3
Internationaal Belastingrecht en Dividendbelasting – Master Internationaal en Europees Belastingrecht ‐ Universiteit van Amsterdam
Interne rente bij de vaste inrichting Het in aanmerking nemen van interne rente bij de vaste inrichting
Paul Ooms BSc Studentnummer: 5910277 Datum: 25‐04‐2011 Jade 5 1703 ET HEERHUGOWAARD E:
[email protected] T: 06‐34842746
1. 5
10
Inleiding
Dit essay behandelt het in aanmerking nemen van interne rente bij de vaste inrichting. In dit essay beantwoord ik1 de vraag of en in welke gevallen interne rente in aanmerking mag worden genomen bij de vaste inrichting. Ik start mijn verhaal met een uiteenzetting van de basis winsttoerekening aan de vaste inrichting. Vervolgens ga ik in op de problematiek van de interne rente bij de vaste inrichting. Ik vervolg mijn verhaal met de behandeling van twee belangrijke arresten. Tot slot behandel ik kort het commentaar in het OESO‐modelverdrag. Aan het einde van mijn betoog kunt u een conclusie lezen.
2. 15
20
25
30
35
Vaste inrichting
Een buitenlandse belastingplichtige ex art. 3 VPB of art. 2.1 lid 1b IB wordt ex art. 17 lid 3a VPB respectievelijk art. 7.2 lid 2a IB belast voor de winst uit een in Nederland gevestigde vaste inrichting. Voor het begrip vaste inrichting kan, volgens van Soest2, in beginsel het overeenkomstige begrip uit het Besluit voorkoming dubbele belasting en het NSV als richtsnoer worden genomen. Ingevolge art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt onder een vaste inrichting verstaan: "een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend." Ingevolge art. 5 van het NSV betekent de uitdrukking vaste inrichting: "een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend." Een binnenlandse belastingplichtige ex art. 2 VPB of art. 2.1 lid 1a IB krijgt op grond van art. 31 jo. art. 33 respectievelijk art. 8 jo. art. 10 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 vrijstelling van vennootschapsbelasting / inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlandse winst. Zowel in het geval van een buitenlandse belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland als in het geval van een binnenlandse belastingplichtige met een vaste inrichting in het buitenland is het van belang om de winst van de vaste inrichting vast te stellen. In het eerste geval om de in de vaste inrichting behaalde winst te belasten met Nederlandse vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting. In het tweede geval om de in het buitenland behaalde winst vrij te stellen van vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting. De vaststelling van de winst van een buitenlandse vaste inrichting van een binnenlandse belastingplichtige geschiedt ex art. 9 lid 3 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 door toerekening van de voordelen die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de 1
Paul ooms Bsc heeft na zijn bachelor Accountancy aan NIVRA‐Nyenrode een schakelprogramma fiscaal recht gevolgd aan de UVA. Op dit moment is hij bezig met het schrijven van zijn masterscriptie ter afronding van de Master‐opleiding Nederlands Belastingrecht. Daarnaast is hij in september 2010 van start gegaan met de Master‐opleiding Internationaal en Europees Belastingrecht. 2 Mr. A.J. van Soest, Belastingen, 23e druk, Kluwer Deventer 2007, blz. 425
2
40
45
50
55
onderneming waarvan zij een vaste inrichting is (zelfstandigheidsfictie). In de situatie dat een buitenlandse belastingplichtige een vaste inrichting heeft in Nederland wordt de vi‐winst in de vennootschapsbelasting vastgesteld ex art. 18 lid 1 jo. art 8 lid 1 VPB met toepassing van art 3.8 IB. In de inkomstenbelasting wordt de vi‐winst vastgesteld ex art. 7.2 met toepassing van art 3.8 IB. Men mag aannemen dat dit inhoudt dat de winst op dezelfde manier berekent wordt als bij de berekening van de winst van een buitenlandse vaste inrichting van een binnenlandse belastingplichtige. De zelfstandigheidsfictie dus. Nederland zal in internationale verhoudingen in beginsel haar nationale wetgeving toepassen zolang dit niet in strijd is met gesloten bilaterale belastingverdragen met andere landen. Deze verdragen zijn veelal gebaseerd op het OESO‐modelverdrag. Art. 7 van het OESO‐modelverdrag behandelt de Business profits (winst uit onderneming). In 2010 is er een herschreven art. 7 gepubliceerd door de OESO. Op dit moment is het herschreven art. 7 nog (nagenoeg) niet toegepast in belastingverdragen. Zowel het oude als het nieuwe art. 7 gaat bij de berekening van de vi‐winst uit van de zelfstandigheidsfictie. De zelfstandigheidsfictie, de fictie dat de vaste inrichting als een afzonderlijke en zelfstandige onderneming functioneert ten opzichte van de generale onderneming, houdt niet in dat de vaste inrichting juridisch zelfstandig zou zijn. De vaste inrichting is onderdeel van de generale onderneming. Naar buiten toe handelt de generale onderneming en niet de vaste inrichting. Alleen fiscaal gezien wordt de vaste inrichting als een zelfstandige onderneming gezien.
3. 60
65
70
Interne rente bij de vaste inrichting
Bij de toepassing van de zelfstandigheidsfictie krijgt men de vraag hoe bepaalde vermogensbestanddelen gealloceerd dienen te worden. Over een machine die gebruikt wordt in de vaste inrichting bestaat geen twijfel. Hoe dient bijvoorbeeld het eigen vermogen van de generale onderneming toegerekend te worden aan de vaste inrichting en het hoofdhuis? Bij verschillende vennootschapsbelastingtarieven in het land van het hoofdhuis en de vaste inrichting kan het aantrekkelijk zijn om de winst van de vaste inrichting op te schroeven of juist te verlagen om zo belastingvoordeel te behalen. Door toerekening van het eigen vermogen aan het hoofdhuis en uitlenen aan de vaste inrichting kan de winst van de vaste inrichting bijvoorbeeld verlaagd worden. Omgekeerd kan eigen vermogen dat toegerekend is aan de vaste inrichting ook uitgeleend worden aan het hoofdhuis. In deze situaties kan door het in rekening brengen van rente 'gespeeld' worden met de winst. Overigens wil ik graag opmerken dat het hier dan gaat om fictieve leningen. Een (rechts)persoon kan natuurlijk niet aan zichzelf geld uitlenen. Over deze problematiek heeft de Hoge Raad twee belangrijke uitspraken gedaan. Hierna zal ik de twee arresten afzonderlijk bespreken.
75
3
4.
BNB 1997/2633
80
85
In deze zaak verrichtte A BV (die tot een fiscale eenheid behoorde) productiewerkzaamheden in een vaste inrichting in Ierland. A BV heeft uit verhoging van haar aandelenkapitaal geldbedragen aan haar vaste inrichting ter beschikking gesteld. De vaste inrichting heeft deze gelden in haar boekhouding opgenomen onder de schulden. Het ging om ca. 52 miljoen gulden. In geschil was of voor de heffing van vennootschapsbelasting 1984, ter berekening van de vermogensaftrek, het genoemde bedrag als een schuld van de vaste inrichting behoort te worden aangemerkt. De casus is in de onderstaande afbeelding schematisch uitgewerkt:
A BV
Nederland
lening
vi
Ierland
90
95
100
105
Het Hof4 oordeelde dat nationaal recht bepaald dat voor de berekening van het vermogen van de vaste inrichting in Ierland de zelfstandigheidsfictie geldt. Omdat het nationale recht buiten toepassing blijft voor zover het belastingverdrag tussen Nederland en Ierland daartoe dwingt, moet volgens het Hof onderzocht worden of het verdrag invloed heeft op de toepassing van de zelfstandigheidsfictie. Volgens het hof5 dient voor de verhouding tussen het fictieve eigen vermogen en het fictieve vreemde vermogen van een vaste inrichting te worden aangesloten bij de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen bij zelfstandige doch overigens vergelijkbare ondernemingen. Het gevolg van deze uitspraak is dat eigen vermogen dat toegerekend kan worden aan het hoofdhuis en uitgeleend wordt aan de vaste inrichting, zorgt voor renteaftrek bij de vaste inrichting en een belaste renteopbrengst bij het hoofdhuis. In cassatie beroept de Staatssecretaris zich op het commentaar bij artikel 7 van het OESO‐ modelverdrag. Hieruit blijkt volgens de staatssecretaris dat op de winst van een vaste inrichting slechts rente in aftrek komt ter zake van schulden die specifiek ten behoeve van de vaste inrichting zijn aangegaan. Plaatsvervangend Procureur‐Generaal mr. Van Soest geeft in zijn conclusie aan grote moeite te hebben de inhoud van het commentaar van de OESO als geldend recht aan te merken. Hij is van mening dat het verdrag tussen Nederland en Ierland berekening van interne rente niet expliciet verbied. Hij is dan ook van mening dat het middel van de Staatssecretaris faalt.
3
Hoge Raad, 7 mei 1997 (Nr. 30 294) Hof 's‐Hertogenbosch, 31 maart 1994 (Nr. 91/0781) 5 Rechtsoverweging 4.3 laatste volzin 4
4
110
115
120
De Hoge Raad besliste echter anders. De Hoge Raad was van mening6 dat de middelen die een ondernemer aanwendt ter financiering van een vaste inrichting, dienen, indien deze niet zijn verkregen doordat ten behoeve van die vaste inrichting schulden zijn aangegaan, in het kader van de fictie dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming vormt, in de regel als eigen vermogen van die vaste inrichting te worden beschouwd, zoals ook bij een zelfstandige onderneming de daarin geïnvesteerde middelen, voorzover die niet zijn verkregen doordat schulden zijn aangegaan, als eigen vermogen zijn aan te merken. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het Hof en bevestigde de uitspraak van de inspecteur. Met de woorden "in de regel" hield de Hoge Raad de mogelijkheid tot uitzonderingen open. Bijvoorbeeld BNB 1990/36 waarin schulden ter zake van levering van goederen wel in aanmerking mochten worden genomen. Hoogendoorn geeft in zijn noot onder BNB 1997/264 aan het eens te zijn met de uitspraak van de Hoge Raad. Het viel hem op dat de Hoge Raad in zijn overwegingen niet inging op het commentaar van 1994 maar op oudere commentaren. Hij is echter van mening dat de uitspraak zeer wèl bij het commentaar van 1994 past.
125
5.
BNB 1997/2647
130
135
140
In deze zaak had X BV een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk. Tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis werd een rekening‐courant aangehouden. Deze rekening‐courant verhouding resulteerde in een vordering van de vaste inrichting op het hoofdhuis. In geschil was of voor de heffing van vennootschapsbelasting 1984/1985 ten laste van de belanghebbende bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting rente over de vordering aan de vaste inrichting toegerekend behoort te worden. De casus is in de onderstaande afbeelding schematisch uitgewerkt:
A BV
Nederland
lening
Verenigd Koninkrijk
vi
Het Hof8 oordeelde dat gelet op artikel 7, tweede lid van het verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk in beginsel aan het hoofdhuis van belanghebbende in Nederland in rekening 6
Rechtsoverweging 3.3.2 Hoge Raad, 7 mei 1997 (Nr. 31 795) 8 Hof Amsterdam, 30 juni 1995 (Nr. 92/4755) 7
5
145
gebrachte rente voor handelskapitaal dat het tijdelijk als tegoed in rekening‐courant aanhoudt (moet aanhouden) bij het hoofdhuis, in aanmerking kan nemen voor de berekening van de winst van de vaste inrichting. In casu heeft de vaste inrichting volgens het Hof echter nooit rente in rekening gebracht aan het hoofdhuis. Van toerekening van rentewinst kan in dat geval geen sprake zijn volgens het Hof. Het Hof stelde de inspecteur in het gelijk.
150
Plaatsvervangend Procureur‐Generaal Mr. Van Soest geeft in zijn conclusie aan dat het verbod tegen renteberekening tussen een vaste inrichting en de centrale onderneming in het commentaar van 1977 bij het modelverdrag bezwaarlijk te verenigen is met de tekst van het Model. Aangezien de rijksoverheid en enkele verdragsluitende partijen een dergelijk verbod nadrukkelijk in de BRK dan wel verdragen opnamen en in het verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk een dergelijk verbod ontbreekt is Van Soest van mening dat de zelfstandigheidsfictie prevaleert. Aangezien het Hof geen onderzoek heeft gedaan naar de fictieve toerekening van vermogensbestanddelen is van Soest van mening dat de uitspraak van het Hof vernietigd dient te worden en dat de zaak terugverwezen dient te worden naar een ander Hof.
155
160
165
170
Net zoals in BNB 1997/263 is de Hoge Raad het wederom niet eens met van Soest. De Hoge Raad oordeelde9 dat in het algemeen er van dient te worden uitgegaan dat gelden die aan een belastingplichtige zijn opgekomen in de uitoefening van zijn onderneming door middel van een vaste inrichting, indien die gelden niet dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van die vaste inrichting, geen deel uitmaken van het vermogen van de vaste inrichting. Dit brengt mee dat de opbrengsten van zodanige gelden niet kunnen worden aangemerkt als winst die is behaald door middel van de vaste inrichting. Volgens de Hoge Raad geeft 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanleiding tot de veronderstelling dat de door belanghebbende verkregen gelden, die door haar in rekening‐courant met haar vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk werden opgenomen, op enigerlei wijze dienstbaar waren aan de bedrijfsuitoefening van die vaste inrichting. Zodoende verwierp de Hoge Raad het beroep.
6.
Commentaar OESO‐modelverdrag
175
In artikel 41 en 42 van het commentaar op artikel 7 van het OESO‐modelverdrag wordt ingegaan op de problematiek van interne rente bij vaste inrichtingen. Volgens artikel 41 van het commentaar dient interne rente tussen een vaste inrichting en een hoofdhuis niet in aanmerking te worden genomen omdat: 1.
Juridisch gezien het uitlenen van geld en het betalen van rente aan jezelf niet mogelijk is.
2.
Economisch gezien het in aftrek brengen van rente niet mogelijk is als deze rente niet daadwerkelijk betaald wordt. Het symmetrisch opgeven en aftrekken van rente zal de totaalwinst van de onderneming niet beïnvloeden, de winst van de vaste inrichting kan echter wel arbitrair vastgesteld worden.
180
9
Rechtsoverweging 3.4
6
Artikel 42 van het commentaar geeft aan dat het verbod op interne rente in het algemeen moet gelden, behalve voor banken.
185
Artikel 49 van het commentaar geeft aan dat er een uitzondering wordt gemaakt op het verbod op interne rente bij vaste inrichtingen voor banken aangezien het beheren en uitlenen van geld tot de kerntaken van de onderneming behoord. Of dit commentaar van toepassing is op een bepaald belastingverdrag tussen landen is afhankelijk van de mate van overeenstemming van de verdragstekst met het modelverdrag.
190
7.
Conclusie
195
200
205
De zelfstandigheidsfictie leidt er niet toe dat een vaste inrichting een rentelast over een schuld aan het hoofdhuis op haar winst in mindering kan brengen. Met andere woorden de zelfstandigheidsfictie wordt losgelaten als het om interne rentevergoedingen gaat. In BNB 1997/263 heeft de Hoge Raad beslist dat middelen die een ondernemer aanwendt voor de financiering van een vaste inrichting, op grond van de zelfstandigheidsfictie tot het fictieve eigen vermogen van de vaste inrichting behoort, indien deze middelen niet zijn verkregen doordat ten behoeve van die vaste inrichting schulden zijn aangegaan. In BNB 1997/264 besliste de Hoge Raad dat gelden die in de onderneming van de vaste inrichting zijn opgekomen maar niet dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting, geen deel uitmaken van het vi‐vermogen. De opbrengsten van dergelijke gelden behoren dan ook niet tot de vi‐ winst. In het commentaar op het OESO‐modelverdrag staat dat interne rente bij vaste inrichtingen buiten beschouwing moet worden gelaten voor de bepaling van de winst van de vaste inrichting. Het bovenstaande komt er kort gezegd op neer dat het in aanmerking nemen van interne rente bij vaste inrichtingen niet mogelijk is, in zoverre er geen schuld van een derde partij aan ten grondslag ligt.
7
