ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S. B A K A L Á Ř S K Á P R Á C E Denisa Fišerová

ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S.

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

2014

Denisa Fišerová

ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S.

Studijní program: B6208 Ekonomika a management Studijní obor: 6208R163 Podniková ekonomika a finanční management

VYKAZOVÁNÍ REZERV Z POHLEDU ČESKÉ LEGISLATIVY A IFRS

Denisa FIŠEROVÁ

Vedoucí práce: doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

Prohlašuji,

že

jsem

bakalářskou

práci

vypracovala

samostatně

s použitím uvedené literatury pod odborným vedením vedoucího práce.

Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a v práci jsem neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským).

V Mladé Boleslavi dne 12. 12. 2014

3

Děkuji doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph. D. za odborné vedení bakalářské práce, poskytování cenných rad a zkušeností a v neposlední řadě také za ochotu a čas, který mi věnovala během konzultací.

4

Obsah Seznam použitých zkratek a symbolů ................................................................. 7 Úvod ....................................................................................................................... 8 1

Vykazování rezerv podle české legislativy ..................................................... 10 1.1

Právní úprava .......................................................................................... 10

1.2

Obecné vymezení rezerv ........................................................................ 11

1.3

Účetní zásady související s vykazováním rezerv .................................... 12

1.4

Vymezení pojmu rezerva v ČR ................................................................ 14

1.5

Rezervy v rozvaze, výkazu zisku a ztrát a příloze k účetní závěrce ........ 15

1.6

Účtování rezerv ....................................................................................... 17

1.7

Oceňování rezerv .................................................................................... 18

1.8

Dělení rezerv ........................................................................................... 20

1.9

Tiché rezervy ........................................................................................... 28

1.10 Nejčastěji zjišťované nesprávnosti při vykazování rezerv v ČR ............... 28 2

3

Vykazování rezerv z pohledu IFRS ................................................................ 30 2.1

Vývoj IFRS a jejich cíl.............................................................................. 30

2.2

Používání IFRS v ČR .............................................................................. 31

2.3

Vymezení pojmu rezerva ......................................................................... 32

2.4

Uznávání rezerv ...................................................................................... 34

2.5

Oceňování rezerv .................................................................................... 35

2.6

Účtování a vykazování rezerv ................................................................. 37

2.7

Druhy rezerv ............................................................................................ 39

2.8

Zveřejňování rezerv................................................................................. 41

Komparace vykazování rezerv podle ČL a IFRS ........................................... 43 3.1

Hlavní rozdíly mezi ČL a IFRS v oblasti rezerv ....................................... 43

3.2

Tvorba rezervy na opravy DHM vs. komponentní odpisování ................. 44

3.3

Rozdíly mezi určitými druhy rezerv.......................................................... 47

Závěr .................................................................................................................... 48 Seznam literatury ................................................................................................. 50 Seznam obrázků a tabulek ................................................................................... 53

5

Seznam příloh ...................................................................................................... 54

6

Seznam použitých zkratek a symbolů a.s.

Akciová společnost

angl.

Anglicky

ČL

Česká legislativa

ČR

Česká republika

ČÚS

České účetní standardy pro podnikatele

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

EU

Evropská unie

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee

IASCF

International Accounting Standard Committee Foundation

IFAC

International Federation of Accountants

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standards

NOZ

Nový občanský zákoník

SAC

Standards Advisory Council

Sb.

Sbírka zákonů

SIC

Standing Interpretations Committee

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

USA

United States of America

§

Paragraf

7

Úvod Jedním z charakteristických znaků současného světa je proces globalizace, který znamená stále větší snižování autonomie jednotlivých zemí. Již po desetiletí dochází

v oblasti

světové

ekonomiky

k odbourávání

národních

hranic.

Významným prvkem pro rozvoj celosvětové ekonomiky jsou ve 21. století také informační systémy, které se stále zdokonalují a vyvstává potřeba sjednotit je, urychlit komunikaci a zvýšit jejich všeobecnou srozumitelnost a srovnatelnost v zemích celého světa. V rámci informačních systémů dochází k harmonizaci finančního účetnictví. Jelikož stále více dochází k rozvoji mezinárodního kapitálového trhu a roste počet nadnárodních společností, vznikla nutnost stanovit nadnárodní, celosvětově platné účetní normy, které nebudou vycházet z národní úpravy pouze jedné země, ale normy, které byly zpracovány jako světové účetní standardy. Existují tři základní linie mezinárodní harmonizace v oblasti účetnictví. Jedná se především o mezinárodní standardy účetního výkaznictví – IFRS směrnice Evropské unie a účetní standardy USA – US GAAP. Po vstupu ČR do Evropské unie se u nás stala potřeba implementovat IFRS ještě významnější. Hlavním cílem mezinárodních standardů účetního výkaznictví je vytvořit globálně srovnatelné účetní výkazy a srozumitelné pro všechny externí uživatele, aby na základě výkazů firem mohli dělat správná rozhodnutí. Bakalářská práce se zabývá především vykazováním rezerv jak z pohledu české legislativy, tak z pohledu mezinárodních účetních standardů. Jelikož je tvorba rezerv většinou v gesci účetních jednotek, je nutné jim správně rozumět. Podniky, které tvoří rezervy, mohou rychleji reagovat na okolní vlivy. Schopní manažeři, kteří problematiku tvorby rezerv ovládají, mohou s tímto účetním nástrojem velmi dobře manipulovat a ovlivňovat vykazovaný výsledek hospodaření. V souvislosti se stále rostoucí celosvětovou globalizací je důležité vědět, jak rezervy vykazovat podle české legislativy a stejně tak je důležité umět tvořit rezervy podle IFRS. Komparace těchto dvou systémů v oblasti vykazování rezerv je hlavním tématem této práce, která je tematicky rozdělena do tří hlavních částí. První část se zabývá vykazováním rezerv podle české legislativy. Uvádí, ve kterých českých právních předpisech jsou rezervy definovány a jak je vymezen

8

samotný pojem rezerva. Dále se zabývá účetními zásadami, které s rezervami velice úzce souvisí – zásada věrného a poctivého zobrazení, zásada opatrnosti. Kapitola také popisuje vykazování rezerv v českých účetních výkazech, jejich účtování a oceňování. Poslední částí kapitoly je dělení rezerv. Kapitola je doplněna praktickými příklady. Druhá kapitola pojednává o vykazování rezerv podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Je zde opět vymezen pojem rezerva, tentokrát však z pohledu IFRS a v kapitole je uvedeno, které firmy jsou povinny užívat tyto standardy pro sestavení své účetní závěrky v České republice. Popisuje jakým způsobem je podle IFRS rezerva uznána, jak se oceňuje, účtuje, vykazuje a jaké informace musí být o rezervách zveřejněny. Kapitola je opět doplněna praktickými příklady. Třetí část se zabývá komparací obou účetních systémů s ohledem na vykazování rezerv a uvádí hlavní rozdíly mezi nimi. Je vybrán konkrétní příklad, na kterém jsou zhodnoceny dopady tvorby a čerpání rezerv na hospodářský výsledek podniku. Jelikož IFRS i česká legislativa jsou používanými účetními systémy již několik desetiletí, není předpokládáno, že by mezi těmito systémy byly nějaké výraznější rozdíly. Práce si dává za cíl zjistit, zda existují nějaké rozdíly mezi českou legislativou a IFRS v oblasti vykazování rezerv.

9

1

Vykazování rezerv podle české legislativy

Kapitola se zabývá právními předpisy, podle kterých se řídí vykazování rezerv v České republice a účetními zásadami, které s tématem vykazování rezerv přímo souvisí. Je zde také vymezen pojem „rezerva“ v obecné rovině a tak, jak je definován podle české legislativy. Dále kapitola obsahuje dělení rezerv, jejich tvorbu, oceňování a čerpání podle právních přepisů ČR.

1.1

Právní úprava

V ČR je problematika vykazování rezerv upravena zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o účetnictví) a vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví1, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška). Rezervy jsou také v Českých účetních standardech pro účetní jednotky, které účtují podle Vyhlášky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen České účetní standardy pro podnikatele) – konkrétně v účetním standardu č. 004 Rezervy a také v zákoně č. 593/2002 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o rezervách). Problematika rezerv se objevuje i v jiných zákonech2. Od 1. ledna 2014 nabyl účinnosti Nový občanský zákoník (dále jen NOZ), který přináší změny i na poli účetnictví. Kromě jiného došlo k úpravě pojmu závazek (§ 1721 až § 1723 NOZ), aby se předešlo výkladovým nesrovnalostem. Závazek vzniká ze smlouvy nebo z jiné právní skutečnosti a z obecného hlediska je tedy širším pojmem než dluh (Ryneš, 2014). Z hlediska účetnictví je závazek neboli dluh výsledkem minulé události a představuje neodvratný úbytek majetku v budoucnosti. 1

Od roku 2004 se pojem „podvojné účetnictví“ nepoužívá a byl nahrazen pouze pojmem účetnictví. Stalo se tak proto, že „jednoduché účetnictví“ bylo zrušeno. Uvedená formulace je však v daném znění přímo ve Vyhlášce, proto je zde použito ještě dřívějšího pojmu „podvojné účetnictví“. V souvislosti s novelizací Zákona o účetnictví, která nabude účinnosti od 1. 1. 2016, by mělo být znovu zavedeno“ jednoduché účetnictví“. Proto se stále častěji diskutuje také o tom, že bude opět zaveden také pojem“ podvojné účetnictví“. 2 Např. v zákoně č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství, zákoně č. 21/1991 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, ve znění pozdějších předpisů nebo v zákoně č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů a dalších.

10

1.2

Obecné vymezení rezerv

Obecně jsou rezervy vymezeny jako současné dluhy (závazky) účetní jednotky na pokrytí budoucích výdajů. Dluhem se rozumí povinnost uhradit věřiteli částku peněz, poskytnout nějakou službu nebo provést jiné plnění druhé straně. Aby byl dluh uznán a vykázán v rozvaze, musí splňovat tyto předpoklady: •

pravděpodobnost,

že

dluh

v budoucnu

přinese

podniku

snížení

ekonomického prospěchu, •

musí být spolehlivě ocenitelný,

•

je výsledkem minulé události,

•

podnik je za své dluhy plně zodpovědný – nelze se jim vyhnout (Bokšová, 2013).

Podnik závazky vykazuje v rozvaze do té doby, dokud nejsou uhrazeny. Vypořádání závazků v budoucnosti má za následek snížení ekonomického prospěchu podniku (Bokšová, 2013). Dluhy se nejčastěji dělí podle doby do splatnosti na krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobé dluhy mají dobu splatnosti do 12 měsíců od rozvahového dne. Dlouhodobé dluhy mají dobu splatnosti od rozvahového dne nad jeden rok. Dále se dluhy dělí podle míry jistoty3 na jisté dluhy, jisté dluhy s nejistou výší nebo nejistou dobou splatnosti a dluhy nejisté. U jistých dluhů je známa částka, kterou je třeba uhradit, je znám věřitel a je stanovena doba splatnosti. Do jistých dluhů patří výdaje příštích období. U jistých dluhů s nejistou výší nebo dobou není stanovena výše dluhu nebo není známa doba splatnosti. Do takových dluhů patří rezervy a dohadné položky pasivní. U některých dluhů může být nejistá výše i doba splatnosti a vznik těchto dluhů závisí na vývoji budoucích událostí (např. dluhy ze soudních sporů, z přijatých záruk) – takové dluhy se nazývají nejistými a nejsou vykazovány v účetnictví. Objeví se ale v příloze k účetní závěrce. Rezervy jsou tedy jisté dluhy, které jsou nejisté výší nebo dobou plnění vůči subjektu, který je často neznámý. Výše těchto dluhů je stanovena odhadem (Bokšová, 2013).

3

Dluhy je možné členit i z jiných úhlů pohledu. Např. podle akruálnosti na akruální a odložené, podle likvidity na běžné a neběžné nebo podle smluvního základu na finanční a nefinanční (Bokšová, 2013).

11

1.3

Účetní zásady související s vykazováním rezerv

Aby účetní výkazy poskytovaly svým uživatelům kvalitní a věrohodné informace, musí účetní jednotky dodržovat mnoho účetních zásad a předpokladů (Bokšová, 2013). Pokud by tyto všeobecně uznávané předpoklady a zásady neexistovaly, mohl by si každý podnik vytvořit svá vlastní pravidla a přístupy a výsledky účetnictví prezentované účetní závěrkou mezi různými podniky by nebyly srovnatelné (Dvořáková, 2010). Účetní zásady nejsou samostatným právním předpisem, ale některé z nich jsou zakomponovány v Zákoně o účetnictví, který je však popisuje jen velmi stručně. V mezinárodních standardech účetního výkaznictví je naopak kompletní výčet účetních předpokladů a zásad. Jak už bylo řečeno, účetních zásad a předpokladů existuje více, ale v této práci jsou zmíněny pouze dvě důležité zásady, které přímo souvisí s problematikou vykazování rezerv. Nadřazenou a také stěžejní zásadou, kterou se mají účetní jednotky řídit, je zásada věrného a poctivého zobrazení (angl. true and fair view). Zásada věrného a poctivého zobrazení se nachází v Zákoně o účetnictví (§ 7, odst. 1, 2) a také v nadnárodních účetních standardech ve IV. směrnici EU. Zásada nebo také princip věrného a poctivého zobrazení znamená, aby účetní výkazy společně s přílohou k účetní závěrce poskytovaly věrný a poctivý obraz o veškerých vykazovaných položkách – o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech, výnosech a o hospodářském výsledku (Kovanicová, 2012). Dle § 7 Zákona o účetnictví je zobrazení poctivé, pokud jsou použity účetní metody takovým způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Pokud však účetní jednotka může vybírat mezi více účetními metodami a zvolená metoda by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu bude odpovídat. Ve výjimečných případech může nastat situace, kdy by použití účetních metod bylo neslučitelné s povinností podat věrný a poctivý obraz účetní závěrky – účetní jednotka pak může postupovat odchylně tak, aby věrný a poctivý obraz podala (Sládková a kol., 2009). V ČR se však příliš nestává, že by účetní jednotky mohly postupovat odchylně od stanovených účetních metod, i když není dosaženo věrného a poctivého obrazu. Např. u finančního leasingu evidují nájemci v souladu s českou

účetní

legislativou

předmět finančního

leasingu

pouze

v rámci

podrozvahové evidence – tudíž leasingové dluhy účetní jednotky nejsou vykázány

12

v rozvaze, což rozhodně nevede k věrnému a poctivému obrazu účetnictví, ale účetní jednotky nemají možnost postupovat jiným způsobem. Hlavním smyslem zásady věrného a poctivého zobrazení je však to, aby si uživatelé účetních výkazů mohli udělat správný názor na současnou situaci podniku nebo její budoucí vývoj a na základě toho přijmout správná rozhodnutí (Müllerová, 2006). Zásada věrného a poctivého zobrazení je chápána napříč různými státy zcela odlišně. V anglosaských zemích, které se řídí zvykovým právem, jsou účetní výkazy založené na účetních zásadách a předpokladech. Pro země, které uznávají kontinentální systém práva (mezi ně patří i ČR) je primárním cílem dodržení právních předpisů. Příčinou rozdílů je kulturní, sociální, legislativní nebo ekonomické prostředí v různých zemích. Někdy se lze setkat také s názvem zásada věrného a pravdivého zobrazení. Výraz „pravdivý“ může být klamavý, jelikož evokuje představu jediné pravdy a jediného možného obrazu účetnictví. Podniky však mají v některých situacích právo volby (např. při tvorbě rezerv a opravných položek nebo při volbě metod účetních odpisů) a tím si vytváří svou vlastní účetní politiku – takže může existovat více variant pravdivého obrazu (viz níže Zásada věrného a poctivého zobrazení vs. zásada opatrnosti). Proto mnohem více vystihuje realitu pojem věrný a poctivý obraz (Kovanicová, 2012). S podnikatelskou činností jsou spojena také rizika, která mohou značně ovlivnit fungování podniku. Kromě toho, že by informace v účetních výkazech měly být věrné a poctivé, měly by být také opatrné, s čímž souvisí zásada opatrnosti. Zásada opatrnosti v obecné rovině znamená, že aktiva a výnosy by se neměly nadhodnocovat a na druhé straně pasiva a závazky by se neměly podhodnocovat. „V praxi to znamená, že očekávané, ale nejisté zisky by se do účetních výkazů zachycovat neměly, ale očekávané, i když nejisté ztráty by účetní výkazy měly ovlivnit“ (Bokšová, 2013 s. 194). Zásada opatrnosti se používá v modelu historických cen a realizuje se např. tvorbou opravných položek nebo tvorbou rezerv. V účetnictví vede zásada opatrnosti spíše k podhodnocenému výsledku hospodaření, a čím více se zásada uplatňuje, tím více je hospodářský výsledek podhodnocen – nesmí se tak dít

13

ovšem záměrně! Účetní jednotky musí velice opatrně posuzovat skutečnosti, jejichž výsledky jsou nejisté (Bokšová, 2013). Zásada věrného a poctivého zobrazení vs. zásada opatrnosti. Zásadu opatrnosti musí účetní jednotky využívat tak, aby byla zachována zásada věrného a poctivého zobrazení účetnictví. Věrné a poctivé zobrazení ale neznamená, že pokud dvě odlišné firmy zpracují stejný objem účetních dokladů, dojdou ke stejnému hospodářskému výsledku. Hospodářských výsledků může být hned několik a stále budou respektovat zásadu věrného a poctivého zobrazení. Je to z toho důvodu, že jedna firma uplatnila zásadu opatrnosti více než druhá nebo každá z nich mohla použít jinou metodu odpisování. Účetnictví se vyvíjí v dynamickém prostředí a pracuje většinou s odhadnutými veličinami, proto může existovat více variant řešení a přitom všechny budou věrně a poctivě zobrazovat finanční situaci podniku a předmět účetnictví (Bokšová, 2013). Jak už bylo řečeno výše, v rámci zásady opatrnosti se zahrnují do účetních výkazů pouze očekávané, i když nejisté ztráty, ale očekávané, i když nejisté zisky už se ve výkazech neobjeví. Dalo by se říci, že zásada opatrnosti zde odporuje zásadě věrného a poctivého zobrazení – pokud by měly účetní výkazy odpovídat skutečnosti, měly by se i nejisté zisky do účetních výkazů zahrnout. Rozhodnutí o tom, zda si zásady v tomto případě opravdu odporují, je pravděpodobně subjektivní záležitostí.

1.4

Vymezení pojmu rezerva v ČR

V české legislativě je pojem rezerva vymezen nikoli v Zákoně o účetnictví, ale v § 57 Vyhlášky takto: „Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů podle § 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou.“ Výše uvedená formulace proto vede často účetní jednotky k mylnému závěru, že rezervy jsou „budoucími dluhy“, neboť nikde v právní úpravě ČR nelze najít přesné definování pojmu rezerva tak, jako je tomu v mezinárodních standardech účetního výkaznictví. Není tedy divu, že účetní jednotky často vykazují v účetní závěrce takové rezervy, které nesplňují všechny definiční znaky dluhu, což má negativní dopad na vypovídací schopnost účetní závěrky (Zelenková, 2010). V českých právních předpisech nikde nelze najít, jaké údaje o rezervách se musí vykazovat a

14

zveřejňovat. Dále není přesně vymezeno, na které tituly, v jakém rozsahu nebo v jakém okamžiku je možné rezervy tvořit (Bokšová, 2013). Rezervy mohou být krátkodobé i dlouhodobé a jejich vznik vždy snižuje výsledek hospodaření (Dvořáková, 2010). Jak už bylo řečeno na začátku kapitoly, rezervy jsou jisté dluhy, které jsou nejisté svou výší nebo dobou plnění vůči neznámému subjektu (Bokšová, 2013). Rezervy je také nutno odlišovat od rezervních fondů. Rezervní fondy se tvoří přídělem ze zisku již vykázaného a jsou součástí vlastního kapitálu

podniku.

Rezervy

naopak

představují

zadržené

částky

z dosud

nevykázaného zisku a snižují tak výši zisku, která je za dané období vykázána. V rozvaze jsou rezervy na straně pasiv v části cizích zdrojů financování, jelikož při použití rezervy je nutné vynaložit předem vytvořené prostředky k úhradě závazku, který na sebe podnik vzal již dříve, což je po účetní výkaznictví rozhodující (Kovanicová, 2004). Tvorba rezerv tedy snižuje výsledek hospodaření. Logicky čerpání rezerv bude představovat zvýšení hospodářského výsledku. Rezervy mohou být nástrojem k dosažení manažerských bonusů, neboť se jejich pomocí dá manipulovat s výsledkem hospodaření kvůli podání žádosti o úvěry. Schopní manažeři mohou několik let předem snižovat zisky společnosti vytvářením rezervy na ztráty a rizika z podnikání. V okamžiku, kdy bude obchodní korporace4 prodávat na burze své akcie, může rozpustit vytvořené rezervy a v daném roce bude vykazovat velké zisky. Méně znalý investor pak může investovat do podniku, jehož zisky jsou zdánlivě vysoké (Bokšová, 2013).

1.5

Rezervy v rozvaze, výkazu zisku a ztrát a příloze k účetní závěrce

Dle § 3 Vyhlášky jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha povinnou součástí účetní závěrky. Dále může účetní jednotka zahrnout do přílohy přehled o peněžních tocích a přehled o změnách základního kapitálu. Rozvaha představuje výkaz, který obsahuje uspořádání majetku (aktiv) a zdrojů krytí (vlastního kapitálu a závazků = pasiv). U rozvahy v plném rozsahu se rezervy nachází na straně pasiv v oddílu B, což jsou cizí zdroje. Rezervy jsou cizími zdroji, které představují současný závazek vůči třetím osobám, a předpokládá se 4

V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byl zrušen Obchodní zákoník a nahrazen zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, který definuje pojmem obchodní korporace všechny formy obchodních společností. Pojem společnost má nový význam dle § 2716 NOZ.

15

vysoká pravděpodobnost odtoku peněžních prostředků v budoucích obdobích. V české legislativě je však uveden „potenciální závazek“, ačkoli rezervy jsou současným dluhem na pokrytí budoucích výdajů. Tato chyba je však v českých právních předpisech vytvořena záměrně, aby účetní jednotky mohly vytvářet rezervu na opravy DHM. Rezervy jsou vykazovány v sekci B. I, jelikož jsou jistými dluhy s nejistou výší nebo dobou, proto je nelze vykazovat jako dluhy jisté. Sekce B. I je dále rozčleněna podle určitých druhů rezerv. Rezervy se zde rozdělují tak, jak jsou vypsány v § 16 Vyhlášky.

Zdroj: Výstřižek z oficiálního formuláře rozvahy v plném rozsahu pro rok 2014 [online]. [cit. 5. 11. 2014]. Dostupné z URL: Obr. 1 Rezervy v rozvaze

V § 3 Vyhlášky se uvádí, že Výkaz zisku a ztráty představuje uspořádání položek nákladů,

výnosů

a

výsledku

hospodaření.

V souvislosti

s rezervami

je

nejdůležitějším řádkem sekce G, což je Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období. Dále je vzhledem k rezervám relevantní sekce M, kde je řádek Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti. Položky v těchto sekcích mohou dosahovat kladných i záporných hodnot. Příloha k účetní závěrce (dále jen Příloha) informuje o dalších detailech a podrobnostech ohledně finanční a majetkové situace, které vykazují účetní jednotky v případech, kdy není možné požadované informace přímo vyčíst nebo je odvodit z rozvahy či z výkazu zisku a ztráty. V případě rezerv se uvádí informace o jednotlivých vytvořených rezervách. Odděleně se zobrazí jejich počáteční stav, vykázání tvorby, čerpání a případně také konečný stav. Základní úpravu přílohy, obsah a požadavky na ní lze najít v § 39 Vyhlášky (Ryneš, 2014).

16

Jednotlivé účetní výkazy byly popsány jen velmi stručně s hlavním zaměřením na vykazování rezerv, jelikož samotné výkazy nejsou předmětem této bakalářské práce.

1.6

Účtování rezerv

Ve směrné účtové osnově pro podnikatele, která je popsána v příloze č. 4 ve Vyhlášce, jsou rezervy zařazené do 4. účtové třídy – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně jsou zařazené ve skupině 45 - Rezervy. Rezervy lze vytvářet na obecná rizika a ztráty z podnikání nebo na konkrétní účel (Bokšová, 2013). Účtování o rezervách by mělo být upraveno vnitřním předpisem účetní jednotky nebo zákonnými přepisy pokud se jedná o zákonné rezervy (Ryneš, 2014). Postupem účtování rezerv se zabývají České účetní standardy pro podnikatele, které říkají, že „o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 45 se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů a) účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti b) účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti c) účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady (např. rezerva na restrukturalizaci) d) v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů „ (ČÚS pro podnikatele, standard č. 004). Pokud se tvoří rezerva více období nebo ještě nepominul účel, na nějž je tvořena, převádí se její zůstatky do dalších účetních období. Pokud však účel, na který se rezerva tvoří, pomine nebo nebyla celá vyčerpána, její zůstatek se rozpustí ve prospěch nákladů. Rezervy logicky nesmí mít aktivní zůstatek – nelze je přečerpat. Lze tvořit analytické účty podle jednotlivých druhů rezerv. Rezervy se nemohou použít k úpravám výše ocenění aktiv (§ 57 Vyhlášky), protože tvorba rezervy zvyšuje cizí zdroje a zároveň jsou nákladem běžného období, který snižuje výsledek hospodaření, tudíž se nám bilanční suma rozvahy nezmění (Kovanicová, 2012). Výše ocenění aktiv se upravuje pomocí tvorby opravných položek. Opravné položky se tvoří v případě, kdy je účetní ocenění aktiva vyšší než prospěch, který

17

z něj lze očekávat. Na rozdíl od rezerv opravné položky snižují hodnotu majetku a zároveň snižují výši hospodářského výsledu takže dojde k poklesu bilanční sumy. O použití nebo zrušení rezerv pro jejich nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu ze skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů (viz výše). Tvorba rezervy

5xx

45x

Čerpání rezervy

45x

5xx

Rezervy podléhají dokladové inventuře podle § 29 a § 30 Zákona o účetnictví. U dokladové inventury se ověřuje správnost zůstatků na účtech pomocí účetních dokladů. Konkrétně u rezerv se prověřuje jejich výše a odůvodněnost jejich existence v účetnictví. Pokud je rezerva tvořena v cizí měně, musí se aktualizovat její výše s ohledem na kurzovou změnu. Změna však nebude vykazována jako kurzový rozdíl, ale jako změna výše rezervy. Jestliže se při inventarizaci zjistí, že by měla být rezerva v jiné výši než je, tak se její výše upraví (Strouhal, 2009).

1.7

Oceňování rezerv

Při tvorbě rezervy se musí účetní jednotky rozhodnout, v jaké výši ji vytvořit. Vytvoření správné výše je velmi důležité, jelikož ovlivňují hospodářský výsledek, výši zisku a v případě daňový rezerv také výši základu daně. Dále je správnost výše rezerv důležitá, aby nedocházelo k tvorbě tzv. tichých rezerv, kdy se vytvoří vyšší rezerva, než je ve skutečnosti potřeba. Tiché rezervy jsou vysvětleny v podkapitole 1.9. Oceňováním rezerv se zabývají České účetní standardy pro podnikatele. Standard č. 4 stanovuje, že rezervy vymezené zákonem se vytvoří procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud zvláštní právní předpis nestanoví přímo způsob tvorby rezervy. Výjimkou jsou technické rezervy, které se podle § 27 odst. 1 písm. b Zákona o účetnictví oceňují reálnou hodnotou. Oceňování rezerv v české legislativě není nijak dále řešeno. Pokud není způsob ocenění stanoven platnými právními předpisy, musí účetní jednotka sama výši rezervy odhadnout na základě vlastních zkušeností a v souladu se zásadou opatrnosti. Technické rezervy tvoří podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o pojišťovnách) pojišťovny k plnění závazků z

18

provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, které jsou pravděpodobné nebo jisté, ale už není jistá jejich výše nebo okamžik, ke kterému vzniknou. Na které tituly je možné tvořit technické rezervy je popsáno v dalším textu v části Rezervy v pojišťovnictví. Příklad 1 – Ocenění procentem z určeného základu Podnik A, který je výrobce obuvi, tvoří rezervu na záruční opravy. Pro zjednodušení se uvažuje jednoletá záruční lhůta. V roce 2013 prodal 100 000 párů bot. Ze svých zkušeností podnik ví, že se každoročně objeví záruční vady u 6% z celkového počtu prodané obuvi. Průměrně stojí oprava záruční vady 1 500 Kč/ks. Výpočet potencionálního množství kusů vadných výrobků: 100 000 * 0,06 = 6 000 ks Ocenění rezervy: 6 000 * 1 500 = 9 000 000 Kč Rezerva pro rok 2014 je vyčíslena ve výši 9 mil. Kč. Příklad 2 – Ocenění v absolutní částce Podnik B tvoří rezervu na splatnou daň. Daňová povinnost se předpokládá za rok 2014 ve výši 200 000 Kč. V průběhu zdaňovacího období zaplatil podnik na zálohách na splatnou daň 150 000 Kč. Ocenění rezervy: 200 000 – 150 000 = 50 000 Kč Podnik vytvoří rezervu na splatnou daň ve výši 50 000 Kč. V souvislosti se stanovením správné výše rezerv souvisí také problém, jak do ocenění rezerv zahrnout inflaci. U rezerv, které se tvoří na více období (např. rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku), se musí výše inflace zohlednit, jelikož není konstantní veličinou – nelze ji odhadnout na všechna období tvorby rezervy, protože pak by její výše nebyla spolehlivě prokazatelná (Pelc, Pelech, 2014). Výše inflace se odhadne při inventarizaci rezerv pro následující účetní období a zahrne do výpočtu rezervy. K dalšímu zpřesnění dojde opět při inventarizaci rezerv k datu účetní závěrky v následujícím roce.

19

1.8

Dělení rezerv

Rezervy v účetnictví se dělí podle toho, jak jsou upraveny zákonem na rezervy podle zvláštních právních předpisů (daňové, zákonné) a rezervy ostatní (účetní). Jak už název těchto dvou kategorií napovídá, vznik a užití zákonných rezerv podléhá zvláštním právním předpisům a jsou daňově uznatelné. Účetní rezervy se řídí Zákonem o účetnictví (§ 26 odst. 3). Tvorbu některých účetních rezerv požaduje platná účetní legislativa, jinak jsou zcela v gesci účetní jednotky a jsou daňově neúčinné. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se řídí především Zákonem o rezervách. V § 2 odst. 1 Zákona o rezervách jsou vymezené jako zákonné tyto rezervy:

bankovní

rezervy,

rezervy

v pojišťovnictví,

rezerva

na

opravy

dlouhodobého hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost a ostatní. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se tvoří podle Zákona o rezervách na určité účely a uplatňují se ve zdaňovacím období. Zdaňovacím obdobím je pro právnické osoby dle § 21a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o daních z příjmů) účetní období, které je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Na rozdíl od účetních rezerv, daňové rezervy mohou vytvářet i fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci. „Rezervy jsou výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů“ (Zákon o rezervách, § 1). Patří tedy mezi náklady, které snižují základ pro výpočet daně z příjmů. Zákonné rezervy proto podléhají kontrole finančního úřadu. Bankovní rezervy se týkají pouze bankovních subjektů vymezených v zákoně č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, jelikož pro banky jsou pohledávkami úvěry jejich klientů (Pelc, 2014). Banky dle § 5 Zákona o rezervách mohou tvořit rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry, které poskytly. Rezervy však nesmí přesáhnout výši 2% průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami a musí být vždy přiřazeny k jednotlivým zárukám. Bankovní zárukou se rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta za dluhy subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu Evropské unie. Rezervy v pojišťovnictví mohou vytvářet subjekty uvedené v Zákoně o pojišťovnictví. Rezervy v pojišťovnictví se v souladu s § 6 Zákona o rezervách dělí do dvou skupin. První skupinou jsou technické rezervy na neživotní pojištění, 20

v rámci kterých je dovoleno tvořit rezervy např. na nezasloužené pojistné5, na pojistná plnění nebo na prémie a slevy a další. Druhou skupinou jsou technické rezervy na životní pojištění, v rámci kterých se mohou opět tvořit rezervy např. na nezasloužené pojistné, rezervy na splnění závazku z použité technické úrokové míry6 a další. Tituly, na které je možné tvořit technické rezervy, jsou taxativně vymezeny v § 6 Zákona o rezervách. Rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku je specialitou ČR, jelikož se jedná o „potenciální dluh“ na krytí budoucích výdajů. V nadnárodní úpravě pravděpodobně nebude nikdy možné tuto rezervu tvořit z toho důvodu, že při splnění podmínek je daňově uznatelná o poměrnou výši předpokládaných nákladů na danou opravu dříve, než k této opravě vůbec dojde (Zelenková, 2010). Českými podniky jsou tyto rezervy často využívány jako nástroj daňové optimalizace. Ve snaze eliminovat tvorbu rezerv na opravy DHM výhradně kvůli optimalizaci daně z příjmů však byla od roku 2010 zavedena povinnost odvádět peněžní prostředky určené pro tvorbu rezervy na speciální bankovní účet, které na něm musí být uloženy nejpozději do termínu podání daňového přiznání. Účetní jednotky musí tedy pečlivě zvažovat, zda je skutečně výhodné využít rezervu na opravy DHM za účelem optimalizace daňové povinnosti, když peněžní prostředky pro její tvorbu musí mít uložené na zvláštním bankovním účtu. Rezervu na opravy DHM smí tvořit pouze poplatník daně, který „má k hmotnému majetku vlastnické právo hospodaření, nebo je pachtýřem7 hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, který je k opravám majetku smluvně zavázán“ (Zákon o rezervách, § 7). Rezervu lze tvořit u majetku, který má podle Zákona o daních z příjmů dobu odpisování alespoň 5 let (je tedy zařazen v 2. odpisové skupině a výše). Rezerva se musí tvořit minimálně 2 zdaňovací období (Strouhal, 2009). Do počtu rozhodných zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, v němž je tvorba rezervy zahájena, ale nezahrnuje se tam období, v němž má být zahájena oprava (Kadlec, 2014). Maximální doba tvorby rezervy na opravy DHM se nachází v Zákoně o rezervách. 5

Nezasloužené pojistné je částí předepsaného pojistného na základě podepsané pojistné smlouvy, jež časově souvisí s následujícím účetním obdobím a to bez ohledu na to, zda bylo pojistné zaplaceno. 6 Technická úroková je používána při výpočtu zhodnocení pojistných rezerv, na něž mají klienti smluvní nárok. Výše takových rezerv je dána pojistně-technickými výpočty. 7 V Novém občanském zákoníku s účinností od 1. 1. 2014 se nájmem rozumí pouze užívání věci. Pokud však něco propachtujeme (pacht, pachtovné), můžeme věc užívat a navíc z ní brát i užitky.

21

Tab. 1 Maximální doba tvorby rezervy na opravy DHM

Odpisová skupina

Maximální počet zdaňovacích období pro tvorbu rezervy

2.

3

3.

6

4.

8

5. a 6.

10

Zdroj: Zákon o rezervách 2014, § 7 odst. 9, vlastní zpracování

Tyto rezervy smí být tvořeny pouze na opravu DHM. „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího provozuschopného stavu“ (Vyhláška, § 47 odst. 2 písm. a). Poplatník musí v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost rezervy a její výše musí být prokazatelná. Účetní jednotka musí sledovat, zda majetek, na který je rezerva tvořena je stále v její evidenci (zda nedošlo k vyřazení majetku v důsledku prodeje nebo k likvidaci) a zda potřeba opravy i nadále trvá a v jaké výši. Oprávněnost tvorby rezervy je třeba doložit určitými doklady, zejména plánem oprav, kde nalezneme termín zahájení opravy a rozpočet nákladů, který by měl být podložen znaleckým posudkem nebo odborným odhadem (Kadlec, 2014). Dalším důležitým dokumentem je vnitropodniková směrnice a inventární karta rezervy, která slouží k inventarizaci a účetní jednotka může pak snadno prokázat, že má majetek stále v evidenci. Rezervy na opravy DHM se nesmí tvořit na: a) technické zhodnocení, jelikož se nepovažuje za opravu; b) majetek určený k likvidaci; c) opravy, které vznikly v důsledku škody nebo jiné nepředvídatelné události (rezervu můžeme tvořit pouze na předvídatelná rizika); d) majetek, u něhož se jedná o opravy, které se pravidelně opakují každý rok; e) majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, u jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu; f) majetek, u kterého účetní jednotka aplikuje komponentní odpisování (Strouhal, 2009).

22

S účinností od 1. 1. 2010 bylo poprvé možné použít pro vybraný majetek metodu komponentního odpisování, a to jak pro majetek nově pořízený, tak pro majetek používaný (Lošťák, Prudký, 2014). Komponentní odpisování lze využít v případě, že je nějaká součást dlouhodobého majetku opotřebovávána rychleji než druhá (např. dům, jehož součástí je výtah). Je důležité, aby cena součásti byla významná ve vztahu k celku. Z pořizovací ceny se vyjme cena komponenty (pouze pro potřeby účetnictví), která se bude odpisovat samostatně. Od roku 2010 bylo tedy umožněno účetním jednotkám využít metodu komponentního odpisování. Žádná legislativa však už účetním jednotkám nezakazovala to, aby v jednom období mohly tvořit rezervu na opravy DHM a zároveň pro daný majetek použít metodu komponentního odpisování. Tato kombinace rozkolísala hospodářský výsledek v jednotlivých obdobích ještě více, než kdyby se tvořila pouze rezerva na opravy DHM. V konkrétním případě se rozhodně nedá mluvit o dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví (Zelenková, 2010). Možnost tvořit rezervu na opravy DHM a zároveň využívat metodu komponentního odpisování byla zakázána vyhláškou 413/2011 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb. a některá ustanovení Zákona o účetnictví s účinností od 1. 1. 2012. Rezervu na pěstební činnost mohou tvořit pouze poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů dle zákona č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, ve znění pozdějších předpisů a zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Hlavním smyslem rezervy na pěstební činnost je neodebrat lesním hospodářům v okamžiku realizace jejich výnosů (těžba dřeva), zdaněním prostředky, které by jim následně chyběli při realizaci pěstební činnosti. Pomocí rezervy na pěstební činnost lze odložit zdanění jednorázových tržeb v průběhu vynakládání výdajů spojených s danou pěstební činností. Tvoří se tedy ve výši předpokládaných nákladů potřebných k vypěstování nového lesního porostu (Peštuka, 2007). Rezerva je daňově uznatelným nákladem, pokud splní podmínku, že bude peněžní prostředky deponovat na zvláštní účet v bance.

23

Příklad 3 – Rezerva na pěstební činnost Podnik Alfa, jakožto dlouhodobý nájemce státního lesa má oprávnění těžit v souladu s daným lesním hospodářským plánem. Zároveň je smluvně zavázán les obnovovat a ochraňovat. Podnik se chystá vytěžený les obnovit, což vyžaduje např. přípravu půdy, hnojení nebo chemickou ochranu mladého lesního porostu před škůdci a zvěří. Pro všechny tyto činnosti může podnik tvořit zákonnou rezervu. V roce 2012 podnik realizoval zisk z těžby dřeva 1 000 000 Kč. Sestavil rozpočet nákladů na všechny pěstební práce ve výši 600 000 Kč. Částka byla včas deponována na zvláštní bankovní účet. Částka 1 000 000 Kč se zaúčtuje jako rezerva a zároveň je daňově uznatelným nákladem. Zdaněn bude rozdíl mezi realizovaným ziskem a rozpočtem nákladů – tedy částka 400 000 Kč. V roce 2013 byly provedeny pěstební práce v souladu s rozpočtem nákladů. Tab. 2 Rezerva na pěstební činnost

Částka

Rok

Popis

2012

1. Tvorba rezervy na pěstební činnost

600 000

552

451

- 600 000

2. Provedení pěstebních prací

600 000

511

221

- 600 000

3. Čerpání rezervy

600 000

451

552

+ 600 000

2013

MD

D

Vliv na ZD

V roce 2012 sníží rezerva základ daně o 600 000 Kč. V roce, kdy jsou provedené pěstební práce, musí podnik také čerpat rezervu. V uvedeném příkladu byla rezerva vyčerpána celá, jelikož náklady na pěstební práce dosáhly stanovené výše. V roce 2013 čerpání rezervy neutralizuje náklady spojené s pěstební činností – hospodářský výsledek ani základ daně tedy nebudou ovlivněny. Ostatními rezervami se podle § 10 Zákona o rezervách rozumí rezerva na odbahnění rybníka, která se tvoří na odstraňování nánosů ze dna rybníka, což zapříčinila eroze okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka lze tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích období. Dále se uznává rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod pro účely

24

zjištění základu daně z příjmů a rezervy, u kterých zvláštní zákon uvede, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a na udržení příjmů. Také u ostatních rezerv platí, že peněžní prostředky ve výši rezerv musí účetní jednotka ukládat na zvláštní účet v bance. Účetní rezervy jsou upravovány Zákonem o účetnictví. Stejně jako zákonné rezervy představují pro účetní jednotku náklad, ale neovlivní základ daně – jsou daňově neuznatelné a jejich tvorba závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Nemohou je tvořit fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci ani ti, kteří uplatňují své výdaje paušálem. Rezervy na rizika a ztráty z podnikání vytváří účetní jednotky v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika a ztráty známy na základě současných událostí. Tyto rezervy se tvoří zvlášť na jednotlivá rizika – nelze tvořit rezervy na obecná rizika a ztráty z podnikání. Rezervy na rizika a ztráty nejsou podrobněji upraveny žádným právním předpisem a jejich tvorba záleží na rozhodnutí účetní jednotky. Odvíjí se z odhadu a ze zkušeností z minulých období, z predikce budoucího vývoje nebo z nějakých statistických šetření. Stanovují se většinou procentem z příslušné základny (Ryneš, 2014). V rámci rezerv na rizika a ztráty se tvoří např. rezervy na poskytnuté záruční opravy, na nadstandardní výhody zákazníkům, na probíhající soudní spory (je-li zřejmé, že účetní jednotka spor prohraje) nebo rezervy na ztráty vyplývající z uzavření nevhodných smluv (Bokšová, 2013). Příklad 4 – Rezerva na záruční opravy Účetní jednotka vyrábí kvalitní koženou obuv a v roce 2013 vytvořila rezervu na záruční opravy. Záruční lhůta je standardně dvouletá. Podnik za rok vyrobí průměrně 150 000 ks obuvi. Podnik má zkušenost, že za rok průměrně provede 1 000 záručních oprav, jelikož je obuv hodně kvalitní. Cena jednoho páru bot je cca 2 500 Kč a oprava činí 5% z prodejní ceny. V roce 2014 byla čerpána rezerva ve výši 100 000 Kč. Tvorba rezervy je zcela v gesci účetní jednotky a rozhodla se výši rezervy odhadnout takto: Částka na opravu z prodejní ceny: 2 500 * 0,05 = 125 Kč/ks Výpočet výše rezervy: 125 * 1 000 = 125 000 Kč

25

Podnik tedy vytvoří rezervu ve výši 125 000 Kč. Tab. 3 Účtování rezervy na záruční opravy

Částka

Rok

Popis

2013

1. Tvorba rezervy na záruční opravy

125 000

554

459

2. Náklady na záruční opravy

100 000

5xx

321

3. Čerpání rezervy

100 000

459

554

2014

MD

D

Rezerva na záruční opravy je českými podniky hojně využívána, jelikož většina účetních jednotek je zavázána k bezplatným opravám v záruční lhůtě. Tvorba této rezervy je daňově neúčinná, ale snižuje hospodářský výsledek a zamezí se jeho rozdělení. Výše této rezervy je často také určena procentem z tržeb. Rezerva na daň z příjmů (rezerva na splatnou daň) se smí tvořit výhradně na vyúčtování a vypořádání daně z příjmů a není dovoleno ji používat pro vyúčtování ostatních daní. I tvorba této rezervy je pro účetní jednotku daňově neuznatelným nákladem (Ryneš, 2014). Potřeba tvorby rezervy na daň z příjmů vzniká proto, že účetní jednotky většinou uzavírají účetní knihy dříve, než mají vyhotovené řádné daňové přiznání. Před uzavřením účetních knih je však nutné zaúčtovat splatnou daň, kterou však účetní jednotky mohou pouze odhadovat a tato situace se řeší právě vytvořením rezervy na daň z příjmů. Správně by se mělo jednat o dohadnou položku neboť je znám účel (splatná daň) i období (zdaňovací období) a odhaduje se pouze částka, ale v české legislativě se jedná o rezervu. Předpokládaná částka daně se zaúčtuje v plné výši jako náklad a je takto vykázána i ve výsledovce. Pokud účetní jednotka vykazuje zaplacené zálohy na splatnou daň k datu účetní závěrky, započítají se tyto zálohy proti rezervě na daň z příjmů a rezerva se poté vykáže pouze ve výši případného nedoplatku splatné daně (Řezníček, 2012). Příklad 5 – Rezerva na daň z příjmů Účetní jednotka v roce X1 zaplatila na zálohách na splatnou daň 180 000 Kč. Podnik očekává zdanitelný zisk 400 000 Kč, a proto tvoří rezervu na splatnou daň

26

v částce 200 000 Kč.

Skutečná daňová povinnost po vyhotovení daňového

přiznání byla ve výši 210 000 Kč. Tab. 4 Rezerva na daň z příjmů

Rok

2013

2014

Popis

Částka

MD

D

1. Placení záloh

180 000

341

221

2. Tvorba rezervy na daň z příjmů

200 000

591

453

3. Zápočet záloh/rezervy

180 000

453

341

3. Zúčtování reálné daňové povinnosti

10 000

591

221

4. Uhrazení splatné daně za rok 2013

20 000

453

221

Rezerva na důchody a podobné závazky se podle § 16 Vyhlášky vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří danou rezervu na základě povinnosti vyplácet svým zaměstnancům důchody nebo podobné užitky, které jí ukládá smlouva nebo právní předpis. Do této skupiny by pravděpodobně mohla být zařazena např. rezerva na nevyčerpanou dovolenou, kterou účetní jednotky často tvoří. V současnosti nemá tato rezerva při dané legislativní úpravě obsahovou náplň. Je určena spíše do budoucna pro případ zavedení povinnosti důchodového spoření zaměstnavatelů pro své zaměstnance formou důchodových fondů (Ryneš, 2014). Rezerva na restrukturalizaci. O tvorbě a použití rezervy na restrukturalizaci hovoří Český účetní standard č. 004. „Restrukturalizací se rozumí takový program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti (případně uzavření provozu) a utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit“ (ČÚS, standard č. 004). Účetní jednotka může tuto rezervu tvořit pouze na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným nebo společníky. Rezervu lze tvořit pouze na přímé náklady, které jsou nezbytně nutné k uskutečnění restrukturalizace a které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní

27

jednotky. Tuto rezervu nelze tvořit na vzniklé náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří dále zůstávají v zaměstnaneckém poměru, a také ji nelze tvořit na náklady spojené s marketingem. Restrukturalizace se považuje za mimořádnou událost a v souladu s tím účtujeme na vrub účtu 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv (Ryneš, 2014).

1.9

Tiché rezervy

Rezervy, o kterých se bakalářská práce zmiňovala dosud, jsou rezervami zjevnými či viditelnými a jsou standardně vykázány v rozvaze. Existují však také rezervy, které v rozvaze vykázány nejsou – tiché rezervy. Tichým rezervám se proto někdy říká rezervy skryté či latentní. Tvorba těchto rezerv souvisí se zásadou opatrnosti a s předpokladem trvání podniku. Tiché rezervy vznikají před sestavením rozvahy – tudíž před vyčíslením a vykázáním hospodářského výsledku těmito způsoby: •

„nižším oceněním aktiv, než odpovídá očekávanému snížení jejich ekonomického užitku (podhodnocením aktiv),

•

vyšším oceněním (nadhodnocením) závazků,

•

příliš zrychlenými odpisy, tj. odepsáním majetku za kratší dobu, než odpovídá době jeho použitelnosti v podniku“ (Kovanicová, 2012 s. 64).

Vznik tichých rezerv snižuje vypovídací schopnost účetních výkazů firem, jelikož tyto položky nejsou nikde zmíněny. Stejně jako u klasických rezerv mohou být nástrojem

manipulace

s hospodářským

výsledkem.

V době,

kdy

podniky

nedosahují očekávaných výsledků hospodaření, mohou rozpustit tiché rezervy, čímž si zvýší hospodářský výsledek. Účetní jednotky proto musí rezervy tvořit pouze na konkrétní účel. Problematika tichých rezerv je velmi obsáhlá a složitější než bylo popsáno. Tiché rezervy však nejsou hlavním tématem této bakalářské práce.

1.10 Nejčastěji zjišťované nesprávnosti při vykazování rezerv v ČR Jelikož rezervy patří mezi položky, které se odhadují, měl by auditor při kontrole účetní závěrky získat jistotu, že daná účetní jednotka záměrně s těmito odhady nemanipuluje za účelem ovlivnění výše hospodářského výsledku.

28

V praxi se nejčastěji stává, že účetní jednotky nemají žádnou interní směrnici, ve které by stanovovaly přesná pravidla pro účtování a tvorbu rezerv. Účetní jednotky také v mnoha případech tvoří pouze zákonné rezervy, čímž si snižují základ daně a netvoří žádné další rezervy na ostatní očekávaná rizika a ztráty z podnikání. Nejvíce nesprávností se však objevuje při vykazování rezervy na opravy DHM. Některé účetní jednotky tvoří tuto rezervu cíleně pouze za účelem snížení základu daně z příjmů nebo ji tvoří jen jedno účetní období polovinou rozpočtované částky a v následujícím období účetní jednotka zároveň tvoří rezervu, provádí opravu a čerpá rezervu. Stává se také, že zůstatek této zákonné rezervy není doložen žádným rozpočtem nákladů na plánované opravy nebo tento zůstatek není průběžně aktualizován podle cenového vývoje. Nevyčerpanou rezervu na DHM musí účetní jednotka rozpustit, ale často ji chybně převádí po skončení opravy jako rezervu na jiný dlouhodobý majetek, což je nepřípustné. Další velmi častou chybou je, že se při tvorbě této rezervy nepřevedou finanční prostředky na speciální bankovní účet, což je od roku 2010 povinnost (Müllerová, 2013).

29

2

Vykazování rezerv z pohledu IFRS

Kapitola popisuje vývoj mezinárodních standardů účetního výkaznictví, poté se zaměřuje na používání mezinárodních standardů účetního výkaznictví v ČR, vymezuje pojem rezerva, popisuje uznávání a oceňování rezerv a také jejich účtování a vykazování. Kapitola se zabývá také druhy rezerv a zveřejňováním informací o rezervách dle IFRS.

2.1

Vývoj IFRS a jejich cíl

Mezinárodní účetní standardy vznikly během 70. let 20. století. V roce 1973 byl v Londýně založen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC) jako soukromá instituce dohodou mezi profesionálními účetními institucemi z různých zemí8 s hlavním cílem zpracovat úplný soubor mezinárodních účetních standardů (IAS). Členy IASC se staly od roku 1983 všechny profesionální účetní organizace sdružené v Mezinárodní federaci účetních (IFAC), (Jílek, Svobodová, 2013). Činnost výboru IASC byla řízena Správní radou (dále jen Rada). V roce 1997 Rada založila Stálý interpretační výbor (SIC), jehož úkolem bylo posuzovat sporné účetní případy, k jejichž řešení se v praxi přistupovalo nejednotně a vytvářet k daným případům interpretace, které sjednotí řešení u problematických případů v kontextu s vytvořenými standardy a Koncepčním rámcem9(Dvořáková, 2008). V roce 1999 se rozhodlo o vytvoření nové organizační struktury IASC. Na základě rozhodnutí uspořádat IASC jako samostatnou instituci, která bude podobná nadaci, vznikla Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF), jejíž financování je zajišťováno prostřednictvím příspěvků velkých účetních firem, centrální rozvojové banky, soukromých finančních institucí a dalších. Nadaci řídí 19 správců z různých zeměpisných oblastí a profesí. Správci jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB), jmenují Poradní sbor (SAC) a Výbor pro interpretaci mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC). IASB začala fungovat v roce 2001. Nově vydávané standardy IASB se již neoznačují jako IAS, ale jako mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Standardy IAS zůstávají i

8

IASC vznikl dohodou mezi profesionálními účetními institucemi z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie, Irska a USA. 9 Koncepční rámec vznikl v roce 1989 a jsou v něm uvedeny všechny základní předpoklady, ze kterých vychází mezinárodní standardy účetního výkaznictví. V případě rozporu mezi zněním nějakého standardu a Koncepčním rámcem, postupuje se podle daného standardu.

30

nadále v platnosti (Dvořáková, 2008). Nový název byl vytvořen proto, aby bylo možné odlišit nové standardy od starších IAS a aby bylo zřejmé, že se standardy nezaměřují na běžné účtování, ale na výkaznictví (Krupová, 2009). Přelomem v užívání standardů se stal rok 2002, kdy EU (nařízení 1606/2002) nařídila používat IFRS u společností, které emitují registrované cenné papíry na regulovaných kapitálových trzích. Rozhodnutí nabylo účinnosti v roce 2005 (Krupová, 2009). Nadace IASC byla v lednu 2010 přejmenována na Nadaci IFRS, kterou řídí 22 správců. Správce navrhuje nominační výbor a schvaluje je od roku 2009 Monitorovací rada (Jílek, Svobodová, 2013). Do současnosti bylo vydáno 28 standardů IAS a 13 standardů IFRS (příloha č. 1). Účetní standardy se stále aktualizují. Je vidět, že IFRS prošly velmi zdlouhavým vývojem, než se dostaly do současné podoby. V této práci je vývoj mezinárodních standardů popsán jen velmi stručně, jelikož není hlavním tématem této práce. Cílem IASB je vytvořit komplexní systém kvalitních, jasně srozumitelných, vymahatelných účetních standardů a zároveň prosadit jejich celosvětové využití (Dvořáková, 2008).

2.2

Používání IFRS v ČR

V České republice, podle Zákona o účetnictví (§ 19a), musí sestavovat své účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů ty společnosti, které mají své cenné papíry kótované na evropských nebo světových burzách. Tyto společnosti nemají povinnost sestavovat účetní závěrku podle české legislativy. U podniků, které sestavují účetní závěrku podle IFRS nastává problém při vyčíslení daňového základu. Daňový základ musí vycházet z hospodářského výsledku stanoveného podle platné české legislativy, jelikož účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS se řídí jinými předpoklady a zásadami a vykázaný hospodářský výsledek se může odlišovat od toho, který je vykázaný podle českých předpisů. V praxi většina podniků vede účetnictví podle IFRS a účetní závěrka se poté převede na účetní závěrku podle české legislativy pouze pro vyčíslení základu daně (Bokšová, 2013).

31

Dle Zákona o účetnictví (§ 23a) musí konsolidované účetní jednotky, které emitují cenné papíry přijaté k obchodování na regulovaných trzích EU, použít pro sestavení své konsolidované10 účetní závěrky mezinárodní standardy účetního výkaznictví.

V ČR

však

existují

takové

podniky,

které

nejsou

emitenty

registrovaných cenných papírů na regulovaných trzích, ale patří do mezinárodní skupiny spojených osob a jejich mateřská zahraniční společnost po nich vyžaduje účetní závěrku sestavenou dle IFRS pro potřeby konsolidace. Takové podniky musí sestavovat účetní závěrku jak podle IFRS, tak podle českých předpisů. (Bokšová, 2013).

2.3

Vymezení pojmu rezerva

Rozpoznání,

oceňování,

úpravu,

použití

a

vykazování

rezerv

upravuje

mezinárodní účetní standard 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky (IAS 37). Tento účetní standard byl schválen v roce 1998 a nabyl účinnosti 1. července 1999. Přijetím standardu IAS 37 byla nahrazena část původní verze standardu IAS 10, která dříve upravovala podmíněná aktiva11 a podmíněné závazky (Krupová, 2009). Podmíněnými aktivy se tato práce dále zabývat nebude. Oblast rezerv, podmíněných aktiv a podmíněných závazků je po celém světě považována za problematickou, jelikož často bývá předmětem kreativního účetnictví12. Standard navíc pracuje s pojmem „pravděpodobnost“, který je chápan jako spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, což může být velmi dobře zneužitelné. V praxi se problematika IAS 37 řeší případ od případu (Krupová, 2009). Standard IAS 37 používají všechny účetní jednotky pro zachycení rezerv, podmíněných aktiv a podmíněných závazků kromě takových, které vyplývají ze zmařených smluv13 (vyjma nevýhodných smluv14) a takových, které jsou řešené

10

Konsolidace je sestavení účetní závěrky za více podniků, které jsou nějakým způsobem spojené tak, jako by se jednalo o jeden podnik. 11 Podmíněné aktivum je možným aktivem, které vzniklo v důsledku minulé události a jeho existence bude potvrzena tím, že buď dojde, nebo nedojde k jedné či více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou pod kontrolou účetní jednotky. 12 Při používání kreativního účetnictví dochází k záměrnému zkreslování účetní závěrky s cílem dosáhnout vyššího hospodářského výsledku. 13 Zmařenou smlouvou se rozumí taková smlouva, kde žádná ze smluvních stran své závazky nesplnila nebo své závazky splnily obě strany pouze částečně a to ve stejném rozsahu.

32

jinými standardy. Rezervy jsou řešené např. v IAS 11 – Stavební smlouvy, IAS 12 – Daně ze zisku nebo IAS 19 – Zaměstnanecké požitky. V případech, kdy se daným typem rezervy, podmíněného aktiva nebo podmíněného závazku zabývá jiný standard, aplikuje se místo tohoto standardu. Standard IAS 37 se nepoužije také pro finanční nástroje uvedené v IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování (Krupová, 2009). Rezerva je podle IFRS definována jako „závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší“ (IAS 37 odst. 10, 2009). Závazkem je podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví současná povinnost účetní jednotky vzniklá v důsledku minulé události, jejíž vypořádání způsobí odtok zdrojů, které představují ekonomický užitek (Jílek, Svobodová, 2013). Definice pojmu rezerva podle IFRS se tedy liší od české legislativy, jelikož podle Vyhlášky je rezerva určena k pokrytí „budoucích dluhů“. Událost zakládající závazek je ta událost, která zakládá smluvní nebo mimosmluvní závazek a důsledkem této události je skutečnost, že účetní jednotka nemá žádnou jinou alternativu, než ho vypořádat (Jílek, Svobodová, 2013). Smluvní závazky (nebo také právní závazky) se nazývají ty, které vznikají ze smluv, právních předpisů nebo z jiných právních ustanovení. Smluvním závazkem je např. poskytnutí záruční opravy nebo na základě kupní smlouvy platba dodavateli za dodané výrobky. Mimosmluvní závazek vzniká z takových aktivit, kde účetní jednotka dává určitým chováním v minulosti (zveřejněnými předpisy nebo dostatečně konkrétním a rozšířeným oznámením) najevo třetím stranám, že konkrétní závazky zaúčtuje. Nebo vzniká v důsledku toho, že účetní jednotka vytvořila u třetích stran očekávání, že dané závazky budou vypořádány (Jílek, Svobodová, 2013). Mimosmluvním závazkem může být např. vrácení výrobku zákazníky. IFRS dále rozlišují ještě podmíněné závazky, což jsou možné závazky, které vznikly v důsledku minulých událostí a jejichž existence bude potvrzena tím, že buď dojde, nebo nedojde k jedné či více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou pod kontrolou podniku. Podmíněnými závazky jsou i existující závazky, 14

Nevýhodná smlouva je podle IFRS definována taková smlouva, kde nevyhnutelné náklady nezbytné pro splnění povinností vyplývajících ze smlouvy převyšují ekonomický prospěch, jehož získání je z dané smlouvy očekáváno.

33

které vznikly v důsledku minulých událostí, ale nejsou vykázány, jelikož „není pravděpodobné, že k vyrovnání takového závazku bude nutný odtok prostředků představujících ekonomický užitek nebo částka závazku nemůže být vyčíslena s dostatečnou mírou spolehlivosti“ (IAS 37 odst. 10, 2009).

2.4

Uznávání rezerv

Mezinárodní standardy rozlišují mezi rezervami a podmíněnými závazky. Pokud určitá položka splňuje test na rezervu, musí být podle požadavků IFRS vykázána jako závazek v rozvaze. Podmíněné závazky se zveřejňují pouze v příloze k účetní závěrce a to jen tehdy, pokud pravděpodobnost odtoku prostředků představující ekonomický prospěch není příliš malá. Test na rezervu. Dle IFRS se rezerva vykáže, pokud: •

má podnik současný závazek (smluvní, mimosmluvní), který vznikl v důsledku minulé události,

•

je pravděpodobné, že vypořádání daného závazku bude znamenat odtok prostředků přinášejících podniku ekonomický prospěch,

•

částka daného závazku může být spolehlivě odhadnuta (Krupová, 2009).

Pokud nejsou všechny výše uvedené podmínky splněny, žádné rezervy se nevykážou. Ve výjimečných případech však někdy není jasné, zda současný závazek skutečně existuje (např. při soudních sporech – není jisté, zda závazek skutečně vznikne). V takových případech by měla účetní jednotka využít veškerých dostupných informací (např. názor odborníka), (Krupová, 2009). „Podnik

vykáže

rezervu

v případě,

pokud

je

více

pravděpodobné

než

nepravděpodobné, že současný závazek k rozvahovému dni existuje“ (IAS 37 odst. 16, 2009). Díky této definici ve standardu je přístup účetních jednotek při posuzování toho, zda vykázat rezervu nebo podmíněný závazek subjektivní záležitostí (Krupová, 2009). IAS 37 obsahuje dodatek B, ve kterém je vývojový diagram (rozhodovací diagram), v rámci kterého lze určit, zda se podle požadavků standardu má vykázat rezerva nebo pouze zveřejnit podmíněný závazek nebo nedělat nic (příloha č. 2).

34

2.5

Oceňování rezerv

Jak už bylo řečeno, rezervy jsou nejisté svou výší a oceňují se dle IFRS na základě nejlepšího odhadu výdajů. Tímto odhadem je částka, kterou by podnik reálně vyplatil k rozvahovému dni nebo částka, kterou by k danému datu převedl na třetí stranu. Odhady výdajů a jejich finančních dopadů jsou v gesci vedení dané účetní jednotky. Účetní jednotka vychází z předchozích zkušeností, využívá statistické metody a v některých případech se opírá o stanoviska nezávislých expertů. Při odhadech výše rezerv je nutné respektovat zásadu opatrnosti. Výše rezervy se stanoví v hodnotě před zdaněním – daňovými souvislostmi v oblasti rezerv se zabývá standard IAS 12 – Daně ze zisku (Dvořáková, 2008). A. Rizika a nejistoty Účetní jednotka by měla pečlivě zvažovat při tvorbě rezervy veškerá možná rizika související s odhadem částky budoucí platby. Stejně jako podle české legislativy, tak i u IFRS platí, že aktiva a výnosy by neměly být nadhodnoceny a závazky nebo náklady podhodnoceny (Dvořáková, 2008). Rezervy se oceňují v zásadě dvěma způsoby – očekávanou hodnotou nebo nejpravděpodobnějším výsledkem (Sládková a kol., 2009). Příklad 6 – Oceňování očekávanou hodnotou V listopadu 2014 vyrobil podnik celkem 50 000 výrobků. Podnik z minulých zkušeností ví, že po 5 měsících je průměrně 15% výrobků vráceno z důvodu záruční vady. 80% vad je odstraněno za 1 000 Kč/ks. U zbylých 20% výrobků je třeba k odstranění vady 1 500 Kč/ks. Z 50 000 ks je tedy z důvodu reklamace vráceno 7 500 výrobků (tj. 15%). Výše rezervy se vypočte takto: 7 500 * 0,8 * 1 000 + 7 500 * 0,2 * 1500 = 8 250 000 Kč. Příklad 7 – Oceňování nejpravděpodobnějším výsledkem Podnik se dostal do soudního sporu se svým zákazníkem za porušení podmínek uvedených v kupní smlouvě. Zákazník požaduje náhradu škody ve výši 3 000 000 Kč. Právní oddělení předpokládá 70% pravděpodobnost, že podnik soudní spor prohraje. Existuje však možnost 30%, že dojde k mimosoudnímu vyrovnání s tím, že zákazník přijme odškodné ve výši 2 000 000 Kč.

35

Rezerva má být oceněna nejpravděpodobnějším výsledkem, což je v tomto příkladu částka 3 000 000 Kč, která je pravděpodobnější než částka 2 000 000 Kč. V dané situaci nelze rezervu ocenit očekávanou hodnotou, jelikož podnik zaplatí buď 3 mil. Kč, nebo 2 mil. Kč. B. Časová hodnota peněz Rezervy a jiné dlouhodobé závazky se oceňují současnou hodnotou budoucích peněžních toků. Pokud je dopad časové hodnoty peněz významný, požaduje standard IAS 37 rezervu diskontovat. Diskontní sazba odráží nejen tržní posouzení časové hodnoty peněz, ale také zohledňuje konkrétní rizika související s daným závazkem. Neodráží však rizika, o které již byly odhady budoucího peněžního toku upravené (Dvořáková, 2008). Příklad 8 – Časová hodnota peněz Účetní jednotka tvoří rezervu na úhradu výdajů spojených s vyřazením aktiva, které bylo pořízeno k 1. 1. 2011. Podnik očekává, že tento majetek bude vyřazen k 31. 12. 2014. Náklady na vyřazení majetku budou 200 000 Kč. Tržní úroková míra se odhaduje na 5%. Současná hodnota rezervy se vypočte k datu pořízení aktiva takto: Současná hodnota = 200 000 / (1 + 0,05)4 = 164 540,5 Kč Tab. 5 Zachycení časové hodnoty peněz

Rok

Rezerva k 1.1.

Úrok

Rezerva k 31.12.

2011

164 540,5

8 227

172 767,5

2012

172 767,5

8 638,4

181 405,9

2013

181 405,9

9 070,3

190 476,2

2014

190 476,2

9 523,8

200 000

Údaje v tabulce jsou zaokrouhleny matematicky na jedno desetinné číslo. Ve zvláštních případech účetní jednotka účtuje počáteční výši rezervy do pořizovací ceny aktiva. Změny odhadů výše rezervy jsou účtovány také proti pořizovací ceně aktiva. Jedná se o tvorbu rezervy na likvidaci aktiv, kterou česká

36

legislativa nijak nedefinuje (EY, 2013). Tento typ účtování je zobrazen v následující tabulce. Výpočet lineárních odpisů: (1 000 000 + 164 540,5) / 4 = 291 135,1 Kč (zaokrouhleno na jedno desetinné místo) Tab. 6 Zaúčtování tvorby rezervy na likvidaci aktiva v 1. roce

Rok

2011

Částka

Popis

MD

D

1. Pořízení aktiva

1 000 000

022

321

2. Tvorba rezervy na likvidaci aktiva

164 540,5

022

459

3. Odpis v 1. roce

291 135,1

551

082

8 227

562

459

4. Zaúčtování časově příslušného úroku za 1. rok

C. Budoucí události Při tvorbě rezervy musí účetní jednotky zvažovat také budoucí události, které nejspíše ovlivní částku rezervy (např. změna legislativy, změna technologie). Očekávané změny právních předpisů se berou v úvahu až tehdy, kdy je jisté, že vstoupí v platnost (Dvořáková, 2008). Při vyčíslení rezerv podnik nebere v potaz zisky z předem očekávaného pozbytí aktiv. Úpravy a použití rezerv. Ocenění všech rezerv se prověřuje k rozvahovému dni. Výše rezervy se zpřesní, pokud má podnik k dispozici lepší odhady. Pokud už není pravděpodobné, že pro vypořádání závazku bude nutný odtok peněžních prostředků, rezerva se zruší. Je-li použito diskontování, účetní hodnota rezervy roste tak, aby zohledňovala tok času v každém účetním období. Rezervy se smí použít pouze na výdaje, na které byly původně vytvořeny (IAS 37, 2009).

2.6

Účtování a vykazování rezerv

V rozvaze (výkazu o finanční situaci) musí být rezervy vykázány odděleně od ostatních obchodních závazků a přechodných aktiv, jelikož výše jejich budoucích výdajů a časový rozvrh jsou nejisté (IAS 37, 2009). Rezervy jsou dle IFRS současnými závazky a podle toho musí být vykázány. Vždy když vznikne závazek, je nutné ho zachytit v účetních výkazech a snížit

37

hospodářský výsledek v souladu s akruálním principem15. Dle IFRS není možné tvořit rezervu na daný účel v několika po sobě jdoucích účetních obdobích. Zde nastává rozpor s českou legislativou, neboť ta takovou tvorbu rezerv povoluje – rezerva na opravy DHM, rezerva na restrukturalizaci, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou (Dvořáková, 2008). Rezervy se tedy účtují na vrub nákladů a ve prospěch dluhů. Nejčastěji tvořenou rezervou v praxi je rezerva na záruční opravy výrobků, proto bude účtování zachyceno na následujícím příkladu. Rezerva se bude tvořit v každém účetním období, podle množství prodaných kusů. Čerpání bude probíhat v následujících letech, podle toho, jak bude docházet k realizaci záručních oprav. Příklad bude vycházet ze standardní dvouleté záruční lhůty, a jelikož význam času je nevýznamný, není třeba diskontovat. Po skončení záruční lhůty se nevyčerpaná výše rezervy, rozpustí. Opravy provádí externí firmy (Dvořáková, 2008). Tab. 7 Rezerva na záruční opravy, druhové členění nákladů

Popis 1. Tržby za prodané výrobky v roce X1

Částka

MD

D

1 000 000

311

604

2. Tvorba rezervy na záruční opravy výrobků prodaných v roce X1

200 000

554

459

3. Čerpání rezervy v roce X2 ve výši provedených oprav

110 000

459

554

80 000

459

554

190 000

518

321

10 000

459

554

4. Čerpání rezerv v roce X3 ve výši provedených oprav 4. Fakturované záruční opravy provedené externím dodavatelem v X2 a X3 5. Rozpuštění nevyčerpané rezervy v roce X3 po skončení záruční lhůty

15

Náklady a výnosy se vykazují v období, se kterým věcně a časově souvisí. Nevykazují se v období, kdy došlo k příjmu nebo výdeji peněžních prostředků. Výnos a s ním související náklad musí být vykázány ve stejném období (Sládková a kol, 2009).

38

Vychází se z předpokladu, že náklady na záruční opravy jsou účtovány primárně do nákladů (používáno v ČR). Tab. 8 Rezerva na záruční opravy, účelové členění nákladů

Částka

Popis 1. Tržby za prodané výrobky v roce X1 2. Tvorba rezervy na záruční opravy výrobků prodaných v X1 3. Čerpání rezervy v roce X2 ve výši provedených oprav 4. Čerpání rezervy v roce X3 ve výši provedených oprav 5. Rozpuštění nevyčerpané rezervy v roce X3 po skončení záruční lhůty

2.7

MD

D

1 000 000

311

604

200 000

554

459

110 000

459

321

80 000

459

321

10 000

459

554

Druhy rezerv

IAS 37 nedefinuje přesně, na které tituly se mohou rezervy tvořit. Hlavním hlediskem je to, zda závazek splňuje test na rezervu. IAS 37 se obecně zaměřuje na tři oblasti týkající se rezerv: budoucí provozní ztráty, nevýhodné smlouvy a restrukturalizace. Podle IFRS se rezervy na budoucí provozní ztráty nevykazují, jelikož nesplňují definici závazku ani obecná pravidla pro uznávání rezerv. Očekávané budoucí provozní ztráty značí, že by reálně mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiv, kterým se už zabývá standard IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv (IAS 37, 2009). Nevýhodná smlouva. Nevýhodnou smlouvou je dle IFRS taková smlouva, kde náklady potřebné ke splnění smluvních povinností převyšují ekonomický užitek, jehož získání bylo očekáváno na základě smlouvy. V případě, že má podnik uzavřenou nějakou smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek z dané smlouvy se vyčíslí a může se vykázat jako rezerva (Jílek, Svobodová, 2013). Příklad 9 – Rezerva na nevýhodnou smlouvu Podnik A uzavřel smlouvu s podnikem B na dodání zboží za pevnou cenu 100 mil. Kč. Inflace však roste rychleji, než se očekávalo a podnik A odhaduje, že jeho 39

výdaje pro splnění podmínek vyplývajících ze smlouvy se zvýší na 110 mil. Kč. Výdaje na odstoupení od smlouvy jsou vyšší než 110 mil. Kč. V takovém případě se jedná o nevýhodnou smlouvu a podnik A vykáže rezervu ve výši očekávané ztráty – tj. 10 mil. Kč. Tab. 9 Rezerva na nevýhodnou smlouvu

Částka

Popis

MD

Tvorba rezervy na nevýhodnou smlouvu

10 000 000

Účetní

v souladu

jednotka

může

D 554

s IFRS

tvořit

459

rezervu

na

náklady

restrukturalizace pokud splňuje obecná pravidla pro vykazování rezerv. Příklady událostí, které spadají do definice restrukturalizace: •

„prodej nebo ukončení části podnikatelských aktivit,

•

uzavření podnikatelských provozů v některé zemi nebo oblasti nebo přemístění podnikatelských aktivit z jedné země nebo oblasti do jiné,

•

změny ve struktuře vedení podniku (např. zrušení některé úrovně řízení),

•

zásadní reorganizace, která má dopad na podstatu a zaměření činnosti podniku“ (IAS 37 odst. 70, 2009).

Mimosmluvní závazek provést restrukturalizaci vzniká pouze v případě, pokud má podnik oficiální podrobný plán restrukturalizace, který určuje např. obor, kterým se zabývá; místo, kterého se týká nebo výdaje, které budou vynaloženy. Dále mimosmluvní závazek provést restrukturalizaci vzniká v případě, že podnik u těch, kterých se to týká, vyvolal reálné očekávání, že bude restrukturalizace provedena tím, že zahájil implementaci plánu restrukturalizace nebo zveřejnil hlavní rysy těm, kteří budou restrukturalizací ovlivněni. Rezerva na restrukturalizaci zahrnuje přímé výdaje na restrukturalizaci, které jsou současně nutné pro její provedení a nejsou spojené s pokračujícími aktivitami podniku. Rezerva na restrukturalizaci nezahrnuje např. náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří budou pokračovat v práci; náklady na marketing nebo náklady na investice do nových systémů a distribučních sítí (IAS 37, 2009). 40

Standard IAS 37 obsahuje také dodatek C, kde jsou vypsány konkrétní situace včetně doporučení standardu, zda rezervu tvořit či nikoli. V následující tabulce je pouhý přehled situací včetně řešení, zda se rezerva vykáže nebo ne. V dodatku je přesný popis okolností a zdůvodnění závěrů, se kterými by se měla účetní jednotka seznámit (Krupová, 2009). Tab. 10 Dodatek C v IAS 37

Oblast tvorby rezervy

Rezerva

Záruční opravy

ano

Kontaminovaná půda

ano

Likvidace vrtných plošin v mořích

ano

Refundační politika podniku při prodeji zboží

ano

Uzavření divize – neprojednané k datu výkazů

ne

Uzavření divize – projednané k datu výkazů

ano

Nařízení příslušných orgánů na pořízení protikouřových filtrů

ne

Přeškolení zaměstnanců v souvislosti se změnami v daňovém systému

ne

Nevýhodné smlouvy

ano

Individuální záruka, která pravděpodobně nebude využita

ne

Individuální záruka, která pravděpodobně bude využita

ano

Soudní spory – pravděpodobně vyhrané

ne

Soudní spory – pravděpodobně prohrané

ano

Opravy a údržba

ne

Zdroj: Krupová, 2009 str. 578

2.8

Zveřejňování rezerv

IAS 37 požaduje, aby účetní jednotky pro každou kategorii rezerv zveřejňovaly účetní hodnotu na začátku a na konci období; rezervy vytvořené nově včetně přírůstku stávajících rezerv; částky, které byly čerpány; nevyčerpané částky rezerv, které byly v průběhu období zrušeny a přírůstky diskontované výše

41

rezervy. Účetní jednotky musí také pro každou kategorii rezerv zveřejnit stručný popis podstaty závazku, očekávaný časový rozvrh všech odtoků ekonomického prospěchu a rizika a nejistoty, která jsou s rezervou spojena (Dvořáková, 2008). Tab. 11 Ukázka zveřejnění rezerv

v mil. Kč

Stav k 1.1.

Tvorba

Čerpání

Zrušení

Stav k 31.12.

Rezerva na nevýhodné smlouvy

150

40

20

15

155

Rezerva na restrukturalizaci

300

20

100

-

220

Celkem

450

60

120

15

375

Zdroj: Krupová, 2009 str. 576, vlastní zpracování

42

3

Komparace vykazování rezerv podle ČL a IFRS

Kapitola se zabývá srovnáním české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví v oblasti rezerv. Nejprve definuje rozdíly týkající se obecné definice rezerv, jejich uznání, oceňování a jak jsou vykázány v rozvaze (nebo v případě IFRS ve výkazu o finanční situaci). Dále uvádí praktický případ tvorby rezervy na opravy DHM a porovnává dopad do nákladů a na hospodářský výsledek firmy. V závěru kapitoly jsou zmíněné rozdílnosti ve vykazování určitých druhů rezerv.

3.1

Hlavní rozdíly mezi ČL a IFRS v oblasti rezerv

Definice rezerv. Podle IFRS jsou rezervy definované jako současné závazky podniku, které jsou důsledkem minulých událostí a k jejichž vypořádání bude nutný odtok zdrojů a jejichž výši lze spolehlivě ocenit. Naproti tomu česká legislativa rezervu nijak přesně nedefinuje (EY, 2013). V Zákoně o účetnictví je pouze to, že rezerva je určena k pokrytí „budoucích dluhů“ proto, aby bylo možné tvořit rezervu na opravy DHM. Rozpoznání rezerv. V souladu s IFRS je rezerva vykázána v rozvaze podniku, pokud splní daná kritéria (tzv. test na rezervu). Proto některé rezervy tvořené v ČR (např. rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku) nebude dle IFRS vykázána jelikož nesplňuje kritéria pro vstup do rozvahy. Česká legislativa vykazování rezerv do účetních výkazů nijak podrobněji neřeší (EY, 2013). Požadavky na zákonné rezervy upravují zvláštní právní předpisy a tvorba účetních rezerv je v gesci účetních jednotek. Oceňování rezerv. Rezervy podle IFRS se oceňují nejlepším odhadem výdajů, které jsou nutné k vypořádání závazku. Pokud je významný vliv časové hodnoty peněz, musí se zohlednit v ocenění rezervy pomocí diskontování. Rezervy v ČR se oceňují procentem z určeného základu nebo v absolutní částce. Časová hodnota peněz se v ČR nezohledňuje, ale účetním jednotkám žádná legislativa nezakazuje ji použít. Rezervy ve výkazech. Podle české legislativy jsou rezervy v rozvaze členěné podle Vyhlášky na rezervy podle zvláštních právních přepisů, rezervy na důchody a podobné závazky, rezerva na daň z příjmů a ostatní rezervy. Podle IFRS se

43

rezervy vykazují odděleně v závislosti na tom, zda to jsou krátkodobé nebo dlouhodobé závazky. Podmíněné závazky. Dle IFRS nejsou vykazovány v rozvaze, neboť nesplňují definici takových závazků, které mohou v rozvaze být. České účetní předpisy podmíněné závazky nedefinují. Mimořádné položky. V ČR se do mimořádných nákladů účtují např. nahodilé události, kterou může být i restrukturalizace. Použití mimořádných položek je v IFRS zakázáno (PWC, 2009).

3.2

Tvorba rezervy na opravy DHM vs. komponentní odpisování

Podle IFRS je rezerva na opravy DHM v přímém rozporu s danými předpoklady pro uznání rezerv. Rezerva nesplňuje hlavní definici závazku, který je současným závazkem, který vznikl v důsledku minulé události. V době tvorby rezervy na DHM nemá majetek ještě ani závazek, proto v české legislativě musí být uvedeno, že rezerva slouží k pokrytí „potencionálních závazků“. V IFRS je často používané komponentní odpisování. Dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení je komponentní odpisování definováno tak, že každá komponenta týkající se položky pozemků, budov nebo zařízení, pokud jsou její pořizovací náklady významné v poměru k celku, musí být odpisována samostatně. Náklady se tak dostávají do hospodářského výsledku rovnoměrně. S výměnou komponenty se snižuje ocenění majetku o částku komponenty, která je vyřazována a zvyšuje se o částku komponenty nové. Pokud by byla cena nové komponenty vyšší, tak se zvýší i odpisy komponenty. Česká legislativa od roku 2010 také umožňuje využívat komponentního odpisovaní, ale nestanovuje to jako povinnost. Ve Vyhlášce je metoda komponentního odpisování definována takto: „Stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace“ (Vyhláška 2014, § 56a odst. 1). Pokud by však účetní jednotka účtující podle české legislativy využila metodu komponentního odpisování, nemohla by již tvořit rezervu na opravy DHM. Rezerva je podle českých předpisů daňově uznatelným nákladem, což je možná jeden z důvodů, proč ji účetní jednotky tak často tvoří i za cenu toho, že musí na určitou dobu deponovat peníze na rezervu na zvláštní bankovní účet. Do roku 2012 bylo dokonce možné kombinovat tvorbu

44

rezervy na opravy DHM s komponentním odpisováním, což vedlo ke zkreslení účetních výkazů, jelikož v době rozpuštění rezervy může podnik vykazovat vysoké zisky, které mohou uživatele účetních výkazů vést k mylným závěrům. V následujícím

příkladu

budou

zachyceny

rozdílnosti

mezi

vykazováním

komponentního odpisování podle IFRS a tvorbou rezervy na opravy DHM podle českých účetních předpisů. Příklad 10 – Komponentní odpisování vs. rezerva na opravy DHM Podnik Gama si pořídil k 1. 1. 2009 budovu za 5 000 000 Kč, která svou povahou patří do 4. odpisové skupiny – tudíž se bude odpisovat 20 let. Součástí pořízené budovy je výtah v hodnotě 900 000 Kč. Výtah je potřeba vyměnit po 5- ti letech. Zůstatková hodnota dané budovy je 0 Kč. Podle IFRS využije podnik komponentní odpisování. Z pořizovací ceny budovy se odečte pořizovací cena výtahu a vypočte se odpis budovy vydělením počtem let. Odpis komponenty se zjistí vydělením dobou životnosti. Odpis budovy: (5 000 000 – 900 000) / 20 = 205 000 Kč Odpis komponenty: 900 000 / 5 = 180 000 Kč Každý rok se tedy v nákladech objeví částka 385 000 Kč. Podle české legislativy vytvoří účetní jednotka rezervu na DHM. Odpis se vypočte vydělením pořizovací ceny budovy a dobou užívání. Rezerva se bude tvořit prvních 5 let a vyčerpá se v 6. roce. Odpis budovy: 5 000 000 / 20 = 250 000 Kč Tvorba rezervy: 900 000 / 5 = 180 000 Kč

45

Tab. 12 Dopady tvorby rezervy na opravy DM na náklady

Rok

Odpis

Tvorba rezervy

Čerpání rezervy

Oprava

∑ nákladů

2010

180 000

430 000

2011

180 000

430 000

2012

180 000

430 000

180 000

430 000

180 000

430 000

2013

250 000

2014 2015

900 000

2016 CELKEM

900 000

180 000 1 750 000

250 000 430 000

1 080 000

900 000

900 000

2 830 000

Po 5 -ti letech (tedy v roce 2015) bude rezerva rozpuštěna za účelem úhrady nákladů za výměnu komponenty. Pro ukázku je znázorněno, že od roku 2016 se bude tvořit nová rezerva na opravy DHM, která se vyčerpá opět po 5 -ti letech při výměně další komponenty. Nyní už je vidět, že v případě IFRS ovlivní komponentní odpisování každý rok náklad ve stejné výši – tedy 385 000 Kč a rovnoměrně tak zatěžují výsledek hospodaření

podniku.

V případě

české

legislativy

dochází

díky

rezervě

k nadhodnocení nákladů, které snižují základ daně. V roce výměny komponenty se dopad do nákladů drasticky sníží, do nákladů se vykáže pouze odpis budovy. Celkové náklady podle IFRS i podle české legislativy se však po daných letech užívání budovy vyrovnají. Použití komponentního odpisování vede k lepší vypovídací schopnosti účetních výkazů podniku, není zkreslován výsledek hospodaření, takže externí uživatelé mohou správně rozhodnout např. o svých investicích do podniku. Tato cesta navíc přispívá k dodržení věrného a poctivého účetnictví, což je ta nejvyšší zásada ať už v českých účetních předpisech nebo v mezinárodních standardech účetního výkaznictví. Tento příklad byl vybrán proto, že představuje asi nerozporuplnější případ mezi IFRS a českou legislativou. IFRS tvorbu rezervy na DHM striktně zakazují a v ČR je tato rezerva tvořena účetními jednotkami poměrně často.

46

3.3

Rozdíly mezi určitými druhy rezerv

Rezerva na rizika a ztráty. Podle české legislativy tvořit rezervy na rizika a ztráty lze. Jedná se např. o rezervy na záruční opravy nebo na probíhající soudní spory. Obecně je ve standardu IAS 37 uvedeno, že rezervy na budoucí povozní ztráty nejsou vykazovány. Je to z toho důvodu, že rezervy na rizika a ztráty nesplňují dle IFRS „test na rezervu“. Ale podle IFRS je možné rezervu na záruční opravy tvořit také, protože ta už „test na rezervu“ splňuje. Podle IFRS jde tedy spíše o to, že nelze tvořit rezervy na nespecifikovaná rizika a ztráty z podnikání. Rezerva na nevýhodné smlouvy. Obecně jsou dle IFRS rezervy na budoucí rizika a ztráty zakázány. Pokud je však podnik v nevýhodné smlouvě tzv. smluvní stranou, musí být současný závazek vykázán jako rezerva. Nevýhodné smlouvy v české legislativě nejsou řešeny. Vychází se z požadavků na tvorbu rezerv na očekávaná rizika a ztráty (EY, 2013). Rezervy na likvidaci aktiv. Podle IFRS je „počáteční výše rezervy na likvidaci aktiva zahrnuta do pořizovací ceny daného aktiva“ (EY, 2013 s. 24). České účetní předpisy rezervu na likvidaci aktiv nedefinují. Rezerva na restrukturalizaci. Rezervu na restrukturalizace lze v souladu s IFRS vytvořit, pokud existuje podrobný plán restrukturalizace a pokud byl plán už zveřejněn nebo byla zahájena alespoň jeho implementace. Účetní jednotky v ČR mohou tvořit rezervu na restrukturalizace na základě programu restrukturalizace a zveřejnění není českou legislativou požadováno (PWC, 2009).

47

Závěr Bakalářská práce se zaměřovala na oblast rezerv a to jak v rámci české legislativy, tak z pohledu mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Práce se nejprve zaměřovala na vykazování rezerv podle české legislativy a definovala pojem rezerva v obecné rovině jako jistý dluh s nejistou výší a nejistou dobou. Bylo zjištěno, že pojem rezerva není v žádném účetním předpisu české legislativy uspokojivě definován – nelze nalézt přesnou definici toho, že rezerva je oním jistým dluhem s nejistou výší a dobou. Zákon o účetnictví pouze uvádí, že rezerva je určena k pokrytí „budoucích dluhů“. Tato formulace je však chybou v české legislativě, jelikož není možné tvořit rezervu na něco, co teprve má nastat v budoucích letech. V práci bylo vysvětleno, že tato chyba v českých účetních předpisech je vytvořená záměrně, aby bylo možné vytvářet rezervu na opravy DHM. V české legislativě nelze najít, na jaké tituly přesně mohou účetní jednotky rezervy tvořit, jak je správně oceňovat a jaké údaje o nich zveřejňovat. Práce také řešila metodu komponentního odpisování, která byla účetním jednotkám povolena od roku 2010 v souvislosti s tím, že se v Zákoně o účetnictví objevila další chyba, která zkreslovala účetní závěrku. Zákon totiž do roku 2012 povoloval podnikům využívat metodu komponentního odpisování a navíc k tomu tvořit rezervu na opravy DHM. Naštěstí pro uživatele účetních výkazů, byla tato možnost již zakázána. Dále se práce zabývala účtováním, oceňováním a také vykazováním rezerv s ohledem na českou legislativu. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví oproti české legislativě podávají naprosto přesné vysvětlení pojmu rezerva, kde je definována jako současný závazek, který vznikl na základě minulé události. IFRS nechávají ohledně toho, na které tituly se mohou rezervy tvořit ještě větší prostor než česká legislativa. Tento přístup je výhodný, jelikož žádná účetní jednotka není úplně stejná a pokud jí nesvazují žádné účetní předpisy, může si přizpůsobit tvorbu rezerv svému oboru činnosti a svým potřebám. Na rozdíl od českých účetních předpisů definují účetní standardy striktně, které položky musí být ohledně rezerv zveřejněny. V této části bylo zjištěno mnoho rozdílností oproti ČR především v oceňování a vytváření některých druhů rezerv. V IFRS je však také jedna věc, která je subjektivní záležitostí každé účetní jednotky a to je problém s tím, jak standardy definují

48

pojem „pravděpodobnost“, která je chápána jako „spíše pravděpodobné než nepravděpodobné“. Tato skulinka v IFRS se může teoreticky stát nástrojem pro manipulaci účetních výkazů. Poslední část práce shrnuje získané poznatky ohledně rozdílů mezi danými účetními systémy, kterých je poměrně dost. Byly na praktickém příkladu ukázány dopady do nákladů v případě, že účetní jednotka tvoří rezervu na opravy DHM dle české legislativy a když používá pouze metodu komponentního odpisování v souladu s IFRS. Na příkladu bylo vidět, jak česká legislativa může zkreslovat výsledek hospodaření tím, jak ovlivňuje výši nákladů. Přístup IFRS se v této oblasti jevil jako správnější s ohledem na správnost účetní závěrky. Poslední část se zaměřuje na další druhy rezerv, které jsou v rámci účetních systémů vykazovány rozdílně. Česká legislativa a mezinárodní standardy účetního výkaznictví nejsou rozhodně tak shodnými systémy, jak bylo na počátku práce předpokládáno. Česká legislativa projevila v oblasti rezerv velké nedostatky oproti IFRS, které se snaží přesně definovat, co podniky mohou a nemohou a ve správných oblastech jim nechávají větší prostor. Implementace IFRS do národní legislativy České republiky byla rozhodně správným krokem, jelikož ukazuje, že existují i lepší způsoby ve vykazování a především zohledňují zásadu věrného a poctivého obrazu účetnictví. Lze jen doufat, že mezinárodní standardy účetního výkaznictví jednou budou skutečnou inspirací pro české podniky a začnou účtovat zodpovědně s ohledem na uživatele účetních výkazů. Pokud by toho byly české podniky schopné, pak je reálná šance na to, že všechny rozdíly mezi těmito systémy zcela vymizí.

49

Seznam literatury BOKŠOVÁ, J., Účetní výkazy pod lupou I. Základy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: Linde Praha, a. s., 2013. ISBN 978-80-720-1-921-2. ČÚS, České účetní standardy pro podnikatele, 2014 DVOŘÁKOVÁ, D., Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2.vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008. ISBN 978-80-251-19501. DVOŘÁKOVÁ, D., Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-544-1. EY, Stručný přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českou účetní legislativou 2013 [online]. 1. 10. 2013, [cit. 8. 12. 2014]. Dostupný z URL: IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky [online]. 21. září 2011, [cit.

3.

12.

2014].

Dostupný

z URL:


podminena-aktiva-a-podminene-zavazky-provisions-contingent-liabilities-andcontingent-assets-28-h.html> JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J., Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) 2013. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013. ISBN 97880-247-4710-1. KADLEC, J. a kol., Abeceda účetnictví pro podnikatele 2014. 12. vyd. Anag, 2014. ISBN 978-80-7263-862-8. KOVANICOVÁ, D., Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. vyd. Praha: Bova Polygon, 2012. ISBN 978-80-7273-169-5. KOVANICOVÁ, D., Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: Bova Polygon, 2004. ISBN 80-7273-095-9. KRUPOVÁ, L., IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: VOX, a.s., 2009. ISBN 978-80-86324-76-0.

50

LOŠŤÁK, M., PRUDKÝ, P., Hmotný a nehmotný majetek v praxi 2014. 15.vyd.Anag, 2014. ISBN 978-80-7263-866-6. MÜLLEROVÁ, L., Auditing pro manažery. 2. vyd. Praha: Wolters Kluver ČR, 2013. ISBN 978-80-7357-988-3. MÜLLEROVÁ, L., Proces harmonizace účetního výkaznictví v Evropské unii. Český účetní a finanční časopis, 2006, roč. 1, č. 2, str. 8 – 14 [online], [cit. 3. 11. 2014]. Dostupný z URL:<www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=141.pdf>. PELC, V., PELECH, P., Daně z příjmů s komentářem 2014. 14. vyd. Anag, 2014. ISBN 978-80-7263-867-3. PEŠTUKA, J., K některým otázkám účtování v lesním hospodářství. Silvarium.cz [online].

25.

listopadu

2007,

[cit.

16.

11.

2014].

Dostupný

z URL:

. PWC, IFRS a české účetní předpisy. Podobnosti a rozdíly. Pwc.com [online], 1. 12.

2009,

[cit.

9.

12.

2014].

Dostupný

z URL:

RYNEŠ, P., Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2014. 14. vyd. Anag, 2014. ISBN 978-80-7263-853-6. ŘEZNÍČEK, P. a kol., Interpretace. Národní účetní rada. 1. vyd. Praha: Wolters Kluver ČR, 2012. ISBN 978-80-7357-968-5. SLÁDKOVÁ, E. a kol., Finanční účetnictví a výkaznictví. 1. vyd. Praha: ASPI, a. s., 2009. ISBN 978-80-7357-434-5. STROUHAL, J. a kol., Účetnictví 2009. Velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno: ComputerPress, a.s., 2009. ISBN 978-80-251-2425-3. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

51

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů ZELENKOVÁ,

M.,

Negativní

dopad

daňově

účinné

rezervy

na

opravy

dlouhodobého hmotného majetku na věrný a poctivý obraz účetní závěrky. Český účetní a finanční časopis, 2010, roč. 5, č. 1, str. 59– 67 [online], [cit. 16. 11. 2014]. Dostupný z URL: <www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=59.pdf>

52

Seznam obrázků a tabulek Seznam obrázků Obr. 1 Rezervy v rozvaze ..................................................................................... 16

Seznam tabulek Tab. 1 Maximální doba tvorby rezervy na opravy DHM ........................................ 22 Tab. 2 Rezerva na pěstební činnost ..................................................................... 24 Tab. 3 Účtování rezervy na záruční opravy .......................................................... 26 Tab. 4 Rezerva na daň z příjmů ........................................................................... 27 Tab. 5 Zachycení časové hodnoty peněz ............................................................. 36 Tab. 6 Zaúčtování tvorby rezervy na likvidaci aktiva v 1. roce ............................. 37 Tab. 7 Rezerva na záruční opravy, druhové členění nákladů .............................. 38 Tab. 8 Rezerva na záruční opravy, účelové členění nákladů ............................... 39 Tab. 9 Rezerva na nevýhodnou smlouvu ............................................................. 40 Tab. 10 Dodatek C v IAS 37 ................................................................................. 41 Tab. 11 Ukázka zveřejnění rezerv ........................................................................ 42 Tab. 12 Dopady tvorby rezervy na opravy DM na náklady ................................... 46

53

Seznam příloh Příloha 1 Přehled vydaných IFRS a IAS standardů k 11/2014 ............................. 55 Příloha 2 Rozhodovací diagram ........................................................................... 56

54

Příloha 1 Přehled vydaných IFRS a IAS standardů k 11/2014 Přehled vydaných mezinárodních standardů IFRS k 11/2014 IFRS 1 První přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 2 Úhrady vázané na akcie IFRS 3 Podnikové kombinace IFRS 4 Pojistné smlouvy IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji ukončované činnosti IFRS 6 Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování IFRS 8 Provozní segmenty IFRS 9 Finanční nástroje (bude vložen) IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka IFRS 11 Společná ustanovení IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných jednotkách IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou Přehled vydaných mezinárodních standardů IAS k 11/2014 IAS 1 Zveřejňování účetní závěrky IAS 2 Zásoby IAS 7 Výkazy peněžních toků IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby IAS 10 Události po rozvahovém dni IAS 11 Stavební smlouvy IAS 12 Daně ze zisku IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení IAS 17 Leasingy IAS 18 Výnosy IAS 19 Zaměstnanecké požitky IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory IAS 21 Dopady změn měnových kurzů IAS 23 Výpůjční náklady IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran IAS 26 Účtování a vykazování penzijních plánů IAS 27 Individuální účetní závěrka IAS 28 Investice do přidružených a partnerských podniků IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách IAS 32 Finanční nástroje: vykazování IAS 33 Zisk na akcii IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví IAS 36 Snížení hodnoty aktiv IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky IAS 38 Nehmotná aktiva IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování IAS 40 Investice do nemovitostí IAS 41 Zemědělství

55

Příloha 2 Rozhodovací diagram

56

ANOTAČNÍ ZÁZNAM AUTOR STUDIJNÍ OBOR

NÁZEV PRÁCE

Denisa Fišerová 6208R163 Podniková ekonomika a finanční management

Vykazování rezerv podle české legislativy a IFRS

VEDOUCÍ PRÁCE

doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph. D.

KATEDRA

KFMU - Katedra finančního a manažerského účetnictví

POČET STRAN

56

POČET OBRÁZKŮ

1

POČET TABULEK POČET PŘÍLOH

ROK ODEVZDÁNÍ 2014

12 2

STRUČNÝ POPIS Hlavním tématem a cílem této bakalářské práce je porovnat vykazování rezerv podle české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví. První kapitola se zabývá českou legislativou. Popisuje, které právní předpisy se v ČR rezervami zabývají, definuje pojem rezerva, jejich účtování, oceňování, vykazování a rozdělování. Druhá kapitola se zabývá mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Definuje, které podniky v ČR musí IFRS používat a opět popisuje uznání, oceňování, účtování, vykazování a zveřejňování podle IFRS. Získané poznatky demonstruji na praktických příkladech v obou kapitolách. Poslední část práce se zabývá obecnou komparací rezerv podle obou účetních systémů a uvádí rozdílné příklady v účtování některých druhů rezerv.

KLÍČOVÁ SLOVA

České účetní předpisy, IFRS, Daňové rezervy, Účetní rezervy, Vykazování, Oceňování, Komparace

PRÁCE OBSAHUJE UTAJENÉ ČÁSTI: Ne

ANNOTATION AUTHOR

Denisa Fišerová

FIELD

6208R163 Business Management and Finance

THESIS TITLE

Provisions reporting under the Czech legislation and IFRS

SUPERVISOR

doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph. D.

DEPARTMENT

KFMU - Department of Financial and Managerial Accounting

NUMBER OF PAGES

56

NUMBER OF PICTURES

1

NUMBER OF TABLES

12

NUMBER OF APPENDICES

SUMMARY

KEY WORDS

YEAR 2014

2

The main topic and aim of this bachelor thesis is to make a comparison of reporting provisions according to the Czech legislation versus International Financing Reporting Standards. The first chapter is dedicated to the Czech legislation. It describes which legal regulations in the Czech Republic occupy with the provisions; defines what a provision is; defines accounting; how are they valuated and how are they reported and divided. The second chapter occupies with the International Financing Reporting Standards. It defines which companies in the Czech Republic have to use the IFRS and again describes recognition, valuation, and accounting, reporting and publishing of provisions according to the IFRS. The acquired knowledge is demonstrated on practical examples in the both chapters. The last part of the thesis occupies general comparison of provisions in the both account standards and shows the different cases in accounting of specified sorts of the provisions.

Czech accounting principles, IFRS, Tax provisions, Accounting provisions, Reporting, Valuating, Comparation

THESIS INCLUDES UNDISCLOSED PARTS: No