Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent
Academiejaar 2013-14
De btw-eenheid voor de notaris
Masterproef van de opleiding “Master in het notariaat”
Ingediend door
Ward Boudeweel
(studentennr. 20043592)
Promotor: Prof. Dr. Jan Bael Commissaris: Anne – Sophie Baudry
De btw-eenheid voor de notaris
II
Woord vooraf
Sedert 3 jaar ben ik werkzaam als notarieel medewerker in het kantoor van notaris Ludwig Vermeulen te Merelbeke. Gedurende deze periode heb ik de diverse aspecten van het beroep van notaris ten gronde leren kennen. Ik kreeg hierdoor tevens de kans de praktische facetten van het ambt af te toetsen met de academische kennis die ik verwierf aan de faculteit Rechten van de Universiteit Gent. In deze hoedanigheid werd ik sinds 1 januari 2012 tevens geconfronteerd met de btw-plicht voor notarissen. Dit creëerde ab initio vooral een aanpassing in de interne administratie, doch deze wijziging wekte tevens mijn interesse in de btwwetgeving. Naast de administratieve en financiële verplichtingen, biedt de hoedanigheid van btw-belastingplichtige immers ook diverse mogelijkheden voor de notaris(vennootschap). Bijgevolg is deze masterproef een uitgelezen kans om de impact van de btw-wetgeving op het notariaat te bespreken en dit in combinatie met de btw-eenheid.
III
Inhoudstafel Woord vooraf ........................................................................................................................... III Lijst van gebruikte afkortingen ................................................................................................ VI Inleiding ..................................................................................................................................... 1 Hoofdstuk 1. De btw-plicht ........................................................................................................ 3 1.
Algemeen ........................................................................................................................ 3
2.
Welke handeling wordt gesteld? ..................................................................................... 4
3.
Waar wordt deze handeling ‘gelokaliseerd’? .................................................................. 4
4.
Is de handeling vrijgesteld? ............................................................................................. 5
5.
Gevolgen ......................................................................................................................... 5
Hoofdstuk 2. De btw-eenheid..................................................................................................... 6 1.
Algemeen ........................................................................................................................ 6
2.
Optioneel stelsel .............................................................................................................. 7
3.
Hoofdelijke aansprakelijkheid......................................................................................... 8
4.
Voorwaarden ................................................................................................................... 8
5.
4.1.
In België gevestigde btw-belastingplichtige ............................................................ 9
4.2.
Financiële verbondenheid ...................................................................................... 11
4.3.
Organisatorische verbondenheid ............................................................................ 14
4.4.
Economische verbondenheid ................................................................................. 14
4.5.
Aanbevelingen Nationale Kamer van Notarissen .................................................. 15
Werking van de btw-eenheid......................................................................................... 16 5.1.
Recht op aftrek ....................................................................................................... 17
5.2.
Herzieningen .......................................................................................................... 18
5.3.
Formele verplichtingen .......................................................................................... 20
Hoofdstuk 3. De patrimoniumvennootschap ............................................................................ 21 3.1. Btw-aftrek door btw-eenheid ......................................................................................... 23 3.2. Positieve herzieningen ................................................................................................... 23 3.3. Gedeeltelijk privégebruik door de notaris ..................................................................... 24 3.4. Gedeeltelijk verhuur aan derden .................................................................................... 25 3.5. Stopzetting van de btw-eenheid ..................................................................................... 26 Conclusie .................................................................................................................................. 28 Bibliografie............................................................................................................................... 29 IV
Wetgeving ............................................................................................................................. 29 Rechtspraak .......................................................................................................................... 30 Rechtsleer ............................................................................................................................. 30 Boeken .............................................................................................................................. 30 Bijdragen in tijdschriften .................................................................................................. 30 Websites ............................................................................................................................ 31
V
Lijst van gebruikte afkortingen B2B
Business to Business
B2C
Business to Customer
BTW
Belasting over de Toegevoegde Waarde
WBTW
Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde
VI
Inleiding Door de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen werd het artikel 44 §1, 1° WBTW gewijzigd in die zin dat vanaf 1 januari 2012 de diensten van gerechtsdeurwaarders en notarissen niet meer vrijgesteld waren van de belasting op de toegevoegde waarde. Sinds die datum zijn notarissen dus verplicht hun diensten te factureren met 21% BTW. Conform artikel 371 van de Richtlijn 2006/112/EG (de Richtlijn ter vervanging van Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting) mochten Lidstaten die op 1 januari 1978 reeds vrijstelling verleenden voor een aantal opgelijste handelingen, deze blijven vrijstellen.1 Eén van de bedoelde handelingen betrof o.a. de handelingen van notarissen. Ook de diensten van advocaten en andere beoefenaren van vrije beroepen maakten deel uit van deze lijst. België was in 2011 het laatste land in de Europese Unie waar notarissen nog het statuut hadden van vrijgestelde btw-belastingplichtige.2 M.a.w. de notaris was wel degelijk een btwplichtige, doch werd vrijstelling verleend om haar diensten te onderwerpen aan de BTW. De notaris was aldus niet gehouden periodieke btw-aangiften in te dienen en kon ook niet genieten van het recht op aftrek. Doch, tijdens het overleg over de regeringsvorming na de federale verkiezingen van 13 juni 2010 werd uiteindelijk toch beslist de vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders op te heffen vanaf 1 januari 2012. Twee jaar later werd overigens ook de vrijstellingsbepaling voor advocaten geschrapt uit het btw-wetboek waardoor sinds 1 januari 2014 alle juridische beroepen aan de BTW zijn onderworpen.3 Deze wetswijziging had een grote administratieve impact op de notariaten. Het toepassen van de btw-wetgeving en de hiermee gepaard gaande btw-formaliteiten waren immers tot een zekere hoogte een onbekend terrein. In deze masterproef wordt vooreerst kort het principe van de btw-plicht behandeld met een overzicht van de diverse gevolgen hiervan (zowel formeel als inhoudelijk). Vervolgens wordt
1
De zogeheten standstill-bepaling uit de BTW-richtlijn. Perscommuniqué 1 december 2011 van de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat, http://www.notaris.be/admin/files/assets/news/1322750236_perscommunique-btw-01122011.pdf. 3 Art. 60 en 61 Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. 2
1
het concept van de btw-eenheid uitgebreid toegelicht en uiteindelijk toegepast op het ambt van notaris.
2
Hoofdstuk 1. De btw-plicht 1. Algemeen Tot 31 december 2011 waren de diensten die werden verricht door notarissen vrijgesteld van BTW. Concreet had de notaris het statuut van ‘vrijgestelde btw-belastingplichtige’. Het feit dat notarissen geen BTW dienden aan te rekenen voor hun geleverde diensten betekende immers niet dat notarissen geen btw-belastingplichtige waren. Notarissen waren tot 1 januari 1993 niet onderworpen aan de BTW en waren geen belastingplichtige. Doch, met ingang van 1 januari 1993 werd de wetgeving in overeenstemming gebracht met de btw-richtlijn en werd de geharmoniseerde definitie van belastingplichtige geïmplementeerd.4 Artikel 4 van het btw-wetboek definieert wat precies begrepen moet worden onder de term ‘btw-belastingplichtige’: “Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.” Het is duidelijk dat de notaris aan de voorwaarden uit deze definitie voldoet: het beroep van notaris is immers een economische activiteit die in de hoedanigheid van zelfstandige wordt uitgeoefend en waarbij diensten worden verricht. De notaris moet dus in principe BTW aanrekenen op de geleverde diensten. Doch, de oude vrijstellingsbepaling die werd opgenomen onder artikel 44 §1, 1° WBTW had tot gevolg dat de notaris vrijgesteld was van deze verplichting.5 Het btw-wetboek is opgesteld in die zin dat mits een aantal gerichte vragen het te volgen btwstelsel van de handeling kan worden ontleed. Onderstaande korte toelichting is geenszins exhaustief, doch geeft zonder rekening te houden met diverse uitzonderingen weer hoe een beoordeling moet gebeuren indien btw-plichtige handelingen worden gesteld.6
4
Parl. St. Kamer 1992-1993, nr. 684/1, 8. J. OPREEL, “Eerste commentaar op nieuwe btw-regeling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscale Actualiteit 2012, afl. 6, 4. 6 S. RUYSSCHAERT, Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2010, 16. 5
3
2. Welke handeling wordt gesteld? In eerste instantie moet de aard van de handeling die wordt gesteld worden beoordeeld. In de btw-wetgeving bestaan immers slechts 4 handelingen die BTW verschuldigd kunnen maken: een dienst (1), een levering van goederen (2), een intracommunautaire verwerving van goederen (3) en een invoer van goederen (4).7 De notaris verricht uiteraard diensten.
3. Waar wordt deze handeling ‘gelokaliseerd’? Vervolgens moet nagegaan worden waar de specifieke handeling plaatsvindt. Immers, wordt deze bv. gelokaliseerd in Nederland, Duitsland of Frankrijk, dan kan in principe geen Belgische BTW verschuldigd worden. Wat de diensten betreft is de plaats van deze handelingen afhankelijk van het feit of de cliënt een particulier is (B2C) of eveneens een btwbelastingplichtige (B2B). In een B2C-relatie wordt volgens de hoofdregel de dienst gelokaliseerd daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.8 Wanneer een Belgische notaris dus een dienst verstrekt voor een Belgische of Nederlandse particulier, dan vindt deze dienst plaats in België. In een B2B-relatie daarentegen wordt volgens de hoofdregel de dienst gelokaliseerd daar waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.9 Verricht een Belgische notaris dus een dienst voor een Belgische btw-plichtige onderneming, dan vindt deze dienst plaats in België. Wordt dezelfde dienst verricht voor een Nederlandse btw-plichtige onderneming, dan vindt deze plaats in Nederland. Wat de plaatsbepalingsregels betreft is echter één uitzondering van groot belang voor het notarisberoep. Zowel in B2C-relaties als in B2B-relaties vindt de hoofdregel geen toepassing wanneer het diensten betreft die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed. 10 In die gevallen wordt als plaats van de dienst aangemerkt de plaats waar het onroerend goed is gelegen. Wanneer een notaris tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de
7
P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 1-3. Art. 21bis WBTW 9 Art. 21 WBTW 10 Art. 21 § 3, 1° WBTW en Art. 21bis § 2, 1° WBTW 8
4
overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed, wordt de dienst van de notaris geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen.11
4. Is de handeling vrijgesteld? Vindt de dienst volgens bovenstaande regels plaats in België dan moet vervolgens geoordeeld worden of de dienst al dan niet vrijgesteld is van BTW.12 Is er geen vrijstelling, dan zal Belgische BTW verschuldigd zijn. In de artikelen 39 tot 44 WBTW staan alle vrijstellingen opgesomd. Grosso modo kunnen twee groepen vrijstellingen worden onderscheiden: vrijstellingen gelinkt met de hoedanigheid van de dienstverstrekker (1) en vrijstellingen gelinkt aan het karakter van de handeling (2). De vrijstellingen die tot voor kort bestonden voor notarissen, gerechtsdeurwaarders en advocaten behoorden tot deze eerste groep. De vrijstelling was in die zin niet alleen van toepassing op de prestaties die werden verricht als openbaar ambtenaar, maar ook op prestaties zoals juridische en fiscaal advies.13 Op vandaag vallen o.a. de handelingen van geneesheren hier nog onder. De vrijgestelde handelingen uit de tweede groep zijn bv. het verhuren van onroerende goederen of het verrichten van onderwijsdiensten (algemeen gesteld, zonder rekening te houden met diverse uitzonderingen). De notaris is dus op vandaag een btw-plichtige die niet-vrijgestelde diensten verstrekt. In de mate dat deze diensten gelokaliseerd worden in België zal dus Belgische BTW verschuldigd zijn.
5. Gevolgen Aangezien de notaris niet-vrijgestelde btw-plichtige handelingen stelt moet btw aangerekend worden op de uitgaande handelingen die worden gefactureerd. Concreet betekent dit dat de erelonen van de notaris aan de btw onderworpen worden en dat hierop 21% btw moet aangerekend worden. Deze 21% btw moet doorgestort worden naar de btw-administratie middels de periodieke (maandelijks of per kwartaal) btw-aangiften die ingediend worden. De keerzijde van de medaille hiervan is echter dat de notaris ook de btw mag in aftrek nemen op de aankoopfacturen die hij ontvangt voor investeringen, diensten en goederen in het kader van zijn activiteit als notaris. 11
Besl. 3 april 2012, nr. E.T. 121.923, Wetswijziging op 1 januari 2012 - Artikel 44, § 1, 1°, van het BtwWetboek - Onderwerping aan de btw van de prestaties van notarissen vanaf 1 januari 2012, www.fisconet.be. 12 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 9. 13 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 137.
5
Hoofdstuk 2. De btw-eenheid 1. Algemeen De mogelijkheid om een btw-eenheid te implementeren is opgenomen in artikel 11, lid 1 van Richtlijn 2006/112/EG. Sinds 1 april 2007 heeft de wetgever vervolgens de btw-eenheid eveneens geïmplementeerd in het Belgisch btw-recht.14 Toen dit gebeurde in 2007 bestond deze specifieke figuur reeds in een aantal andere Europese Lidstaten zoals Duitsland, Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk.15
Concreet is een btw-eenheid een statuut dat toegekend wordt aan verschillende bestaande btw-plichtigen die hierdoor samen in de relatie tot de btw-administratie slechts als één enkele belastingplichtige worden beschouwd. De verschillende btw-plichtigen die er deel van uitmaken worden de “leden” genoemd. In de feiten is het een wettelijke fictie die wordt toegestaan waardoor diverse belastingplichtigen jegens de btw-administratie als één enkele entiteit kunnen handelen en bijgevolg ook slechts één btw-aangifte indienen.16 De handelingen tussen de leden onderling worden dan geacht buiten het toepassingsgebied van de BTW te vallen. Wanneer dus een dienst of een levering plaatsvindt tussen twee leden van een btw-eenheid, dan maakt deze handeling geen BTW verschuldigd.17 Wanneer aan een lid van de eenheid goederen of diensten worden geleverd, zal dit voor de toepassing van de btwwetgeving worden beschouwd als een levering aan de btw-eenheid.
De btw-eenheid werd ingevoerd teneinde groepen van ondernemingen toe te laten administratieve besparingen te realiseren.18 Immers, wanneer een groep bestaat uit meerdere entiteiten die allen btw-plichtig zijn moet per btw-belastingplichtige een periodieke aangifte worden opgemaakt, een eventueel verschuldigd btw-saldo worden betaald, etc… Daarnaast wordt ook het probleem van voorfinanciering van BTW binnen een groep vermeden, waardoor financiële negatieve gevolgen worden geneutraliseerd .19 Een voorbeeld maakt dit duidelijk: 14
KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen die een Btw-eenheid vormen, BS 9 maart 2007. 15 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De Btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, afl. 3, 14. 16 I. MASSIN EN K. VYNCKE, “Optionele btw-eenheid treedt in werking vanaf 2007”, Fiscoloog 2006, 1049, 8. 17 S. DEFRANCQ, “Btw-eenheid anno 2010, l’union fait la force (I)”, Fiscale Wenken 2010, afl. 34, 1. 18 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De Btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, afl. 3, 14. 19 K. VYNCKE, Btw-eenheid, Mechelen, Kluwer, 2009, 88.
6
Wanneer een vennootschap A een dienst verstrekt voor een andere vennootschap B uit de groep voor 1.000 EUR + 210 EUR BTW, dan dient deze 210 EUR BTW onmiddellijk te worden betaald door vennootschap B aan vennootschap A. Echter, als vennootschap B een recht op aftrek heeft, dan kan deze BTW in aftrek worden genomen. Doch, dit kan echter pas gerealiseerd worden wanneer de volgende periodieke BTW-aangifte wordt ingediend. Tussen het moment van betaling van deze BTW en het in aftrek nemen van deze BTW kan dus een periode van een aantal weken verstrijken. Al die tijd wordt de BTW dus voorgefinancierd. In het geval beide vennootschappen leden zijn van dezelfde btw-eenheid kan dezelfde dienst worden verstrekt voor 1.000 EUR zonder BTW en zal aldus geen voorfinanciering van BTW dienen te gebeuren.20
2. Optioneel stelsel De btw-eenheid is een optioneel stelsel.21 Bijgevolg kan de Administratie niet opleggen aan een aantal btw-belastingplichtigen een eenheid te vormen. Let wel: indien vrijwillig een btweenheid wordt aangegaan tussen een aantal leden kan dit leiden tot een verplichting voor andere belastingplichtigen om eveneens toe te treden tot deze eenheid.
Concreet is dit het geval wanneer één belastingplichtige (lid van een btw-eenheid) een rechtstreekse participatie heeft/verwerft van meer dan 50% in een andere vennootschap. Is dit het geval, dan moet deze andere vennootschap verplicht lid worden van de btw-eenheid, er wordt dan immers geacht aan alle verbondenheidsvoorwaarden (cf. infra) voldaan te zijn.22 Doch, er kan nog steeds aan deze verplichting ontkomen worden als aangetoond kan worden dat niet aan de drie noodzakelijke verbondenheidsvoorwaarden is voldaan. Als belastingplichtigen gebruik maken van de optie om een btw-eenheid te vormen, dan geldt deze optie tenminste tot 31 december van het derde jaar volgend op dat waarin de btweenheid van start gaat.23 Doch als tijdens deze periode blijkt dat niet meer aan alle gestelde voorwaarden is voldaan om een btw-eenheid te vormen moeten de desbetreffende leden toch uit de eenheid treden of wordt de btw-eenheid desgevallend ontbonden.24
20
J. OPREEL, “Overige wijzigingen aan het btw-wetboek”, Btw-brief 2007, afl. 10, 2. BTW-handleiding, nr. 111/4, www.fisconet.be. 22 TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 924. 23 Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid – Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be. 24 J. OPREEL, “Europese Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fiscale Actualiteit 2009, afl. 29, 5. 21
7
3. Hoofdelijke aansprakelijkheid Artikel 51ter WBTW stelt het volgende: "de personen die bij toepassing van artikel 4, § 2 als één belastingplichtige worden aangemerkt, ten opzichte van de Staat hoofdelijk gehouden zijn tot de voldoening van de belasting, de interesten, de geldboeten en de kosten die opeisbaar zijn ingevolge de handelingen die betrekking hebben op de periode waarin deze personen als één belastingplichtige worden aangemerkt voor de toepassing van dit Wetboek".
Bijgevolg zijn de leden van de btw-eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor alle btw-schulden, interesten, geldboeten e.d. die desgevallend door één van de leden verschuldigd zouden worden. Voor de Administratie wordt de btw-eenheid immers aanzien als één enkele belastingplichtige.
Bij de vorming van een btw-eenheid moet één vertegenwoordiger (tevens lid van de btweenheid) worden aangeduid die zal optreden als aanspreekpunt voor de Administratie.25 Deze vertegenwoordiging heeft dus niet tot gevolg dat dit concrete lid alleen hoofdelijk aansprakelijk wordt voor eventuele btw-schulden. De vertegenwoordiger is net als de andere leden van de eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor deze schulden.
Als de een notarispraktijk bijgevolg een btw-eenheid gaat vormen met een andere btwplichtige, dan creëert deze solidariteit een financieel risico in hoofde van de notarispraktijk. Hierbij dient gesteld dat de professionele rekening van de notaris geenszins tot waarborg kan strekken voor een financiële instelling of voor ieder ander organisme of persoon.26
4. Voorwaarden Vooraleer de diverse gevolgen verder toe te lichten indien een btw-eenheid wordt gevormd tussen meerdere belastingplichtigen (in concreto de notaris en een andere btwbelastingplichtige) is het noodzakelijk de diverse voorwaarden te kennen waaraan voldaan moet worden om een eenheid te kunnen vormen.
25 26
Formulier 606A: “Aanvraag tot identificatie van een btw-eenheid”, 2. Art. 4 KB 9 maart 2003 inzake reglement voor de organisatie van de notariële boekhouding, B.S. 1 april 2003.
8
Enkel btw-belastingplichtige personen die in het binnenland (België) zijn gevestigd en die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn, maar onderling financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden, kunnen als één belastingplichtige worden beschouwd.27
Deze voorwaarden moeten vervuld zijn op het moment dat de aanvraag wordt ingediend tot oprichting van een btw-eenheid. Het is onvoldoende te stellen dat in de toekomst de gestelde voorwaarden zullen worden nageleefd. Bovendien moeten deze permanent tijdens de duurtijd van de btw-eenheid nageleefd blijven. Is aan één van de gestelde voorwaarden niet meer voldaan, dan moet de belastingplichtige die niet meer voldoet uittreden uit de btw-eenheid. 4.1.
In België gevestigde btw-belastingplichtige
De territoriale werking van de Belgische btw-wetgeving is beperkt tot het Belgisch grondgebied. Bijgevolg kan de eenheid slechts gevormd worden tussen btw-plichtigen die in België zijn gevestigd. Aangezien de btw-eenheid slechts gevormd kan worden door leden die zelf de hoedanigheid hebben van een in België gevestigde belastingplichtige moet de definitie uit artikel 4 WBTW terug ter hand worden genomen. Personen of vennootschappen die aldus niet geregeld en zelfstandig een economische activiteit uitoefenen met winstoogmerk kunnen geen deel uitmaken van de btw-eenheid. In die zin heeft de Administratie een aantal personen aangeduid die per definitie uitgesloten zijn.28 Zijn uitgesloten: -
De passieve holdings29;
-
Overheidslichamen en –instellingen, in de mate dat deze niet handelen in het kader van een economische activiteit die hen de hoedanigheid geeft van belastingplichtige;
-
Natuurlijke personen die niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige;
-
Belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd.
Concreet kan de notaris dus deel uitmaken van een btw-eenheid, dit zowel wanneer de activiteit wordt uitgeoefend als een natuurlijk persoon (notaris-titularis) als wanneer de 27
Art. 1, § 1 KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen die een btweenheid vormen, BS 9 maart 2007. 28 Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid – Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be. 29 Vraag nr. 3-6892 van mevrouw Nyssens dd. 30.01.2007
9
activiteit wordt uitgeoefend middels een vennootschap (notarisvennootschap). Zolang de persoon of vennootschap die wenst toe te treden tot een btw-eenheid maar een btwbelastingplichtige betreft. 4.1.1. Notarisvennootschap en notaris-titularis De notarisvennootschap die handelingen factureert aan het cliënteel is per definitie een btwbelastingplichtige. Doch, de vraag dient gesteld of de notaris die optreedt als vennoot van een notarisvennootschap ook kwalificeert als een btw-belastingplichtige. Een vennoot die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap is principeel ook een gewone belastingplichtige die zich dus dient te registeren voor btw-doeleinden. Als een notarisvennoot echter enkel btw-plichtige is wegens de inbreng van zijn bedrijvigheid in de notarisvennootschap eist de btw-administratie niet dat deze wordt geregistreerd voor btwdoeleinden.30 Enkel de notarisvennootschap dient zich dus verplicht te registeren voor BTW. De notaris die zijn bedrijvigheid heeft ingebracht in de notarisvennootschap dient zich niet te registreren.31 Wanneer een btw-eenheid gevormd wordt zal dus de notarisvennootschap lid kunnen worden van de eenheid en niet de notaris die zijn bedrijvigheid heeft ingebracht, daar deze laatste geen btw-belastingplichtige betreft.
Wanneer een notaris zijn activiteit niet uitoefent middels een vennootschap, doch in persoonlijke naam en dus als notaris-titularis zijn handelingen factureert, dan is deze notaristitularis een btw-belastingplichtige. In deze hoedanigheid kan de notaris-titularis lid worden van een btw-eenheid. 4.1.2. Hof van Justitie 25/04/2013 De circulaire 42/2007 stelt duidelijk dat de btw-eenheid slechts gevormd kan worden door leden die de hoedanigheid hebben van een in België gevestigde belastingplichtige. Doch, het Europees Hof van Justitie heeft op 25 april 2013 geoordeeld dat artikel 11 van de btw-richtlijn geenszins vereist dat enkel belastingplichtige personen deel kunnen uitmaken van een btweenheid.32 In de btw-richtlijn wordt verwezen naar de term “personen” en er kan dus niet
30
Parl. Vr. nr. 22 Lindemans, 8 november 1973; Parl. Vr. nr. 65 Verbist, 22 februari 1977, Vr. en Antw. Senaat, 1976-1977, 783. 31 H. PELGROMS, ”Wijziging van art. 44, §1, 1° WBTW – Afschaffing van de vrijstelling voor notarissen”, KFBN Vormingsnamiddag btw-plicht voor notarissen 10 en 12 januari 2012, 3. 32 HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v. Nederland
10
afgeleid worden dat niet-belastingplichtigen geen deel zouden kunnen uitmaken van een btweenheid. Het artikel voorziet tevens niet in de mogelijkheid om te eisen dat het vormen van een btw-eenheid nog afhankelijk wordt gemaakt van andere voorwaarden dan de verbondenheidsvereisten en het feit dat leden in België gevestigd moeten zijn .33 In welke mate de Belgische wetgever niet-belastingplichtigen zal toelaten lid te worden van een btweenheid wordt afwachten. Als een notaris bv. zijn activiteit uitoefent via een notarisvennootschap en hij is zelf in persoonlijke naam eigenaar van het kantoorgebouw dat hij verhuurt aan de notarisvennootschap, dan is hij persoonlijk geen belastingplichtige die op heden geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid met zijn vennootschap. Misschien opent het arrest van het Hof van Justitie hier deuren. 4.2.
Financiële verbondenheid
Om een btw-eenheid te kunnen vormen bepaalt artikel 1, § 1, 1° KB nr. 55 dat de belastingplichtigen nauw financieel met elkaar verbonden moeten zijn. In de wetgeving wordt verder niet ingegaan op hoe deze voorwaarde concreet moet worden vervuld uitgezonderd het feit dat aan deze voorwaarde voldaan is wanneer er een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding bestaat.
Doch, via haar circulaire 42/2007 heeft de Administratie duidelijk gesteld dat de verbondenheid enerzijds kan aangetoond worden op basis van een aantal principes enerzijds of op basis van een aantal vermoedens anderzijds.34 4.2.1. Principiële financiële verbondenheid De financiële verbondenheid wordt geacht aanwezig te zijn wanneer een belastingplichtige rechtstreeks of onrechtstreeks 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit van een andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen. Er moet met andere woorden concreet worden nagegaan hoe de aandeelhoudersverhoudingen zitten tussen de diverse leden die wensen toe te treden tot de eenheid. Het is niet vereist dat het ene lid rechtstreeks 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit in het andere lid. Ook
33
D. KEUNEN, “Verruimde toepassing van de btw-eenheid of niet?”, BTW-brief 2013, afl. 10. Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid – Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be. 34
11
onrechtstreeks en/of cumulatief mag aan deze voorwaarde worden voldaan.35 In de praktijk zal een notarisvennootschap echter geen aandelen kunnen aanhouden van een andere vennootschap aangezien de notarisvennootschap een burgerlijke vennootschap is die tot enig maatschappelijk doel heeft het uitoefenen van het beroep van notaris.36
Voorbeeld Een persoon is 100% aandeelhouder van vennootschap A. Vennootschap A bezit vervolgens 100% van de aandelen van vennootschap B. Het weze duidelijk dat vennootschap A en vennootschap B in dit voorbeeld financiëel verbonden zijn. In principe hoeft vennootschap A om financiëel verbonden te zijn slechts 10% van de aandelen van vennootschap B te bezitten.
Een tweede vorm van principiële financiële verbondenheid wordt geacht bewezen te zijn wanneer 10% of meer van de maatschappelijke rechten van de belastingplichtigen die deel wensen te nemen aan de btw-eenheid rechtstreeks of onrechtstreeks in dezelfde handen is. Het is hierbij niet van belang of de aandeelhouder al dan niet zelf deel uitmaakt van de btweenheid.
Voorbeeld Een notaris is 100% aandeelhouder van vennootschap A en tevens 100% aandeelhouder van vennootschap B. In casu is meer dan 10% van de aandelen van beide vennootschappen in handen van dezelfde persoon. Bijgevolg worden beide vennootschappen geacht financiëel verbonden te zijn. In de praktijk zal deze situatie zich vaak voordoen indien een notaris enerzijds aandeelhouder is van zijn notarisvennootschap en anderzijds van een patrimoniumvennootschap. 4.2.2. Controle Conform artikel 1, § 1, 1° KB nr. 55 wordt de voorwaarde van financiële verbondenheid ook voldaan wanneer tussen de leden in rechte of in feite een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding bestaat.
35
I. MASSIN, “Btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid”, Fiscoloog 2007, 1095, 3. Art. 1 van het reglement voor vennootschappen van notarissen, 26.04.2011, http://www.notaris.be/admin/files/assets/subsites/1/documenten/1309347065_reglement-voor-devennootschappen-van-notarissen-26-04-2011.pdf. 36
12
Om een controle in rechte en feite te duiden moet verwezen worden naar artikel 5 van het Wetboek van vennootschappen: “Onder "controle" over een vennootschap moet worden verstaan, de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid.”
De controle in rechte wordt onweerlegbaar vermoed aanwezig te zijn wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten of wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan. Deze controlebevoegheid kan zowel statutair zijn bepaald of middels overeenkomsten die werden gesloten met de vennootschap of middels een overeenkomst gesloten met de andere vennoten van de betrokken vennootschap. Ook in geval van gezamenlijke controle, d.i. indien de controle gezamenlijk wordt uitgeoefend door een beperkt aantal vennoten die zijn overeengekomen dat beslissingen met betrekking tot het beheer van de vennootschap niet kunnen worden getroffen dan met hun gezamenlijke instemming, wordt de financiële verbondenheid geacht aanwezig te zijn. In de circulaire wordt specifiek verwezen naar de term ‘maatschappelijke rechten’ en in de wetgeving wordt gesteld dat een ‘controleverhouding’ noodzakelijk is. Beide begrippen samen leiden tot de conclusie dat de naakte eigendom van maatschappelijke rechten (aandelen) niet volstaat om desgevallend de financiële verbondenheid aan te tonen. Wanneer iemand de naakte eigendom bezit van aandelen (bv. nadat deze geschonken werd aan de kinderen in het kader van een successieplanning) heeft deze immers niet de stemrechten in handen en heeft deze persoon in principe geen controle. Het is daarentegen de vruchtgebruiker die de stemrechten bezit over de aandelen.
Concreet is het dus mogelijk dat het gebouw waarin een notarispraktijk wordt uitgeoefend werd ingebracht in een patrimoniumvennootschap en dat de aandelen vervolgens werden geschonken aan de kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik. Dit omdat het schenken van roerende goederen (aandelen) in Vlaanderen kan tegen het registratierecht van 3%, terwijl het schenken van onroerende goederen onderworpen wordt aan het opklimmend tarief tot 30%. De financiële verbondenheid zal nog steeds kunnen aangetoond worden tussen de notarisvennootschap
(waarvan
de
notaris
de
aandelen
aanhoudt)
en
de
patrimoniumvennootschap (waarvan de naakte eigendom van de aandelen werd geschonken 13
aan de kinderen). De notaris heeft immers in beide vennootschappen nog de stemrechten in handen.
Controle in feite wordt conform artikel 5 § 3 van het Wetboek van vennootschappen vermoed aanwezig te zijn wanneer een vennoot op de laatste en voorlaatste algemene vergadering van deze vennootschap de stemrechten heeft uitgeoefend die de meerderheid vertegenwoordigen van de stemrechten verbonden aan de op deze algemene vergaderingen vertegenwoordigde aandelen. 4.3.
Organisatorische verbondenheid
De organisatorische verbondenheid tussen belastingplichtigen wordt aangetoond als kan worden bewezen dat:
-
Zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder een gemeenschappelijke leiding staan, of;
-
Zij hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeeenschappelijk overleg organiseren, of;
-
Zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid staan van één persoon.
In concreto wordt bovenstaande aangetoond indien de raden van bestuur of de directiecomités bestaan uit dezelfde personen en, meer algemeen, in het geval van een consortium in de zin van artikel 10 van het Wetboek van vennootschappen. Volgens dit artikel is er een onweerlegbaar vermoeden van centrale leiding wanneer de centrale leiding voortvloeit uit de tussen deze vennootschappen gesloten overeenkomsten of uit de statutaire bepalingen of wanneer de bestuursorganen voor het merendeel uit dezelfde personen bestaan. 4.4.
Economische verbondenheid
De economische verbondenheid wordt geacht aanwezig te zijn wanneer (niet cumulatief) aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: -
De voornaamste werkzaamheid van ieder van de leden is van dezelfde aard;
14
-
Hun werkzaamheden vullen elkaar aan of beïnvloeden elkaar of kaderen in het nastreven van een gezamenlijk economisch doel;
-
De werkzaamheid van de ene belastingplichtige wordt geheel of gedeeltelijk uitgeoefend ten behoeve van de anderen.
Een voorbeeld van economische verbondenheid is het feit dat een onroerend goed wordt verhuurd tussen twee btw-plichtigen. De minister van financiën bevestigde in 2012 dat dit een voldoende bewijs voor economische verbondenheid was en dat dit geenszins een bewijs voor organisatorische verbondenheid inhield.37 4.5.
Aanbevelingen Nationale Kamer van Notarissen
Op de Algemene Vergadering van de Nationale Kamer van Notarissen werden een aantal bijkomende aanbevelingen vastgelegd inzake de vorming van een btw-eenheid door een notaris of een notarisvennootschap.38 Meer concreet werden een aantal cumulatieve voorwaarden opgelegd: 4.5.1. Voorwaarden entiteiten -
De activiteit van de verbonden entiteit(en) moeten verenigbaar zijn met de uitoefening van het notarieel ambt.
-
Het onroerend patrimonium van de entiteit mag enkel bestaan uit het onroerend goed waarin het notariskantoor is gelegen of er deel van uitmaakt.
Het is dus niet toegelaten een btw-eenheid te vormen met een patrimoniumvennootschap waarin naast het kantoorgebouw dat wordt aangewend voor de notarisactiviteit ook andere onroerende goederen zitten. 4.5.2. Waarborg gerecupereerde BTW kantoorgebouw Bij de vorming van een btw-eenheid moet een bedrag worden gewaarborgd dat gelijk is aan het voor het kantoorgebouw gerecupereerde BTW. Dit bedrag van de waarborg mag jaarlijks worden verminderd met het gedeelte van de gerecupereerde BTW dat definitief is geworden. Dit heeft concreet te maken met de btw-herzieningsperiode van 15 jaar die van toepassing is
37
PV 524 dd. 24/07/2012 Aanbeveling van de Nationale Kamer van Notarissen met betrekking tot de btw-eenheid, Algemene Vergadering van 10 januari 2013, E-Notariaat. 38
15
op onroerende goederen.39 In die zin zijn onroerende goederen waarvan de BTW werd in aftrek genomen aan een mogelijke latente fiscale druk onderworpen (cf. infra). Door de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden van de btw-eenheid ontstaat ook een financieel btw-risico in hoofde van de notaris(vennootschap) die wordt opgevangen door de gestelde waarborg. 4.5.3. Provinciale Kamer Bij de vorming van de btw-eenheid moeten de statuten van de gelieerde entiteiten, het aandeelhouderschap, het bestuur, de laatst goedgekeurde jaarrekeningen en/of alle nuttige documenten worden bezorgd aan de Provinciale Kamer. 4.5.4. Controle De boekhouding van de gelieerde eniteiten moet jaarlijks een bijzondere controle ondergaan, dit om na te gaan of aan alle btw-verplichtingen correct werd voldaan.
5. Werking van de btw-eenheid Zoals supra reeds gesteld vallen de handelingen tussen de leden van de btw-eenheid (de zogeheten interne handelingen) buiten het toepassingsgebied van de BTW. De handelingen die worden gesteld voor derden (de zogeheten externe handelingen) hebben wel nog de gewone btw-implicaties. De btw-eenheid wordt dus als één belastingplichtige aangemerkt voor alle goederen en diensten die worden ontvangen van derden en voor alle goederen en diensten die worden geleverd jegens derden.
Toch zal in de relatie tot cliënteel en tot leveranciers niet gekend zijn dat de notaris handelt middels een btw-eenheid. De btw-eenheid is immers een structuur die enkel gekend is door de btw-administratie. Dit wil zeggen dat de notaris de erelonen nog altijd zal factureren aan zijn cliënteel met het btw-nummer dat werd toegekend bij de activering begin 2012 en dat zijn leveranciers nog altijd facturen zullen sturen naar de diverse entiteiten van de btw-eenheid. Het aparte btw-nummer dat wordt toegekend aan de btw-eenheid wordt enkel gebruikt in de communicatie (de btw-aangifte) met de fiscus.
39
Artikel 48 WBTW en KB 13 WBTW
16
5.1.
Recht op aftrek
Het recht op aftrek wordt bepaald door artikel 45 WBTW. Dit artikel stelt dat elke belastingplichtige de BTW in aftrek mag brengen op de aan hem geleverde goederen, verleende diensten, ingevoerde goederen en intracommunautaire verwervingen van goederen. Doch, dit slechts in de mate dat deze goederen en diensten worden gebruikt voor het verrichten van o.a. belaste handelingen, handelingen vrijgesteld van belasting krachtens de artikelen 39 tot 42 en handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden.
Naar de vrijgestelde handelingen uit artikel 44 WBTW wordt in artikel 45 WBTW niet verwezen, waardoor er dus geen recht op aftrek is wanneer een belastingplichtige bv. enkel onroerende goederen verhuurd. Ook notarissen konden niet genieten van het recht op aftrek zolang hun diensten vrijgesteld werden conform artikel 44 WBTW.
Uit artikel 45 WBTW volgt wel dat het recht op aftrek een recht is dat geldt per belastingplichtige en dat dit recht afhankelijk is van de handelingen die worden verricht door deze belastingplichtige. Concreet is de btw-eenheid voor de Administratie één belastingplichtige en bijgevolg moet het recht op aftrek dus worden afgetoetst op het niveau van de eenheid en niet op het niveau van de onderliggende leden.40 In tweede instantie moet geoordeeld worden welke handelingen de btw-eenheid stelt.41 Aangezien de interne handelingen tussen de leden van de eenheid buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen moeten enkel de externe handelingen jegens derden worden beoordeeld. M.a.w. wanneer geen externe handelingen worden gesteld die vrijgesteld zijn conform artikel 44 WBTW, maar enkel niet-vrijgestelde handelingen zoals bv. de diensten van een notaris, dan heeft de btweenheid een volledig recht op aftrek.42
Door de vorming van een btw-eenheid is het dus mogelijk in globo meer btw in aftrek te nemen dan wanneer de leden van de btw-eenheid apart zouden handelen als afzonderlijke btw-plichtigen in de mate dat de vrijgestelde handelingen (zoals onroerende verhuur) worden gesteld tussen entiteiten die lid zijn van de btw-eenheid. 40
I. MASSIN, “Verhuur aan een groepsvennootschap: btw-eenheid maakt aftrek mogelijk”, Fiscoloog 2009, 1159,
2. 41
M. GOVERS en M. CEULEMANS, Optimaliseer de btw-aftrek van uw onderneming, Luik, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid, 2008, 81. 42 Vr. & Antw. Kamer, 2008-2009, nr. 56, 119 (vraag nr. 308 D. VAN DER MAELEN).
17
5.2.
Herzieningen
Wanneer een belastingplichtige een bepaalde investering heeft verricht en deze heeft gebruik gemaakt van haar recht op aftrek, m.a.w. de BTW werd in aftrek genomen, dan is deze afgetrokken BTW niet per definitie definitief verworven. Voor bepaalde goederen moet een herzieningstermijn worden nageleefd tijdens dewelke het aangekochte goed permanent zal worden aangewend om belaste handelingen te stellen.43 Zoals supra gesteld is het recht op aftrek afhankelijk van de externe handelingen die worden gesteld door de belastingplichtige. Als de belastingplichtige het aangekochte goed aanwendt om niet-vrijgestelde handelingen mee te stellen (bv. notarisdiensten) dan kan het recht op aftrek worden toegepast. Doch, om dit recht op aftrek te behouden moet een bepaalde permanentievoorwaarde worden nageleefd. Deze voorwaarde geldt specifiek voor goederen die conform de btw-wetgeving als bedrijfsmiddelen worden aanzien.44 Op het vlak van de btw-wetgeving worden als bedrijfsmiddelen beschouwd: de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen binnen de onderneming. In concreto moet de aankoop dus meer dan één jaar worden aangewend om als een bedrijfsmiddel te worden aanzien. Daarnaast heeft de btw-administratie gesteld dat dit niet van toepassing is voor aankopen van minder dan 1.000 EUR. Deze drempel is slechts van toepassing sinds 1 januari 2014. Voorheen was een drempelbedrag van 250 EUR van toepassing.45 Als voorbeeld kan gesteld worden dat aankopen zoals een gebouw, een laptop, een bureel, een wagen, e.d. als bedrijfsmiddelen worden aanzien terwijl aankopen zoals schrijfmateriaal, papier e.d. als onkosten worden aanzien waar geen permanentievoorwaarde is aan verbonden inzake het recht op aftrek. Voor de onroerende bedrijfsmiddelen (het kantoorgebouw) geldt een herzieningsperiode van 15 jaar46. Voor de roerende bedrijfsmiddelen geldt een periode van 5 jaar. Ook omvormingsen
herstellingswerken
aan
onroerende
goederen
worden
onderworpen
aan
het
herzieningstijdvak van 5 jaar. Als in 2014 dus een nieuw onroerend goed wordt aangekocht 43
P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 375. S. RUYSSCHAERT, Herziening van de BTW-aftrek, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 74. 45 I. MASSIN, “Oude ‘drempel’ bedrijfsmiddelen werkt nog door tot eind 2017”, Fiscoloog 2014, 1371, 10. 46 Art. 48 § 2 WBTW en KB nr. 3 art. 9 § 1) 44
18
met BTW en de BTW wordt in aftrek genomen, dan moet het onroerend goed nog tot en met 2028 worden aangewend om BTW-plichtige handelingen mee te stellen. Is dit niet het geval, bv. doordat het onroerend goed wordt verkocht of wanneer de btw-plichtige activiteit wordt stopgezet, dan zal de afgetrokken BTW terug verschuldigd worden ten belope van zoveel vijftienden als jaren die nog resten tot en met 2028. Enige mogelijkheid om deze herziening te vermijden is het verkopen van het onroerend goed met BTW en niet met registratierechten. Doch, wat onroerende goederen betreft blijft deze mogelijkheid uiteraard beperkt tot uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw.47 Indien een lid beslist om toe te treden tot een btw-eenheid, zal er in feite een dubbele herziening moeten gebeuren. Het toetredend lid zal een herziening moeten doen in haar nadeel. Dit specifieke lid zal de bedrijfsmiddelen die werden verworven in het verleden en waarvoor gebruik werd gemaakt van het recht op aftrek immers niet meer aanwenden om btw-plichtige handelingen mee te stellen. Voor zover het herzieningstijdvak nog niet is verstreken moet bijgevolg een herziening te worden verricht in de laatste btw-aangifte die nog wordt ingediend door het individuele lid. Aansluitend zal de btw-eenheid (nadat het lid is toegetreden) in de eerste btw-aangifte die wordt ingediend een herziening in haar voordeel moeten doen van de BTW die werd geheven op de roerende en onroerende bedrijfsmiddelen die toebehoren aan de entiteit die lid wordt van de btw-eenheid, rekening houdend met het gebruik dat de btw-eenheid zal maken van die bedrijfsmiddelen. Doch, aangezien de herzieningen in het nadeel enerzijds in hoofde van de leden en de herzieningen in het voordeel in hoofde van de eenheid meestal enkel leiden tot een voorfinanciering van btw (het lid betaalt btw en de btw-eenheid kan deze btw terug recupereren) wordt toegestaan door de btw-administratie dat beide herzieningen gelijktijdig aan te geven in de eerste aangifte van de btw-eenheid. Beide herzieningen compenseren zo elkaar.48
47 48
Art. 8 § 1 WBTW J. OPREEL, “Compensatie bij toetreding: gevaarlijke situatie”, Fiscale Actualiteit 2013, afl. 15, 3.
19
5.3.
Formele verplichtingen
De aanvraag van de btw-eenheid dient te gebeuren bij de lokale btw-controle waarvan de vertegenwoordiger van de btw-eenheid afhangt. Voor natuurlijke personen is dit het btwcontrolekantoor in wiens ambtsgebied het domicilie van de natuurlijke persoon gelegen is. Voor rechtspersonen gaat het om het btw-controlekantoor in wiens ambtsgebied de administratieve zetel is gevestigd. De aanvraag wordt ingediend middels het formulier 606A zoals dit ter beschikking wordt gesteld door de btw-administratie. Voor de diverse leden moeten nog inlichtingsbladen worden ingediend afhankelijk of het een optioneel lid of een verplicht lid betreft. Het controlekantoor beschikt vervolgens over een beslissingstermijn van één maand om het verzoek te behandelen. Indien het verzoek wordt goedgekeurd, wordt de btw-eenheid aangemerkt als één belastingplichtige van de eerste dag van de maand volgend op het verstrijken van de antwoordtermijn van het controlekantoor. Vanaf die datum wordt de btweenheid in de plaats gesteld van de leden ten aanzien van alle rechten en verplichtingen die hun zijn verleend. Zoals supra reeds gesteld bestaat in de relatie met de btw-administratie slechts één belastingplichtige meer: de btw-eenheid. Dit heeft tot gevolg dat voor de diverse entiteiten slechts één btw-aangifte moet ingediend worden. Ook is er slechts één betaling verschuldigd (indien btw zou verschuldigd zijn) en deze moet worden verricht door de vertegenwoordiger van de eenheid. Er zullen dus financiële afspraken gemaakt moeten worden tussen de diverse leden van de btw-eenheid. Elke btw-belastingplichtige dient jaarlijks tevens een zogeheten klantenlisting in te dienen. Dit is een lijst met alle Belgische btw-plichtige afnemers waaraan de notaris meer dan 250 EUR heeft gefactureerd49. In tegenstelling tot de btw-aangifte dient deze klantenlisting wel per individueel lid van de btw-eenheid ingediend te worden. Indien de notaris intracommunautaire diensten zou stellen (m.n. diensten voor btwbelastingplichtigen die gevestigd zijn in een ander EU-land) dan moet tevens een zogeheten intracommunautaire listing worden ingediend. Ook deze listing wordt, in tegenstelling tot de btw-aangifte, ingediend per individueel lid dat dergelijke diensten stelt.
49
KB nr. 23 van 29 december 1992, B.S. 30 december 1992.
20
Hoofdstuk 3. De patrimoniumvennootschap Artikel 50 § 1, c) van de Notariswet stelt uitdrukkelijk dat een notarisvennootschap geen onroerende goederen of onroerende zakelijke rechten mag bezitten. Het is dus verboden eigenaar te zijn van een gebouw, noch het aan te houden in vruchtgebruik, opstal of erfpacht. In die zin kan de notarisvennootschap het gebouw waarin de activiteit wordt uitgeoefend enkel huren. Deze bepaling werd ingevoerd teneinde de overname van een notariskantoor niet financiëel onmogelijk te maken. Wanneer immers een onroerend goed deel uitmaakt van een notarisvennootschap verhoogt dit de overnameprijs substantiëel.
In die zin zal een notaris dus enerzijds aandelen hebben van een notarisvennootschap en anderzijds het kantoorgebouw in private naam bezitten of het onroerend goed ingebracht hebben in een patrimoniumvennootschap waarvan hij dus eveneens de aandelen bezit.
Het aanhouden van een kantoorgebouw kan immers fiscaal voordeliger zijn met een vennootschap dan ten persoonlijke titel. In de vennootschapsbelasting zijn alle kosten die worden aangegaan om belastbare inkomsten te verkrijgen immers beroepskosten die fiscaal aftrekbaar zijn. Als dus een onroerend goed wordt aangekocht of opgericht door een vennootschap om het vervolgens te verhuren, kan het onroerend goed worden afgeschreven en kunnen diverse kosten worden afgetrokken zoals de kosten voor onderhoud en herstelling, de onroerende voorheffing, de interesten voor financiering van het onroerend goed, etc…
Bovendien moet ook steeds rekening gehouden worden met de aanslagvoet. In de personenbelasting worden dergelijke professionele huurinkomsten belast tegen een opklimmend tarief tot 50% (exclusief gemeentebelasting), terwijl het normaal tarief in de vennootschapsbelasting slechts 33,99% bedraagt (inclusief algemene crisisbijdrage).50
Een onroerend goed in de vennootschap is tevens inzake successieplanning een instrument om de successiebelasting te beperken. Immers, de aandelen (roerende goederen) van een patrimoniumvennootschap kunnen bv. in het Vlaams Gewest in de rechte lijn worden
50
A. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 13.
21
geschonken tegen het registratierecht van 3%, terwijl de schenking van onroerende goederen een registratierecht tot 30% verschuldigd maken.51
Een notaris heeft dus diverse incentives om het kantoorgebouw aan te kopen met een vennootschap om dit vervolgens te verhuren aan de notarispraktijk. In een dergelijke situatie ontstaat echter een probleem inzake het kunnen recuperen van de BTW. Wanneer een btwbelastingplichtige immers een onroerend goed aankoopt (met BTW) en diverse investeringen verricht die met btw worden belast kan de btw-belastingplichtige deze BTW vervolgens ook in aftrek nemen als het onroerend goed wordt aangewend voor de btw-plichtige activiteit.
Mocht een notaris dus in de mogelijkheid zijn een onroerend goed aan te kopen of te bouwen met de notarisvennootschap, dan kan de BTW die hierbij verschuldigd is worden afgetrokken aangezien de notaris btw-plichtige activiteiten stelt c.q. zijn erelonen factureert met BTW. Doch, door de Notariswet kan het onroerend goed niet worden aangekocht met de notarisvennootschap en dus kan de BTW niet in de notarisvennootschap in aftrek worden gebracht. De notarisvennootschap zal een onroerend goed moeten huren en zal hiervoor huurvergoedingen betalen die vrijgesteld zijn van BTW.
Stel dat de notaris besluit een patrimoniumvennootschap op te richten en met deze vennootschap vervolgens een nieuw kantoorgebouw bouwt of koopt, dan is op deze aankoop 21% BTW verschuldigd. Deze BTW kan echter niet in aftrek worden genomen door de patrimoniumvennootschap. Zoals supra gesteld moet immers nagegaan worden voor welke handelingen dit onroerend goed wordt aangewend. In concreto zal dit kantoorgebouw worden verhuurd aan de exploitatievennootschap waarin de notarispraktijk zit. M.a.w. de inkomsten die worden gegenereerd in de patrimoniumvennootschap zullen louter huurgelden zijn. Doch, zoals hierboven reeds gesteld vormt de onroerende verhuur een dienst die is vrijgesteld van BTW conform artikel 44 WBTW. Bijgevolg stelt de vennootschap enkel vrijgestelde handelingen en heeft deze dus geen enkel recht op aftrek.
Toen de notaris nog een vrijgestelde btw-plichtige was had dit geen enkele impact. Immers, onder geen enkel beding kon de notaris beroep doen op een recht op aftrek. Zowel de vennootschap als de notaris stelde vrijgestelde handelingen. Geen van beiden had dus een
51
140bis, § 1 Vl. W. Reg.
22
recht op aftrek. Nu de notarisvennootschap btw-plichtig is heeft de opsplitsing van de activiteit en het onroerend goed wel een negatieve impact inzake BTW.
3.1. Btw-aftrek door btw-eenheid Indien tussen de patrimoniumvennootschap en de exploitatievennootschap een btw-eenheid zou worden opgericht dan zouden beide vennootschappen samen één belastingplichtige vormen die twee soorten handelingen verrichten: het verhuren van een onroerend goed en het verrichten van notarisdiensten.
De
patrimoniumvennootschap
die
het
onroerend
goed
verhuurt
aan
de
exploitatievennootschap zou in deze situatie enkel interne handelingen stellen (in de veronderstelling
dat
het
kantoorgebouw
enkel
wordt
verhuurd
aan
de
exploitatievennootschap). Zoals hierboven gesteld is deze onroerende verhuur vervolgens een handeling die buiten het toepassingsgebied van de BTW valt.
Om het recht op aftrek van de btw-eenheid te bepalen (en dus van alle aankopen die worden verricht door de leden) moeten de externe handelingen die btw-eenheid stelt worden beoordeeld.
De
patrimoniumvennootschap
stelt
enkel
interne
handelingen.
De
exploitatievennootschap daarentegen stelt notarisdiensten die sedert 1 januari 2012 wel zijn onderworpen aan de BTW. De btw-eenheid stelt dus enkel externe handelingen die niet vrijgesteld zijn van BTW en bijgevolg heeft de eenheid een volledig recht op aftrek.
Door de vorming van een btw-eenheid wordt het verlies aan recht van aftrek door de patrimoniumvennootschap dus weggewerkt en zal ook de BTW die werd betaald voor de bouw van het kantoorgebouw aftrekbaar worden.
3.2. Positieve herzieningen Supra werd gesteld dat bedrijfsmiddelen gedurende een bepaalde termijn blijvend aangewend dienen te worden voor de btw-plichtige activiteit, zoniet wordt een gedeelte van de historisch afgetrokken BTW terug verschuldigd. Echter, ook in de omgekeerde situatie kan een herziening toepassing vinden, met name in de situatie waarbij op het moment van de investering de belastingplichtige geen recht op aftrek had (omdat het een vrijgestelde
23
belastingplichtige betrof), doch tijdens de lopende herzieningstermijn van 15 (of 5 jaar voor roerende goederen) de belastingplichtige plots wel een recht op aftrek heeft verworven. Als een notaris dus vóór 2014 een onroerend goed heeft aangekocht met een vennootschap en dit onroerend goed verhuurt aan de notarispraktijk, dan werd historisch geen BTW in aftrek genomen. Wanneer nu in 2014 een btw-eenheid zou worden gevormd met de notarispraktijk en er aldus wel een recht op aftrek ontstaat kan de historische niet in aftrek genomen BTW alsnog worden gerecupereerd ten belope van zoveel vijftienden als nog resten van de lopende herzieningstermijn van 15 jaar. Concreet kan in 2014 een herziening in het voordeel gebeuren voor onroerende investeringen die werden verricht sinds het jaar 2000. Voor investeringen in herstellingen e.d. kunnen werken verricht sinds het jaar 2010 nog genieten van een herziening. Voor investeringen uit 2010 is immers nog een recuperatie van 1/5 van de nietafgetrokken btw mogelijk. In die zin heeft de btw-eenheid niet alleen zijn nut voor nieuwe investeringen die worden verricht,
doch
ook
voor
oude
investeringen
die
werden
verricht
in
de
patrimoniumvennootschap sinds het jaar 2000.
3.3. Gedeeltelijk privégebruik door de notaris Het is mogelijk dat het onroerend goed dat met de vennootschap werd verworven niet voor de volle 100% wordt gebruikt voor de notarispraktijk, maar dat een gedeelte wordt aangewend als privéwoning. Artikel 45, § 1 quinquies WBTW stelt duidelijk dat de BTW slechts in aftrek mag worden gebracht tot beloop van het gebruik voor de doeleinden van zijn economische activiteit.52 Wanneer de notaris dus aandeelhouder is van een patrimoniumvennootschap waarin een gebouw zit dat gedeeltelijk wordt aangewend als privéwoning (bv. 30%) en gedeeltelijk als kantoor (bv. 70%), dan wordt de btw-aftrek beperkt tot maximum 70%. Ook hier moet rekening gehouden worden met de herzieningstermijn. Rekening houdend met de herzieningstermijn van 15 jaar voor gebouwen die vroeger werden verworven zal dus een recuperatie van BTW mogelijk zijn ten belope van maximum 70% vermenigvuldigd met het aantal vijftienden dat nog rest van de herzieningstermijn.
52
I. MASSIN, “Privégebruik bedrijfsgoederen: hogere kost voor bedrijfswagens”, Fiscoloog 2011, afl. 1270, 11.
24
3.4. Gedeeltelijk verhuur aan derden In deze situatie wordt een btw-eenheid gevormd met de patrimoniumvennootschap, maar verhuurt deze vennootschap het gebouw niet enkel aan de notarispraktijk (interne handeling), doch eveneens aan een derde partij (externe handeling). Dit heeft een impact op het recht van aftrek in hoofde van de btw-eenheid, daar de eenheid nu twee soorten externe handelingen stelt: de notarisdiensten (mét BTW) en de vrijgestelde onroerende verhuur (zonder BTW). Dit heeft een impact op het recht op aftrek aangezien de vennootschap nu enkel belaste externe handelingen meer stelt, terwijl het recht op aftrek net afhankelijk is van de externe handelingen. De btw-eenheid zal het statuut verwerven van gemengd btw-plichtige met een gedeeltelijk recht
op
aftrek.53
In
de
uitoefening
van
de
economische
activiteit
zal
de
patrimoniumvennootschap immers zowel handelingen stellen die recht geven op aftrek als handelingen die geen recht op aftrek genereren. De BTW op het onroerend goed in de patrimoniumvennootschap zal bijgevolg ook niet volledig aftrekbaar zijn (of te herzien zijn). De BTW zal slechts recupereerbaar zijn ten belope van het gedeelte dat wordt verhuurd aan de notarispraktijk. Voor het gedeelte dat wordt verhuurd aan een derde is geen enkel recht op aftrek mogelijk. Het speelt hierbij geen enkele rol of dit gedeelte wordt verhuurd aan een derde die het aanwendt voor zijn privégebruik of voor economische doeleinden. Hier moet nogmaals verwezen worden naar de aanbevelingen van de Nationale Kamer van Notarissen. Het is niet toegelaten een btw-eenheid te vormen met een entiteit waar naast het onroerend goed waarin de notarispraktijk wordt uitgeoefend tevens nog een ander onroerend goed aan te houden dat wordt verhuurd aan derden (of dat persoonlijk wordt aangewend). Het is dus mogelijk een onroerend goed aan te houden waarvan een deel wordt gebruikt door de notarispraktijk en een andere deel wordt verhuurd aan derden, doch een entiteit met onroerend goed dat enkel wordt verhuurd aan derden mag geen deel uitmaken van de btw-eenheid.
53
P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 383.
25
3.5. Stopzetting van de btw-eenheid Zoals supra gesteld moet blijvend aan de drie basisvoorwaarden (financiële, economische en organisatorische verbondenheid) worden voldaan om een btw-eenheid te vormen. Indien door wijzigende omstandigheden door een entiteit aan één van deze voorwaarden niet meer wordt voldaan, kan deze entiteit geen deel meer uitmaken van de btw-eenheid. Er zal in dat geval een lid uittreden uit de btw-eenheid. Als de btw-eenheid slechts bestond uit twee leden zal de eenheid aldus worden ontbonden. 3.5.1. Overlijden of ontslag van de notaris Ingeval een notaris komt te overlijden of zijn ontslag aanbiedt aan de notarisvennootschap zal deze van rechtswege zijn hoedanigheid als vennoot in de notarisvennootschap verliezen. Concreet zal dit tot gevolg hebben dat aan de financiële verbondenheidsvoorwaarde niet meer is voldaan als deze notaris de enige vennoot was in de notarisvennootschap. De notaris is immers geen vennoot meer in de notarisvennootschap, doch bv. wel nog in de burgerlijke vennootschap waarin het onroerend goed zit. Tussen beide vennootschappen kan vervolgens geen btw-eenheid meer bestaan. 3.5.2. Negatieve herziening Indien
een
btw-eenheid
bestond
tussen
de
notarisvennootschap
en
de
patrimoniumvennootschap zal dit voor de patrimoniumvennootschap ingrijpende financiële gevolgen hebben als de herzieningsperiode van 15 jaar nog niet is verlopen. Immers na stopzetting van de btw-eenheid zal in hoofde van de patrimoniumvennootschap terug moeten nagegaan worden of deze een recht op aftrek heeft. Als de patrimoniumvennootschap het kantoorgebouw zal verhuren, dan is dit terug een vrijgestelde handeling cf. art. 44 WBTW en zal er geen recht op aftrek zijn. Ook een verkoop van het gebouw behoort tot de mogelijkheden, doch als het gebouw wordt verkocht onder het stelsel van de registratierechten dan heeft de patrimoniumvennootschap evenmin een recht op aftrek. De stopzetting van de btw-eenheid zal in hoofde van de patrimoniumvennootschap dus BTW verschuldigd maken ten belope van de historische BTW die in aftrek werd genomen bij de oprichting of aankoop van het kantoorgebouw en dit voor zoveel vijftienden als er nog jaren resten van de 15-jarige herzieningstermijn. Wat de omvormings- en herstellingswerken betreffen (die onderworpen zijn aan de 5-jarige herzieningstermijn) zal eveneens BTW 26
verschuldigd worden rekening houdend met de resterende herzieningstermijn. De hoofdelijke aansprakelijkheid
binnen
de
btw-eenheid
zal
tot
gevolg
hebben
dat
ook
de
notarisvennootschap aansprakelijk kan gesteld worden voor de btw-schuld die ontstaat (cf. supra).
27
Conclusie De invoering van de btw-plicht voor notarissen heeft er niet enkel toe geleid dat notarissen voortaan aan heel wat formele verplichtingen dienden te voldoen, doch heeft ook een aantal deuren geopend op het vlak van de btw-recuperatie. In deze masterproef werd de nadruk vooral gelegd op de situatie waarbij de notaris naast zijn notarisvennootschap tevens nog aandeelhouder was van een patrimoniumvennootschap waarin het kantoorgebouw zit dat wordt aangewend voor de notarispraktijk. Op zich is de btw-eenheid een zeer eenvoudig instrument dat de notaris in staat stelt (met een minimum aan bijkomende administratieve lasten) de btw te recupereren die verschuldigd was op het kantoorgebouw. Doch, naast dit (vaak niet onbelangrijk) voordeel moet uiteraard steeds rekening gehouden worden met de eventuele nadelige gevolgen. De hoofdelijke aansprakelijkheid en het feit dat de btw-eenheid voor een periode van minstens drie jaar moet blijven bestaan leiden ertoe dat elk lid aansprakelijk kan gesteld worden voor eventuele btw-schulden in de andere vennootschap en dit voor een periode die soms langer is dan gewenst. In tweede instantie zal de btw-eenheid ook extra boekhoudkundigd/administratieve kosten met zich meebrengen. Er moet immers een geconsolideerde btw-aangifte worden ingediend, m.a.w. een aangifte die de btw-aangiften van de leden als het ware bundelt. Toch biedt de btw-eenheid een uitweg inzake btw-recuperatie die uitgesloten was door het verbod in de Notariswet voor notarisvennootschappen om onroerende goederen aan te houden. Uiteraard zal steeds afgewogen moeten worden of het voor de notaris in concreto de moeite loont een btw-eenheid op te richten. Wanneer een gebouw immers werd aangekocht onder het stelsel van de registratierechten zal geen btw-recuperatie mogelijk zijn op de aanschaf van het gebouw, doch enkel op de eventuele herstellings- en verbouwingswerken die gebeuren.
28
Bibliografie Wetgeving -
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977, afl. 145, 1-40. Vervangen door Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347, 1-116.
-
Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011
-
Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013.
-
Wetboek 3 juli 1969 van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969
-
Wet 16 maart 1803 op het notarisambt, BS 16 maart 1803.
-
Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van 30 november 1939, BS 1 december 1939.
-
KB nr. 23 van 29 december 1992, B.S. 30 december 1992.
-
KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen die een Btw-eenheid vormen, BS 9 maart 2007.
-
KB 9 maart 2003 inzake reglement voor de organisatie van de notariële boekhouding, B.S. 1 april 2003.
-
Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid – Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be.
-
Aanbeveling van de Nationale Kamer van Notarissen met betrekking tot de btweenheid, Algemene Vergadering van 10 januari 2013, E-Notariaat.
29
Rechtspraak -
HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v. Nederland
Rechtsleer Boeken
-
BONTE, A., Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 153 p.
-
GOVERS, M en CEULEMANS, M., Optimaliseer de btw-aftrek van uw onderneming, Luik, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid, 2008, 265 p.
-
RUYSSCHAERT, S., Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2010, 303 p.
-
RUYSSCHAERT, S., Herziening van de BTW-aftrek, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 149 p.
-
TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 1501 p.
-
VYNCKE, K., Btw-eenheid, Mechelen, Kluwer, 2009, 754 p.
-
WILLE, P., BORGER, F. en GOVERS, M., Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 581 p.
Bijdragen in tijdschriften -
DEFRANCQ, S., “Btw-eenheid anno 2010, l’union fait la force”, Fiscale Wenken 2010, afl. 34, 1-4.
- KEUNEN, D., “Verruimde toepassing van de btw-eenheid of niet?”, BTW-brief 2013, afl. 10, 1-3. -
MASSIN, I. EN VYNCKE, K., “Optionele btw-eenheid treedt in werking vanaf 2007”, Fiscoloog 2006, 1049, 8-10.
-
MASSIN, I., “Btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid”, Fiscoloog 2007, 1095, 3-5.
-
MASSIN, I., “Verhuur aan een groepsvennootschap: mogelijk”, Fiscoloog 2009, 1159, 2-4.
30
Btw-eenheid maakt aftrek
-
MASSIN, I., “Oude ‘drempel’ bedrijfsmiddelen werkt nog door tot eind 2017”, Fiscoloog 2014, 1371, 10-11.
-
OPREEL, J., “Eerste commentaar op nieuwe btw-regeling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscale Actualiteit 2012, afl. 6, 4-7.
-
OPREEL, J., “Overige wijzigingen aan het btw-wetboek”, Btw-brief 2007, afl. 10, 1-4.
-
OPREEL, J., “Europese Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fiscale Actualiteit 2009, afl. 29, 3-7.
-
OPREEL, J., “Compensatie bij toetreding: gevaarlijke situatie”, Fiscale Actualiteit 2013, afl. 15, 3-5.
-
VANDENDRIESSCHE, P. EN MASSIN, I., “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 136-137.
-
VANDERSTICHELEN, B. en COLLA, F., “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, afl. 3, 14-24.
Websites -
www.fisconet.be
-
www.notaris.be
-
Perscommuniqué 1 december 2011 van de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat, http://www.notaris.be/admin/files/assets/news/1322750236_perscommunique-btw01122011.pdf.
*
*
31
*
