehledu o změnách vlastního kapitálu -- komentář k příloze -- problémové oblasti auditu a postupy řešení -- dopis vedení společnosti, ve kterém auditor upozornil na případné nedostatky -- shrnutí nesprávností a provedené úpravy účetní závěrky -- předpoklad schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti -- závěrečné jednání s vedením -- posouzení následných událostí -- posouzení rizika podvodu -- nedořešené záleţitosti -- návrh výroku a jeho zdůvodnění 120


- 60 -

4. 5. 4

Vydání zprávy auditora

Konečným výsledkem celého procesu auditu je vydání zprávy, ve které auditor vyjádří svůj názor na ověřovanou účetní závěrku, výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Zpráva zpravidla obsahuje tyto údaje: 121 vhodný název zprávy zdůrazňující, ţe se jedná o zprávu nezávislého auditora příjemce zprávy (zpravidla akcionáři či společníci účetní jednotky) úvodní odstavec, který vymezuje ověřovanou účetní závěrku, rozvahový den a stanovuje rozsah odpovědnosti účetní jednotky (ta odpovídá za úplnost, průkaznost a správnost účetnictví) a rozsah odpovědnosti auditora odstavec o rozsahu auditu popisuje činnosti, které auditor provedl, a odkazuje na příslušné standardy, na základě nichţ byl audit vykonán odstavec obsahující výrok se dá povaţovat za nejdůleţitější část zprávy; uvádí, jaký rámec účetního výkaznictví byl při sestavování závěrky pouţit, a názor auditora, zda účetní závěrka podává ve všech významných aspektech věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a výsledku hospodaření dané společnosti datum zprávy (nesmí být datována dříve, neţ je datum schválení závěrky) jméno a sídlo auditora podpis auditora Podle auditorských standardů existují dva druhy zpráv se čtyřmi moţnými druhy výroku. Zpráva bez modifikace obsahuje výrok bez výhrad. Zpráva s modifikací obsahuje buď výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti, výrok s výhradou, záporný výrok nebo odmítnutí výroku.122 Výrok bez výhrad vydá auditor v případě, dojde-li k závěru, ţe účetní závěrka je v souladu se všemi předpisy a věrně zobrazuje skutečný stav. Je však důleţité si uvědomit, ţe vydání výroku bez výhrad není potvrzením správného hospodaření společnosti (pokud bude např. společnost ve ztrátě a z účetní závěrky to bude jasně patrné, auditor potvrdí, ţe závěrka podává věrný obraz skutečnosti). Ukázku tohoto výroku uvádí příloha č. 3. Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti je vydán v případě, ţe účetní závěrka neobsahuje ţádné významné nesprávnosti, ale auditor povaţuje za nutné upozornit na některou skutečnost, které by si méně kvalifikovaný uţivatel závěrky nemusel všimnout (jedná se např. o ohroţení zásady nepřetrţitého trvání účetní jednotky, o významné 121


122

Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006 (KAČR a Deloitte), str. 284 - 286 Müllerová L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 98

- 61 -

transakce s propojenými osobami nebo závislost na jednom zákazníkovi nebo dodavateli). Tuto skutečnost auditor uvede v samostatném odstavci. Vzor tohoto výroku obsahuje příloha č. 4. Výrok s výhradou je vyjádřením auditorovy nejistoty ohledně správnosti některých vykazovaných skutečností. Auditor však stále není přesvědčen, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Pokud např. neměl moţnost zúčastnit se inventury zásob a dále se o vykazovaném stavu nemohl jinak přesvědčit, vyjádří výhradu k poloţce zásob, čímţ ale neříká, ţe vykázaný stav je nesprávný – pouze ho nemohl řádně ověřit. Vzorový výrok s výhradou uvádím v příloze č. 5. Auditor vydá záporný výrok, jestliţe v účetní závěrce narazí na významné nedostatky, chyby a nesprávnosti. V tomto případě se auditor často dostává do rozporu s vedením společnosti např. ohledně vhodnosti zvolených účetních postupů či způsobu jejich aplikace. Pokud jsou neshody s vedením opravdu zásadní, auditor vydá tento výrok, jehoţ ukázku uvádím v příloze č. 6. Odmítnutí výroku neznamená, ţe auditor nenapíše zprávu a nevydá výrok. Tento typ výroku vydá v případě, ţe není schopen vyjádřit svůj názor na účetní závěrku v důsledku jeho významného omezení při provádění auditu. Důvody odmítnutí musí auditor ve zprávě podrobně vysvětlit. Zprávu s odmítnutím výroku obsahuje příloha č. 7.

- 62 -

5

PRAKTICKÁ ČÁST

Společnost, u které jsem se snaţila provést audit účetní závěrky, budu v této části práce dále označovat jen jako "společnost", "firma" nebo "podnik". Audit budu provádět za období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Účetní závěrka této firmy je pravidelně auditovaná a auditorem byla ověřena i za mnou zvolené ověřované období, tedy k 31. 12. 2009.

5. 1

Představení společnosti

Na českém trhu je tato firma od roku 1994. Předmětem její činnosti zapsaným v obchodním rejstříku je vývoj v oblasti přírodních a technických věd, velkoobchod a činnost technických poradců v oblasti strojírenství, hutnictví a energetiky. Společnost vyrábí a dodává široký sortiment hydraulických prvků (např. hydrogenerátory, rozvaděče, pohonné jednotky, tlakové ventily a další). Výroba je neustále rozvíjena tak, aby společnost byla nejen předním výrobcem hydraulických prvků v České republice, ale aby dokázala umístit své výrobky i na evropském trhu. Společnost sídlí v Praze, ale kompletní administrativu, montáţní dílny, sklady či lakovny má na okrese Rakovník. Právní formou je akciovou společností.

5. 2

Předmět a cíle auditu

Rozhodla jsem se provést audit poloţek dlouhodobého hmotného majetku (DHM) a to hned ze tří důvodů. Údaje o DHM nejsou tak citlivé jako většina jiných informací o podniku, data lze snadno získat a DHM rovněţ tvoří významnou poloţku aktiv firmy, tudíţ audit DHM je důleţitou součástí auditu účetní závěrky. Ve firmě existují vnitřní směrnice týkající se DHM (upravují pořizování, způsoby oceňování či odepisování DHM). Při provádění auditu budu kontrolovat, zda je skutečně postupováno v souladu se zásadami definovanými v těchto vnitropodnikových směrnicích. Cílem testování účtů DHM je odhalení nepřesností, které jsou výsledkem potenciálních chyb způsobujících nadhodnocení přírůstků DHM, zůstatková cena při prodeji DHM je rovněţ testována na nadhodnocení. Úbytky DHM a testy výnosů z prodeje DHM jsou naopak zaměřeny na odhalení jejich moţného podhodnocení. Hlavní případné chyby, které mohou vést k nadhodnocení či podhodnocení účtů DHM, uvádím v následující tabulce č. 5 na další stránce:

- 63 -

NADHODNOCENÍ PŘÍRŮSTKŮ DHM PLATNOST

pořízení zaúčtováno, ale neuskutečněno

ZAÚČTOVÁNÍ

částka pořízení je zaúčtována v nesprávné (vyšší) hodnotě

ZAÚČTOVÁNÍ DO SPRÁVNÉHO OBDOBÍ

majetek přijatý v následujícím období, ale nákup je zaúčtován v běţném období

PODHODNOCENÍ ÚBYTKŮ DHM ÚPLNOST

majetek prodaný, prodej nezaúčtovaný

ZAÚČTOVÁNÍ

prodeje jsou zaúčtované v nesprávné (niţší) hodnotě


majetek byl prodaný v běţném období, ale prodej je zaúčtovaný aţ v následujícím období

PODHODNOCENÍ ODPISŮ DHM ÚPLNOST

odpisy patřící do běţného období, nezaúčtované do nákladů

ZAÚČTOVÁNÍ

odpisy jsou zaúčtované v nesprávné (niţší) hodnotě


majetek byl zaveden do uţívání v běţném období, ale odpisy byly zaúčtovány aţ v následujícím období

PODHODNOCENÍ TRŢEB Z PRODEJE DHM ÚPLNOST

majetek byl prodán, ale trţba nebyla zaúčtována

ZAÚČTOVÁNÍ

prodej byl zaúčtován v nesprávné (niţší) hodnotě


majetek byl prodán v běţném období, ale prodej byl zaúčtován aţ v následujícím období

NADHODNOCENÍ ZŮSTATKOVÉ CENY PŘI PRODEJI DHM PLATNOST

zůstatková cena byla při prodeji zaúčtována, ale prodej neuskutečněn

ZAÚČTOVÁNÍ

zůstatková cena při prodeji byla zaúčtována v nesprávné (vyšší) hodnotě


majetek byl prodán v následujícím období, ale zůstatková cena byla zaúčtována jiţ v běţném období

tabulka č. 5 – Hlavní případné chyby na účtech DHM; zdroj: Elektronická příručka pro provádění auditu, str. 325

5. 3

Určení hladiny významnosti

Hladina významnosti vyjadřuje, ţe nesprávnosti či součet nesprávností, které jsou niţší neţ tato hladina, jsou ještě tolerovatelné a výrazně nezkreslují údaje účetní závěrky (viz kapitola 4. 2. 5). Její výši jsem tedy stanovila jako 1,2 % z celkových trţeb společnosti za rok 2009 a provedla následující výpočet: 18.310.000 x 0,012 = 219.720 Kč V dalších testech pro mě tedy budou významné jen poloţky přesahující částku 219.720 Kč.

- 64 -

5. 4

Hodnocení vnitřního kontrolního prostředí firmy v oblasti DHM

Ve firmě bylo nejprve nutné zhodnotit úroveň vnitřního kontrolního prostředí, tedy provést testy spolehlivosti. Tyto testy jsem vykonala formou rozhovoru se zaměstnanci odpovědnými za vnitřní kontrolu (ředitel a provozní ekonom), pozorováním, posouzením pouţívaného účetního programu, prověřením záznamů týkajících se DHM a jejich odsouhlasením a rovněţ kontrolou existence a dodrţování vnitřních směrnic upravujících pořizování, oceňování a odepisování DHM. Dotazovaní zaměstnanci povaţují vnitřní kontroly za účinné a nejsou si vědomi ţádných problémů, ředitel si není vědom ţádného podvodného jednání ze strany svých zaměstnanců. Během ověřovaného období a ani v minulosti nedošlo k ţádným významným změnám kontrolních postupů. Prostory společnosti i přilehlé sklady jsou oploceny a před neoprávněným přístupem jsou chráněny také vrátnicí a bezpečnostním zvonkem (domovním telefonem). Veškeré nákupy DHM i odpisové plány, prodeje či vyřazení DHM podléhají schválení ředitelem. Ke zpracovávání účetnictví pouţívá společnost počítačový program. Při přihlašování do programu je nutné vyplnit uţivatelské jméno a heslo, tudíţ nekompetentní osoby nemají k účetním údajům přístup (oprávnění má pouze hlavní účetní a mzdová účetní). Program provádí mnoho automatických procedur, prostřednictvím kterých je kontrolována správnost vloţených údajů a jejich vzájemných kontrolních vazeb. Pro mě bylo důleţité, ţe systém automaticky propojuje záznamy v inventárních kartách DHM se záznamy v hlavní knize, čímţ je vyloučeno riziko nesouladu mezi těmito dvěma evidencemi. Dále má program přednastaveno účtování, čímţ odpadá další moţné riziko a to riziko zaúčtování na špatná čísla účtů. Výhodou systému je také moţnost tisku přehledných sestav, ze kterých jsem čerpala prakticky veškeré informace pro další testování DHM. Zálohování účetních dat probíhá kaţdý den přes noc. V inventárních kartách DHM jsem zkontrolovala, zda obsahují údaje o pořizovací ceně, oprávky, odpisy za běţné období a zůstatkovou cenu a ujistila jsem se, zda jsou karty pravidelně aktualizovány. Vnitřní směrnice podniku definují DHM jako majetek s pořizovací cenou vyšší neţ 40.000 Kč a dobou pouţitelnosti delší jak 1 rok.123 Vnitropodnikové směrnice také vymezují drobný DHM a to jako majetek s pořizovací cenou niţší neţ 40.000 Kč a dobou pouţitelnosti delší jak 1 rok. Tento majetek se oceňuje v pořizovacích cenách, odepisuje se jednorázově do nákladů a vede se v operativní evidenci (podrozvaze). Po prostudování záznamů týkajících se DHM jsem shledala, ţe uvedené směrnice jsou dodrţovány. 123

pořizovací cena = cena pořízení + náklady s pořízením související (doprava, clo apod.)

- 65 -

Na základě výsledků provedených testů a také s ohledem na zkušenou paní účetní s mnohaletou praxí jsem došla k závěru, ţe zavedené kontrolní postupy fungují, vnitřní kontroly jsou spolehlivé a účinně fungovaly po celé sledované účetní období. Domnívám se, ţe zaměstnanci společnosti splňují etické poţadavky, a proto pravděpodobnost úmyslného podvodu z jejich strany je nízká. Rozhodla jsem se tedy spoléhat na vnitřní kontrolní systém, a proto jsem zvolila niţší míru kontrolního rizika ve výši 75%. Důvodem určení této úrovně kontrolního rizika pro mě bylo i to, ţe účetní závěrka společnosti je pravidelně ověřována jiţ několik let vţdy s výrokem bez výhrad.

5. 5

Stanovení přijatelného zjišťovacího rizika

Auditorské riziko (AR) je podle vzorce součinem přirozeného rizika (PR), kontrolního rizika (KR) a přijatelného zjišťovacího rizika (PZR), tedy AR = PR*KR*PZR. Kontrolní riziko jsem na základě testů spolehlivosti jiţ stanovila na úroveň 75%. Při určení přirozeného rizika jsem postupovala obezřetně a stanovila jej na 95%. Jelikoţ jsou kontrolní a přirozené riziko poměrně vysoké, stanovila jsem nízké auditorské riziko a to 10%. Nakonec jsem z výše uvedeného vzorce vypočítala PZR:

Matice přijatelného zjišťovacího rizika říká, ţe čím vyšší je kontrolní a přirozené riziko, tím niţší bude přijatelné zjišťovací riziko (tabulka č. 3, str. 47). Výsledné PZR tomuto vztahu odpovídá. PZR je poměrně nízké, tudíţ bude třeba provést rozsáhlejší testy věcné správnosti (tabulka č. 4, str. 47).

5. 6

Testy věcné správnosti

U DHM zahrnují testy věcné správnosti následující postupy:124 

získání úvodního rozpisu DHM



prověření provedené inventury



testy existence a vlastnictví



testy přírůstků DHM



testy úbytků DHM



testy pořízení DHM

124


- 66 -



testy poskytnutých záloh na pořízení DHM



testy ocenění DHM



testy odpisů DHM



testy prodeje DHM



testy dotací



testy nákladů souvisejících s DHM



testy finančního leasingu



testy pojištění DHM



testy podmíněných závazků

5. 6. 1

Získání úvodního rozpisu DHM

Úvodní rozpis DHM neboli seznam všech zůstatků ve formě, ve které budou prezentovány ve výkazech, jsem obdrţela v podobě výstupní sestavy z účetního programu. Poté jsem odsouhlasila kaţdou poloţku na obratovou předvahu a zkontrolovala jsem, zda počáteční zůstatky v obratové předvaze souhlasí s konečnými zůstatky minulého účetního období. Ţádné rozdíly jsem neobjevila. V dalším kroku jsem poţádala o podrobný položkový seznam DHM (registr) s údaji o pořizovacích cenách, datu zařazení do uţívání, odpisových skupinách, výši odpisů za běţné období, oprávkách a zůstatkových cenách, položkový seznam přírůstků DHM s údaji o pořizovacích cenách a datu uvedení do uţívání, položkový seznam úbytků DHM s informacemi o zůstatkové ceně (v případě prodeje DHM prodejní ceně), datu a způsobu vyřazení, položkový seznam DHM v pořízení a položkový seznam poskytnutých záloh na pořízení DHM. Hlavní skupiny DHM společnosti tvoří následující poloţky: skupina DHM

pořizovací cena

oprávky

zůstatková cena

pozemky

2.694.368

0

2.694.368

stavby

5.486.185

914.668

4.571.517

stroje, přístroje, zařízení

4.005.713

382.346

3.623.367

dopravní prostředky

100.756

48.294

52.462

inventář

138.350

36.665

101.685

6.842.050

6.842.050

0

226.982

226.982

0

19.494.404

8.451.005

11.043.399

ostatní samostatné movité věci drobný DHM CELKEM

tabulka č. 6 – Hlavní skupiny DHM (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

- 67 -

5. 6. 2

Prověření provedené inventury

V rámci přezkoumávání provedené inventury je třeba došetřit stav majetku k datu účetní závěrky a ujistit se, ţe společnost splňuje poţadavky zákona o účetnictví (§ 30). Dále se posuzuje přiměřenost instrukcí a postupů, které společnost při inventuře uţívá a je nutné zkontrolovat, zda jsou výsledky inventury správně zaúčtovány.125 Fyzická inventura DHM společnosti byla zahájena 1. 12. 2009 a ukončena 31. 12. 2009. Během této doby bylo nařízeno nepřesouvat ţádný DHM. O postupech inventury byli příslušní pracovníci písemně informováni a k 1. 12. 2009 obdrţeli inventurní seznamy majetku. Na základě těchto seznamů jim byly přiděleny různé prostory společnosti, ve kterých měli zkontrolovat a zapsat jednak v seznamech určený majetek, ale i případný nalezený majetek, který v soupisech zapsaný nebyl. Také měli označit nefunkční majetek. Zpracované a podepsané inventurní seznamy byli povinni odevzdat do 18. 12. 2009. Veškeré změny na účtech DHM, které by nastaly od 18. 12. 2009 do 31. 12. 2009, byla povinna paní účetní nahlásit. K ţádným takovým změnám však nedošlo. Ze všech dílčích záznamů o provedené inventuře jsem zjistila, ţe veškerý DHM ze seznamů se našel. Zjištěný, ale v inventurních soupisech neuvedený majetek, tvořil pouze dlouhodobý drobný majetek ve výši 226.982 Kč a majetek ve finančním pronájmu v celkové hodnotě 792.939 Kč. Ve stejné částce je tento drobný i pronajatý majetek evidovaný v operativní evidenci. Usoudila jsem, ţe postup inventury byl správný a inventura proběhla v souladu se Zákonem o účetnictví.

5. 6. 3

Testy existence a vlastnictví

Ještě před samotným testováním existence a vlastnictví musíme z rozpisu počátečních stavů DHM vybrat vzorek poloţek majetku, který bude testován (tzv. test počátečních zůstatků).

5. 6. 3. 1 Výpočet velikosti vzorku pro test počátečního stavu V rozpisu počátečních zůstatků jsem nejprve vyhledala poloţky, které jsou významné (jejich pořizovací cena přesahuje částku 219.720 Kč). Tuto hranici splňují následující sloţky DHM:

125


- 68 -

popis

pořizovací cena

zůstatková cena 1. 1. 2009


model NG10

221.230

221.230

176.974

LV 8670, PC 2086, 1613m2

233.097

233.097

233.097

1.036.955

1.036.955

1.036.955

LV 8670, PC 2547/1

227.638

227.638

227.638

pohotovostní sklad

315.339

267.907

248.299

LV 8670, PC 1126/3, 16518m2

bruska na otvory UVA

280.000

hala montáţe–lehká mechanika

v užívání od 1. 1. 2004

0

0

535.884

455.305

421.981

1.050.824

892.827

827.487

administrativní budova č.p.746

247.003

208.532

192.596

prototypová dílna

238.386

201.249

185.865

hala – lehká mechanika

902.682

901.012

844.984

přístavek haly montáţe

technické vybavení trafostanice

1.820.000


1.230.000

kabelový přívod – TS4 – TS3

330.000

WHN 9A horizontka

280.000

MCFH 40 P13 JABLONEC

300.000

MCFH 40 P10 (1GO), SYSTÉM

300.000

MCFH 40 CNC P13 NUMERIK

300.000

VXR 50NC, SYSTÉM NS632A

300.000

MCFH 40 P13 (2GO), SYSTÉM

300.000

CELKEM

10.449.038

v užívání od 7. 7. 2009 v užívání od 21. 11. 2009 v užívání od 14. 12. 1999 v užívání od 5. 8. 2001 v užívání od 23. 6. 2001 v užívání od 18. 1. 1999 v užívání od 1. 2. 1998 v užívání od 30. 5. 2001 v užívání od 27. 9. 2000

0

1.693.610

0

1.212.915

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

4.645.752

7.302.401

tabulka č. 7 – Významné poloţky DHM dle pořizovací ceny (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

- 69 -

Pro výběr vzorku k testování počátečních stavů je však podstatná výše zůstatkové ceny DHM k 1. 1. 2009. Stanovenou hladinu významnosti tak přesahují pouze zůstatkové ceny následujících poloţek: zůstatková cena 1. 1. 2009

pořizovací cena

popis model NG10


221.230

221.230

176.974

233.097

233.097

233.097

1.036.955

1.036.955

1.036.955

LV 8670, PC

227.638

227.638

227.638

pohotovostní sklad

315.339

267.907

248.299

hala montáţe–lehká mechanika

535.884

455.305

421.981

přístavek haly montáţe

1.050.824

892.827

827.487

hala – lehká mechanika

902.682

901.012

844.984

4.523.649

4.235.971

4.017.415

LV 8670, PC 2086, 1613m

2

LV 8670, PC 1126/3, 16518m2

CELKEM

tabulka č. 8 – Významné poloţky DHM pro test počátečního stavu (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

skupina DHM


pozemky

2.694.368

stavby

4.201.690


669.104

dopravní prostředky inventář

65.062 120.561

ostatní samostatné movité věci

0

drobný DHM

0

CELKEM

7.750.785

Z TOHO VÝZNAMÉ POLOŢKY

4.235.971

CELKEM BEZ VÝZNAMNÝCH POLOŢEK

3.514.814

tabulka č. 9 – Zůstatková cena k 1. 1. 2009 jednotlivých skupin DHM (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

- 70 -

Testovaný vzorek bude tedy automaticky obsahovat 8 výše uvedených významných poloţek. Počet ostatních poloţek k testování jsem určila pomocí vzorce: PV

peněţní velikost souboru bez významných poloţek 126

FS

faktor spolehlivosti

V

významnost

ON

očekávaná nesprávnost 127

FR

faktor rozšíření

3.514.814 1,9 219.720 21.972

128

1,4

velikost vzorku ostatních poloţek =

= 35,34 = 36

5. 6. 3. 2 Test počátečního stavu Ze seznamu majetku jsem na základě předchozích výpočtů určila soubor 44 poloţek (8 významných + 36 ostatních), u kterých jsem se fyzickým ověřením přesvědčila o jejich existenci. Dále jsem musela ověřit, zda je majetek firmou skutečně vlastněn, popřípadě má-li k němu k datu účetní závěrky uţívací právo a zda není některý majetek zatíţen zástavním právem. Kromě toho jsem zkontrolovala, zda je majetek správně klasifikován pro účetní a daňové účely a zda není potřeba vytvořit opravné poloţky. Zjistila jsem, ţe vybraný DHM skutečně existuje, je správně klasifikován, není nutné vytvářet opravné poloţky a ţe ţádný majetek není v zástavě. Na základě těchto zjištěných skutečností se domnívám, ţe DHM není nadhodnocen.

126

kaţdé úrovni přijatelného zjišťovacího rizika se přiřadí FS, který je zaloţen na statistické teorii přijatelné zjišťovací riziko 1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% FS 4,61 3.00 2,31 1,90 1,61 1,39 1,21 zdroj: Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KAČR a Deloitte), str. 210

37% 1,00

50% 0,79

127

očekávaná nesprávnost je peněţní částka nesprávnosti očekávané v celém souboru; auditor by měl při odhadu ON zváţit dosavadní zkušenosti s klientem a své pochopení činnosti a oblasti podnikání klienta

128

očekávaná nesprávnost musí být upravena o faktor rozšíření, který také závisí na úrovní přijatelného zjišťovacího rizika: přijatelné zjišťovací riziko 1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% FR 1,9 1,6 1,5 1,4 1,3 1,25 1,2 zdroj: Elektronická příručka pro provádění auditu, 2006, (KAČR a Deloitte), str. 210

- 71 -

37% 1,15

50% 1,00

5. 6. 4

Testy přírůstků DHM

Během roku 2009 měl podnik následující přírůstky DHM: skupina DHM

pořizovací cena

pozemky

0

stavby

685.000


3.262.923

dopravní prostředky

0

inventář

0

ostatní samostatné movité věci

0

drobný DHM

0

CELKEM

3.947.923

tabulka č. 10 – Přírůstky DHM v roce 2009 (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

Ze souhrnných přírůstků za jednotlivé skupiny DHM jsem vybrala pouze poloţky, jejichţ pořizovací cena přesahovala hladinu významnosti 219.720 Kč: popis kabelový přívod – TS4 – TS3

pořizovací cena 330.000

datum zařazení do uţívání 14. 12. 2009


1.820.000

7. 7. 2009


1.230.000

21. 11. 2009

CELKEM

3.380.000

XXX

tabulka č. 11 – Významné přírůstky DHM v roce 2009 (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

Podle stejného vzorce jako u testu počátečního stavu jsem vypočítala, kolik nevýznamných poloţek bude obsahovat testovaný vzorek:

n

=

= 5,7 = 6

Z veškerého majetku drţeného na konci účetního období (1. 1. 2009 aţ 31. 12. 2009), o kterém společnost v minulém roce neúčtovala, jsem tedy vybrala soubor 3 významných a 6 ostatních poloţek DHM. U poloţek DHM, které se staly součástí testovaného vzorku, jsem se nejdříve přesvědčila o existenci tohoto nově nabytého majetku fyzickou kontrolou. Dále jsem se ujistila, zda jsou vybrané přírůstky zaúčtované ve správném období. Poté jsem přezkoumala, zda pořizovací ceny a klasifikace nakoupeného majetku v registru DHM korespondují s

- 72 -

podpůrnou dokumentací, abych ověřila případné rozdíly. Porovnala jsem tedy všechny přírůstky majetku s přijatými fakturami, odsouhlasila jsem platby a doklady o zaplacení, zkontrolovala, zda je nákup DHM správně klasifikován jako investiční výdaj a zda je také řádně klasifikován pro účetní a daňové účely. Nakonec jsem se zaměřila na odpisy, abych zjistila, zda nově pořízený majetek začal být skutečně odepisován aţ v měsíci následujícím po měsíci uvedení do uţívání. Během všech kontrolních postupů jsem na ţádné nesrovnalosti nenarazila, proto mohu říci, ţe přírůstky DHM nejsou nadhodnoceny a v účetnictví jsou zachyceny ve správné výši.

5. 6. 5

Testy úbytků DHM

V průběhu roku 2009 společnost o ţádných úbytcích DHM neúčtovala. Úbytky DHM jsou testovány na podhodnocení a je nutné u nich prověřit podpůrné doklady (např. likvidační protokoly, vydané faktury, záznamy o přijaté hotovosti nebo zápisy ze zasedání vedení společnosti). Dále je zapotřebí posoudit důvody vyřazení majetku a ujistit se o tom, ţe vyřazení bylo schváleno, provedeno a správně zaúčtováno (tzn. správné zaúčtování zůstatkové ceny či výnosů z prodeje a zaúčtování úbytků do správného období). Také se zjišťuje, zda vyřazený majetek byl nahrazen nějakým novým majetkem. V případě vyřazení majetku z důvodu jeho prodeje musíme posoudit, zda jsou výnosy z prodeje úměrné prodanému majetku a porovnat účty 641 (trţby z prodeje DHM) a 541 (zůstatková cena prodaného DHM). Pořizovací ceny vyřazených poloţek DHM a jejich oprávky musejí být odstraněny z hlavní knihy a z registru DHM.129

5. 6. 6

Testy pořízení DHM

Pro tento test jsem si od společnosti vyţádala seznam majetku v pořízení (nedokončeného DHM) za sledované účetní období a odsouhlasila jsem kaţdou poloţku registru s obratovou předvahou. V průběhu účetního období byla velká většina nedokončeného majetku po zařazení do uţívání řádně převedena na příslušné účty DHM. Na konci účetního období zůstala na účtu 042 (pořízení DHM) pouze jedna poloţka v celkové hodnotě 637.890 Kč. Jedná se o výstavbu nového "průmyslového areálu Kuštova", která započala v roce 2009 a její dokončení se prozatím plánuje na rok 2012. Abych se ujistila, ţe areál skutečně existuje a je správně oceněn, prohlédla jsem

129


- 73 -

uzavřené smlouvy a dosavadní faktury. U testů majetku v pořízení je dále nutné prověřit, zda nedokončený DHM není jiţ fyzicky uţíván a neměl by tedy být zařazen do uţívání a začít být odepisován. Vzhledem k tomu, ţe práce na stavbě započaly teprve v dubnu 2009 a během zimy byly částečně pozastaveny, není dosud areál v takovém stupni dokončení, aby mohl být jakýmkoli způsobem vyuţíván, o čemţ jsem se sama přesvědčila. Ředitel společnosti ani hlavní účetní nepředpokládají, ţe by mohly nastat nějaké potíţe s dokončením, výstavba zatím probíhá bez problémů. Během zkoumání nedokončeného majetku jsem nenarazila na ţádné nesprávné postupy, a proto podle mého názoru není majetek nadhodnocen.

5. 6. 7

Testy poskytnutých záloh

Ze soupisu poskytnutých záloh na pořízení DHM jsem zjistila, ţe podnik ke konci účetního období poskytl pouze jednu zálohu a to ve výši 20.000 Kč na "venkovní úpravy", které se uskuteční počátkem roku 2010. Odsouhlasila jsem tuto poloţku na obratovou předvahu a také zkontrolovala zálohovou fakturu.

5. 6. 8

Testy ocenění DHM

Pro účely tohoto testu jsem s paní účetní projednávala způsoby a postupy, kterými firma zjišťuje, nedošlo-li k přechodnému či trvalému sníţení hodnoty některých poloţek DHM. Společnost se řídí zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou (§ 55) a je-li při inventarizaci zjištěno, ţe trţní hodnota některého majetku je niţší neţ jeho ocenění v účetnictví, je majetek oceněn touto niţší cenou pomocí opravné položky. Opravné poloţky však vyjadřují pouze dočasné sníţení hodnoty DHM a smyslem jejich tvorby je vyjádřit v účetní závěrce riziko případné ztráty při prodeji majetku (pravdivě a věrně zobrazit skutečnost). Neprokáţe-li se v příštím účetním období opodstatněnost výše opravné poloţky, opravná poloţka se sníţí nebo zruší. Změní-li se však přechodné sníţení hodnoty majetku na trvalé, opravná poloţka se zruší a trvalé sníţení hodnoty se zaúčtuje jako úbytek příslušného DHM se souvztaţností do nákladů na účet 549 (manka a škody). Na zvýšení hodnoty majetku se ale opravné poloţky v důsledku respektování zásady opatrnosti nesmí tvořit. V účetním období 2009 firma o ţádných opravných poloţkách ani mimořádném odpisu neúčtovala a já jsem rovněţ neobjevila ţádné poloţky DHM, které by dočasnému či trvalému sníţení hodnoty podléhaly. Pokud bych na takový případ narazila, musela bych prověřit výpočty opravných poloţek a odhady trţní ceny. Na základě prověření ocenění však usuzuji, ţe ţádné úpravy hodnoty majetku nejsou potřeba a majetek není nadhodnocen. - 74 -

5. 6. 9

Testy odpisů DHM

U testování odpisů je nutné uváţit, zda je moţné pouţít celkovou analýzu pro kontrolu odpisů jako celku. V tomto případě bychom pak pro kaţdou významnou kategorii DHM vypočítali odhad odpisů pomocí odpisové sazby a průměrné hodnoty DHM v průběhu účetního období a tento odhad porovnali se skutečně zaúčtovanými odpisy. U vybrané společnosti však souhrnné ověření odpisů nebylo moţné, protoţe stav DHM byl během roku významně ovlivněn přírůstky DHM. Proto jsem provedla detailní testy vzorku poloţek, k nimţ jsem pouţila stejný vzorek jako u testu počátečního stavu (44 poloţek). U vzorku jsem prověřila pouţívané odpisové sazby a jejich odůvodněnost a zkontrolovala výpočty odpisů. Odpisovou politiku společnosti jsem konzultovala s paní účetní. Firma pouţívá rovnoměrný i zrychlený způsob odepisování. Metoda odepisování je určena zařazením majetku do odpisových skupin, přičemţ v účetním programu jsou nastaveny způsoby výpočtu odpisů pro jednotlivé odpisové skupiny (automaticky rozpočítá odpisy na celou dobu odepisování).

Odepisování nově pořízeného majetku začíná následující měsíc po

jeho zařazení do uţívání. Prodaný majetek je odepisován aţ do měsíce, ve kterém je prodán, včetně tohoto měsíce Celková suma odpisů v evidenci DHM odpovídá částce odpisů v hlavní knize na účtu 551 (odpisy) a za rok 2009 činí 655.309 Kč. Uţívané odpisové sazby se mi jeví jako přiměřené odhadované době pouţívání majetku a nenarazila jsem na ţádný případ, kdy by byl jiţ plně odepsaný majetek dále odepisován. Proto si nemyslím, ţe by byly odpisy a potaţmo i náklady společnosti nadhodnoceny.

5. 6. 10

Testy prodeje DHM

Z obratové předvahy jsem zjistila, ţe firma během ověřovaného účetního období 2009 o ţádných prodejích DHM neúčtovala. Prodeje DHM jsou testovány na podhodnocení a jejich cílem je získat ujištění o tom, ţe úbytky majetku v důsledku prodeje jsou úplně a správně zaúčtovány, včetně kontroly zaúčtování do správného období. U testovaného vzorku prodaného majetku bych nejprve ověřila, zda tento majetek není stále vedený v evidenci, tedy zda jeho pořizovací cena a oprávky byly vyřazeny z registru majetku a z hlavní knihy. Dále bych vyhledala vydané faktury za prodaný DHM, posoudila odůvodněnost fakturované ceny, kterou bych rovněţ porovnala s prodejní cenou na účtu 641 (trţby z prodeje DHM) a ověřila zůstatkovou cenu na účtu 541 (zůstatková cena prodaného DHM). - 75 -

5. 6. 11

Testy dotací

Jestliţe by společnost získala nějaké dotace na DHM, musela bych ověřit, zda v případech, kdy dotace nebyla zahrnuta do příjmů firmy, byla hodnota majetku o výši dotace sníţena. Společnost však v prověřovaném období ţádnou takovouto dotaci nezískala.

5. 6. 12

Testy nákladů souvisejících s DHM

V této části testování jsem musela prověřit výkaz zisku a ztráty, abych se ujistila, ţe v těch případech, kdy měl být majetek kapitalizován, protoţe splňoval podmínky kategorizace jako DHM, nebyl účtován přímo do nákladů. Výrazněji jsem se zaměřila na účet 511 (opravy a udrţování). Prošla jsem seznam všech oprav a údrţeb, které se uskutečnily během roku 2009, a zjistila jsem, ţe ţádná částka není významná (nepřesahuje 219.720 Kč). Proto jsem počet poloţek, které budu testovat, určila vzorcem:

n

=

= 10,4 = 11

Ze seznamu všech oprav a údrţeb jsem tedy náhodně vybrala 11 údajů k testování: popis

částka

technické zhodnocení

oprava frézy FS 36

51.839

ne

oprava soustruhu SUI

12.451

ne

údrţba seřizovače nástrojů pro soustruh

7.500

ne

oprava elektrické utahovačky

3.285

ne

oprava rovinné brusky BPV 300/1,5

43.637

ne

údrţba superfinišovacího zařízení

19.650

ne

oprava brusky CENTRLES BB6

9.294

ne

oprava zapichovací brusky

11.135

ne

oprava sloupové vrtačky

3.530

ne

oprava pásové pily PP301A

6.288

ne

64.391

ne

233.000

XXX

oprava šroubového kompresoru CELKEM

tabulka č. 12 – Vybrané opravy a údrţby DHM v roce 2009 (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

- 76 -

Všechny testované poloţky skutečně spadají do oblasti oprav a údrţby a podmínky pro kapitalizaci nesplňují. Konečný zůstatek účtu 511 byl k 31. 12. 2009 1.036.428 Kč, coţ v porovnání s celkovou zůstatkovou hodnotou DHM v roce 2009 (11.043.399 Kč) není natolik významná částka. Na základě provedených testů jsem došla k závěru, ţe náklady na opravy a udrţování nezahrnují zhodnocení aktiv a domnívám se proto, ţe tyto náklady nejsou významně nadhodnoceny.

5. 6. 13

Testy finančního leasingu

V současné době vyuţívá společnost tento majetek ve finančním pronájmu: popis

datum uzavření smlouvy

přívěs AGADOS Dona (velký)

11.5.2007

251.371,8

82.383,6

134.666

34.322,2

0

přívěs AGADOS 11.5.2007 VZ (malý)

77.520,5

25.406,4

41.531,2

10.582,9

0

7.8.2007

464.045,83

126.115,2

253.853,83

84.076,8

0

XXX

792.938,13

233.905,2

430.051,03

128.981,9

0

motocykl BMW CELKEM

součet splátek

uhrazeno roku 2009

uhrazeno před rokem 2009

splátky do jednoho roku

splátky po jednom roce

tabulka č. 13 – DHM ve finančním pronájmu (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

Podle soupisu DHM ve finančním leasingu a příslušných leasingových smluv jsem zkontrolovala, zda není tento pronajatý majetek nesprávně zahrnutý v registru DHM. Leasingové náklady zaúčtované v hlavní knize (účet 518 – ostatní sluţby) jsem pak porovnala se splátkovými kalendáři a ověřila jsem, zda je první zvýšená splátka řádně časově rozlišována (účet 381 – náklady příštích období). Po ověření všech podkladů si myslím, ţe závazek z leasingu je správně vykázán a není podhodnocen a DHM není nadhodnocen.

5. 6. 14

Testy pojištění DHM

V této fázi testování DHM jsem posuzovala přiměřenost výše pojištění majetku společnosti. Z předloţených pojistných smluv jsem zjistila, ţe firma má sjednané "pojištění staveb pro případ živelních a podnikatelských rizik" zahrnující pojištění proti vichřici, krupobití, odcizení věcí krádeţí, vloupáním nebo loupeţí, proti úmyslnému poškození nebo úmyslnému zničení věcí, sesouvání půdy, zřícení skal nebo zemin, sesouvání nebo zřícení sněhových lavin, pádu stromů, stoţárů nebo jiných předmětů a proti poškození či zničení tíhou sněhu nebo námrazy. Pojištěné poloţky a výši pojistné částky uvádím v tabulce na další stránce: - 77 -

pojišťované stavby nebo věci

pojistná částka

ocelová hala pro skladování

1.000.000

zděná budova trafostanice

100.000

zděná hala lehké mechaniky

18.000.000

soubor zděných administrativních budov

7.600.000

zděná budova výměníkové stanice

300.000

zděná budova dílny a garáţí

450.000

kovová budova kotelny

1.400.00

zděná budova expedice

750.000

zděná budova dílny a kompresovny

900.000

zděná budova dílny stav. p. 1039

600.000

zděná budova dílny stav. p. 2091/1

1.000.000

zděná budova skladu

1.200.000

zděná budova skladu včetně přístřešku + bývalé trafostanice

800.000

zděná budova truhlárny

900.000

zděná, podsklepená budova el. rozvodny

2.100.000

plechový montovaný přístřešek

400.000

kamenná budova skladu

1000.000

výrobní hala s ocelovou konstrukcí a kovovým pláštěm včetně patrové administrativní zděné části

2.000.000

kovová budova trafostanice se zděným základem

400.000 40.900.000

CELKEM

tabulka č. 14 – Pojistné částky pojištěných poloţek DHM (v Kč); zdroj – vlastní konstrukce

Po prostudování pojistných smluv jsem porovnala výše pojistných částek s hodnotou pojišťovaného majetku, abych se ujistila, ţe pojistné smlouvy dostatečně pokrývají hodnotu majetku. Záleţitosti týkající se pojištění jsem ještě prodiskutovala s panem ředitelem a nakonec jsem usoudila, ţe majetek firmy je pojištěn v odpovídající míře a není nutné uzavírat ţádné nové pojistné smlouvy nebo navyšovat stávající pojistné částky.

- 78 -

5. 6. 15

Testy podmíněných závazků

V posledním testu jsem musela posoudit, nemohou-li být v dohledné době vůči společnosti vzneseny např. restituční nároky či závazky týkající se ochrany ţivotního prostředí. Projednala jsem tuto problematiku s paní účetní i ředitelem společnosti, kteří si nebyli vědomi ţádných takovýchto závazků, které by mohly být vůči společnosti uplatňovány. Také jsem prohlédla korespondenci firmy s městským odborem ţivotního prostředí, ze které vyplývá, ţe společnost respektuje normy a zákony vztahující se k ţivotnímu prostředí. Na základě provedeného šetření se domnívám, ţe moţnost vzniku podmíněného závazku je u společnosti zanedbatelná a společnost prozatím není ohroţena potenciálními závazky, které by měla uvést v účetní závěrce.

5. 6. 16

Zhodnocení provedeného auditu

U společnosti jsem provedla testy spolehlivosti a testy věcné správnosti pro poloţky DHM. Na základě výsledků testů spolehlivosti jsem došla k závěru, ţe vnitřní kontrolní systém funguje spolehlivě a účinně a stanovila jsem proto kontrolní riziko na niţší úroveň. Pomocí testů věcné správnosti jsem pak ověřovala správnost účetních zůstatků. Na základě všech provedených testů jsem dospěla k názoru, ţe dlouhodobý hmotný majetek společnosti je v účetní závěrce k 31. 12. 2009 pravdivě a věrně zobrazený a není významně nadhodnocený ani podhodnocený. Pouze pro oblast dlouhodobého hmotného majetku bych proto mohla doporučit vydat výrok "bez výhrad". Ale zjištěná skutečnost, ţe DHM je v účetní závěrce společnosti pravdivě a věrně zobrazený, je pouze dílčí. Účetní závěrka kromě DHM obsahuje mnoho dalších poloţek, které musí auditor před vydáním výroku náleţitě prověřit.

- 79 -

Závěr V této diplomové práci jsem se zabývala auditem účetní závěrky. Mým cílem bylo vysvětlit význam auditingu, podrobně charakterizovat všechny fáze provádění auditu od porozumění podnikání a vnitřnímu kontrolnímu prostředí klienta, přes provádění jednotlivých testů aţ po vydání auditorské zprávy, včetně metod vymezených Mezinárodními auditorskými standardy, které auditor při své práci uţívá. Popsané metody jsem pak aplikovala na vybranou společnost. V teoretické části jsem se nejdříve seznámila se základními pojmy a cílem auditu, kterým je umoţnit nezávislému auditorovi vyjádřit názor na to, zda je účetní závěrka vyhotovena ve všech významných aspektech v souladu s pouţívanými účetními zásadami. Takto audit vlastně zvyšuje věrohodnost účetních výkazů zveřejňovaných účetními jednotkami, působí proti vzniku chyb v účetnictví, napomáhá ke sniţování moţnosti páchat trestné činy nebo podvody v podniku a vede ke zkvalitňování účetního systému. Primárním smyslem auditu není slouţit auditovaným společnostem, ale především veřejnosti, bankám, investorům nebo akcionářům, kteří se na základě firmou zveřejněných informací rozhodují. Auditorská profese však musí být právně regulována a to z několika důvodů. Prvním důvodem je jiţ zmíněná ochrana veřejného zájmu, zákonnou podmínkou pro výkon auditorské profese je dále povinnost skládat obtíţné auditorské zkoušky, jejichţ úspěšným zvládnutím auditor prokazuje své teoretické i praktické znalosti mnoha oborů nezbytných k řádnému vykonávání auditu. Posledním důvodem je informační asymetrie na straně auditora, protoţe jen on sám dokáţe posoudit, jak kvalitně byl audit proveden. Získané poznatky o postupech auditování jsem pak vyuţila v praktické části a aplikovala je na vybranou společnost. V rámci moţností, které mi firma poskytla, nebylo moţné provést audit celé účetní závěrky, coţ by ostatně přesáhlo i rámec této diplomové práce. Rozhodla jsem se tedy otestovat pouze poloţky dlouhodobého hmotného majetku a to z toho důvodu, ţe údaje o majetku nejsou tak citlivé jako většina jiných informací o podniku a jsou snadno přístupné. U zvolené společnosti jsem provedla testy spolehlivosti a testy věcné správnosti. Testy spolehlivosti slouţí ke zhodnocení vnitřního kontrolního prostředí. Vykonala jsem je formou rozhovoru se zaměstnanci, pozorováním, posouzením pouţívaného účetního programu, prověřením záznamů týkajících se dlouhodobého hmotného majetku a kontrolou vnitřních směrnic. Na základě výsledků těchto testů jsem došla k závěru, ţe vnitřní kontrolní systém funguje spolehlivě a účinně a stanovila jsem proto kontrolní riziko na niţší úroveň.

- 80 -

Testy věcné správnosti jsou zaměřeny na kontrolu správnosti účetních zůstatků. V rámci těchto testů jsem u dané firmy provedla test počátečního stavu, test přírůstků, test úbytků, test pořízení, test poskytnutých záloh, test ocenění, test odpisů, test prodeje, test dotací, test nákladů souvisejících s dlouhodobým hmotným majetkem, test finančního leasingu, test pojištění a test podmíněných závazků. Na základě všech provedených testů jsem dospěla k názoru, ţe dlouhodobý hmotný majetek společnosti je v účetní závěrce k 31. 12. 2009 pravdivě a věrně zobrazený a není významně nadhodnocený ani podhodnocený. Pouze pro oblast dlouhodobého hmotného majetku bych proto mohla doporučit vydat výrok "bez výhrad". Ale zjištěná skutečnost, ţe DHM je v účetní závěrce společnosti pravdivě a věrně zobrazený, je pouze dílčí. Účetní závěrka kromě DHM obsahuje mnoho dalších poloţek, které musí auditor před vydáním výroku náleţitě prověřit. Diplomová práce pro mě byla velmi přínosná, zejména pak praktická část. Během jejího zpracovávání jsem dospěla k rozhodnutí, ţe bych se této problematice chtěla do budoucna věnovat jako svému zaměstnání.

- 81 -

Seznam použité literatury TIŠTĚNÉ MONOGRAFIE: 1.

DVOŘÁČEK, Jiří. Audit podniku a jeho operací. 1.vyd. Praha : C.H.Beck, 2005. 165 s. ISBN 80-7179-809-6.

2.

DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. 2.vyd. Praha : C.H.Beck, 2003. 202 s. ISBN 80-7179-805-3.

3.

KRÁLÍČEK, Vladimír. Auditing. 1.vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997. 138 s. ISBN 80-7079-812-2.

4.

KRÁLÍČEK, Vladimír; MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing. Praha : Bilance, 1998. 222 s. ISBN 80-238-3692-7.

5.

MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-7357308-9.

6.

SEDLÁČEK, Jaroslav. Auditing. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2001. 176 s. ISBN 80-210-2527-1.

7.

SEDLÁČEK, Jaroslav. Základy auditu. 1.vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2006. 169 s. ISBN 80-210-4168-4.

PRÁVNÍ PŘEDPISY: 8.

Aplikační doloţka KA ČR k ISRE 2400 CZ Zakázky spočívající v prověrce účetní závěrky

9.

ISA 240 Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky

10. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 11. Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. 12. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů 13. Zákon č. 524/1992 Sb., České národní rady o auditorech a Komoře auditorů České republiky 14. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 15. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

- 82 -

ELEKTRONICKÉ ZDROJE A INTERNETOVÉ ODKAZY: 16. Etický kodex auditorů (účetních znalců) [online]. Dostupný z WWW: http://www.kacr.cz/Data/files/pdf/eticky-kodex_01-01-2007.pdf 17. KLAUS, Vítězslav. Co může přinést spolupráce externího a interního auditu [online]. 30.12.2008 [cit 2010-02-08]. Dostupný z WWW: http://www.pwc.com/cz/cs/clanky-2008/co-muze-prinest-spolupraceexterniho-a-interniho-auditu-2.jhtml 18. Mezinárodní auditorské standardy platí také pro českou republiku [online]. 1. 11. 2004 [cit 2010-03-03]. Dostupný z WWW: http://www.pressweb.cz/zprava/mezinarodni-auditorske-standardy-plati-takeceskou-republiku 19. Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky [online]. Dostupný z WWW: http://www.kacr.cz/Data/files/Metodika/Auditing/Handbook%202008/Mezinaro dni%20ramec%20pro%20overovaci%20zakazky.pdf 20. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Praha : Komora auditorů České republiky, 2006. 609 s. ISBN 80-86679-07-1. (elektronická verze na CD) 21. Příručka mezinárodních auditorských standardů. Praha : Komora auditorů České republiky, 2006. 1003 s. ISBN 80-86679-05-5. (elektronická verze na CD) 22. http://www.kacr.cz/ 23. http://www.ifac.org/ 24. http://www.fee.be 25. http://obchodnirejstrik.cz/ 26. http://www.mbk.cz/iso 27. http://normy.jakosti.cz/ 28. http://www.iso-certifikace.cz/ 29. http://management.jakosti.cz/

ÚČETNÍ MATERIÁLY POSKYTNUTÉ FIRMOU

- 83 -

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Tabulka č. 2: Tabulka č. 3: Tabulka č. 4: Tabulka č. 5: Tabulka č. 6: Tabulka č. 7: Tabulka č. 8: Tabulka č. 9: Tabulka č. 10: Tabulka č. 11: Tabulka č. 12: Tabulka č. 13: Tabulka č. 14:

Rozdíly mezi interním a externím auditorem ............................... 18 Vývoj povinnosti ověřování účetní závěrky auditorem ................ 28 Matice přijatelného zjišťovacího rizika......................................... 47 Rozsah testů věcné správnosti ................................................... 47 Hlavní případné chyby na účtech DHM ....................................... 64 Hlavní skupiny DHM (v Kč) ......................................................... 67 Významné poloţky DHM dle pořizovací ceny (v Kč) ................... 69 Významné poloţky DHM pro test počátečního stavu (v Kč)........ 70 Zůstatková cena k 1. 1. 2009 jednotlivých skupin DHM (v Kč).... 70 Přírůstky DHM v roce 2009 (v Kč) ............................................... 72 Významné přírůstky DHM v roce 2009 (v Kč) ............................. 72 Vybrané opravy a údrţba DHM v roce 2009 (v Kč) ..................... 76 DHM ve finančním pronájmu (v Kč) ............................................ 77 Pojistné částky pojištěných poloţek DHM (v Kč) ........................ 78

Seznam schémat Schéma č. 1: Schéma č. 2:

Struktura materiálů vydávaných IAASB ...................................... 16 Druhy podvodů ............................................................................ 19

Seznam příloh Příloha č. 1: Příloha č. 2: Příloha č. 3: Příloha č. 4: Příloha č. 5: Příloha č. 6: Příloha č. 7: Příloha č. 8:

Vzorová smlouva o provedení auditu .......................................... 86 Návrh písemného prohlášení vedení společnosti k auditu .......... 92 Vzor zprávy o auditu účetní závěrky bez výhrad ......................... 93 Vzor zprávy o auditu účetní závěrky bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti ............................................................ 94 Vzor zprávy o auditu účetní závěrky s výhradou ......................... 95 Vzor zprávy o auditu účetní závěrky se záporným výrokem ....... 96 Vzor zprávy o auditu účetní závěrky s odmítnutím výroku .......... 97 Vzor zprávy o ověření výroční zprávy ......................................... 98

Seznam zkratek DHM – dlouhodobý hmotný majetek KAČR – Komora auditorů České republiky

- 84 -

Přílohy

- 85 -

PŘÍLOHA č. 1:

vzorová smlouva o provedení auditu SMLOUVA O PROVEDENÍ AUDITU

uzavřená podle ustanovení § 591 a následujících obchodního zákoníku Objednatel:

XXXX

Sídlo:

XXXX

Jednající:

XXXX

Bankovní spojení:

XXXX

IČ:

XXXX

DIČ:

XXXX

Zápis v OR:

XXXX

a Vykonavatel:

XXXX

Sídlo:

XXXX

Jednající:

XXXX

Bankovní spojení:

XXXX

IČ:

XXXX

DIČ:

XXXX

Zápis v OR:

XXXX

uzavírají mezi sebou tuto smlouvu:

Čl. 1. Základní pojmy Pro účely této smlouvy dohodnuli objednavatel a vykonavatel následující význam pojmů: a) Smlouvou se rozumí tato smlouva o provedení auditu. b) Zákonem se rozumí zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů. c) Obchodním zákoníkem se rozumí zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. d) Zákonem o účetnictví se rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

- 86 -

e) Účetními předpisy se rozumí zákon o účetnictví a navazující předpisy, zejména vyhláška č. 500/2002 Sb., české účetní standardy apod. f)

Směrnicemi se rozumí auditorské směrnice vydávané Komorou auditorů České republiky.

g) Klientem se rozumí objednatel. h) Auditorem se rozumí vykonavatel. i)

Kontaktní osobou se rozumí pověření zástupci klienta a auditora, jejichţ prostřednictvím klient a auditor komunikují.

j)

Rozhodným datem se rozumí DD.MM.RRRR

k) Ověřovaným obdobím se rozumí období od …. do …. rozhodného data a od rozhodného data do data vydání zprávy auditora. l)

Účetní jednotkou se rozumí klient.

m) Účetní závěrkou se rozumí auditorovi předaná závěrka sestavená klientem ve smyslu účetních předpisů k rozhodnému datu, výroční zpráva za ověřované období a případně téţ konsolidovaná účetní závěrka k rozhodnému datu. n) Auditem účetní závěrky se rozumí nezávislá a nestranná činnost auditora, řídící se směrnicemi, zahrnující ověření účetní závěrky klienta a prováděná ve smyslu zákona. Audit účetní závěrky povede ke zjištění, zda: údaje v účetní závěrce věrně a poctivě zobrazují stav majetku a závazků, vlastní jmění, finanční situaci a výsledek hospodaření klienta za ověřované období, a to s ohledem na významnost jednotlivých poloţek účetní závěrky, účetnictví je vedeno ve všech významných souvislostech správně, úplně, průkazným způsobem, srozumitelně, přehledně a v souladu s platnými předpisy, závaţné hospodářské operace, uskutečněné účetní jednotkou za ověřované období, byly správně zachyceny a prezentovány v účetní závěrce, účetní závěrka byla zpracována dle účetních předpisů se zaměřením na její kompletnost a správnost a je předkládána v předepsané formě, Audit účetní závěrky zahrnuje poradenství a konzultace problémů ve věcech účetních a daňových v souvislosti s prováděným auditem. o) Zprávou auditora se rozumí písemná zpráva o ověření účetní závěrky klienta ve smyslu a s náleţitostmi dle § 14 Zákona. Zpráva auditora obsahuje rovněţ výrok auditora. p) Dopisem vedení podniku se rozumí důvěrné sdělení auditora statutárnímu orgánu klienta, ve kterém auditor shrne informace o průběhu auditu a o všech závaţnějších nedostatcích, zjištěných u klienta. Dopis můţe taktéţ obsahovat doporučení auditora, směřující ke zlepšení účetního a vnitřního kontrolního systému. q) Dílčí zprávou se rozumí zpráva o průběţném auditu za příslušné čtvrtletí. r) Prohlášením se rozumí "Prohlášení vedení účetní jednotky auditorovi", ve kterém klient deklaruje svoji odpovědnost za vedení účetnictví, účetní závěrku a správnost informací, poskytnutých auditorovi.

- 87 -

s) Fakturou se rozumí daňový doklad s náleţitostmi dle příslušných právních předpisů, vystavený auditorem. t)

Harmonogramem se podle okolností rozumí harmonogram provedení závěrečných prací na auditu účetní závěrky nebo harmonogram průběţného auditu, který je dohodnut oběma stranami. Nedojde-li k dohodě, je povinností auditora počínat si tak, aby řádně a včas splnil všechny své povinnosti a závazky plynoucí ze smlouvy.

Čl. 2. Základní účel Smlouvy Základním účelem smlouvy je, aby klient získal věrohodný, objektivní a nezávislý názor auditora ve formě zprávy auditora na informace obsaţené v účetní závěrce.

Čl. 3. Předmět Smlouvy

3.1 Smlouvou se auditor zavazuje provést u klienta audit účetní závěrky za ověřované období. Audit účetní závěrky bude proveden ve smyslu zákona, směrnic, obchodního zákoníku a účetních předpisů. 3.2 Zpráva auditora se bude týkat účetní závěrky jako celku, nikoli dílčích závěrek, zpracovávaných případně klientem, např. v jeho organizačních sloţkách. Za definitivní názor lze povaţovat pouze zprávu auditora, podepsanou odpovědnými zástupci auditora. Čl. 4. Dobrá víra, poctivé jednání, důvěrnost 4.1 Při plnění povinností vyplývajících ze smlouvy budou obě smluvní strany jednat v duchu dobré víry a poctivého obchodního styku. 4.2 Ustanovení smlouvy, jakoţ i jakákoliv prohlášení učiněná smluvními stranami, budou vykládána v dobré víře ve vztahu k účelu a předmětu smlouvy. 4.3 S výjimkou zprávy auditora jsou všechny dílčí zprávy, návrhy, doporučení a dopis vedení, zpracované auditorem, určeny pouze pro klienta. Auditor nenese ţádnou odpovědnost za jejich případné pouţití třetími stranami. 4.4 Auditor má povinnost zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o kterých se dozví v souvislosti s výkonem své činnosti a nesmí jich zneuţít ke svému prospěchu nebo k prospěchu třetích osob. Tato povinnost trvá i po ukončení realizace smlouvy. Zprostit auditory mlčenlivosti můţe pouze statutární orgán klienta.

Čl. 5. Čas, místo a způsob plnění Auditora 5.1 Auditor bude vykonávat auditorskou činnost průběţně, tak aby byl předmět smlouvy realizován řádně a včas. Zpráva auditora musí být řádně zpracována, klientovi předána a s ním projednána nejpozději do DD. MM.RRRR. - 88 -

5.2 Osnova a plán auditu, tj. stanovení konkrétních postupů a prací, které auditor provede během výkonu své činnosti, je výlučně věcí auditora a jeho odborného posouzení. 5.3 Časový harmonogram předpokládaného průběţného auditu a harmonogram konečného auditu roční účetní závěrky klient s auditorem dohodne bezprostředně po uzavření smlouvy. V případě, ţe k dohodě nedojde, je povinností auditora počínat si tak, aby řádně a včas splnil všechny své povinnosti a závazky plynoucí ze smlouvy. 5.4 Zpráva auditora bude protokolárně předána klientovi ve čtyřech vyhotoveních. Současně můţe být předán rovněţ dopis vedení. 5.5 Místem výkonu auditorské činnosti je sídlo klienta a všechny jeho organizační sloţky, jakoţ i všechna jeho pracoviště podílející se na tvorbě, vedení a zpracování údajů a informací, vstupujících do účetnictví klienta. 5.6 Klient zajistí pracovníkům auditora přiměřené prostory umoţňující výkon činnosti související s prováděným auditem, včetně telefonu a zajistí jim moţnost pouţívání faxu a kopírovacího zařízení.

Čl. 6. Kontaktní osoby 6.1

Kontaktní osobou na straně auditora je ……………………………………….

6.2

Kontaktní osobou na straně klienta je ………………………………………….

Čl. 7. Práva a povinnosti auditora 7.1 Auditor bude činnost, specifikovanou v čl. 3 smlouvy, provádět s vynaloţením veškeré odborné péče v rozsahu daném smlouvou a zákonem. 7.2 Auditor je povinen na základě provedeného auditu zpracovat zprávu auditora. Audit bude proveden výběrovým způsobem ověřování, zahrnujícím posouzení významnosti a rizik auditovaných oblastí, které umoţní získat přiměřenou jistotu o tom, zda účetnictví je vedeno ve všech významných souvislostech správně, úplně, průkazným způsobem, srozumitelně, přehledně a v souladu s platnými předpisy. 7.3 Auditor není povinen zkoumat správnost obsahu právních vztahů mezi klientem a třetími osobami, ani ověřovat správnost obsahu písemných materiálů a dokumentů o těchto vztazích nebo soulad jejich obsahu a formy se zákonem. 7.4 V případě, ţe auditor v průběhu auditu účetní závěrky zjistí závaţnější nedostatky ve vedení účetnictví či účinnosti vnitřního kontrolního systému nebo zjistí nedostatky při zpracování závěrečných výkazů, zejména pokud reálný stav majetku a závazků v jakémkoli materiálním ohledu neodpovídá vykazovaným účetním údajům, bude o této skutečnosti vhodnou formou informovat statutární orgán klienta ještě před vydáním zprávy auditora. Případný poţadavek klienta na spolupráci auditora při odstraňování uvedených nedostatků bude řešen mimo smlouvu.

- 89 -

Čl. 8. Práva a povinnosti Klienta 8.1 Klient odpovídá za věcnou a obsahovou správnost a úplnost údajů a informací poskytovaných auditorovi v rámci plnění smlouvy. 8.2 Klient odpovídá za vedení účetnictví, jeho správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost, přehlednost a soulad s platnými předpisy (§ 8 zákona o účetnictví). Tato odpovědnost není dotčena provedením auditu účetní závěrky. 8.3 Klient se zavazuje vydat auditorovi prohlášení ve smyslu směrnic, podepsané statutárním orgánem klienta a kontaktní osobou klienta. Vzor je uveden v příloze smlouvy. Konečný text prohlášení předloţí auditor klientovi před předáním zprávy auditora. Auditor je oprávněn k postupu podle směrnic v případě, ţe prohlášení nebude vydáno. 8.4 Klient se zavazuje poskytnout auditorovi veškerou součinnost, nezbytnou k provedení smluvené činnosti, zejména předat mu veškeré písemné podklady, informace a potřebná vysvětlení, případně další doklady, které dle názoru auditora jsou pro splnění předmětu smlouvy nezbytné. Zejména mu poskytne účetní závěrku v originálním provedení, podepsanou statutárními orgány, a to v termínech podle harmonogramu. V případě, ţe zaměstnanci klienta nepodají na výzvu auditora potřebnou informaci či nedoloţí určitou skutečnost, má auditor právo vyţádat si ji přímo u statutárního orgánu. Auditor má téţ právo na poskytnutí relevantních informací týkajících se období po rozhodném datu pro účely ověřování na základě následných událostí. 8.5 Za stejným účelem je klient zavázán poskytnout maximálně moţnou součinnost, aby potřebné informace auditorovi poskytli obchodní partneři klienta a banky nebo jiné peněţní ústavy, spravující jeho účty. 8.6 Klient umoţní auditorovi na jeho poţádání fyzickou obhlídku jakéhokoli jím spravovaného majetku. 8.7 Předání podkladů dle odst. 8.4 bude upřesněno v rámci harmonogramu, případně písemnými nebo ústními poţadavky v průběhu provádění auditu. 8.8 Klient a auditor se dohodli, ţe auditor bude nejpozději 30 dní před konáním prvních fyzických inventur seznámen s pokyny k inventurám, s harmonogramem jejich provádění a vyzván k účasti a ke kontrole jejich průběhu. Klient je povinen pozvat auditora k závěrečnému projednání výsledku inventur jako celku. 8.9 Klient a auditor se dohodli, ţe klient pokud moţno zajistí k datu konání dokladových inventur pohledávek jejich písemné potvrzení ze strany dluţníků v rozsahu podle vzájemné dohody. 8.10 V rámci všech inventarizací je klient povinen zajistit tvorbu podkladů pro porovnání skutečného a účetního ocenění majetku, resp. pro korekci ocenění a pro vyčíslení opravných poloţek ve smyslu § 26 zákona o účetnictví, nebo pro správné zpracování přílohy účetní závěrky v případě vyšší trţní ceny majetku nebo existence nezaúčtovaných závazků. 8.11 Klient je povinen předloţit auditorovi k ověření návrh výroční zprávy klienta, tj. definitivní verzi výroční zprávy před jejím publikováním. Auditor je povinen údaje uvedené ve výroční zprávě ověřit do 14 pracovních dnů po ukončení auditu nebo po jejich předání.

- 90 -

8.12 Klient se zavazuje výsledky předmětu činnosti dle smlouvy ve stanovených termínech převzít. O převzetí se sepíše písemný předávací protokol podepsaný oběma smluvními stranami. Současně se klient zavazuje, ţe neposkytne třetí osobě bez souhlasu auditora řešení postupů účtování a financování, ekonomickou metodiku a rozbory zpracované v rámci plnění této smlouvy. Uvedení stanoviska auditora, nebo odvolávka na ně, v jakémkoliv písemném materiálu klienta je podmíněno písemným vyjádřením a souhlasem auditora, s výjimkou zprávy auditora.

Čl. 9. Cenové ujednání 9.1 Klient se zavazuje zaplatit auditorovi za řádnou realizaci předmětu této smlouvy odměnu ve výši ………………………………………………….…………………. Kč bez DPH (slovy: …………………………………………………………………Kč bez DPH). K uvedené částce bude připočítáno DPH dle příslušných právních předpisů. Odměna obsahuje veškeré výdaje auditora a náhradu všech nákladů auditora spojených s plněním této smlouvy. Vedle této odměny proto auditorovi nenáleţí jakékoliv jiné náhrady nákladů vzniklých při provedení kontroly.

Čl. 10. Závěrečná ustanovení

10.1

Smluvní strany výslovně prohlašují, ţe si smlouvu před podpisem přečetly, ţe byla

uzavřena podle jejich pravé a svobodné vůle, určitě, váţně a srozumitelně, nikoliv v tísni a za nápadně nevýhodných podmínek, coţ potvrzují svými vlastnoručními podpisy. 10.2 Tato smlouva se uzavírá ve třech vyhotoveních, z nichţ klient obdrţí po dvou a auditor po jednom vyhotovení. 10.3 Tato smlouva nabývá účinnosti dnem podpisu oprávněných zástupců obou smluvních stran.

V ………….………………. dne ………..

……………………………………

……………………………………

Klient

Auditor

- 91 -

PŘÍLOHA Č. 2:

Návrh písemného prohlášení vedení společnosti k auditu PROHLÁŠENÍ VEDENÍ K AUDITU AUDITOROVI

Ve věci auditu účetní závěrky za rok 200X jako statutární orgán společnosti poskytujeme auditorovi, společnosti ABC dále uvedené prohlášení. Jsme si vědomi toho, ţe záruky poskytované auditorovi v tomto prohlášení jsou velmi důleţité z hlediska provedení auditu, jehoţ účelem bylo vyjádřit názor na naši účetní závěrku za rok 200X. Následující předkládané záruky jsou pravdivé a odpovídají našemu nejlepšímu vědomí a svědomí. Všeobecné záruky a) Jsme si vědomi toho, ţe jako statutární orgán společnosti jsme odpovědni v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, za účetní závěrku, včetně všech zveřejňovaných informací, které jsou právními předpisy poţadovány. Za předloţenou účetní závěrku se povaţuje ta, která je přílohou zprávy auditora za rok 200X b) Poskytli jsme Vám přístup ke všem účetním a dalším písemnostem a ke všem zápisům z valných hromad a zasedání statutárních a dozorčích orgánů. Právní spory c) Závazky, které by mohly vzniknout v souvislosti s právními spory, jsou zaúčtovány nebo uvedeny v účetní závěrce v Příloze. Není nám známa ţádná další ţaloba kterékoliv osoby proti nám, ze které by mohlo vyplynout takové budoucí plnění ze strany společnosti, které by mělo pro společnost závaţné majetkové důsledky a tyto důsledky by bylo moţné vyčíslit a jiţ nyní předpokládat. Společnost prohlašuje, ţe ţádnou podobnou ţalobu neočekává. d) Společnost vyhověla všem smlouvám, které by, pokud by nebyly splněny, mohly mít významný vliv na účetní závěrku. Nedošlo k ţádným jednáním mezi společností a státními orgány, týkající se výjimek z platných předpisů a jejich porušení. Vlastnictví, závazky a následné události e) Nemáme ţádné plány a úmysly, které by mohly významnou měrou ovlivnit hodnotu nebo klasifikaci aktiv a pasiv uvedených v předloţené rozvaze. Prohlašujeme, ţe společnost má řádné vlastnické právo nebo právo jemu na roveň dané k majetku uvedenému v rozvaze a zaúčtovala všechny své peněţní závazky a případné ztráty. f) Do dne podepsání zprávy auditora nedošlo k takovým následným událostem ani transakcím, které by mohly mít vliv na hodnoty vykazované v předloţené účetní závěrce za rok 200X nebo by měly takový význam, ţe by bylo zapotřebí je uvést v Příloze. g) Zajistili a předloţili jsme veškeré informace o pohledávkách po lhůtě splatnosti. h) Neexistují ţádná zástavní práva na aktiva společnosti, neuvedená v Příloze. i) V Příloze jsme uvedli veškeré záruky, které jsme poskytli třetím stranám. j) Závazky vyplývající ze soudních sporů jsou řádně vykázány v účetní závěrce. k) S výjimkou těch, které jsou popsány v Příloze, nemáme ţádné jiné úvěrové smlouvy. Chápeme, ţe na audit není moţné se spoléhat v tom smyslu, ţe by odhalil všechny chyby, nedostatky nebo nezákonnosti včetně podvodů a zpronevěry, nicméně po právu očekáváme, ţe byste nás o nich informovali, pokud byste je zaznamenali. V ……………………………. dne ………………………….. Podpis – statutární orgán…………………………………… - 92 -

Příloha č. 3:

Vzor zprávy o auditu účetní závěrky bez výhrad

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Statutárnímu orgánu společnosti ABC Ověřili jsme přiloţenou účetní závěrku společnosti ABC sestavenou k 31. prosinci 200X za období od 1. ledna 200X do 31. prosince 200X, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích a přílohu, včetně popisu pouţitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy a za věrné zobrazení skutečnosti v ní odpovídá statutární orgán společnosti ABC. Jeho odpovědností je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět účetní odhady, které jsou s ohledem na danou situaci přiměřené. Odpovědnost auditora Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodrţovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně toho, jak auditor posoudí rizika, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestavení účetní závěrky a věrné zobrazení skutečností v ní. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit zahrnuje téţ posouzení vhodnosti pouţitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením společnosti i posouzeni celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, ţe získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Výrok auditora Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti ABC k 31.12.200X a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněţních toků) za rok 200X v souladu s českými účetními předpisy. datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupený (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 93 -

Příloha č. 4:

Vzor zprávy o auditu účetní závěrky bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Statutárnímu orgánu společnosti ABC Ověřili jsme přiloţenou účetní závěrku společnosti ABC sestavenou k 31. prosinci 200X za období od 1. ledna 200X do 31. prosince 200X, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích a přílohu, včetně popisu pouţitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy a za věrné zobrazení skutečnosti v ní odpovídá statutární orgán společnosti ABC. Jeho odpovědností je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět účetní odhady, které jsou s ohledem na danou situaci přiměřené. Odpovědnost auditora Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodrţovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně toho, jak auditor posoudí rizika, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestaveni účetní závěrky a věrné zobrazení skutečností v ní. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit zahrnuje téţ posouzení vhodnosti pouţitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením společnosti i posouzeni celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, ţe získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Výrok auditora Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti ABC k 31.12.200X a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněţních toků) za rok 200X v souladu s českými účetními předpisy. Aniţ bychom vyjadřovali výrok s výhradou, upozorňujeme na skutečnost ohroţení předpokladu časově neomezeného trvání účetní jednotky vzhledem k výši ztráty běţného období, která včetně kumulované ztráty z minulých let přesahuje polovinu zapisovaného základního kapitálu. V této souvislosti upozorňujeme na ustanovení obchodního zákoníku (§193), který v takovém případě ukládá představenstvu svolat valnou hromadu a navrhnout valné hromadě odpovídající opatření k řešení této situace. datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupeny (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 94 -

Příloha č. 5:

Vzor zprávy o auditu účetní závěrky s výhradou

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Statutárnímu orgánu společnosti ABC Ověřili jsme přiloţenou účetní závěrku společnosti ABC sestavenou k 31. prosinci 200X za období od 1. ledna 200X do 31. prosince 200X, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích a přílohu, včetně popisu pouţitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy a za věrné zobrazení skutečnosti v ní odpovídá statutární orgán společnosti ABC. Jeho odpovědností je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět účetní odhady, které jsou s ohledem na danou situaci přiměřené. Odpovědnost auditora Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodrţovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně toho, jak auditor posoudí rizika, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestaveni účetní závěrky a věrné zobrazení skutečností v ní. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit zahrnuje téţ posouzení vhodnosti pouţitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením společnosti i posouzeni celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, ţe získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku kromě skutečnosti popsané v následujícím odstavci. Nezúčastnili jsme se fyzické inventury zásob k 31.12.200X, neboť byla provedená dříve, neţ jsme byli jmenováni auditory účetní jednotky. Vzhledem k charakteru zásob a účetních záznamů účetní jednotky jsme se nebyli schopni přesvědčit o správnosti vykázaného stavu zásob jinými auditorskými postupy. Výrok auditora Podle našeho názoru, s výhradou případných úprav, které by mohly být nezbytné v případě, ţe bychom byli schopni ověřit stav zásob, účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti ABC k 31.12.200X a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněţních toků) za rok 200X v souladu s českými účetními předpisy. datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupený (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 95 -

Příloha č. 6:

Vzor zprávy o auditu účetní závěrky se záporným výrokem

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Statutárnímu orgánu společnosti ABC Ověřili jsme přiloţenou účetní závěrku společnosti ABC sestavenou k 31. prosinci 200X za období od 1. ledna 200X do 31. prosince 200X, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích a přílohu, včetně popisu pouţitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy a za věrné zobrazení skutečnosti v ní odpovídá statutární orgán společnosti ABC. Jeho odpovědností je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět účetní odhady, které jsou s ohledem na danou situaci přiměřené. Odpovědnost auditora Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodrţovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně toho, jak auditor posoudí rizika, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestaveni účetní závěrky a věrné zobrazení skutečností v ní. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit zahrnuje téţ posouzení vhodnosti pouţitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením společnosti i posouzeni celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, ţe získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Nesouhlasíme s účetními postupy uplatňovanými při odpisování dlouhodobého majetku, které nezohledňují jeho předpokládanou ţivotnost, účetní hodnota majetku je nadhodnocena. Dále nesouhlasíme s reţimem tvorby opravných poloţek k pohledávkám, kde jsou tvořeny jenom opravné poloţky s daňovou účinností v nákladech, ačkoliv stav pohledávek po lhůtě splatnosti vyţaduje mnohem větší korekci ocenění; hodnota vykázaných pohledávek je výrazně nadhodnocena. Výrok auditora Podle našeho názoru, vzhledem k výše uvedeným skutečnostem, účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti ABC k 31.12.200X a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněţních toků) za rok 200X a není v souladu se zákonem o účetnictví a dalšími českými účetními předpisy. datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupený (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 96 -

Příloha č. 7:

Vzor zprávy o auditu účetní závěrky s odmítnutím výroku

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Statutárnímu orgánu společnosti ABC Ověřili jsme přiloţenou účetní závěrku společnosti ABC sestavenou k 31. prosinci 200X za období od 1. ledna 200X do 31. prosince 200X, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích a přílohu, včetně popisu pouţitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy a za věrné zobrazení skutečnosti v ní odpovídá statutární orgán společnosti ABC. Jeho odpovědností je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět účetní odhady, které jsou s ohledem na danou situaci přiměřené. Odpovědnost auditora Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodrţovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně toho, jak auditor posoudí rizika, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestaveni účetní závěrky a věrné zobrazení skutečností v ní. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit zahrnuje téţ posouzení vhodnosti pouţitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením společnosti i posouzeni celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, ţe získané důkazní informace netvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Vedení společnosti provedlo inventury zásob, aniţ nás upozornilo na termín jejich konání. Inventury dlouhodobého majetku nebyly provedeny vůbec, nebyly rozeslány dopisy odběratelům k odsouhlasení stavu pohledávek a vedení společnosti nám odmítlo poskytnout zápisy ze zasedání představenstva a dozorčí rady. Výrok auditora Vzhledem k uvedeným skutečnostem, které představují výrazné omezení rozsahu auditu, nejsme schopni vyjádřit názor na ověřovanou účetní závěrku a odmítáme vydat výrok. datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupený (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 97 -

Příloha č. 8:

Vzor zprávy o ověření výroční zprávy

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA O OVĚŘENÍ VÝROČNÍ ZPRÁVY Ověřili jsme soulad výroční zprávy společnosti ABC, k 31.12.200X s účetní závěrkou, která je obsaţena v této výroční zprávě na stranách XX aţ YY. Za správnost výroční zprávy je zodpovědný statutární orgán společnosti. Naším úkolem je vydat na základě provedeného ověření výrok o souladu výroční zprávy s účetní závěrkou. Ověření jsme provedli v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. Tyto standardy vyţadují, aby auditor naplánoval a provedl ověření tak, aby získal přiměřenou jistotu, ţe informace obsaţené ve výroční zprávě, které popisují skutečnosti, jeţ jsou téţ předmětem zobrazení v účetní závěrce, jsou ve všech významných ohledech v souladu s příslušnou účetní závěrkou. Jsme přesvědčeni, ţe provedené ověření poskytuje přiměřený podklad pro vyjádření výroku auditora: Výrok auditora Podle našeho názoru jsou informace uvedené ve výroční zprávě společnosti ABC k 31.12.200X ve všech významných aspektech v souladu s výše uvedenou účetní závěrkou.

datum vypracování zprávy: DD.MM.RRRR (razítko) název auditorské společnosti; sídlo; číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností; zastoupený (podpis); jméno partnera (podpis) jméno auditora (auditorů), kteří jménem společnosti zprávu vypracovali, jejich čísla osvědčení a podpisy

- 98 -

Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky

Recommend Documents