De fiscale eenheid in Oostenrijk, Portugal en Spanje Een analyse van het fiscale eenheidsregime naar aanleiding van het Papillon-arrest
Door: R.A.N. Hooijmaaijers LL.M Administratienummer: 794108 Begeleider: Mr. Drs. P.H. Schonewille RA Tweede examinator: Prof. Dr. J.A.G. van der Geld Studie: Master Fiscaal Recht Afstudeerdatum: 23 augustus 2013
Inhoudsopgave
Voorwoord ............................................................................................................................... 4
Inleiding ................................................................................................................................... 5
1. Papillon-arrest ...................................................................................................................... 8 1.1 De feiten ............................................................................................................................ 8 1.2 Het vonnis .......................................................................................................................... 9 1.3 De gevolgen ..................................................................................................................... 11 1.4 Twee zustermaatschappijen ............................................................................................. 13
2. Analyse van het Oostenrijkse fiscale eenheidsregime ....................................................... 17 2.1 Fiscale eenheid ................................................................................................................ 17 2.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij ................................................................. 23 2.3 Twee zustermaatschappijen ............................................................................................. 25
3. Analyse van het Portugese fiscale eenheidsregime ........................................................... 28 3.1 Fiscale eenheid ................................................................................................................ 28 3.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij ................................................................. 33 3.3 Twee zustermaatschappijen ............................................................................................. 35
4. Analyse van het Spaanse fiscale eenheidsregime .............................................................. 37 4.1 Fiscale eenheid ................................................................................................................ 37 4.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij ................................................................. 42 4.3 Twee zustermaatschappijen ............................................................................................. 44
5. Conclusie ........................................................................................................................... 46 5.1 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij ................................................................. 46 5.2 Twee zustermaatschappijen ............................................................................................. 52
2
Overzicht geraadpleegde literatuur ........................................................................................ 59
Appendix (zes klachten aan de Europese Commissie) .......................................................... 63
3
Voorwoord
De afgelopen 1,5 jaar ben ik bezig geweest met een analyse van de fiscale eenheidsregimes in Oostenrijk, Portugal en Spanje. De planning was om deze scriptie eerder af te ronden maar door de in 2012 dreigende langstudeerboete voelde ik mij genoodzaakt om eerst mijn master Ondernemingsrecht succesvol te voltooien zodat deze niet van toepassing zou zijn. Deze scriptie vormt het einde van de master Fiscaal recht en al met al kan ik zeggen dat ik het gehele proces als erg leerzaam heb ervaren. Zonder iemand te kort te willen doen, wil ik graag van deze mogelijkheid gebruik maken om een aantal mensen in het bijzonder te bedanken. Ten eerste mijn scriptiebegeleider de heer Schonewille voor de gegeven feedback. Het contact heb ik als nuttig ervaren en heeft ervoor gezorgd dat ik niet ben vastgelopen tijdens het onderzoek. Daarnaast wil ik mijn ouders bedanken voor hun ruimhartige steun. Zonder hen was het een stuk lastiger geweest om mijn tweede master te behalen.
Ruud Hooijmaaijers 18 juli 2013
4
Inleiding
In de huidige economie vindt er, ondanks de recente economische ‘crisis’, volop handel plaats tussen de lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU). Uit onderzoek van het Centraal Bureau voor de Statistiek blijkt dat in de periode 2008 tot en met 2012 de in- en export van zowel Nederland als de Europese Unie gestegen is, met uitzondering van het jaar 2009, het jaar van de financiële crisis.1 Diverse lidstaten hebben belastingmaatregelen bedacht om de eigen bedrijven te bevoordelen en bedrijvigheid aan te trekken. Wat het aantrekken van bedrijvigheid betreft wordt Nederland door de overige EU-lidstaten en de Verenigde Staten als een belastingparadijs gezien, doordat er miljarden euro’s door Nederland stromen via ingewikkelde belastingconstructies. Multinationals ontwijken de belasting in het eigen land door gebruik te maken van brievenbusfirma’s.2 Een minder vergaand voorbeeld omtrent het bevoordelen van de eigen ondernemingen is de mogelijkheid voor ondernemingen met dochter- en zustermaatschappijen om de winsten en verliezen onderling te verrekenen.3 Dit kan tot belastingvoordelen leiden indien bijvoorbeeld de dochtermaatschappij een verlies heeft welke verrekend kan worden met de winst van de moedermaatschappij zodat het belastbare bedrag lager wordt. In Nederland wordt dit als een ‘fiscale eenheid’ aangeduid en dit is terug te vinden in artikel 15 van de wet op de vennootschapsbelasting (hierna: VPB). Het probleem is echter dat deze fiscale eenheid, ofwel ‘group taxation’, veelal alleen beschikbaar is voor ondernemingen uit dezelfde lidstaat.4 Op grond van artikel 15 lid 2 VPB kan geen fiscale eenheid gevormd worden tussen een (groot)moedermaatschappij en een kleindochtermaatschappij wanneer de dochtermaatschappij in het buitenland gevestigd is (zie figuur 1). Het artikel geeft namelijk aan dat de kleindochter ‘onmiddellijk [moet] worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken’. Twee zustermaatschappijen komen niet in aanmerking om samen een fiscale eenheid te vormen als zij worden gehouden door een moedermaatschappij die in het 1
Centraal Bureau voor de Statistiek, Internationalisation Monitor 2012, 5 december 2012 p. 25. Zie o.a. uitzending Zembla, ‘Nederland is een belastingparadijs’, oktober 2009. Uitzending Nieuwsuur, ‘Einde aan belasting-paradijs Nederland?’, 10 juni 2013. 3 S. Douma & C. Naumburg, ‘Marks & Spencer: Are National Tax Systems Eclaire?’, European Taxation, september 2006 p. 431-442. 4 G.F. Boulogne, ‘Group Taxation within the European Union: Did Papillon and art. 24(5) of the OECD Model Tax Convention Create a Butterfly Effect’, European Taxation, mei 2011 p. 171- 178. 2
5
buitenland gevestigd is (zie figuur 2). In dit geval is niet voldaan aan het bezitsvereiste van artikel 15 lid 1 VPB. Figuur 1. (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij
Figuur 2. Twee zustermaatschappijen
A BV
B BV
A BV
B BV
C BV
C BV
In 2008 heeft het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) in het Papillon-arrest5 aangegeven dat het wel degelijk mogelijk moet zijn voor de (groot)moeder en kleindochter om een fiscale eenheid te vormen als de tussenhoudstermaatschappij in een andere EU-lidstaat gevestigd is. De bezitseis uit artikel 15 VPB kan dus mogelijk een belemmering voor het oprichten van een fiscale eenheid zijn en discriminatie opleveren. In een mededeling benoemt de Europese Commissie de mogelijke gevolgen van het ontbreken van grensoverschrijdende verliesverrekening, of de slechts gedeeltelijke mogelijkheid hiertoe:6 -
Investeringen in het binnenland worden gestimuleerd en investeringen in andere lidstaten worden afgeremd;
-
Grensoverschrijdende investeringen door ondernemingen gevestigd in grotere lidstaten worden bevoordeeld;
-
Grote ondernemingen worden bevoordeeld in vergelijking met midden- en kleinbedrijven wat grensoverschrijdende investeringen betreft; en
-
De keuze tussen een vaste inrichting of een dochteronderneming als ondernemingsvorm wordt beïnvloed.
Volgens de Commissie zal dit resulteren in minder concurrentie en welvaartsverlies. 5
Hof van Justitie EG, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon). Commissiedocument nr. 824 van 19 december 2006, laatste definitieve versie. ‘Tax Treatment of Losses in CrossBorder Situations’. 6
6
Het Nederlandse recht is nog niet aangepast aan het Papillon-arrest. In deze scriptie wordt door middel van een analyse van het fiscale eenheidsregime gekeken hoe de fiscale eenheid in drie andere lidstaten geregeld is in het licht van het Europese recht en of dit strijdigheid oplevert met het Papillon-arrest. De analyse beslaat het Oostenrijkse, het Portugese en het Spaanse vennootschapsrecht. Deze landen zijn niet willekeurig gekozen. Voor het onderzoek is het namelijk het meest interessant om de analyse te laten plaatsvinden voor landen die een vorm van een fiscale eenheid kennen, discrimineren op dit gebied en nog geen oplossing voor dit probleem hebben. De genoemde landen voldoen hieraan, zoals de hoofdstukken twee, drie en vier aantonen.7 In het eerste hoofdstuk wordt het Papillon-arrest geanalyseerd. Het tweede hoofdstuk bevat de analyse van het Oostenrijkse fiscale eenheidsregime. Hier worden eerst de belangrijkste Oostenrijkse regels inzake de fiscale eenheid uiteengezet. Daarna wordt gekeken naar de gevolgen voor de situatie van een (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij met een buitenlandse tussenhouder en de situatie van twee zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder. In het derde en vierde hoofdstuk wordt hetzelfde gedaan voor Portugal en Spanje. Dit wordt afgesloten met een conclusie in hoofdstuk vijf waarin gekeken wordt of er sprake is van een inbreuk van het EU-recht door Oostenrijk, Portugal en Spanje. De appendix bevat zes conceptklachten aan de Europese Commissie.
7
G.F. Boulogne, ‘Group Taxation within the European Union: Did Papillon and art. 24(5) of the OECD Model Tax Convention Create a Butterfly Effect?’, European Taxation, mei 2011, p. 171-178.
7
1. Papillon-arrest8
Zoals hierboven besproken analyseert dit hoofdstuk het Papillon-arrest. Eerst worden de feiten van de casus uiteengezet en vervolgens wordt het vonnis van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) besproken. Daarna wordt gekeken naar de mogelijke gevolgen die voortvloeien uit het Papillon-arrest en de doorwerking naar de situatie met de twee zustermaatschappijen uit dezelfde lidstaat die samen een fiscale eenheid willen vormen en gehouden worden door dezelfde moedermaatschappij uit een andere lidstaat. 1.1 De feiten
Société Pappilon (hierna: Papillon), een in Frankrijk gevestigde vennootschap bezit 100% van het kapitaal van Artist Performance and Communication BV, welke gevestigd is in Nederland. Deze BV is in het bezit van 99,99% van de aandelen van SARL Kiron (hierna: Kiron), welke ook gevestigd is in Frankrijk. Vanaf 1 januari 1989 kiest Papillon voor fiscale integratie met Kiron en enkele Franse dochtermaatschappijen van Kiron. Papillon neemt de leiding van de groep op zich. De Franse belastingdienst verwerpt achteraf echter de fiscale integratie. Als reden voert zij aan dat er geen groep gevormd kan worden met vennootschappen waarvan het aandeelhouderschap indirect via een in een andere lidstaat, in dit geval Nederland, gevestigde vennootschap wordt uitgeoefend. De achterliggende gedachte is dat de in een andere lidstaat gevestigde vennootschap niet in Frankrijk aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en hierdoor geen deel kan uitmaken van de fiscale eenheid. Dus Kiron, die als kleindochter gezien moet worden, kan hierdoor geen fiscale eenheid vormen met Papillon. Onder het Franse vennootschapsrecht konden Franse vennootschappen die onderworpen waren aan de Franse vennootschapsbelasting wel opteren voor een fiscale eenheid, waardoor onderlinge verrekening van winsten en verliezen mogelijk was. Er werd wel vereist dat de Franse vennootschappen verbonden waren door ten minste 95% aandelenbezit. Een niet in Frankrijk gevestigde vennootschap kon dus geen deel uit maken van de fiscale eenheid. De
vraag
rees
of
het
weigeren
van
de
fiscale
eenheid
tussen
de
Franse
(groot)moedermaatschappij en de Franse kleindochtermaatschappij, die indirect gehouden wordt
8
Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon).
8
door een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat, in strijd was met de vrijheid van vestiging van artikel 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). 1.2 Het vonnis
Het HvJ EU oordeelde dat er sprake was een ongelijke behandeling tussen objectief vergelijkbare grensoverschrijdende en zuiver binnenlandse aangelegenheden op grond van de beperking van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU. 9 De discriminatie doet zich voor omdat Frankrijk een vennootschap anders behandeld, louter omdat deze in een andere lidstaat gezeteld is waardoor de vrijheid van vestiging geschonden wordt. De Franse regering voert aan dat beide situaties niet objectief vergelijkbaar zijn doordat een in Frankrijk gezetelde dochtermaatschappij wel belastingplichtig is in Frankrijk en een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij niet. Het Hof is van mening dat het niet toestaan van het consolidatieregime in deze situatie een beperking van de vrijheid van vestiging met zich meebrengt. Voor de argumentatie wordt aangesloten bij de doelstelling van het Franse consolidatieregime. De doelstelling van het Franse consolidatieregime is namelijk het zo veel mogelijk gelijkstellen van een
moedermaatschappij
met
haar
dochters
en
kleindochters
enerzijds
en
een
moedermaatschappij met een vaste inrichting anderzijds doordat de mogelijkheid wordt geboden de resultaten van elke vennootschap te consolideren. Hieruit concludeert het Hof dat er sprake is van een objectief vergelijkbare situatie.10 Vervolgens wordt gekeken of deze beperking van de vrijheid van vestiging kan worden gerechtvaardigd. Hierbij wordt aangesloten bij de rechtvaardigingsgronden die voortvloeien uit het Marks & Spencer arrest:11 -
Het gevaar van dubbele verliesverrekening;
-
De verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten;
-
De noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen.
Het Hof verwerpt een beroep op het gevaar van dubbele verliesverrekening met het gevaar van belastingontwijking. Het acht deze gronden niet van belang omdat het in deze situatie gaat om binnenlandse verliesverrekening en niet om grensoverschrijdende verliesverrekening.
9
Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 32. Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 23-28. 11 Hof van Justitie EU, 13-12-2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer). 10
9
Wat de tweede rechtvaardigingsgrond betreft voert Frankrijk aan dat de belemmering de dubbele verliesverrekening tegengaat. In een aantal arresten12 werd dit argument aanvaard, echter ging het daar om de opname van de buitenlandse dochtermaatschappij in de fiscale eenheid. De rechtvaardigingsgrond omtrent de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten rechtvaardigt dus volgens het Hof de belemmering niet. Dit komt doordat de Nederlandse dochtermaatschappij niet betrokken wordt bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdend in Frankrijk tot uiting komen. Hierdoor zal er dus geen conflict ontstaan tussen Nederland en Frankrijk omtrent de heffingsbevoegdheid.13 Als laatste is gekeken naar de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. Frankrijk voert aan dat er toch nog sprake kan zijn van dubbele verliesverrekening. In deze situatie zou bij het toestaan van een fiscale eenheid tussen (groot)moeder en kleindochter een verlies bij deze Franse kleindochter rechtstreeks in mindering komen op de groepswinst. Daarnaast zou de (groot)moedermaatschappij een afwaarderingverlies realiseren op haar aandelenbezit in de buitenlandse dochter als gevolg van het verlies van haar kleindochter. Hierdoor zou hetzelfde verlies twee keer worden genomen. In het geval dat de dochtermaatschappij ook in Frankrijk gevestigd zou zijn en opgenomen in de fiscale eenheid zou deze waardedaling wegvallen waardoor er geen dubbele verliesverrekening is. Frankrijk beroept zich op de fiscale samenhang als rechtvaardiging voor de eis dat de dochtermaatschappij ook in Frankrijk gevestigd moet zijn. Het Hof oordeelt echter dat dit niet proportioneel is doordat Frankrijk een minder ingrijpend middel kan inzetten om de dubbele verliesverrekening te voorkomen, bijvoorbeeld door de belastingplichtige te verzoeken bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening. Het HvJ EU was van mening dat de aangevoerde praktische problemen omtrent het verkrijgen van de relevante informatie niet konden slagen op basis van richtlijn 77/799/EEG 14 van de Raad van de Europese Gemeenschappen. 15 Deze richtlijn geeft namelijk mogelijkheden om in het geval van directe belastingen relevante informatie op te vragen van de bevoegde autoriteiten in andere lidstaten. Daar komt nog bij dat Frankrijk informatie van de belastingplichtige zelf kan opvragen. De belastingautoriteiten zijn gerechtigd om alle documenten bij de (groot)moedermaatschappij op te vragen die zij 12
Zie o.a. Hof van Justitie EU, 13-12-2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer) & Hof van Justitie EU, 18-07-2007, nr. C-231/05 (Oy AA). 13 Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 40. 14 Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen, 77/799/EEG. 15 Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 55.
10
noodzakelijk achten om te bepalen of de verliezen van de (groot)moedermaatschappij die betrekking hebben op het verlies van de waarde van aandelen die het houdt in de dochter, indirect kan worden verklaard door een verlies van de kleindochter. 16 Dit is volgens het hof voldoende om te bepalen of aan de vereisten voor een fiscale eenheid volgens Frans recht voldaan is en eventuele dubbele verliesverrekening te bestrijden. Wel kan indien een onderneming afkomstig is uit een land waar grensoverschrijdende verliesverrekening is toegestaan en hij deze regels mag toepassen in een land waarin verliesverrekening tussen (groot)moeder- en dochtermaatschappij niet is toegestaan, een ongelijke situatie ontstaat tussen ondernemingen uit dat land en buitenlandse ondernemingen.17 Dit lijkt onaanvaardbaar doordat de Commissie in haar analyse aan de mogelijke gevolgen voor ondernemingen zonder grensoverschrijdende activiteiten voorbij gaat. De vraag of de dochtermaatschappij uit een andere lidstaat deel mag uitmaken van de fiscale eenheid komt verder niet aan de orde in het Papillon-arrest. 1.3 De gevolgen
Wat zijn de gevolgen van het Papillon-arrest? Door de uitspraak van het HvJ EU lijkt het dat fiscale eenheden mogelijk moeten zijn tussen een (groot)moedermaatschappij en een kleindochtermaatschappij als de kleindochter wordt gehouden via een dochtermaatschappij in een andere Europese lidstaat. De gevolgen van het Papillon-arrest beperken zich slechts tot situaties binnen de EU-lidstaten.18 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU vindt de toetsing van een soortgelijke regeling als die omtrent de fiscale eenheid slechts plaats op basis van de vrijheid van vestiging, welke geen derde werking kent.19 Mocht het niet mogelijk zijn om in de bovengenoemde situatie een fiscale eenheid aan te gaan kan dit tot een verboden beperking leiden, afhankelijk van waar de dochtermaatschappij of (groot)moedermaatschappij gevestigd is. Als het vormen van een fiscale eenheid tussen louter
16
Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 56. Commissiedocument nr. 824 van 19 december 2006, laatste definitieve versie. ‘Tax Treatment of Losses in CrossBorder Situations’. 18 G.F. Boulogne, ‘Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24, vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst’, Weekblad fiscaal recht, 7 oktober 2010 p. 1255-1263. 19 Zie o.a. Hof van Justitie EU, 13-04-2000, nr. C-251/98 (Baars) & Hof van Justitie EU, 25-02-2010, nr. C-337/08 (X Holding BV). 17
11
binnenlandse maatschappijen ook niet mogelijk is, is er geen sprake van een ongelijke behandeling. Deze opvatting wordt in de literatuur onder andere gedeeld door Engelen.20 Niet iedereen deelt echter deze opvatting. Egelie is van mening dat ‘een grensoverschrijdende fiscale eenheid leidt tot talloze effecten die zich in binnenlandse verhoudingen simpelweg niet kunnen voordoen.’ Hierbij moet gedacht worden aan de noodzaak om onderling transacties en prestaties in beschouwing te nemen in verband met de vaststelling van de aan de betrokken landen toe te rekenen winst. Bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid zal de winst van de buitenlandse dochter op verschillende manieren moeten worden vastgesteld, namelijk voor de buitenlandse winstberekening volgens de regels die gelden in het land van vestiging en voor de winstberekening van de fiscale eenheid volgens de regels die gelden in het land van de fiscale eenheid. Daarnaast voert hij aan dat de kans op belastingontwijking groter is bij een grensoverschrijdende
fiscale
eenheid.
Dit
kan
bijvoorbeeld
gebeuren
door
vermogensbestanddelen over te dragen aan de buitenlandse dochter en dus buiten de jurisdictie van een lidstaat zonder af te rekenen over de eventuele stille reserves. Ook meent hij dat de kans op dubbele verliesverrekening toeneemt. Door het bovengenoemde zou er geen sprake meer zijn van objectief vergelijkbare gevallen.21 Ik ben het niet met zijn argumenten eens. Door het kiezen voor een fiscale eenheid worden de ondernemingen juist als één belastingplichtige gezien. Hier opteren de ondernemingen vrijwillig voor, waardoor ze ook weten dat de winsten op dezelfde manier belast worden in het land van de fiscale eenheid. In mijn ogen kan de lidstaat van de buitenlandse dochter deze niet meer belasten doordat deze deel uit maakt van de fiscale eenheid. Hierdoor hoeft de winst van de buitenlandse dochter niet meer op verschillende manieren te worden vastgesteld omdat het al meegenomen wordt in de winst van de fiscale eenheid in zijn totaliteit. De argumenten omtrent belastingontwijking en dubbele verliesverrekening kunnen mijns inziens tegengegaan worden door de lidstaten door duidelijke afspraken te maken op dit gebied om dergelijk gedrag tegen te gaan, op te sporen en eventueel te sanctioneren.
20
F.A. Engelen, ‘De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2009-73. 21 W.F.E.M. Egelie, ‘Prejudiciële vraag over grensoverschrijdende fiscale eenheid’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2008-1444.
12
Korving meent dat de vergelijkingsmaatstaf die het HvJ EU heeft gehanteerd in het Papillonarrest niet correct is. Als motivatie voert hij aan dat het ook in een zuiver Franse situatie, dus met een
Franse
dochtermaatschappij
als
tussenhoudster,
niet
mogelijk
is
voor
een
(groot)moedermaatschappij om een fiscale eenheid met een kleindochtermaatschappij te vormen.22 Mijns inziens is dit een steekhoudend argument. Waarom zou een lidstaat voordelen moeten faciliteren waar in zuiver binnenlandse situaties ook geen gebruik van kan worden gemaakt? A-G Kokott geeft aan dat de zuiver binnenlandse situatie vergelijkbaar is met de situatie waarin de kleindochter wordt gehouden via de niet-ingezetene dochtermaatschappij, doordat
de
betrokken
bepalingen
ertoe
strekken
een
uit
(groot)moeder-
en
dochtervennootschappen bestaande groep zoveel mogelijk gelijk te stellen met een vennootschap met meerdere vaste inrichtingen. Daartoe wordt de mogelijkheid geboden de verschillende vennootschapsresultaten te consolideren. Het belang dat een Franse (groot)moedervennootschap die tot consolidatie met haar Franse kleindochtervennootschappen wenst over te gaan daarbij heeft, staat los van de vraag of zij het aandeelhouderschap daarvan via een ingezeten of een nietingezeten dochtervennootschap uitoefent. Het niet kunnen verrekenen van de verliezen van de kleindochter in de situatie dat de tussenvennootschap in het buitenland is gevestigd leidt volgens de A-G tot een beperking van de vrijheid van vestiging.23 1.4 Twee zustermaatschappijen
De situatie waarin twee zustermaatschappijen samen een fiscale eenheid willen vormen waarbij de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere lidstaat komt in het Papillon-arrest niet aan bod. Vloeien er mogelijk toch gevolgen voort uit het Papillon-arrest voor zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen volgen? De Nederlandse wetgever neemt het standpunt in dat het regime van de fiscale eenheid zich niet leent voor deze situatie omdat binnen een fiscale eenheid altijd een verticale consolidatie plaatsvindt. 24 Volgens de staatssecretaris is de gedachte
22
J.J.A.M. Korving, ‘Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2010-74. 23 Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 37. 24 TK 2000-2001, 26 854, nr. 6, p. 22.
13
hierachter dat de resultaten van de gevoegde dochtermaatschappij enkel de moedermaatschappij aangaan en niet de zustermaatschappijen.25 In de literatuur lopen de meningen uiteen. Kiekebeld stelt dat het argument van de verticale consolidatie kan worden weggenomen door in deze casus de buitenlandse moedermaatschappij onderdeel te laten zijn van de fiscale eenheid. Hij meent dat de buitenlandse resultaten van de moedermaatschappij buiten beschouwing kunnen worden gelaten waardoor in principe een fiscale eenheid tussen de zustermaatschappijen resteert.26 Van Raad meent dat op basis van het non-discriminatiebeginsel van artikel 43 EG-verdrag en artikel 24 lid 5 OESO-modelverdrag een fiscale eenheid wel mogelijk moet zijn. Artikel 24 lid 5 OESO-modelverdrag geeft namelijk aan dat een onderneming die wordt gedreven door een inwoner van de ene staat en waarvan het kapitaal in handen is van een inwoner van de andere staat, in de eerstgenoemde staat niet zwaarder mag worden belast dan soortgelijke ondernemingen uit die eerstgenoemde staat.27 Albert is het hier niet mee eens. Hij betoogt dat als een fiscale eenheid ook niet mogelijk is indien de moedermaatschappij uit dezelfde lidstaat als de zustermaatschappij komen het non-discriminatiebeginsel niet van toepassing is doordat het regime van de fiscale eenheid dan geen voeging tussen zustermaatschappijen kent. Een fiscale eenheid in deze situatie is slechts mogelijk indien de moedermaatschappij ook gevoegd wordt in de fiscale eenheid.28 Douma is van mening dat er ook in dit geval sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU indien de zustermaatschappijen een fiscale eenheid hadden kunnen vormen als de moedermaatschappij in dezelfde lidstaat als de zustermaatschappijen is gezeteld. 29 Dit wordt ondersteund door het HvJ EU welke aangeeft dat een verschil in behandeling van twee zustermaatschappijen uit een lidstaat niet gebaseerd mag worden op de
25
S.A.W.J. Strik & N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, Studenteneditie 2009-2010, Deventer: Kluwer 2009, p. 498. 26 B.J. Kiekebeld, ‘Is het nieuwe regime fiscale eenheid binnen EU-verband sterk begrensd?’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2001-1621. 27 C. van Raad, ‘Internationale aspecten van het herziene regime inzake de fiscale eenheid’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2000-85. 28 P.G.H. Albert, ‘Over vrijheid van vestiging, grensoverschrijdende fiscale eenheid en het mogelijke einde van liquidatieverliesregeling en de belastingvrijstelling met progressievoorbehoud’, FED Fiscaal Weekblad, 2003-101. 29 S.C.W. Douma, Annotatie bij het Papillon-arrest C-418/07, Highlights & Insights on European Taxation, 2008-1, p. 28-31.
14
plaats waar de moedermaatschappij gezeteld is. Dit levert een schending van de vrijheid van vestiging op doordat het voor bedrijven minder aantrekkelijk gemaakt wordt om in andere lidstaten deze vrijheid van vestiging uit te oefenen.30 Korving acht het goed mogelijk dat de uitkomsten van het Papillon-arrest moeten worden uitgebreid tot zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen en dezelfde moedermaatschappij uit een EU lidstaat hebben. Het standpunt kan worden ingenomen dat een fiscale eenheid wel mogelijk zou zijn geweest als de moedermaatschappij in hetzelfde land als de zustermaatschappijen was gevestigd. Het HvJ EU oordeelde in het Papillon-arrest dat het niet relevant is of de tussenhoudster gevoegd werd om de resultaten van de andere vennootschappen te consolideren. In deze kwestie zou dit kunnen worden doorgetrokken naar de gemeenschappelijke moedermaatschappij. Ondanks de verschillen die tussen beide situaties bestaan, bijvoorbeeld het gebrek aan aandeelhoudersrelatie tussen de zustermaatschappijen, acht Korving dit standpunt verdedigbaar.31 Bricet e.a. geven aan dat het ontbreken van een direct verband tussen beide zustermaatschappijen het niet verstrekken van de faciliteiten voor een fiscale eenheid kan rechtvaardigen. Zij zijn van mening dat de moedermaatschappij onmisbaar is doordat deze namens de fiscale eenheid de belasting betaald en tevens garant staat voor de te betalen belastingen van de overige leden van de fiscale eenheid.32 Kok is van mening dat het hebben van een buitenlands lichaam niet in de weg mag staan aan het voldoen aan de bezitseisen voor het vormen van een fiscale eenheid. Als argument voert hij het arrest X en Y 33 waarin het HvJ EU aangeeft dat wanneer verschillende typen overdrachten binnen een groep verschillend worden behandeld op basis van het criterium van de dochtermaatschappijen en hiervoor geen rechtvaardiging bestaat, het verschil in behandeling in strijd is met de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging. Als mogelijke oplossing draagt hij aan dat bij de bepaling van de bezitseis ook de aandelen mee moeten tellen die worden gehouden door een feitelijk in een andere EU-lidstaat gevestigd lichaam dat deel had 30
Hof van Justitie EU, 12-12-2002, nr. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzant Steinfurt) r.o. 32. J.J.A.M. Korving, ‘Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2010-74. 32 A. Bricet e.a., ‘French Group Consolidation Regime Violates EC Treaty, ECJ Rules’, Tax Notes International, 2008, p. 849. 33 Hof van Justitie EU, 18-11-1999, nr. C-200/98 (X en Y). 31
15
kunnen uitmaken van de fiscale eenheid als het lichaam feitelijk in Nederland zou zijn gevestigd.34 Op basis van het bovenstaande sluit ik mij aan bij de stroming die van mening is dat er sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU waardoor de gevolgen van het Papillon-arrest ook gelden voor de situatie waarbij twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen maar dit niet mogelijk is doordat de moedermaatschappij in een andere lidstaat gevestigd is. De tegenargumenten omtrent de verticale consolidatie, de bezitseisen en ontbreken van een directe verhouding tussen de zustermaatschappijen kunnen mijns inziens relatief eenvoudig worden weerlegd door kleine aanpassingen in de wet- en regelgeving op dit gebied. Daarnaast wegen in mijn ogen de voorargumenten omtrent het non-discriminatiebeginsel en de vrijheid van vestiging in deze situatie zwaarder.
34
Q.W.J.C.H. Kok, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2008-795.
16
2. Analyse van het Oostenrijkse fiscale eenheidsregime
In dit hoofdstuk vindt een analyse van het Oostenrijkse fiscale eenheidsregime plaats. In Oostenrijk is het vennootschapsbelastingrecht geregeld in de Körperschaftsteuergesetz (hierna: KStG). Eerst worden de regels omtrent de fiscale eenheid besproken. Vervolgens wordt onderzocht of het mogelijk is onder die regels een fiscale eenheid te vormen. Daarna worden deze toegepast op de situatie waar de (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij een fiscale eenheid willen vormen waarbij de dochtermaatschappij in het buitenland is gevestigd, en de situatie waar twee zustermaatschappijen gebruik willen maken van de fiscale eenheid als de moedermaatschappij gevestigd is in een andere EU-lidstaat. In bijlage I en bijlage II worden conceptklachten geformuleerd omtrent de Oostenrijkse fiscale eenheid wetgeving op basis van de vestigingsvrijheid van artikel 49 van het Verdrag op de werking van de Europese Unie. 2.1 Fiscale eenheid
Allereerst wordt gekeken aan welke eisen voldaan moet worden om een fiscale eenheid te vormen in Oostenrijk. Paragraaf 9 van de KStG spreekt over ‘Unternehmensgruppen’. Dit is vergelijkbaar met het begrip ‘fiscale eenheid’ uit afdeling 2.9 van de VPB in Nederland. Ook komt in paragraaf 9 KStG de term ‘Gruppenträger’ naar voren, het hoofd van de fiscale eenheid, wat over het algemeen beschouwd kan worden als een moedermaatschappij. Het Oostenrijkse fiscale eenheidsregime is te vergelijken met het Duitse fiscale eenheidsregime.35 Hierbij worden eerst de resultaten van alle ondernemingen die deel uit maken van de onderneming afzonderlijk voorlopig vastgesteld. Vervolgens wordt op basis hiervan de totale belasting voor de gehele groep berekend. 36 Er is dus geen sprake van volledige consolidatie binnen de fiscale eenheid zoals men dat in Nederland kent. Krachtens lid 1 van paragraaf 9 KStG mogen financieel verbonden vennootschappen een fiscale eenheid vormen als in lid 8 van deze paragraaf. Lid 4 geeft aan dat een fiscale eenheid al mogelijk is als een onderneming direct of indirect 50% of meer van een andere onderneming bezit. De financiële resultaten van ieder lid van de fiscale eenheid worden toebedeeld aan de 35
G.F. Boulogne, ‘Group Taxation within the European Union: Did Papillon and art. 24(5) of the OECD Model Tax Convention Create a Butterfly Effect’, European Taxation, mei 2011 p. 171- 178. 36 S. Douma & C. Naumburg, ‘Marks & Spencer: Are National Tax Systems Éclaire?’, European Taxation, September 2006 p. 431-442.
moedermaatschappij. Zowel de winsten als de verliezen worden dus overgedragen aan de moedermaatschappij. Dit gebeurt steeds voor het fiscale jaar dat overeenkomt met balansdatum van de dochtermaatschappij. Uit lid 6 blijkt echter dat in het geval van buitenlandse groepsleden met een beperkte belastingplicht alleen de verliezen uit het huidige fiscale jaar mogen worden toegerekend aan direct verbonden groepsleden of aan de leider van de fiscale eenheid. Voor hen is er dus louter sprake van verliesoverdracht. Verzoek tot fiscale eenheid Paragraaf 9 lid 8 KStG bepaalt dat om een fiscale eenheid te kunnen vormen de moedermaatschappij en de andere groepsleden een schriftelijk verzoek hiervoor moeten indienen voor het einde van het fiscale jaar waarin de fiscale eenheid tot stand moet komen. Het verzoek moet ondertekend worden door de juridische vertegenwoordigers van de moedermaatschappij en alle andere binnenlandse vennootschappen die deel willen uitmaken van de fiscale eenheid. Dit blijkt uit Paragraaf 9 lid 8 sub 2 KStG: ‘Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen’. Ook moet er specifiek vermeld worden op welke manier de aangesloten binnenlandse vennootschappen omgaan met de fiscale gelijkschakeling. De Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (hierna: AFRAC) geeft in haar ‘stellungnahme’ van april 2010 aan op welke manieren deze fiscale gelijkstelling kan worden bewerkstelligd in Oostenrijk. Ze noemen de volgende methodes hiervoor37: 1. ‘Belastungsmethode’, ofwel ‘stand-alone-methode’: Deze methode gaat uit van de fiscale autonomie van een groepslid. De belasting wordt individueel per groepslid berekend. 2. ‘Verteilungsmethode’: Bij deze methode worden de resultaten aan het hoofd van de fiscale eenheid toegerekend en daarna volgens een bepaalde verdeelsleutel verdeeld over de groepsleden. 3. ‘Periodenabrechnungsmethode’: Bij deze methode wordt een vaste bijdrage afgesproken omdat het verwachte voordeel van de lagere belasting aan de individuele groepsleden wordt doorgegeven. Het verschil met de ‘Verteilungsmethode’ is dat de daadwerkelijk
37
Austrian Financial Reporting and Auditing Committee, Fragen der IFRS-Bilanzierung und Berichterstattung im Zusammenhang mit der Einführung der Gruppenbesteuerung, Stellungnahme april 2010 p. 11.
18
verschuldigde vennootschapsbelasting over een bepaalde periode geen onmiddellijke invloed heeft op de hoogte van de te betalen belasting. 4. ‘Ergebnisabführungsvertrag’: Hierbij bestaat tussen de groepsleider en het groepslid een vennootschapsrechtelijke overeenkomst waardoor een bijdrageovereenkomst niet vereist is, omdat het gehele resultaat van een groepslid aan de groepsleider toe te rekenen is. Verder moet in het verzoek het eigendom, de voorwaarden behorende bij de stemrechten en de boekjaren van alle vennootschappen worden bijgesloten. De moedermaatschappij moet het verzoek indienen bij de lokale belasting autoriteit die verantwoordelijk is voor de heffing van de vennootschapsbelasting in de regio van de aanvrager, binnen een maand nadat de laatste juridische vertegenwoordiger het verzoek heeft ondertekend. De lokale belastingautoriteiten zijn verplicht om een decreet uit te vaardigen waarin erkent wordt dat aan alle voorwaarden van een fiscale eenheid is voldaan, als dit het geval is, naar elke vennootschap die het verzoek heeft getekend. Financieel verbonden lichamen Volgens het eerste lid van paragraaf 9 KStG moet er sprake moet zijn van financieel verbonden lichamen om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. Wat hier onder verstaan moet worden komt naar voren in de leden 2 tot en met 5. Uit het tweede lid blijkt dat naamloze vennootschappen en inkoop- en handel coöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan belastingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Ook buitenlandse vennootschappen met een beperkte belastingplicht, in de regel buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Oostenrijk, kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid, mits zij vergelijkbaar zijn met een binnenlandse vennootschap of inkoop- en handelscoöperatie. Daarnaast moeten ze uitsluitend financieel verbonden zijn met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig
zijn,
‘Gruppenmitglieder
of
(als
met
de
moedermaatschappij.
Beteiligungskörperschaften
Paragraaf
oder
als
9
lid
beteiligte
2
KStG:
inländische
Körperschaften) können sein: -
unbeschränkt
steuerpflichtige
Kapitalgesellschaften
und
Erwerbs-
und
Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 fallen,
19
-
nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen vergleichbar
Kapitalgesellschaft sind
und
oder
Erwerbs-
ausschließlich
mit
und
Wirtschaftsgenossenschaft
unbeschränkt
steuerpflichtigen
Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs. 4). Gruppenmitglieder können nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein’. Uit het derde lid van paragraaf 9 KStG komt naar voren wie in aanmerking kunnen komen om ‘Gruppenträger’ te worden. Hieronder vallen: -
Vennootschappen met een onbeperkte belastingplicht;
-
Naamloze vennootschappen en inkoop- en handel coöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan belastingen;
-
Financiële instellingen zoals gedefinieerd in de ‘Bankwesengesetzes’ met onbeperkte belastingplicht;
-
Bedrijven die opgenomen zijn in de bijlage 2 van de ‘Einkommensteuergesetz 1988’;
-
Vennootschappen die vergelijkbaar zijn met ondernemingen die gezeteld zijn in een lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EEG). Echter moet er wel een vaste inrichting geregistreerd zijn bij de Oostenrijkse Kamer van Koophandel en de band met de overige leden van de fiscale eenheid moet toe te schrijven zijn aan de vaste inrichting;
-
Samenwerkingsverbanden, mits deze uitsluitend bestaan uit belastingplichtigen zoals hierboven vermeldt.
Als een vennootschap in meerdere landen tegelijk onbeperkt belastingplichtig is, kan het alleen het hoofd van een fiscale eenheid zijn als één van haar filialen is ingeschreven bij de binnenlandse Kamer van Koophandel en de deelneming in de groepsleden is toe te rekenen aan het filiaal. In het vierde lid worden vier situaties gegeven waarin er sprake is van financieel verbonden lichamen. Dit zijn: 1. Ondernemingen die direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten bezitten in de andere onderneming.
20
2. Ondernemingen die indirect door middel van een samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in de andere onderneming bezitten. 3. Ondernemingen die indirect door middel van een of meer direct gehouden participaties in groepsleden of in combinatie met een directe deelneming, meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten bezitten van het verbonden lichaam. Ondernemingen waar de moedermaatschappij een deelneming in heeft en welke geen deel uitmaken van de fiscale eenheid mogen zelf niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten bezitten van de onderneming die als financieel verbonden lichaam gezien wenst te worden. 4. Groepen van ondernemingen die meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in onderneming hebben, waarbij één onderneming minimaal 40% van het aandelenkapitaal en stemrechten moet hebben en iedere andere partner 15%. Lid 5 van paragraaf 9 KStG stelt dat de financiële verbondenheid van lid 4 gedurende het gehele fiscale jaar aanwezig moet zijn bij het betreffende groepslid. Als de partners aan het begin van het fiscale jaar aan de vereisten van lid 4 voldoen, kan de fiscale eenheid gevormd worden vanaf het moment dat de aanvraag hiervoor is ingediend. De aan- en verkoop van aandelen met terugwerkende fiscale gevolgen hebben ook invloed op de financiële verbondenheid. Het toedelen van activa binnen de groep verandert niets aan de gestelde eisen als de groep ondernemingen financieel verbonden blijven. Financiële resultaten In de leden 6 en 7 van paragraaf 9 KStG staat wat onder financiële resultaten verstaan moet worden en welke financiële resultaten aan wie moeten worden toegerekend. Volgens lid 6 moet het inkomen toegerekend worden aan het hoofd van de fiscale eenheid. Eventuele onkosten kunnen van het geconsolideerde inkomen worden afgetrokken. In het geval van samenwerkingsverbanden wordt het inkomen naar rato verdeeld tussen de deelnemende vennootschappen in het samenwerkingsverband. Verliezen van de onbeperkt belastingplichtige die zijn ontstaan voor dat de fiscale eenheid gevormd werd, mogen gebruikt worden om de winsten te drukken. Verliezen die ontstaan zijn door reorganisatie komen hier niet voor in aanmerking als zij naar een ander groepslid worden overgebracht. Het inkomen gecreëerd door 21
de allocatie van belastbare winsten van groepsleden naar de leider van de groep zijn belastingneutraal. Voor buitenlandse groepsleden met een beperkte belastingplicht geldt dat alleen verliezen uit het huidige fiscale jaar mogen worden toegerekend aan direct verbonden groepsleden of de leider van de groep, ten behoeve van de deelnemingen van alle verbonden groepsleden. Lid 7 geeft aan dat waardeveranderingen met betrekking tot een verminderde concernwaarde en verliezen die ontstaan zijn door verkoop van aandelen in een groepslid, niet meer kunnen worden afgetrokken als de winsten al zijn vastgesteld. De waardevermindering als gevolg van het aankopen van aandelen in een onbeperkt belastingplichtige onderneming moeten in aanmerking worden genomen door het hoofd van de groep of door het direct betrokken groepslid. Aanvullende eisen In de leden 9 en 10 van paragraaf 9 KStG worden nog enkele aanvullende eisen gesteld aan reeds bestaande fiscale eenheden. In lid 9 staat dat in het geval van veranderingen binnen de groep, het hoofd van de groep of het betreffende groepslid deze verandering moeten melden aan de lokale belastingautoriteiten van de indiener van het verzoek tot fiscale eenheid, binnen één maand. Mocht een onderneming uit de fiscale eenheid stappen, mag ieder ander lid dit aan de lokale belastingautoriteiten melden. Mocht de groepsleider uit de fiscale eenheid stappen wordt de fiscale eenheid geacht te zijn ontbonden. In het geval van integratie van een lichaam in de groep na de effectieve datum van het groepslidmaatschap van dat lichaam, geldt lid acht voor zowel de moedermaatschappij als voor het lichaam dat opgenomen wordt in de fiscale eenheid. Het schriftelijke verzoek van lid acht moet worden aangepast door de moedermaatschappij en alle overige leden van de fiscale eenheid in alle gevallen dat zich wijzigingen voordoen binnen de fiscale eenheid. Krachtens lid 10 moet de fiscale eenheid minimaal drie jaar bestaan. Aan dit vereiste is niet voldaan totdat de opbrengsten voor de belastingheffing voor drie fiscale jaren van twaalf maanden beschikbaar zijn. De driejaren eis geldt ook voor iedere nieuwe onderneming die zich bij de fiscale eenheid voegt. Mocht een onderneming binnen drie jaar de fiscale eenheid verlaten, dan wordt de fiscale situatie hersteld alsof de onderneming geen deel uit heeft gemaakt van de fiscale eenheid in de betreffende periode. 22
Conclusie Samenvattend kan er dus een fiscale eenheid worden gevormd als er sprake is van een deelneming van meer dan 50% met een minimumperiode van drie jaar. Als een onderneming de fiscale eenheid eerder verlaat wordt deze geacht gedurende de gehele periode geen deel uit te hebben gemaakt van de fiscale eenheid. Als leden van de fiscale eenheid kunnen de ‘Aktiengesellschaft’ (Hierna: AG, vergelijkbaar met de Nederlandse NV) en de ‘Gesellschaft mit beschränkter Haftung’ (Hierna: GmbH, vergelijkbaar met de Nederlandse BV) in aanmerking komen. Ook buitenlandse bedrijven die een vergelijkbare ondernemingsopzet hebben komen hiervoor in aanmerking. De moedermaatschappij van een fiscale eenheid moet een Oostenrijkse AG, GmbH, verzekeringsmaatschappij of bank zijn. Een buitenlandse onderneming kan alleen de moedermaatschappij van de fiscale eenheid worden als deze een onderneming is die vermeld wordt in de bijlage van de moeder- dochterrichtlijn38 of een onderneming is die te vergelijken met een Oostenrijkse onderneming en een vaste inrichting in Oostenrijk heeft. Wel moet deze onderneming dan haar managementactiviteiten uitoefenen binnen de Europese Economische Gemeenschap. 2.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij
In deze paragraaf wordt onderzocht of een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met een Oostenrijkse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de (groot)moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij allereerst voldoen aan de eisen die het achtste lid van de KStG stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. Deze eisen zijn in de vorige paragraaf reeds uiteengezet en zullen hier niet nogmaals worden besproken wegens een gebrek aan relevantie voor de hoofdvraag of een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met een Oostenrijkse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat. In het eerste lid van paragraaf 9 KStG staat dat er sprake moet zijn van financieel verbonden lichamen om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. Of hier in de hierboven 38
Richtlijn 1990/435/EG (moeder- dochterrichtlijn).
23
beschreven situatie aan kan worden voldaan moet blijken uit de leden twee tot en met vijf van paragraaf 9 KStG. Uit het tweede lid blijkt dat naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan de Oostenrijkse belastingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Ook buitenlandse vennootschappen met een beperkte belastingplicht, welke dus een vaste inrichting in Oostenrijk hebben, kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid, mits zij vergelijkbaar zijn met een binnenlandse vennootschap of inkoop- en handelscoöperatie. Daarnaast moeten ze uitsluitend financieel verbonden zijn met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn, of met de (groot)moedermaatschappij. Er mag dus geen financiële verbondenheid zijn met ondernemingen die geen deel uit maken van de fiscale eenheid. In het geval dat een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met een Oostenrijkse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat is er geen sprake van een financieel verbonden lichaam als in lid 4 van paragraaf 9 KStG. Er wordt door de (groot)moedermaatschappij wel indirect meer dan 50% van het aandelenkapitaal gehouden in de kleindochter via de dochtermaatschappij, maar doordat deze dochter geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid en wel meer dan 50% van het aandelenkapitaal bezit kan de kleindochter niet gezien worden als financieel
verbonden
met
de
(groot)moedermaatschappij.
Hierdoor
voldoet
de
kleindochtermaatschappij niet aan de eis dat ze uitsluitend financieel verbonden is met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn in Oostenrijk of met de moedermaatschappij. Echter is het op basis van deze bepaling ook niet mogelijk voor een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij om een fiscale eenheid te vormen met een Oostenrijkse kleindochter indien deze gehouden wordt door een tussenhouder die eveneens in Oostenrijk gevestigd is, doordat in die situatie de tussenhouder nog steeds meer dan 50% van het aandelenkapitaal bezit en zelf geen deel uit maakt van de fiscale eenheid waardoor er geen sprake is van fiscale verbondenheid als in lid 4 van paragraaf 9 KStG. Het derde lid van paragraaf 9 KStG geeft aan wie in aanmerking komen om hoofd van de fiscale eenheid te worden. Dit is in de vorige paragraaf reeds uiteengezet maar hieronder vallen kort gezegd vennootschappen met een onbeperkte belastingplicht en naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die onbeperkt binnenlands belastingplichtig zijn. Ook 24
vergelijkbare vennootschappen die gezeteld zijn in een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap komen hiervoor in aanmerking, mits zij een vaste inrichting hebben in Oostenrijk die ingeschreven is bij de Oostenrijkse Kamer van Koophandel. De Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij zal over het algemeen voldoen aan een van deze vormvereisten. Het vierde lid van paragraaf 9 KStG geeft vier situaties aan waarin lichamen financieel verbonden kunnen zijn. Deze zijn in de vorige paragraaf uiteengezet. De (groot)moeder en kleindochter voldoen niet aan de eerste mogelijkheid doordat de (groot)moeder niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal in de kleindochter bezit. De tweede mogelijkheid is voor hen ook niet van toepassing doordat de (groot)moedermaatschappij niet indirect door middel van een samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in de kleindochter bezit. Ook de derde mogelijkheid gaat niet op doordat ondernemingen waar de (groot)moedermaatschappij een deelneming in heeft en welke geen deel uitmaken van de fiscale eenheid zelf niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten mogen bezitten van de onderneming die als financieel verbonden lichaam gezien wenst te worden. Er is dus geen sprake van financiële verbondenheid doordat de dochtermaatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid en wel over meer dan 50% van het aandelenkapitaal van de kleindochter beschikt. De vierde mogelijkheid is niet van toepassing op deze situatie doordat de (groot)moeder geen direct aandeel heeft in de kleindochter. Uit het hierboven genoemde kan dus geconcludeerd worden dat het voor een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij niet mogelijk is om fiscale eenheid te vormen met een Oostenrijkse kleindochter als deze kleindochter gehouden wordt door middel van een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij. 2.3 Twee zustermaatschappijen
In deze paragraaf wordt onderzocht of twee Oostenrijkse zustermaatschappijen een fiscale eenheid kunnen vormen als de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere lidstaat. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de zustermaatschappijen allereerst voldoen aan de eisen die het achtste lid van de KStG stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. Dat is geen probleem. In het eerste lid van paragraaf 9 KStG staat dat er sprake moet zijn van financieel verbonden lichamen om deel uit te kunnen maken van een fiscale 25
eenheid. Of hier in de hierboven beschreven situatie aan kan worden voldaan moet blijken uit de leden twee tot en met vijf van paragraaf 9 KStG. Uit het tweede lid blijkt dat naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan belastingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Ook buitenlandse vennootschappen met een beperkte belastingplicht kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid, mits zij vergelijkbaar zijn met een binnenlandse vennootschap of inkoop- en handelscoöperatie. Daarnaast moeten de buitenlandse vennootschappen uitsluitend financieel verbonden zijn met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn, of met de moedermaatschappij. In het geval van twee Oostenrijkse zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen met elkaar en een moedermaatschappij hebben uit een andere lidstaat kwalificeren de zustermaatschappijen niet als financieel verbonden lichamen van elkaar. Wel zijn beide zustermaatschappijen binnenlands belastingplichtig, maar dit alleen is niet voldoende om een fiscale eenheid te kunnen vormen, ze moeten uiteraard verbonden zijn in de zin van paragraaf 9 lid 4 KStG. Het derde lid van paragraaf 9 KStG geeft aan wie in aanmerking komen om hoofd van de fiscale eenheid te worden. Dit is in paragraaf 2.1 reeds uiteengezet maar hieronder vallen kort gezegd vennootschappen met een onbeperkte belastingplicht en naamloze vennootschappen en inkoopen handelscoöperaties die onbeperkt binnenlands belastingplichtig zijn. Ook vergelijkbare vennootschappen die gezeteld zijn in een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap komen hiervoor in aanmerking indien zij over een Oostenrijkse vaste inrichting beschikken. In het geval van twee Oostenrijkse zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen zouden op grond van deze bepaling beide zustermaatschappijen individueel in aanmerking kunnen komen om hoofd van een fiscale eenheid te worden. Samen kunnen zij echter geen fiscale eenheid vormen wegens het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie tussen de twee zustermaatschappijen. Ook de moedermaatschappij uit een andere lidstaat met een vaste inrichting in Oostenrijk kan hoofd van de fiscale eenheid worden, echter maakt in de hier besproken situatie de moedermaatschappij geen deel uit van de fiscale eenheid. Het vierde lid van paragraaf 9 KStG geeft vier situaties aan waarin lichamen financieel verbonden kunnen zijn. Ook deze zijn in paragraaf 2.1 uiteengezet. De eerste mogelijkheid gaat voor beide zustermaatschappijen niet op doordat geen van beide maatschappijen direct 50% of 26
meer van het aandelenkapitaal in de andere zustermaatschappij bezit. Zustermaatschappijen bezitten uiteraard geen aandelen van elkaar. De tweede mogelijkheid is voor hen ook niet van toepassing
doordat
een
zustermaatschappij
niet
indirect
door
middel
van
een
samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in een andere zustermaatschappij kan bezitten. De derde mogelijkheid gaat voor de zustermaatschappijen niet op omdat een zustermaatschappij niet direct of indirect meer dan 50% van het aandelenkapitaal bezit van de andere zustermaatschappij. De vierde mogelijkheid is niet van toepassing op deze situatie doordat een zustermaatschappij geen direct aandeel heeft in de andere zustermaatschappij omdat deze relatie loopt via de moedermaatschappij. Uit het hierboven genoemde kan dus geconcludeerd worden dat het voor Oostenrijkse zustermaatschappijen niet mogelijk is om een fiscale eenheid te vormen als de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere EU-lidstaat.
27
3. Analyse van het Portugese fiscale eenheidsregime
In dit hoofdstuk vindt een analyse van het Portugese fiscale eenheidsregime plaats. In Portugal is het vennootschapsrecht geregeld in de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (hierna: CIRC). Eerst worden de regels omtrent de fiscale eenheid besproken. Vervolgens wordt onderzocht of het mogelijk is onder die regels een fiscale eenheid te vormen en worden deze toegepast op de situatie waar de (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij een fiscale eenheid willen vormen waarbij de dochtermaatschappij in het buitenland is gevestigd, en de situatie waar twee zustermaatschappijen gebruik willen maken van de fiscale eenheid als de moedermaatschappij gevestigd is in een andere EU-lidstaat. In bijlage III en bijlage IV worden conceptklachten geformuleerd omtrent de Portugese fiscale eenheid wetgeving op basis van de vestigingsvrijheid van artikel 49 van het Verdrag op de werking van de Europese Unie. 3.1 Fiscale eenheid
Allereerst wordt gekeken aan welke eisen voldaan moet worden om een fiscale eenheid in Portugal te vormen. Afdeling 6 sub-sectie 2 van de CIRC gaat over het ‘Regime especial de tributação dos grupos de sociedades’, de speciale belastingregeling voor groepen van bedrijven. Dit is vergelijkbaar met de fiscale eenheid uit afdeling 2.9 van de VPB in Nederland. Het Portugese fiscale eenheidsregime is te vergelijken met het Nederlandse fiscale eenheidsregime. 39 Op basis van artikel 70 lid 1 CIRC wordt namelijk de belastbare winst berekend door de moedermaatschappij over de som van de belastbare en winsten en verliezen van de ondernemingen die deel uit maken van de fiscale eenheid. Lid 2 geeft aan dat dit bedrag moet worden aangepast door het elimineren van de onderlinge resultaten. Er is dus sprake van volledige consolidatie. Artikel 69 CIRC geeft de reikwijdte en de toepassingsvoorwaarden van de fiscale eenheid in Portugal aan. Lid 1 geeft aan dat een moedermaatschappij, wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen, kan kiezen voor de speciale belastingregeling omtrent het vaststellen van de belastbare winsten voor alle ondernemingen die deel uitmaken van de groep. Dit is dus de fiscale eenheid. Wanneer er sprake is van ‘um grupo de sociedades’, een groep van ondernemingen, 39
G.F. Boulogne, ‘Group Taxation within the European Union: Did Papillon and art. 24(5) of the OECD Model Tax Convention Create a Butterfly Effect’, European Taxation, mei 2011 p. 171- 178.
28
staat in lid 2. De moedermaatschappij moet direct of indirect 90% of meer van de aandelen van één of meerdere ondernemingen houden, op voorwaarde dat de deelneming meer dan 50% van de stemrechten omvat. Eisen fiscale eenheid Krachtens artikel 69 lid 3 CIRC moet aan de volgende cumulatieve eisen voldaan zijn om een fiscale eenheid in Portugal te kunnen vormen: -
De bedrijven binnen de groep moeten allemaal hun hoofdkantoor en de plaats van de werkelijke leiding op Portugees grondgebied hebben en al hun inkomen moet onderworpen zijn aan de Portugese vennootschapsbelasting;
-
De moedermaatschappij moet de deelneming in de dochtermaatschappij al meer dan een jaar houden op het moment dat de fiscale eenheid aanvangt;
-
De moedermaatschappij mag niet gehouden worden door een andere onderneming welke gezeteld is op Portugees grondgebied en zelf voldoet aan de eisen om hoofd van de fiscale eenheid te zijn;
-
De moedermaatschappij heeft geen afstand gedaan van de fiscale eenheidsregeling in de drie jaren voorafgaand aan het begin van de regeling.
Uitgesloten ondernemingen Het vierde lid van artikel 69 CIRC geeft aan in welke situaties ondernemingen aan het begin van de fiscale eenheidsregeling geen deel uit mogen maken van de fiscale eenheid: -
Ondernemingen die meer dan een jaar inactief zijn of zijn ontbonden;
-
Ondernemingen waarvoor een speciaal proces van herstel in gang is gezet of ondernemingen waarvoor een faillissement is aangevraagd;
-
Ondernemingen die fiscale verliezen hebben gerapporteerd in de drie aan de fiscale eenheid voorafgaande boekjaren, met uitzondering van dochterondernemingen die reeds voor meer dan twee jaren in het bezit zijn van de moedermaatschappij;
-
Ondernemingen die onderworpen zijn aan een lager belastingtarief dan het hoogste standaardtarief uit de Portugese vennootschapsbelasting en geen afstand hebben gedaan van hun recht op het lagere tarief; 29
-
Ondernemingen die een boekjaar aanhouden welke niet overeenstemt met het boekjaar van de moedermaatschappij;
-
Ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect is gehouden via een onderneming welke niet voldoet aan wettelijke eisen om een deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid;
-
Ondernemingen die niet de rechtsvorm van een ‘sociedade por quotas’ (besloten vennootschap), ‘sociedade anonima’ (naamloze vennootschap) of een ‘sociedade em comandita por accoes’ (commanditaire vennootschap op aandelen) hebben. Uitzondering hierop is artikel 69 lid 10 CIRC welke aangeeft dat commerciële bedrijven die in het bezit zijn van de overheid ook kunnen opteren voor een fiscale eenheid als zij voldoen aan de eisen om als moedermaatschappij beschouwd te kunnen worden volgens dit artikel.
De minimale houdingsperiode van de deelneming uit lid 3 is niet van toepassing in het geval van ondernemingen die minder dan een jaar voorafgaand aan de fiscale eenheid zijn opgezet door de moedermaatschappij. Daarnaast wordt voor de toepassing van de fiscale verliezen van lid 4 sub C ook rekening gehouden met de periode waarin de aandelen in het bezit van de samengevoegde of gesplitste ondernemingen waren, respectievelijk de periode waarin de deelneming is verworven door middel van fusie, splitsing of de inbreng van activa. Het voorgaande vloeit voort uit het vijfde lid van artikel 69 CIRC. Effectieve deelnemeningspercentage Lid 6 geeft aan dat wanneer de deelneming indirect wordt gehouden, het effectieve deelnemingspercentage wordt berekend door het vermenigvuldigen van de percentages van de deelnemingen op ieder niveau. Wanneer de aandelen in een onderneming zowel direct als indirect worden gehouden is het effectieve deelnemingspercentage het totaal van beide percentages. Aanvraag fiscale eenheid Op basis van artikel 69 lid 7 CIRC moet het aanmelden voor de fiscale eenheidsregeling, evenals het wijzigen, beëindigen of het afstand doen van de fiscale eenheidsregeling geschieden door het elektronisch toezenden van de gegevens aan het directoraat generaal Belastingen door de moedermaatschappij voor het einde van de derde maand van het boekjaar waarin de vorming, 30
wijziging in de samenstelling, beëindiging of het verlopen van de fiscale eenheid plaats moet vinden. Beëindiging fiscale eenheid Uit artikel 69 lid 8 CIRC blijkt dat de fiscale eenheidsregeling in de volgende gevallen niet meer van toepassing is: a. Wanneer niet meer voldaan wordt aan de vereisten uit de leden 2 en 3 van artikel 69 CIRC. b. Als één van de vereisten van artikel 69 lid 4 CIRC van toepassing is. c. Wanneer het belastbaar inkomen van één van de ondernemingen van de groep wordt bepaald door de toepassing van indirecte methodes. d. Indien er veranderingen binnen de fiscale eenheid plaatsvinden die niet tijdig en in overeenstemming met artikel 69 lid 7 CIRC aan het directoraat generaal Belastingen zijn doorgegeven. e. Wanneer er meerdere ondernemingen de fiscale eenheid verlaten en de moedermaatschappij niet doorgeeft of en met wie zij de fiscale eenheid doorzet. Krachtens artikel 69 lid 9 CIRC kan de onthechting of beëindiging van de fiscale eenheidsregeling ingaan op de volgende momenten: -
Aan het einde van het voorafgaande jaar in welke de opheffing werd medegedeeld volgende de vereisten van artikel 69 lid 7 CIRC.
-
Aan het einde van het voorafgaande boekjaar in welke de nieuwe ondernemingen moeten worden opgenomen in de fiscale eenheid of aan het einde van het voorafgaande boekjaar wanneer gekozen moet worden of de fiscale eenheid wordt voortgezet als in artikel 69 lid 8 sub d en e CIRC.
-
Aan het einde van het voorafgaande boekjaar waarin één van de gebeurtenissen uit artikel 69 lid 8 sub a, b of c CIRC zich voort doen.
Overheidsbedrijven Op basis van artikel 69 lid 10 CIRC kunnen ook commerciële bedrijven die in het bezit zijn van de overheid opteren voor een fiscale eenheid als zij voldoen aan de eisen om als 31
moedermaatschappij beschouwd te kunnen worden. Lid 11 geeft aan dat het aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid is om aan te geven dat aan de voorwaarden om een fiscale eenheid te kunnen vormen is voldaan. Belastbare winst Hoe de belastbare winst van de fiscale eenheid bepaald moet worden staat in artikel 70 CIRC. Lid 1 geeft aan dat voor elk boekjaar van de fiscale eenheid, de belastbare winst wordt berekend door de moedermaatschappij als de som van het belastbare inkomen en de fiscale verliezen opgenomen in de belastingaangiftes van elk lid van de fiscale eenheid. Lid 2 geeft aan dat dit bedrag moet worden aangepast door het elimineren van de onderlinge resultaten. Artikel 71 bevat nog enkele specifieke bepalingen met betrekking tot de aftrek van fiscale verliezen welke omwille van een gebrek aan relevantie met het onderwerp van deze thesis hier niet verder uiteengezet worden. Conclusie Er kan dus een fiscale eenheid gevormd worden als de moedermaatschappij van één of meerdere ondernemingen direct of indirect 90% of meer van de aandelen bezit. De deelneming moet wel minimaal 50% van de stemrechten omvatten en reeds meer dan een jaar voor aanvang van de fiscale eenheid gehouden worden door de moedermaatschappij. Daarnaast moeten de ondernemingen de rechtsvorm hebben van een BV, NV of CV op aandelen, het hoofdkantoor en de plaats van de werkelijke leiding van de ondernemingen moet in Portugal zijn en de ze moeten onderworpen zijn aan de Portugese vennootschapsbelasting. Daarnaast mogen de ondernemingen niet meer dan een jaar inactief zijn, onderhevig zijn aan faillissementsprocedure of fiscale verliezen hebben gerapporteerd in de drie aan de fiscale eenheid voorafgaande boekjaren, met uitzondering van dochterondernemingen die reeds voor meer dan twee jaren in het bezit zijn van de moedermaatschappij. Ook mag de moedermaatschappij geen afstand hebben gedaan van de fiscale eenheidsregeling in de drie jaren voorafgaand aan het begin van de regeling.
32
3.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij
In deze paragraaf wordt onderzocht of een Portugese (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met een Portugese kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere EU-lidstaat. Artikel 69 lid 1 CIRC geeft aan dat de (groot)moedermaatschappij kan kiezen om gebruik te maken van de Portugese fiscale eenheidsregeling wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. Uit lid 2 vloeit voort dat er sprake van een groep van ondernemingen is indien de (groot)moedermaatschappij direct of indirect 90% of meer van de aandelen van één of meerdere ondernemingen houdt en dat de deelneming meer dan 50% van de stemrechten omvat. In de bovenstaande situatie heeft de (groot)moedermaatschappij geen direct belang in de kleindochter maar heeft het indirect wel een belang van meer dan 90% van de aandelen. Daarnaast is het aannemelijk dat deze deelneming ook voldoet aan het minimumvereiste dat de deelneming minimaal 50% van de stemrechten omvat door middel van het gehouden aandeel in de dochtermaatschappij. Vervolgens worden in artikel 69 lid 3 CIRC vier cumulatieve eisen gesteld waar de ondernemingen aan moeten voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen in Portugal. Aan de eerste eis is in deze situatie al snel voldaan doordat zowel de (groot)moeder als de kleindochter hun hoofdkantoor en de plaats van werkelijke leiding in Portugal hebben en hun inkomen onderworpen is aan de Portugese vennootschapsbelasting. Daarnaast moet de (groot)moedermaatschappij de deelneming al meer dan een jaar houden op het moment dat de fiscale eenheid aanvangt. In de onderhavige situatie gaan we ervan uit dat de (groot)moedermaatschappij al langer dan één jaar de aandelen indirect via de in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij in de kleindochtermaatschappij houdt. Verder mag de (groot)moedermaatschappij niet gehouden worden door een op Portugees grondgebied gezetelde onderneming die zelf ook voldoet aan de eisen om hoofd van de fiscale eenheid te zijn en mag de (groot)moedermaatschappij geen afstand hebben gedaan van de fiscale eenheidsregeling in de drie jaren voorafgaand aan het begin van de regeling. In de situatie waar de Portugese (groot)moeder een fiscale eenheid wil vormen met de Portugese kleindochter die gehouden wordt door een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij mag er in deze situatie vanuit gegaan worden dat aan deze eisen verder voldaan is. Op basis van deze bepaling zouden 33
de Portugese (groot)moeder en haar Portugese kleindochter dus samen een fiscale eenheid moeten kunnen vormen. Artikel 69 lid 4 CIRC geeft aan in welke situaties ondernemingen geen deel uit mogen van de fiscale eenheid. In de onderhavige situatie zullen de situaties omtrent inactieve ondernemingen, faillissementen, fiscale verliezen, lagere belastingtarieven, boekjaren die niet overeenstemmen en ondernemingen die niet de vereiste rechtsvorm hebben uit deze bepaling geen probleem opleveren. Er is echter in artikel 69 lid 4 CIRC een bepaling opgenomen die stelt dat ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect wordt gehouden via een onderneming die niet aan de eisen voldoet om deel te kunnen nemen aan de fiscale eenheid, geen deel mag uitmaken van de fiscale eenheid. Dit betekent dat in de situatie waar een Portugese (groot)moeder een fiscale eenheid wil vormen met een Portugese kleindochter welke gehouden wordt door een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij, de Portugese kleindochter geen deel kan uitmaken van de fiscale eenheid doordat de dochtermaatschappij niet in Portugal gevestigd is en daardoor niet aan de wettelijke eisen voldoet om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid. Op basis van artikel 69 lid 7 CIRC moet het aanmelden voor de fiscale eenheidsregeling, evenals het wijzigen, beëindigen of het afstand doen van de fiscale eenheidsregeling geschieden door het elektronisch toezenden van de gegevens aan het directoraat generaal Belastingen door de (groot)moedermaatschappij voor het einde van de derde maand van het boekjaar waarin de vorming, wijziging in de samenstelling, beëindiging of het verlopen van de fiscale eenheid plaats moet vinden. Ervan uitgaande dat in de onderhavige situatie aan deze eisen is voldaan wordt hier niet verder op ingegaan wegens een gebrek aan relevantie voor de hoofdvraag of een Portugese (groot)moedermaatschappij
een
fiscale
eenheid
kan
vormen
met
een
Portugese
kleindochtermaatschappij welke indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere EU-lidstaat. Uit het hierboven genoemde kan dus geconcludeerd worden dat het voor een Portugese (groot)moedermaatschappij niet mogelijk is om fiscale eenheid te vormen met een Portugese kleindochter als deze kleindochter gehouden wordt door middel van een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij.
34
3.3 Twee zustermaatschappijen
In deze paragraaf wordt onderzocht of twee Portugese zustermaatschappijen een fiscale eenheid in Portugal kunnen vormen wanneer de moedermaatschappij uit een andere EU-lidstaat afkomstig is. Artikel 69 lid 1 CIRC geeft aan dat de moedermaatschappij kan kiezen om gebruik te maken van de Portugese fiscale eenheidsregeling wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. In de onderhavige situatie willen twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid starten zonder de moedermaatschappij hierin op te nemen. De moedermaatschappij maakt dus geen deel uit van de groep van ondernemingen die een fiscale eenheid willen vormen en kan daardoor ook niet de fiscale eenheid aanvragen voor de zustermaatschappijen. Artikel 69 lid 2 CIRC geeft verder aan wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. Dit is wanneer de ‘dominante’ onderneming, de moedermaatschappij dus, direct of indirect 90% of meer van de aandelen bezit in de andere onderneming en deze deelneming meer dan 50% van de stemrechten omvat. Zustermaatschappijen bezitten geen aandelen van elkaar waardoor er op basis van lid 2 derhalve ook geen sprake is van een groep van ondernemingen en een fiscale eenheid tussen de zustermaatschappijen dan ook niet mogelijk is. Volledigheidshalve wordt nog gekeken worden naar de overige vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid en of de twee Portugese zustermaatschappijen al dan niet hieraan voldoen. In artikel 69 lid 3 CIRC worden vier cumulatieve eisen gesteld waar de ondernemingen aan moeten voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen in Portugal. Aan de eerste eis is in deze situatie al snel voldaan doordat de zustermaatschappijen hun hoofdkantoor en de plaats van werkelijke leiding in Portugal hebben en hun inkomen onderworpen is aan de Portugese vennootschapsbelasting. Het gaat echter bij de resterende drie cumulatieve eisen mis. Deze spreken steeds over een ‘sociedade dominante’, wat als moedermaatschappij uitgelegd kan worden. In de situatie waarin twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen zonder de moedermaatschappij is er dus geen moedermaatschappij in de fiscale eenheid aanwezig waardoor aan de vereisten hieromtrent niet voldaan kan worden. Artikel 69 lid 4 CIRC geeft aan in welke situaties ondernemingen geen deel uit mogen van de fiscale eenheid. In de onderhavige situatie zullen de situaties omtrent inactieve ondernemingen, 35
faillissementen, fiscale verliezen, lagere belastingtarieven, boekjaren die niet overeenstemmen en ondernemingen die niet de vereiste rechtsvorm hebben uit deze bepaling geen probleem opleveren. Daarnaast bevat dit lid nog een bepaling voor ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect wordt gehouden maar ook deze is niet van toepassing op de twee zustermaatschappijen omdat er geen sprake is van een deelneming van de ene in de andere zustermaatschappij. Uit het hierboven genoemde kan dus geconcludeerd worden dat het voor Portugese zustermaatschappijen niet mogelijk is om een fiscale eenheid te vormen als de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere EU-lidstaat.
36
4. Analyse van het Spaanse fiscale eenheidsregime
In dit hoofdstuk vindt een analyse van het Spaanse fiscale eenheidsregime plaats. In Spanje is het vennootschapsrecht geregeld in de Ley del Impuesto sobre Sociedades (hierna: LIS). Eerst worden de regels omtrent de fiscale eenheid besproken. Vervolgens worden deze toegepast op de situatie waar de (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij een fiscale eenheid willen vormen waarbij de dochtermaatschappij in het buitenland is gevestigd, en de situatie waar twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen terwijl hun moedermaatschappij is gevestigd in een andere EU-lidstaat. In bijlage V en bijlage VI worden conceptklachten geformuleerd omtrent de Spaanse fiscale eenheid wetgeving op basis van de vestigingsvrijheid van artikel 49 van het Verdrag op de werking van de Europese Unie. 4.1 Fiscale eenheid
In Spanje gaat titel VII hoofdstuk VII van de LIS over de ‘Régimen de Consolidación Fiscal’. Dit is vergelijkbaar met de fiscale eenheid van afdeling 2.9 van de VPB die we in Nederland kennen. Op basis van artikel 71 LIS wordt het belastbare bedrag voor de fiscale eenheid bepaald door het optellen van de afzonderlijk belastbare bedragen van alle ondernemingen binnen de fiscale eenheid. Negatieve resultaten mogen op grond van artikel 74 LIS worden verrekend met de positieve resultaten binnen de fiscale eenheid. Alleen som van het totale inkomen is dus onderworpen aan de Spaanse vennootschapsbelasting als de fiscale eenheid is goedgekeurd. Artikel 72 LIS geeft aan dat de resultaten uit onderlinge transacties geëlimineerd dienen te worden uit het gemeenschappelijk resultaat. Hierdoor is er geen sprake van louter verliesverrekening, maar van consolidatie en daardoor is dit vergelijkbaar met de fiscale eenheid zoals men die in Nederland kent. Op grond van artikel 64 LIS kunnen ondernemingen opteren voor het Spaanse fiscale eenheid regime waardoor de bedrijven die hier deel van uit maken niet individueel belast zullen worden. Artikel 65 LIS geeft aan dat de fiscale eenheid de belastingplichtige wordt. De onderneming die de zeggenschap heeft, veelal de moedermaatschappij, vertegenwoordigt de fiscale eenheid en is onderworpen aan de vervulling van de materiële en formele belastingverplichtingen die voortvloeien uit de fiscale eenheid. De moedermaatschappij en de overige ondernemingen die 37
onder de fiscale eenheid vallen, zijn voor een evenredig deel onderworpen aan belastingverplichtingen die voortvloeien uit het individuele belastingregime, met uitzondering van het betalen van belastingschulden. Administratieve procedures of onderzoeken uitgevoerd tegen de moedermaatschappij of een andere onderneming van de fiscale eenheid die over formele kennis van de moedermaatschappij beschikt, zal de verjaringstermijn voor de vennootschapsbelasting onderbreken op grond van lid 4. Artikel 66 LIS geeft aan dat ondernemingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid gezamenlijk de belastingschuld moeten betalen, met uitzondering van eventuele boetes. Fiscale eenheid De definitie van een fiscale eenheid is terug te vinden in artikel 67 lid 1 LIS. De fiscale eenheid is een groep van ondernemingen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (NV’s) en commanditaire vennootschappen die gezeteld zijn op Spaans grondgebied en is gevormd door de onderneming die de zeggenschap uitoefent, over het algemeen de moedermaatschappij, en alle ondernemingen die onder deze zeggenschap vallen. Artikel 67 lid 2 LIS geeft aan dat een onderneming gezien kan worden als een moedermaatschappij indien deze voldoet aan de volgende eisen: a. De onderneming moet voldoen aan de juridische eisen die voortvloeien uit het vorige lid, of anders een juridische status hebben en onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting. Ze mag niet vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. Vaste inrichtingen van nietSpaanse ondernemingen die gevestigd zijn op Spaans grondgebied kunnen als moedermaatschappij worden beschouwd in relatie tot de bedrijven waarvan de belangen daaraan zijn toegewezen. b. De onderneming moet direct of indirect ten minste 75% van het aandelenkapitaal van de andere onderneming hebben op de eerste dag van de belastingperiode voor welke de fiscale eenheid van kracht is. In het geval dat de andere onderneming beursgenoteerd is voldoet een gekwalificeerde deelneming van ten minste 70%. c. Het belang uit sub b moet gehouden worden gedurende de gehelde belastingperiode. Dit is niet het geval indien er sprake is van ontbinding van de betrokken onderneming. d. De onderneming mag niet onder de zeggenschap van een andere onderneming vallen die gezeteld is in Spanje. 38
e. De onderneming mag niet vallen onder het speciale Spaanse of Europese regime omtrent economische belangengroepen, joint ventures of houdstermaatschappijen. f. In het geval van vaste inrichtingen van ondernemingen die niet in Spanje gezeteld zijn, mogen deze ondernemingen niet onder de zeggenschap vallen van andere ondernemingen die gevestigd zijn in Spanje en die voldoen aan de eisen om gezien te worden als een moedermaatschappij. Daarnaast mogen deze ondernemingen ook niet gevestigd zijn in een land waar Spanje geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting mee heeft gesloten waarin een bepaling omtrent het uitwisselen van informatie is opgenomen. Lid drie geeft aan wat verstaan moet worden onder een onderneming die onder de zeggenschap van de moedermaatschappij valt. Dit zijn de ondernemingen waarin de moedermaatschappij een deelneming heeft die overeenkomt met de eisen van de leden b en c van het vorige lid. Deze ondernemingen zullen in het vervolgd betiteld worden als dochtermaatschappijen. Artikel 67 lid 4 LIS geeft aan dat ondernemingen waar zich de volgende situaties voor doen geen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid: a. Ondernemingen die niet onder de Spaanse vennootschapsbelasting vallen. b. Ondernemingen die op het moment van afsluiting van de belastingperiode in een faillissementsprocedure zijn verwikkeld. c. Dochtermaatschappijen die een ander belastingtarief betalen dan de moedermaatschappij. d. Dochtermaatschappijen wiens belang wordt verkregen door een andere onderneming die niet aan de voorwaarden voldoet om deel te mogen nemen aan de fiscale eenheid. Tot slot geeft lid vijf aan dat de fiscale eenheid beëindigd wordt indien de moedermaatschappij niet meer voldoet aan de vereisten uit lid twee. Verplichte opname of uitsluiting Artikel 68 LIS gaat over de verplichte opname in of uitsluiting van bedrijven in de fiscale eenheid. Lid 1 geeft aan dat bedrijven waar direct of indirect een belang van 75% van het aandelenkapitaal wordt gehouden, verplicht deel uit moeten maken van de fiscale eenheid. In het geval dat de andere onderneming beursgenoteerd is voldoet een gekwalificeerde deelneming van ten minste 70%. Bij recent opgerichte ondernemingen vangt de deelneming aan op het moment 39
van oprichting, mits aan de overige vereisten om een fiscale eenheid te vormen wordt voldaan. Lid twee geeft aan dat dochtermaatschappijen die de status van dochtermaatschappij verliezen moeten worden uitgesloten van de fiscale eenheid in het fiscale tijdvak als zulke gevallen zich voordoen. Indirecte zeggenschap De indirecte zeggenschap wordt uiteengezet in artikel 69 LIS. Lid 1 geeft aan dat in het geval dat een onderneming 75% of meer van het aandelenkapitaal van een andere onderneming bezit en deze andere onderneming weer 75% of meer van het aandelenkapitaal in een derde onderneming bezit, de percentages van de deelnemingen moeten worden vermenigvuldigd met elkaar om de indirecte zeggenschap van de eerste onderneming in de derde onderneming te berekenen. Het resultaat van deze som moet 75% of meer zijn om de derde onderneming op te kunnen nemen in de fiscale eenheid. Daarnaast moeten ook alle tussenliggende ondernemingen deel uit gaan maken van de fiscale eenheid. In het geval dat de onderneming waar een deelneming in wordt gehouden beursgenoteerd is voldoet een gekwalificeerde deelneming van ten minste 70%. Lid twee geeft aan dat in het geval van indirecte en directe deelnemingen deze percentages bij elkaar moeten worden opgeteld om de uitkomst van de eerdergenoemde som te berekenen. Het derde lid geeft aan dat in het geval van complexe belangenverhoudingen, de deelneming moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. Aanvraag fiscale eenheid De aanvraag voor het fiscale eenheid regime wordt verder besproken in artikel 70 LIS. De fiscale consolidatie is van toepassing indien het zo wordt overeengekomen door alle ondernemingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Lid twee geeft aan dat de keuze voor een dergelijke overeenkomst wordt gemaakt door de vergadering van aandeelhouders of een gelijkwaardig orgaan, op een datum van het belastingtijdvak nadat het fiscale consolidatieregime van toepassing wordt geacht. De overeenkomst wordt van kracht indien deze niet meer open staat voor bezwaar van belanghebbenden of de aanvraag niet meer verworpen kan worden door de Spaanse belastingdienst. Lid drie bepaalt dat ondernemingen die later deel uit gaan maken van de fiscale eenheid moeten voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit de vorige leden van dit artikel, binnen één termijn die eindigt op de datum van het eerste belastingtijdvak in welke ze 40
belasting moeten betalen onder het fiscale consolidatieregime. Lid vier geeft aan dat er geen sprake kan zijn van een fiscale eenheid als er geen overeenkomst is als in de eerste twee leden van dit artikel besproken. Het ontbreken van een dergelijke overeenkomst met ondernemingen die vervolgens wel deel uitmaken van de fiscale eenheid zal een ernstig fiscaal delict opleveren voor de moedermaatschappij. De boete hiervoor bedraagt 2000 Euro voor het eerste belastingtijdvak in welke de fiscale consolidatie is toegepast zonder dat aan de gestelde eisen hiervoor is voldaan. Voor de tweede belasting periode is de boete 4000 Euro. De boete voorkomt niet dat de ondernemingen deel uit blijven maken van de fiscale eenheid. Daarnaast zal het onmogelijk zijn om het fiscale consolidatieregime toe te passen wanneer de vereiste overeenkomst niet gesloten is binnen twee jaar na de begindatum van de eerste fiscale periode waarin de fiscale eenheid belasting moet betalen volgens het fiscale consolidatieregime. De boete kan nog worden gereduceerd op basis van nadere wet- en regelgeving. Uit lid 5 blijkt dat voor de uitoefening van deze mogelijkheid de fiscale eenheid onbeperkt zal worden verbonden aan het fiscale consolidatieregime binnen het volgende belastingtijdvak, op voorwaarde dat aan de vereisten van artikel 67 LIS is voldaan en dat het verzoekschrift niet zal worden ingetrokken. Lid 6 geeft aan dat de moedermaatschappij de belastingdienst op de hoogte stelt van de gemaakte afspraken als in het eerste lid van artikel 70 LIS voordat het belastingtijdvak aanvangt waarin het fiscale consolidatieregime van toepassing is. Bovendien moet de moedermaatschappij voor het einde van ieder belastingtijdvak de belastingdienst informeren over de deelname aan de fiscale eenheid voor een bepaalde periode, waarin de ondernemingen die opgenomen zijn in de fiscale eenheid en degene die uitgesloten zijn worden geïdentificeerd. Conclusie Kort gezegd bestaat een fiscale eenheid in Spanje dus uit een moedermaatschappij en één of meerdere dochtermaatschappijen. De moedermaatschappij moet gezeteld zijn in Spanje, of daar een vaste inrichting hebben, en een jaar voorafgaand aan het verzoek tot een fiscale eenheid direct of indirect meer dan 75% van de aandelen in de dochtermaatschappij(en) bezitten. Bij aandelen in een beursgenoteerde onderneming is 70% voldoende. De dochtermaatschappijen moeten ook gezeteld zijn in Spanje en daar vennootschapsbelastingplichtige zijn tegen hetzelfde
41
tarief als de moedermaatschappij. Daarnaast moeten alle maatschappijen die deel uit willen maken van de fiscale eenheid gelijklopende boekjaren hebben. 4.2 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij
In deze paragraaf wordt onderzocht of een Spaanse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met een Spaanse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de (groot)moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij allereerst voldoen aan de eisen die artikel 70 LIS stelt het aan schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. Deze eisen zijn in de vorige paragraaf reeds uiteengezet en zullen hier niet nogmaals worden besproken wegens een gebrek aan relevantie voor de hoofdvraag of een Spaanse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met een Spaanse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat. Wat onder een fiscale eenheid valt staat in artikel 67 lid 1 LIS, het moet namelijk gaan om een groep van ondernemingen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en commanditaire vennootschappen die gezeteld zijn op Spaans grondgebied en de fiscale eenheid moet zijn gevormd door de onderneming die de zeggenschap uitoefent en alle ondernemingen die onder deze zeggenschap vallen. Aan de vormvereisten zal over het algemeen worden voldaan door de Spaanse (groot)moedermaatschappij en de indirect gehouden Spaanse kleindochtermaatschappij. Artikel 67 lid 2 LIS geeft aan welke vereisten gelden voor een onderneming die de leiding over een fiscale eenheid krijgt. Dit zijn dus de eisen die aan een (groot)moedermaatschappij gesteld worden. Deze zijn in paragraaf 4.1 reeds uiteengezet waardoor hier alleen gekeken wordt naar mogelijke problemen die zich voor kunnen doen bij het vormen van een fiscale eenheid tussen een Spaanse (groot)moedermaatschappij en Spaanse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt door een dochtermaatschappij die in een andere lidstaat gevestigd is. De Spaanse
(groot)moedermaatschappij
moet
onderworpen
zijn
aan
de
Spaanse
vennootschapsbelasting en direct of indirect ten minste 75% van het aandelenkapitaal van de andere onderneming houden. In het geval dat de andere onderneming beursgenoteerd is voldoet een gekwalificeerde deelneming van ten minste 70%. Daarnaast mag de groepsleider niet onder 42
de zeggenschap van een andere in Spanje gezetelde onderneming vallen. In de casus van de Spaanse (groot)moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil vormen met een Spaanse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat, kan de Spaanse (groot)moedermaatschappij dus ook op grond van artikel 67 lid 2 LIS gezien worden als een (groot)moedermaatschappij bij een fiscale eenheid. Welke ondernemingen als dochtermaatschappij aangemerkt mogen worden staat in artikel 67 lid 3 LIS. Dit zijn de ondernemingen waarin de (groot)moedermaatschappij een direct of indirect belang van 75% of meer heeft in het aandelenkapitaal de onderneming, en voor beursgenoteerde ondernemingen
is
dit
percentage
70%.
In
deze
situatie
zal
de
Spaanse
(groot)moedermaatschappij indirect via de in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij een belang van meer dan 75% in de Spaanse kleindochtermaatschappij houden, waardoor deze kleindochter deel uit zou moeten kunnen maken van de beoogde fiscale eenheid. Echter geeft artikel 67 lid 1 LIS ook aan dat alle ondernemingen die onder de zeggenschap van de (groot)moedermaatschappij vallen betrokken worden in de fiscale eenheid. Dit zou betekenen dat de dochtermaatschappij die gevestigd is in een andere lidstaat ook deel uit zou moeten maken van deze fiscale eenheid. Uit artikel 69 lid 1 LIS, welke een bepaling omtrent de indirecte zeggenschap bevat, blijkt dat de (groot)moedermaatschappij indirect een belang van 75% in de via een andere maatschappij gehouden onderneming moet hebben en in het geval van een beursgenoteerde onderneming een gekwalificeerde deelneming van 70%, en dat daarnaast alle tussenliggende ondernemingen deel uit moeten gaan maken van de fiscale eenheid. In het geval van een fiscale eenheid tussen een Spaanse (groot)moedermaatschappij en Spaanse kleindochtermaatschappij is dit dus niet mogelijk doordat de tussenliggende dochtermaatschappij geen deel uit moet maken van de fiscale eenheid. Het is voor de in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij ook niet mogelijk om deel uit te maken van de fiscale eenheid omdat deze niet gevestigd is op Spaans grondgebied. Hierdoor is een grensoverschrijdende fiscale eenheid per definitie niet mogelijk in Spanje. Verder geeft lid 4 van artikel 67 LIS aan dat ondernemingen die niet onder de Spaanse vennootschapsbelasting vallen niet in aanmerking komen om deel te nemen aan een fiscale eenheid, evenals maatschappijen wiens belang wordt verkregen door een andere onderneming die niet aan de voorwaarden voldoet om deel te mogen aan de fiscale eenheid. 43
Uit het hierboven genoemde kan dus geconcludeerd worden dat het voor een Spaanse (groot)moedermaatschappij niet mogelijk is om fiscale eenheid te vormen met een Spaanse kleindochter als deze kleindochter gehouden wordt door middel van een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij. 4.3 Twee zustermaatschappijen
In deze paragraaf wordt onderzocht of twee Spaanse zustermaatschappijen een fiscale eenheid kunnen vormen als de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere lidstaat. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de zustermaatschappijen allereerst voldoen aan de eisen die artikel 70 LIS stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. Deze eisen zijn in paragraaf 4.1 reeds uiteengezet en zullen hier niet nogmaals worden besproken
wegens
een
gebrek
aan
relevantie
voor
de
hoofdvraag
of
Spaanse
zustermaatschappijen een fiscale eenheid kunnen vormen met elkaar als de moedermaatschappij gevestigd is in een andere lidstaat. Wat onder een fiscale eenheid valt staat in artikel 67 lid 1 LIS, het moet namelijk gaan om een groep van ondernemingen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en commanditaire vennootschappen die gezeteld zijn op Spaans grondgebied en de fiscale eenheid moet zijn gevormd door de onderneming die de zeggenschap uitoefent en alle ondernemingen die onder deze zeggenschap vallen. Artikel 67 lid 2 LIS geeft aan welke vereisten gelden voor een onderneming die de leiding over een fiscale eenheid krijgt. Dit zijn dus de eisen die aan een moedermaatschappij gesteld worden. Deze zijn in paragraaf 3.1 reeds uiteengezet waardoor hier alleen gekeken naar de mogelijke bezwaren tegen het vormen van een fiscale eenheid tussen twee Spaanse zustermaatschappijen die gehouden worden door een moedermaatschappij die in een andere lidstaat gevestigd is. Beide zustermaatschappijen zijn in Spanje gevestigd waardoor ze deel uit zouden kunnen maken van een fiscale eenheid, echter moet ook één onderneming over zeggenschap beschikken in de andere onderneming. Dit zal in het geval van twee zustermaatschappijen niet het geval zijn doordat de relatie loopt via de moedermaatschappij die geen deel van de fiscale eenheid zal uitmaken. Ook zal er niet voldaan zijn aan de eis dat direct of indirect 75% van het aandelenkapitaal gehouden moet worden door de ene onderneming in de andere. In het geval van beursgenoteerde 44
ondernemingen is dit percentage 70% maar ook daar zal niet aan voldaan worden doordat de moedermaatschappij over het aandelenkapitaal beschikt. Op grond van artikel 67 lid 2 LIS kan dus geen van beide zustermaatschappijen gezien worden als een onderneming met zeggenschap, ook wel aangeduid als moedermaatschappij. Welke ondernemingen als dochtermaatschappij aangemerkt mogen worden staat in artikel 67 lid 3 LIS. Dit zijn de ondernemingen waarin de moedermaatschappij een direct of indirect belang van 75% of meer heeft in het aandelenkapitaal de onderneming, en voor beursgenoteerde ondernemingen is dit percentage 70%. In het geval van een fiscale eenheid die gevormd zal worden met de moedermaatschappij zullen beide zustermaatschappijen relatief eenvoudig aan deze vereisten kunnen voldoen. Het gaat echter in deze situatie om twee zustermaatschappijen die samen een fiscale eenheid willen vormen, waardoor geen van beiden in aanmerking komt om als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid aangemerkt te worden. De conclusie is dat in het geval van twee Spaanse zustermaatschappijen met een moedermaatschappij die gevestigd is in een andere EU-lidstaat het niet mogelijk is voor deze zustermaatschappijen om samen een fiscale eenheid te vormen.
45
5. Conclusie
Dit afsluitende hoofdstuk geeft een analyse van de mogelijke inbreuken op het EU-recht door Oostenrijk, Portugal en Spanje die voortvloeien uit de hiervoor beschreven wet- en regelgeving. Uit de geanalyseerde wetteksten van Oostenrijk, Portugal en Spanje kunnen twee conclusies worden getrokken die op alle drie de landen van toepassing zijn: 1) Het is voor een (groot)moedermaatschappij uit één van deze landen niet mogelijk om een fiscale eenheid te vormen met een kleindochtermaatschappij uit hetzelfde land indien deze gehouden wordt door middel van een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij. 2) Het is niet mogelijk voor twee zustermaatschappijen die afkomstig zijn uit één van deze landen om een fiscale eenheid vormen indien de moedermaatschappij afkomstig is uit een andere EU-lidstaat. Hieronder wordt eerst gekeken of er sprake is van een belemmering en zo ja of deze belmmering gerechtvaardigd is. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de genoemde situaties van een fiscale eenheid tussen (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij en een fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen. In de appendix worden conceptklachten aan de Europese Commissie opgenomen. 5.1 (Groot)moeder- en kleindochtermaatschappij
Het HvJ EU heeft in het Papillon-arrest geoordeeld dat er sprake is van schending van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU indien de wet- en regelgeving van een lidstaat leidt tot een ongelijke behandeling van objectief vergelijkbare grensoverschrijdende en zuiver binnenlandse aangelegenheden. De vraag is of er in de bestudeerde landen sprake is van een ongelijke behandeling van een (groot)moedermaatschappij uit één van die landen die een fiscale eenheid wil vormen met haar kleindochtermaatschappij uit hetzelfde land welke gehouden wordt door een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij ten opzichte van een vergelijkbare zuiver binnenlandse situatie. Oostenrijk Zoals
in
paragraaf
2.2
(groot)moedermaatschappij
is
uiteengezet
kan
geen
fiscale
eenheid
in
deze vormen
situatie met
de
Oostenrijkse
haar
Oostenrijkse
kleindochtermaatschappij indien deze gehouden wordt door een in een andere lidstaat gevestigde
46
dochtermaatschappij. De kleindochter is namelijk op grond van lid 2 van paragraaf 9 KStG geen verbonden lichaam van de (groot)moedermaatschappij. Het is echter op grond van paragraaf 9 lid 4 KStG ook niet mogelijk voor een (groot)moeder om een fiscale eenheid aan te gaan met de kleindochter in een zuiver binnenlandse situatie. Het vierde lid van paragraaf 9 KStG geeft vier situaties aan waarin lichamen financieel verbonden kunnen zijn. De (groot)moeder en kleindochter voldoen niet aan de eerste mogelijkheid doordat de (groot)moeder niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal in de kleindochter bezit. De tweede mogelijkheid is voor hen ook niet van toepassing doordat de (groot)moedermaatschappij niet indirect door middel van een samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in de kleindochter bezit. Ook de derde mogelijkheid gaat niet op doordat ondernemingen waar de (groot)moedermaatschappij een deelneming in heeft en welke geen deel uitmaken van de fiscale eenheid zelf niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten mogen bezitten van de onderneming die als financieel verbonden lichaam gezien wenst te worden. Er is dus geen sprake van financiële verbondenheid doordat de dochtermaatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid en wel over meer dan 50% van het aandelenkapitaal van de kleindochter beschikt. De vierde mogelijkheid is niet van toepassing op deze situatie doordat de (groot)moeder geen direct aandeel heeft in de kleindochter. Portugal In Portugal is de fiscale eenheid tussen de Portugese (groot)moeder en een Portugese kleindochter
die
gehouden
wordt
via
een
in
een
andere
EU-lidstaat
gevestigde
dochtermaatschappij niet mogelijk op grond van artikel 69 lid 4 CIRC, zoals in paragraaf 3.2 hierboven naar voren is gekomen. Artikel 69 lid 4 CIRC bevat namelijk een bepaling die stelt dat ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect wordt gehouden via een onderneming die niet aan de eisen voldoet om deel te kunnen nemen aan de fiscale eenheid, geen deel mag uitmaken van de fiscale eenheid. Dit betekent dat in de situatie waar een Portugese (groot)moeder een fiscale eenheid wil vormen met een Portugese kleindochter die gehouden wordt door een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij, de Portugese kleindochter geen deel kan uitmaken van de fiscale eenheid doordat de dochtermaatschappij niet in Portugal gevestigd is en daardoor niet aan de wettelijke eisen voldoet om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid. Deze beperking geldt niet voor de situatie waar een Portugese 47
(groot)moeder een fiscale eenheid wil vormen met een Portugese kleindochter welke gehouden wordt via een eveneens Portugese dochtermaatschappij. Er wordt dus onderscheid gemaakt tussen een grensoverschrijdende en binnenlandse situatie waardoor er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VwEU. De (groot)moeder is namelijk niet vrij om de kleindochter te houden via een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij. Spanje In Spanje is ook geen fiscale eenheid mogelijk tussen een Spaanse (groot)moeder en haar Spaanse kleindochter indien deze gehouden wordt via een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochter. Artikel 67 lid 1 LIS geeft namelijk aan dat alle ondernemingen die deel uit maken van de fiscale eenheid gezeteld moeten zijn in Spanje en dat alle ondernemingen die onder de zeggenschap van de (groot)moedermaatschappij vallen in de fiscale eenheid betrokken moeten worden. Dit zou betekenen dat in deze situatie de dochtermaatschappij ook deel uit moet maken van de fiscale eenheid. Dit is echter niet de bedoeling hier omdat het gaat om een fiscale eenheid tussen de (groot)moeder en de kleindochter, zonder de dochtermaatschappij. In het geval dat de dochter wel deel zou moeten uitmaken van de fiscale eenheid zal de dochter weer geen deel uit kunnen maken van de fiscale eenheid doordat deze niet in Spanje gevestigd is. Op grond van artikel 67 lid 1 LIS is het dus ook niet mogelijk voor een Spaanse (groot)moedermaatschappij om een fiscale eenheid te vormen met een Spaanse kleindochter indien de dochtermaatschappij wel in Spanje gezeteld is. Aan het feit dat een fiscale eenheid ook in zuiver binnenlandse situaties niet mogelijk is, zoals in Oostenrijk en Spanje, worden in de literatuur verschillende conclusies verbonden, welke in paragraaf 1.3 reeds besproken zijn. A-G Kokott geeft aan dat de zuiver binnenlandse situatie vergelijkbaar is met de situatie waarin de kleindochter wordt gehouden via de niet-ingezetene dochtermaatschappij, doordat de betrokken bepalingen ertoe strekken een uit (groot)moeder- en dochtervennootschappen bestaande groep zoveel mogelijk gelijk te stellen met een vennootschap met meerdere vaste inrichtingen. Daartoe wordt de mogelijkheid geboden de verschillende vennootschapsresultaten te consolideren. Het belang dat een Franse (groot)moedervennootschap die tot consolidatie met haar Franse kleindochtervennootschappen wenst over te gaan, daarbij heeft, staat los van de vraag of zij het aandeelhouderschap daarvan via een ingezeten of een niet48
ingezeten dochtervennootschap uitoefent. Het niet kunnen verrekenen van de verliezen van de kleindochter in de situatie dat de tussenvennootschap in het buitenland is gevestigd leidt volgens de A-G tot een beperking van de vrijheid van vestiging.40 Ik
sluit
me
aan
bij
de
visie
van
A-G
Kokott
doordat
het
belang
van
de
(groot)moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil vormen met haar in hetzelfde land gevestigde kleindochtermaatschappij, los staat van de vraag of zij het aandeelhouderschap daarvan via een eveneens in dat land gevestigde of in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtervennootschap uitoefent doordat deze dochter geen deel uit gaat maken van de fiscale eenheid. Het belang van de (groot)moedermaatschappij ligt in het verrekenen van de verliezen van de kleindochter. Als deze verliezen niet kunnen worden verrekend doordat de tussenhoudster in het buitenland is gevestigd leidt dit naar mijn mening ook tot een beperking van de vrijheid van vestiging. Er is in deze situatie dus sprake van een belemmering doordat Oostenrijk en Spanje de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen zonder de tussenhoudster niet bieden. Portugal maakt wel onderscheid tussen grensoverschrijdende en zuiver binnenlandse situaties, doordat artikel 69 lid 4 CIRC aangeeft dat ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect wordt gehouden via een onderneming die niet zelf aan de eisen voldoet om deel te kunnen nemen aan de fiscale eenheid, geen deel mag uitmaken van de fiscale eenheid. Een dochtermaatschappij gevestigd in een andere EU-lidstaat voldoet niet aan de eisen om deel uit te maken van een fiscale eenheid doordat artikel 69 lid 3 CIRC stelt dat de ondernemingen binnen de fiscale eenheid het hoofdkantoor en de plaats van de werkelijke leiding op Portugees grondgebied moeten hebben. Indien de dochtermaatschappij dus wel in Portugal gevestigd zou zijn kan er wel een fiscale eenheid gevormd worden tussen de Portugese (groot)moeder en Portugese kleindochter. Zoals al eerder aangegeven heeft het HvJ EU in het Papillon-arrest geoordeeld dat er sprake is van schending van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU indien de wet- en regelgeving van een lidstaat leidt tot een ongelijke behandeling van objectief vergelijkbare grensoverschrijdende en zuiver binnenlandse aangelegenheden. Door dit onderscheid in de wet- en regelgeving tussen zuiver binnenlandse situaties en de situatie waar de Portugese kleindochter gehouden wordt via een in een andere EU-lidstaat gevestigde
40
Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 37.
49
dochtermaatschappij is er voor Portugal dus sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging. In het Marks & Spencer arrest heeft het HvJ EU aangegeven dat indien er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging deze belemmering mogelijk gerechtvaardigd kan worden op basis van de volgende rechtvaardigingsgronden, tezamen genomen41: -
Het gevaar van dubbele verliesverrekening;
-
De verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten;
-
De noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen.
In het arrest Lidl Belgium heeft het HvJ EU bepaald dat de drie rechtvaardigingsgronden uit het Marks & Spencer arrest niet altijd alle drie aanwezig moeten zijn om een maatregel die strijdig is met de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VwEU te rechtvaardigen.42 Het HvJ EU heeft in het Papillon-arrest aangegeven dat het gevaar van dubbele verliesverrekening in de situatie waarbij een (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met een kleindochter uit hetzelfde land, welke indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere EUlidstaat, niet als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd doordat er geen sprake is van grensoverschrijdende verliesverrekening, maar slechts van binnenlandse verliesverrekening. 43 Dit is door het HvJ EU bevestigd in het arrest Philips Electronics.44 Hierdoor is het ook voor Oostenrijk, Portugal en Spanje niet mogelijk om dit als rechtvaardigingsgrond aan te voeren. De rechtvaardigingsgrond omtrent de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten kan ook weerlegd worden door aan te sluiten bij het Papillon-arrest. Er zal namelijk geen conflict ontstaan omtrent de heffingsbevoegdheid van één van de bestudeerde landen en de andere lidstaat waar de dochtermaatschappij gevestigd is doordat deze dochter niet betrokken wordt bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdend in Oostenrijk, Portugal of Spanje tot uiting komen. Echter, in de Nederlandse zaak omtrent grensoverschrijdende fiscale eenheid, het arrest X Holding BV, heeft het HvJ EU geoordeeld dat het weigeren van een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet in strijd is met de vrijheid van
41
Hof van Justitie EU, 13-12-2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer). Hof van Justitie EU, 15-05-2008, nr. C0414/06 (Lidl Belgium) r.o. 38-42. 43 Hof van Justitie EU, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon), r.o. 44-45. 44 Hof van Justitie EU, 06-09-2012, nr C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd) r.o. 11-20. 42
50
vestiging van artikel 49 VwEU. In dit arrest heeft het HvJ EU deze belemmering gerechtvaardigd op grond van de verdeling tussen de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. Er werd geoordeeld dat vaste inrichtingen uit een andere lidstaat en niet-ingezeten dochterondernemingen zich niet bevinden in een vergelijkbare situatie wat de verdeling van de heffingsbevoegdheid betreft zoals deze voortvloeit uit een dubbel belasting verdrag. De vaste inrichting blijft in beginsel ten dele onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de lidstaat van oorsprong waar de dochteronderneming als zelfstandig rechtspersoon onbeperkt belastingplichtig is in de lidstaat waar zij gezeteld is.45 Het ging hier echter om een fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij en een niet-ingezeten dochteronderneming en niet om een fiscale eenheid van twee in dezelfde lidstaat gevestigde ondernemingen. Deze lijn kan dus niet doorgetrokken worden naar de onderhavige situatie waar een (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met een kleindochter uit dezelfde lidstaat, welke gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat. De laatste rechtvaardigingsgrond uit het Marks & Spencer arrest is de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. De bestudeerde landen kunnen aanvoeren dat er toch nog sprake van dubbele verliesverrekening. Bij het toestaan van een fiscale eenheid tussen (groot)moeder en kleindochter kan namelijk een verlies bij deze kleindochter in mindering komen op de groepswinst. Daarnaast zou de (groot)moedermaatschappij een afwaarderingverlies realiseren op haar aandelenbezit in de buitenlandse dochter als gevolg van het verlies van haar kleindochter waardoor hetzelfde verlies twee keer wordt genomen. In het geval dat de dochter ook in hetzelfde land als de (groot)moeder en kleindochter gevestigd zou zijn en opgenomen in de fiscale eenheid zou de waardedaling wegvallen waardoor er geen sprake meer is van dubbele verliesverrekening. Toch kan geen beroep worden gedaan op de fiscale samenhang om te rechtvaardigen dat de dochtermaatschappij ook in dezelfde staat gevestigd moet zijn. Het HvJ EU heeft namelijk in het Papillon-arrest aangegeven dat dit niet proportioneel is en dat er minder ingrijpende middelen voorhanden zijn om de dubbele verliesverrekening te voorkomen. Hierbij moet gedacht worden aan het verzoeken aan de belastingplichtige om bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening. In het Philips Electronics arrest geeft het HvJ EU aan dat een lidstaat geen voorwaarden mag stellen voor de overdracht via groepsaftrek van
45
Hof van Justitie EU, 25-02-2010, nr C-337/08 (X Holding BV) r.o. 38.
51
verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor een verliesoverdracht met een ingezeten vennootschap uit die lidstaat een overeenkomstige voorwaarde niet geldt. In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de staat waar de vaste inrichting is gelegen niet geraakt door het risico dat de verliezen zowel in de lidstaat van de vaste inrichting als in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap in aanmerking wordt genomen. De lidstaat van de vaste inrichting mag de dubbele verliesverrekening niet aangrijpen om de verrekening van de verliezen uit te sluiten op grond van de mogelijkheid dat deze verliezen ook in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap verrekend kunnen worden.46 In een recent arrest heeft het Hof van Amsterdam aangegeven dat een fiscale eenheid in Nederland tussen een (groot)moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij welke gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere EU-lidstaat wellicht mogelijk moet zijn. Toch heeft het Hof besloten om prejudiciële vragen hieromtrent te stellen. Het Hof vraagt zich af of er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging in deze situatie. Daarnaast vraagt het zich af of een eventuele beperking gerechtvaardigd kan worden door dwingende redenen van algemeen belang, meer in het bijzonder door de noodzaak tot behoud van fiscale coherentie, daaronder begrepen de voorkoming van unilaterale en van bilaterale dubbele verliesverrekening en of de maatregel proportioneel is.47 Waarschijnlijk zal het HvJ EU op basis van het Papillonarrest bepalen dat Nederland de fiscale eenheid tussen de (groot)moeder en kleindochter moet toestaan. 5.2 Twee zustermaatschappijen
Zoals al eerder aangegeven is het voor Oostenrijkse, Portugese of Spaanse zustermaatschappijen die gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij niet mogelijk om een fiscale eenheid te vormen. Oostenrijk Voor Oostenrijk is dit uiteengezet in paragraaf 2.3. In Oostenrijk komen beide zustermaatschappijen in aanmerking om hoofd van een fiscale eenheid te worden op basis van lid 46 47
Hof van Justitie EU, 06-09-2012, nr C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd) r.o. 28-33. Hof Amsterdam 17 januari 2013, LJN: BY8713.
52
drie van paragraaf 9 KStG. Ze kunnen alleen samen geen fiscale eenheid vormen doordat de zustermaatschappijen op grond van lid 4 van paragraaf 9 KStG niet kwalificeren als financieel verbonden lichaam doordat de ene zustermaatschappij geen aandelen bezit in de andere zustermaatschappij waardoor een fiscale eenheid niet mogelijk is. Het is echter ook voor Oostenrijkse zustermaatschappijen niet mogelijk om een fiscale eenheid te volgen indien de moedermaatschappij ook in Oostenrijk gevestigd is en deze geen onderdeel uit maakt van de fiscale eenheid. Portugal Uit paragraaf 3.3 blijkt dat Portugese zustermaatschappijen die gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij samen geen fiscale eenheid kunnen vormen. Dit is niet mogelijk doordat de vereiste aandeelhoudersrelatie uit artikel 69 lid 2 CIRC niet aanwezig is tussen de twee Portugese zustermaatschappijen. Het hoofd van de fiscale eenheid moet namelijk direct of indirect 90% of meer van de aandelen in de andere onderneming bezitten. Op basis van deze bepaling is het echter ook voor Portugese zustermaatschappijen welke beschikken over een eveneens Portugese moedermaatschappij niet mogelijk om als zusters onderling een fiscale eenheid te vormen. Spanje Uit paragraaf 4.3 blijk dat ook Spaanse zustermaatschappijen die gehouden worden door een in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij samen geen fiscale eenheid kunnen vormen. Artikel 67 lid 2 LIS geeft namelijk aan dat beide zustermaatschappijen niet in aanmerking komen om als een onderneming met zeggenschap gekwalificeerd te kunnen worden doordat er niet voldaan wordt aan de eis dat direct of indirect 75% van het aandelenkapitaal gehouden moet worden door de ene zustermaatschappij in de andere. In het geval van beursgenoteerde ondernemingen is dit percentage 70% maar ook daar zal niet aan voldaan worden doordat de moedermaatschappij over het aandelenkapitaal beschikt. De bepaling van artikel 67 lid 3 LIS om als dochtermaatschappij aangemerkt te kunnen is het spiegelbeeld van de bepaling uit artikel 67 lid 2 LIS. Hierbij moet de moedermaatschappij een direct of indirect belang van 75% of meer hebben in het aandelenkapitaal van de onderneming, of 70% in het geval van een beursgenoteerde onderneming. Ook hier wordt dus in het geval van een fiscale eenheid tussen 53
twee
zustermaatschappijen
zustermaatschappijen
niet
niet
aan
mogelijk
voldaan.
om
een
Het fiscale
is
echter
eenheid
ook te
voor
volgen
Spaanse
indien
de
moedermaatschappij ook in Spanje gevestigd is en deze geen onderdeel uit maakt van de fiscale eenheid. Analyse In het Papillon-arrest is het HvJ EU niet ingegaan op de situatie waarbij twee zustermaatschappijen welke gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij een fiscale eenheid willen vormen, waardoor het onduidelijk blijft of er hier sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. Kan er sprake zijn van schending van de vrijheid van vestiging indien een EU-lidstaat een fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen uit diezelfde EU-lidstaat, welke gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij, niet toestaat? In mijn ogen is er louter sprake van een schending van de vrijheid van vestiging indien de wetgeving van de EUlidstaat in kwestie wel een fiscale eenheid had toegestaan in zuiver binnenlandse aangelegenheden en dit niet had toegestaan voor situaties waar de moedermaatschappij in een andere EU-lidstaat gevestigd was. Indien er toch sprake van een belemmering is in deze situatie kan gekeken worden aan de hand van de eerdergenoemde rechtvaardigingsgronden uit het Marks & Spencer arrest of deze belemmering gerechtvaardigd is. Allereerst kan het argument van het gevaar omtrent dubbele verliesverrekening worden aangevoerd. In het Papillon-arrest heeft het HvJ EU gesteld dat dit argument in de Papillon-situatie niet als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd doordat er geen sprake is van grensoverschrijdende verliesverrekening, maar slechts van binnenlandse verliesverrekening. In het geval van de fiscale eenheid tussen twee Oostenrijkse, Portugese of Spaanse zustermaatschappijen verlaten de eventuele verliezen Oostenrijk, respectievelijk Portugal of Spanje niet waardoor dit niet door hen als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd. Voor Nederlandse situaties heeft het Hof van Amsterdam aangegeven dat het gevaar voor belastingontwijking door dubbele verliesverrekening bij voorbaat uitgesloten moet worden geacht indien de verliezen in één en dezelfde lidstaat worden verantwoord.48 Daarnaast heeft het 48
Hof Amsterdam 17 januari 2013, LJN: BY8711 r.o. 4.14.7.
54
HvJ EU in het Philips Electronics arrest aangegeven dat een lidstaat geen voorwaarden mag stellen voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor een verliesoverdracht met een ingezeten vennootschap uit die lidstaat een overeenkomstige voorwaarde niet geldt. In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de staat waar de vaste inrichting is gelegen niet geraakt door het risico dat de verliezen zowel in de lidstaat van de vaste inrichting als in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap in aanmerking wordt genomen. De dubbele verliesverrekening mag de lidstaat van de vaste inrichting niet aangrijpen om de verrekening van de verliezen uit te sluiten op grond van de mogelijkheid dat deze verliezen ook in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap verrekend kunnen worden.49 Op basis van dit arrest houdt dus ook de rechtvaardigingsgrond omtrent de dubbele verliesverrekening geen stand voor de situatie waarin twee zustermaatschappijen uit een EU-lidstaat een fiscale eenheid willen vormen en gehouden worden door een in een andere EUlidstaat gevestigde moedermaatschappij. De tweede rechtvaardigingsgrond gaat over de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. In het Papillon-arrest is geoordeeld dat er geen conflict ontstaat in de Papillon-situatie doordat de buitenlandse dochter niet wordt betrokken bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdende in de EU-lidstaat tot uiting komen. Is deze redenatie ook toe te passen op de mogelijke fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen uit Oostenrijk, Portugal of Spanje welke gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij? Mijns inziens wel. In die situatie wordt de buitenlandse moeder namelijk ook niet opgenomen binnen de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de moeder niet grensoverschrijdend in Oostenrijk, Portugal of Spanje tot uiting komen. De laatste mogelijk rechtvaardigingsgrond uit het Marks & Spencer arrest gaat over de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. In het Papillon-arrest werd door Frankrijk aangevoerd dat er sprake kon zijn van dubbele verliesverrekening waardoor het noodzaak was om misbruik van de fiscale eenheid tegen te gaan. Is er echter bij de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen sprake van mogelijke dubbele verliesverrekening? Naar mijn mening is dit 49
Hof van Justitie EU, 06-09-2012, nr C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd) r.o. 28-33.
55
niet het geval doordat beide zustermaatschappijen gewoon binnenlands belastingplichtige zijn waardoor er geen sprake is van grensoverschrijdende verliesverrekening, maar slechts van binnenlandse verliesverrekening. Mocht er toch een steekhoudend argument gevonden worden waardoor het tegengaan van misbruik van de fiscale eenheid noodzakelijk is, moet er nog gekeken worden of de gekozen maatregel proportioneel is. In het Papillon-arrest heeft het HvJ EU aangegeven dat er minder ingrijpende middelen voorhanden zijn om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Hierbij kan gedacht worden aan het verzoeken aan de belastingplichtige om bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening. Zoals in paragraaf 1.4 aangegeven is lopen de meningen in de literatuur sterk uiteen over de vraag of twee zustermaatschappijen die gehouden worden door een moedermaatschappij uit een andere EU-lidstaat een fiscale eenheid kunnen vormen. Toch kan de klacht onderbouwd worden door het Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzant Steinfurt arrest waarin het HvJ EU aangeeft dat een verschil in behandeling van twee zustermaatschappijen uit een lidstaat niet gebaseerd mag worden op de plaats waar de moedermaatschappij gezeteld is. Dit levert namelijk een schending van de vrijheid van vestiging op doordat het voor bedrijven minder aantrekkelijk gemaakt wordt om in andere lidstaten deze vrijheid van vestiging uit te oefenen. ‘Such a difference in treatment between resident subsidiary companies according to the seat of their parent company constitutes an obstacle to the freedom of establishment which is, in principle, prohibited by Article 43 EC. The tax measure in question in the main proceedings makes it less attractive for companies established in other Member States to exercise freedom of establishment and they may, in consequence, refrain from acquiring, creating or maintaining a subsidiary in the State which adopts that measure’.50 Echter kunnen zowel Oostenrijkse, Portugese als Spaanse zustermaatschappijen met een moeder uit hetzelfde land samen ook geen fiscale eenheid vormen. In Oostenrijk komt dit doordat de zustermaatschappijen niet financieel verbonden zijn als in lid 4 paragraaf 9 KStG. In Portugal ontbreekt de vereiste aandeelhoudersrelatie uit artikel 69 lid 2 CIRC tussen de beide zustermaatschappijen. In een zuiver Spaanse situatie is deze fiscale eenheid niet mogelijk op basis van artikel 67 lid 2 LIS doordat de ene zustermaatschappij niet direct of indirect 75% of meer van het aandelenkapitaal van de andere zustermaatschappij houdt en daardoor niet 50
Hof van Justitie EU, 12-12-2002, nr. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzant Steinfurt) r.o. 32.
56
gekwalificeerd kan worden als een onderneming met zeggenschap. Doordat een fiscale eenheid in een zuiver binnenlandse situatie in Oostenrijk, Portugal en Spanje ook niet mogelijk is kan beargumenteerd worden dat er geen sprake is van schending van de vrijheid van vestiging. Daarnaast oordeelde het HvJ EU in het Papillon-arrest dat het niet relevant is of de tussenhoudster gevoegd werd om de resultaten van de andere vennootschappen te consolideren. Of dit doorgetrokken kan worden naar de situatie van de Oostenrijkse, Portugese of Spaanse zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen zonder de in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij is nog niet duidelijk. Dit is naar mijn mening een verschillende situatie aangezien er in de situatie met twee zustermaatschappijen geen aandeelhoudersrelatie is terwijl in het Papillon-arrest de aandeelhoudersrelatie indirect via de in een andere lidstaat gevestigde tussenhoudster loopt. Indien het voor twee Oostenrijkse, Portugese of Spaanse zustermaatschappijen met een moeder uit diezelfde lidstaat wel mogelijk zou zijn om een fiscale eenheid zonder de moeder te vormen, zou dit mijns inziens moeten worden doorgetrokken naar de situatie waar de moeder in een andere lidstaat gevestigd is. Echter is er wegens het gebrek aan aandeelhoudersrelatie ook in een zuiver binnenlandse situatie geen fiscale eenheid mogelijk tussen twee zustermaatschappijen in Oostenrijk, Portugal of Spanje. In het Papillon-arrest is verder bepaald dat een verschil in behandeling op grond van de plaats van zetel een beperking van de vrijheid van vestiging oplevert. Een fiscale eenheid in zuiver binnenlandse situaties is in Oostenrijk, Portugal en Spanje ook niet mogelijk, waardoor er geen verschil in behandeling is op grond van de plaats van de zetel. Hierdoor zou er dus ook geen sprake zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging en zouden de gevolgen die voortvloeien uit het Papillon-arrest niet gelden voor deze situatie. In een Nederlands arrest heeft het Hof van Amsterdam recentelijk besloten om prejudiciële vragen te stellen om te zien of het niet toestaan van een fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen, welke gehouden worden via dezelfde moedermaatschappij uit een andere EU-lidstaat, een beperking van de vrijheid van vestiging kan opleveren. Het Hof van Amsterdam zelf twijfelde hier over.51 Het vraagt zich af of er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging indien de Nederlandse fiscale eenheidsregeling niet wordt toegestaan voor Nederlandse zustermaatschappijen. En indien er sprake van een beperking is of deze dan gerechtvaardigd kan 51
Hof Amsterdam 17 januari 2013, LJN: BY8711 r.o. 4.15.
57
worden door dwingende redenen van algemeen belang, meer in het bijzonder door de noodzaak tot behoud van de fiscale coherentie, daaronder begrepen de voorkoming van unilaterale en van bilaterale dubbele verliesverrekening. Daarnaast is de vraag gesteld of deze eventuele beperking dan proportioneel zou zijn. Door de beantwoording van deze prejudiciële vragen zal het HvJ EU waarschijnlijk een hoop onduidelijkheid omtrent deze situatie kunnen wegnemen. De Europese Commissie heeft al in 2011 een brief naar Nederland gestuurd heeft waarin het Nederland verzoekt om de fiscale eenheidsregeling aan te passen. Als reden hiervoor wordt aangevoerd dat het strijdig is met de EU-regels om de fiscale eenheidsregeling niet toe te staan voor zustermaatschappijen waarbij de moedermaatschappij in een andere EU-lidstaat gevestigd is.52 Tot op heden heeft Nederland hier dus nog niets mee gedaan. Ik ben van mening dat het voor twee zustermaatschappijen mogelijk moet zijn om samen een fiscale eenheid te vormen, ongeacht de vestigingsplaats van de moedermaatschappij. De regelgeving op dit moment is in mijn ogen relatief eenvoudig te omzeilen door een maatschappij op te richten in hetzelfde land als de twee zustermaatschappijen, deze tussen de moeder en de twee dochters te plaatsen en deze nieuwe maatschappij dan een fiscale eenheid te laten vormen met de twee dochtermaatschappijen. In dat geval is er geen sprake meer van een grensoverschrijdende situatie en de vereiste aandeelhoudersrelatie is bewerkstelligd. Het toestaan van een fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen neemt de noodzaak weg om dergelijke gekunstelde constructies in het leven te roepen.
52
Brief Europese Commissie, 16 juni 2011, nr. IP/11/719.
58
Overzicht geraadpleegde literatuur
Boeken en artikelen: Albert 2003 P.G.H. Albert, ‘Over vrijheid van vestiging, grensoverschrijdende fiscale eenheid en het mogelijke
einde
van
liquidatieverliesregeling
en
de
belastingvrijstelling
met
progressievoorbehoud’, FED Fiscaal Weekblad, 2003-101.
Boulogne 2010 G.F. Boulogne, ‘Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24, vijfde lid, OESOmodelverdrag biedt uitkomst’, Weekblad fiscaal recht, 7 oktober 2010 p. 1255-1263.
Boulogne 2011 G.F. Boulogne, ‘Group Taxation within the European Union: Did Papillon and art. 24(5) of the OECD Model Tax Convention Create a Butterfly Effect’, European Taxation, mei 2011 p. 171178.
Bricet e.a. 2008 A. Bricet e.a., ‘French Group Consolidation Regime Violates EC Treaty, ECJ Rules’, Tax Notes International, 2008, p. 849.
Douma & Naumburg 2006 S. Douma & C. Naumburg, ‘Marks & Spencer: Are National Tax Systems Eclaire?’, European Taxation, september 2006 p. 431-442. 59
Douma 2008 S.C.W. Douma, Annotatie bij het Papillon-arrest C-418/07, Highlights & Insights on European Taxation, 2008-1, p. 28-31.
Durand & Rutschmann 2009 P. Durand & Y. Rutschmann, ‘The Papillon Case: A First Step Toward a New Era in European Tax Treatment of Groups?’, EC Tax Review, 2009-3, p. 122-130.
Egelie 2008 W.F.E.M. Egelie, ‘Prejudiciële vraag over grensoverschrijdende fiscale eenheid’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2008-1444.
Engelen 2009 F.A. Engelen, ‘De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2009-73.
Kiekebeld 2001 B.J. Kiekebeld, ‘Is het nieuwe regime fiscale eenheid binnen EU-verband sterk begrensd?’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2001-1621.
Kok 2008 Q.W.J.C.H. Kok, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2008-795.
60
Korving 2010 J.J.A.M. Korving, ‘Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2010-74.
Van Raad 2000 C. van Raad, ‘Internationale aspecten van het herziene regime inzake de fiscale eenheid’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2000-85.
Strik & de Vries 2009 S.A.W.J. Strik & N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, Studenteneditie 2009-2010, Deventer: Kluwer 2009.
Jurisprudentielijst: Hof van Justitie EU, 18-11-1999, nr. C-200/98 (X en Y). Hof van Justitie EU, 13-04-2000, nr. C-251/98 (Baars). Hof van Justitie EU, 12-12-2002, nr. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzant Steinfurt). Hof van Justitie EU, 13-12-2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer). Hof van Justitie EU, 18-07-2007, nr. C-231/05 (Oy AA). Hof van Justitie EU, 15-05-2008, nr. C0414/06 (Lidl Belgium). Hof van Justitie EG, 22-11-2008, nr. C-418/07 (Société Papillon). Hof van Justitie EU, 25-02-2010, nr. C-337/08 (X Holding BV).
61
Hof van Justitie EU, 06-09-2012, nr. C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd). Hof Amsterdam 17 januari 2013, LJN: BY8711. Hof Amsterdam 17 januari 2013, LJN: BY8713.
Overige: Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen, 77/799/EEG. Richtlijn 1990/435/EG (moeder- dochterrichtlijn). TK 2000-2001, 26 854, nr. 6, p. 22. Commissiedocument nr. 824 van 19 december 2006, laatste definitieve versie. ‘Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations’. Austrian Financial Reporting and Auditing Committee, Fragen der IFRS-Bilanzierung und Berichterstattung im Zusammenhang mit der Einführung der Gruppenbesteuerung, Stellungnahme april 2010.
Brief Europese Commissie, 16 juni 2011, nr. IP/11/719. Centraal Bureau voor de Statistiek, Internationalisation Monitor 2012, 5 december 2012.
62
Appendix (zes klachten aan de Europese Commissie)
Appendix I: Klachtenformulier Oostenrijk (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij KLACHT53 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel54: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Oostenrijk
8.
53
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
54
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
63
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen binnenlandse (groot)moedermaatschappij en binnenlandse kleindochtermaatschappij welke gehouden wordt via een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij:
Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de (groot)moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij voldoen aan de eisen die het achtste lid van de KStG stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. In het eerste lid van paragraaf 9 KStG staat dat er sprake moet zijn van financieel verbonden lichamen om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. Of hier aan wordt voldaan moet blijken uit de leden twee tot en met vijf van paragraaf 9 KStG. Uit het tweede lid blijkt dat naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan de Oostenrijkse belastingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Ook buitenlandse vennootschappen met een beperkte belastingplicht, welke dus een vaste inrichting in Oostenrijk hebben, kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid, mits zij vergelijkbaar zijn met een binnenlandse vennootschap of inkoop- en handelscoöperatie. Daarnaast moeten ze uitsluitend financieel verbonden zijn met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn, of met de (groot)moedermaatschappij. Er mag dus geen financiële verbondenheid zijn met ondernemingen die geen deel uit maken van de fiscale eenheid. In het geval dat een Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met een Oostenrijkse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat is er geen sprake van een financieel verbonden lichaam als in lid 4 van paragraaf 9 KStG. Er wordt door de (groot)moedermaatschappij wel indirect meer dan 50% van het aandelenkapitaal gehouden in de kleindochter via de dochtermaatschappij, maar doordat deze dochter geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid en wel meer dan 50% van het aandelenkapitaal bezit kan de kleindochter niet gezien worden als financieel verbonden met de (groot)moedermaatschappij. Hierdoor voldoet de kleindochtermaatschappij niet aan de eis dat ze uitsluitend financieel verbonden is met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn in Oostenrijk of met de moedermaatschappij.
64
Het derde lid van paragraaf 9 KStG geeft aan wie in aanmerking komen om hoofd van de fiscale eenheid te worden. Hieronder vallen kort samengevat vennootschappen met een onbeperkte
belastingplicht
en
naamloze
vennootschappen
en
inkoop-
en
handelscoöperaties die onbeperkt binnenlands belastingplichtig zijn. Ook vergelijkbare vennootschappen die gezeteld zijn in een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap komen hiervoor in aanmerking, mits zij een vaste inrichting hebben in Oostenrijk die ingeschreven is bij de Oostenrijkse Kamer van Koophandel. De Oostenrijkse (groot)moedermaatschappij zal over het algemeen voldoen aan een van deze vormvereisten. Het vierde lid van paragraaf 9 KStG geeft vier situaties aan waarin lichamen financieel verbonden kunnen zijn. De (groot)moeder en kleindochter voldoen niet aan de eerste mogelijkheid doordat de (groot)moeder niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal in de kleindochter bezit. De tweede mogelijkheid is voor hen ook niet van toepassing doordat de (groot)moedermaatschappij niet indirect door middel van een samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in de kleindochter bezit. Ook de derde mogelijkheid gaat niet op doordat ondernemingen waar de (groot)moedermaatschappij een deelneming in heeft en welke geen deel uitmaken van de fiscale eenheid zelf niet direct meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten mogen bezitten van de onderneming die als financieel verbonden lichaam gezien wenst te worden. Er is dus geen sprake van financiële verbondenheid doordat de dochtermaatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid en wel over meer dan 50% van het aandelenkapitaal van de kleindochter beschikt. De vierde mogelijkheid is niet van toepassing op deze situatie doordat de (groot)moeder geen direct aandeel heeft in de kleindochter. Op basis van paragraaf 9 lid 4 KStG is het dus niet mogelijk om in Oostenrijk een fiscale eenheid te vormen tussen een Oostenrijkse (groot)moeder en een Oostenrijkse kleindochter welke gehouden wordt via een in andere EU-lidstaat gevestigde dochter.. In het Papillon-arrest heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat een fiscale eenheid in deze situatie wel degelijk mogelijk moet zijn en dat het niet toestaan van een fiscale eenheid in deze situatie een schending van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU oplevert. 65
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt: Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: /
11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: /
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): / 13.2.
14.
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
Paragraaf 9 van het Körperschaftsteuergesetz (KStG)
66
15.
16.
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)55:
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
X
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
55
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
67
Appendix II: Klachtenformulier Oostenrijk twee zustermaatschappijen KLACHT56 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel57: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Oostenrijk
8.
56
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
57
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
68
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen twee binnenlandse zustermaatschappijen welke gehouden worden via een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij:
Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de zustermaatschappijen voldoen aan de eisen die het achtste lid van de KStG stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. In het eerste lid van paragraaf 9 KStG staat dat er sprake moet zijn van financieel verbonden lichamen om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. Dit moet blijken uit de leden twee tot en met vijf van paragraaf 9 KStG. Uit het tweede lid blijkt dat naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die zonder beperkingen onderworpen zijn aan belastingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Ook buitenlandse vennootschappen met een beperkte belastingplicht kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid, mits zij vergelijkbaar zijn met een binnenlandse vennootschap of inkoop- en handelscoöperatie. Daarnaast moeten de buitenlandse vennootschappen op grond van paragraaf 9 lid 2 KStG uitsluitend financieel verbonden zijn met leden van de fiscale eenheid die onbeperkt belastingplichtig zijn, of met de moedermaatschappij. In het geval van twee Oostenrijkse zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen met elkaar en een moedermaatschappij
hebben
uit
een
andere
lidstaat
kwalificeren
de
zustermaatschappijen op grond van paragraaf 9 lid 4 KStG niet als financieel verbonden lichamen van elkaar. Wel zijn beide zustermaatschappijen binnenlands belastingplichtig, maar dit alleen is niet voldoende om een fiscale eenheid te kunnen vormen, ze moeten verbonden zijn in de zin van paragraaf 9 lid 4 KStG. Het derde lid van paragraaf 9 KStG geeft aan wie in aanmerking komen om hoofd van de fiscale eenheid te worden. Hieronder vallen kort samengevat vennootschappen met een onbeperkte belastingplicht, naamloze vennootschappen en inkoop- en handelscoöperaties die onbeperkt binnenlands belastingplichtig zijn. Ook vergelijkbare vennootschappen die gezeteld zijn in een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap komen hiervoor in aanmerking indien zij over een Oostenrijkse vaste inrichting beschikken. In het geval van twee Oostenrijkse zustermaatschappijen die een fiscale eenheid willen vormen zouden op grond van deze bepaling beide zustermaatschappijen individueel in aanmerking kunnen komen om hoofd van een fiscale eenheid te worden. Samen kunnen 69
zij
echter
geen
fiscale
eenheid
vormen
wegens
het
ontbreken
van
een
aandeelhoudersrelatie tussen de twee zustermaatschappijen welke vereist is op basis van paragraaf 9 lid 4 KStG. Het vierde lid van paragraaf 9 KStG geeft vier situaties aan waarin lichamen financieel verbonden kunnen zijn. De eerste mogelijkheid gaat voor beide zustermaatschappijen niet op doordat geen van beide maatschappijen direct 50% of meer van het aandelenkapitaal in de andere zustermaatschappij bezit. Zustermaatschappijen bezitten uiteraard geen aandelen van elkaar. De tweede mogelijkheid is voor hen ook niet van toepassing doordat een zustermaatschappij niet indirect door middel van een samenwerkingsverband of in combinatie met een direct gehouden deelneming meer dan 50% van het aandelenkapitaal en stemrechten in een andere zustermaatschappij kan bezitten. De derde mogelijkheid gaat voor de zustermaatschappijen niet op omdat een zustermaatschappij niet direct of indirect meer dan 50% van het aandelenkapitaal bezit van de andere zustermaatschappij. De vierde mogelijkheid is niet van toepassing op deze situatie doordat een zustermaatschappij geen direct aandeel heeft in de andere zustermaatschappij omdat deze relatie loopt via de moedermaatschappij. Het is dus niet mogelijk om in Oostenrijk een fiscale eenheid te vormen tussen twee Oostenrijkse zustermaatschappijen op basis van paragraaf 9 lid 4 KStG. Ervan uitgaande dat het HvJ EU in de Nederlandse zaak omtrent de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen oordeelt dat het niet toestaan van een dergelijke fiscale eenheid een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU oplevert, zou voor Oostenrijk betekenen dat zij de twee Oostenrijkse zustermaatschappijen die samen een fiscale eenheid willen vormen belemmeren. Aan de hand van de rechtvaardigingsgronden uit het Marks & Spencer arrest moet gekeken worden of deze belemmering gerechtvaardigd is. Allereerst kan het argument van het gevaar omtrent dubbele verliesverrekening worden aangevoerd. In het Papillonarrest heeft het HvJ EU gesteld dat dit argument in de Papillon-situatie niet als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd doordat er geen sprake is van grensoverschrijdende
verliesverrekening,
maar
slechts
van
binnenlandse
verliesverrekening. In het geval van de fiscale eenheid tussen de twee Oostenrijkse zustermaatschappijen verlaten de eventuele verliezen Oostenrijk niet waardoor dit niet 70
door hen als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd. Het HvJ EU heeft in het Philips Electronics arrest aangegeven dat een lidstaat geen voorwaarden mag stellen voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor een verliesoverdracht met een ingezeten vennootschap uit die lidstaat een overeenkomstige voorwaarde niet geldt. In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de staat waar de vaste inrichting is gelegen niet geraakt door het risico dat de verliezen zowel in de lidstaat van de vaste inrichting als in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap in aanmerking wordt genomen. De dubbele verliesverrekening mag de lidstaat van de vaste inrichting niet aangrijpen om de verrekening van de verliezen uit te sluiten op grond van de mogelijkheid dat deze verliezen ook in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap verrekend kunnen worden. Op basis van dit arrest houdt dus de rechtvaardigingsgrond omtrent de dubbele verliesverrekening
geen
stand
voor
de
situatie
waarin
twee
Oostenrijkse
zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen en gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij. De tweede rechtvaardigingsgrond gaat over de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. In het Papillon-arrest is geoordeeld dat er geen conflict ontstaat in de Papillon-situatie doordat de buitenlandse dochter niet wordt betrokken bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdende in de lidstaat tot uiting komen. Is deze redenatie ook toe te passen op de mogelijke fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen? Mijns inziens wel. In die situatie wordt de buitenlandse moeder namelijk ook niet opgenomen binnen de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de moeder niet grensoverschrijdend in Oostenrijk tot uiting komen. De laatste mogelijke rechtvaardigingsgrond uit het Marks & Spencer arrest gaat over de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. In het Papillon-arrest werd door Frankrijk aangevoerd dat er sprake kon zijn van dubbele verliesverrekening waardoor het noodzaak was om misbruik van de fiscale eenheid tegen te gaan. Is er echter bij de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen sprake van mogelijke dubbele verliesverrekening? Dit is niet het geval doordat beide zustermaatschappijen gewoon 71
binnenlands belastingplichtige zijn in Oostenrijk waardoor er geen sprake is van grensoverschrijdende
verliesverrekening,
maar
slechts
van
binnenlandse
verliesverrekening. Mocht er toch een steekhoudend argument gevonden worden om waardoor het tegengaan van misbruik van de fiscale eenheid noodzakelijk is, moet er nog gekeken worden of de gekozen maatregel proportioneel is. In het Papillon-arrest heeft het HvJ EU aangegeven dat er minder ingrijpende middelen voorhanden zijn om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Hierbij kan gedacht worden aan het verzoeken aan de belastingplichtige om bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening.
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt: Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: /
11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: /
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): /
72
13.2.
14.
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
15.
16.
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
Paragraaf 9 van het Körperschaftsteuergesetz (KStG)
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)58:
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
X
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
58
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
73
Appendix III: Klachtenformulier Portugal (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij KLACHT59 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel60: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Portugal
8.
59
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
60
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
74
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen binnenlandse (groot)moedermaatschappij en binnenlandse kleindochtermaatschappij welke gehouden wordt via een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij:
Artikel 69 lid 1 CIRC geeft aan dat de (groot)moedermaatschappij kan kiezen om gebruik te maken van de Portugese fiscale eenheidsregeling wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. Uit lid 2 vloeit voort dat er sprake van een groep van ondernemingen is indien de (groot)moedermaatschappij direct of indirect 90% of meer van de aandelen van één of meerdere ondernemingen houdt en dat de deelneming meer dan 50% van de stemrechten omvat. De (groot)moedermaatschappij heeft geen direct belang in de kleindochter maar heeft indirect wel een belang van meer dan 90% van de aandelen. Daarnaast is het aannemelijk dat de deelneming ook voldoet aan het minimumvereiste dat de deelneming minimaal 50% van de stemrechten omvat door middel van het gehouden aandeel in de dochtermaatschappij. In artikel 69 lid 3 CIRC worden vier cumulatieve eisen gesteld waar de ondernemingen aan moeten voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen in Portugal. Aan de eerste eis is in deze situatie al snel voldaan doordat zowel de (groot)moeder als de kleindochter hun hoofdkantoor en de plaats van werkelijke leiding in Portugal hebben en hun inkomen onderworpen is aan de Portugese vennootschapsbelasting. Daarnaast moet de (groot)moedermaatschappij de deelneming al meer dan een jaar houden op het moment dat de fiscale eenheid aanvangt. Verder mag de (groot)moedermaatschappij niet gehouden worden door een op Portugees grondgebied gezetelde onderneming die zelf ook voldoet aan de eisen om hoofd van de fiscale eenheid te zijn en mag de (groot)moedermaatschappij geen afstand hebben gedaan van de fiscale eenheidsregeling in de drie jaren voorafgaand aan het begin van de regeling. Op basis van deze bepaling zouden de Portugese (groot)moeder en haar Portugese kleindochter dus samen een fiscale eenheid moeten kunnen vormen. Artikel 69 lid 4 CIRC geeft aan in welke situaties ondernemingen geen deel uit mogen van de fiscale eenheid. Er is in artikel 69 lid 4 CIRC een bepaling opgenomen die stelt dat ondernemingen waarin de vereiste deelneming van 90% indirect wordt gehouden via een onderneming die niet aan de eisen voldoet om deel te kunnen nemen aan de fiscale 75
eenheid, geen deel mag uitmaken van de fiscale eenheid. Dit betekent dat in de situatie waar een Portugese (groot)moeder een fiscale eenheid wil vormen met een Portugese kleindochter welke gehouden wordt door een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij, de Portugese kleindochter geen deel kan uitmaken van de fiscale eenheid doordat de dochtermaatschappij niet in Portugal gevestigd is en daardoor niet aan de wettelijke eis van artikel 69 lid 3 CIRC voldoet om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid. Op grond van artikel 69 lid 3 CIRC is het dus niet mogelijk om in Portugal een fiscale eenheid te vormen tussen een Portugese (groot)moeder en een Portugese kleindochter welke gehouden wordt via een in andere EU-lidstaat gevestigde dochter op basis van 69 lid 4 CIRC. In het Papillon-arrest heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat een fiscale eenheid in deze situatie wel degelijk mogelijk moet zijn en dat het niet toestaan van een fiscale eenheid in deze situatie een schending van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU oplevert.
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt: Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: /
11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: / 76
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): / 13.2.
14.
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
15.
16.
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
Afdeling 6 sub-sectie 2 van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)61:
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
X
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
61
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
77
Appendix IV: Klachtenformulier Portugal twee zustermaatschappijen KLACHT62 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel63: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Portugal
8.
62
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
63
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
78
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen twee binnenlandse zustermaatschappijen welke gehouden worden via een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij:
Artikel 69 lid 1 CIRC geeft aan dat de moedermaatschappij kan kiezen om gebruik te maken van de Portugese fiscale eenheidsregeling wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. In deze situatie willen twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid starten zonder de moedermaatschappij hierin op te nemen. De moedermaatschappij maakt dus geen deel uit van de groep van ondernemingen die een fiscale eenheid willen vormen en kan daardoor ook niet de fiscale eenheid aanvragen voor de zustermaatschappijen. Artikel 69 lid 2 CIRC geeft verder aan wanneer er sprake is van een groep van ondernemingen. Dit is wanneer de ‘dominante’ onderneming, de moedermaatschappij dus, direct of indirect 90% of meer van de aandelen bezit in de andere onderneming en deze deelneming meer dan 50% van de stemrechten omvat. Zustermaatschappijen bezitten geen aandelen van elkaar waardoor er op basis van lid 2 derhalve ook geen sprake is van een groep van ondernemingen en een fiscale eenheid tussen de zustermaatschappijen dan ook niet mogelijk is. Volledigheidshalve wordt nog gekeken worden naar de overige vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid en of de twee Portugese zustermaatschappijen al dan niet hieraan voldoen. In artikel 69 lid 3 CIRC worden vier cumulatieve eisen gesteld waar de ondernemingen aan moeten voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen in Portugal. Aan de eerste eis is in deze situatie al snel voldaan doordat de zustermaatschappijen hun hoofdkantoor en de plaats van werkelijke leiding in Portugal hebben en hun inkomen onderworpen is aan de Portugese vennootschapsbelasting. Het gaat echter bij de resterende drie cumulatieve eisen mis. Deze spreken over een ‘sociedade dominante’, wat als moedermaatschappij uitgelegd kan worden. In de situatie waarin twee zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen zonder de moedermaatschappij is er dus geen moedermaatschappij in de fiscale eenheid aanwezig waardoor aan de vereisten hieromtrent niet voldaan kan worden. Het is dus niet mogelijk om in Portugal een fiscale eenheid te vormen tussen twee Portugese zustermaatschappijen op basis van de leden 1 en 2 van artikel 69 CIRC.
79
Ervan uitgaande dat het HvJ EU in de Nederlandse zaak omtrent de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen oordeelt dat het niet toestaan van een dergelijke fiscale eenheid een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU oplevert, zou voor Portugal betekenen dat zij de twee Portugese zustermaatschappijen die samen een fiscale eenheid willen vormen belemmeren. Aan de hand van de rechtvaardigingsgronden uit het Marks & Spencer arrest moet gekeken worden of deze belemmering gerechtvaardigd is. Allereerst kan het argument van het gevaar omtrent dubbele verliesverrekening worden aangevoerd. In het Papillonarrest heeft het HvJ EU gesteld dat dit argument in de Papillon-situatie niet als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd doordat er geen sprake is van grensoverschrijdende
verliesverrekening,
maar
slechts
van
binnenlandse
verliesverrekening. In het geval van de fiscale eenheid tussen de twee Portugese zustermaatschappijen verlaten de eventuele verliezen Portugal niet waardoor dit niet door hen als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd. Het HvJ EU heeft in het Philips Electronics arrest aangegeven dat een lidstaat geen voorwaarden mag stellen voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor een verliesoverdracht met een ingezeten vennootschap uit die lidstaat een overeenkomstige voorwaarde niet geldt. In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de staat waar de vaste inrichting is gelegen niet geraakt door het risico dat de verliezen zowel in de lidstaat van de vaste inrichting als in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap in aanmerking wordt genomen. De dubbele verliesverrekening mag de lidstaat van de vaste inrichting niet aangrijpen om de verrekening van de verliezen uit te sluiten op grond van de mogelijkheid dat deze verliezen ook in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap verrekend kunnen worden. Op basis van dit arrest houdt dus ook de rechtvaardigingsgrond omtrent de dubbele verliesverrekening geen stand voor de situatie waarin twee Portugese zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen en gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij. De tweede rechtvaardigingsgrond gaat over de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. In het Papillon-arrest is geoordeeld dat er geen conflict ontstaat in de 80
Papillon-situatie doordat de buitenlandse dochter niet wordt betrokken bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdende in de lidstaat tot uiting komen. Is deze redenatie ook toe te passen op de mogelijke fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen? Mijns inziens wel. In die situatie wordt de buitenlandse moeder namelijk ook niet opgenomen binnen de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de moeder niet grensoverschrijdend in Portugal tot uiting komen. De laatste mogelijke rechtvaardigingsgrond uit het Marks & Spencer arrest gaat over de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. In het Papillon-arrest werd door Frankrijk aangevoerd dat er sprake kon zijn van dubbele verliesverrekening waardoor het noodzaak was om misbruik van de fiscale eenheid tegen te gaan. Is er echter bij de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen sprake van mogelijke dubbele verliesverrekening? Naar mijn mening is dit niet het geval doordat beide zustermaatschappijen gewoon binnenlands belastingplichtige zijn in Portugal waardoor er geen sprake is van grensoverschrijdende verliesverrekening, maar slechts van binnenlandse verliesverrekening. Mocht er toch een steekhoudend argument gevonden worden om waardoor het tegengaan van misbruik van de fiscale eenheid noodzakelijk is, moet er nog gekeken worden of de gekozen maatregel proportioneel is. In het Papillonarrest heeft het HvJ EU aangegeven dat er minder ingrijpende middelen voorhanden zijn om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Hierbij kan gedacht worden aan het verzoeken aan de belastingplichtige om bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening.
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt: Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: 81
/ 11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: /
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): / 13.2.
14.
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
15.
16.
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
Afdeling 6 sub-sectie 2 van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)64:
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
X
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
64
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
82
Appendix V: Klachtenformulier Spanje (groot)moeder- en kleindochtermaatschappij KLACHT65 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel66: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Spanje
8.
65
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
66
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
83
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen binnenlandse (groot)moedermaatschappij en binnenlandse kleindochtermaatschappij welke gehouden wordt via een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij: Wat onder een fiscale eenheid valt staat in artikel 67 lid 1 LIS, het moet namelijk gaan om een groep van ondernemingen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en commanditaire vennootschappen die gezeteld zijn op Spaans grondgebied en de fiscale eenheid moet zijn gevormd door de onderneming die de zeggenschap uitoefent en alle ondernemingen die onder deze zeggenschap vallen. Aan de vormvereisten zal over het algemeen worden voldaan door de Spaanse (groot)moedermaatschappij en de indirect gehouden Spaanse kleindochtermaatschappij. Artikel 67 lid 2 LIS geeft aan welke vereisten gelden voor een onderneming die de leiding over een fiscale eenheid krijgt. Dit zijn de eisen die aan een (groot)moedermaatschappij gesteld worden. De Spaanse (groot)moedermaatschappij moet onderworpen zijn aan de Spaanse vennootschapsbelasting en direct of indirect ten minste 75% van het aandelenkapitaal van de andere onderneming houden. In het geval dat de andere onderneming beursgenoteerd is voldoet een gekwalificeerde deelneming van ten minste 70%. Daarnaast mag de groepsleider niet onder de zeggenschap van een andere in Spanje
gezetelde
onderneming
vallen.
In
de
casus
van
de
Spaanse
(groot)moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil vormen met een Spaanse kleindochtermaatschappij die indirect gehouden wordt via een dochtermaatschappij uit een andere lidstaat, kan de Spaanse (groot)moedermaatschappij dus ook op grond van artikel 67 lid 2 LIS gezien worden als een (groot)moedermaatschappij bij een fiscale eenheid. Welke ondernemingen als dochtermaatschappij aangemerkt mogen worden staat in artikel 67 lid 3 LIS. Dit zijn de ondernemingen waarin de (groot)moedermaatschappij een direct of indirect belang van 75% of meer heeft in het aandelenkapitaal de onderneming, en voor beursgenoteerde ondernemingen is dit percentage 70%. In deze situatie zal de Spaanse (groot)moedermaatschappij indirect via de in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij een belang van meer dan 75% in de Spaanse kleindochtermaatschappij houden, waardoor deze kleindochter deel uit zou moeten kunnen maken van de beoogde fiscale eenheid. 84
Echter geeft artikel 67 lid 1 LIS ook aan dat alle ondernemingen die onder de zeggenschap van de (groot)moedermaatschappij vallen betrokken moeten worden in de fiscale eenheid. Dit zou betekenen dat de dochtermaatschappij die gevestigd is in een andere lidstaat ook deel uit zou moeten maken van deze fiscale eenheid. Uit artikel 69 lid 1 LIS, welke een bepaling omtrent de indirecte zeggenschap bevat, blijkt dat de (groot)moedermaatschappij indirect een belang van 75% in de via een andere maatschappij gehouden onderneming moet hebben en in het geval van een beursgenoteerde onderneming een gekwalificeerde deelneming van 70%, en dat daarnaast alle tussenliggende ondernemingen deel uit moeten gaan maken van de fiscale eenheid.
In
het
geval
van
een
fiscale
eenheid
tussen
een
Spaanse
(groot)moedermaatschappij en Spaanse kleindochtermaatschappij is dus geen fiscale eenheid mogelijk doordat de tussenliggende dochtermaatschappij geen deel uit moet maken van de fiscale eenheid. Ook is het voor de in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtermaatschappij niet mogelijk om deel uit te maken van de fiscale eenheid omdat deze niet gevestigd is op Spaans grondgebied, wat vereist is op basis van artikel 67 lid 1 LIS. Hierdoor is een grensoverschrijdende fiscale eenheid per definitie niet mogelijk in Spanje. Verder geeft lid 4 van artikel 67 LIS aan dat ondernemingen die niet onder de Spaanse vennootschapsbelasting vallen niet in aanmerking komen om deel te nemen aan een fiscale eenheid. Het is dus niet mogelijk om in Spanje een fiscale eenheid te vormen tussen een Spaanse (groot)moeder en een Spaanse kleindochter welke gehouden wordt via een in andere EUlidstaat gevestigde dochter op basis van de artikelen 67 en 69 LIS. In het Papillon-arrest heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat een fiscale eenheid in deze situatie wel degelijk mogelijk moet zijn en dat het niet toestaan van een fiscale eenheid in deze situatie een schending van de vestigingsvrijheid van artikel 49 VwEU oplevert.
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt:
85
Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: /
11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: /
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): / 13.2.
14.
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
15.
Titel VII hoofdstuk VII van de Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)67:
67
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
86
X
16.
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
87
Appendix VI: Klachtenformulier Spanje twee zustermaatschappijen KLACHT68 BIJ DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN WEGENS NIET-NALEVING VAN HET GEMEENSCHAPSRECHT
1.
Naam en voornaam van de klager/klaagster: Hooijmaaijers, Ruud
2.
In voorkomend geval vertegenwoordigd door: /
3.
Nationaliteit: Nederlandse
4.
Adres of maatschappelijke zetel69: /
5.
Telefoon/telefax/e-mail:
[email protected]
6.
Werkterrein en plaats(en) waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend: /
7.
Lidstaat of publiekrechtelijk lichaam die, respectievelijk dat het Gemeenschapsrecht volgens de klager/klaagster niet heeft nageleefd: Spanje
8.
68
Zo nauwkeurig mogelijke uiteenzetting van de feiten die tot de klacht hebben geleid:
Gebruikmaking van dit klachtenformulier is niet verplicht. Een klacht mag ook per brief bij de Commissie worden ingediend, maar in het belang van de klager/klaagster is het beter zoveel mogelijk terzake dienende inlichtingen te verstrekken. Dit formulier kan per gewone post naar het onderstaande adres worden gezonden: Commissie van de Europese Gemeenschappen (ter attentie van de Secretaris-generaal) Wetstraat, 200 B-1049 Brussel BELGIË
69
Dit formulier kan tevens worden afgegeven in een van de voorlichtingsbureaus van de Commissie in de lidstaten. Het is ook beschikbaar op de Internetserver van de Europese Unie (/eu_law/your_rights/your_rights_forms_en.htm). Alleen klachten die betrekking hebben op een schending van het Gemeenschapsrecht door een lidstaat, zijn ontvankelijk. De klager/klaagster wordt verzocht de Commissie van iedere adreswijziging en van ieder feit dat op de behandeling van de klacht van invloed kan zijn, in kennis te stellen.
88
Geen fiscale eenheid mogelijk tussen twee binnenlandse zustermaatschappijen welke gehouden worden via een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij:
Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moeten de zustermaatschappijen allereerst voldoen aan de eisen die artikel 70 LIS stelt aan het schriftelijk verzoek voor het oprichten van een fiscale eenheid. Wat onder een fiscale eenheid valt staat in artikel 67 lid 1 LIS, het moet namelijk gaan om een groep van ondernemingen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en commanditaire vennootschappen die gezeteld zijn op Spaans grondgebied en de fiscale eenheid moet zijn gevormd door de onderneming die de zeggenschap uitoefent en alle ondernemingen die onder deze zeggenschap vallen. Artikel 67 lid 2 LIS geeft aan welke vereisten gelden voor een onderneming die de leiding over een fiscale eenheid krijgt. Beide zustermaatschappijen zijn in Spanje gevestigd waardoor ze deel uit zouden kunnen maken van een fiscale eenheid, echter moet ook één onderneming over zeggenschap beschikken in de andere onderneming. Dit zal in het geval van twee zustermaatschappijen niet het geval zijn doordat de relatie loopt via de moedermaatschappij die geen deel van de fiscale eenheid zal uitmaken. Ook zal er niet voldaan zijn aan de eis dat direct of indirect 75% van het aandelenkapitaal gehouden moet worden door de ene onderneming in de andere. In het geval van beursgenoteerde ondernemingen is dit percentage 70% maar ook daar zal niet aan voldaan worden doordat de moedermaatschappij over het aandelenkapitaal beschikt. Op grond van artikel 67 lid 2 LIS kan dus geen van beide zustermaatschappijen gezien worden als een onderneming met zeggenschap, ook wel aangeduid als moedermaatschappij. Welke ondernemingen als dochtermaatschappij aangemerkt mogen worden staat in artikel 67 lid 3 LIS. Dit zijn de ondernemingen waarin de moedermaatschappij een direct of indirect belang van 75% of meer heeft in het aandelenkapitaal de onderneming, en voor beursgenoteerde ondernemingen is dit percentage 70%. In het geval van een fiscale eenheid die gevormd zal worden met de moedermaatschappij zullen beide zustermaatschappijen relatief eenvoudig aan deze vereisten kunnen voldoen. Het gaat echter in deze situatie om twee zustermaatschappijen die samen een fiscale eenheid
89
willen
vormen,
waardoor
geen
van
beiden
in
aanmerking
komt
om
als
dochtermaatschappij in de fiscale eenheid aangemerkt te worden. Het is dus niet mogelijk om in Spanje een fiscale eenheid te vormen tussen twee Spaanse zustermaatschappijen op basis van artikel 67 LIS. Ervan uitgaande dat het HvJ EU in de Nederlandse zaak omtrent de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen oordeelt dat het niet toestaan van een dergelijke fiscale eenheid een schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU oplevert, zou voor Spanje betekenen dat zij de twee Spaanse zustermaatschappijen die samen een fiscale eenheid willen vormen belemmeren. Aan de hand van de rechtvaardigingsgronden uit het Marks & Spencer arrest moet gekeken worden of deze belemmering gerechtvaardigd is. Allereerst kan het argument van het gevaar omtrent dubbele verliesverrekening worden aangevoerd. In het Papillonarrest heeft het HvJ EU gesteld dat dit argument in de Papillon-situatie niet als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd doordat er geen sprake is van grensoverschrijdende
verliesverrekening,
maar
slechts
van
binnenlandse
verliesverrekening. In het geval van de fiscale eenheid tussen de twee Spaanse zustermaatschappijen verlaten de eventuele verliezen Spanje niet waardoor dit niet door hen als rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd. Het HvJ EU heeft in het Philips Electronics arrest aangegeven dat een lidstaat geen voorwaarden mag stellen voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor een verliesoverdracht met een ingezeten vennootschap uit die lidstaat een overeenkomstige voorwaarde niet geldt. In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de staat waar de vaste inrichting is gelegen niet geraakt door het risico dat de verliezen zowel in de lidstaat van de vaste inrichting als in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap in aanmerking wordt genomen. De dubbele verliesverrekening mag de lidstaat van de vaste inrichting niet aangrijpen om de verrekening van de verliezen uit te sluiten op grond van de mogelijkheid dat deze verliezen ook in de lidstaat van de niet-ingezeten vennootschap verrekend kunnen worden. Op basis van dit arrest houdt dus ook de rechtvaardigingsgrond omtrent de dubbele verliesverrekening geen stand voor de situatie waarin twee Spaanse 90
zustermaatschappijen een fiscale eenheid willen vormen en gehouden worden door een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedermaatschappij. De tweede rechtvaardigingsgrond gaat over de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. In het Papillon-arrest is geoordeeld dat er geen conflict ontstaat in de Papillon-situatie doordat de buitenlandse dochter niet wordt betrokken bij de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de dochter niet grensoverschrijdende in de lidstaat tot uiting komen. Is deze redenatie ook toe te passen op de mogelijke fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen? Mijns inziens wel. In die situatie wordt de buitenlandse moeder namelijk ook niet opgenomen binnen de fiscale eenheid waardoor de verliezen of winsten van de moeder niet grensoverschrijdend in Spanje tot uiting komen. De laatste mogelijk rechtvaardigingsgrond uit het Marks & Spencer arrest gaat over de noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. In het Papillon-arrest werd door Frankrijk aangevoerd dat er sprake kon zijn van dubbele verliesverrekening waardoor het noodzaak was om misbruik van de fiscale eenheid tegen te gaan. Is er echter bij de fiscale eenheid tussen zustermaatschappijen sprake van mogelijke dubbele verliesverrekening? Naar mijn mening is dit niet het geval doordat beide zustermaatschappijen gewoon binnenlands belastingplichtige zijn in Spanje waardoor er geen sprake is van grensoverschrijdende verliesverrekening, maar slechts van binnenlandse verliesverrekening. Mocht er toch een steekhoudend argument gevonden worden om waardoor het tegengaan van misbruik van de fiscale eenheid noodzakelijk is, moet er nog gekeken worden of de gekozen maatregel proportioneel is. In het Papillonarrest heeft het HvJ EU aangegeven dat er minder ingrijpende middelen voorhanden zijn om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Hierbij kan gedacht worden aan het verzoeken aan de belastingplichtige om bewijs aan te leveren dat er geen sprake is van dubbele verliesverrekening.
9.
Vermeld, zo mogelijk, de bepaling(en) van het Gemeenschapsrecht (verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, enz.) waarop volgens de klager/klaagster inbreuk is gemaakt:
91
Schending van de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).
10.
Vermeld in voorkomend geval de financiële steun van de Gemeenschap (indien mogelijk met opgave van de referenties) die aan de betrokken lidstaat is of kan worden toegekend, en die met de aangeklaagde feiten verband houdt: /
11.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij de diensten van de Commissie zijn ondernomen (indien mogelijk een kopie van de briefwisseling bijvoegen): /
12.
Vermeld in voorkomend geval welke stappen reeds bij andere instellingen of instanties van de Gemeenschap (bijvoorbeeld bij de Commissie Verzoekschriften van het Europees Parlement, bij de Europese ombudsman) zijn ondernomen; vermeld zo mogelijk de door deze instellingen, respectievelijk instanties aan de door de klager/klaagster ondernomen stappen gegeven referenties: /
13.
Vermeld de reeds bij nationale instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - ondernomen stappen (indien mogelijk een kopie van gevoerde briefwisseling bijvoegen): 13.1. administratieve stappen (bijvoorbeeld: klacht bij de bevoegde nationale administratieve instanties - op centraal, regionaal of lokaal niveau - en/of bij een nationale of regionale ombudsman): / 13.2.
14.
Vermeld in voorkomend geval ter staving van de klacht documenten en bewijsstukken, alsook de desbetreffende bepalingen van de nationale wetgeving; voeg deze stukken en bepalingen als bijlage toe: -
15.
Titel VII hoofdstuk VII van de Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)
Vertrouwelijkheid (kruis één van beide onderstaande vakjes aan)70:
70
beroep bij nationale rechterlijke instanties of andere gevolgde procedures (bijvoorbeeld arbitrage of verzoening). (Vermeld of de uitspraak reeds is gevallen of een besluit reeds is genomen en voeg als bijlage de tekst daarvan bij): /
“Ik geef de Commissie toestemming om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit bekend te maken.”
De aandacht van de klager/klaagster wordt erop gevestigd dat het in bepaalde gevallen voor de behandeling van de klacht onontbeerlijk kan zijn dat aan de identiteit van de klager/klaagster bekendheid wordt gegeven.
92
X
16.
“Ik verzoek de Commissie om bij de instanties van de lidstaat waartegen de klacht is gericht, mijn identiteit niet bekend te maken.”
Plaats, datum en handtekening van de klager/klaagster, respectievelijk van zijn of haar vertegenwoordiger:
93
