De Skandia-zaak: Hoofdhuis en vaste inrichting samen in de fiscale eenheid btw?

De Skandia-zaak: Hoofdhuis en vaste inrichting samen in de fiscale eenheid btw? Een onderzoek naar de mogelijkheden om een grensoverschrijdend hoofdhuis of vaste inrichting op te nemen in de fiscale eenheid btw

Naam: Studierichting: Instituut: ANR: Datum afstudeerzitting: Examencommissie:

C.M.W. Ruijten (Carina) Master Fiscale Economie – Accent indirecte belastingen Fiscaal Instituut Tilburg (FIT) 370418 27 augustus 2014 prof. dr. G.J. van Norden mr. N. Sayedi

1

Voorwoord Aan al het goede komt een einde, zo ook aan mijn studententijd. Met deze masterthesis sluit ik deze tijd af en wacht het ‘echte’ leven op mij. Hoe leuk deze periode ook was, na 5,5 jaar studie ben ik aan iets anders toe. Na mijn HBO-studie Fiscaal Recht & Economie in 3,5 jaar te hebben afgerond, besloot ik om aan de universitaire opleiding Fiscale Economie te beginnen en een aantal jaren, zoals het een echte student betaamt, op kamers te gaan wonen in Tilburg. In de afgelopen 2 jaar heb ik veel geleerd op het gebied van de fiscaliteit, maar ook zeker over hoe het is om op eigen benen te staan. Koken, wassen, schoonmaken, werken en dat allemaal naast het studeren. Maar met enige trots kan ik zeggen dat ik het toch voor elkaar heb gekregen om de premaster en master netjes in twee jaar af te ronden. Zoals het hoort, is ook het schrijven van deze scriptie niet zonder slag of stoot gegaan. Zonder alle opbeurende woorden en comfort food van Gijs had ik dit dan ook niet gered, dus een bedankje is wel op zijn plaats. Ook mijn ouders en broer stonden altijd voor mij klaar door onder andere te fungeren als chauffeur wanneer het openbaar vervoer mij weer eens in de steek liet. Daarnaast wil ik Gert-Jan van Norden ontzettend bedanken voor zijn begeleiding bij het schrijven van deze masterthesis. Als laatste bedank ik mijn collega’s voor het delen van al hun fiscale kennis in de afgelopen jaren en voor jullie vertrouwen in mij. Hopelijk blijven we nog jaren collega’s! Roermond, 13 augustus 2014

Carina Ruijten

II

Lijst van gebruikte afkortingen Achtste Richtlijn

A-G art. artt. blz. btw BNB Btw-richtlijn Btw-verordening

def. diss. Dertiende Richtlijn

EU e.v. HR HvJ EU Jurispr. Mededeling 22 nr. NTFR p. r.o. staatssecretaris t/m vi V-N VwEU Wet OB WFR

Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen Advocaat-Generaal artikel artikelen bladzijde belasting over de toegevoegde waarde Beslissingen in belastingzaken Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde definitief dissertatie Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het Grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen Europese Unie en verder Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Unie jurisprudentie Besluit van de staatssecretaris 24 november 2003, DGB2003/6237M nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht pagina rechtsoverweging staatssecretaris van Financiën tot en met vaste inrichting Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet op de omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht

III

Inhoudsopgave Voorwoord Lijst van gebruikte afkortingen Inhoudsopgave

II III 4

1. Inleiding 1.1. Aanleiding onderzoek 1.2. Probleemstelling en deelvragen 1.3. Opzet van het onderzoek

6 6 7 7

2. Begrippenkader 2.1. Inleiding 2.2. De belastingplichtige 2.2.1. Een ieder 2.2.2. Economische activiteit 2.2.3. Zelfstandigheid 2.3. Bezwarende titel 2.4. Fiscale neutraliteit 2.5. Tussenconclusie

9 9 9 9 10 11 13 14 15

3. Verhouding hoofdhuis – vaste inrichting 3.1. Inleiding 3.2. Begrippen 3.2.1. Btw-verordening 3.2.1.1. Inkoop vaste inrichting 3.2.1.2. Betrokken vaste inrichting 3.2.2. Jurisprudentie 3.3. Onderlinge transacties 3.4. Recht op aftrek van voorbelasting 3.4.1. Jurisprudentie 3.4.2. Mededeling 22 3.5. EU versus niet-EU 3.6. Tussenconclusie

16 16 16 16 17 18 20 22 23 23 25 26 27

4. Fiscale eenheid btw 4.1. Inleiding 4.2. Één belastingplichtige 4.2.1. Personen 4.2.1.1. Infractieprocedures 4.2.1.2. Vóór de infractieprocedures 4.2.1.2.1. Literatuur 4.2.1.2.2. ‘Moeien’ 4.2.1.3. Vaste inrichting 4.2.2. Binnen hetzelfde grond gebied gevestigd

28 28 28 29 29 30 30 31 32 32 4

4.2.2.1. Territoriale beperking 4.2.2.2. Strijdigheid met de vrijheid van vestiging 4.2.3. Drie verwevenheden 4.2.3.1. Financiële verwevenheid 4.2.3.2. Economische verwevenheid 4.2.3.3. Organisatorische verwevenheid 4.3. Recht op aftrek van voorbelasting 4.4. Aansprakelijkheid 4.5. Tussenconclusie

32 35 41 42 42 43 44 44 45

5. Skandia America Corporation 5.1. Inleiding 5.2. Casus 5.3. Conclusie Advocaat-Generaal Wathelet 5.3.1. Beantwoording eerste prejudiciële vraag 5.3.1.1. Kan een vaste inrichting als zodanig deel uitmaken van een fiscale eenheid btw? 5.3.1.2. Hypotheses Advocaat-Generaal 5.3.1.2.1. Hypothese 1: Besluit dat de vaste inrichting in de Zweedse eenheid is opgenomen wordt buiten beschouwing gelaten 5.3.1.2.2. Hypothese 2: Zowel vaste inrichting als Amerikaans hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw 5.3.1.2.3. Hypothese 3: Noch de vaste inrichting, noch het hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw 5.3.1.2.4. Hypothese 4: Heffing van btw over doorbelasting als maatregel tegen belastingfraude en belastingontwijking 5.2.1.3. Evaluatie conclusie A-G en de vier hypotheses 5.3.2. Uitbreiding casus 5.3.2.1. Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat 5.3.2.2. Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw 5.3.3. Beantwoording tweede prejudiciële vraag 5.4. Tussenconclusie

46 46 46 48 48

6.

66 66 66 66 67 67 67 68 69

Conclusie en beantwoording probleemstelling 6.1. Inleiding 6.2. Conclusie en beantwoording probleemstelling 6.2.1. Skandia America Corporation 6.2.2. Uitbreiding casus 6.2.2.1. Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat 6.2.2.2. Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw 6.2.3. Beantwoording probleemstelling 6.3. Slotsom

49 52 53 54 56 57 58 60 60 61 63 64

Literatuurlijst

71

Jurisprudentielijst

74 5

Hoofdstuk 1

Inleiding

1.1. Aanleiding onderzoek De aanleiding voor deze scriptie zijn de prejudiciële vragen die begin 2013 door de Zweedse rechter aan het HvJ EU zijn gesteld in de zaak Skandia America Corporation.1 In deze zaak gaat het om een in de Verenigde Staten gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Zweden. De vaste inrichting maakt deel uit van een Zweedse fiscale eenheid. De Zweedse Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat het hoofdhuis geen deel uit kan maken van de Zweedse fiscale eenheid vanwege haar vestigingsplaats. De interne diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting kwalificeren volgens de Zweedse Belastingdienst dan als diensten onder bezwarende titel en zijn derhalve aan de heffing van btw onderworpen. In het arrest FCE Bank2 oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie dat als een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, de vaste inrichting niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd. De vaste inrichting is volledig afhankelijk van het hoofdhuis, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt. 3 Volgens het HvJ EU is geen dienst onder bezwarende titel mogelijk tussen de in afzonderlijke lidstaten gelegen hoofdhuis en vaste inrichting, omdat er geen rechtsverhouding bestaat, aangezien zij als één en dezelfde belastingplichtige moeten worden beschouwd.4 In latere jurisprudentie heeft het HvJ EU nogmaals uitspraak gedaan over de verhouding tussen een hoofdhuis en vaste inrichting. In de zaak Commissie/Italië5 oordeelde het HvJ EU dat een hoofdhuis en een vaste inrichting beschouwd moeten worden als één en dezelfde belastingplichtige, maar dat deze ene belastingplichtige, naast de nationale regeling van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, tevens is onderworpen aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft.6 Een fiscale eenheid btw kwalificeert tevens als één belastingplichtige en kan worden aangegaan bij economische, financiële en organisatorische verwevenheid.7 Door het aangaan van een fiscale eenheid blijven interne transacties tussen de verschillende vennootschappen buiten de heffing van btw. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt dan ook niet meer bepaald op individueel niveau, maar op basis van de uitgaande prestaties van alle onderdelen van de fiscale eenheid. Een ander aandachtspunt bij het aangaan van fiscale eenheid is de territoriale beperking van art. 11 Btw-richtlijn. Het is namelijk slechts mogelijk om een fiscale eenheid aan te gaan tussen personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. De Hoge Raad heeft in het verleden echter geoordeeld dat een buiten Nederland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland als zodanig, dus inclusief het hoofdhuis, voor de heffing van Nederlandse omzetbelasting deel uitmaakt van de fiscale eenheid.8 De territoriale beperking, zoals deze geformuleerd is in art. 11 van de Btw-richtlijn verzet zich hier volgens de Hoge Raad niet tegen.

1

Prejudiciële vragen van 8 februari 2013, zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), www.minbuza.nl/ecer. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 3 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 37 en 41. 4 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 51 5 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu. 6 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu, r.o. 38. 7 Art. 11 Btw-richtlijn. 8 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 met noot M.E. van Hilten, r.o. 3.3.4. 2

6

Op grond van jurisprudentie van het HvJ EU moeten hoofdhuis en vaste inrichting als één belastingplichtige worden beschouwd en zou het Amerikaanse hoofdhuis van de Zweedse vaste inrichting dus ook opgenomen kunnen worden in de Zweedse fiscale eenheid, maar dit lijkt vooralsnog niet mogelijk in verband met de territoriale beperking van de fiscale eenheid. Indien de vaste inrichting en daarmee ook het buitenlandse hoofdhuis opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid, zal er één pro rata voor de fiscale eenheid gelden. Een vervolgvraag is hoe de berekening van dit pro rata zich dan verhoudt met de met de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Le Crédit Lyonnais9 van september 2013. Hierin werd door het HvJ EU namelijk geoordeeld dat het hoofdhuis bij de berekening van haar pro rata voor aftrek niet de omzet van haar in andere lidstaten of buiten de Europese Unie gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen. In deze thesis ga ik onderzoeken of het mogelijk is om een hoofdhuis deel uit te laten maken van de fiscale eenheid waar ook de vaste inrichting deel van uitmaakt. Hierbij maak ik onderscheid tussen een hoofdhuis dat in een andere lidstaat is gevestigd en een hoofdhuis dat in een derde land is gevestigd. Als verlengstuk op voorgenoemde problematiek, onderzoek ik hoe de transacties tussen het hoofdhuis en vaste inrichting voor de btw dan behandeld moeten worden. Als uitgangspunt voor deze scriptie en de beantwoording van de probleemstelling dient de Btwrichtlijn. In enkele gevallen wordt ook het Nederlands perspectief besproken. 1.2. Probleemstelling en deelvragen Middels deze scriptie, tracht ik een antwoord te formuleren op de volgende probleemstelling: “In hoeverre kan een in een andere lidstaat of buiten de Europese Unie gevestigd hoofdhuis deel uit maken van een fiscale eenheid btw binnen de Europese Unie waarvan haar vaste inrichting tevens deel uitmaakt en op welke wijze dienen de transacties tussen deze twee onderdelen vanuit btw perspectief dan behandeld te worden?” Naast bovenstaande probleemstelling, zal ik tevens de situatie bespreken waarbij het hoofdhuis in de fiscale eenheid btw is opgenomen en waarbij dit hoofdhuis vaste inrichtingen heeft in een andere lidstaat of buiten de EU. Ik zal tevens onderzoeken of deze vaste inrichtingen in de fiscale eenheid btw opgenomen kunnen worden. Om tot een antwoord te komen op bovenstaande probleemstelling, bespreek ik de volgende deelonderwerpen: • De belangrijkste begrippen voor de beantwoording van de probleemstelling; • De verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting; • De fiscale eenheid btw; • De prejudiciële vragen in de zaak Skandia America Corporation en de conclusie van Advocaat-Generaal Wathelet. 1.3. Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 geef ik de voor mijn scriptie relevante begrippen, zoals belastingplichtige, bezwarende titel en het beginsel van fiscale neutraliteit kort weer. Deze begrippen spelen een belangrijke rol bij de beantwoording van de probleemstelling, omdat van belang is om het begrip belastingplichtige af te bakenen en te beoordelen of een prestatie onder bezwarende titel mogelijk is 9

HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15.

7

tussen de verschillende partijen in deze zaak. Het beginsel van fiscale neutraliteit komt terug in de conclusie van de Advocaat-Generaal en verdient dus kort de aandacht. Daarna komt in hoofdstuk 3 de verhouding tussen een hoofdhuis en vaste inrichting aan de orde. De begrippen worden kort toegelicht en aan de hand van jurisprudentie zal ik onderzoeken wat de status is van een vaste inrichting en hoe onderlinge transacties vanuit btw-perspectief behandeld moeten worden. Ik zal ook de andere verschijningsvormen van de vaste inrichting, de inkoop vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting, kort aanstippen. Ook besteed ik aandacht aan de vergelijking tussen EU situaties en niet-EU situaties om aan te geven dat de vaste inrichting bij niet-EU situaties ook een rol kan spelen bij eventueel misbruik. In hoofdstuk 4 komt de fiscale eenheid btw aan bod. De drie verwevenheden komen aan de orde, alsmede de relevante jurisprudentie. Ik schenk daarbij ook aandacht aan de mogelijkheden met betrekking tot de grensoverschrijdende fiscale eenheid, aangezien voor de beantwoording van mijn probleemstelling van belang is of het Amerikaans hoofdhuis überhaupt opgenomen kan worden in de Zweedse fiscale eenheid. De prejudiciële vragen in de zaak Skandia America Corporation komen in hoofdstuk 5 aan de orde en daarnaast zal ik, net als de Advocaat-Generaal, aan de hand van de conclusie van de AdvocaatGeneraal en de opinie van verschillende lidstaten, mijn visie geven op deze problematiek In hoofdstuk 6 volgt de conclusie en de beantwoording van de probleemstelling.

8

Hoofdstuk 2

Begrippenkader

2.1. Inleiding De belasting over de toegevoegde waarde (btw) is een algemene verbruiksbelasting.10 Het doel van de btw (of omzetbelasting) is om de consumptie te belasten. Het is onmogelijk om de werkelijke consumptie te belasten, dus wordt als maatstaf de besteding van consumenten, de eindgebruikers, genomen. De btw drukt dan uiteindelijk op de aanschaf van goederen en diensten door eindgebruikers. De btw wordt echter niet geheven van de eindconsument, maar van de leveranciers, de zogenaamde btw-ondernemers. Derhalve is de btw een indirecte belasting. Btw-ondernemers zijn belastingplichtig voor de btw11 en moeten btw voldoen over de door hen verrichte goederen en/of diensten. In beginsel mag de door andere btw-belastingplichtigen in rekening gebrachte btw in aftrek worden gebracht, mits de belastingplichtige belaste prestaties verricht.12 Door aftrek van voorbelasting toe te staan, wordt cumulatie van btw voorkomen en wordt per saldo slechts btw afgedragen over de toegevoegde waarde. De btw-wetgeving is voor heel Europa vastgelegd in de Btw-richtlijn.13 Begrippen in de Btw-richtlijn zijn nader toegelicht in de Btw-verordening. Een verordening is rechtstreeks werkend en verbindend in alle onderdelen, maar een richtlijn moet omgezet worden in het nationaal recht van de 28 lidstaten, alvorens rechtstreekse werking te hebben. Een richtlijn is verbindend in het resultaat, dus de implementatie in nationaal recht mag geen strijdigheid oplevering met het Europese recht. In Nederland is de Europese Btw-richtlijn omgezet in de Wet op de omzetbelasting 1968. In de rest van dit hoofdstuk zal ik de voor mijn scriptie relevante begrippen nader belichten. De belastingplichtige 2.2. Aan de heffing van btw zijn onder andere onderworpen de leveringen van goederen en diensten die onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht.14 Het begrip belastingplichtige is in art. 9, eerste lid Btw-richtlijn nader toegelicht. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In de navolgende paragrafen zullen de begrippen ‘een ieder’, ‘economische activiteit’ en ‘zelfstandigheid’ nader worden toegelicht. 2.2.1. Een ieder Onder het begrip ‘een ieder’ vallen rechtspersonen, zoals een BV of NV en natuurlijke personen. Daarnaast kunnen samenwerkingsverbanden, zoals maatschappen, vennootschappen onder firma en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid ook als ‘een ieder’ kwalificeren, indien dit samenwerkingsverband als een eenheid optreedt. De juridische hoedanigheid van de belastingplichtige is dus irrelevant voor het kwalificeren als ‘een ieder’. 10

Art. 2 , sub a en c Btw-richtlijn. Art. 9 Btw-richtlijn. 12 Art. 167 Btw-richtlijn e.v. 13 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 14 Art. 2, lid 1, onderdeel a en c Btw-richtlijn. 11

9

Om een samenwerkingsverband vanuit Nederlands perspectief aan te kunnen merken als ‘een ieder’ heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de entiteit, bestaande uit een georganiseerd geheel van personen en elementen, zich als één geheel moet presenteren naar derden, feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid moet bezitten en een eigen economische activiteit moet uitoefenen.15 In Polysar16 was aan de orde of een holdingvennootschap die zich slechts bezig hield met het houden van aandelen als belastingplichtige kon worden aangemerkt, puur vanwege het feit dat zij deel uitmaakte van een wereldwijd concern dat als één geheel naar derden optrad. Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat holdingvennootschappen die zich slechts bezig houden met het houden van aandelen niet als belastingplichtige voor de btw kwalificeren, omdat zij geen economische activiteit verrichten. De omstandigheid dat de holdingvennootschap deel uitmaakt van een wereldwijd concern dat onder één naam naar buiten optreedt, is volgens het HvJ EU irrelevant bij de bepaling of een vennootschap als belastingplichtige voor de btw moet worden aangemerkt. Daarnaast heeft het HvJ EU in het arrest FCE Bank17 beslist dat een hoofdhuis met haar vaste inrichting(en) als één belastingplichtige moeten worden beschouwd voor de btw, indien de vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit naast het hoofdhuis waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. De verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting wordt in hoofdstuk 3 nader toegelicht. Ook een fiscale eenheid btw wordt als één belastingplichtige beschouwd.18 Tot een fiscale eenheid kunnen volgens art. 11 Btw-richtlijn slechts personen deelnemen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De fiscale eenheid btw komt verder in hoofdstuk 4 aan bod. Uit bovenstaande blijkt dat het begrip ‘een ieder’ ruim uitgelegd moet worden. Naar mijn mening volgt dit al uit het begrip zelf en daarnaast is de juridische hoedanigheid ook niet relevant, omdat ook samenwerkingsverbanden als ‘een ieder’ kunnen worden beschouwd. Om aangemerkt te worden als belastingplichtige, moet deze ‘een ieder’ zelfstandig een economische activiteit uitoefenen. 2.2.2. Economische activiteit In het tweede gedeelte van art. 9, eerste lid Btw-richtlijn wordt het begrip ‘economische activiteit’ nader uitgelegd. Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen, kwalificeren als economische activiteit. Daarnaast wordt in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit beschouwd.19 Dit laatste wordt gezien als voorbeeld van een economische activiteit, niet als uitbreiding van het begrip, mede door de

15

HR 7 november 2003, nr. 37 800, BNB 2004/66. HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19., r.o. 17. 17 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 18 Art. 11 Btw-richtlijn. 19 Art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. 16

10

passage ‘onder andere’ die gebruikt is in jurisprudentie van het HvJ EU. Dit blijkt ook uit literatuur20 en jurisprudentie van het HvJ EU.21 Het begrip economische activiteit moet zeer ruim worden uitgelegd, zoals ook blijkt uit vele arresten van het HvJ EU22, waarbij alle relevante feiten en omstandigheden beoordeeld moet worden23 en ten aanzien waarvan een vergoeding voor de activiteit vereist is om tot een economische activiteit te komen.24 Uit het arrest Rompelman25 volgt namelijk dat voorbereidende handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties al kwalificeren als economische activiteit en leiden tot aftrek van de in rekening gebrachte btw. In het arrest INZO26 werd aan het HvJ EU de vraag voorgelegd of een vennootschap met terugwerkende kracht de hoedanigheid van btw-ondernemer kan worden ontnomen wanneer de beoogde activiteiten uiteindelijk niet tot btw belaste prestaties leiden. Het HvJ EU besliste dat de eerste investeringsuitgaven zijn gedaan ten behoeve van de onderneming en leiden tot een economische activiteit. Er kon in deze zaak objectief worden vastgesteld dat het voornemen bestond om belaste prestaties te gaan verrichten. Indien de beoogde activiteiten niet leiden tot belastbare handelingen, kan volgens het HvJ EU niet de hoedanigheid van belastingplichtige met terugwerkende kracht worden ontnomen. Het recht op aftrek van voorbelasting blijft dan dus bestaan, tenzij er sprake is van fraude of misbruik.27 In Faxworld28 besliste het HvJ EU dat de voorbereidende handelingen die door Faxworld GbR, een personenvennootschap, zijn verricht, voldoende zijn om als economische activiteit te worden aangemerkt, terwijl de enige in een later stadium verrichte handeling bestond in de van btw vrijgestelde overdracht van de aangekochte goederen aan de nieuw op te richten Faxworld AG, een kapitaalvennootschap. De aangeschafte goederen worden gebruikt voor de belaste prestaties van Faxworld AG aan wie de eerder verkregen goederen door Faxworld GbR tegen boekwaarde worden overgedragen. Voor de aftrek van btw bij Faxworld GbR mag uitgegaan worden van de belaste prestaties van de Faxworld AG. 2.2.3. Zelfstandigheid In art. 10 Btw-richtlijn is het begrip ‘zelfstandigheid’ van belastingplichtigen nader toegelicht. Personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, de zogenaamde loontrekkenden, of enige andere band hebben op basis waarvan een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, worden uitgesloten van het begrip belastingplichtigen. Deze personen 20 Zadelhoff van, B.G. Belastingplichtige in de btw, Fiscale Brocuhres, Kluwer, Deventer, 212, p. 15 en Norden van, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p.103. 21 HvJ 26 juni 2007, zaak C-284/04 (T-Mobile Austria), V-N 2007/32.32, r.o. 33 en HvJ 26 juni 2007, zaak C-369/04 (Hutchison 3G), V-N 2007/32.22, r.o. 27. 22 O.a. HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27, HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286, HvJ 13 juni 2013, zaak C-62/12 (Kostov), V-N 2010/32/23 en HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-219/12 (Fuchs), BNB 2013/245. 23 HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/653, 22. 24 HvJ EU 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade), FED1983/25. 25 HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 26 HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27. 27 HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27, r.o. 24. 28 HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286.

11

verrichten namelijk niet zelfstandig een economische activiteit, maar in naam, opdracht en voor rekening van de werkgever. Het aantal belastingplichtigen zou ook te omvangrijk worden, indien deze groep niet uitgesloten zou worden, dus omwille van een uitvoerbare praktijk is deze uitsluiting naar mijn mening zeker gewenst. De zelfstandigheid van een maat ten opzichte van zijn maatschap is aan bod gekomen in het arrest Heerma.29 De heer Heerma exploiteerde samen met zijn echtgenote een agrarisch bedrijf middels een maatschap. De heer Heerma bracht enkele vermogensbestanddelen in, maar verhuurde een stal aan de maatschap en berekende ook btw ten aanzien van deze verhuur. Het HvJ EU besliste dat de heer Heerma voor de verhuur van een onroerende zaak aan de maatschap, waarvan hij zelf deel van uitmaakte, afzonderlijk btw-belastingplichtige is naast de maatschap. De maat handelde namelijk zelfstandig en op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. Deze verhuur valt niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap, dus er is geen sprake van ondergeschiktheid.30 Het deed volgens het HvJ EU niet ter zake dat de verhuur van de stal de enige activiteit was van de heer Heerma. In het arrest Van der Steen31 kwam eveneens ondergeschiktheid aan bod. Het betrof hier de vraag of een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van de vennootschap waarvan hij directeurgrootaandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, werkzaamheden verricht in de uitvoering van zijn arbeidsovereenkomst, als afzonderlijke belastingplichtige voor de btw moet worden aangemerkt. Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat er wel een verhouding van ondergeschiktheid aanwezig is tussen DGA en de BV en dat Van der Steen dus niet zelfstandig een economische activiteit verricht, maar in het kader van zijn arbeidsovereenkomst. Aan het element zelfstandigheid lijkt dus voldaan wanneer de persoon handelt op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, zoals blijkt uit het arrest Heerma. De zelfstandigheid ontbreekt wanneer de werkzaamheden worden verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst, want dan is er sprake van ondergeschiktheid. In het arrest FCE Bank32 besteedde het HvJ EU ook aandacht aan de zelfstandigheid. Om te bepalen of de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht, moet volgens het HvJ EU worden onderzocht of de vaste inrichting autonoom is, met name door zelf het economisch bedrijfsrisico te dragen behorend bij de economische activiteit, zijnde kredietverlening. In casu droeg het hoofdhuis echter het risico van onder andere de niet-terugbetaling van een klant. Het hoofdhuis wordt in de lidstaat van vestiging ook gecontroleerd op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit. Omdat de vaste inrichting ook niet over een dotatiekapitaal beschikte, rust het bedrijfsrisico volgens het HvJ EU volledig bij het hoofdhuis en is de vaste inrichting onvoldoende onafhankelijk ten opzichte van het hoofdhuis. Een fiscale eenheid btw is tevens een nadere invulling van het begrip ‘zelfstandigheid’. Volgens de toelichting bij het voorstel voor een zesde richtlijn strekte deze bepaling ertoe de lidstaten de mogelijkheid te bieden omwille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen om van een

29

HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/297. HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/297, r.o. 18. 31 HvJ 18 oktober 2007, zaak C-366/06 (Van der Steen), BNB 2008/52. 32 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 30

12

bijzondere regeling gebruik te kunnen maken, om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch zelfstandig zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken.33 Daarnaast wordt de organisatorische verwevenheid volgens de Europese Commissie bepaald aan de hand van een, tot op zekere hoogte, gezamenlijke leiding.34 De Hoge Raad oordeelde ten aanzien van de organisatorische verwevenheid dat is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 35 Ook bij een fiscale eenheid, waarbij dus voldaan is aan de organisatorische verwevenheid, is er mijns inziens dus sprake van een band op basis waarvan een ondergeschiktheid bestaat, zoals is bedoeld in art. 10 Btw-richtlijn. 2.3. Bezwarende titel Aan de heffing van btw zijn onder andere onderworpen de levering van goederen en diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.36 In het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats37 heeft het HvJ EU geoordeeld dat een dienst belast is met btw wanneer deze onder bezwarende titel wordt verricht en dat de belastinggrondslag dan bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor het verrichten van die dienst wordt ontvangen. Van een dienst onder bezwarende titel is volgens het HvJ EU slechts sprake, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienst en de ontvangen tegenwaarde. De tegenwaarde moet daarbij uitgedrukt kunnen worden in geld. In casus waren de diensten verricht door een coöperatieve vereniging aan haar leden zonder een vergoeding te vragen, met als resultaat dat de waarde van de aandelen van de leden in de vereniging daalde, niet aan te merken als diensten onder bezwarende titel. In onder andere Naturally Yours Cosmetics38, Apple and Pear Development Council39 en Kennemer Golf & Country Club40, oordeelde het HvJ EU nogmaals dat de belastinggrondslag voor een dienstverrichting bestaat in al hetgeen als tegenprestatie voor die dienst wordt ontvangen en dat een dienstverrichting enkel belastbaar is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie. Het HvJ EU oordeelde in het arrest Tolsma41 dat niet als dienst onder bezwarende titel kwalificeert de activiteit bestaande in het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt de betrokkene om geld en ontvangt hij zekere bedragen, waarvan de hoogte echter niet bepaald of bepaalbaar is. Volgens het HvJ EU zijn verrichte diensten slechts belastbaar, wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de diensten een 33

Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (COM(73) 950 van 20.6.1973). 34 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel 3.3.4. 35 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, punt 4.5. 36 Art. 2, lid 1, sub a en c Btw-richtlijn. 37 HvJ EU 5 februari 1981, zaak 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. 38 HvJ EU 23 november 1988, zaak 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), Jurispr. 1988, blz. 6365, r.o. 11. 39 HvJ EU 8 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443, r.o. 11 en 12. 40 HvJ EU 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/40, r.o. 39. 41 HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271.

13

rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.42 Voor een dienst onder bezwarende titel is dus een rechtsbetrekking tussen partijen vereist. Om die reden werd in FCE Bank43 ook door het HvJ EU beslist dat er tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen dienst onder bezwarende titel kon worden verricht. Een rechtsbetrekking tussen hoofdhuis en vaste inrichting ontbreekt namelijk, omdat zij deel uitmaken van een en dezelfde belastingplichtige. 2.4. Fiscale neutraliteit Het btw-stelsel heeft als kenmerk dat het beoogt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan.44 Deze fiscale neutraliteit wordt bereikt doordat ondernemers in beginsel recht hebben op aftrek van voorbelasting, zoals ook bepaald in art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. Belastingplichtigen hebben onmiddellijk volledig recht op aftrek van voorbelasting, indien kosten uitsluitend gemaakt zijn ten behoeve van btw belaste uitgaande prestaties45. Dit aftrekrecht zorgt ervoor dat de btw drukt op de uiteindelijke consument en niet op de verschillende ondernemers in de schakel. Verder wordt door de in rekening gebracht btw in aftrek toe te staan, cumulatie van btw voorkomen. Volgens het HvJ EU heeft de aftrekregeling dan ook tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.46 Ten aanzien van bepaalde geoderen en diensten is het niet gewenst dat er btw wordt geheven, bijvoorbeeld in de zorg of in het onderwijs. De btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties, is in zijn geheel niet aftrekbaar. Hieruit blijkt ook de paradox van de btw. Belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten zijn in wezen belast, omdat er geen recht bestaat op aftrek van betaalde btw. Belastingplichtigen die belaste prestaties verrichten zijn echter in wezen vrijgesteld, omdat de in rekening gebrachte btw in aftrek mag worden gebracht, waardoor per saldo slechts btw verschuldigd is over de toegevoegde waarde. Er zijn twee soorten kosten te onderscheiden, namelijk directe kosten en algemene kosten. Van directe kosten is sprake als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en de verrichte prestaties. Indien een ondernemer echter zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, zoals opgesomd in art. 132 en 135 Btw-richtlijn en de kosten hangen niet rechtstreeks en onmiddellijk samen met specifieke prestaties in een later stadium, maar zijn bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming, is er sprake van algemene kosten.47 Ten aanzien van algemene kosten, is de btw op gemaakte kosten aftrekbaar volgens een pro rata.48 Het pro rata wordt berekend op basis van de bepalingen in art. 173, 174 en 175 van de Btwrichtlijn.49 42

HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 44 HvJ EU 18 december 2008, zaak C-488/07 (Royal Bank of Scotland), V-N 2008/62.26, r.o. 15. 45 HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o. 24 en HvJ 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 26. 46 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 27. 47 HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 35 en 38 t/m 40. 48 HvJ 13 juli 2000, zaak C-136/99 (Société Monte Dei Paschi Di Siena), V-N 2000/50.22, r.o. 24. 43

14

De pro rata aftrek wordt als volgt berekend: Totaalbedrag van de per jaar berekende omzet (exclusief btw) waarvoor recht op aftrek bestaat * 100% Totaalbedrag van de per jaar berekende omzet (exclusief btw) Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld en mag naar boven op hele procenten worden afgerond.50 Ondernemingen kunnen er ook voor kiezen om het pro rata op basis van het werkelijk gebruik of per afzonderlijke sector van bedrijfsuitoefening berekend worden. Het HvJ EU geeft de bevoegdheid aan de lidstaten om zelf nadere voorwaarden te formuleren ten aanzien van deze opties.51 2.5. Tussenconclusie Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De juridische kwalificatie is irrelevant, want als ‘een ieder’ kunnen kwalificeren natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden, mits zij als één geheel naar buiten treden. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat ook hoofdhuis en vaste inrichting als één belastingplichtige voor de btw beschouwd moeten worden.Op basis van art. 10 Btw-richtlijn kunnen meerdere vennootschappen ook als één belastingplichtige worden beschouwd, namelijk door het aangaan van een fiscale eenheid btw. Hiervoor moet aan de financiële, economische en organisatorische verwevenheid worden voldaan. Uit jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd, waarbij alle relevante feiten en omstandigheden beoordeeld moet worden en een vergoeding voor de activiteit vereist is. Personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, de zogenaamde loontrekkenden, of enige andere band hebben op basis waarvan een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, worden uitgesloten van het begrip belastingplichtigen. Deze personen verrichten namelijk niet zelfstandig een economische activiteit, maar in naam, opdracht en voor rekening van de werkgever. Vaste inrichtingen zijn op grond van FCE Bank niet zelfstandig ten opzichte van het hoofdhuis, vanwege het feit dat de vaste inrichting niet autonoom is, omdat het hoofdhuis het economisch bedrijfsrisico draagt dat hoort bij de economische activiteit van de vaste inrichting. Ook de onderdelen van de fiscale eenheid btw zijn niet zelfstandig, omdat lidstaten de mogelijkheid hebben gekregen om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch zelfstandig niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken. Volgens het HvJ EU is er sprake van diensten onder bezwarende titel die belast zijn met btw, wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de diensten een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.

49

Art. 11 Uitvoeringsbeschikking Wet OB. Art. 175, lid 1 Btw-richtlijn. 51 Art. 180 Btw-richtlijn en HvJ EG 18 december 2008, zaak C-488/07 (Royal Bank of Scotland), V-N 2008/62.26, r.o. 19. 50

15

Hoofdstuk 3

Verhouding hoofdhuis – vaste inrichting

Inleiding 3.1. Voor de beantwoording van mijn probleemstelling is het relevant om de verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting te onderzoeken. In dit hoofdstuk worden de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting uitgelegd, mede aan de hand van jurisprudentie van het HvJ EU. Ook komt het recht op aftrek van voorbelasting bij hoofdhuis en vaste inrichting aan bod. Daarnaast maak ik kort de vergelijking tussen EU situaties en niet-EU situaties. 3.2. Begrippen Het hoofdhuis is de primaire vestiging van een ondernemer. In Planzer Luxembourg52 besliste het HvJ EU dat de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. De belangrijkste factoren hierbij zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap bepaald wordt. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen bepalend zijn.53 Inmiddels is in art. 10 Btwverordening de codificatie van Planzer Luxembourg neergelegd. Dit artikel bepaalt namelijk dat de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Deze primaire vestiging kan een secundaire vestiging hebben in de vorm van een vaste inrichting, mits aan bepaalde criteria wordt voldaan. Het begrip ‘vaste inrichting’ wordt ingevuld door de Btwverordening en jurisprudentie. 3.2.1. Btw-verordening In de Btw-verordering is een definitie van het begrip ‘vaste inrichting’ opgenomen. Onder vaste inrichting wordt verstaan een zetel van de bedrijfsuitoefening, niet zijnde het hoofdhuis, die gekenmerkt wordt door en voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.54 Het hebben van een btw-identificatienummer is niet voldoende om te stellen dat er sprake is van een vaste inrichting.55 De terminologie ziet dus op de afnemer van B2B-diensten, diensten aan belastingplichtigen voor de btw. In lid 2 van art. 11 Btw-verordening is de definitie opgenomen van een vaste inrichting voor onder andere de zogenaamde B2C-transacties, prestaties aan niet btw-belastingplichtigen, en de verschuldigdheidsregels van art. 192bis Btw-richtlijn. Onder een vaste inrichting wordt dan verstaan een zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – een geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Ook ten aanzien van lid 2 volstaat het hebben 52

HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23. HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 61. 54 Art. 11, lid 1 Btw-verordening. 55 Art. 11, lid 3 Btw-verordening. 53

16

van een btw-identificatienummer niet om een inrichting aan te kunnen merken als een vaste inrichting.56 De vaste inrichting bestaat nog in twee andere verschijningsvormen, namelijk de inkoop vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting.57 3.2.1.1. Inkoop vaste inrichting Naar aanleiding van het hernieuwde lid 1 van art. 11 Btw-verordening58 is in de literatuur59 geopperd dat er nog een andere variant van de vaste inrichting is ontstaan, namelijk de inkoop vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting is slechts een vaste inrichting voor de inkomende transacties maar niet voor de uitgaande prestaties. Dit kan zich voordoen als een vaste inrichting slechts de inkoop van goederen en diensten verzorgt en de uitgaande prestaties voor rekening van het hoofdhuis komen. In de gevoegde zaken Daimler AG en Widex A/S60 overweegt het HvJ EU dat een vaste inrichting een zodanig zelfstandige inrichting is dat van daaruit goederen of diensten op de markt kunnen worden gebracht. Het is echter niet vereist dat vanuit de inrichting daadwerkelijk leveringen of diensten worden verricht. Daarbij laat het HvJ EU in het middel of ook sprake kan zijn van een vaste inrichting, indien geen intentie bestaat op enig moment vanuit deze inrichting prestaties te gaan verrichten. Mij inziens volgt uit de definitie van art. 11, lid 1 Btw-verordening dan ook dat de vaste inrichting zelf geen diensten hoeft te kunnen verrichten. Art. 11 Btw-verordening spreekt namelijk over het kunnen afnemen van diensten. Als vaste inrichting kwalificeren mijns inziens dan ook inrichtingen die diensten kunnen afnemen, maar dit in werkelijkheid niet doen. Het is dan echter de vraag of er wel sprake is van een vaste inrichting, aangezien er dan geen ingaande en geen uitgaande prestaties plaatsvinden. In de BtwBrief is door Hulshof en Cox betoogt dat volgens hen een vaste inrichting die uitsluitend intern presteert voor haar hoofdhuis valt onder de definitie van art 11, lid 1 Btw-verordening.61 In geval de diensten, zonder gebruikmaking daarvan door de inrichting, worden afgenomen door de vaste inrichting en vervolgens worden doorgezet aan het hoofdhuis, rijst de vraag of de vaste inrichting de diensten dan ter plaatste gebruikt voor haar eigen behoeften. Het woord ‘kunnen’ wordt niet gebruikt in de definitie ten aanzien van het ter plaatse gebruiken. Het lijkt mij dus dat indien de vaste inrichting de diensten afneemt, deze ook ter plaatse gebruikt moeten worden voor de behoeften van de vaste inrichting. Het louter doorzetten van de ingekochte diensten naar het hoofdhuis, kwalificeert naar mijn mening niet als het ‘gebruiken’ van die diensten.

56

Art. 11, lid 3 Btw-verordening. Art. 53, lid 1 Btw-verordening. 58 Na wijziging naar Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde die per 1 juli 2011 van kracht is. 59 O.a. Williams, S., Hoe moet het pro rata aftrekrecht in een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen worden vastgesteld?, Europese fiscale studies en Hulshof, J.P. en Cox, E.W.E.M., De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 60 HvJ EU 25 oktober 2012, zaak C-318/11 ( Daimler AG) en C-319/11 (Widex A/S), V-N 2012/58.15, r.o. 28. 61 Hulshof, J.P. en Cox, E.W.E.M., De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 57

17

In geval de dienst niet door de vaste inrichting voor haar eigen behoeften wordt gebruikt, lijkt mij op grond van art. 21 Btw-verordening de vaste inrichting ook niet de afnemer van de dienst, maar het hoofdhuis. Een inkoop vaste inrichting die diensten afneemt en deze diensten uitsluitend voor haar eigen behoeften ter plaatse gebruikt, zou mijns inziens wel onder art. 11, lid 1 Btw-verordening kunnen vallen, maar het is onwaarschijnlijk dat een inkoop vaste inrichting zich uitsluitend bezighoudt met de inkoop ten behoeve van zichzelf als de vaste inrichting geen uitgaande prestaties heeft. Er hoeven dus geen prestaties meer te worden verricht om een inrichting als vaste inrichting te kunnen bestempelen. Volgens Merkx62 heeft deze benadering voor de dienstverrichter het voordeel dat deze niet na hoeft te gaan of vanuit de vestiging aan wij hij zijn dienst verricht, prestaties aan derden worden verricht. Daarentegen bestaat wel het nadeel dat al heel snel wordt toegekomen aan een vaste inrichting. 3.2.1.2. Betrokken vaste inrichting Daarnaast bestaat er ook nog de betrokken vaste inrichting die wordt beschreven in art. 53, lid 1 van de Btw-verordening. Voor de toepassing van art. 192bis van de Btw-richtlijn komt alleen in aanmerking een vaste inrichting van de belastingplichtige die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij die inrichting betrokken is te verrichten.63 In lid 2 van art. 53 Btw-verordening worden de voorwaarden aan de betrokkenheid van de vaste inrichting verder uitgewerkt. Wanneer de belastingplichtige een vaste inrichting heeft in een lidstaat waar de btw is verschuldigd, wordt die vaste inrichting geacht niet betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienst in de zin van art. 192bis, lid 2 Btw-richtlijn, tenzij het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door deze belastingplichtige worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan het verrichten van de belastbare goederenlevering of dienst in die lidstaat vóór of tijdens die verrichting. Wanneer de middelen van de vaste inrichting echter uitsluitend worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken, zoals boekhouding, facturering en schuldinvordering, worden zij niet geacht te worden ingezet voor het verrichten van de goederenlevering of dienst. Wanneer een factuur wordt uitgereikt onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, wordt die vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de in die lidstaat verrichte goederenlevering of dienst, tenzij het tegendeel is bewezen.64 Zowel art. 11, lid 2 Btw-verordening als art. 53, lid 2 Btw-verordening verwijzen naar de verschuldigdheidsregels van art. 192bis Btw-richtlijn. In art. 11, lid 2 Btw-verordening staat de definitie van een vaste inrichting en vervolgens wordt in art. 53, lid 1 Btw-verordening bepaald dat slechts een betrokken vaste inrichting in aanmerking wordt genomen voor de toepassing van art. 192 bis Btw-richtlijn, de vraag wie de btw verschuldigd is ten aanzien van verrichte prestaties. Om de verschuldigdheid van btw toe te wijzen aan een vaste inrichting, is dus vereist dat deze inrichting gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en

62

Merkx, M.M.W.D., Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, onderdeel 5. Art. 53, lid 1 Btw-verordening. 64 Art. 53, lid 2 Btw-verordening. 63

18

technische middelen betreft – geschikte structuur heeft om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken en deze vaste inrichting ook daadwerkelijk betrokken is bij de dienstverlening. In art. 11, lid 2 Btw-verordening wordt echter slechts gesproken over diensten, terwijl de betrokken vaste inrichting op grond van art. 53, lid 2 Btw-verordening ook betrokken kan zijn bij de levering van goederen. Art. 192 bis Btw-richtlijn heeft het echter ook over zowel goederenleveringen als de levering van diensten. Mijns inziens ziet art. 11, lid 2 Btw-verordening daarom ook op het leveren van goederen. Volgens art. 53, lid 2 Btw-richtlijn is het doorslaggevend dat het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting op de factuur staat vermeld (tenzij het tegendeel is bewezen), terwijl in art. 11, lid 3 Btw-verordening is bepaald dat het hebben van een btwidentificatienummer niet volstaat om een inrichting aan te merken als een vaste inrichting in de zin van de Btw-verordening. Mijns inziens moet echter eerst art. 11, lid 2 Btw-verordening worden doorlopen en als op grond daarvan een inrichting als vaste inrichting kan worden aangemerkt, is daarna het vermelden van het btw-identificatienummer op de factuur een doorslaggevende aanwijzing dat de vaste inrichting betrokken is, tenzij het tegendeel wordt bewezen. Euser65 merkt op dat de betrokkenheid van een vaste inrichting negatief is geformuleerd in de Btwverordening. Een vaste inrichting wordt in principe geacht niet te betrokken bij het verrichten van de diensten, tenzij het personeel en de technische middelen voor of tijdens het verrichten van de diensten zijn ingezet voor handelingen die inherent zijn aan de uiteindelijke dienstverrichting (of goederenlevering). Daarnaast geeft het btw-comité aan in Working Paper 61466 dat een dienst niet door de vaste inrichting wordt verleend: ‘if the fixed establishment (…) in no way intervenes in that supply, i.e. the technical and human resources of the establishment are in no way used by him for the fulfilment of that supply (…)’. Een vaste inrichting die dus slechts ondersteunende activiteiten verricht wordt geacht niet te zijn betrokken bij de dienstverrichting en dit is ook gecodificeerd in de tweede alinea van art. 53, lid 2 Btw-verordening. Euser is verder van mening dat met het vermelden van het btw-identificatienummer van de vaste inrichting wordt bereikt dat een dienst vanuit deze vaste inrichting wordt verricht. De bewijslast rust dan bij de inspecteur om het tegendeel te bewijzen, namelijk dat de vaste inrichting niet bij de dienstverrichting betrokken is. Dit lijkt mij juist, omdat uit de derde alinea van art. 53, lid 2 Btwverordening volgt dat door het uitreiken van de factuur onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, de vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn bij de levering van goederen en/of diensten in die lidstaat. Hier wordt aan toegevoegd dat dit niet geldt indien het tegendeel is bewezen en dit kan mijns inziens slechts gelden voor de inspecteur, aangezien belastingplichtige eenvoudig kan voorkomen dat de vaste inrichting wordt geacht bij de levering van goederen of diensten te zijn betrokken door de factuur niet uit te reiken onder het btwidentificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting. In de definitie van de betrokken vaste inrichting wordt het begrip ‘mogelijk maken’ gebruikt. Ten aanzien van dit begrip, rijst de vraag of de betrokken vaste inrichting daadwerkelijk goederen moet

65

Euser, D., Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordeling (deel II), BTW-bulletin 2011/34. Value Added Tax Committee, Working Paper No 614 Final, 86th Meeting of the VAT Committee – 18 and 19 March 2009, 5.4.

66

19

leveren of diensten moet verrichten of dat het al voldoende is om het leveren van goederen of verrichten van diensten mogelijk te maken voor het hoofdhuis. In de Engelstatige versie van de Btw-verordening wordt de betrokken vaste inrichting als volgt gedefinieerd: ‘(…) a sufficient degree of permanence and a suitable structure in terms of human and technical resources to enable it to make the supply of goods or services in which it intervenes’. Uit deze definitie volgt mijns inziens dat een inrichting als betrokken vaste inrichting kan worden aangemerkt, indien de levering van goederen of dienste wordt verricht door het hoofdhuis, maar waarbij de vaste inrichting wel is betrokken of tussenbeide komt. Hierbij moet wel worden opgelet dat de middelen van de vaste inrichting voor meer taken moeten worden ingezet dan slechts voor administratieve ondersteunende taken. 3.2.2. Jurisprudentie Het begrip vaste inrichting is vorm gegeven in de vele arresten die door het HvJ EU zijn gewezen, waarna een definitie is opgenomen in de Btw-verordening. Zo werd in het arrest Günter Berkholz67 overwogen dat slechts sprake kan zijn van een vaste inrichting van waaruit een dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere technische bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor die bepaalde diensten noodzakelijk zijn. In casu betrof de dienst het installeren en regelmatig onderhouden van speelautomaten aan boord van een zeeschip. Volgens het HvJ EU was hier geen sprake van een vaste inrichting. In Faaborg-Gelting Linien A/S68 oordeelt het HvJ EU dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting dan het hoofdhuis van waaruit de diensten worden verricht slechts van belang is als het hoofdhuis niet tot de fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Het bestaan van een vaste inrichting is dus volgens het HvJ EU mede afhankelijk van het feit of het doelmatig is om de desbetreffende diensten te belasten in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Volgens Merkx69 kan er echter niet worden volstaan met een toetsing of de zetel van de bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt vormt. Dit hangt mede af van ander mogelijkheden die er zijn, zoals vaste inrichtingen in een ander land. Uit Faaborg-Gelting Linien volgt dat duurzaamheid naar plaats niet van belang, aangezien in deze zaken de structuur wordt verplaatst over het grondgebied van verschillende landen. Wel van belang is mijns inziens de duurzaamheid naar tijd. Er moet een zekere tijd zijn verstreken, alvorens het mogelijk is om te oordelen dat er sprake is van een secundaire vestiging die als vaste inrichting kwalificeert en die met eigen personeel en middelen economische activiteiten verricht. Het HvJ EU besliste in het arrest ARO Lease70 dat een vloot auto’s die aangehouden wordt in België met het oog op verhuur, niet kwalificeert als vaste inrichting. ARO Lease bezat in België onvoldoende mate van duurzaamheid en beschikte niet over een structuur in het kader waarvan 67

HvJ EU 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jurispr. 1985, blz. 2251, r.o. 18. HvJ 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), Jurispr. Blz. 2395, r.o. 16. 69 Merkx, M.M.W.D., De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, onderdeel 4.1. 70 HvJ EU 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7. 68

20

overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Merkx71 is van mening dat het HvJ EU niet doelt op het totstandkomen van de obligatoire overeenkomst, maar op een van de aspecten van het uitvoeren van leasingdiensten. Er waren in België geen personeel en technische middelen aanwezig waren om deze leaseovereenkomsten te sluiten. Met het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur, doelt het HvJ EU volgens Merkx op het feit dat de inrichting ter uitvoering van de diensten ook als zodanig moet kunnen operen. Het is derhalve noodzakelijk en onvermijdelijk at bepaalde beslissingen moeten worden genomen. Het feit dat de inrichting een structuur moet hebben die een zelfstandige verrichting van de diensten mogelijk maakt, brengt volgens Merkx niet mee dat de inrichting ook volledig onafhankelijk van de generale onderneming moet kunnen opereren. In zowel ARO Lease72 als ook Lease Plan Luxembourg73 hanteert het HvJ EU een iets andere definitie van het begrip ‘vaste inrichting’. De vaste inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Het verschil in formulering is echter dusdanig klein, dat het HvJ EU naar mijn mening geen verandering teweeg heeft willen brengen in de definitie van het begrip vaste inrichting, maar dit eerder nader te specificeren. ARO Lease geeft verder aanwijzingen over de invulling van het criterium dat de ondernemer dient te beschikken over personeel en middelen. Er is volgens het HvJ EU geen sprake van een vaste inrichting als deze niet beschikt over een structuur in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. In DFDS74 komt het HvJ EU tot de conclusie dat slechts het in aanmerking nemen van een vaste inrichting in casu leidt tot een fiscaal rationele oplossing, omdat er anders voorbijgegaan wordt aan de feitelijke plaats van de verkoop van de rondreizen. DFDS is een reisorganisatie, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (DFDS Ltd.), besloot om via een rechtspersoon in Denemarken (DFDS A/S) reizen aan te bieden, omdat deze diensten zijn vrijgesteld van btw in Denemarken. Het HvJ EU oordeelde dat DFDS Ltd. aangemerkt moet worden als vaste inrichting van DFDS A/S, omdat DFDS Ltd. over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken. Daarnaast was DFDS Ltd. niet onafhankelijk genoeg van DFDS A/S, omdat DFDS A/S het gehele kapitaal van DFDS Ltd. bezit en dat aan DFDS Ltd. een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd door DFDS A/S.75 DFDS Ltd. fungeert dus slechts als assistent van DFDS A/S. De diensten worden dus vanuit het Verenigd Koninkrijk verricht en de dienstverlening moet dan ook daar in de belastingheffing worden betrokken. Volgens het HvJ EU is het in aanmerking nemen van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor het btw-stelsel.76 Het is echter zeer opmerkelijk om een dochtervennootschap voor de btw te behandelen als vaste inrichting. Deze behandeling is ook bekritiseerd in de literatuur, onder 71

Merkx, M.M.W.D., De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, onderdeel 5.1. HvJ EU 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o. 16. 73 HvJ EU 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg S.A.), V-N 1998/57.19, r.o. 24. 74 HvJ EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17. 75 HvJ EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17, r.o. 26. 76 HvJ EU 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jurispr. 1985, blz. 2251, r.o. 17. 72

21

ander door Van Hilten.77 De dochtermaatschappij kwalificeert zelf als btw-ondernemer in de zin van art. 9 Btw-richtlijn, maar wordt door deze uitspraak het ondernemerschap ontzegd door haar als vaste inrichting aan te merken. Het gaat volgens Van Hilten om de juridische zelfstandigheid en niet om de eventuele afhankelijkheid van een hoofdvestiging. Daarnaast bestaat volgens Van Hilten de figuur van onzelfstandige rechtspersoon, behalve rechtspersonen die deel uitmaken van een fiscale eenheid, niet. Deze mogelijkheid is mijns inziens in deze zaak gecreëerd om de economische realiteit in acht te kunnen nemen en de diensten in de belastingheffing in het Verenigd Koninkrijk te betrekken. Het lijkt mij echter niet dat dochterondernemingen in ieder geval omgevormd kunnen worden tot vaste inrichting, maar slechts in die gevallen waar de economische realiteit niet tot uiting komt. Onderlinge transacties 3.3. In het arrest FCE Bank78 werd de vraag beantwoord of een vaste inrichting als zelfstandig belastingplichtige kan worden beschouwd naast het hoofdhuis. Daarnaast heeft het HvJ EU ook uitspraak gedaan over de btw behandeling van de transacties die tussen hoofdhuis en vaste inrichting plaatsvinden. Het betrof in deze zaak een hoofdhuis gevestigd in het Verenigd Koninkrijk met een vaste inrichting in Italië aan wie het hoofdhuis diensten verricht op het gebied van consultancy, management, de opleiding van het personeel, gegevens behandeling en de levering en beheer van software. Om te bepalen of de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht, moet volgens het HvJ EU worden onderzocht of de vaste inrichting autonoom is, met name door zelf het economisch bedrijfsrisico te dragen behorend bij de economische activiteit, zijnde kredietverlening. In casu droeg het hoofdhuis echter het risico van onder andere de niet-terugbetaling van een klant. Het hoofdhuis wordt in de lidstaat van vestiging ook gecontroleerd op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit. Omdat de vaste inrichting ook niet over een dotatiekapitaal beschikte, rust het bedrijfsrisico volgens het HvJ EU volledig bij het hoofdhuis en is de vaste inrichting onvoldoende onafhankelijk ten opzichte van het hoofdhuis.79 Het HvJ EU oordeelde derhalve dat als een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft naast het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, de vaste inrichting dan niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd, maar samen met het hoofdhuis één belastingplichtige vormt.80 Er kan ook geen dienst onder bezwarende titel plaatsvinden tussen de in verschillende lidstaten gelegen hoofdhuis en vaste inrichting. De interne prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn vanuit btw-perspectief niet zichtbaar en dus niet aan de heffing van btw onderworpen. Een dienst is volgens het HvJ EU namelijk slechts belast wanneer er sprake is van een prestatie die onder bezwarende titel wordt verricht. 81 Dit is slechts aan de orde indien er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.82

77

Hilten van, M.E., Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, onderdeel 4.2. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 79 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 37. 80 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 81 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 34. 82 O.a. HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o.14 en HvJ EU 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30, r.o. 39. 78

22

In latere jurisprudentie heeft het HvJ EU nogmaals uitspraak gedaan over de verhouding tussen een hoofdhuis en vaste inrichting. In de zaak Commissie/Italië83 stond de vraag centraal of een hoofdhuis met vaste inrichting in een andere lidstaat die belaste activiteiten verricht, via een Achtste Richtlijn84 teruggaafverzoek of Dertiende Richtlijn85 teruggaafverzoek de voorbelasting moet terugvragen of dat dit via de aangifte van de vaste inrichting dient te gebeuren. Het HvJ EU besliste dat de vaste inrichting de belastingautoriteiten moet verzoeken om de btw op de aldaar gedane aankopen in mindering te mogen brengen.86 Ten aanzien van de verhouding tussen het hoofdhuis en vaste inrichting oordeelde het HvJ EU dat een hoofdhuis en een vaste inrichting in een lidstaat beschouwd moeten worden als één en dezelfde belastingplichtige, maar dat deze ene belastingplichtige, naast de nationale regeling van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, tevens is onderworpen aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft.87 3.4. Recht op aftrek van voorbelasting In september 2013 heeft het HvJ EU een arrest gewezen waarin zij uiteenzet hoe de berekening van het pro rata dient te geschieden van een hoofdhuis met vaste inrichtingen in andere lidstaten en buiten de Europese Unie. De staatssecretaris van Financiën in Nederland heef in het verleden reeds uitleg gegeven over de berekening van het pro rata van vaste inrichtingen in Nederland met een hoofdhuis dat niet in Nederland is gevestigd. 3.4.1. Jurisprudentie Het arrest Le Crédit Lyonnais88 betrof problematiek rondom de verhoudingen tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichtingen en meer specifiek de vraag of voor de pro rata berekening van het hoofdhuis, tevens de omzet van haar vaste inrichtingen meegenomen mag worden. Le Crédit Lyonnais verstrekt leningen aan vaste inrichtingen, gelegen in zowel andere lidstaten of buiten de Europese Unie. Deze prestaties zijn vrijgesteld van btw op grond van art. 135 lid 1, sub b Btw-richtlijn. Er bestaat echter wel recht op aftrek ten aanzien van het verlenen van kredieten, indien de afnemer buiten de Gemeenschap is gevestigd op grond van art. 169, sub c Btw-richtlijn. Het bedrag aan rente op de leningen werd door LCL meegenomen in de berekening van haar pro rata. LCL stelde namelijk dat de inkomsten uit handelingen die de vaste inrichtingen verrichten met derden, als haar eigen inkomsten moeten worden beschouwd en bij de berekening van haar pro rata voor aftrek in aanmerking genomen moet worden.89 Het hoofdhuis moet namelijk samen met de buitenlandse vaste inrichtingen als één enkele belastingplichtige worden beschouwd, omdat een vaste inrichting niet als zelfstandige, afzonderlijke belastingplichtige kwalificeert vanwege het feit dat de 83

HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www. curia.eu. Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen. 85 Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het Grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. 86 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu, r.o. 33 en 35. 87 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu, r.o. 38. 88 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 89 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 15. 84

23

vaste inrichting niet autonoom is, doordat ze geen bedrijfsrisico loopt behorend bij de economische activiteit, aldus het HvJ EU in FCE Bank.90 Het HvJ EU overwoog in haar arrest Commissie/Italië dat een belastingplichtige, bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat, ook onderworpen is aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft.91 Met betrekking tot het beginsel van btw-neutraliteit, is in de ogen van het HvJ EU niet aangetoond dat het feit dat een belastingplichtige bij de berekening van het pro rata van het hoofdhuis, de omzet van zijn in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen, in alle gevallen een betere inachtneming van dat beginsel kan garanderen dan een regeling waarbij een belastingplichtige in elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft, een afzonderlijk pro rata moet berekenen.92 Het pro rata levert in het eerste geval zelfs een vertekend beeld op. Het gedeelte van de btw dat door het hoofdhuis in aftrek mag worden gebracht, stijgt namelijk voor alle aankopen die de belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdhuis is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen wellicht geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichtingen.93 Derhalve mag het hoofdhuis bij de berekening van haar pro rata voor aftrek niet de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking nemen. Dit is in de ogen van het HvJ EU niet anders indien het vaste inrichtingen betreft buiten de EU94, omdat een belastingplichtige vrij is om de organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke het meest geschikt lijken om de economische activiteiten uit te oefenen en zo de op belastingplichtige rustende belastingdruk te verminderen.95 Mijns inziens volgt uit dit arrest dat vaste inrichtingen klaarblijkelijk wel onafhankelijk genoeg zijn ten opzichte van het hoofdhuis om onderworpen te zijn aan een “eigen” aftrekregeling. De soevereiniteit van lidstaten gaat hier boven het beginsel dat in FCE Bank96 is neergelegd. Hoewel hoofdhuis en vaste inrichting niet langer als één belastingplichtige moeten worden beschouwd op het gebied van de aftrekregeling, geldt dit mijns inziens wel nog voor onderlinge prestaties. Naar mijn mening heeft Le Crédit Lyonnais namelijk geen verandering gebracht ten aanzien van de btw-behandeling op onderlinge prestaties. Er bestaat namelijk nog steeds geen rechtsbetrekking tussen hoofdhuis en vaste inrichting en derhalve is het verrichten van prestaties onder bezwarende titel niet mogelijk97, waardoor geen btw drukt op interne prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting. De vraag rijst hoe het pro rata aftrekrecht moet worden berekend indien het hoofdhuis geen uitgaande prestaties heeft, maar uitsluitend opereert via haar buitenlandse vaste inrichtingen. Het niet toekennen van een aftrekrecht aan het hoofdhuis lijkt niet in overeenstemming te zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit. Omdat de door het hoofdhuis ingekochte goederen en diensten slechts toerekenbaar zijn aan de uitgaande prestaties van de vaste inrichting, moet naar mijn mening 90

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu, r.o. 38. 92 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais),V-N 2013/48.15, r.o. 37. 93 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 38. 94 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 49. 95 HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 53 en 54. 96 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 97 HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14. 91

24

het pro rata aftrekrecht van het hoofdhuis worden berekend op basis van de uitgaande prestaties van de vaste inrichting. Dit kan in de praktijk echter een zeer lastige exercitie worden, indien meer vaste inrichtingen gebruik maken van de ingekochte goederen en diensten. 3.4.2. Mededeling 22 De staatssecretaris heeft in het verleden in Mededeling 2298 reeds uitleg gegeven over het terugvragen van btw door een niet in Nederland gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland en de berekening van het pro rata van vaste inrichtingen in Nederland met een hoofdhuis dat niet in Nederland is gevestigd. Een niet in Nederland gelegen hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland wordt administratief waar mogelijk behandeld als een in Nederland gevestigde belastingplichtige. In Mededeling 22 keurt de staatssecretaris goed dat een niet in Nederland gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland de voorbelasting die aan het hoofdhuis in rekening is gebracht, kan verrekenen via de aangifte van de vaste inrichting. De voor aftrek van voorbelasting en teruggaaf van btw vereiste bescheiden moeten dan wel voor zowel de vaste inrichting als het hoofdhuis aanwezig zijn in de administratie van de vaste inrichting. Deze goedkeuring zorgt voor een administratieve lastenverlichting voor het hoofdhuis, aangezien een niet in Nederland gevestigd hoofdhuis in beginsel afzonderlijk een teruggaafverzoek ingevolge de Achtste of Dertiende Richtlijn, afhankelijk van vestiging binnen of buiten de Europese Unie, moet indienen bij haar eigen Belastingdienst om de aan haar in rekening gebrachte btw terug te ontvangen. Uit Mededeling 22 volgt dat een vaste inrichting in Nederland voor de berekening van het pro rata de omzet van het niet in Nederland gevestigde hoofdhuis kan meenemen, indien de door de vaste inrichting ingekochte goederen en diensten tevens worden gebruikt door het buitenlands hoofdhuis.99 Als gevolg hiervan wordt de pro-rataberekening van de Nederlandse vaste inrichting beïnvloedt door de winst van het buitenlandse hoofdhuis.100 Deze goedkeuring is naar mijn mening in strijd met het beginsel van btw-neutraliteit zoals dit door het HvJ EU is gehanteerd in het arrest Le Crédit Lyonnais, omdat daar in geen enkel geval wordt toegestaan dat de omzet van een buitenlands onderdeel meegenomen wordt bij de pro rata berekening. Volgens het HvJ EU levert het pro rata van de vaste inrichting in Nederland dan namelijk een vertekend beeld op. Ten aanzien van een inkoop vaste inrichting, is het berekenen van een pro rata dan echter niet mogelijk. Een inkoop vaste inrichting heeft namelijk geen uitgaande prestaties en dus kan er geen pro rata worden vastgesteld en op basis waarvan in rekening gebrachte btw in aftrek kan worden gebracht. Mijns inziens zou dan het pro rata van het in een andere lidstaat gelegen hoofdhuis tevens van toepassing moeten zijn op de door de vaste inrichting ingekochte diensten. Deze diensten zullen namelijk niet door de vaste inrichting zelf gebruikt worden, het is immers een inkoop vaste inrichting, maar doorgezet worden naar het hoofdhuis. Mijns inziens ligt het dan ook voor de hand om voor het aftrekrecht aan te sluiten bij het pro rata van het hoofdhuis.

98

Besluit van de staatssecretaris 24 november 2003, DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12. Besluit van de staatssecretaris, 24 november 2003, DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12, onderdeel 8. 100 M.C. Schrauwen en K.A.M.M. Theunissen, Gevolgen Le Crédit Lyonnais-zaak voor de Nederlandse praktijk, BtwBrief 2013/113. 99

25

Zolang Mededeling 22 echter niet is ingetrokken, kunnen belastingplichtigen zich hier op blijven beroepen. Indien Mededeling 22 wel wordt ingetrokken, zullen Nederlandse vaste inrichtingen wellicht hun pro rata moeten herberekenen.101 3.5. EU versus niet-EU Door gebruik te maken van een vaste inrichting in een derde land, kan heffing van btw sterk gereduceerd worden. Zo heeft ING in het verleden gebruik gemaakt van een centraal procurementkantoor in Zwitserland, een vaste inrichting van het Nederlandse hoofdhuis. Door de diensten (zowel IT-diensten als diensten van uitzendbureaus) in te kopen via deze vaste inrichting in Zwitserland, werd de heffing van Nederlandse btw dan wel verlegde btw op ingekochte diensten voorkomen (“Swiss hub”). Dit is voor ING voordelig, omdat zij een beperkt recht heeft op aftrek van voorbelasting, aangezien ING voor een groot gedeelte vrijgestelde bancaire prestaties verricht. De diensten werden vervolgens doorbelast aan het Nederlandse hoofdhuis zonder btw, omdat in FCE Bank102 door het HvJ EU is geoordeeld dat er geen diensten onder bezwarende titel tussen hoofdhuis en vaste inrichting kunnen plaatsvinden vanwege het gebrek aan een rechtsbetrekking tussen partijen. ING had hierover 19%103 btw moeten voldoen, indien de diensten rechtstreeks door het Nederlandse hoofdhuis zouden zijn ingekocht, terwijl in Zwitserland het btw-percentage slechts 5% bedroeg en tevens recht bestond op aftrek van voorbelasting. De Zwitserse Belastingdienst is steeds ingelicht en heeft nooit bezwaar gemaakt tegen deze constructie.104 ING erkent dat besparing van btw bij deze constructie een rol speelt, maar dat de belangrijkste reden voor het opzetten van de Zwitserse vestiging een commerciële reden heeft, namelijk het drukken van de kosten door centralisering en professionalisering.105 Volgens het HvJ EU is een belastingplichtige vrij om de organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke het meest geschikt lijken om de economische activiteiten uit te oefenen en zo de op belastingplichtige rustende belastingdruk te verminderen.106 Indien de btw-constructie echter louter tot doel heeft om een belastingvoordeel te behalen en dat voordeel is in strijd met doel en strekking van de wet, is er volgens het HvJ EU sprake van misbruik van recht.107 Dit moet door de nationale rechter worden beoordeeld aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden. ING erkent dat besparing van btw een rol heeft gespeeld bij deze constructie, maar van misbruik van recht, zoals in Halifax is omgeschreven, kan pas sprake indien de constructie louter tot doel heeft om een belastingvoordeel te halen. Omdat ING betoogt dat het opzetten van een Zwitserse vestiging tevens commerciële redenen heeft, zoals het drukken van de kosten door centralisering en professionalisering, lijkt mij dat niet aan misbruik van recht wordt toegekomen in deze casus. Deze constructie zou overigens binnen de EU niet tot zulke voordelen leiden, omdat bij de levering van diensten tussen twee ondernemers (“B2B”) de verleggingsregeling van toepassing is. De plaats 101

M.C. Schrauwen en K.A.M.M. Theunissen, Gevolgen Le Crédit Lyonnais-zaak voor de Nederlandse praktijk, BtwBrief 2013/113 102 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 34. 103 Deze casus speelt zich af voor de verhoging van het btw-tarief van 19% naar 21% op 1 oktober 2012. 104 ING vermeed miljoenen aan btw-afdracht met centrale inkoop van ict, Volkskrant 23 maart 2010. 105 ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010. 106 HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 53 en 54 107 HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170.

26

van dienst bij B2B-diensten is de plaats waar de ontvanger van de dienst, hoofdhuis of vaste inrichting, is gevestigd.108 Aan de hand van art. 20 en 21 van de Btw-verordening wordt bepaald wie de afnemer van de prestatie is, het hoofdhuis of de vaste inrichting. De vaste inrichting is de afnemer van de prestatie indien de vaste inrichting de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt. De afnemer van de dienst dient dan vervolgens zelf de verschuldigde btw aan te geven109, maar kan deze btw gelijk terugvragen via de btw-aangifte, mits belaste prestaties worden verricht.

3.6. Tussenconclusie Op grond van art. 11 Btw-verordening wordt als vaste inrichting aangemerkt een zetel van de bedrijfsuitoefening, niet zijnde het hoofdhuis, die gekenmerkt wordt door en voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Deze definitie is codificatie van verschillende arresten van het HvJ EU. Uit jurisprudentie volgt verder ook dat het in aanmerking nemen van een vaste inrichting slechts van belang is als het hoofdhuis niet tot de fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Het HvJ EU oordeelde in FCE Bank dat indien een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft naast het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, de vaste inrichting niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden aangemerkt. Er is derhalve geen dienst onder bezwarende titel mogelijk tussen de in verschillende lidstaten gelegen hoofdhuis en vaste inrichting, omdat er geen rechtsbetrekking bestaat tussen hoofdhuis en vaste inrichting. In Commissie/Italië besliste het HvJ EU dat een hoofdhuis en een vaste inrichting in een lidstaat beschouwd moeten worden als één en dezelfde belastingplichtige, maar dat deze ene belastingplichtige, naast de nationale regeling van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, tevens is onderworpen aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft. Ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting, oordeelde het HvJ EU in de zaak Le Crédit Lyonnais dat het hoofdhuis bij de berekening van haar pro rata voor aftrek niet de omzet van haar in andere lidstaten en buiten de Europese Unie gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen. Dit levert volgens het HvJ EU namelijk een vertekend beeld op van het pro rata, omdat het gedeelte van de btw dat door het hoofdhuis in aftrek mag worden gebracht, stijgt voor alle aankopen die de belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdhuis is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen wellicht geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichtingen.

108 109

Art. 44 Btw-richtlijn. Art. 196 Btw-richtlijn

27

Hoofdstuk 4

Fiscale eenheid btw

Inleiding 4.1. Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kunnen meerdere personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Lidstaten hebben de mogelijkheid om maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.110 In dit hoofdstuk wordt ingegaan op voorwaarden om een fiscale eenheid btw aan te kunnen gaan, bijbehorende jurisprudentie en het recht op aftrek van voorbelasting. 4.2. Één belastingplichtige De bepaling van de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn is een zogenaamde ‘kan-bepaling’, dus lidstaten zijn niet verplicht om deze te implementeren in de nationale wet. In Nederland is deze bepaling wel opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968, namelijk in art. 7, lid 4 Wet OB. Lidstaten zijn volgens het HvJ EU vrij om een ‘kan-bepaling’ toe te passen, maar zij hebben tevens de bevoegdheid om voorwaarden te stellen, zolang deze de aard van de door de richtlijn geboden keuze niet wijzigen.111 Uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtijn blijkt dat de wetgever met het fiscaleeenheidsregime een administratieve vereenvoudiging en de bestrijding van bepaalde misbruiken heeft willen bewerkstelligen.112 Zo hoeven er geen afzonderlijke btw-aangiften meer te worden ingediend, wat leidt tot een administratieve lastenverlichting. Volgens Van Doesum en Van Norden is de ratio legis van de fiscale eenheid echter om lidstaten de mogelijkheid te bieden om, op het niveau van het subject van heffing, recht te doen aan het idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is.113 Dit is gebaseerd op de Duitse Organschaft-gedachte. De fiscale eenheid is op 1 januari 1979 in de Wet OB opgenomen, maar was daarvoor reeds in jurisprudentie ontwikkeld. Het begrip was al ontwikkeld vanuit het begrip ‘een ieder’, zoals ook blijkt uit de ratio legis van de fiscale eenheid, volgens Van Doesum en Van Norden.114 In het arrest Ampliscientifica115 is door het HvJ EU beslist dat een fiscale eenheid btw slechts één btw-identificatienummer heeft en ook één btw-aangifte in moet dienen. Het HvJ EU overweegt namelijk dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat de entiteiten binnen de fiscale eenheid afzonderlijk een btw-aangifte indienen en verder binnen en buiten de fiscale eenheid als belastingplichtige worden geïdentificeerd, aangezien alleen die enkele belastingplichtige, de fiscale eenheid, de btw-aangifte in kan dienen.116

110

Art. 11, 2e alinea Btw-richtlijn. HvJ EU 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/396. 112 Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, blz 753, punt 18A. 113 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572. 114 Kamerstukken II 1977/78, 14887, nr. 1-3, p.10. 115 HvJ EU 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20. 116 HvJ EU 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 19. 111

28

De Hoge Raad oordeelde, redenerend vanuit het begrip ‘een ieder’, dat een combinatie van personen, die ieder afzonderlijk zelfstandig zijn, als een eenheid beschouwd moeten worden mits deze personen financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn.117 Vanuit Nederlands perspectief wordt de fiscale eenheid als één afzonderlijke belastingplichtige beschouwd, naast de entiteiten die deel uit maken van de fiscale eenheid. Het is ook mogelijk om uit te gaan van een topholding waar de overige entiteiten van de fiscale eenheid in opgaan. In Nederland behoudt iedere onderdeel van de fiscale eenheid ook zijn btw-identificatienummer voor onder andere intracommunautaire transacties.118 Om onderdelen in Nederland aan te merken als fiscale eenheid, is een beschikking niet vereist. Indien voldaan wordt aan de drie verwevenheden, is er sprake van een fiscale eenheid voor de btw en mogen de verschillende vennootschappen zich ook zo gedragen door geen btw meer te berekenen op interne prestaties. In het vervolg van dit hoofdstuk worden de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid btw nader toegelicht. 4.2.1. Personen Volgens de Wet OB kunnen slechts btw-ondernemers deel uit maken van een fiscale eenheid.119 Het is daarbij irrelevant of de status als btw-ondernemer op grond van het eerste of tweede lid van art. 7 Wet OB wordt verkregen. De Btw-richtlijn heeft het echter over personen die opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid btw. 4.2.1.1.Infractieprocedures De Commissie meent dat met het begrip ‘personen’ de in art. 9 Btw-richtlijn genoemde belastingplichtigen worden bedoeld. De fiscale eenheid is volgens de Commissie namelijk een afwijking van het normale begrip ‘belastingplichtige’ van art. 9 Btw-richtlijn. Omdat een aantal lidstaten ook niet-belastingplichtigen deel uit lieten maken van een fiscale eenheid btw, heeft de Commissie een aantal infractieprocedures gestart, omdat zij van mening was dat de fiscale eenheid door een aantal lidstaten te ruim werd toegepast. In 2013 heeft het HvJ EU in de zaak Commissie/Ierland120 geoordeeld dat ook nietbelastingplichtigen deel uit kunnen van maken van een fiscale eenheid btw. Deze procedure werd gewonnen door Ierland op die gronden dat de wetgever bewust voor het begrip ‘personen’ heeft gekozen en niet-belastingplichtigen op geen enkele wijze hiervan worden uitgesloten121. Daarnaast impliceert het niet voldoen aan de voorwaarden in art. 9 Btw-richtlijn niet dat dan ook niet meer voldaan kan worden aan het begrip ‘personen’ zoals bedoeld in art. 11 Btw-richtlijn122. En verder heeft de wetgever lidstaten de mogelijkheid willen bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, omwille van 117

HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45. Kamerstukken II 1992/93, 22 712, blz. 17-18 en Besluit van de staatssecretaris, 19 april 2007, nr. CPP2009/263M, V-N 2007/26.26, onderdeel 3.3.3.1. 119 Art. 7, lid 4 Wet OB 120 HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu. 121 HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu, r.o. 39 en 40. 122 HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu, r.o. 44. 118

29

een administratieve vereenvoudiging en ter vermijding van bepaalde misbruiken. Deze doelstellingen lopen geen gevaar door de mogelijkheid om niet-belastingplichtigen deel uit te laten maken van een fiscale eenheid btw.123 De infractieprocedure tegen Nederland is op dezelfde gronden beslist in het voordeel van Nederland.124 In Nederland heeft de staatssecretaris echter al voor de beslissing in de infractieprocedures in de holdingresolutie bepaald dat ook zuivere holdingmaatschappijen, als beleidsbepalend en sturend orgaan, die zich in sterke mate bezig houden met de besluitvorming binnen het concern en volledig in dienst staan van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen, in een fiscale eenheid opgenomen kunnen worden vanwege de nauwe samenhang tussen de handelingen van de holdingmaatschappij en de ondernemingsactiviteiten van de overige (werk)maatschappijen.125 Deze zuivere houdstervennootschappen worden daarmee echter geen belastingplichtige voor de btw. 4.2.1.2.Vóór de infractieprocedures In de literatuur is al eerder betoogd dat ook niet-belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid btw. Daarnaast is op grond van jurisprudentie het begrip ‘moeien’ ontstaan. Zuivere houdstermaatschappijen die ‘moeien’, verrichten dan wellicht een economisch activiteit waardoor deze dan toch ook als belastingplichtige worden beschouwd en deel kunnen nemen aan de fiscale eenheid btw. Ook dit speelt zich af voordat de infractieprocedures in het voordeel van de lidstaten zijn beslist. 4.2.1.2.1. Literatuur In de literatuur hebben zowel Van Hilten en Van Kesteren126 als Van Doesum en Van Norden127 al eerder uitgesproken dat volgens hen de Btw-richtlijn ook toestaat dat niet-ondernemers deel uit gaan maken van een fiscale eenheid btw. Zij hebben daartoe aangevoerd dat de opstellers van de Zesde Richtlijn de term belastingplichtigen hadden gebruikt als dit ook daadwerkelijk hun bedoeling was geweest. De opstellers zijn hiervan bewust afgeweken bij de herschikking van de Zesde richtlijn. Deze schrijvers zien geen principiële bezwaren tegen het toetreden van niet-ondernemers tot de fiscale eenheid, mits ze deel uit maken van een concern en daarbinnen een reële economische functie vervullen. Daarnaast kunnen ook niet-belastingplichtigen deel uitmaken van een economisch geheel, het concern. Van Doesum en Van Norden hebben dan ook dat als deze niet-belastingplichtigen economisch tot het geheel moeten worden gerekend, zij ook voor de btw tot de fiscale eenheid gerekend moeten worden.128 Van Doesum en Van Norden geven verder nog aan dat de fiscale eenheid hun inziens niet zozeer een afwijking is van het begrip ‘belastingplichtige’, maar een nadere invulling van de begrippen ‘ieder’ 123

HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu, r.o. 47 en 48. HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/14. 125 Resolutie staatssecretaris van Financiën, 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, onderdeel 7 en 8. 126 Hilten van, M.E. en Kesteren van, H.W.M., Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, dertiende herziene druk, Kluwer, November 2012. 127 Doesum van, A.J. en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 5. 128 Doesum van, A.J. en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 5. 124

30

en ‘zelfstandig’. De Commissie daarentegen is van mening dat de fiscale eenheid een afwijking is van het normale begrip ‘belastingplichtige’ van art. 9 Btw-richtlijn, maar aan dit standpunt heeft het HvJ EU een einde gemaakt in haar uitspraken. Vanuit Nederlands perspectief heeft de Hoge Raad in 1979 reeds geoordeeld dat een combinatie van afzonderlijke, zelfstandige personen als eenheid beschouwd moeten worden mits deze personen financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn. Dit oordeel is mijns inziens een uitbreiding van het begrip ‘ieder’, omdat volgens de Hoge Raad ook meerdere personen als één ieder kunnen kwalificeren.129 4.2.1.2.2. ‘Moeien’ Het HvJ EU heeft in het arrest Polysar beslist dat zuivere houdstermaatschappijen niet als belastingplichtige voor de btw kwalificeren.130 Deze zuivere houdstermaatschappijen verrichten zelf geen economische activiteit en kunnen derhalve niet in economisch opzicht zodanig met andere entiteiten zijn verweven dat zij daarmee een eenheid vormen. De opbrengsten die de zuivere houdstermaatschappijen ontvangen in de vorm van dividend, vloeien enkel voort uit het eigendom van de aandelen.131 Het HvJ EU overweegt dat er wel sprake kan zijn van een economische activiteit wanneer het houden van de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelneming als aandeelhouder of vennoot heeft.132 In latere jurisprudentie lijkt het HvJ EU te bevestigen dat deze ‘moeiende’ houdstervennootschappen ook kwalificeren als btw-belastingplichtige.133 Dit moeien in het beheer van een deelneming wordt volgens het HvJ EU als economische activiteit beschouwd wanneer de inmenging gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen134, zoals administratieve, financiële, commerciële of boekhoudkundige diensten.135 Daarnaast is het houden van aandelen volgens het HvJ EU tevens een economische activiteit wanneer handelingen inzake aandelen worden verricht in het kader van een handelsactiviteit van een effectenmakelaar136 en wanneer het houden van aandelen een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteiten van de belastingplichtige vormt.137 In Nederland heeft de Hoge Raad dit begrip ‘moeien’ nader ingevuld als het zich bezighouden met het beleid van de ondernemingen dat door de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, wordt uitgevoerd. Daarbij heeft de Hoge raad opgemerkt dat een financieel en fiscaal coördinerende rol in dit verband niet voldoende is.138

129

HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45. HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19. 131 HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19, r.o. 13. 132 HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19, r.o. 14. 133 HvJ EU 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o. 18. 134 HvJ EU 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o. 19. 135 HvJ EU 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo), V-N 2001/55.7, r.o. 22. 136 HvJ EU EU 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, r.o. 35. 137 HvJ EU 11 juli 1996, zaak C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 22. 138 HR 26 augustus 1998, nr. 33 662, V-N 1998/51.26, r.o. 18. 130

31

4.2.1.3. Vaste inrichting Voor de beantwoording van de probleemstelling, is van belang om te onderzoeken of een vaste inrichting ook als ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn kan worden aangemerkt. Daaruit moet blijken of een vaste inrichting als zodanig deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw In de infractieprocedures heeft het HvJ EU geoordeeld dat ook niet-belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid btw. Deze personen zijn niet belastingplichtig, omdat zij geen economische activiteit uitoefenen. Het is echter niet duidelijk of een vaste inrichting ook als een nietbelastingplichtige kwalificeert. Vaste inrichtingen oefenen namelijk wel een economische activiteit uit, maar ten aanzien daarvan is in FCE Bank139 geoordeeld dat de vaste inrichting niet onafhankelijk genoeg is ten opzichte van het hoofdhuis, omdat het risico behorend bij de economisch activiteit in casu door het hoofdhuis werd gedragen en niet door de vaste inrichting. Een vaste inrichting kwalificeert dus niet als afzonderlijke belastingplichtige naast het hoofdhuis, omdat een vaste inrichting niet zelfstandig een economische activiteit kan worden verricht. Mijns inziens valt een vaste inrichting als zodanig dus niet onder het begrip ‘personen’ zoals bedoeld in art. 11 Btw-richtlijn. Niet-belastingplichtigen verrichten geen economische activiteit, maar zijn wel juridisch zelfstandige entiteiten. In het geval van een vaste inrichting, wordt weliswaar een economische activiteit verricht, maar naar mijn mening is de ‘persoon’ de gehele belastingplichtige, bestaande uit het hoofdhuis en de vaste inrichting. Dit is namelijk de juridisch zelfstandige entiteit. 4.2.2. Binnen hetzelfde grondgebied gevestigd In deze paragraaf wordt de territoriale beperking van art. 11 Btw-richtlijn besproken, alsmede de eventuele strijdigheid met de vrijheid van vestiging zoals opgenomen in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 4.2.2.1. Territoriale beperking Een belangrijke voorwaarde om een fiscale eenheid te kunnen vormen, is de territoriale beperking van art. 11 Btw-richtlijn. Het is namelijk slechts mogelijk om een fiscale eenheid aan te gaan tussen personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Dus vennootschappen die zijn gevestigd in een andere lidstaat, kunnen niet worden opgenomen in een fiscale eenheid. De Europese Commissie heeft in juli 2009 een Mededeling gepubliceerd waarin zij de fiscale eenheid btw en de relevante begrippen ander toelicht.140 De Commissie is van mening dat ‘binnen het grondgebied van een lidstaat is gevestigd’ ziet op vennootschappen waarvan de zetel van de bedrijfsuitoefening is gelegen op het grondgebied van de lidstaat die de fiscale eenheid ten uitvoer legt, maar niet op vaste inrichtingen die in het buitenland zijn gelegen. Vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die zijn gelegen op het grondgebied van de lidstaat die de fiscale eenheid ten uitvoer legt, vallen volgens de Commissie wel onder dit begrip en kunnen dus in de fiscale eenheid worden opgenomen.

139

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet.

140

32

Het belangrijkste argument voor de uitsluiting van in het buitenland gelegen vaste inrichtingen van vennootschappen die hun zetel van bedrijfsuitoefening hebben in de lidstaat die de fiscale eenheid ten uitvoer legt, is volgens de Commissie dat deze inrichtingen fysiek niet binnen het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn. De fiscale eenheid mag niet verder reiken dan het fysieke grondgebied van de lidstaat die deze regeling heeft ingevoerd, omdat dit anders kan leiden tot een inbreuk op de fiscale soevereiniteit van die nadere lidstaat. Daarnaast zou de vaste inrichting in dit geval opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid beide lidstaten. Het opnemen van buitenlandse vaste inrichtingen kan tot voordelen leiden. Indien een buitenlandse vaste inrichting namelijk diensten verricht aan een ander onderdeel van de fiscale eenheid dan haar hoofdhuis met geen volledig recht op aftrek van voorbelasting, leidt dit niet tot niet aftrekbare btw, omdat er geen heffing van btw plaatsvindt op interne prestaties binnen fiscale eenheid. Volgens de Commissie141 kan hier echter sprake zijn van het ontgaan van belastingen worden, omdat dit als een ongerechtvaardigd voordeel kan worden beschouwd. Van Doesum en Van Norden vinden een algemene territorialiteitsbeperking ter voorkoming van dit btw-voordeel echter buiten proportioneel, mocht er überhaupt al sprake zijn van een ongerechtvaardigd voordeel. Het voordeel van de fiscale eenheid mag volgens hen niet worden ontzegd, zeker niet als alle vennootschappen binnen de fiscale eenheid volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting. Er treedt dan namelijk geen btw-voordeel, btw-ontwijking of verstoring van de mededinging op.142 Het uitsluiten van buitenlandse vaste inrichtingen leidt wellicht tot strijdigheid met FCE Bank143, aangezien in dit arrest is beslist dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd voor de btw. De Commissie144 is de mening toegedaan dat een vennootschap door het toetreden tot een fiscale eenheid deel uit gaat maken van een nieuwe belastingplichtige en zich dus voor btw-doeleinden losmaakt van de in het buitenland gelegen vaste inrichting. De diensten die naderhand worden verricht aan de vaste inrichting, worden aangemerkt als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen en zijn derhalve onderworpen aan de heffing van btw. Van Norden merkt ten aanzien van dit punt op dat het hoofdhuis en de vaste inrichting één juridische entiteit vormen, hetgeen naar zijn mening niet verandert wanneer één van de twee in de fiscale eenheid wordt opgenomen.145

Ook Glaser146 kan zich niet vinden in het standpunt van de Commissie dat het hoofdhuis, wanneer zij deel gaat uit maken van een fiscale eenheid, zich losmaakt van de vaste inrichting. Naar zijn mening dient het territorialiteitscriterium van art. 11 Btw-richtlijn uitgelegd worden dat het enkel betekent dat de fiscale eenheid btw slechts wordt erkend door de lidstaat die de fiscale eenheid btw toestaat. Dit heeft dus niet tot gevolg dat de verhouding tussen het hoofdhuis en 141

Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet. 142 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 143 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), VN 2006/18.24. 144 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel 3.2. 145 Norden van, G.J., Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541, onderdeel 2.4. 146 Glaser, M., Cross-border transactions within VAT groups, Tax adviser September 2008, p. 26 en 27.

33

vaste inrichting verandert als gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid btw. Hij komt tot de conclusie dat het niet strookt met het beginsel van de btw om het karakter van een transacties te veranderen – van niet zichtbaar tussen hoofdhuis en vaste inrichting naar belast – door het opnemen van het hoofdhuis in de fiscale eenheid btw. De fiscale eenheid is namelijk slechts bedoeld om een administratieve te bewerkstelligen en als maatregel tegen belastingontwijking. Van Doesum en Van Norden zijn van mening dat het FCE-bank principe – geen heffing van btw op ‘interne’ prestaties – ook van toepassing moet zijn op iedere prestatie tussen een fiscale eenheid en de buitenlandse vaste inrichtingen. Zij menen dat de fiscale neutraliteit ook deze conclusie gebied, aangezien er geen valide reden is om vergelijkbare belastingplichtigen, “echte belastingplichtigen” en “fiscale eenheden”, anders te behandelen.147 Selting148 merkt op dat FCE Bank ook deel uitmaakte van een fiscale eenheid in het Verenigd Koninkrijk. Dit is in de uitspraak van het HvJ EU echter verder niet meer aan bod gekomen. Dit zou kunnen impliceren dat het HvJ EU hier geen uitspraken over wil doen of dat het bestaan van de fiscale eenheid btw irrelevant acht bij het beantwoorden van de prejudiciële vragen. Dit blijft echter gissen. Naar mijn mening zijn de transacties tussen vaste inrichting en fiscale eenheid, met daarin opgenomen het hoofdhuis, dan nog steeds niet onderworpen aan de heffing van btw. Volgens de Commissie vindt de dienst, na deelname van het hoofdhuis aan de fiscale eenheid, plaats tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen . Een vaste inrichting kan echter niet als een belastingplichtige kwalificeren, aangezien geen zelfstandige economische activiteit kan worden verricht, omdat het risico van die activiteit niet wordt gedragen.149 Het hoofdhuis draagt het risico en nu het hoofdhuis deel uitmaakt van de fiscale eenheid, ben ik van mening dat het risico dan overgaat op de fiscale eenheid. Er is dan echter nog steeds geen prestatie onder bezwarende titel mogelijk, omdat de vaste inrichting niet als belastingplichtige kan optreden en de rechtsbetrekking dus ontbreekt tussen fiscale eenheid en vaste inrichting. De prestaties tussen vaste inrichting en fiscale eenheid zijn mijns inziens dan nog steeds niet zichtbaar voor de btw. De Hoge Raad heeft in het verleden geoordeeld dat een buiten Nederland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland als zodanig, dus inclusief het hoofdhuis, voor de heffing van Nederlandse omzetbelasting deel uitmaakt van de fiscale eenheid.150 In deze zaak betrof het twee vennootschappen die een fiscale eenheid vormen in het Verenigd Koninkrijk. Beide vennootschappen hebben een vaste inrichting in Nederland die op hun beurt samen een fiscale eenheid in Nederland vormen. De doorbelasting van kosten van het hoofdhuis dat deel uitmaakt van een fiscale eenheid in het Verenigd Koninkrijk aan de vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland is derhalve niet belast met btw.151 De territoriale beperking, zoals deze geformuleerd is in art. 11 van de Btw-richtlijn verzet zich hier volgens de Hoge Raad niet tegen.

147

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 148 Selting, L., The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International: Indirect Taxes 04/12. 149 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), VN 2006/18.24. 150 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 met noot M.E. van Hilten, r.o. 3.3.4. 151 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 met noot M.E. van Hilten, r.o. 3.1.3.

34

Slechts niet in Nederland gevestigde hoofdhuizen zonder vaste inrichting in Nederland kunnen volgens de Hoge Raad niet deelnemen aan een fiscale eenheid binnen Nederland. Volgens de Hoge Raad vormen hoofdhuis en vaste inrichting dus nog steeds één belastingplichtige voor de btw, ook wanneer hoofdhuis óf vaste inrichting deel uitmaken van een fiscale eenheid. 4.2.2.2. Strijdigheid met de vrijheid van vestiging Art. 11 Btw-richtlijn is wellicht in strijd met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie152 en meer specifiek met de vrijheid van vestiging.153 Het VwEU is een vorm van primair gemeenschapsrecht en samen met andere primaire bronnen staat het VwEU aan de basis van het gemeenschapsrecht. De Btw-richtlijn is een vorm van secundair gemeenschapsrecht en de inhoud mag niet strijdig zijn met het VwEU. Volgens art. 49 VwEU houdt de vrijheid van vestiging in dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden zijn. Dit verbod heeft tevens betrekking op beperkingen ten aanzien van de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied zijn gevestigd. In art. 54 VwEU wordt met ‘onderdanen’ gelijkgesteld de vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat de vrijheid van vestiging voor art. 49 VwEU ruim moet worden uitgelegd. Volgens jurisprudentie van het HvJ houdt het begrip ‘vrijheid van vestiging’ in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het gebied van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen. 154 Volgens het HvJ EU omvat de vrijheid van vestiging onder andere het recht voor vennootschappen om in andere lidstaten hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochtervennootschap, een filiaal of een agentschap.155 Daarnaast houdt de vrijheid van vestiging niet slechts in dat een lidstaat een onderdaan recht moet geven op een gelijke behandeling net zoals een eigen onderdaan die geniet, maar ook dat de lidstaat waar de vennootschap zich primair heeft gevestigd de vestiging van die onderdaan in een andere lidstaat niet mag bemoeilijken.156 Onderstaande analyse is vrij gebaseerd op het arrest Marks & Spencer II.157 Deze casus betrof de beoordeling van strijdigheid met de vrijheid van vestiging ten aanzien van een moedermaatschappij met een buitenlandse dochtermaatschappij. Omdat de vrijheid van vestiging volgens het VwEU en het HvJ EU echter ook betrekking heeft op de oprichting van filialen, geldt onderstaande analyse ook voor de situatie waarin sprake is van een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat.

152

Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is een gewijzigde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG). 153 Art. 49 VwEU. 154 HvJ 14 september 2006, zaak C-386/04 (Walter Stauffer), V-N 2006/47.11, r.o. 18. 155 HvJ EU 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o. 15. 156 HvJ EU 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o. 16. 157 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15.

35

Het HvJ EU heeft een stappenplan ontwikkeld om te beoordelen of er sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging: 1) Is er toegang toe het VwEU?; 2) Zo ja, is er sprake van een discriminatie of belemmering van de vrijheid van vestiging?; 3) Zo ja, bestaat er een objectieve rechtvaardiging voor die discriminatie of belemmering?; 4) Zo ja, is de maatregel proportioneel? 1) Is er toegang tot het VwEU? Onderdanen van een lidstaat hebben toegang tot het VwEU en de vrijheid van vestiging kan slechts worden ingeroepen wanneer er sprake is van een grensoverschrijdende situatie.158 2) Is er sprake van een discriminatie of belemmering van de vrijheid van vestiging? Volgens Van Doesum en Van Norden is de vrees voor concurrentievervalsing een mogelijke reden voor het invoeren van het territorialiteitscriterium, met name ook omdat de fiscale eenheid een zogenoemde ‘kan-bepaling’ is ten aanzien waarvan lidstaten niet verplicht zijn om deze te implementeren in hun nationale wetgeving.159 Zij zijn van mening dat de moedermaatschappij een voordeel wordt ontzegd doordat het niet is toegestaan om buitenlandse onderdelen op te nemen in de fiscale eenheid btw. Hun standpunt spitst zich toe op dochtermaatschappijen, omdat de feitelijke omstandigheden en de daarin genoemde rechtvaardigingsgronden van het arrest Marks & Spencer II160 worden gevolgd. Wanneer er namelijk geen fiscale eenheid gevormd kan worden met de buitenlandse onderdelen, moet de moedermaatschappij btw in rekening brengen. Zelfs indien de dochtermaatschappij recht heeft op aftrek van voorbelasting, leidt dit tot een financieringsnadeel. In Marks & Spencer II en XHolding overwoog het HvJ EU dat het niet ontvangen van een cashflowvoordeel het voor een moedervennootschap minder aantrekkelijk maakt om haar vrijheid van vestiging uit toe oefenen, doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten.161 3) Bestaat er een objectieve rechtvaardiging voor die discriminatie of belemmering? Het stappenplan volgend, moet worden bezien of voor deze discriminatie of belemmering een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Er bestaan zowel geschreven als ongeschreven rechtvaardigingsgronden. De geschreven rechtvaardigingsgronden staan opgesomd in art. 51 en 52 VwEU, maar mijns inziens zijn deze niet aan de orde en kunnen slechts de ongeschreven rechtvaardigingsgronden uitkomst bieden. In de zaak Marks & Spencer II162 kaart het HvJ EU drie rechtvaardigingsgronden aan, namelijk: • Het waarborgen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende lidstaten; • Het gevaar van dubbele verliesverrekening; • Het gevaar van belastingontwijking.

158

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.1. 159 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.2. 160 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15. 161 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 33 en HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-37/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o. 19. 162 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 44, 47 en 49.

36

De drie rechtvaardigingsgronden die aan bod zijn gekomen in Marks & Spencer II spelen volgens Van Doesum en Van Norden allen een rol bij de grensoverschrijdende fiscale eenheid.163 Het waarborgen van een evenwichtige verdeling kan volgens Van Doesum en Van Norden geen rechtvaardigingsgrond vormen voor het beperken van de fiscale eenheid btw tot het binnenland. In de btw wordt de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten verdeeld op basis van de plaatsbepalingsregels met als uitgangspunt dat btw wordt geheven in de lidstaat waar het goed of de dienst wordt verbruikt. De beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland speelt hierbij volgens Van Doesum en Van Norden geen rol. Indien de rechtvaardigingsgrond wordt geïnterpreteerd dat deze betrekking heeft op de aftreksystematiek, lijkt het handhaven van de fiscale eenheid tot het binnenland volgens Van Doesum en Van Norden wel gerechtvaardigd. De vestigingsplaats van belastingplichtigen speelt weliswaar geen rol bij het aftrekrecht en de fiscale eenheid doorkruist deze aftreksystematiek ook niet, maar door de combinatie van de plaatsbepalingsregels en het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid erkennen, kan aftrek van voorbelasting worden gecreëerd, terwijl deze in aftrek genomen btw toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid. Het voorkomen van dubbele verliesverrekening164 speelt binnen de btw geen rol, maar kan volgens Van Doesum en Van Norden wellicht vertaald worden naar het voorkomen van dubbele aftrek van voorbelasting.165 Een grensoverschrijdende fiscale eenheid leidt echter niet tot dubbele aftrek van voorbelasting. Een andere vertaalslag die Van Doesum en Van Norden maken is dat de fiscale eenheid wel beperkt mag worden tot het binnenland om ”import” te voorkomen van btw-technisch niet-belastbare, maar economisch en civielrechtelijk wel reële prestaties. Dit kan als volgt geïllustreerd worden.

163

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.8. 164 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 47. 165 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.8.

37

Indien een van de betrokken lidstaten de fiscale eenheid niet erkent, in dit geval België, kan er namelijk recht op aftrek worden gecreëerd in de lidstaat die geen fiscale eenheid kent. De prestaties tussen de twee partijen binnen fiscale eenheid zijn niet belast met btw, maar de btw op ingekochte goederen en diensten kan wel in de lidstaat waar geen fiscale eenheid wordt erkend, in aftrek worden gebracht. Voor die lidstaat maakt de betreffende vennootschap namelijk geen deel uit van een fiscale eenheid. Er is op groepsniveau nu aftrek gecreëerd, terwijl die prestaties wellicht worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid De derde rechtvaardigingsgrond in Marks & Spencer II is het gevaar van belastingontwijking.166 Dit houdt in dat lidstaten mogen tegengaan dat verliezen kunnen worden verrekend in de lidstaat met het hoogste btw-tarief.167 Ten aanzien van de btw, zou de vertaalslag kunnen worden gemaakt dat er een fiscale eenheid wordt aangegaan met vennootschappen in een lidstaat die geen fiscale eenheid erkennen, omdat hiermee een btw-voordeel gehaald kan worden (zie bovenstaande afbeelding). Van Doesum en Van Norden zijn van mening dat deze drie rechtvaardigingsgronden in onderlinge samenhang de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland kunnen rechtvaardigen en hierin kan ik mij ook zeker vinden. Het gevaar ligt op de loer dat btw in aftrek wordt gebracht die direct toerekenbaar is aan vrijgestelde uitgaande prestaties. Een kleine kanttekening is hier naar mijn mening wel op zijn plaats. Van bovengenoemd ‘misbruik’ kan slechts sprake zijn indien er vennootschappen in de fiscale eenheid zijn ogenomen die vrijgestelde prestaties verrichten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Indien slechts vennootschappen die uitsluitend belaste prestaties verrichten, opgenomen zijn in de fiscale eenheid, is het enige voordeel dat behaald wordt een cashflowvoordeel. Binnen fiscale eenheid hoeft namelijk geen btw te worden berekend ten aanzien van verrichte prestaties, terwijl buiten fiscale eenheid de btw gelijk moet worden voldaan en pas op btw-aangifte terug kan worden gevraagd. Het niet ontvangen van dit cashflowvoordeel kan het voor de moedervennootschap minder aantrekkelijk maken om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochteronderneming in ander lidstaten op te richten.168 In dit geval is er naar mijn mening dan wel sprake van een niet gerechtvaardigde belemmering. Daarnaast is er mijns inziens ook sprake van een ongerechtvaardigde belemmering, indien een fiscale eenheid wordt aan gegaan met vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten waar de fiscale eenheid wel wordt erkend. De voorbelasting in die lidstaat zal dan aftrekbaar zijn op basis van het pro rata dat berekend wordt op basis van de belaste prestaties van de fiscale eenheid als geheel. In jurisprudentie die gewezen is na Marks & Spencer II, kwamen slechts nog deze drie rechtvaardigingsgronden aan de orde. In Papillon169 noemt het HvJ de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren weer als mogelijke objectieve rechtvaardigingsgrond.170 Met samenhang van het belastingsysteem wordt voor de btw de samenhang tussen belast presteren en het recht op aftrek bedoeld.171 166

HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 49. Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.8. 168 HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-37/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o. 19. 169 HvJ EU 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o. 43. 170 HvJ EU 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286, r.o. 28. 171 Doesum van, A.J., Kesteren van, H.W.M., Norden van, G.J., The internal market and VAT: intra-group transactions of branches, subsidiaries and VAT-groups, Economic Tax Review 2007-I, p. 39. 167

38

Volgens Van Doesum en Van Norden zou de samenhang tussen belastingsystemen echter ook nog een rechtvaardigingsgrond kunnen zijn voor het niet toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid.172 Deze rechtvaardigingsgrond ligt dicht bij het waarborgen van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid, de rechtvaardigingsgrond die ook in Marks & Spencer II werd besproken.173 Indien een van de betrokken lidstaten de fiscale eenheid niet erkent, kan er namelijk recht op aftrek worden gecreëerd in de lidstaat die geen fiscale eenheid kent. Er wordt op groepsniveau aftrek gecreëerd, terwijl die prestaties worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid. Deze rechtvaardigingsgrond is in slechts twee arresten aanvaard174, in andere jurisprudentie heeft het HvJ EU deze rechtvaardigingsgrond steeds verworpen. De concurrentievervalsing wordt in deze situatie echter niet veroorzaakt door de fiscale eenheid an sich, aldus Van Doesum en Van Norden, maar schuilt de oorzaak van de concurrentievervalsing in het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd in hun nationale wetgeving.175 Mijns inziens zou dit verholpen kunnen worden door lidstaten te verplichten de fiscale eenheid btw in te voeren en dit niet aan de lidstaten zelf over te laten. In geval van bovenstaand voorbeeld, zou het dan niet mogelijk zijn om de volledige btw op ingekochte goederen en diensten in aftrek te brengen in de lidstaat waar de fiscale eenheid niet wordt erkend. Er bestaat dan slechts recht op een pro rata aftrek van voorbelasting, gebaseerd op de verhouding belaste-vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid als geheel, inclusief de buitenlandse onderdelen. Ook Van Hilten176 is van mening dat de verstoringen niet ontstaan door het instituut van de fiscale eenheid op zich zelf, maar doordat de introductie daarvan door de lidstaten berust op een kanbepaling. Zij meent dat de fiscale eenheid derhalve tot het binnenland is beperkt om de distorsies te verminderen die zijn ontstaan. Omdat de vereisten voor een fiscale eenheid niet nader zijn ingevuld in de Zesde richtlijn, wordt de kans op verschillen haar inziens nog vergroot. Inmiddels zijn deze begrippen nader toegelicht in een mededeling van de Commissie177, maar dit heeft niet alle verschillen weggenomen. Ten aanzien van het fiscaal territorialiteitsbeginsel, merken Van Doesum en Van Norden op dat dit beginsel niet zonder meer worden toegepast in de btw. Het territorialiteitsbeginsel speelt in de btw namelijk geen rol bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van prestaties, terwijl voor directe belastingen moet worden aangeknoopt bij het binnen het territoir te vinden object van heffing en niet bij de binnen het territoir gevestigde subjecten (belastingplichtigen). Omdat een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan leiden tot situaties dan dubbele heffing en dubbele nonheffing, houden Van Doesum en Van Norden het voor mogelijk dat het territorialiteitsbeginsel een rechtvaardigingsgrond kan vormen voor de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland. Ze twijfelen hier wel over, omdat een grensoverschrijdende fiscale eenheid naar hun mening past binnen

172

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.4. 173 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 44. 174 HvJ EU 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286 en HvJ EU 28 januari 1992, zaak C-300/90 (Commissie/België), Jur. 1992, blz. I-305. 175 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.2. 176 Hilten van, M.E., Bancaire en financiële prestaies in de Europese BTW (diss), Kluwer, Deventer 1992, p. 197. 177 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet.

39

de systematiek van de Zesde richtlijn en het communautaire begrip ‘belastingplichtige’ een mondiale werking heeft voor de btw.178 Ik ben het met Van Doesum en Van Norden eens dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid past binnen de systematiek van de btw, maar ben wel van mening dat het territorialiteitsbeginsel een objectieve rechtvaardigingsgrond is voor het niet toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Door het aangaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid btw met vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten die de fiscale eenheid niet erkennen, wordt btw aftrekbaar die dat niet (geheel) zou zijn, indien de fiscale eenheid ook in die andere lidstaat erkend zou worden. 4) Is de maatregel proportioneel? De beperking van het recht op vrije vestiging moet volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken (geschiktheid) en mag niet verdergaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (noodzakelijkheid).179 Van Doesum en Van Norden stellen vast dat de territorialiteitsbeperking niet noodzakelijk is, indien de betrokken vennootschappen volledig aftrekgerechtigd zijn. Concurrentievervalsing zal zich namelijk in dergelijke gevallen niet voordoen.180 Hier ben ik het volledig mee eens, omdat mijns inziens deze maatregel weliswaar geschikt is om het nagestreefde toe te verwezenlijken, maar te ver gaat om dit doel te bereiken. Een algemene territorialiteitsbeperking is mijns inziens niet noodzakelijk om concurrentievervalsing te voorkomen. Daarnaast zijn er volgens Van Doesum en Van Norden andere mogelijkheden om deze ongerechtvaardigde btw-voordelen tegen te gaan. Lidstaten kunnen namelijk alsnog het fiscale eenheidsregime invoeren, zodat zich geen concurrentieverstoring meer voordoet. De btw die in mijn voorbeeld dus in België moet worden voldaan, is dan slechts aftrekbaar op basis van het pro rata van de fiscale eenheid als geheel, inclusief de Belgische dochtermaatschappij. Daarnaast kunnen lidstaten op grond van art. 27 Btw-richtlijn181 ter voorkoming van verstoring van de mededinging, met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voor zover hij, ingeval een dergelijke dienst door een ander belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht op volledige aftrek van de btw zou hebben. Er is derhalve btw verschuldigd ten aanzien van de prestatie die verricht wordt door de, in mijn voorbeeld, Belgische dochtermaatschappij aan de fiscale eenheid in Nederland. De dochtermaatschappij dient deze btw in België te voldoen, waardoor per saldo geen btw is verschuldigd.182 De door de fiscale eenheid betaalde btw is vervolgens slechts aftrekbaar op basis van het pro rata van de fiscale eenheid als geheel, inclusief de Belgische dochtermaatschappij.

178

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3.6. 179 O.a. HvJ EU 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258, r.o. 49 en HJ EU 13 december 2005, zaak C446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15, r.o. 35. 180 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 3. 181 Ten aanzien van de levering van goederen, biedt art. 18 Btw-richtlijn deze mogelijkheid. 182 Hierbij neem ik aan dat de dochtermaatschappij de ingekochte goederen of diensten tegen dezelfde prijs doorlevert aan haar moedermaatschappij.

40

Volgens Van Doesum en Van Norden183 hebben lidstaten op grond van het arrest Stichting goed Wonen I tevens de mogelijkheid om voorwaarden te stellen en maatregelen te treffen bij een ‘kanbepaling’ om concurrentieverstoringen te voorkomen.184 Als laatste mogelijkheid voeren Van Doesum en Van Norden185 aan dat de lidstaten nog de mogelijkheid hebben erop toe te zien dat een fiscale eenheid belastingplichtigen niet ten onrechte bevoordeelt of benadeelt, indien het richtlijnvoorstel inzake misbruikbestrijding wordt aangenomen.186 Verder is een beperking naar hun mening niet in alle gevallen nodig.187 Mijns inziens is een beperking niet op zijn plaats in die gevallen waar alle vennootschappen, gevestigd in verschillende lidstaten, volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting. Er is dan geen concurrentieverstoring mogelijk, omdat de voorbelasting in alles gevallen volledig aftrekbaar is. Daarnaast is mijns inziens een beperking ook overbodig indien vennootschappen zijn gevestigd in lidstaten waar de fiscale eenheid wordt erkend. Het is voor de aftrek van voorbelasting dan irrelevant in welke lidstaat de goederen en diensten worden ingekocht, omdat de voorbelasting aftrekbaar is op basis van het pro rata dat berekend is aan de hand van de belaste uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel. Er kan dan wel onenigheid bestaan over de invulling van de verwevenheden, aangezien deze niet in alle lidstaten gelijk is, waardoor in de ene lidstaat wel voldaan is aan de voorwaarden om een fiscale eenheid te vormen, terwijl in een andere lidstaat niet aan de voorwaarden is voldaan. Net als Van Doesum en Van Norden, pleit ik derhalve ook om een uniforme, communautaire invulling van de drie verbondenheidseisen.188 Daarnaast zou de concurrentieverstoring worden opgeheven door lidstaten te verplichten het fiscale eenheidsregime in te voeren, waarna het niet meer mogelijk is om meer btw terug te vragen dan waarop recht bestaat op basis van de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel. In combinatie met een uniforme, communautaire invulling van de drie verbondheidseisen, zou mijns inziens grote onduidelijkheden en concurrentieverstoring worden weggenomen. 4.2.3. Drie verwevenheden Afzonderlijke entiteiten kunnen slechts deel uit maken van een fiscale eenheid btw, indien deze entiteiten financieel, economisch en organisatorisch verwerven zijn.

183

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel

3.

184 185

HvJ EU 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/396, r.o. Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel

3.

186

Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en –ontwijking, en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen van 16 maart 2005, COM(2005)89 def. 187 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 3. 188 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 3.

41

Volgens A-G Van Hilten zijn de materiële voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid van communautaire aard zijn en mogen aldus niet naar eigen believen van de lidstaten worden ingevuld.189 Omdat er toch nogal wat verschillen bestaan tussen de verschillende lidstaten met betrekking tot de interpretatie van deze verwevenheden, heeft de Europese Commissie in haar Mededeling deze begrippen toegelicht.190 4.2.3.1. Financiële verwevenheid Volgens de Commissie is aan de financiële verwevenheid voldaan bij een belang in het vermogen of stemrechten in de deelneming van meer dan 50% of op basis van een franchiseovereenkomst. Het gaat de Commissie dus om de zeggenschap van de ene entiteit in de andere. Zowel een direct als indirect belang volstaat voor financiële verwevenheid. Ook de Hoge Raad overweegt dat voor verwevenheid in financieel opzicht de voorwaarde geldt dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen, inclusief zeggenschap, middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.191 Van Hilten is van mening dat de criteria voor financiële verwevenheid in Nederland verschillen al naar gelang de rechtsvorm van de betrokken ondernemers, waarvoor geen rechtvaardiging bestaat.192 Stichtingen hebben geen aandelen en om toch te voldoen aan de financiële verwevenheid dient de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk te zijn van dan wel rechtstreeks van invloed te zijn op de financiële positie van het andere lichamen.193 De entiteiten binnen concerns met financiering via de toporganisatie kunnen dus geen fiscale eenheid vormen. Aandelenvennootschappen kunnen wel een fiscale eenheid vormen, indien de aandelen niet rechtstreeks, doch middellijk in dezelfde handen zijn. In latere jurisprudentie is echter verduidelijkt dat er geen onderscheid bestaat in de criteria tussen verschillende rechtsvormen. De Hoge Raad oordeelde dat indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, ook aan de financiële verwevenheid is voldaan.194 4.2.3.2.Economische verwevenheid De Commissie definieert de economische verwevenheid aan de hand van de het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: • De hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard; • De activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af;

189

Conclusie A-G van Hilten, 29 juli 2008, nr. 43 872, NTFR 2008/1767. Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet. 191 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, punt 4.5. 192 Conclusie A-G van Hilten, 29 juli 2008, nr. 43 872, NTFR 2008/1767. 193 HR 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241, punt 4.3. 194 HR 26 juni 2009, nr. 43 872, NTFR 2009/1558, punt 4.6. 190

42

•

Een groepslid verricht activiteiten die volledig in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.

Van verwevenheid in economisch opzicht is volgens de Hoge Raad sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.195 De Commissie legt het begrip economische verwevenheid dus ruimer uit dan de Hoge Raad in haar jurisprudentie. Het gaat er mijns inziens om dat de activiteiten van de verschillende entiteiten in dezelfde lijn liggen of elkaar aanvullen. Het kan naar mijn idee dus niet zo zijn dat de entiteiten in zeer verschillende branches actief zijn en er geen activiteiten worden verricht die tot voordeel strekken van de andere groepsleden. Uit een arrest van de Hoge Raad196 uit 2012 blijkt dat de economische verwevenheid in Nederland ruimer uitgelegd mag worden dan voorheen werd gedacht. De Hoge Raad heeft het in deze zaak over niet verwaarloosbare economische betrekkingen, waarbij een gemeenschappelijke klantenkring van 3,3% en onderlinge prestaties van 22% voldoende waren om te voldoen aan de economische verwevenheid. Ten aanzien van moeiende niet-belastingplichtige houdstermaatschappijen is Van Norden van mening dat deze weliswaar geen economische activiteit verrichten, maar dat deze houdstervennootschappen wel een economische functie hebben binnen de bedrijfsactiviteiten van een concern.197 Hierin kan ik mij vinden en deze uitleg valt ook onder de definitie zoals de Commissie die voorschrijft. In dit geval verricht de zuivere houdstermaatschappij namelijk activiteiten die volledig in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere leden van de fiscale eenheid. Omdat hier niet wordt gesproken over economische activiteiten, voldoet ook een zuivere houdstermaatschappij mijns inziens aan de economische verwevenheid ten aanzien van de andere onderdelen van de fiscale eenheid. 4.2.3.3. Organisatorische verwevenheid Organisatorische verwevenheid moet volgens de Commissie worden bepaald aan de hand van een, tot op zekere hoogte, gezamenlijke leiding. De Hoge Raad oordeelt dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.198 Hoewel er tekstuele verschillen bestaan tussen de zienswijze van de Commissie en de Hoge Raad, lijkt mij dat hetzelfde bedoeld wordt, namelijk dat er een gezamenlijke leiding moet bestaan of de leiding van bepaalde vennootschappen ondergeschikt is aan die van een andere vennootschap.

195

HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, punt 4.5. HR 11 oktober 2012, nr. 11/05105, V-N Vandaag 2013/2219. 197 Norden van, G.J., Het concern in de BTW (diss.), Deventer, Kluwer 2007, p. 204. 198 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, punt 4.5. 196

43

4.3. Recht op aftrek van voorbelasting Door het aangaan van een fiscale eenheid, blijven interne transacties tussen de verschillende vennootschappen buiten de heffing van btw. Deze vinden immers binnen één en dezelfde belastingplichtige plaats. Dit levert een cashflow voordeel, omdat btw niet voorgefinancierd hoeft te worden, doordat belastingplichtige deze gelijk moet voldoen en pas op de aangifte kan terugvragen. Slechts prestaties die de fiscale eenheid aan derden verricht en prestaties die door derden aan de fiscale eenheid worden verricht, zijn onderworpen aan de heffing van btw.199 Het recht op aftrek van voorbelasting wordt niet meer bepaald op individueel niveau, maar op basis van de gehele fiscale eenheid. Dit kan financiële voordelen opleveren indien er vrijgestelde ondernemers in de fiscale eenheid zijn opgenomen. De onderlinge transacties vallen buiten de heffing van btw, dus er wordt geen btw meer in rekening gebracht aan de vrijgestelde entiteiten die zij vervolgens niet in aftrek kunnen brengen. Omdat het recht op aftrek wordt bepaald op basis van uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel, heeft de vrijgestelde entiteit ook deels recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de algemene kosten, afhankelijk van het pro rata van de fiscale eenheid.200 Dit betekent echter niet dat de volledige voorbelasting aftrekbaar is. De voorbelasting op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties van de fiscale eenheid, is volledig aftrekbaar. De voorbelasting op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid, is niet aftrekbaar. Ten aanzien van de algemene kosten, is de voorbelasting aftrekbaar op basis van het pro rata van de fiscale eenheid. Het aangaan van een fiscale eenheid kan ook averechts werken ten aanzien van de aftrek van voorbelasting, indien een vennootschap op individuele basis volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting, terwijl door het aangaan van een fiscale eenheid met vennootschappen die voornamelijk vrijgestelde prestaties verrichten, de voorbelasting nog slechts aftrekbaar is volgens het pro rata van de fiscale eenheid. Een klein voorbehoud is hier op zijn plaats. Indien ingekochte goederen of diensten namelijk rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties van de fiscale eenheid, is de in rekening gebrachte btw volledig aftrekbaar. 4.4. Aansprakelijkheid Op grond van art 43, lid 1 van de Invorderingswet zijn alle onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde btw, ongeacht bij welk onderdeel de schuld is ontstaan. Deze schulden moeten echter wel betrekking hebben op de periode waarin de fiscale eenheid btw al bestond. De aansprakelijkheid geldt op grond van art. 32 lid 2 Invorderingswet ook voor bedragen die verband houden met de verschuldigde btw zoals boetes en rente, mits dit het aansprakelijk gestelde onderdeel te verwijten is. Indien niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid btw, stopt de aansprakelijkheid op grond van art. 43 Invorderingswet niet automatisch. Belastingplichtige moet de inspecteur hiervan schriftelijk in kennis stellen.201 199

Art. 2 Btw-richtlijn. Het pro rata wordt berekend op grond van artt.. 174, 174 en 174 Btw-richtlijn. 201 Art. 43, lid 1 Invorderingswet 1990. 200

44

4.5. Tussenconclusie Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kunnen personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, een fiscale eenheid btw vormen. Het HvJ EU heeft in verschillende infractieprocedures beslist dat ook niet-belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid btw.202 Als gronden draagt het HvJ EU hiervoor aan dat de wetgever bewust voor het begrip ‘personen’ heeft gekozen en niet-belastingplichtigen op geen enkele wijze hiervan worden uitgesloten en daarnaast impliceert het niet voldoen aan de voorwaarden in art. 9 Btw-richtlijn niet dat dan ook niet meer voldaan kan worden aan het begrip ‘personen’ zoals bedoeld in art. 11 Btw-richtlijn. Verder heeft de wetgever lidstaten de mogelijkheid willen bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, omwille van een administratieve vereenvoudiging en ter vermijding van bepaalde misbruiken Naar mijn mening levert de beperking van de grensoverschrijdende fiscale eenheid btw een gerechtvaardigde belemmering op, maar de maatregel is niet proportioneel. De belemmering houdt voor de moedermaatschappij in dat het niet ontvangen van een cashflowvoordeel het minder aantrekkelijk maakt om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen, doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten. Onder andere het fiscale territorialiteitsbeginsel en de objectieve rechtvaardigingsgronden die in Marks & Spencer II zijn neergelegd, rechtvaardigen deze belemmering naar mijn mening. Indien een lidstaat de fiscale eenheid niet erkent, kan er recht op aftrek worden gecreëerd in de lidstaat die geen fiscale eenheid kent. De prestaties tussen de twee partijen binnen fiscale eenheid zijn niet belast met btw, maar de btw op ingekochte goederen en diensten kan wel in de lidstaat waar geen fiscale eenheid wordt erkend, in aftrek worden gebracht. Voor die lidstaat maakt de betreffende vennootschap namelijk geen deel uit van een fiscale eenheid. Er is op groepsniveau nu aftrek gecreëerd, terwijl die prestaties wellicht worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties van de fiscale eenheid Hoewel de belemmering gerechtvaardigd is en met de maatregel het gewenste doel wordt bereikt, is deze maatregel naar mijn mening niet proportioneel. In geval een grensoverschrijdende fiscale eenheid btw bestaat uit vennootschappen die allen een volledig recht op aftrek hebben, kan er geen concurrentieverstoring ontstaan. Net als bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid btw waarbij slechts vennootschappen zijn aangesloten zijn die gevestigd zijn in lidstaten waar de fiscale eenheid wordt erkend. Omdat er ook nog ander minder disproportionele maatregelen denkbaar zijn om deze concurrentieverstoring tegen te gaan, die mijns inziens slechts ontstaat indien er onderdelen in de fiscale eenheid btw vrijgestelde prestaties verrichten én er onderdelen van de fiscale eenheid btw zijn gevestigd in lidstaten waar de fiscale eenheid btw niet wordt erkend, acht ik deze algemene beperking van de grensoverschrijdende fiscale eenheid in strijd met de vrijheid van vestiging.

202

O.a. HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu. en HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/14.

45

Hoofdstuk 5

Skandia America Corporation

Inleiding 5.1. De Zweedse rechter heeft begin vorig jaar prejudiciële vragen gesteld in de zaak Skandia America Corporation.203 In dit hoofdstuk zal ik de zaak bespreken, alsmede de conclusie van AdvocaatGeneraal Wathelet. 5.2. Casus Skandia America Corporation (hierna: SAC) is een vennootschap, opgericht naar het recht van de staat Delaware (Verenigde Staten), waarvan de zetel van de bedrijfsoefening zich in de Verenigde Staten bevindt. SAC maakt deel uit van de verzekeringsgroep Old Mutual, waarvan de moedermaatschappij is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. SAC is verantwoordelijk voor de inkoop van IT-diensten voor het gehele Skandia-concern. SAC is in Zweden actief via een vaste inrichting (SACSE). Deze vaste inrichting maakt deel uit van een fiscale eenheid btw in Zweden. SACSE werkt de extern aangekochte IT-diensten af tot het eindproduct, de zogenaamde IT-productie, en deze worden ter beschikking gesteld aan vennootschappen van het concern, zowel binnen als buiten de fiscale eenheid. De kosten van de IT-diensten worden door SAC met een mark-up van 5% doorbelast aan SACSE, die vervolgens na bewerking haar kosten ook met een mark-up van 5% doorbelast aan de verschillende onderdelen van het concern, zowel binnen als buiten het concern. De feiten in de zaak Skandia America Corporation kunnen als volgt worden geschetst.

203

Prejudiciële vragen van 8 februari 2013, zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), www.minbuza.nl/ecer.

46

De Zweedse Belastingdienst, Skatteverk, vorderde btw over de diensten van SAC aan SACSE, aangezien dit volgens het Skatteverk belastbare handelingen vormen. Zij beschouwt SACSE als belastingplichtige voor de btw in Zweden, als zijnde de vaste inrichting van SAC.204 Volgens het Skatteverk kan SAC namelijk geen deel uitmaken van de Zweedse fiscale eenheid en voor de toepassing van de btw betekent dit volgens haar dat er sprake is van twee afzonderlijke belastingplichtigen. Ook de Commissie beroept zich op dit standpunt.205 Tussen SAC en de fiscale eenheid worden volgens het Skatteverk dan ook belastbare diensten onder bezwarende titel verricht. SACSE moet zich registreren voor de btw in Zweden, maar dit houdt niet in dat SACSE moet worden beschouwd als een van de fiscale eenheid losstaande belastingplichtige. Dit registratienummer moet worden gebruikt om de transacties waarvoor SAC belastingplichtige is, dus voor transacties tussen SAC en de fiscale eenheid, te kunnen verwerken. SACSE stelt zich op het standpunt dat SAC en SACSE onderling geen prestaties hebben uitgewisseld. De uitgereikte interne facturen zijn opgesteld om te voldoen aan de wettelijke vereisten met betrekking tot de inkomstenbelasting met het oog op een correcte verdeling van de winst van SAC. SACSE baseert zich op het arrest FCE Bank206 en is derhalve van mening dat transacties binnen één en dezelfde rechtspersoon buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Volgens SACSE kan er dan ook geen sprake zijn van transacties tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen In FCE Bank speelde het criterium ‘zelfstandigheid’ een belangrijke rol. Het is volgens het HvJ EU van belang of de hoofdhuis en vaste inrichting onafhankelijk van elkaar een zelfstandige economische activiteit kunnen uitoefenen waarbij van belang is of de vaste inrichting zelf het bedrijfsrisico draagt van haar activiteit.207 SAC is op dit punt van mening dat SACSE niet voldoende autonoom is om voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid te handelen. Tevens is SACSE niet in staat alleen de economische risico’s van haar activiteit te dragen op een dusdanige wijze dat ten aanzien van de btw sprake zou zijn van een omzet tussen SACSE en SAC. SACSE is verder van mening dat er ook geen steun te vinden is in de Zweedse btw-wetgeving (mervärdesskattelag) of de Btw-richtlijn voor de opvatting dat SACSE na opname in een fiscale eenheid losstaat van SAC en dus een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Ten aanzien van het registratienummer voor SACSE, merkt SACSE nog op dat uit het arrest Ampliscientifica volgt dat er geen mogelijkheid is om een belastingplichtige tegelijk te beschouwen als lid van en fiscale eenheid én als afzonderlijke belastingplichtige. Het Skatteverk beschouwt SACSE namelijk als belastingplichtige voor de belasting die van SAC wordt gevorderd. Volgens het Skatteverk maakt de vaste inrichting in dit geval zowel deel uit van SAC als van de fiscale eenheid. Maar ze is van mening dat een dienst tussen SAC en SACSE dan in deze omstandigheden beschouwd moet worden als een dienst tussen SAC en de fiscale eenheid, twee belastingplichtigen die onafhankelijk van elkaar een economische activiteit uitoefenen.

204

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 18. 205 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel 3.2. 206 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 207 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 35 en 36.

47

De Commissie heeft zich in haar mededeling ten aanzien van de fiscale eenheid208 op het standpunt gesteld dat de figuur van de fiscale eenheid, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang verkrijgt boven rechtsvormen naar civiel recht of vennootschapsrecht. Door toe te treden tot een fiscale eenheid maakt het betreffende lid van de fiscale eenheid zich dus voor btw-doeleinden los van iedere andere rechtsvorm die op datzelfde ogenblik bestaat, om deel uit te maken van een nieuwe afzonderlijke belastingplichtige, namelijk de fiscale eenheid. Volgens SACSE laat de toetreding van de vaste inrichting tot de fiscale eenheid de status van de vaste inrichting als niet-belastingplichtige ten aanzien van het hoofdkantoor onverlet. Daarnaast rijst nog de vraag of de toetreding van SACSE tot de fiscale eenheid de band tussen SACSE en SAC beïnvloedt op die wijze dat de vennootschap niet kan worden geacht via haar vaste inrichting een vestiging in de lidstaat te hebben, met als gevolg dat de afnemer btw verschuldigd is over de handelingen. Op grond van art. 196 van de Btw-richtlijn wordt de verschuldigdheid van btw dan namelijk verlegd naar de afnemer van de dienst. De Zweedse rechter besloot de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU209: • Vormt de verrichting van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land ten behoeve van haar dochteronderneming210 in een lidstaat, waarbij de kosten voor de aankoop worden toegedeeld aan de dochteronderneming, een belastbare handeling wanneer de dochteronderneming in de lidstaat deel uitmaakt van een btw-groep?; • Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land dan te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van artikel 196 van richtlijn 2006/112/EG, met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is? 5.3. Conclusie Advocaat-Generaal Wathelet In mei van dit jaar heeft A-G Wathelet zijn visie gegeven over de problematiek in de zaak Skandia America Corporation en een antwoord gegeven op de prejudiciële vragen. 211 5.3.1. Beantwoording eerste prejudiciële vraag De eerste vraag die de A-G beantwoordt in zijn conclusie is of een vaste inrichting als zodanig lid kan zijn van een fiscale eenheid, zonder dat ook het hoofdhuis deel uitmaakt van deze fiscale eenheid. Kortom, hij gaat onderzoeken of een vaste inrichting kwalificeert als een ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn.

208

Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel 3.2. 209 Verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU betreffende de uitlegging van de artikelen 9, lid 1, 11 en 196 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde van 28.12.2012 – zaak C-7/13 (Skandia America Corporation). 210 In zowel het verzoek om een prejudiciële beslissing en de eerste versie van de Conclusie van de A-G werd gesproken over dochteronderneming, maar er wordt een vaste inrichting bedoeld. 211 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20.

48

5.3.1.1. Kan een vaste inrichting als zodanig deel uitmaken van een fiscale eenheid btw? In het arrest Commissie/Ierland212 heeft het HvJ EU geoordeeld dat niet-belastingplichtige personen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid, maar hiermee heeft het HvJ EU volgens de A-G niet aanvaard dat vaste inrichtingen onafhankelijk van het hoofdhuis kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid. Zowel SAC als de Duitse regering zijn van mening dat een vaste inrichting onafhankelijk van het hoofdhuis deel uit kan maken van een fiscale eenheid. Tevens vinden zij dat het beginsel uit het FCE Bank213 dat een vaste inrichting geen afzonderlijke belastingplichtige is, naast het hoofdhuis, in stand blijft. SAC en SACSE moeten dus in hun ogen beschouwd worden als één belastingplichtige.214 Het feit dat SACSE deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Zweden doet hieraan niets aan af. Ook de regering van het Verenigd Koninkrijk is van mening dat FCE Bank215 in het onderhavige geval tevens van toepassing is en dat de dienst die tussen het SAC en SASCE is verricht, dus niet belast is met btw.216 Zij vinden echter dat een vaste inrichting afzonderlijk geen lid kan zijn van een fiscale eenheid, omdat er in art. 11 van de Btw-richtlijn wordt gesproken van personen die binnen het grondgebied van de lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn. Zij concluderen dat deze ‘persoon’ in casu SAC is die in Zweden via SACSE is gevestigd en niet SACSE als zodanig.217 Hoofdhuis en vaste inrichting die in een enkele rechtspersoon zijn verenigd, kunnen niet beiden btwbelastingplichtig zijn. Advocaat-Generaal Léger heeft in zijn conclusie bij de zaak FCE Bank218 namelijk uitgelegd dat elke lidstaat personen die in het binnenland zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, samen als één belastingplichtige aangemerkt kunnen worden. De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt ten aanzien van dit punt op dat deze bepaling a contrario aldus kan worden uitgelegd dat éénzelfde juridische eenheid slechts één belastingplichtige kan vormen.219 In FCE Bank220 kwam het HvJ EU tot de conclusie dat een vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, niet moet worden beschouwd als een afzonderlijke belastingplichtige. De Zweedse regering en de Commissie miskennen het in FCE Bank neergelegde beginsel niet, maar zij zijn van mening dat dit niet geldt wanneer enkel de vaste inrichting is opgenomen tot de fiscale eenheid.221 De opname van SACSE in de fiscale eenheid heeft volgens hen tot gevolg dat SACSE krachtens het beginsel van de enkele belastingplichtige van art. 11 Btw-richtlijn niet langer behoort tot dezelfde belastingplichtige als SAC.222 212

HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 214 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 26 en 27. 215 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 216 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 30. 217 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 31 en 32. 218 Conclusie Advocaat-Generaal P. Léger, 29 september 2005, bij HvJ EU zaak C-210/04 (FCE Bank), www.curia.eu, r.o. 56. 219 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 48. 220 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 221 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 33. 222 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 49. 213

49

Het Skatteverk, de Zweedse regering en de Commissie onderbouwen dit standpunt met het arrest Ampliscientifica223, waarin het HvJ EU oordeelde dat personen, die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige aangemerkt moeten worden. De opname van SACSE in de fiscale eenheid heeft volgens het Skatteverk, de Zweedse regering en de Commissie tot gevolg dat er sprake is van een dienstverrichting tussen twee belastingplichtigen, namelijk SAC en de fiscale eenheid, inclusief SACSE. Het opnemen van alleen SACSE stelt het in het arrest FCE Bank neergelegde beginsel volgens het Skatteverk, de Zweedse regering en de Commissie niet ter discussie.224 De Commissie baseert zich verder nog op haar mededeling225, waaruit blijkt dat art. 11 Btw-richtlijn moet worden uitgelegd in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel en het beginsel van fiscale soevereiniteit. De fiscale bevoegdheid van iedere lidstaat mag niet verder strekken dan de grenzen van zijn grondgebied. Volgens de Commissie kunnen dus slechts ondernemingen waarvan de zetel van de bedrijfsuitoefening fysiek aanwezig is op het grondgebied van de lidstaat die de fiscale eenheid heeft ingevoerd, alsook vaste inrichtingen van zulke ondernemingen of van buitenlandse ondernemingen die fysiek aanwezig zijn op het grondgebied van deze lidstaat, deel uitmaken van de fiscale eenheid.226 De A-G is echter van mening dat deze benadering niet mogelijk is op basis van de bewoordingen van de Btw-richtlijn en jurisprudentie van het HvJ EU. Hij acht het ontbreken van enige verwijzing naar de fiscale eenheid in FCE Bank227 geen rechtvaardiging voor de mogelijkheid van opname van een vaste inrichting als zodanig in een fiscale eenheid.228 Het argument van de Commissie dat de vaste inrichting door haar lidmaatschap van de fiscale eenheid deel wordt van een andere belastingplichtige, geeft verder ook geen antwoord of de vraag of een vaste inrichting als zodanig kan worden toegelaten in een fiscale eenheid.229 Het feit dat de dienstverrichting tussen het hoofdkantoor en de vaste inrichting onder bezwarende titel plaatsvindt is volgens de A-G niet van enige invloed.230 Het betreft in deze zaak een prijsvaststelling en een kostenverdeling op grond van interne beslissingen van de vennootschap om te voldoen aan de wettelijke vereisten met betrekking tot de inkomstenbelasting met het oog op een correcte toedeling van de winst aan SACSE. Er is bij dergelijke afspraak dus niet onderhandeld tussen zelfstandige partijen. De A-G betoogt verder nog dat art. 11 Btw-richtlijn een kleinere personele werkingssfeer heeft dan art. 9 Btw-richtlijn. Art. 9 Btw-richtlijn is namelijk van toepassing op ‘eenieder die […] een 223

HvJ EU 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20. Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 38. 225 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, onderdeel 3.3.2.1. 226 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 51. 227 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 228 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 52. 229 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 53. 230 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 54. 224

50

economische activiteit verricht […]’, terwijl art. 11 Btw-richtlijn ziet op ‘personen die binnen het grondgebied van de lidstaat [waar de btw-groep is gevormd] gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn’. Volgens de A-G kan het begrip ‘persoon’ slechts in de gebruikelijke betekenis worden opgevat, namelijk als degene die rechtspersoonlijkheid heeft231, dus een natuurlijke of rechtspersoon, hetgeen al meer beperkt is dan het simpele ‘eenieder’. In het arrest Heerma232 is beslist dat ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een maatschap, als belastingplichtige kunnen kwalificeren. Deze uitleg zou volgens de A-G niet mogelijk zijn geweest indien art. 9 Btw-richtlijn ook zou verwijzen naar ‘personen’. Merkx acht het echter niet uitgesloten dat het HvJ EU een andere weg inslaat op basis van de tekst van art. 11 Btw-richtlijn.233 Zij vraagt zich of de bewoordingen van art. 11 Btw-richtijn ook de reikwijdte van de fiscale eenheid bepalen of dat de beperking tot het grondgebied van de lidstaat daarna de reikwijdte van de fiscale eenheid in een concreet geval bepaalt. Als gevolg van de territoriale beperking van de fiscale eenheid is de fiscale eenheid bestaande uit de juridische zelfstandige personen volgens haar beperkt tot die onderdelen van de juridisch zelfstandige personen die zich binnen het grondgebied van die lidstaat bevinden. De Zweedse en Duitse regering wijzen nog op het arrest Le Crédit Lyonnais234, waarin is geoordeeld door het HvJ EU dat een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de activiteiten die daar worden verricht. Dit lijkt de A-G echter een onderbouwing van het tegenovergestelde standpunt dat de gehele vennootschap in de fiscale eenheid wordt opgenomen door het feit dat de betrokken vennootschap via de vaste inrichting in de lidstaat van de fiscale eenheid een ‘persoon die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd’ is in de zin van art. 11 Btw-richtlijn.235 Het standpunt van SAC dat de Zweedse vaste inrichting als zodanig lid kan zijn van een fiscale eenheid, in samenhang met de toepassing van het beginsel in FCE Bank, heeft tot gevolg dat noch de verrichtingen tussen het Amerikaanse hoofdhuis en haar Zweedse vaste inrichting, noch die tussen deze vaste inrichting en de overige leden van fiscale eenheid, belast zijn met btw. Een dergelijk resultaat is interessant in sectoren waar er geen volledig recht bestaat op aftrek van voorbelasting, zoals de verzekeringssector waarin SAC zich bevindt. Volgens de A-G vloeit dit resultaat echter voort uit de toepassing van twee onverenigbare regels.236 Daarnaast kan SACSE voor btw-doeleinden niet tegelijkertijd krachtens FCE Bank één belastingplichtige vormen met SAC en voor dezelfde btw-doeleinden hiervan worden gescheiden door zelfstandig lid te zijn van een fiscale eenheid. De A-G komt tot de conclusie dat SACSE niet als zodanig opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw, omdat SACSE tezamen met SAC één belastingplichtige vormt en dus moet SAC ook in 231

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 44 en 45 . 232 HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/297. 233 Merkx, M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61. 234 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 33. 235 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 56. 236 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 58.

51

de fiscale eenheid btw worden opgenomen. Hij acht de beschikking die is afgegeven door het Skatteverk op basis waarvan slechts SACSE deel kan nemen aan de fiscale eenheid btw dan ook onrechtmatig in het licht van art. 11 Btw-richtlijn.237 Deze conclusie lijkt mij juist. SAC kwalificeert mijns inziens als een persoon die gevestigd is op het grondgebied van die lidstaat. Die vestiging is weliswaar vormgegeven via een vaste inrichting, SACSE, maar dit doet niets af aan de beschrijving zoals die in art. 11 Btw-richtlijn is opgenomen. Vennootschappen kunnen zich namelijk ook via een secundaire vestiging, een vaste inrichting, vestigen in een lidstaat. In rechtsoverweging 33 van het arrest Le Crédit Lyonnais238 is aangegeven, weliswaar in het licht van het recht op aftrek van voorbelasting, dat een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de activiteiten die daar worden verricht, alsmede voor het recht op aftrek van voorbelasting. Hieruit blijkt mijns inziens dat de gehele vennootschap, dus SAC samen met haar vaste inrichting SACSE, in de fiscale eenheid btw in Zweden kan worden opgenomen, omdat SAC een persoon is die gevestigd is op het grondgebied van zweden. Daarnaast volgt uit FCE Bank239 dat indien een vaste inrichting onvoldoende onafhankelijk is van het hoofdhuis en geen bedrijfsrisico draagt die behoren bij de haar activiteiten, de vaste inrichting niet als afzonderlijk belastingplichtige moet worden beschouwd. SACSE kan naar mijn mening dus niet als zodanig opgenomen worden in de fiscale eenheid btw in Zweden, omdat het niet kwalificeert als ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn. Het Sketteverk, de Zweedse regering en de Commissie stellen echter dat SACSE door het deelnemen aan de fiscale eenheid btw in Zweden niet langer deel uitmaakt van dezelfde belastingplichtige als SAC, waardoor er belaste diensten worden verricht tussen SAC en de fiscale eenheid. Dit geeft echter geen antwoord op de vraag van de A-G of een vaste inrichting als zodanig deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw. Dit is naar mijn mening niet mogelijk, dus blijven de prestaties tussen SAC en SACSE buiten de heffing van btw in verband met het arrest FCE Bank en het daar neergelegde beginsel dat SACSE niet als afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd ten opzichte van SAC. Omdat er geen rechtsbetrekking bestaat tussen SAC en SACSE waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, is een dienst onder bezwarende titel niet mogelijk. 240 5.3.1.2. Hypotheses Advocaat -Generaal Na de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag draagt de A-G vier hypotheses aan om toch tot heffing van btw te komen. In zijn ogen is namelijk een onrechtmatigheid ontstaan die voortvloeit uit twee onverenigbare regels, doordat dat er geen btw drukt op zowel de transacties tussen SAC en SACSE als de transacties tussen SACSE en de overige onderdelen van de fiscale eenheid btw.

237

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 60. 238 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 239 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 240 HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14.

52

5.3.1.2.1.

Hypothese 1: Besluit dat de vaste inrichting in de fiscale eenheid is opgenomen wordt buiten beschouwing gelaten De eerste hypothese van de A-G is dat het besluit dat de vaste inrichting in de Zweedse fiscale eenheid is opgenomen, buiten beschouwing blijft.241

SACSE maakt dan geen deel meer uit van de fiscale eenheid. De prestaties tussen SAC en SACSE blijven buiten de heffing van btw, omdat het beginsel uit FCE Bank242 dan toepassing vindt. Daarentegen zijn de doorbelastingen van de IT-diensten van SACSE aan de Zweedse fiscale eenheid wel onderworpen aan btw. Deze btw is verschuldigd door SAC op grond van art. 193 Btw-richtlijn. Als plaats van dienst wordt namelijk aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht. SAC is via SACSE gevestigd in Zweden, dus is SAC btw verschuldigd in Zweden. Het valt Merkx op dat de A-G het principe dat tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen belastbare prestaties plaatsvinden uit FCE Bank direct doortrekt naar de situatie waarin het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd, zoals bij SAC het geval is.243 Het HvJ EU heeft in de zaak FCE Bank namelijk expliciet opgemerkt dat het geen oordeel geeft over de situatie waarin niet-EU-vestigingen aan de orde zijn.244 In FCE Bank komt het HvJ EU echter op basis van de kenmerken van een vaste inrichting als zodanig tot het oordeel dat geen belastbare prestaties plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting, dus Merkx zou het erg consistent vinden als het HvJ EU zou oordelen dat er ook geen belastbare prestaties plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting indien het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. 241

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 62 en 63. 242 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 243 Merkx, M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61. 244 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 22.

53

Mijns inziens vindt het beginsel uit FCE Bank ook toepassing ten aanzien van vaste inrichtingen die buiten de EU zijn gelegen, ondanks dat in het arrest FCE expliciet naar voren komt dat het HvJ EU geen uitspraak doet over de mogelijkheid dat hoofdhuis of vaste inrichting buiten de EU is gelegen. Ik ga er dan ook vanuit dat het HvJ EU ook in deze zaak, waarbij het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd, oordeelt dat er geen belastbare prestaties kunnen plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Het HvJ EU komt namelijk aan de hand van de kenmerken van de vaste inrichting – in casu onder andere geen economisch bedrijfsrisico dragen en geen dotatiekapitaal – dat deze niet zelfstandig is ten opzichte van het hoofdhuis waar de vaste inrichting deel van uitmaakt. Naar mijn mening is het dus irrelevant waar het hoofdhuis of vaste inrichting is gelegen om tot de conclusie te komen dat de vaste inrichting geen afzonderlijke belastingplichtige is naast het hoofdhuis en er derhalve geen diensten onder bezwarende titel verricht kunnen worden, aangezien hoofdhuis en vaste inrichting deel uitmaken van een en dezelfde belastingplichtige, waardoor er geen rechtsbetrekking kan bestaan. 5.3.1.2.2. Hypothese 2: Zowel vaste inrichting als hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw De tweede hypothese die de A-G beschrijft, is om de beschikking om SACSE op te nemen in de fiscale eenheid conform het recht van de Unie uit te leggen, zijnde dat enkel SAC als geheel kon verzoeken om te worden opgenomen in de fiscale eenheid.

Dit is volgens de A-G en de regering van het Verenigd Koninkrijk mogelijk, omdat SAC weliswaar opgericht is naar het recht van de Verenigde Staten, maar via SACSE kan worden beschouwd als persoon die is gevestigd in Zweden in de zin van art. 11 Btw-richtlijn.245 Deze uitleg van het begrip ‘personen’ komt volgens de A-G ook overeen met art. 2, lid 1, sub c Btw richtlijn waarin is bepaald dat aan de btw zijn onderworpen de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als 245

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 64 t/m 69.

54

zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Er hoeft dan ook geen btw te worden berekend ten aanzien van de diensten tussen SAC en SACSE, vanwege het beginsel uit FCE Bank.246 De plaats van dienst is op grond van art. 44 Btw-richtlijn de plaats waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.247 De extern aangekochte IT-diensten worden dan niet aan SAC, maar aan de fiscale eenheid verleend. De fiscale eenheid dient hierover dan verlegde Zweedse btw aan te geven, op grond van art. 196 Btw-richtlijn.248 Merkx durft dit echter te betwijfelen, omdat de fiscale eenheid op grond van art. 11 Btw-richtlijn als één belastingplichtige moet worden beschouwd, maar deze ene belastingplichtigen kan ook een of meer vaste inrichtingen hebben.249 De diensten die worden verricht aan die belastingplichtige kunnen zowel worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening250 als aan de vaste inrichting. Deze hypothese van de A-G heeft mijn inziens slechts de voor de A-G gewenste uitkomst indien SAC als vaste inrichting van de fiscale eenheid gaat fungeren.251. In het arrest DFDS werd een vennootschap met rechtspersoonlijkheid ook beschouwd als een vaste inrichting van haar Deense moedermaatschappij om de economische realiteit in acht te nemen.252 De dochtermaatschappij fungeerde namelijk slechts als assistent van de Deense moedermaatschappij.253 Deze transformatie tot vaste inrichting gold echter slechts voor de diensten die aan reizigers werden verleend.254 Mijns inziens moet in casu SAC dan ook slechts voor de doorbelastingen van de IT-diensten aan SACSE als vaste inrichting van de Zweedse fiscale eenheid btw worden beschouwd. De A-G heeft gelijk dat verlegde btw door de fiscale eenheid moet worden aangegeven, indien de fiscale eenheid kwalificeert als afnemer van de prestatie. Op grond van art. 21 Btw-Verordening is een dienst in beginsel belast waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Indien de dienst echter wordt afgenomen door de vaste inrichting en ook voor de behoeften van de vaste inrichting worden gebruikt, is de dienst belast waar de vaste inrichting is gelegen.255 De eerste vraag die derhalve beantwoord moet worden, is waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Art. 10 Btw-verordening bepaalt dat de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. In jurisprudentie van het HvJ EU is aangegeven dat bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening onder andere de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders

246

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. Ten tijde van het geschil, bestond art. 44 Btw-richtlijn zoals we het nu kennen, de zogenaamde B2B hoofdregeldienst nog niet. In het toenmalige art. 56, lid 1, sub k Btw-richtlijn, werd bepaald dat de plaats van langs elektronische weg verrichte diensten die worden verricht voor belastingplichtigen die weliswaar in de Europese Unie doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats is waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Het resultaat, verlegging van verschuldigdheid van btw naar de afnemer, is overigens hetzelfde als bij toepassing van het huidige art. 44 Btw-richtlijn. 248 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 70, 71 en 72. 249 M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61. 250 Op grond van art. 10 Btw-verordening bevindt de zetel van bedrijfsuitoefening zich in het land waar het centrale bestuur van de fiscale eenheid wordt uitgeoefend. 251 Dit is in bovenstaande afbeelding in rood weergegeven. 252 HvJ EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17, r.o. 23. 253 EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17, r.o. 26. 254 EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17, r.o. 29. 255 Art. 21, tweede alinea Btw-verordening. 247

55

van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap bepaald wordt, van belang zijn.256 Uit de feiten bij de zaak Skandia, blijkt dat SAC in de Verenigde Staten slechts verantwoordelijk is voor de inkoop van IT-diensten voor de gehele groep en verder zorgt voor de distributie van deze IT diensten. Mijns inziens is de zetel van bedrijfsuitoefening dus gevestigd in Zweden. Ten aanzien van de afnemer van de dienst, lijkt mij in casu dat de ingekochte IT-diensten niet worden gebruikt door SAC. SAC koopt bij een derde partij IT-diensten in voor de gehele groep en verzorgt vervolgens de distributie van deze extern aangekochte IT-diensten aan verschillende vennootschappen en vaste inrichtingen, waaronder SACSE in Zweden. Uit de feiten in deze zaak blijkt verder namelijk niet of SAC zelf ook een gedeelte van deze IT-diensten gebruikt. SACSE heeft vervolgens tot taak de door SAC geleverde IT-diensten af te werken tot het eindproduct, de zogenoemde IT-productie.257 De IT-productie wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan verschillende vennootschappen van het concern, die al dan niet deel uit maken van de fiscale eenheid btw in Zweden. De afnemer van de IT-diensten lijkt in bovenstaand geval dus de zetel van bedrijfsuitoefening, zijnde de fiscale eenheid in Zweden te zijn. De plaats van dienst is op grond van art. 44 Btw-richtlijn de plaats waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. De plaats van dienst is dus Zweden en derhalve dient de fiscale eenheid vervolgens zelf Zweedse btw aan te geven over de ingekochte IT-diensten op grond van art. 196 Btw-richtlijn. 5.3.1.2.3.

Hypothese 3: Noch de vaste inrichting, noch het hoofdhuis opnemen in de fiscale eenheid btw De derde hypothese is om noch SAC, noch SACSE deel uit te laten maken van de fiscale eenheid btw.

256

HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 61. Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 16 en 17.

257

56

De doorbelasting van SAC aan SACSE is dan tevens niet belast met btw op grond van het arrest FCE Bank.258 Net als bij de eerste hypothese zijn de doorbelastingen van de IT-diensten van SACSE aan de Zweedse fiscale eenheid dan wel onderworpen aan btw, die verschuldigd is door SAC op grond van art. 193 Btw-richtlijn.259 5.3.1.2.4. Hypothese 4: Heffing van btw over doorbelasting als maatregel tegen belastingfraude en belastingontwijking De laatste hypothese van de A-G is om btw-heffing over de doorbelasting van SAC aan SACSE te rechtvaardigen als maatregel tegen belastingfraude en -ontwijking.260

Op grond van de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn, kunnen lidstaten namelijk alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van art. 11 Btwrichtlijn te voorkomen. De A-G acht btw-heffing over de diensten tussen SAC en SACSE gerechtvaardigd, waarbij de verschuldigdheid van btw wordt verlegd naar de fiscale eenheid als afnemer van de diensten.261 Over de reikwijdte van de maatregelen die lidstaten mogen treffen is nog weinig bekend, maar de formulering in art. 11 Btw-richtlijn is erg ruim, aldus Merkx.262 Lidstaten moeten wel het evenredigheidsbeginsel in acht nemen bij het uitoefenen van deze bevoegdheid. Maatregelen mogen niet verder gaan dan noodzakelijk om hun beoogde doel te bereiken. Merkx is van mening dat een situatie waarin alle belastingplichtigen uit de fiscale eenheid een recht hebben op aftrek van 258

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 73 en 74. 260 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 75 t/m 77. 261 Art. 44 & 196 Btw-richtlijn. 262 M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61. 259

57

voorbelasting niet geraakt mag worden door een dergelijke maatregel. Hierin kan ik mij volledig vinden. Zoals ook al besproken in het vorige hoofdstuk, kan er in deze situatie namelijk geen concurrentieverstoring ontstaan en is de voorbelasting altijd volledig aftrekbaar. Merkx wijst er nog op dat de beperking moet zijn vastgelegd in de nationale wetgeving als implementatie van de in de Btw-richtlijn genoemde maatregelen.263 In Nederland is deze beperking niet opgenomen in de Wet OB. De Hoge Raad264 heeft namelijk beslist dat een buitenlands hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid en waarbij prestaties tussen het hoofdhuis en vaste inrichting niet belast zijn. Vanuit Nederlands lijkt er dus geen sprake van belastingfraude of belastingontwijking. Indien het HvJ EU de redenering van de A-G volgt en tot het oordeel komt dat er geen belaste prestaties mogelijk zijn tussen hoofdhuis en vaste inrichting, ook in het onderhavige geval waar de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid btw, rijst de vraag of er dan überhaupt nog wel sprake kan zijn van belastingfraude of belastingontwijking. Naar mijn mening kan dit namelijk niet het geval zijn. Transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn volgens het HvJ EU dan niet aan de heffing van btw onderworpen, ongeacht of de vaste inrichting deel uit maakt van de fiscale eenheid btw. Daar komt dan geen belastingfraude of belastingontwijking bij kijken. 5.2.1.3. Evaluatie conclusie A-G en de vier hypotheses Concluderend merkt de A-G ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag op dat een vaste inrichting van een hoofdhuis dat in een derde land is gevestigd, niet onafhankelijk van het hoofdhuis kan worden toegelaten tot een fiscale eenheid die is gevormd in de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd. De prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn niet belast met btw, ongeacht of deze deel uitmaken van de fiscale eenheid btw, in tegenstelling tot de diensten die worden verricht tussen de vaste inrichting en haar afnemers.265 Ik kan me vinden in het eerste gedeelte van de conclusie van de A-G. Mijns inziens blijft het beginsel dat volgt uit FCE Bank, namelijk dat een vaste inrichting niet als een afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd ten opzichte van het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, ook in stand als de vaste inrichting onderdeel is van fiscale eenheid btw, zoals bij SACSE het geval is. Naar mijn mening kwalificeert SACSE niet als ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn, maar is het hoofdhuis, inclusief haar vaste inrichting SACSE de ‘persoon’ die opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw. Derhalve kan SACSE naar mijn mening ook niet als zodanig, zonder hoofdhuis SAC, deel uitmaken van de fiscale eenheid btw. Daarentegen vind ik het wel vrij bijzonder dat de A-G, nadat hij tot de conclusie is gekomen dat SAC in zijn geheel deel kan nemen aan de fiscale eenheid btw in Zweden, mogelijkheden gaat zoeken om toch btw te kunnen heffen ten aanzien van de prestaties tussen SACSE en de Zweedse fiscale eenheid. Er is in de ogen van de A-G namelijk een onrechtmatigheid ontstaan die voortvloeit uit twee onverenigbare regels.

263

M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61. HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. 265 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 79. 264

58

Ik begrijp echter wel waarom de A-G deze mogelijkheden tot heffing van btw geeft. Indien het HvJ EU beslist dat ook SAC deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw, vindt er noch heffing van btw plaats op de doorbelastingen van SAC aan SACSE noch op de doorbelastingen van SACSE aan de overige onderdelen van de fiscale eenheid btw. Op deze manier kunnen diensten vanuit een derde land vrij van btw door heel de EU worden doorbelast zonder dat ergens btw wordt geheven.

Het is dan de vraag of de fiscaal technische uitkomst – geen heffing van btw – voorrang heeft ten opzichte van hetgeen wenselijk is. Hierop zal ik in de conclusie terugkomen. De vier hypotheses zijn naar mijn mening niet allemaal even sterk. Ten aanzien van hypothese 1 en 3, waarbij SACSE geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid btw, merk ik op dat SACSE sowieso deel uit kan maken van de fiscale eenheid btw, omdat de vaste inrichting in Zweden is gelegen. De vraag is echter of SAC ook opgenomen mag worden in de fiscale eenheid btw. Het niet opnemen van SACSE, puur vanwege het feit dat er een onrechtmatigheid ontstaat, lijkt mij dan ook de juiste oplossing. De tweede hypothese kan tot de wenselijke situatie leiden, indien SAC als vaste inrichting van de Zweedse fiscale eenheid wordt aangemerkt, de zetel van bedrijfsuitoefening in Zweden is gelegen en de fiscale eenheid btw als afnemer van de prestatie kwalificeert. De Zweedse fiscale eenheid dient dan verlegde btw aan te geven ten aanzien van deze diensten op grond van art. 196 Btw-richtlijn. De vierde hypothese heeft naar mijn mening weinig kans van slagen. Indien het HvJ EU namelijk oordeelt dat er geen diensten onder bezwarende titel kunnen plaatsvinden tussen SAC en SACSE, waarbij SACSE is opgenomen in een fiscale eenheid btw, kan er naar mijn mening namelijk geen sprake meer zijn van belastingfraude of belastingontwijking.

59

5.3.2. Uitbreiding casus In deze paragraaf zal ik de casus van Skandia uitbreiden met de situaties waarin het hoofdhuis in een andere lidstaat is gevestigd en de situatie waar niet de vaste inrichting, maar het hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale eenheid btw. 5.3.2.1. Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat Allereerst zal ik onderzoeken hoe een en ander uitwerkt indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid btw en het hoofdhuis niet buiten de EU, maar in een andere lidstaat is gevestigd.

Belastingplichtigen zijn vrij om de organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke het meest geschikt lijken om de economische activiteiten uit te oefenen en zo de op belastingplichtige rustende belastingdruk te verminderen.266 Uit andere Europese rechtspraak van het HvJ EU blijkt tevens dat belastingplichtigen het recht hebben om hun activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.267 Mijns inziens kan de vaste inrichting dan nog steeds niet als zodanig deel uitmaken van de fiscale eenheid btw, aangezien slechts ‘personen’ kunnen deelnemen aan de fiscale eenheid. Naar mijn mening kwalificeert als ‘persoon’ het hoofdhuis samen met de vaste inrichting in de andere lidstaat. Mocht het HvJ EU beslissen dat SACSE toch als zodanig deel kan nemen aan de fiscale eenheid btw en dat SAC niet opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw, kan in deze situatie nog een beroep worden gedaan op de vrijheid van vestiging. Naar mijn mening is het namelijk disproportioneel om de fiscale eenheid btw algeheel te beperken tot het binnenland en kan succesvol een beroep worden gedaan op de vrijheid van vestiging.268 Deze mogelijkheid bestaat niet in de Skandia-zaak, aangezien de vrijheid van vestiging geen derdenwerking heeft. Omdat SAC geen onderdaan is van een EU-lidstaat is, kan er geen beroep worden gedaan op de verdragsvrijheden.269

266

HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 53 en 54. HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB2006/170, punt 73. 268 Art. 49 VwEU. 269 Eerste vraag in het stappenplan om te beoordelen of er sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging. 267

60

Er zijn namelijk andere mogelijkheden om ongerechtvaardigde btw-voordelen tegen te gaan. Lidstaten kunnen onder andere alsnog het fiscale eenheidsregime invoeren, zodat zich geen concurrentieverstoring meer voordoet. De in rekening gebrachte btw is dan altijd aftrekbaar op basis van het pro rata van de fiscale eenheid btw dat wordt berekend aan de hand van de uitgaande prestaties van het geheel, inclusief de buitenlandse onderdelen. Daarnaast kan van concurrentieverstoring mijns inziens geen sprake zijn indien alle vennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid een volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting of alle vennootschappen gevestigd zijn in lidstaten waar de fiscale eenheid wordt erkend. In zulke gevallen is een territorialiteitsbeperking dan ook niet op zijn plaats. Het enige voordeel dat behaald wordt is een cashflow voordeel, doordat er tussen de onderdelen geen btw in rekening wordt gebracht. Indien de verschillende partijen geen deel uit zouden maken van een fiscale eenheid, zou er wel btw in rekening moeten worden gebracht. Deze moet gelijk worden voldaan en kan pas op de btwaangifte worden teruggevraagd. Indien het HvJ EU in de Skandia-zaak beslist dat een vaste inrichting niet als zodanig deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw en het buitenlandse hoofdhuis dus ook opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw, moet het hoofdhuis naar mijn mening worden beschouwd als vaste inrichting van de fiscale eenheid btw, maar slechts voor de transacties tussen het hoofdhuis en de fiscale eenheid , zijnde de doorbelastingen van IT-kosten. Uit Le Crédit Lyonnais270 volgt dan dat voor de fiscale eenheid btw en de ‘vaste inrichting’ een aparte pro rata berekening moet worden gemaakt, gebaseerd op de uitgaande prestaties. 5.3.2.2. Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw In deze paragraaf bespreek ik de situatie waarin niet de vaste inrichting, maar het hoofdhuis deel uitmaakt van de fiscale eenheid btw.

Uit het arrest RBS Deutschland volgt dat belastingplichtigen vrij zijn om de organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke het meest geschikt lijken om de economische activiteiten uit te oefenen en zo de op belastingplichtige rustende belastingdruk te 270

HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15.

61

verminderen.271 Belastingplichtigen hebben tevens het recht om hun activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.272 In het arrest Le Crédit Lyonnais273 besliste het HvJ EU dat een hoofdhuis voor de berekening van haar pro rata de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen niet in aanmerking mocht nemen. Het HvJ EU oordeelde namelijk dat een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de activiteiten die daar worden verricht.274 Klaarblijkelijk zijn vaste inrichtingen wel onafhankelijk genoeg ten opzichte van hun hoofdhuis om onderworpen te zijn aan de aftrekregeling in de lidstaat van vestiging en om aan de vaste inrichting dus een eigen pro rata toe te kennen die berekend wordt op basis van de uitgaande prestaties van de vaste inrichting. Deze redenering geldt tevens voor vaste inrichtingen die in een derde land gelegen zijn.275 Er zijn volgens het HvJ EU namelijk geen aanwijzingen dat het feit dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft buiten de Unie, van invloed kan zijn op de aftrekregeling die op die belastingplichtige van toepassing is, is in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd.276 Volgens het Skatteverk, de Zweedse regering en de Commissie kan de vaste inrichting door deel uit te gaan maken van de fiscale eenheid btw, geen deel meer uitmaken van de belastingplichtige, bestaande uit het hoofdhuis en vaste inrichting. De vraag is of dit ook geldt in de situatie waar het hoofdhuis in de fiscale eenheid is opgenomen. Door als hoofdhuis deel uit te gaan maken van een fiscale eenheid btw, kan het volgens mij niet zo zijn dat dit hoofdhuis zich dan losmaakt van de belastingplichtige, zijnde hoofdhuis en vaste inrichting. Dan resteert er namelijk een vaste inrichting die op grond van FCE Bank277 niet als afzonderlijke belastingplichtige kan worden beschouwd. Mijns inziens vormt de secundaire vestiging dan een vaste inrichting van de fiscale eenheid als geheel. Dan geldt echter nog steeds dat de diensten tussen vaste inrichting en fiscale eenheid niet belast zijn met btw in verband met het beginsel dat in FCE Bank278 is neergelegd. Ten aanzien van het aftrekrecht en de berekening van het pro rata, worden fiscale eenheid van vaste inrichting echter als twee afzonderlijke partijen beschouwd.279 Vanuit Nederlands perspectief is het echter irrelevant of het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid btw in een andere lidstaat. De Hoge Raad280 heeft namelijk beslist dat een buitenlands hoofdhuis tevens kan deelnemen aan een fiscale eenheid in Nederland, indien de vaste inrichting in Nederland hiervan ook deel uitmaakt. In deze zaak betrof het twee buitenlandse hoofdhuizen en twee Nederlandse vaste inrichtingen. Volgens Van Doesum en Van Norden281 is de principiële gedachte dat de fiscale eenheid de fiscaal relevante belastingplichtige is. Deze belastingplichtige is primair gevestigd in de lidstaat waar de 271

HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 53 en 54. HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB2006/170, punt 73. 273 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 274 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 33. 275 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 49. 276 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 43. 277 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 278 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 279 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 280 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. 281 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 272

62

fiscale eenheid is gevormd. Daarnaast kan een fiscale eenheid als geheel secundaire vestigingen hebben. Deze secundaire vestiging kan vanuit een individueel onderdeel van de fiscale eenheid bezien, de vorm hebben van een hoofdhuis of een vaste inrichting. Dit buitenlands hoofdhuis of buitenlandse vaste inrichting is conceptueel een secundaire vestiging van de fiscale eenheid als geheel. Van Doesum en Van Norden282 vinden het niet vreemd om een buitenlands hoofdhuis, waarvan de vaste inrichting is opgenomen in de fiscale eenheid als een vaste inrichting van de fiscale eenheid te beschouwen. In de Skandia-zaak zou dit betekenen dat SAC moet worden beschouwd als vaste inrichting van de fiscale eenheid in Zweden. Mij lijkt dat de A-G dit ook bedoeld heeft bij zijn tweede hypothese. 5.3.3. Beantwoording tweede prejudiciële vraag Aan de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt slechts toegekomen als het HvJ EU ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag oordeelt dat de diensten tussen SAC en SACSE, gevoegd in de fiscale eenheid, belastbare prestaties zijn voor de btw. De verwijzende rechter wil van het HvJ EU weten of SAC kwalificeert als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van art. 196 Btw-richtlijn, met als gevolg dat de verschuldigdheid van btw wordt verlegd naar de afnemer, zijnde de fiscale eenheid in Zweden. Volgens SAC en de Commissie bestaat een vaste inrichting, met een hoofdhuis buiten de EU, en deel uitmaakt van een fiscale eenheid, vanuit het standpunt van de btw niet buiten zijn lidmaatschap van deze groep.283 De Commissie geeft een teleologische uitlegging aan art. 196 Btw-richtlijn wat er toe leidt dat SAC als niet in de betreffende lidstaat gevestigde belastingplichtige moet worden beschouwd waardoor de btw is verschuldigd door de fiscale eenheid in Zweden. Het Skatteverk daarentegen is van mening dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 196 Btwrichtlijn omdat SAC via haar vaste inrichting, SACSE, in Zweden is gevestigd en derhalve op grond van art. 193 Btw-richtlijn btw is verschuldigd ten aanzien van de verrichte prestaties.284 Zoals de A-G ook al aangeeft, lijkt dit een tegenstrijdig standpunt ten opzichte van de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag. Men komt namelijk slechts toe aan de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag als vaststaat dat er tussen SAC en SACE belastbare prestaties plaatsvinden. Dit impliceert volgens de A-G dat SACSE niet meer kan worden beschouwd als een vaste inrichting van SAC.285 Het Skatteverk beroept zich ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag op het standpunt dat SACSE opgaat in de fiscale eenheid en dat het beginsel zoals dat neergelegd is in FCE bank286 niet meer geldt, terwijl ze er bij de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag ervan uit gaat dat SAC in Zweden is gevestigd, via haar vaste inrichting SACSE. Dus indien het HvJ EU oordeelt dat er 282

Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 283 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 83. 284 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 84. 285 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20 r.o. 85 en 86. 286 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24.

63

belastbare prestaties worden verricht tussen SAC en SACSE, kan er bij de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag niet meer van uit worden gegaan dat SACSE nog als vaste inrichting van SAC dient te worden beschouwd. Ik deel de mening van de A-G dat de verschuldigdheid btw op grond van art. 196 Btw-richtlijn verlegd is naar de afnemer, mits beslist wordt dat de prestaties tussen SAC en SACSE belastbare prestaties vormen. Als het HvJ EU op de eerste prejudiciële vraag antwoordt dat dit belastbare prestaties zijn, volgt hier mijns inziens uit dat het beginsel uit het arrest FCE Bank287 geen toepassing vindt indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. In FCE Bank is namelijk door het HvJ EU beslist dat interne prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting vanuit btw-perspectief niet zichtbaar zijn en dus niet aan de heffing van btw onderworpen. Een dienst is volgens het HvJ EU slechts belast wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.288 Klaarblijkelijk bestaat er tussen hoofdhuis en vaste inrichting wel een rechtsverhouding, indien de vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid. Omdat SACSE dan niet meer beschouwd wordt als vaste inrichting van SAC, SACSE is immers opgenomen in de fiscale eenheid, kwalificeert SAC als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van art. 196 Btw-richtlijn. SAC beschikt dan nog wel over een secundaire vestiging in Zweden, maar deze kan naar mijn mening dan niet meer aangemerkt worden als vaste inrichting. Tussenconclusie 5.4. Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag, komt de A-G tot de conclusie dat SACSE niet als zodanig opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw, omdat SACSE tezamen met SAC één belastingplichtige vormt, zoals ook blijkt uit het arrest FCE Bank.289 Daarnaast baseert hij zich op de bewoording van art. 11 Btw-richtlijn. Volgens de A-G kan het begrip ‘persoon’ namelijk slechts in de gebruikelijke betekenis worden opgevat, namelijk als degene die rechtspersoonlijkheid heeft290, dus een natuurlijke of rechtspersoon, hetgeen al meer beperkt is dan het simpele ‘eenieder’. Deze conclusie lijkt mij juist. Uit Le Crédit Lyonnais blijkt namelijk dat een hoofdhuis met een vaste inrichting ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de activiteiten die daar worden verricht.291 SAC kwalificeert mijns inziens dus als een persoon die gevestigd is op het grondgebied van die lidstaat. Die vestiging is weliswaar vormgegeven via een vaste inrichting, SACSE, maar dit doet niets af aan de beschrijving zoals die in art. 11 Btw-richtlijn is opgenomen. Het standpunt van SAC dat de Zweedse vaste inrichting als zodanig lid kan zijn van een fiscale eenheid, in samenhang met de toepassing van het beginsel in FCE Bank, heeft tot gevolg dat noch de verrichtingen tussen het Amerikaanse hoofdhuis en haar Zweedse vaste inrichting, noch die tussen deze vaste inrichting en de overige leden van fiscale eenheid, belast zijn met btw. Een dergelijk resultaat is interessant in sectoren waar er geen volledig recht bestaat op aftrek van voorbelasting, 287

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14. En HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), VN 2006/18.24, r.o. 34. 289 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 290 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 44 en 45 . 291 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 33. 288

64

zoals de verzekeringssector waarin SAC zich bevindt. Volgens de A-G vloeit dit resultaat echter voort uit de toepassing van twee onverenigbare regels.292 Derhalve schetst hij vier hypotheses waarbij er wel heffing van btw plaatsvindt op de diensten tussen SACSE en de fiscale eenheid. Hoewel ik het bijzonder vind dat de A-G hypotheses geeft om tot heffing van btw te komen, terwijl hij fiscaal technisch tot de conclusie komt dat er geen heffing van btw kan plaatsvinden, begrijp ik wel waarom de A-G deze mogelijkheden schetst. Indien het HvJ EU namelijk beslist dat ook SAC deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw, vindt er noch heffing van btw plaats op de doorbelastingen van SAC aan SACSE noch op de doorbelastingen van SACSE aan de overige onderdelen van de fiscale eenheid btw. Op deze manier kunnen diensten vanuit een derde land vrij van btw door heel de EU worden doorbelast zonder dat ergens btw wordt geheven Aan de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag komt het HvJ EU slechts toe als ze oordeelt dat de diensten tussen SAC en SACSE, gevoegd in de fiscale eenheid, belastbare prestaties zijn voor de btw. Mijns inziens is de verschuldigdheid van btw dan verlegd naar de afnemer, zijnde de fiscale eenheid, op grond van art. 196 Btw-richtlijn. Als het HvJ EU namelijk op de eerste prejudiciële vraag antwoordt dat dit belastbare prestaties zijn, volgt hier mijns inziens uit dat het beginsel uit het arrest FCE Bank293 geen toepassing vindt indien de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. SAC moet dan mijns inziens worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige.

292

Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 58. 293 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41.

65

Hoofdstuk 6

Conclusie en beantwoording probleemstelling

6.1. Inleiding In de voorgaande hoofdstukken heb ik de verschillende aspecten van de problematiek uiteengezet waarop de zaak Skandia America Corporation betrekking heeft. In deze conclusie zal ik het voorgaande analyseren en een antwoord vormen op de volgende probleemstelling: “In hoeverre kan een in een andere lidstaat of buiten de Europese Unie gevestigd hoofdhuis deel uit maken van een fiscale eenheid btw binnen de Europese Unie waarvan haar vaste inrichting tevens deel uitmaakt en op welke wijze dienen de transacties tussen deze twee onderdelen vanuit btw perspectief dan behandeld te worden?” Conclusie en beantwoording probleemstelling 6.2. In onderstaande paragraaf zal ik een conclusie geven en aanzien van de Skandia-zaak en na het bespreken van de overige casussen, zal ik tot de beantwoording van de probleemstelling komen. 6.2.1. Skandia America Corporation De essentie van de Skandia-zaak is de vraag of een vaste inrichting aan kan worden gemerkt als ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn. Indien dit namelijk niet het geval is, kan een vaste inrichting niet als zodanig deel uitmaken van een fiscale eenheid btw en kan ook het hoofdhuis in de Verenigde Staten opgenomen worden in de fiscale eenheid btw in Zweden. In FCE Bank294 is de zelfstandigheid van vaste inrichtingen aan de orde gekomen. Om te bepalen of een vaste inrichting zelfstand een economische activiteit verricht, moet volgens het HvJ EU worden onderzocht of de vaste inrichting autonoom is, met name doordat zij zelf het economisch bedrijfsrisico draagt dat hoort bij deze economische activiteit, zijnde kredietverlening. In casu beschikte de vaste inrichting niet over een dotatiekapitaal, droeg het hoofdhuis het risico van de economische activiteit en werd het hoofdhuis ook gecontroleerd op haar financiële soliditeit en solvabiliteit. Het HvJ EU oordeelde dat indien de vaste inrichting geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft naast het hoofdhuis waarvan zij deel uitmaakt, de vaste inrichting niet als afzonderlijk belastingplichtige moet worden beschouwd, maar samen met het hoofdhuis één belastingplichtige vormt. 295 Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kunnen meerdere personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Hoewel mijns inziens met het begrip ‘personen’ niet wordt gedoeld op belastingplichtigen, kwalificeert een vaste inrichting naar mijn mening niet als ‘persoon’. De A-G heeft in zijn conclusie betoogt dat het begrip ‘persoon’ slechts in de gebruikelijke betekenis kan worden opgevat, namelijk als degene die rechtspersoonlijkheid heeft296, dus een natuurlijke of rechtspersoon.

294

HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 296 Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 44 en 45 . 295

66

SAC kwalificeert naar mijn mening als een persoon gevestigd op het grondgebied van Zweden. Deze vestiging is vormgegeven via een vaste inrichting, SACSE, maar dit doet niets af aan de beschrijving van art. 11 Btw-richtlijn. Daarnaast is in het arrest Le Crédit Lyonnais297 aangegeven, weliswaar in het licht van het recht op aftrek van voorbelasting, dat een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de activiteiten die daar worden verricht, alsmede voor het recht op aftrek van voorbelasting. Hieruit blijkt mijns inziens dat de gehele vennootschap, dus SAC samen met haar vaste inrichting SACSE, in de fiscale eenheid btw in Zweden kan worden opgenomen, omdat SAC een persoon is die gevestigd is op het grondgebied van zweden. 6.2.2. Uitbreiding casus Ik heb de casus uitgebreid en tevens onderzocht hoe een en ander uitwerkt indien het hoofdhuis in een ander EU-lidstaat is gevestigd en wanneer niet de vaste inrichting, maar het hoofdhuis in de fiscale eenheid is opgenomen. 6.2.2.1.Hoofdhuis gevestigd in een andere lidstaat Indien het hoofdhuis in een ander EU-lidstaat is gevestigd, blijft de uitkomst mijns inziens hetzelfde. Het hoofdhuis kan dan naar mijn mening nog steeds deel uitmaken van een fiscale eenheid waar de vaste inrichting deel van uitmaakt, omdat hoofdhuis en vaste inrichting als één belastingplichtige moeten worden beschouwd. Hoofdhuis en vaste inrichting samen kwalificeren mijns inziens als ‘persoon’ in de zin van art. 11 Btw-richtlijn. Belastingplichtigen zijn namelijk vrij om de organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke het meest geschikt lijken om de economische activiteiten uit te oefenen en zo de op belastingplichtige rustende belastingdruk te verminderen.298 Daarnaast heeft het HvJ EU geoordeeld dat belastingplichtigen het recht hebben om hun activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.299 Mocht het HvJ EU beslissen dat SACSE toch als zodanig deel kan nemen aan de fiscale eenheid btw en dat SAC niet opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw, kan in deze situatie nog een beroep worden gedaan op de vrijheid van vestiging. Naar mijn mening is het namelijk disproportioneel om de fiscale eenheid btw algeheel te beperken tot het binnenland en kan succesvol een beroep worden gedaan op de vrijheid van vestiging.300 Deze mogelijkheid bestaat niet in de Skandia-zaak, aangezien de vrijheid van vestiging geen derdenwerking heeft. Omdat SAC geen onderdaan is van een EU-lidstaat is, kan er geen beroep worden gedaan op de verdragsvrijheden.301 6.2.2.2. Hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid btw In het arrest Le Crédit Lyonnais302 besliste het HvJ EU dat een hoofdhuis voor de berekening van haar pro rata de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen niet in aanmerking mocht nemen. Het HvJ EU oordeelde namelijk dat een hoofdhuis met een vaste inrichting in een andere lidstaat ook moet worden geacht in de lidstaat van de vaste inrichting te zijn gevestigd voor de 297

HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 33. HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 53 en 54. 299 HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB2006/170, punt 73. 300 Art. 49 VwEU. 301 Eerste vraag in het stappenplan om te beoordelen of er sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging. 302 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 298

67

activiteiten die daar worden verricht.303 Klaarblijkelijk zijn vaste inrichtingen wel onafhankelijk genoeg ten opzichte van hun hoofdhuis om onderworpen te zijn aan de aftrekregeling in de lidstaat van vestiging en om aan de vaste inrichting dus een eigen pro rata toe te kennen die berekend wordt op basis van de uitgaande prestaties van de vaste inrichting. Volgens het Skatteverk, de Zweedse regering en de Commissie kan de vaste inrichting door deel uit te gaan maken van de fiscale eenheid btw, geen deel meer uitmaken van de belastingplichtige, bestaande uit het hoofdhuis en vaste inrichting. De vraag is hoe deze redenering uitwerkt indien het hoofdhuis in de fiscale eenheid btw is opgenomen. Door als hoofdhuis deel uit te gaan maken van een fiscale eenheid btw, kan het volgens mij niet zo zijn dat dit hoofdhuis zich dan losmaakt van de belastingplichtige, zijnde hoofdhuis en vaste inrichting. Dan resteert er namelijk een vaste inrichting die op grond van FCE Bank304 niet als afzonderlijke belastingplichtige kan worden beschouwd. Mijns inziens vormt de secundaire vestiging dan een vaste inrichting van de fiscale eenheid als geheel. Dan geldt echter nog steeds dat de diensten tussen vaste inrichting en fiscale eenheid niet belast zijn met btw in verband met het beginsel dat in FCE Bank305 is neergelegd. Ten aanzien van het aftrekrecht en de berekening van het pro rata, worden fiscale eenheid van vaste inrichting echter als twee afzonderlijke partijen beschouwd.306 6.2.3. Beantwoording probleemstelling Concluderend merk ik op dat naar mijn mening een hoofdhuis deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw waarvan haar vaste inrichting tevens deel uitmaakt. Hierbij is het irrelevant of het hoofdhuis is gevestigd in een andere lidstaat of buiten de EU. Er kan dan nog steeds geen dienst onder bezwarende titel plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting. De interne prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn vanuit btw-perspectief niet zichtbaar en dus niet aan de heffing van btw onderworpen. Een dienst is volgens het HvJ EU namelijk slechts belast wanneer er sprake is van een prestatie die onder bezwarende titel wordt verricht. 307 Dit is slechts aan de orde indien er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.308 Tussen hoofdhuis en vaste inrichting kan geen rechtsverhouding bestaan, omdat het een en dezelfde belastingplichtige betreft. Indien het HvJ EU echter beslist dat de vaste inrichting als zodanig deel uit kan maken van een fiscale eenheid btw en het beginsel van FCE Bank dus geen toepassing meer vindt, ben ik van mening dat de verschuldigdheid van btw ten aanzien van de transacties tussen SAC en SACSE op grond van art. 196 Btw-richtlijn is verlegd. Door het toetreden tot de fiscale eenheid wordt SACSE dan niet meer beschouwd als vaste inrichting van SAC. SAC kwalificeert mijns inziens dan als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van art. 196 Btw-richtlijn. De fiscale eenheid btw in Zweden dient dan verlegde btw aan te geven.

303

HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 33. HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 41. 305 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 306 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15. 307 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 34. 308 O.a. HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o.14 en HvJ EU 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30, r.o. 39. 304

68

6.3. Slotsom Fiscaal technisch gezien, is het naar mijn mening mogelijk dat er geen btw wordt geheven op zowel de transacties tussen SAC en SACSE en op de transacties tussen SACSE en de overige onderdelen van de fiscale eenheid. Ik denk echter dat het HvJ EU dit niet zal toestaan. Bestrijding met misbruik van recht zal mijns inziens niet slagen, omdat het bij misbruik van recht moet gaan om een constructie die louter tot doel heeft om belasting te besparen.309 Aan de hand van een analyse van het feitencomplex, lijkt mij dat hier niet aan de orde. SAC koopt namelijk ITdiensten in voor het hele concern, niet slechts voor de fiscale eenheid in Zweden. Ik vermoed dat zij een centrale inkoopfunctie vervult, waardoor het besparen van belasting niet louter het doel is om de inkoop en doorbelasting op deze manier vorm te geven. Wellicht komt het HvJ EU dan toch nog bij een van de hypotheses van de A-G uit. Zoals reeds eerder betoogt, lijken hypothese 1 en 3, waarbij SACSE ook geen deel uitmaak van de fiscale eenheid btw, niet de juiste oplossing. Vanwege haar vestigingsplaats, namelijk op het grondgebied van zweden, kan de vaste inrichting sowieso deel uitmaken van de fiscale eenheid btw. Het gaat om de vraag of het hoofdhuis in de Verenigde Staten tevens opgenomen kan worden in de fiscale eenheid btw. Mocht het HvJ EU beslissen dat hoofdhuis en vaste inrichting tevens als één belastingplichtige moeten worden beschouwd, ook als de vaste inrichting deel uitmaakt van de fiscale eenheid, bied hypothese 4 naar mijn mening geen uitkomst. Van belastingfraude of belastingontwijking kan mijns inziens dan namelijk geen sprake meer zijn, waardoor heffing van btw ook niet gerechtvaardigd wordt. Mijn verwachting is dat het HvJ EU hypothese 2 als uitgangspunt gaat nemen bij haar uitspraak. SAC kan dan in zijn geheel, hoofdhuis en vaste inrichting, worden opgenomen in de fiscale eenheid btw in Zweden. De vraag rijst dan of wel voldaan kan worden aan de verwevenheden. Aan de financiële verwevenheid is voldaan bij een belang in het vermogen of stemrechten in de deelneming van meer dan 50% of op basis van een franchiseovereenkomst. Bij hoofdhuis en vaste inrichting kan van een belang in het vermogen of stemrechten echter geen sprake zijn. In Nederlandse jurisprudentie is echter beslist dat indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, ook aan de financiële verwevenheid is voldaan.310 Vanuit Nederlandse oogpunt zou het hoofdhuis dus voldoen aan de financiële verwevenheid. Voor economische verwevenheid is van belang dat de activiteiten van de verschillende entiteiten in dezelfde lijn liggen of elkaar aanvullen. Organisatorische verwevenheid moet worden bepaald aan de hand van een, tot op zekere hoogte, gezamenlijke leiding. Deze verwevenheden kunnen ruim worden uitgelegd, dus aan deze twee verwevenheden lijkt voldaan.

309 310

HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. HR 26 juni 2009, nr. 43 872, NTFR 2009/1558, punt 4.6.

69

Zoals reeds eerder besproken, gaat SAC naar mijn mening echter voor de doorbelastingen fungeren als vaste inrichting van de fiscale eenheid in Zweden, ervan uitgaande dat een vaste inrichting niet als zodanig deel kan nemen aan een fiscale eenheid btw. Met deze aanname hoeft het hoofdhuis niet te voldoen aan de verwevenheden ten opzichte van de overige onderdelen van de fiscale eenheid, omdat dit als vaste inrichting van de fiscale eenheid gaat fungeren. Om dan te kunnen bepalen waar de door een derde verrichte dienst belast is, is het allereerst van belang om te bepalen waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Art. 10 Btw-verordening bepaalt dat de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Omdat uit de feiten bij de zaak Skandia, blijkt dat SAC in de Verenigde Staten slechts verantwoordelijk is voor de inkoop van IT-diensten voor de gehele groep en verder zorgt voor de distributie van deze IT diensten, ligt de zetel van bedrijfsuitoefening naar mijn mening in Zweden. SAC verzorgt slechts de distributie van de extern aangekochte IT-diensten aan onder andere SACSE. SACSE werkt deze IT-diensten af tot het eindproduct dat vervolgens ter beschikking wordt gesteld aan verschillende vennootschappen van het concern, zowel binnen als buiten fiscale eenheid. Art. 21 Btw-verordening bepaalt dat de afnemer van de prestatie in beginsel de zetel van de bedrijfsuitoefening is, tenzij de diensten worden afgenomen door de vaste inrichting en ook voor de behoeften van de vaste inrichting worden gebruikt. Concluderend merk op dat in dit geval de afnemer van de prestatie dan de Zweedse fiscale eenheid is. Op grond van art. 44 Btw-richtlijn is de plaats van dienst daar waar de afnemer van de prestatie is gevestigd. In combinatie met art. 196 Btw-richtlijn, dienst de fiscale eenheid hierover Zweedse btw aan te geven. Op deze manier wordt bewerkstelligd dat er toch btw is verschuldigd in een van de lidstaten over de buiten de EU ingekochte diensten. Fiscaal technisch gezien klopt deze redenering, omdat er vanuit wordt gegaan dat hoofdhuis en vaste inrichting tevens worden beschouwd als één belastingplichtige, ook als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Door de bepalingen betreffende de afnemer van de prestatie311 verleggingsregeling bij B2B-diensten312, ontstaat vervolgens toch een wenselijke situatie waarin diensten niet van buiten de EU kunnen worden doorbelast binnen de EU zonder op enig moment onderworpen te zijn aan de heffing van btw.

311 312

Art. 21 en 22 Btw-verordening. Art. 44 en 196 Btw-richtlijn.

70

Literatuurlijst Boeken Hilten van, M.E., Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss), Kluwer, Deventer 1992 Hilten van, M.E., Kesteren van, H.W.M., Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, dertiende herziene druk, Kluwer, November 2012 IJzermans, M.G., Schaaijk, G.A.F.M., Oefening baart kunst. Onderzoeken, argumenteren en presenteren voor juristen, Boom Juridische Uitgevers, Den Haag 2003. Norden van, G.J., Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer 2007 Leidraad voor juridische auteurs, Kluwer, zevende druk, Deventer 2013 Artikelen Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572 Doesum van, A.J., Kesteren van, H.W.M., Norden van, G.J., The internal market and VAT: intragroup transactions of branches, subsidiaries and VAT-groups, Economic Tax Review 2007-I, p. 39 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823 Doesum van, A.J., en Norden van, G.J., De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853 Ettema, C.M., en Schippers, A., Jurisprudentie over de fiscale eenheid BTW, WFR 2000/1829 Euser, D., Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordeling (deel II), BTW-bulletin 2011/34 Feijter de, Levien, ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010 Giebels, Robert, ING vermeed miljoenen aan btw-afdracht met centrale inkoop van ict, Volkskrant 23 maart 2010 Glaser, M., Cross-border transactions within VAT groups, Tax adviser September 2008, p. 26 en 27 Hein, R., en Rasser, T.A., De onzelfstandigheid van de vaste inrichting in de BTW, WFR 1999/316 Hilten van, M.E., Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369 Hulshof, J.P. en Cox, E.W.E.M., De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102

71

Kesteren van, H.W.M., Hoe zelfstandig is de vaste inrichting, NTFR 2005/1540 Kogels, H.A., De fiscale eenheid voor de BTW in beweging, WFR 1988/1487 Lindonk van, C.L., DE FISCALE EENHEID IN DE OMZETBELASTING, WFR 1989/313 Merkx, M.M.W.D., Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308 Merkx, M.M.W.D., De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920 Merkx, M.M.W.D., Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, BTW-bulletin 2014/61 Norden van, G.J., Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541 Norden van, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p.103 Sanders, Annemarie, Pro rata verspeelt krediet, BTW-bulletin 2013/108 Selting, L., The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International: Indirect Taxes 04/12 Schrauwen, M.C., en Theunissen, K.A.M.M., Gevolgen Le Crédit Lyonnais-zaak voor de Nederlandse praktijk, BtwBrief 2013/113 Vliet van, D.G., Verbreking van de fiscale eenheid omzetbelasting, WFR 1988/344 Williams, S., Hoe moet het pro rata aftrekrecht in een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen worden vastgesteld?, Europese fiscale studies Wulp van der, De beschikking fiscale eenheid als ‘Damocleservaring’, BtwBrief 2014/65 Zadelhoff van, B.G., Belastingplichtige in de btw, Fiscale Brocuhres, Kluwer, Deventer, 212, p. 15 Overig Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen Besluit van de staatssecretaris, 24 november 2003, DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12 Besluit van de staatssecretaris, 19 april 2007, nr. CPP2009/263M, V-N 2007/26.26 Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het Grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen 72

Kamerstukken II 1977/78, 14887, nr. 1-3 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet Resolutie staatssecretaris van Financiën, 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/715 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (COM(73) 950 van 20.6.1973)

73

Jurisprudentielijst Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EU 5 februari 1981, zaak 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232 HvJ EU 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade), FED 1983/25 HvJ EU 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jurispr. 1985, blz. 2251 HvJ EU 8 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443 HvJ EU 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306 HvJ EU 23 november 1988, zaak 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), Jurispr. 1988, blz. 6365 HvJ 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315 HvJ EU 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1999/25.19 HvJ EU 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame-II), NJ 1994, 43 HvJ EU 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286 HvJ EU 28 januari 1992, zaak C-300/90 (Commissie/België), Jur. 1992, blz. I-305 HvJ EU 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, 27 HvJ 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), Jurispr. Blz. 2395 HvJ EU EU 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034 HvJ EU 11 juli 1996, zaak C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38 HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/653, 22 HvJ EU 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17 HvJ EU 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7 HvJ EU 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg S.A.), V-N 1998/57.19 HvJ 2 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 200/297 HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118 HvJ 13 juli 2000, zaak C-136/99 (Société Monte Dei Paschi Di Siena), V-N 2000/50.22 74

HvJ EU 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17 HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26 HvJ EU 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo), V-N 2001/55.7 HvJ EU 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/396 HvJ EU 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30 HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286 HvJ 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), V-N 2005/60.15 HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 HvJ EU 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24 HvJ EU 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes), V-N 2006/49/15 HvJ 14 september 2006, zaak C-386/04 (Walter Stauffer), V-N 2006/47.11 HvJ 26 juni 2007, zaak C-284/04 (T-Mobile Austria), V-N 2007/32.32 HvJ 26 juni 2007, zaak C-369/04 (Hutchison 3G), V-N 2007/32.22 HvJ EU 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23 HvJ 18 oktober 2007, zaak C-366/06 (Van der Steen), BNB 2008/52 HvJ EU 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20 HvJ EU 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20 HvJ EU 18 december 2008, zaak C-488/07 (Royal Bank of Scotland), V-N 2008/62.26 HvJ EU 16 juli 2009, zaak C-244/08 (Commissie/Italië), www.curia.eu HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-37/08 (X-Holding), BNB 2010/166 HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213 HvJ EU 25 oktober 2012, zaak C-318/11 ( Daimler AG) en C-319/11 (Widex A/S), V-N 2012/58.15 HvJ EU 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), www.curia.eu HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/24.14 75

HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-219/12 (Fuchs), BNB 2013/245 HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15 Conclusie Advocaat-Generaal Hof van Justitie van de Europese Unie Conclusie Advocaat-Generaal P. Cruz Villalon, 28 februari 2013, bij HvJ EU 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais) Conclusie Advocaat-Generaal M. Wathelet, 8 mei 2014, bij HvJ EU, zaak C-7/13 (Skandia America Corporation) Hoge Raad HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112 HR 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241 HR 26 augustus 1998, nr. 33 662, V-N 1998/51.26 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 HR 7 november 2003, nr. 37 800, BNB 2004/66 HR 26 juni 2009, nr. 43 872, NTFR 2009/1558 Conclusie Advocaat-Generaal Hoge Raad Conclusie Advocaat-Generaal van Hilten, 29 juli 2008, nr. 43 872, NTFR 2008/1767 Overig Prejudiciële vragen van 8 februari 2013, zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), www.minbuza.nl/ecer

76