Groninger Fiscale Eenheid Inkomstenbelasting – hoorcolleges 1 t/m 12
Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De Carrièrecommissie accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen.
© Copyright 2012 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in ´t Jatstraat 26 9712 EK Groningen
[email protected] www.gfe.nl
Hoorcollege 1 – Bouwman Vandaag vooral H1 van het boek, de subjectieve belastingplicht. Er komen allerlei onderwerpen bij aan de orde. In het bijzonder is het zo dat we aan de orde zullen stellen de vraag waar woont iemand. Dit is een belangrijk element om vast te stellen of iemand wel of niet belastingplichtig is voor de Inkomstenbelasting. Vervolgens als we naar H2 kijken zien we hierin een aantal regels die zien op de opbouw van het inkomen maar ook bijzondere regels zoals de optieregeling voor buitenlandse belastingplichtigen, om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Deze regeling is neergelegd in art. 2.5 Wet IB. In de praktijk wordt wel redelijk vaak van deze regeling gebruik gemaakt. In H2 staan verder nog regels voor toerekening aan ouders en partner ten slotte wordt in dat hoofdstuk nog de aanslagen en conserverende aanslagen behandeld. Subjectieve belastingplicht In de inkomstenbelasting worden natuurlijke personen belast. Dat betekent dat rechtspersonen en samenwerkingsverbanden zonder rechtspersonen niet onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting. In de groep natuurlijke personen maken we onderscheid tussen natuurlijke personen die binnenlands belastingplichtig zijn en natuurlijk personen die buitenlands belastingplichtig zijn. Wanneer is een natuurlijk persoon binnenlands belastingplichtig en wanneer is deze persoon buitenlands belastingplichtig? Dat kun je in abstracto terugvinden in art. 2.1 IB, daarin staat natuurlijke personen die in Nederland wonen zijn de binnenlands belastingplichtigen. Buitenlands belastingplichtigen wonen niet in Nederland maar genieten wel Nederlands inkomen. Binnenlands belastingplichtigen Voor binnenlands belastingplichtigen geldt dat ze naar hun wereldinkomen in Nederland worden belast. Zij worden dus belast voor al het inkomen ongeacht de plaats waar zij dat inkomen verdienen. Dus een Nederlandse natuurlijk persoon ondernemer die in Nederland een onderneming drijft, maar daarnaast ook een filiaal heeft in Duitsland dan worden ook de voordelen behaald in de Duitse winkel in Nederland belast. Die belastingheffing naar het wereldinkomen is gebaseerd op wat men noemt het domiciliebeginsel. Van degenen die in een bepaald land wonen wordt de belasting geheven naar het wereldinkomen. Dit wordt ook wel het woonplaatsbeginsel genoemd. Buitenlands belastingplichtigen Voor de buitenlandse belastingplichtigen ligt dat anders, die worden in Nederland niet belast voor hun wereldinkomen maar die worden alleen belast voor inkomen waarvan de bron in Nederland ligt. Dat noem je het bronbeginsel, alleen heffen over inkomsten die in Nederland worden gegenereerd. Territorialiteitsbeginsel In de vennootschapsbelasting hebben ze per 1 januari 2012 een nieuwe regeling ingevoerd dat niet meer wordt geheven over de wereldwinst, maar dat alleen de winst die gegenereerd is in Nederland wordt belast (het territorialiteitsbeginsel). Dit systeem geldt dus niet voor de inkomstenbelasting. Hiervoor geldt gewoon het domiciliebeginsel, dus er wordt geheven naar de wereldwinst. Nu is het wel zo dat die Nederlandse ondernemer die een winkel in Duitsland heeft een zekere tegemoetkoming kan krijgen, maar dat is gebaseerd op een andere regeling dan de Vennootschapsbelasting. Dus in de IB geen objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten. Woonplaats Hoe stel je nu de woonplaats voor een belastingplichtige vast? De hoofdregels staan eigenlijk in de AWR en voor bijzondere gevallen staan er nog regeltjes in de Wet IB. In art. 4 AWR staat dat je op basis van de omstandigheden moet vastleggen waar iemand woont. Vervolgens is er nog een tweede regeling opgenomen voor een bijzonder geval, die vindt je in art. 4 lid 2 AWR dat is de regeling die
geldt voor schepelingen. Wat zijn nou de omstandigheden die van belang zijn bij het vaststellen van de woonplaats? Om vast te kunnen stellen waar iemand woont moet je kijken naar waar het middelpunt van zijn levensbelangen is. Twee criteria hiervoor zijn: Waar is iemands hoofdverblijf? Is zijn hoofdverblijf in Nederland, dan woont diegene daarmee in Nederland. Waarom de nadruk op hoofdverblijf? Het komt regelmatig voor dat belastingplichtigen ergens een vakantiehuisje hebben. Als je dan zegt waar iemand woont of waar iemand een verblijf heeft is bepalend dan is het niet scherp genoeg uitgelegd. Hoe definieer je nu hoofdverblijf? Dat is de plek waartoe iemand regelmatig terugkeert volgens uitlegging van de HR. De familiaire situatie. Stel iemand is gehuwd dan kan de plek waar zijn echtgenoot verblijft medebepalend zijn voor de bepaling waar iemand woont. De rest van de criteria worden behandeld in de werkgroep. Maar in veel gevallen kun je met deze criteria al tot een aardige oplossing komen. Art. 4 lid 2 AWR Stel nou dat bij een onderzoek naar de woonplaats van een belastingplichtige komt vast te staan dat die bewuste persoon aan boord van een schip woont. Schepen varen vaak vanuit Nederland naar bijvoorbeeld Duitsland of Zwitserland of ze varen de zee op, en in dat geval heb je te maken met een onderkomen wat zeer mobiel is en wat niet aan een vaste plek gebonden is. Daar heeft de fiscus iets op bedacht: als je aan boord van een schip woont woon je in Nederland als dat schip zijn thuishaven heeft in Nederland. Als diegene een hoofdverblijf heeft aan vaste wal dan is art. 4 lid 2 AWR niet van toepassing, dan bepaal je de woonplaats aan de hand van art. 4 lid 1 AWR. Art. 2.2 Wet IB In art. 2.2 IB zijn ook nog regels voor bepaling van de woonplaats. Art. 2.2 lid 1 is ingegeven door het tegengaan van belastingvlucht. Stel een belastingplichtige verwacht een afkoopsom van enkele miljoenen euro’s omdat hij ontslag heeft gekregen. Zo iemand zou kunnen bedenken dat voordat hij die afkoopsom ontvangt Nederland verlaat en dat hij nadat hij die afkoopsom heeft ontvangen weer terugkeert naar Nederland. De strategie hiervan is dat hij doordat hij tijdelijk niet in Nederland woonachtig is ook niet in Nederland hiervoor belast zou worden. Maar in art. 2.2 lid 1 IB is geregeld dat iemand die zijn hoofdverblijf hier opdoekt, maar vervolgens binnen een periode van 12 maanden naar Nederland weer terugkeert toch geacht wordt in Nederland woonachtig te zijn. Tegen deze bepaling kan tegenbewijs worden geleverd waardoor je eventueel toch buiten deze regeling zou vallen. Waar het om gaat is dus het ontkomen van belastingvlucht. Diplomatenfictie Diplomatenfictie houdt eigenlijk in dat personen die in dienst zijn van de Nederlandse overheid en die worden uitgezonden naar een diplomatieke vertegenwoordiging van Nederland in het buitenland, dat die personen in Nederland woonachtig blijven. Dat geldt niet alleen voor de belastingplichtige zelf maar ook voor zijn partner en kinderen. Als je in dienst bent als militair (in dienst van de Nederlandse overheid) en je wordt uitgezonden naar het buitenland, dan blijf je Nederlands belastingplichtig. Dit is geregeld in het tweede deel van lid 2. Het kan nog wel zo zijn dat op grond van zo’n verdrag waarin die belastingplichtigen zijn uitgezonden er toch een regeling is waardoor Nederland niet heffingsbevoegd is. Dan heb je dus weliswaar te maken met binnenlandse belastingplicht, maar dan heb je defacto toch niet te maken met belastingheffing naar het wereldinkomen. Dat is het gevolg van het achter elkaar toepassen van verdragen. Voor de grootste club van natuurlijke personen zal dus gelden dat art. 4.1 AWR de doorslag zal geven waar iemand woont. In sommige gevallen werkt de diplomatenfictie. Al die bepalingen kunnen er aanleiding toe geven dat je inderdaad moet zeggen deze persoon woont in Nederland. Maar het kan best zo zijn dat die persoon tegelijkertijd voor de nationale wetgeving van die andere staat ook geacht wordt daar te wonen, dan heb je te maken met een dubbele woonplaats. In dat geval heb je in beide situaties te maken met belasting heffing (in veel gevallen) naar het wereldinkomen. Zo’n
probleem van dubbele belastingheffing wat dan ontstaat wordt opgelost door belastingverdragen. Dit is dus een andere situatie dan de situatie van de Nederlandse ondernemer met een filiaal in Duitsland. Bij deze situatie ontstaan er dus eigenlijk twee vormen van binnenlandse belastingplicht. Je moet dus altijd wat verder kijken dan alleen de Wet IB als je in grensoverschrijdende situaties terechtkomt met natuurlijke personen. Heb je vastgesteld dat iemand binnenlands belastingplichtig is dan ga je vervolgens H2 t/m H6 en H8 e.v. van de wet IB gaat toepassen. Heb je te maken met iemand die buitenlands belastingplichtig is dan moet je voor de verdere belastingplicht te raden gaan bij H7 van de Wet IB. H9 is overigens ook voor buitenlandse belastingplichtigen van toepassing. In dat hoofdstuk wordt de aanslagregeling behandeld. Boxensysteem Typerend voor de Nederlandse IB is dat we een belastingsysteem kennen wat eigenlijk afwijkt van wat je elders in Europa en buiten Europa aantreft. Wij kennen namelijk het boxensysteem. Dat betekent dus dat we eigenlijk het inkomen verdelen over drie aparte belastingcategorieën. We hebben te maken met belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1), we hebben te maken met inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en we hebben te maken met inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Belastbaar inkomen uit werk en woning is in H3 van de wet geregeld, het aanmerkelijk belang in H4 en sparen en beleggen is geregeld in H5. Het meest opvallende is dat die boxen allemaal een eigen tarief kennen. Box 1 Progressief tarief, wat overigens niet alleen bestaat uit IB maar ook premie volksverzekeringen. Dat laatste geldt niet voor alle belastingplichtigen, maar alleen voor premieplichtigen. Dit loopt op tot een tarief van 52%. In vergelijking met andere landen heeft Nederland best een hoog toptarief en wordt dit toptarief al bij een lager loon gebruikt dan in andere landen. Wat dat betreft zal Nederland dus niet als belastingparadijs gelden voor de gewone loonslaaf aldus Bouwman. Box 2 Vast tarief van 25%. Het gaat eigenlijk om inkomsten van aandelen in een vennootschap waarin je groot aandeelhouder bent. Je bent groot aandeelhouder wanneer je 5% van de aandelenbezit. De voordelen die je in de sfeer van box 2 belast ziet worden zijn voordelen die winsten weerspiegelen die ook in de vennootschapsbelasting zijn betrokken. Dus die twee moet je combineren en dan kom je op een gemiddelde druk van ongeveer 41%. Over box 2 betaal je geen premies volksverzekeringen. Box 3 Vast tarief van 30%. Hier geldt het systeem van forfaitair rendement. Al hetgeen wat je nog niet aan bezittingen hebt laten meespelen in box 1 of box 2, die zitten grofweg gesproken in box 3. En je wordt geacht ieder jaar een rendement van 4% te maken op de waarde van de bezittingen en de waarde wordt bepaald aan het begin van het kalenderjaar. In het algemeen wordt de waarde bepaald op de waarde economisch verkeer. Maar voor bepaalde dingen wordt een andere waarde gehanteerd zoals voor woningen de WOZ-waarde, welke dan ook wel wordt geacht gelijk te zijn aan de WEV. Compensatie Een kenmerkend element van het boxensysteem is het verlies wat je in een box leidt niet kan worden gecompenseerd met positief inkomen van een andere box. Dit is voor 99% waar, er is altijd wel weer een uitzondering. Zolang de eigen woning nog niet is overgebracht naar box 3 maar in box 1 blijft, en dus ook de schulden van de eigen woning in box 1 blijven, dan kun je in box 3 alleen een nihil inkomen of een positief saldo aangeven. In box 3 heb je altijd een nihil of positief inkomen, maar nooit een negatief inkomen. Box 3 kan dus nooit een verlies opleveren. De uitzondering waarin je wel verlies kan overhevelen naar een andere box. Dat is de situatie waarin een aanmerkelijk belang aandeelhouder zijn BV met verlies liquideert. En blijkt dat de verkrijgingsprijs van de aandeelhouder meer is geweest dan de liquidatie-uitkering. In dergelijke situatie wil het wel eens voorkomen dat dat verlies binnen box 2 zelf niet meer kan worden
verrekend, bijvoorbeeld omdat die BV al jaren verlies heeft geleden en dus jaren geen dividend heeft uitgekeerd. In dat geval is het zo dat je op basis van art. 4.53 juncto art. 2.11a Wet IB het verlies wat je geleden hebt in box 2 in de vorm van een belastingkorting van 20% van dat verlies kunt overhevelen naar box 1. Je mag dat bedrag van belastingkorting, dus 20% van dat verlies, overhevelen naar box 1. Hier zijn natuurlijk wel voorwaarden aan verbonden waar je dan aan moet voldoen. Optieregeling Art. 2.5 heeft eigenlijk een niet Nederlandse achtergrond. Dit artikel is eigenlijk in de wet opgenomen omdat het Europese recht de Nederlandse wetgever daartoe heeft genoodzaakt. Uitspraak in de zaak Schumacker had niet zover hoeven gaan dan art. 2.5 nu is. De wetgever had beperktere faciliteiten kunnen opnemen. In het arrest Schumacker is door het HvJ EU beslist dat een grensarbeider (die in een lidstaat van de EU woont, maar in een andere lidstaat werkzaam is) in de werkstaat gebruik moet kunnen maken van aftrek van persoonlijke aftrekposten die de werkstaat ook faciliteert aan haar eigen inwoners. Stel een Nederlander werkt in Duitsland maar woont in Nederland hij verdient zijn inkomen in Duitsland. Omdat de man niet in Duitsland woonachtig is zal het normaliter zo zijn dat persoonlijke aftrekposten bijv. i.v.m. ziektekosten, niet in Duitsland in aftrek kunnen worden gebracht. Omdat de persoon in Duitsland alleen werkt en niet woont geldt voor hem in Duitsland het regime van buitenlandse belastingplichtige. Het HvJ heeft in deze zaak beslist dat in deze situatie Duitsland toch de persoonlijke aftrekposten moet verlenen aan de buitenlands belastingplichtige die Duitsland ook had verleend als de betrokken persoon gewoon in Duitsland had gewoond. Het spiegelbeeld geldt natuurlijk ook. Dus in de situatie dat een Duitser in Nederland werkt maar in Duitsland woont, dan moet Nederland ook die persoonlijke aftrekposten verlenen. Het bijzondere aan dit arrest was dat het HvJ heeft gezegd dat je dat moet doen als staat, dus dat je aan buitenlandse belastingplichtige ook bepaalde faciliteiten moet verlenen. Dat is alleen maar zo als een grensarbeider in het buitenland tenminste 90% van zijn wereldinkomen verdient. Dus als een in Duitsland woonachtige persoon in Duitsland 40% van zijn inkomen, en hij daarnaast ook in Nederland werkt en daar 60% van zijn inkomen geniet, dan geldt dit arrest dus niet. Want belastingplichtige verdient maar 60% van zijn inkomen in Nederland en niet minstens 90%. Het bijzondere van art. 2.5 is dat de Nederlandse wetgever in art. 2.5 niet die 90% eis stelt. Op dat punt wijkt de Nederlandse regeling af van het Schumacker-arrest en is de Nederlandse regelgeving dus vrijgeviger. Werking art. 2.5 Wet IB Hoe werkt dat art. 2.5 dan? Wie kunnen een beroep doen op art. 2.5? Het gaat om personen die niet woonachtig zijn in Nederland in het kalenderjaar, maar die buitenlands belastingplichtige zijn. Wat je in de gaten moet houden is dat er wel eisen worden gesteld aan de woonstaat van de buitenlands belastingplichtige. Hierover is een arrest gewezen eind vorig jaar. Het moet gaan om buitenlands belastingplichtigen die woonachtig zijn ofwel in een lidstaat van de EU ofwel buitenlands belastingplichtigen in niet EU-lidstaten waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten waarin een inlichtingenbepaling is opgenomen. Verder staat er nog dat inwoners van de BESeilanden ook een beroep kunnen doen op art. 2.5 Wet IB. HR 28-10-2011 & V-N 2011/53.10 Er was een procedure eind vorig jaar en die procedure betrof een Nederlander die was geëmigreerd naar Costa Rica. Costa Rica is een land waarmee geen verdrag is gesloten, dus ook geen inlichtingenbepaling. Die inlichtingenbepaling heeft natuurlijk een functie, dat als je een beroep doet op art. 2.5 dat de Nederlandse belastingdienst bij de buitenlandse belastingdienst kan verifiëren of de gegevens welke de belastingplichtige heeft opgegeven ook juist zijn. Het ging hier om een inwoner van Costa Rica die kreeg een pensioenuitkering uit Nederland en die had allerlei persoonlijke
aftrekposten daarnaast had hij onder andere ook hypotheekrente die hij moest betalen. Omdat de man woonde in Costa Rica dus buitenlandse belastingplichtige was en geen beroep kon doen op art. 2.5 werd hem geweigerd dat hij die posten in aftrek kon brengen. Dus belastingplichtige ondernam actie. Hij deed een beroep op het gelijkheidsbeginsel in dat verdrag. En beweerde dat zijn positie gelijk was aan de positie van een inwoner van een verdragsstaat. Als je hier een beroep op doet maak je in de regel geen al te grote kans. De Hoge Raad zei in dit geval eigenlijk: die eis van de aanwezigheid van een verdrag met inlichtingen bepaling heeft een achtergrond. De Nederlandse staat mag een dergelijke eis stellen, ook al zou je kunnen zeggen dat we hier te maken hebben met schending van het gelijkheidsbeginsel dan is het stellen van deze eis voldoende rechtvaardiging om deze man uit Costa Rica anders te behandelen dan een belastingplichtige woonachtig in een verdragsland met inlichtingenbepaling. Er zijn dus verschillende categorieën personen die in aanmerking komen voor art. 2.5. De categorie buitenlandse belastingplichtige is hiermee dus besproken. Daarnaast hebben we nog 2 bijkomende categorieën. De eerste categorieën zijn personen die gedurende het jaar enige tijd belastingplichtig zijn en daarbuiten niet meer, dus emigratie & immigratiegevallen. En we hebben nog partners van personen die in Nederland al binnenlands belastingplichtig zijn of die een beroep hebben gedaan op art. 2.5 Wet IB. We hebben te maken met een grensarbeider woont in Duitsland werkend in Nederland, al het inkomen wordt in Nederland gegenereerd. Die persoon zal een beroep doen op art. 2.5. Laten we aannemen dat deze man gehuwd is en zijn vrouw huisvrouw is. In dat geval zou als dat echtpaar in Nederland had gewoond zou het mogelijk zijn geweest om de heffingskorting van de vrouw naar de man kunnen worden overgeheveld. En zou je dus toch dubbele heffingskorting kunnen krijgen. De regeling waar het nu om gaat zou niet alleen kunnen worden toegepast op de werknemer, maar zou ook kunnen worden toegepast op zijn vrouw. De partner met een dienstbetrekking in Nederland moet een beroep gedaan hebben op art. 2.5 voordat de vrouw een beroep kan doen op art. 2.5. Wat hier niet vergeten moet worden is als de Duitser in Duitsland een eigen woning heeft en daar een hypotheek op heeft, door een beroep op art. 2.5 kan die Duitser ook die Duitse rente onder de hypotheekrenteaftrek in aftrek brengen op het inkomen verdient in Nederland. Daarnaast is het zo dat als je een beroep doet op art. 2.5 je als buitenlands belastingplichtige dus ook heffingskorting krijgt. Als je nu kijkt in art. 2.7 van de wet is het zo dat heffingskorting alleen wordt toegekend aan binnenlands belastingplichtigen. Als je als buitenlands belastingplichtige een beroep doet op art. 2.5 kun je dus ook heffingskorting claimen. Voor mensen die in Nederland in loondienst zijn zullen die heffingskorting al via de Loonbelasting kunnen claimen waardoor dit van weinig invloed is in de praktijk. Het is niet zo dat een beroep op art. 2.5 per definitie altijd voordelig is ook niet wanneer je persoonlijke aftrekposten hebt. Het hangt dus heel erg af van de bijzondere omstandigheden van het geval. De reden daarvan ligt in het volgende, als je een beroep doet op art. 2.5 Wet IB dan heb je in box 1 van de IB te maken met de volle progressie die het tarief daar laat zien. Dus je wordt dan over je wereldinkomen belast en betekent dat je met de volle progressie van het tarief te maken hebt. Je krijgt dan wel weer een tegemoetkoming voor bestanddelen waarover Nederland in principe niet zou mogen heffen (buitenlandse bestanddelen). Kies je niet voor art. 2.5 dan wordt je alleen belast voor die inkomensbestanddelen die je in Nederland verdient. Voorbeeld 1 Inkomen uit werk en woning €100.000, waarvan Nederlands inkomen €50.000 en buitenlands inkomen ook €50.000. Als je in dit geval het wereldinkomen pakt dan ben je verschuldigd: Tarief 1e 50.000 à 30% = €15.000 2e 50.000 à 50% = €25.000 Totaal verschuldigd over het wereldinkomen €40.000
Bij toepassing van art. 2.5 krijg je een tegemoetkoming voor het buitenlandse inkomen, deze tegemoetkoming gaat met progressievoorbehoud :
Betekent dat je in Nederland €20.000 aan IB moet betalen. Geen toepassing van de optie: Dan is het belastbaar inkomen in Nederland €50.000. De daarover verschuldigde belasting bij dezelfde tarieven als hiervoor is dan €15.000. Conclusie: geen toepassing van de optie is dan gunstiger dan wel toepassing van de optie. Als je niet opteert voor de optie ben je €5.000 goedkoper uit. Art. 2.5 geldt dus voor het inkomstenbelasting deel van de tarieven. Art. 2.5 geldt dus niet voor de heffing van premies volksverzekeringen en uiteraard ook niet voor de premies werknemersverzekeringen. Wat je verder in de gaten moet houden is dat dit alleen de Nederlandse situatie is, er komt natuurlijk ook nog bij hoe de woonstaat er mee om gaat. Voorbeeld 2 A, 40 jaar, is woonachtig in Duitsland. A betaalt € 20.000 alimentatie aan zijn ex-echtgenote. A geniet uit een Nederlandse dienstbetrekking € 75.000 belastbaar loon. Uit een in Duitsland vervulde dienstbetrekking geniet A € 10.000 belastbaar loon. A is alleenstaand en in Nederland niet premieplichtig voor de volksverzekeringen. (Hier wordt dus niet voldaan aan de 90% eis, niettemin kan hij toch opteren voor art. 2.5 Wet IB) Zonder toepassing van de optieregeling is A in Nederland volgens de tabel 2012 € 21.107 aan belasting verschuldigd. A geniet uitsluitend belastbaar inkomen uit werk en woning indien hij geen gebruik maakt van de optieregeling. Belastbaar inkomen uit werk en woning: € 75.000 Verschuldigde belasting: (€ 75.000 - € 56.491) x 52% + € 11.483 = € 9.624 + € 11.483 = €21.107 Met toepassing van de optieregeling is A in Nederland € 13.850 verschuldigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is: Nederlands loon € 75.000 Duits loon € 10.000 -/- Alimentatie € 20.000(art. 6.3, Wet IB 2001) Totaal € 65.000 Verschuldigde belasting volgens box I* € 15.907 -/- heffingskorting** € 210 tussenpost € 15.697 tegemoetkoming voor buitenlandse bestanddelen*** € 1.847 / € 2.414 Verschuldigd: € 13.850 / € 13.283 * verschuldigde belasting: (€ 65.000 - € 56,491) x 52% + € 11.483 = € 4424 + € 11.483 = € 15.907 ** belastingdeel heffingskorting: (€ 2033 + € 1533) x 1,95%/33,1% = € 3.566 x 0.05891239 = € 210 (zie art. 8.3, Wet IB 2001).
*** € 10.000 / € 85.000 x (€ 15.697) = € 1847 (of n.a.v. het arrest De Groot: € 10.000 / € 65.000 x € 15.697 = € 2414?) Zie voor de teller van de breuk art. 3, lid 2, Uitv.besl. IB 2001. Zie voor de noemer van de breuk art. 3, lid 5, Uitv.besl. IB 2001 en het arrest De Groot (BNB 2003/182) en het Besluit van 25 oktober 2004, V-N 2004/59.7 Je gaat de heffingskorting in mindering brengen op het bedrag wat je op basis van de tabel hebt berekent. Omdat je in dit geval geen premies bent verschuldigd krijg je ook maar een deel van de heffingskorting. De heffingskorting waarvoor hij in aanmerking komt is de algemene heffingskorting + de arbeidskorting. Hij krijgt dus een heffingskorting van €210. Als je nu kijkt naar het wereldinkomen zie je dat daar ook nog een buitenlands inkomensbestanddeel inzit, namelijk het buitenlands loon. Dus daarvan moet je nog een korting berekenen. Art. 2.5 lid 3 Wet IB Als je als buitenlands belastingplichtige opteert voor art. 2.5 dan kun je ook aanspraak maken voor hypotheekrenteaftrek voor zijn hoofdverblijf. De Nederlandse fiscus was er bang voor dat op het moment dat het niet meer gunstig was om beroep te doen op art. 2.5 dat de buitenlands belastingplichtige ook op zou houden met de hypotheekrenteaftrek in mindering te brengen. Daar hadden ze een beetje moeite mee. Want als je een buitenlands inkomensbestanddeel hebt zoals een eigen woning waarvoor je hypotheekrenteaftrek claimt. Dan is het weliswaar zo dat in de jaren dat die woning negatieve opbrengsten oplevert je een aftrekpost hebt, maar die aftrekpost moet je weer inhalen op het moment dat je geen hypotheeklast meer hebt. Het is dus eigenlijk maar een tijdelijk voordeel. Maar op het moment dat je geen hypotheekrente meer betaald en geen beroep doet op art. 2.5 dan kun je dus die inhaalregeling voorkomen. Er is een regeling in art. 2.5 lid 3 opgenomen dat in dat geval de aftrekpost inzake de hypotheekrente dat je die in een klap in het laatste jaar dat je gebruik maakt van die aftrek, bij je inkomen moet optellen. De gedachte erachter is dus dat je eerst die hypotheekrente in aftrek kunt brengen, maar in latere jaren wanneer je eigen woning positieve inkomen levert je meer belasting zou gaan betalen en daarmee die kostenpost kan inhalen.
Hoorcollege 2 – Bouwman Inkomensbegrip Als je heel nuchter er tegenaan kijkt is het zo dat de Wet IB 2001 niet heel principieel is. Dat wordt het beste geïllustreerd bij het inkomen in box 3. Daar wordt helemaal niet gekeken of er inkomen is, er wordt ook geen definitie gegeven van inkomen. Er wordt aangenomen dat er een rendement is van 4%. Kijken we naar box 1 en box 2, dan ligt de zaak toch anders. Voor box 1 en box 2 geldt eigenlijk dat wil je inkomen kunnen belasten dat er sprake moet zijn van belastbare voordelen. Dus je komt pas aan belastingheffing toe als er sprake is van zogenaamde belastbare voordelen. Bij die belastbare voordelen is het zo dat daarvoor een aantal criteria zijn opgesomd in de rechtspraak en ook in de literatuur. Wat zijn dan de criteria waarom het gaat? Deelneming economisch verkeer: Alle voordelen die je geniet buiten de deelname aan je privéhuishouding die worden genoten door deelneming aan het economische verkeer. Hiermee staat overigens nog niet vast dat die voordelen ook belaste voordelen zijn, maar is aan een van de criteria van belastbare voordelen voldaan. In het verleden werd door rechters wel gezegd er is sprake van deelnemingen aan het economisch verkeer als je voordeel hebt verkregen door een prestatie waar een andere prestatie tegenover staat, dus bijvoorbeeld arbeid tegen loon. Van dat idee zijn ze afgeweken in het bankovervallers arrest. Toen kwam aan de orde of die buit ook inkomen was? Heb je met die overval eigenlijk wel deelgenomen aan het economisch verkeer? Want er is geen sprake van zogenaamd ruilverkeer. Het is een eenzijdige handeling. De Hoge Raad heeft gezegd dat in dit geval weliswaar geen sprake is van deelneming aan het economisch ruilverkeer, maar dat er wel sprake is van deelneming aan het economisch verkeer en dat deelname aan het economisch verkeer zich voordoet zodra een belastingplichtige actief wordt buiten zijn eigen privé huishouding. Met andere woorden die buit werd behaald in het economisch verkeer. Op basis van welke bepaling moet die buit dan worden belast? Het is zo dat de fiscale wetgever eigenlijk niet kijkt naar de vraag of een bepaald voordeel rechtmatig of onrechtmatig is genoten. Ook onrechtmatige voordelen kunnen aangemerkt worden als inkomen, mits er maar een bron van inkomen is waaraan dat inkomen kan worden toegerekend. Voordeel verwachten: Iemand die een bank beroofd en dat met enige handigheid doet, kan er vanuit gaan dat hij wel enig bedrag buit gaat maken. In dit geval oordeelde de Hoge Raad dat ook sprake was van voordeel verwachten. Voordeel beogen: Het moet de bedoeling zijn om voordeel te behalen met de activiteit. Vervolgens kwam aan de orde onder welke categorie inkomen kwam dit dan aan de orde? Er kwamen eigenlijk twee categorieën hiervoor in aanmerking. Deze categorieën zijn dan eigenlijk winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Men vond de activiteiten van belastingplichtige niet zodanig dat dat voortkwam uit een onderneming, dus resultaat overige werkzaamheden. Dat is een beetje vreemd want dan gaat de fiscus meeliften op onrechtmatig verkregen inkomen. Het zal niet waarschijnlijk zijn dat de bankovervallers zelf hun buit verwerken in de aangifte inkomstenbelasting. Voor het geval de bankovervaller de buit al min of meer verbrast heeft en dus niet zal kunnen terugbetalen, is het zo dat de fiscus zal zeggen dat er in eerste instantie toch een positief voordeel is behaald en dat de fiscus dat zal gaan belasten. Maar deelneming economisch verkeer hoeft dus geen ruilverkeer te zijn. De bankovervallers worden belast, maar bijvoorbeeld een controller die geld van de onderneming achterover drukt ook hij geniet resultaat uit overige werkzaamheden. Bij heel veel activiteiten zal het duidelijk zijn dat als je die activiteiten verleent dat je daar normaliter een voordeel en tegenprestatie tegenover mag verwachten. Iemand die zijn diensten aanbied aan het publiek en het publiek neemt zijn diensten af dan zal het publiek ook bereidt zijn daarvoor te betalen. Dus bij diensten bij arbeid die in het economisch verkeer zal worden verricht, zal over het
algemeen de aanwezigheid van een belastbaar voordeel al snel gegeven zijn. De uitzondering hierbij zijn activiteiten die min of meer als hobby niveau worden gedreven en waarvan je moet zeggen op langere termijn geleden kan die activiteit eigenlijk nooit tot een positief saldo leiden. Handel in opties Elke keer komt de vraag op of dat kan leiden tot belastbare voordelen? Hierbij moet je eigenlijk twee situaties onderscheiden. Het kan zijn dat iemand op beroepsmatige wijze handelt in opties. In dat soort situaties zal over het algemeen handel in vermogensbestanddelen, handelen in opties onderdeel zijn van de gedreven onderneming en zal, tenzij van tevoren vaststaat dat geen positief voordeel te verwachten valt met die onderneming, zal in het algemeen de conclusie zijn dat die onderneming met handel in opties dat die baten kunnen opleveren die als belastbaar voordeel zullen worden aangemerkt. De gelegenheidshandelaren in opties. In de rechtspraak is het een aantal keren voorgekomen dat er gehandeld werd in de termijnhandel in varkens. Hij hield een boerderij met varkens en daarnaast hield hij ook opties op de termijnhandel met varkens. Het probleem wat zich hierbij voordeed was dat die varkensboerderij dan misschien wel enigszins profitabel werd gedreven, maar dat die handel in opties alleen maar verliezen leed. De Hoge Raad heeft toen gezegd die handel in opties, in dit geval, geen logisch onderdeel was van het uitoefenen van die boerderij. Er is uitdrukkelijk een extra toets aangelegd om te kijken of die resultaten behaald met de optiehandel ook nog kunnen worden gerekend tot het belastbaar voordeel. Optiehandel leidt tot belastbare voordelen als er sprake is van bijzondere ervaring, deskundigheid of relaties op basis waarvan de uitkomst van de optie kan worden beïnvloed. De boer moet dus zoveel ervaring, deskundigheid of relaties in huis hebben dat hij positieve uitkomsten kan genereren met de optiehandel en wel op een zodanige manier dat die deskundigheid, ervaring of relaties de reden zijn van die positieve uitkomst. Als dat niet zo is dan is er puur sprake van speculaties. Voor die varkensboer is uiteindelijk geoordeeld dat hij niet die bijzondere ervaring, deskundigheid of relaties in huis had waarmee hij de resultaten kon beïnvloeden. Belastbare voordelen Je hebt eerst de subjectieve belastingplichtige aangewezen. Vervolgens ga je kijken of de belastingplichtige voordelen geniet welke belastbare voordelen zijn. Voor het begrip inkomen van box 1 en box 2 moet er in principe sprake zijn van belastbare voordelen. Wil er sprake zijn van belastbare voordelen, dan moet er sprake zijn van deelname aan het economisch verkeer en dat er voordeel moet worden verwacht en worden beoogd. Bij die laatste is het zo dat er uitzicht moet zijn op positieve voordelen en dat dat uitzicht tot stand moet zijn gebracht door bijvoorbeeld de bijzondere ervaring, deskundigheid of relatie van belastingplichtige. Als dat niet zo is dan is er geen sprake van een belastbaar voordeel en daarmee geen sprake van belastbare activiteit in de zin van box 1 of box 2. Toerekening Als je eenmaal hebt vastgesteld of er sprake is van belastbare voordelen dan is de toerekening aan de orde. Dat wil zeggen aan welke concrete bron van inkomen reken je het belastbaar voordeel toe. Dat kunnen bronnen van inkomen zijn zoals die zijn vermeld in box 1 of box 2. De praktijk is overigens zo dat je deze discussie over de aanwezigheid van belastbare voordelen niet grondig hoeft te voeren in veel gevallen. Bijvoorbeeld bij loon is het zo dat deze wordt genoten uit dienstbetrekking. Een dienstbetrekking wordt genoten uit arbeidsovereenkomst of ambtelijke aanstelling. Het zal dan zo zijn dat alle voordelen die je hebt genoten uit een arbeidsovereenkomst of ambtelijke aanstelling belastbare voordelen zijn. Vergelijkbaar geval speelt voor aanmerkelijk belang. Dat heb je al wanneer je tenminste 5% van de aandelen in bezit hebt. Als je een aanmerkelijk belang hebt in een onderneming dan wordt je gewoon geacht inkomen te kunnen genieten uit dat aanmerkelijk belang. In een heel enkel geval waarin het aanmerkelijk belang alleen maar verliesgevend zal zijn dan is er
een heel kleine kans dat je door de inspecteur tegengeworpen krijgt dat je geen belastbaar voordeel hebt genoten, maar dat zijn uitzonderingen en komen dus niet vaak voor. Betekent dat de moeizame discussie over belastbaar voordeel wel in een aantal gevallen kunt omzeilen. Maar niet altijd, in de categorie resultaat overige werkzaamheden speelt wel bijna altijd de vraag of er sprake is van een belastbaar voordeel. Belastbaar loon Het is zo dat je in box 1 eerst winst uit onderneming hebt en vervolgens loop je tegen de categorie belastbaar loon. Voor wat betreft het begrip loon verwijst de Wet IB naar de Wet op de Loonbelasting. De Wet IB kent dus geen eigen loonbegrip. Er zijn op onderdelen wel wat kleine uitzonderingen. Overigens zal het begrip loon wel worden benoemd in de colleges maar dit zal niet verder worden uitgelegd want daarvoor is het vak Loonbelasting. In art. 3.82 worden wat posten genoemd waarbij het loonbegrip voor de IB afwijkt voor het loonbegrip van de LB, hier heb je dus te maken met uitbreidingen van het loonbegrip voor de IB. Art. 3.82 onderdeel a Wet IB hier gaat het om loon van het staken of nalaten van werkzaamheden. Dit wordt niet gezien als loon voor de LB, maar dus wel voor de IB. Het verhaal hierachter is dat deze bepaling is opgenomen omdat de wetgever bang was dat hij hierover aan de belasting zal ontglippen, maar in de praktijk zal dit ook gewoon als loon worden beschouwd in de LB. Hetzelfde geldt voor gederfde loon. Eigenlijk kun je zeggen dat deze bepaling dus overbodig is. Art. 3.82 onderdeel b Wet IB: Als het buitenlandse pensioen dat niet is opgebouwd bij een Nederlandse inhoudingsplichtige, maar dat is opgebouwd bij een buitenlandse werkgever en in het bijzonder een buitenlandse overheidswerkgever of een verdragsorganisatie dan zal het zo zijn dat als de aanspraken, dus de opbouw van het pensioen, belastingvrij heeft plaatsgevonden dat de uitkeringen dan worden belast als loon in Nederland voor de inkomstenbelasting. Voorwaarde is dan wel dat de betrokken belastingplichtige in Nederland binnenlands belastingplichtige is. Dit zal in veel gevallen niet echt voorkomen want krachtens een verdrag kan deze bepaling toch nog wel weer terzijde worden geschoven en dat de buitenlandse overheid belasting heft over het pensioen. Je hebt ook nog posten die voor de loonbelasting wel loon zijn maar voor de inkomstenbelasting geen loon zijn. Dit gaat dat om bepaalde loonbestanddelen waarover de werkgever in de loonbelasting belasting moet betalen, maar niet de werknemer. Kostenaftrek Je ziet in het hoofdstuk wat gaat over het belastbaar loon dat er eigenlijk geen rekening wordt gehouden met kostenaftrek. In een aantal gevallen zullen de kosten worden vergoed die de werknemer maakt ter zake van de dienstbetrekking, maar in andere gevallen zullen die kosten niet worden vergoed. Dan kun je je afvragen mag je die kosten in aftrek brengen. Op een geval na mag je dat niet aftrekken. HR heeft besloten dat de wetgever in redelijkheid die aftrek van kosten die niet worden vergoed door de werkgever mag weigeren. Anders dan in de sfeer van de onderneming en de sfeer van de resultaat overige werkzaamheden is er bij loon geen aftrek van kosten mogelijk door de werknemer op een uitzondering na. Het typische is dat als deze kosten wel vergoed zouden worden in veel gevallen die vergoeding onbelast is. De uitzondering die er dan nog is, is de zogenaamde reisaftrekbepaling en is vastgelegd in art. 3.87 Wet IB. Die reisaftrek is aan strikte voorwaarden verbonden. Deze aftrek verkrijg je alleen als je een openbaar vervoer verklaring of een reisverklaring kunt overleggen als werknemer. Je moet dus een officieel document overleggen om aan te tonen dat je die reis echt hebt gemaakt. Resultaat overige werkzaamheden In resultaat overige werkzaamheden zitten een aantal aanpassingen in ten opzichte van vorig jaar. Resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB) is eigenlijk een soort restcategorie. De wetgever heeft er naar gestreefd om ieder belastbaar voordeel ook echt te belasten. Om dat te kunnen heb je dus een restcategorie nodig. Art. 3.90 is met name de afbakening tussen winst uit
onderneming en loon. De inkomens die worden belast op grond van art. 3.90 zijn niet alleen inkomsten die voortvloeien uit werkzaamheden. Wat je ook als een werkzaamheid moet aanmerken naast art. 3.91 & 3.92 is het aanhouden van een lucratief belang. Dat tref je aan in art. 3.92b Wet IB. Het gaat bij het aanhouden van een lucratief belang om bepaalde bijzondere vormen van vermogen. Dus aandelen met daaraan bijzondere rechten verbonden of vorderingen met daaraan bijzondere rechten. Maar die aandelen en die vorderingen zijn wel opgekomen in verband met het uitoefenen van een bepaalde functie. Dus ook daar speelt op de achtergrond toch wel een klein beetje de arbeid. Als overige werkzaamheid hebben we ook nog het houden van een opwaarderingsreserve. Dat zit een beetje in de TBS-sfeer. Dus resultaat uit overige werkzaamheden kent uit arbeid getekende vormen van inkomen maar ook vormen van inkomen die niet direct op arbeid terug te herleiden zijn. ROW heeft in de jurisprudentie heel veel losgemaakt over de vraag of er eigenlijk aan bepaalde activiteiten wel belastbare voordelen zijn toe te rekenen. Als een inspecteur op een gegeven moment ziet dat iemand buiten een onderneming om en buiten de dienstbetrekking om voordelen weet te genieten zal die inspecteur zeggen dat dat resultaat uit overige werkzaamheden zijn en dat wil hij dan ook gaan belasten. De belastingplichtige zal in dat geval zeggen dat er niet aan de broncriteria is voldaan: geen deelneming economisch verkeer respectievelijk geen voordeel beogen / voordeel verwachten. Dus geen uitzicht op voordeel. Die discussie spitst zich met name toe op al die categorieën van arbeid die onder ROW zijn gebracht, dus op de activiteiten onder art. 3.90 & art. 3.91 lid 1 onderdeel c. Daar kun je telkens de discussie gaan voeren of er wel of niet sprake is van belastbare voordelen. Voor andere categorieën als in de tbs-sfeer en lucratief belang kun je dat ook wel volhouden, maar hier geldt dat eigenlijk niet. Als je iets doet wat in die bepaling is vermeldt dan heb je te maken met een belastbaar voordeel en dan wordt de vraag of sprake is van economische activiteit helemaal niet meer gesteld. Voor wat betreft de vraag of sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90 en art. 3.91 lid 1 onderdeel c moet je eigenlijk vier vragen beantwoorden: Is er arbeid verricht in de zin van art. 3.90 en art. 3.91 lid 1 onderdeel c? Is er sprake van deelneming economisch verkeer? Is er sprake van uitzicht op voordeel in de zin van uitzicht op positief voordeel? Zijn de bewuste activiteiten buiten de onderneming en dienstbetrekking om verricht? Het is een slotcategorie en je moet dus eerst kijken of er geen onderneming of dienstbetrekking is. Arbeid Het begrip arbeid is in dit geval relatief een dienst. Maar wat ook als arbeid werd aangemerkt BNB 1999 / 17: Het ging om een gemeente ambtenaar en die ging op werkbezoek in Japan en kreeg daarvoor een business class ticket om daarmee naar Japan te vliegen. Wat deed deze ambtenaar? Hij vond het ook wel leuk als zijn vrouw mee ging en liet zijn business class ticket omruilen voor twee economy class tickets. Dat lukte bovendien kreeg hij daarbij nog €1000 terug. De inspecteur legde een aanslag op ter zake van deze handel en dat betrof 1 economy class ticket en de €1000. De vraag was in dit geval is nu voldaan aan de criteria die gesteld worden voor de aanwezigheid van een belastbaar voordeel uit overige werkzaamheden? De vraag spitste zich toe op de vraag of arbeid was verricht. Het oordeel van de rechter was in dit geval dat er wel degelijk arbeid was verricht. Dus het ruilen van deze ticket was dus voldoende voor de rechter om te worden aangemerkt als arbeid. Dus het begrip arbeid kun je vrij luchtig opvatten. Je ziet dat rechters het begrip oprekken. Je kunt ook binnen je eigen gezin deelnemen aan het economisch verkeer. Bijvoorbeeld als een kind een langdurig zieke ouder verpleegt en daarvoor ook een beloning verkrijgt. Dan zal de rechter toch deelneming economisch verkeer aannemen. Indien de zorg die het kind aan die ouder verleent
uitgaat boven datgene wat in normale gezinsverhoudingen aan wederzijdse hulp en bijstand gebruikelijk is. Uitzicht op voordeel Voordeel beogen / voordeel verwachten wordt bij de ROW ook toegepast met dien verstande dat de rechter zover is dat er nog maar 3 situaties zijn dat je echt aan die criteria moet toetsen. Dat betekent dat je in al die andere situaties eigenlijk alleen moet kijken of er arbeid is verricht en of het voordeel is behaald in het economische verkeer. Die 3 situaties waarin je nog wel moet toetsen aan voordeel beogen / voordeel verwachten zijn: Het geval waarin je moet onderscheiden tussen activiteiten die aan de ene kant zijn gericht op het verwerven van inkomsten dan wel het zo is dat die activiteiten blijvend verliesgevend zijn. Het geval waarin je onderscheid moet maken tussen activiteiten die puur speculatief zijn en activiteiten die door een bijzondere ervaring of deskundigheid of relaties uitzicht bieden op voordeel. Waar het hier om gaat is eigenlijk altijd transacties met vermogensbestanddelen en dan moet je onderscheiden wat puur speculatief is, dat valt dan buiten het inkomensbegrip, en transacties met vermogensbestanddelen waarvan de afloop kan worden beïnvloed door bijzondere ervaring, deskundigheid of relaties. Is er sprake van uitzicht op positief voordeel dat is bij de afbakening van activiteiten die in principe belast moeten worden versus activiteiten waarmee wel deel wordt genomen aan het economisch verkeer maar die toch onbelast moet blijven omdat ze een heel persoonlijk karakter hebben. Wat de HR hier vermoedelijk mee bedoelt heeft is bijvoorbeeld de figuur waarbij iemand een persoonlijk ongeluk overkwam en waarbij die bewuste persoon door toedoen van een ander toch wordt gered. In dat geval komt het wel eens voor dat de persoon wiens leven gered is toch een bepaalde schenking doet aan een persoon wie zijn leven heeft gered. Het persoonlijk kenmerk schouwt hem hier in het feit dat de ene persoon de andere in een levensbedreigende situatie helpt. Ook incidentele activiteiten kunnen worden beschouwd als ROW. Transacties met vermogensbestanddelen dus bijvoorbeeld met vastgoed of verkaveling van een stuk landbouwgrond in bouwgrond die plotseling veel meer waard blijkt te zijn dan de oude landbouwgrond, dit zijn ook activiteiten waarmee je onder resultaat overige werkzaamheden valt. Een uitzondering hierop: iemand huurt een huis en de eigenaar verkoopt dat huis tegen de prijs verhuurde staat (60 / 70% van de waarde van de woning indien onbewoond) aan die huurder en die huurder gaat direct daarna het huis verkopen. Dus bij aankoop weet de huurder al dat hij op korte termijn dat huis in onbewoonde staat de woning weer gaat verkopen. De huurder realiseert dus inkomsten uit het feit dat hij die woning op korte termijn in onbewoonde staat gaat verkopen. Als die intentie er niet is dan zal normaliter de inspecteur niet langs kunnen komen om te heffen. Op het moment dat je het aankoopt moet het voordeel al te verwachten zijn. TBS-sfeer Dit is een van de bijzondere vormen van arbeidsloze resultaat uit overige werkzaamheden. Dit staat in art. 3.91 lid 1 onderdeel a & b en art. 3.92 Wet IB. Art. 3.91 lid 1 onderdeel a & b gaat over ter beschikking stelling van een belastingplichtige aan de onderneming van een verbonden persoon. Dus bijvoorbeeld A is eigenaar van een fabriekspand en verhuurt dit pand aan de verbonden persoon B. Wanneer een meerderjarig kind een pand verhuurd aan een van zijn ouders die daar een onderneming in drijft, dan is er alleen sprake van TBS in geval van een ongebruikelijke situaties. Art. 3.92 hierbij moet je denken aan bijvoorbeeld meneer A natuurlijk persoon die eigenaar is van een BV. Als A een pand, welke hij privé heeft, gaat verhuren aan zijn BV dan is dat ook een TBShandeling op de voet van art. 3.92 Wet IB. Dat wordt dan ook belast op basis van dit artikel. Dat pand zit dan niet meer in box 3 maar gaat over naar box 1, dan worden de huurbaten belast in box 1 maar ook de andere voordelen worden dan belast in box 1. Dat betekent in dit geval dat hiervoor ook niet gevraagd wordt of er sprake is van belastbaar voordeel, als er sprake is van terbeschikkingstelling dan val je onder art. 3.92 Wet IB.
De vraag is in dit soort situaties wanneer je geen marktconforme huur vraagt of er dan nog wel sprake is van een TBS. Ook in het geval waarin geen marktconforme prijs wordt gevraagd dan is desalniettemin sprake van een belastbare activiteit in art. 3.91 of art. 3.92 Wet IB. Waar je dan tegenaan loopt is dat er voor box 1 gewoon vanuit wordt gegaan dat er wel een zakelijke vergoeding wordt gevraagd. Dan wordt er fiscaal vanuit gegaan dat meneer A wel een zakelijke huur ontvangt. Dat is terug te vinden in art. 3.94 Wet IB. NTFR 2010/246-247 Stel meneer A koopt een pand en de bedoeling is dat dat pand zal worden verhuurd aan de BV. Maar dat pand is nog niet geschikt voor de verhuur. Voordat de BV dat pand kan gaan gebruiken moet het nog worden verbouwd. In de casus waarin dit speelde was het zo dat er zeker een half jaar tot een jaar nodig was voor de verbouwing. Meneer A had dit pand gekocht met geleend geld. Vanaf welk moment begint die terbeschikkingstelling? Is dat al bij het moment van aankoop van het pand of is dat pas op het moment waarop de huur feitelijk ingaat? Het belang van die kwestie is in dit voorbeeld met name de mogelijkheid tot aftrek van de rente. Als het tijdens de verbouwing nog niet onder art. 3.92 valt dan zit het pand in box 3 en zal de rente dus niet aftrekbaar zijn. In deze gevallen wil je dat het pand zo snel mogelijk in box 1 zal vallen zodat de kosten aftrekbaar zijn. De inspecteur vond dat de TBS aanving op het moment dat het pand daadwerkelijk werd verhuurd, maar belastingplichtige vond dat de TBS aanvangt op het moment dat de huur is gesloten met de BV. De belastingplichtige kreeg hier gelijk. Het pand werd al geacht ter beschikking te worden gesteld vanaf het moment dat hij met zijn BV was overeengekomen dat het pand aan de BV ter beschikking zou worden gesteld. Waarbij dus irrelevant was dat die TBS feitelijk pas in kon gaan nadat het pand was verbouwd. In dit soort situaties is het van belang voor de belastingplichtige om een overeenkomst te maken met de BV om in afstemming met de BV eerst het pand te verbouwen en daarna aan de BV te verhuren. Dat betekent dat de TBS al vrij snel kan aanvangen en daarmee de kosten aftrekbaar zullen zijn. Dit kan soms ook op gaan voor art. 3.91 Wet IB.
Hoorcollege 3 – Bouwman De TBS-regeling kent eigenlijk twee varianten. Een waarbij een verbonden persoon aan een ondernemer een bedrijfsmiddel of geldlening verstrekt, deze figuur valt onder art. 3.91. De tweede figuur valt onder art. 3.92 daar wordt een lening of een bedrijfsmiddel aan een rechtspersoon ter beschikking wordt gesteld. De verbonden persoon die ter beschikking kan stellen is de aanmerkelijk belanghouder van de BV of een bepaalde groep personen om die aanmerkelijk belang houder heen. Art. 3.91 zal in de colleges IB niet veel behandeld worden, dit wordt namelijk ook al bij winst behandeld. De groep van personen die ter beschikking kan stellen. Laten we er vanuit gaan dat A getrouwd is en dat hij kinderen heeft die inmiddels meerderjarig zijn. K1 verstrekt een lening aan de BV van vader. Dan is dat een vorm van ter beschikking stelling. Het probleem waar je dan voor komt te staan is of dat nou daadwerkelijk leidt tot een TBS in de zin van art. 3.92 lid 2. Daarvoor moet sprake zijn van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. met enige voorzichtigheid kun je concluderen dat sprake is van een ongebruikelijke tbs als derden niet op dezelfde manier iets ter beschikking zouden hebben gesteld aan de bewuste BV. Dus ongebruikelijke tbs doet zich voor als de tbs afwijkt van wat tussen derden gebruikelijk zou zijn. Arrest V-N 2010/53.15 Er waren twee meerderjarige kinderen die waren in het bezit van een pand. En dat pand verhuurden zij aan de BV van hun vader. Daarvoor ontvingen zij een zakelijke huur. Alleen was het in dit geval zo dat zij de aankoop van het pand hadden gefinancierd met een lening van de BV. De kinderen leenden geld bij de BV en schaften daarvan een pand aan en vervolgens werd dat pand weer verhuurd aan de BV. Over die lening werd rente betaald, bovendien was er afgesproken dat er aflossingen zouden plaatsvinden. Wat deed zich in deze situatie voor aan de ene kant was ter zake van het pand sprake van t.b.s. het pand was volledig gefinancierd met een lening van de BV waaraan het pand was verhuurd en vervolgens was het zo dat ter zake van die verhuur kinderen huur ontvingen. Dus aan de ene kant ging huur van de BV naar de kinderen en aan de andere kant ging rente en aflossing ter zake van de lening naar de BV. Uiteindelijk kwam de rechter in deze situatie toch tot de conclusie dat het ongebruikelijk was en dat met andere woorden art. 3.92 moest worden toegepast. Als je alles afzonderlijk zou zien dus apart de verhuur van het pand en apart de financiering, dan is het wel zakelijk geregeld. Maar als je het als een geheel bekijkt is er toch sprake van een ongebruikelijke situatie op basis waarvan de rechter besloten heeft dat art. 3.92 toch moest worden toegepast. Het nadeel van art. 3.92 is dat als de kinderen niet onder die regeling vielen, dan was het zo geweest dat de huurpenningen niet hadden kunnen worden belast. Dan had alleen het pand kunnen worden belast in box 3. Dus 4% rendement belast tegen 30%. Nu zit het pand in box 1 en zal de werkelijke huur worden belast tegen 52%. Daar staat wel tegenover dat de betaalde rente in mindering zou kunnen worden gebracht op de huurpenningen. Onder de tbs-situatie vallen diverse figuren. Op het tentamen worden geen ingewikkelde figuren van tbs teruggevraagd. Je moet een grof idee hebben van wat een tbs is, m.a.w. de verhuur van een pand of het om niet verstrekken van een pand. Wat je ook moet weten is dat de tbs van een geldlening onder art. 3.92 valt. Meneer A heeft alle aandelen in een BV. Vervolgens is het zo dat meneer A is gehuwd met mevrouw B. Als in dat soort situaties tegelijkertijd een tbs voordoet (A heeft een lening verstrekt aan de BV) dan moet je je af vragen: wie
stelt nu in deze situatie ter beschikking? Je moet onderscheid maken tussen huwelijksgemeenschap van goederen een beperkte gemeenschap en uitsluiting van een huwelijksgemeenschap (getrouwd op huwelijkse voorwaarden). Met ingang van 2011 is het zo dat de wetgever heeft bepaald dat als die lening verstrekt is uit gelden die onderdeel zijn van de gemeenschap van goederen tussen de echte lieden of onderdeel zijn van de beperkte gemeenschap dat met ingang van het huwelijk A en B ieder voor 50% ter beschikking stellen. Dat is geregeld in art. 3.92 lid 4. Het doet er in dit verband dus niet toe aan wie het bestuur toekomt over die gelden. De fiscale wetgever heeft op dit punt een eigen regeling bedacht om geen discussie te krijgen. Nu de situatie dat meneer A een pand verhuurd en dat hij nog alleenstaand is. Hier is sprake van een t.b.s. van art. 3.92 Wet IB. Betekent dat meneer A een soort t.b.s. balans je moet hebben en daar staat dat pand dan op. Laten we aannemen dat dat pand voor 100 is aangeschaft en dat de boekwaarde nu 90 is. t.b.s. balans Pand 90 Kapitaal 90 Laten we aannemen dat die verhuur verder geen bijzondere gevolgen teweeg heeft gebracht. Die huurpenningen zullen worden belast in box 1. Op een gegeven moment komt hij Mevrouw B tegen en ze gaan trouwen in gemeenschap van goederen. Stel dat er een stille reserve in dat pand zit van 110, dus dat het pand een WEV van 200 heeft. Dan gaat art. 3.92 lid 4 werken en zegt de inspecteur: Meneer A u stelt het pand nog maar voor de helft ter beschikking. Dat houdt in dat er afgerekend moet worden. Meneer A heeft door te trouwen de ter beschikkingstelling gedeeltelijk beëindigd, dan moet er worden afgerekend over de stille reserve in het pand. De fiscus zegt stille reserves voor het hele pand waren 110, voor de helft is hij deze kwijt geraakt aan zijn vrouw dus 55 x IB tarief van box 1. De wetgever heeft in dit geval ook gedacht dat het niet helemaal billijk is. Daarom heeft hij in art. 3.98c vastgelegd dat in deze situatie de overgang van het helft van het pand van A naar B geen belastbaar feit oplevert mits B maar doorgaat met de helft van de boekwaarde die A voerde voor het huwelijk op zijn t.b.s.-balans. De claim ligt voor zover die stille reserves zijn doorgeschoven bij B, dus voor de helft ligt de claim op de stille reserves bij B. Nu kan het zijn dat je in dit soort situaties toch zou willen afrekenen. Dan is in art. 3.98c toch de mogelijkheid opengehouden tot afrekening. Als dat gebeurt dan mag B het pand gaan waarderen voor 100. De WEV van het pand was 200 de helft daarvan is 100, de waarde van de waardering van B. Dit kan alleen in het geval dat A besluit af te rekenen in box 1. De waardering van A verandert niet, daar blijft de fiscale boekwaarde 45. En voor dat deel behoudt hij ook de claim voor die stille reserves. Ter beschikking stelling kan alleen als de belastingplichtige iets aan zijn BV ter beschikking stelt. Het geldt niet als de BV iets ter beschikking stelt aan de belastingplichtige. Wat nu als A en B uiteindelijk gaan scheiden. Dan wordt de huwelijksgoederengemeenschap ook beëindigd. We gaan nog steeds uit van dat bewuste pand. Laten we aannemen dat de huwelijksgoederengemeenschap zo wordt ontbonden dat A het pand volledig terugkrijgt uit de goederengemeenschap. B doet afstand voor de helft van het pand. Hierbij moet je goed in de gaten houden dat het alleen werkt tussen een huwelijksgoederengemeenschap of een beperkte gemeenschap waarbij het pand in de gemeenschap valt. Nu krijg je de omgekeerde situatie, dat niet A mag gaan betalen maar B mag gaan betalen. B moet dus afrekenen over de meerwaarden die in dat pand zijn. Als we er vanuit gaan dat ze van de doorschuifmogelijkheid van art. 3.98c gebruik hebben gemaakt. De t.b.s. door B wordt dus beëindigd. Art. 3.98d schrijft voor dat die verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap en het beëindigen van de t.b.s. door B geruisloos kan mits het pand volledig bij A terechtkomt en door A ter beschikking wordt gesteld aan de BV. En A onder de regeling van art. 3.92 blijft vallen en de boekwaarde van B voortzet. Wat heel belangrijk in dit verband is, is dat art. 3.98d alleen van toepassing kan zijn als na de scheiding ook de verhuur van het pand nog onder de t.b.s. valt. Als het pand in deze situatie volledig was toegedeeld aan B, dan zou er
niet meer onder art. 3.92 vallen wanneer de scheiding rond is. Want B is geen verbonden persoon van de BV. Als er wel gekozen wordt voor afrekening, dan wordt B geacht haar deel van het pand te hebben vervreemd voor de WEV. Dan mag A dat deel van het pand op de balans zetten voor de WEV, anders krijg je te maken met dubbele claim en dat is niet de bedoeling. Waar je goed rekening mee moet houden is dat in het geval dat er afgerekend wordt, dat er in een aantal gevallen de mogelijkheid bestaat om uitstel van betaling te krijgen. Dus het is niet zo dat als je toch gedwongen bent tot afrekening, ook altijd direct moet betalen. Dat is geregeld in art. 25 Invorderingswet. De voorwaarden die daarbij gesteld worden die zien er onder andere op dat de t.b.s. eindigt zonder dat dit vermogensbestanddeel zou worden verkocht. Indien er wordt verkocht dan heb je natuurlijk voldoende geld in handen om ook de fiscale claims te betalen. Onzakelijke geldlening Bouwman gaat niet in op de vraag wanneer er sprake is van een onzakelijke geldlening. Je hebt situaties waarbij het zo is dat een aandeelhouder een geldlening heeft verstrekt aan die BV onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat in recht kan worden volgehouden dat die geldlening een onzakelijke geldlening is. Dat aan die geldlening een zogenaamd onzakelijk debiteurenrisico kleeft. Een geldlening is onzakelijk wanneer een derde partij niet bereid zou zijn onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden het risico op niet terugbetalen van de lening te aanvaarden. In dat geval zal normaliter zo zijn dat A dat verlies wat hij leidt als gevolg van het intreden van het debiteurenrisico ten laste van het ROW kan brengen. Maar als bewuste geldlening, nu een onzakelijke geldlening is, dan geldt dat het verlies op die geldlening niet ten laste van het t.b.s.resultaat mag worden gebracht. Dat lijkt een beetje op een loterij zonder nieten voor de fiscus. De fiscus kan nu te pas en te onpas zeggen dat er sprake is van een onzakelijke geldlening. In principe kunnen ze dat stellen, maar dan moeten ze wel aannemelijk maken dat op het moment dat die geldlening ter beschikking werd gesteld dat op dat moment al duidelijk was dat er sprake was van een onzakelijke geldlening. Dus voor de vraag of je te maken hebt met een onzakelijke geldlening moet je al bij het verstrekken van die lening zien aankomen dat daar een onzakelijk debiteurenrisico aan kleeft. Betekent in dit geval dat je die onzakelijke geldlening dus niet kunt afboeken, en dat het verlies volledig ten laste komt van A en niet kunt delen met de fiscus. Dat is een beetje onbillijk. Stel nou dat je EV had verschaft aan de BV. Stel dat de oorspronkelijke storting op die aandelen 100.000 was, en dat er later nog een geldlening van 500.000 is gevolgd. Stel dat die BV niet goed draait en op enig moment wordt geliquideerd. De aandelen hebben destijds 100.000 euro gekost ik krijg nu niets terug, dan heb ik een verlies van a.b. van 100.000, dat kun je onder allerlei moeilijke regels soms afrekenen tegen 25%, dan krijg je 25% van je verlies terug. Let erop dat art. 3.92 geldt bij een belang van meer dan 5%. Maar bij die onzakelijke geldlening gaat dat dus niet op, want die geldlening zit niet in box 2 maar in box 1. De HR heeft nu juist uitgemaakt dat je die lening niet mag afwaarderen. Dan heb je in box 1 geen verlies, maar je hebt kennelijk in box 2 ook niets. Stel nu dat die onzakelijke geldlening, waarop het afwaarderingsverlies bij A niet in mindering mag worden gebracht, maar de lening wordt kwijtgescholden. Dan geldt het bedrag van de kwijtschelding als storting van informeel kapitaal in de BV en dat betekent dat met dat bedrag het bedrag die verkrijgingsprijs wordt verhoogd. En dan wordt indirect toch bewerkstelligd dat het afwaarderingsverlies toch nog in box 2 in aftrek mag komen. In het geval dat hier meneer A zou kiezen om vervolgens een volgende stap te zetten en die lening kwijt te schelden dan moet hij dat bedrag optellen bij zijn aankoopprijs van de aandelen. Wat je in de praktijk ook nog wel eens ziet gebeuren is een geldlening, die van meet af aan niet als onzakelijk gewaardeerd hoeft te worden, maar die als gewone geldlening toch afgewaardeerd moet worden omdat de BV in moeilijkheden komt. En dat nadat die lening is afgewaardeerd dat die lening wordt omgezet in aandelen van de BV waaraan die lening is verstrekt. Dit verlies is wel aftrekbaar omdat het geen onzakelijk lening was. Vervolgens worden er nieuwe aandelen uitgegeven en die
worden volgestort met het bedrag van de lening. In dat geval is het zo dat de bijzondere regeling van art. 3.98a Wet IB gaat gelden. Het heeft te maken met sfeerovergangen in Box 1 en box 2 en daarvoor heeft men een soort anti-misbruikbepalingen in art. 3.98a opgenomen. Art. 3.98b hoort een beetje in dezelfde categorie thuis. Deze artikelen worden in het boek uitgebreid uitgelegd, gaat Bouwman verder niet behandelen in colleges. Lucratief belang In art. 3.92b staat het lucratief belang. Private equity fondsen hadden een buitengewoon slechte reputatie. Omdat zij bedrijven opkochten en die overnames financierden met veel vreemd geld. Waardoor de overgenomen bedrijven hun eigen vermogen zagen wegsmelten en werden geconfronteerd met hoge rentelasten. Een effect is dat die financiering van die overnames behoorlijke financiële risico’s met zich meebracht. Statement van private equityfondsen was juist dat zij die overgenomen bedrijven efficiënter wouden laten werken. Dat gebeurt in een aantal gevallen ook. Maar waar het nu om gaat is degene die na zo’n overname namens het private equity fonds zo’n overgenomen bedrijf ging managen. De bedoeling was dat er na de overname schaalvoordelen werden geboekt. Om nou die managers daartoe extra aan te zetten, werd met hen hoge beloningen overeengekomen mits zij in hun missie zouden slagen. De managers kregen dus een beloning die sterk afhankelijk was van het realiseren van die doeleinden. Daarbij moet je je voorstellen dat ze het meestal zo vormgaven dat die managers een bepaald vermogensrecht kregen. De gedachte is dan dat als het goed gaat die aandelen, vordering e.d. duizenden procenten in sommige gevallen zouden kunnen stijgen t.o.v. de waarde die het had toen die vermogensrechten werden toegekend. Waarom hebben ze nou gekozen voor het toekennen van die vermogensrechten? Het aardige daarvan is dat die vermogensrechten horen in box 3. Dus doet zich die waardestijging voor van die aandelen, dan was het zo dat je niet kon zeggen dat die waardestijging belast werd als loon. Want dat voordeel werd bereikt met behulp van die vermogensrechten die in box 3 zaten. Dus als de fiscus iets zou kunnen belasten zou dat zijn 4% van die beginwaarde van de aandelen. Het kan zijn dat die managers zelf die aandelen moet betalen, maar het kan ook zo zijn dat hij die aandelen toegekend krijgt in het kader van zijn dienstbetrekking. Dan wordt de aankoopprijs van die aandelen belast als loon. Maar zodra dat gebeurt is verlaten die aandelen de loonsfeer en gaan ze over naar box 3. Om in dit geval te bereiken dat toch belastingheffing zou kunnen plaatsvinden hebben ze de categorie lucratief belang in art. 3.92b opgenomen als resultaat overige werkzaamheden. Dat betekent dat als zich dit voordoet, dat je dus voor die waardestijging alsnog in box 1 belasting moet gaan betalen. Er is een private equity manager die betrokken is bij de overname van een Nederlands bedrijf door zo’n private equity fonds. Die man woont in Amsterdam en ziet anno 2007 die regeling op zich afkomen. En denkt verrek nu moet ik ineens 52% van mijn winst delen met de fiscus, maar daar heb ik geen trek aan. Wat gaan ze dan doen? Emigreren. Waarom doen ze dat? Op het moment dat die mensen gaan emigreren worden zij inwoner van een ander land. Dan gaat er in veel gevallen een belastingverdrag gelden. En daarin staat over het algemeen dat inkomsten uit vermogensrechten dat die uitsluitend kunnen worden belast in het land van inwoning. Het is door simpelweg je woonplaats te wijzigen mogelijk om aan deze belastingheffing te ontkomen zolang in het belastingverdrag niet een voorziening is getroffen die erin voorziet dat desondanks Nederland recht heeft om belasting te heffen over lucratief belang. Situatie waarin een belastingplichtige in de loop van een jaar Nederland verlaat en bovendien hier ophoudt werkzaam te zijn. Stel dat P in Nederland is van 1 januari tot 1 september. En dat hij met ingang van 1 september Nederland verlaat en ook hier zijn dienstbetrekking opzegt. P heeft een salaris ontvangen in deze periode van €100.000, dat is loon waarover loonbelasting moet worden betaald. Hij heeft natuurlijk ook nog te maken met premieheffing. Nu is het bij de premies volksverzekering bijzonder in dit geval. De premies zijn maar verschuldigd over de eerste twee schijven. De premies volksverzekeringen worden berekent over het maximum premie-inkomen welke
is gesteld op het maximum van de tweede schijf. Over het inkomen in de derde en de vierde schijf worden dus geen premies berekend. BNB 1999/150 Op een gegeven moment hadden we in de jurisprudentie een voorbeeldje van een werknemer die in Nederland ophield met werken en ging emigreren naar een andere EU lidstaat. Deze werknemer ging wonen in een andere lidstaat en werd daar belastingplichtig en ook premieplichtig. Het probleem waar hij tegenaan liep was het volgende: hij had in Nederland in die periode al het maximum bedrag aan premies had betaald. In het resterende deel van het jaar moest hij dus voor sociale voorzieningen & zekerheid in het land van immigratie ook nog eens gaan betalen. Waar je hier nu tegenaan liep was dat die man eigenlijk dubbel premies moest betalen. Het HvJ heeft in deze situatie besloten dat het maximum bedrag wat aan premies mag worden geheven 8/12 mocht bedragen van het maximum te betalen premiebedrag.
Hoorcollege 4 – Dhr. Bij de Leij Volgende 6 colleges gaan over de eigen woning-regeling en over de periodieke uitkeringen. Eerst gaan we het hebben over het onroerend goed. Op het moment is de hypotheekrentediscussie weer losgebarsten. Mogen we daar aan tornen, mag dat niet? Is dat goed voor de huizenmarkt, is dat goed voor de inkomenspolitiek? De vraag daarbij is ook is dat goed voor de stabiliteit? Als we het gaan wijzigen hoe gaan we het dan wijzigen? Kunnen we dat nu doen of moeten we daar een lange periode van respecteren van de huidige regeling bij inbouwen om onzekerheid te voorkomen? Als er al een wijziging komt, wat de vraag is of dat politiek haalbaar is, dan zal er waarschijnlijk een beperking komen met een zekere vorm van respecterende werking van reeds bestaande contracten. Rangorderegeling De inkomstenbelasting is een persoonsbelasting, iedere persoon wordt daarin afzonderlijk betrokken. De inkomstenbelasting bestaat uit verschillende boxen en elke box heeft weer een aantal afdelingen. De vraag is dan wat is de verhouding tussen al die verschillende inkomenscategorieën. Dan hebben we het over de zogenaamde rangorderegeling. Deze regeling staat in de IB en die houdt in dat eigenlijk de eerste categorie die van toepassing is wordt toegepast, en als er daarna nog een andere categorie tevens van toepassing zou kunnen zijn dan wordt die andere categorie niet toegepast. Dus wat u het eerst tegenkomt geldt, en wat u daarna nog tegenkomt geldt niet. Dat geldt voor de inkomsten en dat geldt in principe ook voor de kosten die daarbij horen. In box 1 hebben we eigenlijk zitten het inkomen uit activiteiten (actieve inkomen) en als u kijkt in de wet dan zit in box 1 de winst uit onderneming. Dat is een aparte afdeling met een apart regime. Het regime voor de winstsfeer is het regime van de vermogensvergelijking, dat houdt in dat iedere bate belast wordt en dat alle kosten aftrekbaar zijn en het saldo is dan de winst. En dat saldo wordt in box 1 meegenomen, dus wordt progressief belast. Dat geldt ook voor de overige werkzaamheden. Een soort pseudo-winstbegrip daar wordt de winstberekening van overeenkomstige toepassing verklaard. Daarnaast hebben we nog de inkomsten uit arbeid in box 1 zitten, daarvoor geldt wel dat ze progressief belast worden, maar daarvoor geldt niet het winstregime. Eigen woning In box 1 zitten ook nog andere inkomsten zoals onder andere de eigen woning. Dat is eigenlijk heel gek. Want hebben ook nog andere boxen. Box 2 die gaat over aanmerkelijk belang, daar geldt een soort winstregime. Daarnaast is er ook nog een box 3, box 3 gaat over sparen en beleggen. In box 3 zitten de bezittingen en ook de schulden. De belastingheffing in box 3 is weer heel anders. In box 2 hadden we ook al geen progressief tarief maar een vast tarief, en dat hebben we ook in box 3. Daar hebben we een vast tarief van 30%. Bovendien hebben we in box 3 geen inkomsten maar we hebben een forfaitaire berekening van het inkomen. Het inkomen wordt forfaitair gesteld op 4% van de bezittingen en schulden. Dat betekent wat u werkelijk aan opbrengst hebt doet in box 3 niet ter zake, maar u wordt geacht 4% opbrengst te genieten van het saldo van uw bezittingen. Die 4% wordt belast naar het vast tarief van 30%. Dat betekent dus dat uw bezittingen met 1,2% belast worden. En dat is de belastingheffing in box 3. De eigen woning zou daar eigenlijk ook thuis horen. Als je systematisch naar de IB kijkt zou je verwachten dat de woning (die niets met activiteiten te maken heeft) in box 3 geplaatst zou zijn. Dat had ook wel gekund alleen dat leverde een probleem op genaamd de hypotheekrenteaftrek. Hypotheekrenteaftrek De oude IB bestond uit meerdere onderdelen, maar die werden allemaal tezamen progressief belast. En de EW-regeling daar zat onder de inkomsten uit vermogen, maar omdat hij progressief werd belast kon de renteaftrek van de hypotheekrente van de eigen woning ook tegen progressief tarief in aftrek worden gebracht. Als er in 2001 gekozen voor zou zijn om die eigen woning in box 3 te
plaatsen, dan zou die hypotheekrenteaftrek niet meer mogelijk zijn. Want alleen in box 1 kun je de kosten in aftrek brengen en in box 3 heb je helemaal geen kostenaftrek. Je hebt wel een indirecte kostenaftrek in box 3 doordat je de schulden in aftrek mag brengen, maar daar heb je heel weinig aan als je geen bezittingen hebt. Want in box 3 geldt dat je de schulden in aftrek mag brengen op je bezittingen, maar als het saldo negatief wordt in box 3 dan krijg je niets terug. Het is ook niet mogelijk om dat bedrag te verrekenen met andere boxen. Dus dat betekent dat als je voldoende vermogen hebt kun je je schulden in aftrek brengen, dan zou je een forfaitaire aftrek van 4% kunnen krijgen. In de tijd dat de IB werd ingevoerd in 2001 lag de rente wat hoger, dat betekent dat je ten eerste een stuk van je rente kwijt zou zijn. 1) Bij de oude IB mocht je je werkelijke rente aftrekken, misschien wel 6 à 7%. En in de nieuwe wet IB, als de eigen woning in box 3 werd geplaatst, zou je nog maar 4% indirect in aftrek mogen brengen. Doordat je je schulden in mindering mag brengen. 2) Als die schulden in box 3 geplaatst zou zijn zou de aftrek nog maar tegen 30% kunnen in plaats van tegen het progressieve tarief zoals voorheen het geval was. 3) Als je niet voldoende vermogen hebt in box 3 je helemaal geen aftrek krijgt. Dat betekent dat je voor je schuld, voor zover hij de bezittingen overtreft, je helemaal geen aftrek krijgt in box 3 ook niet indirect. Dat zou een aanmerkelijke breuk zijn met de oude regeling. Die breuk heeft men niet willen maken, dus via een gekunstelde regeling hebben ze de eigen woning met de hypotheekrenteaftrek in box 1 onder gebracht. In box 1 geldt ook dat als die inkomsten uit EW negatief zijn dat die gesaldeerd worden met de andere inkomsten uit box 1 en dat je dan ook nog recht op aftrek had. Dus we hebben in box 1 de inkomsten uit activiteiten maar ook de eigen woning zitten. Wat betekent het voor de systematiek dat als de EW in box 1 zit? Je hoeft hem niet meer in box 3 als bezitting aan te geven. Dat komt door de rangorderegeling. Datzelfde geldt voor de bijbehorende schulden. U moet er dus op letten in welke afdeling iets valt en welk regime daarop van toepassing is. Waar kunnen we de EW tegenkomen? In box 1 en wel bij verschillende onderdelen van box 1. Onroerend goed kun je tegenkomen in box 1 in de winstsfeer: Een bedrijfspand bijvoorbeeld kan ondernemingsvermogen zijn en daarop is het winstregime van toepassing. Wat betekent dat? Dat betekent dat eventuele baten belast zijn als winst uit onderneming, de kosten aftrekbaar zijn. In de winstsfeer mag je afschrijven. Daarnaast geldt in de winstsfeer dat bij een eventuele verkoop de verkoopwinst belast wordt en dat is bij andere onderdelen van de IB vaak anders. Hoe zit het bij de inkomsten uit overige werkzaamheden? Daar kan ook een onroerend goed tot het pseudo-bedrijfsvermogen behoren. Als u een onroerend goed hebt van waaruit u uw werkzaamheden uitvoert die net geen echte onderneming vormen. Dan is het winstregime daarop van toepassing. Dat betekent hetzelfde regime geldt. Het enige onderscheid tussen de overige werkzaamheden en de echte winstsfeer zijn de ondernemersfaciliteiten, die zijn anders. Wat hebben we nog meer in box 1 zitten, de inkomsten uit arbeid. Kan onroerend goed daar een rol spelen? Heel zelden. In zeldzame gevallen wel, als u bijvoorbeeld van uw werkgever gratis wonen krijgt. Stel een portier bij een fabriek heeft een bedrijfswoning waarin hij mag wonen, dan is er sprake van inkomsten uit dienstbetrekking die niet in geld maar in natura worden genoten. Dat betekent dat je die inkomsten zult moeten waarderen. Inkomsten in natura worden in beginsel gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. In de loonbelasting staan hierover soms bijzondere regels. Voor kost & inwoning bijvoorbeeld, als u dat gratis zou krijgen dan zijn daar forfaitaire bedragen voor bepaald. In beginsel speelt het binnen de sfeer van inkomsten uit dienstbetrekking geen rol behalve als je in natura voordelen krijgt die met onroerend goed te maken hebben, dan zul je ze moeten waarderen in beginsel o.b.v. WEV, soms op basis van de LB op een ander voorgeschreven bedrag. Bij de EW-regeling ook in box 1 kunnen we uiteraard onroerend goed tegenkomen. Maar daar gaat het om het hoofdverblijf, en niet om een ondernemingspand. In box 2 aanmerkelijk belang, kun je daar OG tegenkomen? Nee eigenlijk niet, dat gaat over aandelen. En aandelen zijn niet onroerend. De aandelen kunnen wel onroerend goed vertegenwoordigen maar dat maakt het niet specialer. In
box 3 kun je wel onroerend goed tegenkomen daar zitten de bezittingen & de schulden in. En bij die bezittingen zouden best onroerende zaken kunnen zitten. Hierin worden uitsluitend onroerende zaken in aanmerking genomen voor zover ze niet in box 1 of 2 in aanmerking is genomen. Vermogensetikettering Er is ook een wisselwerking tussen de verschillende boxen mogelijk. De rangorderegeling is wel mooi & duidelijk maar soms loopt het toch net iets anders. Ten eerste wanneer valt OG van een ondernemer in de winstsfeer? Dan moeten we kijken naar de vermogensetikettering binnen de winstsfeer. Die vermogensetikettering houdt ruwweg in dat als een OG uitsluitend ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt het verplicht ondernemingsvermogen is. Als een OG uitsluitend buiten de onderneming wordt gebruikt is het verplicht privévermogen zit het dus niet in de winstsfeer. Als het ondernemingsvermogen is kom je het verder niet tegen in box 2 of box 3. Maar er is nog een mogelijkheid waar OG toe kan behoren en dat is het keuzevermogen. Daar heeft de ondernemer de mogelijkheid een keuze te maken waar hij zijn OG onder wil brengen. Hij mag er voor kiezen om het gehele OG in de winstsfeer onder te brengen. Dat betekent dat alle baten & kosten van dat OG via de winstsfeer in aanmerking worden genomen, dat je mag afschrijven op het gehele pand en dat je positieve resultaat bij verkoop van het pand als winst in de winstsfeer moet aanmerken. Het voordeel is dat alle kosten aftrekbaar zijn, wat bij de andere categorieën lang niet altijd het geval is. Het nadeel is dat de vermogenswinsten in de winstsfeer belast worden en dat die in de andere sferen (EW-regeling & box 3) niet belast worden. Je mag ook een andere keuze maken, je mag het gehele pand tot je PV rekenen. Dan valt het pand helemaal niet in de winstsfeer. Dan hoef je bij evt. verkoop ook geen winst in aanmerking te nemen. Maar dan mag je ook geen kosten aftrekken. Er bestaat nog een derde keus voor de ondernemer, om het pand te splitsen. Om een deel als ondernemingsvermogen aan te merken en een deel als privévermogen. Bijvoorbeeld een woonwinkelpand. De keus hangt niet alleen af van de gevolgen die nu op treden, maar ook op wat in de toekomst kan gebeuren. Het is dus een lastige keus. Je mag er voor kiezen om het bedrijfsgedeelte als ondernemingsvermogen aan te merken en het woongedeelte onder het privévermogen aan te merken. Het bedrijfsgedeelte komen we dan tegen in de winstsfeer en als de ondernemer woont in het woongedeelte van dat pand zullen we dat deel van het pand tegenkomen in de EW-regeling. In principe betekent dat dat de voordelen via een forfait worden belast en dat de kosten in beginsel wel aftrekbaar zijn, maar heel erg beperkt zijn. Je mag heel veel kosten niet in aftrek brengen in de EWregeling. Eigenlijk mag je alleen nog maar de financieringskosten in aftrek brengen. Dus als je dat pand nieuw laat schilderen, dan is het deel wat op het winkeldeel betrekking heeft aftrekbaar in de winstsfeer, het deel wat op het privévermogen betrekking heeft is niet aftrekbaar in de EW-regeling. De kosten die in aftrek mogen worden gebracht bij de EW-regeling zijn beperkt tot uitsluitend de financieringskosten, overige kosten zijn niet aftrekbaar binnen de EW-regeling. Maar indirect wordt daar toch een aftrek voor verleend. En dat zie je wanneer je gaat kijken naar het EW-forfait. Dat forfait is opgebouwd door een reëel forfait te nemen, en daar een deel van af te trekken wegens de kosten. Het forfait is dus lager gesteld om toch een soort aftrek van de kosten te creëren. Maar de kosten zelf zijn niet aftrekbaar. Woonwinkelpand als privévermogen Waar kunnen we het nog meer tegenkomen? Datzelfde woonwinkelpand kunnen we ook in box 3 tegenkomen. Daarvoor is nodig dat het niet in box 1 valt. Het valt niet in box 1 bijvoorbeeld als je het geheel als privévermogen hebt aangemerkt. Een deel van het pand valt nog wel in box 1, want het woongedeelte van het pand kwalificeert waarschijnlijk als EW. Dat betekent dat dat deel van het pand nog steeds onder de EW-regeling van box 1 valt. Als je kiest voor geheel privévermogen, dan kom je het winkeldeel tegen in box 3. Dan kun je de kosten van het winkeldeel in box 1 niet in aftrek brengen en in box 3 kun je helemaal geen kosten in aftrek brengen. In box 3 mag je wel je schulden in aftrek brengen. Dat betekent dat je je schulden zult moeten splitsen naar het deel wat toegerekend kan worden aan het woongedeelte van het pand, en het deel wat betrekking heeft op
het winkeldeel. De rente op het woongedeelte mag in aftrek worden gebracht in box 1. En de rente welke betrekking heeft op het winkeldeel kan niet in aftrek worden gebracht in box 3. De rest van schuld (welke betrekking heeft op het winkeldeel) mag wel in aftrek worden gebracht. Hiervoor moet wel het winkeldeel behorende bij dat deel van de schuld in box 3 zitten. Woonwinkelpand als ondernemingsvermogen Het kan zo zijn dat een pand geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, een woonwinkelpand. Wat zijn daarvan de consequenties? Dan is het winstregime op het hele pand van toepassing. Maar dat is niet juist want een gedeelte van het pand wordt buiten de winstsfeer gebruikt. Dan hebben we te maken met een zogenaamde onttrekking. Het pand op zich wordt niet onttrokken, maar het gebruik van een deel van het pand wordt onttrokken. Het woongedeelte zit in de winstsfeer, maar het gebruik van het woongedeelte wordt onttrokken. Onttrekkingen dienen in aanmerking te worden genomen en leiden tot een verhoging van de winst zoals die uit de vermogensvergelijking naar voren komt. Als je zo’n woonwinkelpand geheel tot je ondernemingsvermogen rekent dan bereken je je winst op de normale manier en daar komt een plusje overheen vanwege de onttrekking van het woongenot van het woondeel van het pand die in de winstsfeer zit. Hoe neem je die onttrekking in aanmerking? In de winstsfeer geldt als hoofdregel dat de onttrekking wordt gesteld op de WEV. Dan zou je de economische huurwaarde van het woondeel van het pand moeten opstellen, en die in aanmerking moeten nemen. Dat gebeurt niet. Want in de winstsfeer staat een specifieke bepaling die betrekking heeft op het onttrekken van het woongenot van een deel van het pand welke tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Art. 3.19: bijtelling wegens privégebruik van de EW. Die regeling ziet op panden die tot het ondernemingsvermogen gerekend zijn en waarvan een deel als woonruimte gebruikt wordt. Daar zie je dat er een forfaitaire bijtelling plaatsvindt. De waarde van die onttrekking is afhankelijk van de WOZ-waarde van het deel van het pand wat onttrokken wordt. Voor de meeste panden tussen de 75.000 & 1 mln is de bijtelling 1,4% van de WOZ-waarde. Deze bepaling lijkt er op de bepaling van het voordeel uit de EW wanneer de EW-regeling van toepassing is, maar art. 3.19 IB staat in de winstsfeer. Deze bepaling zorgt er voor dat de onttrekking in de winstsfeer in aanmerking genomen wordt. Het is dus geen bepaling die in de EW-regeling zit. EW-forfait Hoe zit het in de EW-regeling met de percentages? Dan moeten we kijken in art. 3.112 IB daar zien we dat voor de meeste woningen die vallen in de categorie 75.000 tot ongeveer 1.000.000 belast worden tegen 0,6% van de waarde. Dat verschilt nog al van het percentage in art. 3.19 IB. Waardoor is dat verschil veroorzaakt? Dat is te verklaren als u kijkt in het verschil in regime, in de winstsfeer dan mag u alle kosten van dat pand in aftrek brengen. Dat betekent de hypotheekrente die je betaald voor het volledige pand komt ten laste van de winst. Maar alle onderhoudskosten van het gehele pand mag u ten laste van uw winst brengen, als het gehele pand ondernemingsvermogen is. In de EW-regeling mogen niet al die kosten in aftrek worden gebracht. Daar zit ook het verschil in percentage. Het netto eigenwoning forfait na aftrek van de kosten staat in art. 3.112 IB & in art. 3.19 daar staat het bruto eigenwoning forfait. Dat bruto EW-forfait is dus ruim 2x zo groot als het netto EW-forfait. Daar zie je dus dat je indirect wel een kostenaftrek krijgt. Eentje van 0,8% van de WOZwaarde. Splitsbare panden Panden in gemengd gebruik zijn panden die wel een geheel zijn, maar het gebruik van dat pand vindt plaats zowel binnen als buiten de onderneming. We kennen ook nog splitsbare panden, dat is een object die eigenlijk bestaat uit twee aparte objecten. Het zijn eigenlijk twee aparte onroerende goederen, maar verenigd in 1 onroerend goed. Hoe behandelen we die in de winstsfeer? Als het pand daadwerkelijk splitsbaar is dan behandelen we dat als twee aparte panden. Als een pand dus daadwerkelijk een splitsbaar pand is dan heb je geen keuze meer, dan is het winkeldeel een apart te
etiketteren deel van het onroerend goed (verplicht ondernemingsvermogen) en dan is het woondeel wat alleen maar buiten de onderneming wordt gebruikt is verplicht privévermogen. Je spreekt van een splitsbaar pand als er voorzieningen aanwezig zijn waardoor ze afzonderlijk verhuurbaar zijn, afzonderlijk te gebruiken zijn. Als een pand niet splitsbaar is dan hebben we te maken met een pand, waarvan je niet delen etiketteert maar waarbij je het gehele pand etiketteert. Als een pand keuzevermogen is dan betekent dat dat het geen splitsbaar pand is, want een splitsbaar pand is geen keuzevermogen. WOZ-waarde Op basis van de WOZ wordt jaarlijks een waarde vastgesteld van onroerend goed. Die waarde poogt een benadering te zijn van de WEV. In het verleden week de WOZ-waarde nogal af van de WEV, dan lag die daar vaak wel 30 / 40% beneden. Tegenwoordig komt de WOZ-waarde iets dichter in de buurt van de WEV. Het is een door de WOZ vastgestelde waarde op basis van bepaalde uitgangspunten die ertoe leiden dat de WEV redelijk benaderd wordt, maar niet echt de WEV. Bovendien is de WOZwaarde een waarde die in het verleden is vastgesteld. Je zit met een verouderde WOZ-waarde. Bovendien wordt die WOZ-waarde vastgesteld per onroerend goed? Je krijgt voor het woonwinkelpand dus wel een WOZ-waarde van het gehele pand, maar niet een WOZ-waarde per onderdeel van het pand. Dat betekent dat als je de onttrekking moet berekenen, dat je dan de WOZwaarde wel hebt maar voor het gehele pand en dat je voor de onttrekking de WOZ-waarde moet berekenen voor het woondeel van het pand. Dat doe je door evenredige toerekening. Als het bedrijfsgedeelte van het pand extra voorzieningen zou hebben waardoor dat deel duurder is, zou je aan het bedrijfsdeel een groter deel van de WOZ-waarde kunnen toerekenen aan het pand. Het is niet zo dat je per definitie naar oppervlakte of inhoudt moet toerekenen, dat is wel een vuistregel. Maar in principe moet je de waarde van de WOZ toerekenen aan de economische waarde van de onderdelen. In de meeste gevallen zal daar geen groot verschil uit komen. Je moet die WOZ-waarde opdelen in het stukje wat betrekking heeft op het woongedeelte, dat is van belang voor de berekening van de onttrekking. De rest van de WOZ-waarde daar hoef je de onttrekking niet op te baseren. Als het pand geheel ondernemingsvermogen is geldt de winstsfeer voor het gehele pand plus een onttrekking van het woongedeelte. Woonwinkelpand als privévermogen Nog steeds een pand in gemengd gebruik, nog steeds geen splitsbaar pand. Maar er wordt gekozen voor privégebruik. Dan valt het pand niet in de winstsfeer. Een deel van het pand valt onder de EWregeling, en de rest van het pand valt in box 3. Hier vindt een soort omgekeerde onttrekking plaats. Namelijk het winkeldeel zit in box 3, maar het gebruik van het winkeldeel zit in box 1. Mag je dan iets ten laste van je winst brengen? Als een ondernemer een pand heeft en hij rekent dat tot zijn ondernemingsvermogen dan mag je de kosten ten laste van de winst brengen. Dat zou de ondernemer ook moeten mogen als hij dat pand in box 3 heeft zitten. Dan zijn er ook kosten die hij maakt voor dat pand, en die hij maakt t.b.v. zijn onderneming. Hij huurt het niet van iemand anders maar hij huurt het als het ware van zichzelf als privépersoon. Je hebt gekozen voor box 3, dat betekent dat het eigendom in box 3 zit en dus niet in box 3. De bijbehorende kosten van de eigendom mag je dan ook niet in aftrek brengen in box 1. Maar de gebruikerskosten mag je wel in aftrek brengen in box 1. Je hebt dus een soort omgekeerde onttrekking. Wat zou je ten laste van de winst mogen brengen? In elk geval de kosten van het klein onderhoud, niet de kosten van de hypotheek. Wel behang kosten, niet de kosten van een reparatie van het dak. Ook de huurkosten van het pand wat in box 3 zit mag je ten laste van de winst brengen, dat is het uitgangspunt. Hoe dat mag is in de winstsfeer wel enigszins beperkt. Kwalificerende werkruimte In art. 3.16 e.v. staan enige beperkingen. Deze hebben te maken met het inkomen wat verdient wordt in dat deel van het pand. Die hebben te maken met het wel of niet kwalificeren als werkruimte. En die hebben te maken met de omvang van de aftrek die je mag hebben. De omvang
van de aftrek die wordt gemaximeerd namelijk op het bedrag wat in box 3 als voordeel in aanmerking wordt genomen. Als je je woonwinkelpand rekent tot je privévermogen dan gebruik je het winkeldeel welke in box 3 zit in het kader van je onderneming. De gebruikerskosten mag je dan ten laste van de winst brengen maar maximaal tot het bedrag wat in box 3 in aanmerking wordt genomen. Dus nooit meer dan 4%. Dat is niet altijd mogelijk, in sommige gevallen is de aftrek helemaal uitgesloten, als er onvoldoende inkomsten worden gegenereerd. Hoofdregel: de gebruikerslasten inclusief de economische huurwaarde mag ten laste van de winst worden gebracht. Maar als er onvoldoende inkomen wordt gegenereerd dan krijg je geen aftrek. Als je wel voldoende inkomen genereerd dan is de aftrek maximaal het bedrag welke in box 3 in aanmerking wordt genomen. In art. 3.16 lid 1 staat de uitsluiting van de aftrek voor werkruimtes. Als de aftrek wel mogelijk is op grond van art. 3.16 dan staat in art. 3.17 lid 1 letter c wat het maximale voordeel is. Dus in art. 3.17 staat de omvang van de aftrek. Dat betekent dat je die aftrek ten laste van de winst die in beginsel mogelijk is ook voor goederen die tot het privévermogen behoren moet toetsen aan art. 3.16, voldoe je aan de winst dan kun je die kosten aftrekken. En moet je kijken in art. 3.17 wat de hoogte van de aftrek is. Met die onttrekking ten laste van de winstsfeer en de omgekeerde onttrekking heb je niet te maken als je het pand splitst. Dan is er geen deel van het pand wat in de winstsfeer zit en buiten de winstsfeer wordt gebruikt. Verschillen winstsfeer & privévermogen De verschillen tussen de winstsfeer en het privévermogen zijn groot. In de winstsfeer mag je wel alle kosten in aftrek brengen maar moet je wel alle baten in aanmerking nemen. In de privésfeer zijn de gewone kosten niet aftrekbaar alleen de financieringskosten zijn aftrekbaar. Maar heb je geen belaste winst wanneer je je woning verkoopt. Als een deel van het pand in box 3 zou vallen geldt weer een ander regime. Aftrek van kosten is niet mogelijk, aftrek van kosten is alleen mogelijk voor zover er sprake is van een schuld die betrekking heeft op dat deel van de woning. In box 3 worden vermogenswinsten ook niet in aanmerking genomen. In de EW-regeling worden inkomsten uit EW in aanmerking genomen voor het bedrag welke uit art. 3.112 volgt. Dat is ook het uitsluitende bedrag welke je in aanmerking neemt. Als de werkelijke inkomsten hoger zijn hoef je dat niet in aanmerking te nemen. Als je in die woning woont heb je daarvoor het EW-forfait als inkomsten. Als je de buitenmuur verhuurt voor reclamedoeleinden dan krijg je inkomsten uit die woning die wel inkomsten uit EW zijn, maar andere inkomsten in de categorie inkomsten uit EW. Die worden niet belast. De inkomsten uit EW worden alleen belast voor het EW-forfait. In de winstsfeer mag je afschrijven, dat mag je niet bij je EW uit box 1. Toerekening bij partners Als er sprake is van partnerschap. Winst is niet toerekenbaar tussen partners. De winst wordt in aanmerking genomen bij de partner die ondernemer is. Als de EW-regeling van toepassing is dan is het wel gemeenschappelijk inkomen en mag je het toerekenen. Dus je mag kiezen bij wie je het in aanmerking neemt. Het wordt belast tegen het progressieve tarief. Meestal is het inkomen uit EW negatief en zal het leiden tot een aftrek tegen progressief tarief. Dat hoeft niet perse bij de eigenaar van de EW te zijn, dat mag ook bij de partner zijn. Het is dan verstandig om het toe te rekenen aan de partner met het hoogste tarief in box 1. Dan heb je het meeste voordeel uit de EW-regeling. Kan bij de EW-regeling wel & in box 3 ook, maar niet in de winstsfeer. In box 3 gaat het ook om gemeenschappelijk inkomen wat vrij toerekenbaar is. Maar in box 3 schiet je daar niets mee op want je hebt te maken met een forfaitair tarief. Je kunt ieder jaar opnieuw de keuze maken. Je mag dus ieder jaar opnieuw kiezen en is niet afhankelijk van de keuze die je voorgaande jaren hebt gemaakt. Je mag ervoor kiezen om een deel toe te rekenen, dat verzoek moet je wel gezamenlijk doen en het moet ertoe leiden dat het totaal wel 100% is. Dus je mag niet 20% aan de een en 70% aan de ander toe te rekenen. Je mag wel 30% om 70%. Voor de keuze wel of niet ondernemingsvermogen geldt
niet dat je het jaarlijks mag herzien. Daarbij blijft de keuze in jaar 2 hetzelfde als in jaar 1. Bij de keuze van vermogensetikettering geldt eenmalige keuze waaraan je in de toekomst ook vastzit.
EW-regeling Voorwaarde is dus EW-regeling kan alleen maar van toepassing zijn voor het deel wat niet in de winstsfeer valt. En het mag ook niet onder de overige werkzaamheden vallen. Zo niet kunnen we bij de EW-regeling uitkomen. Deze regeling is van toepassing alleen als het pand kwalificeert als EW in de zin van art. 3.110 e.v. Daarvoor zijn een aantal voorwaarden in de wet opgenomen. Voor andere panden dan woningen kan de EW regeling niet van toepassing zijn. Je kunt niet een loods in de EWregeling opnemen. Het moet het hoofdverblijf zijn van de belastingplichtige, dat betekent dat iedere belastingplichtige maar 1 EW kan hebben. Hoofdregel is dus hoofdverblijf. Dat betekent dat het belangrijkste verblijf je hoofdverblijf is. Als je ook nog andere panden hebt waar je ook af en toe verblijft, dan is dat niet je hoofdverblijf. Dat betekent je vakantiewoning kwalificeert niet als EW. De vakantiewoning kan niet onder box 1 vallen. De vakantiewoning zal in box 3 vallen, die kan niet in box 1 vallen. Dat was voor 2001 ook anders, dan kon je voor meerdere woningen de EW-regeling toepassen. Nu kan alleen het hoofdverblijf nog kwalificeren voor de EW-regeling. EW-regeling bij verhuizing Wat gebeurt er als je gedurende het jaar gaat verhuizen? Dan heb je te maken met twee woningen. Als je verhuist per 1 maart, dan heb je 2 maanden je oude EW & je hebt 10 maanden je volgende EW. Kwalificeren die nu beide als EW? Ja, want je gaat per periode kijken of dat je hoofdverblijf was. Voor de eerste 2 maanden geldt je oude woning als hoofdverblijf was en voor de volgende tien maanden geldt dat de nieuwe woning je hoofdverblijf is. Dat betekent dat je tijdsevenredig ook de EW-regeling in aanmerking neemt. Voor de eerste 2 maanden neem je de WOZ-waarde van de oude EW voor 2/12 deel en voor de nieuwe woning neem je 10/12 van de WOZ-waarde in aanmerking. Voor de schulden en renteaftrek geldt precies hetzelfde. De schuld op de oude eigen woning mag in aftrek worden gebracht voor zover dat betrekking heeft op de eerste twee maanden. Als je daarna nog rente betaald op je oude EW dan is die hypotheekrente op die resterende maanden van het jaar in beginsel niet aftrekbaar. Want de oude woning kwalificeert niet meer als EW. Hiervoor bestaan een paar ficties die dat probleem weer oplossen. De hoofdregel is: zolang het je EW is mag je de bijbehorende rente in aftrek brengen. Als je verhuist heb je dus twee eigen woningen, maar niet tegelijkertijd. In beginsel kun je niet gelijktijdig twee eigen woningen hebben. Het zou toch eigenlijk kunnen dat je gelijktijdig 2 eigen woningen hebt. Bijvoorbeeld man en vrouw zijn gehuwd maar wonen deels in Groningen & deels in Amsterdam. De man woont vooral in Groningen en komst soms in Amsterdam. Voor de vrouw geldt het omgekeerde. Voor de man is de EW de woning in Groningen, voor de vrouw het pand in Amsterdam geldt als EW. Mag je beide panden als EW aanmerken? Het mag uiteindelijk niet, daarvoor staat in de wet dat als je partner bent (als je geen partner bent is er geen probleem, dan mag ieder de eigen woning als EW aanmerken) moet er een keuze gemaakt worden om een van beide woningen aan te merken als EW. De rente van die woning is in box 1 volledig aftrekbaar en wordt dus ook in box 1 belast. Maar ook met het gevolg dat de andere woning in box 3 gaat vallen. De waarde van de woning wordt belast in box 3, en de schuld van die woning wordt ook in box 3 in aanmerking genomen.
Ficties art. 3.111 lid 2, lid 3
Waar kunnen we nog wel de situatie vinden dat er sprake is van 2 eigen woningen tegelijkertijd. Die kunnen we vinden in de ficties van art. 3.111 in lid 2 & 3, die er voor zorgen dat er gelijktijdig twee eigen woningen zijn. Wanneer iemand verhuist is de oude woning geen EW meer, wanneer diegene in de nieuwe woning woont kwalificeert de nieuwe woning als EW. Dat betekent dat als die woning nog wel in eigendom is dat je die rente op de oude woning niet meer in aftrek zou mogen brengen. Op basis van de fictie van art. 3.111 lid 2 mag je die oude woning nog wel een poosje als fictieve EW aanmerken. Dat mag het lopende boekjaar + 3 opvolgende boekjaren. Dat levert u nog een renteaftrek op over die oude woning. In beginsel zit er nog een nadeel aan vast: dat is dat de oude woning nog kwalificeert als EW, en dat betekent dat je voor de komende drie jaar nog een EW-forfait in aanmerking zou moeten nemen. In art. 3.112 lid 4 staat dat voor de verlaten woning bij verhuizing (art. 3.111 lid 2) een EW-forfait in aanmerking wordt genomen van nihil. Dat betekent dat er geen positieve voordelen voor deze woning in aanmerking wordt genomen, maar wel renteaftrek bestaat. Er geldt nu een overgangsregel die de termijn van 2 jaar heeft verlengt tot 3 jaar. Je hebt dus bij verhuizing een dubbele renteaftrek, tijdelijk nog voor de oude woning & al voor de nieuwe woning. Als je de woning gaat verhuren dan staat hij niet meer leeg en geldt de fictie niet meer. In art. 3.111 lid 3 staat de omgekeerde fictie. De woning waarin u nog niet woont, maar waar u wilt gaan wonen. U hebt het huis al gekocht, maar u wilt er eerst nog een paar maandjes in klussen voordat je er in gaat wonen. Dan geldt voor de nieuwe woning zolang je er nog niet woont de EWforfait nihil is, maar dan kunnen de financieringskosten al wel vast in aftrek gebracht worden voor de maanden waarin u nog niet in die woning woont. Die regeling is van belang voor de renteaftrek op de nieuwe woning. Maar hij is ook van belang van de eenmalige financieringskosten. Bijvoorbeeld voor het opmaken van de financieringskosten. Hiervoor geldt ook de fictie. Dat geldt ook voor afsluitprovisies van de hypotheek. Dus ook de eenmalige kosten kunnen tot aftrek leiden van de nieuwe EW. Ook hiervoor geldt de termijn van het huidige boekjaar + 3 opvolgende boekjaren.
Hoorcollege 5 – Bij de Leij Vorige week onroerend goed in de IB. We hebben gezien dat dat op een aantal plaatsen in aanmerking genomen kan worden. Dat kan in de winstsfeer, in de eigen woning regeling en dat zou ook kunnen in box 3 bij sparen en beleggen. De systematiek is vorige week uitgelegd, maar de exacte bepalingen zijn niet verteld. Ten eerste bestaat er een rangorderegeling in de IB in art. 2.14 IB. De bepaling lijkt alleen van toepassing op de voordelen, dat alleen de rangorderegeling voor de voordelen in de wet staat. Maar uit de volgende leden van art. 2.14 IB blijkt dat het ook voor de bijbehorende schulden gaat. Dus een schuld dat behoort bij een onroerend goed wat in de winstsfeer in aanmerking wordt genomen, dat komt dus in de winstsfeer wel in aanmerking en diezelfde schuld komt in box 3 niet nog een keer in aanmerking. In lid 2 staat nog dat dat ook geld voor vrijgestelde bestanddelen. Zelfs als iets in een bepaalde box is vrijgesteld en daar dus eigenlijk niet in aanmerking wordt genomen, dan geldt ook de rangorderegeling. Dat betekent dat het in de volgende onderdelen niet meer in aanmerking wordt genomen. Alleen in lid 3 staat daarop een uitzondering, dat daarop bepaalde schulden in bepaalde afdelingen niet in aanmerkingen worden genomen dat die toch in box 3 in aanmerking kunnen worden genomen. Daarmee kunnen we nog te maken krijgen met de schuld voor de EW want de schuld voor de EW hoort bij de EW en hoort dus in box 1 de afdeling inkomsten uit werk en woning. En die schulden zijn op een aantal manieren beperkt. Dat betekent dat je niet altijd de volledige schuld die je hebt in aftrek mag brengen bij die EW-regeling door die beperking. Als die beperking geldt dan betekent dat dat het deel van de schuld wat niet tot aftrek leidt bij de EW-regeling maar toch in box 3 in aanmerking worden genomen. Dus de rente voor het kwalificerende deel van de schuld mag je op het inkomen in box 1 in aftrek brengen en het deel wat daar boven uitgaat wordt in box 3 in aanmerking genomen. Dat kan betekenen dat een hypotheekschuld voor een deel in box 1 valt en voor het niet aftrekbare deel in box 3 valt. Dan hebben we nog de toerekening als er meerdere personen bij betrokken zijn. Bijvoorbeeld ouders & kinderen. Dan worden de inkomsten van de kinderen die minderjarig zijn aan de ouders toegerekend. Alleen de inkomsten uit niet actieve inkomsten worden toegerekend aan de ouders. Gaat het om inkomsten uit werkzaamheden dan blijven deze bij het kind. Mocht een minderjarig kind na het overlijden van een van de ouders medeeigenaar zijn geworden van de ouders dan geniet het kind de inkomsten uit de eigen woning. Dat zijn dan niet actieve inkomsten. Toerekening bij partners Hoe zit het bij de ouders onderling? Dat is de toerekening bij partners. Deze toerekening hebben we staan in art. 2.17 IB. Daarbij geldt ook dat de inkomsten uit de echte activiteiten blijven waar ze zitten, winsten zijn niet toerekenbaar, inkomsten uit dienstbetrekking zijn niet toerekenbaar, resultaat overige werkzaamheden zijn niet toerekenbaar maar een aantal andere posten niet actieve inkomsten de zogenaamde gezamenlijke inkomsten zijn wel toerekenbaar. Daarvoor moet je eerst bekijken of er sprake is van partnerschap. Daarna moet je kijken wie het inkomen geniet. Als er sprake is van partnerschap dan geldt dat de EW een bestanddeel is wat vrij toerekenbaar is. Die toerekening vindt plaats op grond van art. 2.17 IB, daarin wordt aangegeven dat je daar de vrije keus hebt om het toe te rekenen. Die vrije keus houdt in dat je ook in verhouding mag toerekenen. Nodig is dat je een gezamenlijke keuze maakt en die gezamenlijke keuze kun je ieder jaar opnieuw doen bij de aangifte. Dat mag zelfs als de ene partner eigenaar is van de woning, buiten gemeenschap van goederen gehuwd is, dan nog mag je toerekenen aan de andere partner. Aan wie zou je het willen toerekenen? Uiteraard aan diegene waar het het meeste voordeel oplevert. Zou het om een positief inkomensbestanddeel gaan dan zou je het moeten toerekenen aan degene met het laagste progressieve tarief in box 1. Je moet kijken wie heeft het laagste tarief in box 1 daarbij zou je de voordelen het liefst in aanmerking willen nemen. Gaat het om een aftrekpost dan zou je die het liefst in aanmerking willen nemen bij het hoogste tarief in box 1. Het zou wel aardig zijn als je bij de eigen
woning de inkomsten uit de EW mogen toerekenen aan degene met het laagste inkomen in box 1 en de negatieve bestanddelen uit de EW zou mogen toerekenen aan degene met het hoogste tarief in box 1. Dat is niet mogelijk want in art. 2.17 IB staat ook dat het gaat om de inkomsten uit EW die vrij toerekenbaar zijn. Dat betekent dat uitsluitend het saldo vrij toerekenbaar is. De onderdelen van het EW-saldo zijn niet afzonderlijk toerekenbaar. Saldo EW Eerst bereken je dus het saldo van de EW, dat bestaat uit drie elementen Het EW-forfait (pluspost) Eventuele inkomsten uit een kapitaalverzekering EW (pluspost) De aftrekbare kosten (financieringsrente) (minpost) En eigenlijk ook nog de aftrek wegens geen of geringe EW-schuld (art. 3.123a) (minpost) Deze drie onderdelen moet je eerst salderen. Dan pas heb je het saldo van de EW en dat mag je vrij toerekenen. In de praktijk neem je het altijd in aanmerking bij degene met het hoogste progressieve inkomen, want in verreweg de meeste gevallen is het saldo EW negatief. Wanneer zou dat anders kunnen zijn? Als er heel weinig rente wordt betaald. Stel u hebt een eigen woning en u hebt geen hypotheekschuld meer. Dan is het nog steeds een EW en levert het nog steeds een EW-forfait op, renteaftrek is niet meer mogelijk. Dat lijkt zo maar er bestaat nog een bijzondere aftrekpost. De aftrekpost wegens geen of geringe EW-schuld. Die aftrekpost zorgt ervoor dat het positieve saldo van de EW-regeling dat daar een net zo hoge aftrek tegenover staat. Dat betekent dat je niet in de plus uitkomt, en dat het niet per se zin heeft om dat toe te rekenen aan degene met het hoogste progressieve tarief in box 1. Dus dan wordt de EW-regeling nul. Wanneer kan het saldo van de EWregeling dan wel positief worden? Dat kan eigenlijk uitsluitend het geval zijn als er sprake is van een kapitaalverzekering EW. Als die tot uitkering komt dan kan het EW-saldo echt positief worden. En dan wil je het liever toerekenen aan degene met het laagste inkomen in box 1. In alle overige gevallen is het nul of negatief. Kostenaftrek in de winstsfeer In de winstsfeer kan kostenaftrek worden genoten voor onroerend goed. Dat kan zelfs als het onroerend goed niet tot het ondernemingsvermogen hoort. Stel u hebt een woon/winkelpand en rekent het toe aan uw privévermogen want het pand is keuzevermogen. Dat betekent dat het pand niet in de winstsfeer zit. Het pand valt in box 3 voor zover het het winkelgedeelte betreft. Het woongedeelte zou in box 1 kunnen vallen. Maar dat winkelgedeelte wordt wel gebruikt in uw onderneming, dan mag u in elk geval de gebruikskosten van dat pand ten laste van uw winst brengen. Als u het pand huurt van een ander dan mag u de huurprijs en huurderslasten ten laste van uw winst brengen. Nu gebruikt u uw eigen pand wat in box 3 zit in uw winstsfeer, dan mag u een soortgelijke vergelijkbare aftrek hebben. De aftrek is geregeld in art. 3.16 & art. 3.17 Wet IB. Daarin staat de aftrekbaarheid of beperking aftrekbaarheid van de kosten in de winstsfeer. Deze bepalingen zijn van toepassing op onroerende zaken die zelf niet in de winstsfeer zitten. Hiermee heb je dus alleen te maken als het onroerend goed in de privésfeer zit maar toch in de winstsfeer wordt gebruikt. Wanneer mag je niet de kosten van een in box 3 zittend vermogensbestanddeel wat in de winstsfeer wordt gebruikt ten laste van je winst brengen. Dat mag niet als het gaat om een niet kwalificerende werkruimte. Dan moet je kijken in art. 3.16 Wet IB, wanneer een werkruimte kwalificeert om aftrek ten laste van de winst mogelijk te maken en wanneer dat niet het geval is. Art. 3.16 Wet IB regelt wanneer je wel of geen aftrek mag hebben. Wanneer mag je dat niet hebben? Als het gaat om een werkruimte in een woning in bepaalde gevallen. Want er gelden nogal wat voorwaarden voor. Het moet gaan om een tot het privévermogen behorende woning. Dan kan de aftrek worden uitgesloten. Als je die aftrek wilt hebben dan zal het om een zelfstandig deel moeten gaan anders heb je geen aftrek. Dat betekent: als u in uw woning een ruimte hebt waarin u ’s avonds uw boekhouding doet dan is dat een werkkamer. Dat is nog niet perse een zelfstandig deel van de woning. Dat is alleen een zelfstandig deel van de woning als dat deel van de woning ook exclusief wordt gebruikt voor de onderneming en als dat is het alleen als dat deel van de woning een
afgebakend deel van de woning is. Als die kamer tevens dient als strijkkamer dan wordt het ook voor andere doeleinden gebruikt en is het geen zelfstandig deel van de woning. Het moet in elk geval gaan om een zelfstandig deel, een zelfstandige ruimte in de woning. Mede gebruik voor andere doeleinden sluit aftrek uit. Als het alleen maar wordt gebruikt voor de onderneming dan zou je zeggen dat het voldoende is en dat je in beginsel aftrek moet kunnen krijgen. In de toelichting op het artikel is het wat strenger verwoord. Daarin staat dat dat deel van de woning ook een zelfstandig deel van de woning moet zijn. Het lijkt erop dat de staatssecretaris daar de eis stelt dat het om zo’n zelfstandig deel van de woning moet gaan dat je daar eigenlijk van een splitsbaar pand moet kunnen spreken. Dat er sprake moet zijn van een eigen ingang. Zou eigen voorzieningen moeten hebben, dat betekent bijvoorbeeld een eigen toilet. Het is de vraag of die eis zo streng geldt. Bij de Leij denkt dat het niet echt houdbaar is. Die is zo streng dat de aftrek voor een werkruimte in de eigen woning eigenlijk alleen maar mogelijk is als het gaat om een splitsbaar pand, om een deel van de woning als het ook apart verhuurd zou kunnen worden. Dat kan niet als het maar een kamertje in het huis is, want dan heb je een gemeenschappelijke gang e.d. Dus de staatssecretaris eist eigenlijk een eigen toegang en eigen voorzieningen zodat het zelfstandig kan functioneren zodat het zelfstandig verhuurt zou kunnen worden. De eis die in de wet staat is dat het alleen maar een zelfstandig deel zou moeten zijn. Wanneer is sprake van een zelfstandig deel? Als het een afgescheiden ruimte is die alleen maar wordt gebruikt voor de onderneming dat je dan zou moeten voldoen aan die eis. Daarover zou best discussie kunnen ontstaan met de inspecteur. Als het echt om splitsbare panden gaat dan krijg je de situatie voor de inkomstenbelasting dat je zou moeten doen alsof het gaat om 2 panden en dan moet het voor het bedrijf gebruikte deel als verplicht ondernemingsvermogen toerekenen en het deel welke in privé gebruikt wordt dan is dat deel verplicht privévermogen. Voldoende inkomen Als het wel een zelfstandig deel is krijg je dan aftrek van de winst? Niet altijd, want in letter a & b van art. 3.16 staat nog een extra toets. Er moet voldoende inkomen gegenereerd worden. Hierbij moet je onderscheid maken tussen twee situaties. Bij letter a gaat het om de situatie dat er ook elders een werkruimte is. Iemand werkt op de zaak en daar heeft hij een kantoorruimte, en daarnaast heeft hij thuis nog een kamer voor de boekhouding. Wanneer wordt voldaan aan de zelfstandigheid dan geldt nog een extra eis namelijk dat je actieve inkomsten (winst / overige werkzaamheden / inkomsten uit loondienst) dat die in de werkkamer verdient moeten worden voor ten minste 70%. Als het minder is dan 70% dan krijg je geen aftrek ten laste van de winst. Bij letter b gaat het om de situatie dat er niet elders nog een werkruimte is. Dan is de eis iets minder streng. Dan staat in letter b dat je het inkomen in belangrijke mate in die werkruimte moet verdienen, dat betekent dat slechts voor 30% het inkomen verdient moet worden in de werkruimte. Daarnaast bestaat er nog een andere eis, je moet 70% van je inkomsten in of vanuit je werkruimte verdienen. Wat is het verschil? 70% in of vanuit is een lichtere toets dan 70% in de werkruimte. Want ook de werkzaamheden die je verricht met je werkruimte als uitvalsbasis meetellen voor de 70%. De verzekeringsagent moet 30% in de werkkamer verdienen maar 70% van de actieve inkomsten moet hij in of vanuit de werkkamer verdienen. En als de werkkamer zijn uitvalsbasis is dan verdient hij 100% in of vanuit de werkruimte. Vanuit de werkruimte betekent niet alles buiten de werkruimte, maar betekent alles waarvoor je werkruimte als uitvalsbasis geldt. Als je niet aan de toets voldoet, dan krijg je helemaal geen aftrek ten laste van de winst. Als je de toets wel doorstaat en het inkomen wordt in voldoende mate in de werkruimte gegenereerd dan mag je aftrek ten laste van de winst hebben. Dan kom je terecht in art. 3.17 daar staat hoe hoog de aftrek ten laste van de winst mag zijn. Art. 3.17 lid 1, letter c, 1°: je mag maximaal het in aanmerking te nemen bedrag in box 3 in aftrek brengen. Daarnaast mag je ook de huurderslasten/gebruikerslasten ten laste van de winst brengen.
Betekent dat als je de werkkamer opnieuw gaat behangen dan mag je ook die kosten ten laste van de winst brengen. Stel je rekent je hele pand tot je ondernemingsvermogen. Dan is het gehele pand ondernemingsvermogen en heb je aftrek ten laste van de winst voor alle kosten van het pand. De eigenaarslasten, maar ook de gebruikerslasten & zelfs de afschrijving mag je ten laste van de winst brengen. Is dat niet een beetje onevenwichtig? Als het pand wel ondernemingsvermogen is dan geldt niet art. 3.16 & art. 3.17, maar dan geldt wel art. 3.19. In dat artikel staat dat de ondernemer die zijn pand geheel tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend heeft een onttrekking. Die waardering houdt in dat hij 1,4% van de WOZ-waarde van het privédeel als onttrekking moet aanmerken. En die onttrekking verhoogt de winst. In art. 3.19 lid 5 staat ook letter b dat een niet kwalificerende werkruimte (op grond van art. 3.16) mede als deel van de eigen woning wordt aangemerkt. De onttrekking wordt gewaardeerd op de woonruimte + de niet kwalificerende werkruimtes. Ook voor de ondernemer die het tot zijn ondernemingsvermogen rekent komen de kosten van de nietkwalificerende werkkamer kunnen dus niet in aftrek op de winst komen want dat deel is onttrokken. In verband met de onttrekking staat in de EW-regeling ook nog een bijzondere bepaling die vindt je in art. 3.111 lid 10. Wat is de omvang van de eigen woning? Het deel wat voor bewoning ter beschikking staat. Hoe zit het nu bij degene die een werkruimte in zijn woning heeft. Dan is de EW het deel wat voor bewoning ter beschikking staat. In lid 10 vindt je dan de gedeelten die voor de onderneming in gebruikt zijn dat die niet gelden voor de EW-regeling. In dit artikel vindt je ook dat de niet-kwalificerende werkruimten wel deel uit maken van de EW. Op basis van de rangorderegeling valt de kwalificerende werkruimte in box 3. Dat betekent dat de inkomsten uit EW beperkt worden tot het deel van de ‘echte’ eigen woning. Daarbij tellen niet mee de inkomsten uit de werkruimte. Dat betekent ook voor de schulden die je hebt op die woning dat je een splitsing moet maken tussen het deel wat betrekking heeft op de echte woning excl. de werkruimte zit in box 1, het deel wat betrekking heeft op de werkruimte valt in box 3. De waarde van de kwalificerende werkruimte komt in box 3 terecht. EW-regeling Volgens de rangorderegeling alleen van toepassing als iets niet tot het ondernemingsvermogen of pseudo-ondernemingsvermogen behoort, dan kan de EW-regeling van toepassing zijn. Wanneer kwalificeert iets als EW? Art. 3.111 Wet IB: het moet gaan om een gebouw. Het gebouw met de aanhorigheden is de EW. Het geld ook voor schepen en woonwagen, mits deze een vaste staplaats –ligplaats hebben. Zou de gelijkstelling er niet zijn dan zou de woonwagen of woonboot in box 3 vallen, en dan zou de renteaftrek in box 1 niet mogelijk zijn. Daarboven geldt ook nog de eis dat het anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. Betekent dat de vakantiewoning niet kwalificeert als eigen woning. Onbewoonde woningen kunnen in principe ook niet kwalificeren als EW. De woning waarin u woonde en uw eigendom was was uw EW, maar zodra u deze verlaten heeft is het geen EW meer en zou hij niet meer kwalificeren voor de EW-regeling. Dat zou betekenen dat vanaf dat moment de rente voor die oude woning niet meer aftrekbaar zou zijn in box 1. En dat er geen EW-forfait van die woning in aanmerking moet worden genomen. Maar we kennen nog ficties in de leden 1 & 2 e.v. van art. 3.111 Wet IB waardoor de oude woning toch nog als EW aangemerkt kan worden voor de EW-regeling. Als u in een woning woont op basis van een huurcontract, dan is de EW-regeling niet van toepassing. Want de woning staat niet ter beschikking als eigendom, maar op basis van huur. Als u de economisch eigenaar bent wel, maar dan moeten de eigenaarsbaten & eigenaarslasten voor uw rekening komen. Hebt u de eigendom niet en de economische eigendom ook niet dan geldt in beginsel de EW-regeling niet. Als u op basis van vruchtgebruik of op basis van erfpacht in een woning woont dan geldt in beginsel de EW-regeling niet. Als dat zakelijk gebruik op basis van erfrecht verkregen is dan kwalificeert het wel als EW en als u het anderszins hebt verkregen dan kwalificeert het niet als EW. Dus alleen de erfrechtelijk verkregen gebruiksrechten kwalificeren
als EW. Waarom is dat? Dat is omdat er anders problemen kunnen optreden bij het vererven van een woning. Voorbeeld Twee kinderen wonen met hun ouders in de EW waarvan een van beide ouders eigenaar is, wat nu als een van de ouders komt te overlijden. Dan vererft de woning en die vererft misschien wel mede naar het kind. Dat betekent dat het kind mede-eigenaar is van de woning, en dat betekent dat het kind ook een deel van de EW bezit en bij diegene ook voor een deel de EW-regeling in aanmerking genomen. Wat gebeurt er als dat kind meerderjarig wordt, dan is dat kind zelfstandig belastingplichtig en zelfstandig eigenaar. Dan wordt hij zelf voor een deel van het EW-forfait in aanmerking genomen, en mag hij een deel van de rente in aftrek brengen. Het probleem doet zich echter voor wanneer een van de kinderen niet meer thuis woont, dan heb je sprake van een medeeigenaar die niet in de EW woont. Daarvoor geldt dat het kind wel eigendom heeft en het zou wel kwalificeren als EW, maar het is voor dat kind geen hoofdverblijf. Mocht er dan een vruchtgebruik gevestigd zijn bij testament dan geldt dat op basis van het vruchtgebruik het deel van het kind wat er niet woont voor de moeder + evt. het andere kind wat er nog woont wel kwalificeert als eigen woning want dan gaat het om een erfrechtelijk verkregen zakelijk gebruiksrecht en dan kwalificeert het wel als EW. Dan kan moeder voor de gehele woning de EW-regeling toepassen, ze woont ook in de gehele woning. Die staat ook geheel tot haar beschikking. Art. 3.111 Wet IB In lid 2 e.v. staat de ficties voor de EW-regeling. Dat betekent als de EW-regeling eigenlijk niet van toepassing is, mag je onder bepaalde omstandigheden toch de EW-regeling toepassen. Welke ficties gelden er? Die van lid 2 hebben we vorige week al gezien: als je verhuist en je oude woning staat leeg, kwalificeert die niet meer als hoofdverblijf. Dan kan hij onder lid 2 toch nog worden aangemerkt als EW. Fictie bij echtscheiding In lid 4 staat nog een fictie, de fictie bij echtscheiding. De partners zullen vaak tot het moment ze besluiten te scheiden samen wonen in de EW. Er is tot dan vrije toerekening mogelijk, en de EWregeling zal volledig van toepassing zijn. Als ze gaan scheiden dan zal een van beide de woning verlaten. Vanaf dat moment geldt dat de partnerregeling beëindigd wordt, dus geen vrije toerekening meer. Maar dat betekent ook voor de partner die er nog woont dat de EW-regeling nog steeds van toepassing blijft. Maar de EW bevat alleen maar het deel wat je op grond van eigendom bezit. Dat betekent dat voor de zitten blijvende partner de EW-regeling voor de halve woning van toepassing is in geval van huwelijksgoederengemeenschap. Voor dat andere deel is de zittende partner geen eigenaar en voor de vertrokken partner is het geen hoofdverblijf meer dus voor beide niet van toepassing. De zittende partner kan de EW-regeling nog toepassen voor haar helft van het huis, maar de andere partner kan niet voor de helft waarvan hij eigenaar is de EW-regeling toepassen. Lid 4 is de fictie voor de vertrokken partner: de EW-regeling kan toch worden toegepast tot 2 jaar na het vertrekken uit de woning. Als een oude woning te koop wordt gezet is de fictie van toepassing gedurende het jaar waarin je vertrekt + 3 volgende belastingjaren. Als in het kader van de echtscheiding een van de partners de woning verlaat dan blijft de EW-regeling van toepassing. Niet 2 volledige belastingjaren maar van dag tot dag gerekend. Als je 1 maart 2012 uit de woning vertrekt, dan blijft het tot 1 maart 2014 EW en daarna niet meer. Wanneer geldt die fictie: in het kader van echtscheiding geldt die maar de voorwaarde is wel dat het deel van de woning ter beschikking wordt gesteld aan de andere partner. Dat betekent dat als beide partners het huis verlaten, dan zou je misschien lid 2 kunnen toepassen maar je kunt niet lid 4 toepassen. Lid 4 geldt uitsluitend wanneer een van de partners blijft wonen en de ander vertrekt en het gebruik ter beschikking stelt aan de zittende partner. Dan heeft de vertrokken partner nog 2 jaar een fictieve EW. Moet hij daarvoor ook een EW-forfait in aanmerking
nemen? Ja, in principe wel. In art. 3.112 staat ook geen uitzondering hierop. Wat betekent dat de vertrokken partner gewoon het normale EW-forfait in aanmerking moet nemen. Dus inkomsten uit de EW, voor het EW-forfait wat betrekking heeft op zijn EW. Zijn EW is op basis van het huwelijksgoederenrecht de helft van de woning. Wat gebeurt er als die twee jaar overschreden zijn, dan vervalt de fictie. Voor de wonende partner blijft de EW-regeling van toepassing op de helft van de woning, maar voor de vertrokken partner betekent het dat de EW-regeling ophoudt en de woning verschuift naar box 3. Bij echtscheiding moet je dus zorgen dat je binnen 2 jaar de zaak definitief geregeld hebt. Als een van de partners blijft wonen en de bedoeling is dat hij daar permanent blijft wonen, dat je dan ook daadwerkelijk tot verdeling overgaat en de woning wordt toegedeeld aan de zittende partner. Als je dat doet binnen twee jaar is er niets aan de hand. Wanneer verdeling van de goederengemeenschap is geweest dan is er sprake van één eigenaar die het volledige pand in bezit heeft. De vertrokken partner heeft geen EW meer en dus is de EW-regeling ook niet van toepassing bij hem. Het kan zijn dat de woning van een van beide echtgenoten was. Als er dan een echtscheiding komt geldt ook de fictie van lid 4. Als de eigenaar blijft zitten in de woning is er niets aan de hand. Dan is het voor de eigenaar 100% eigendom en is de EW-regeling gewoon van toepassing. Maar als de eigenaar vertrekt en de andere partner blijft zitten is het wat anders. Dan is de woning geen eigendom en zou de EW-regeling niet van toepassing zijn. Voor de vertrokken partner zou dan sprake zijn van 100% eigendom, maar geen hoofdverblijf. Dan geldt ook de fictie van lid 4: voor de vertrokken partner geldt dat nog 2 jaar na verlaten van de woning de fictie geldt hij de woning mag aanmerken voor de EW-regeling. Als hij dan binnen 2 jaar de woning verkoopt aan de zittende partner is er niets aan de hand en is het allemaal geregeld. Tot het moment van verkoop is de fictie van toepassing. Wat geldt er tijdens de periode van 2 jaar: voor de zittende partner geen eigendom dus geen EWregeling. Voor de vertrokken partner 100% eigendom en fictie dus 100% EW regeling. Hoe hoog is het EW-forfait dan? Geen aanpassingen in art. 3.112, dus EW-forfait voor de hele woning + rente aftrek bij de vertrokken partner. Alimentatie Daar aanvast zit nog een andere consequentie van de IB. Hier is vaak sprake van alimentatie: de woning die door de een wordt verlaten en door de ander wordt bewoond. Dan zitten we bij de periodieke uitkering al. De partner die de woning verlaat stelt de woning ter beschikking aan de andere partner en dat zal veelal een vorm zijn van alimentatie in natura. Dat betekent dat er voor de zittende partner sprake zal zijn van een periodieke uitkering. Deze wordt in box 1 belast. De bijzonderheid is dat bij inkomsten in natura & betalingen in natura de hoofdregel is dat je dat waardeert op de WEV, maar als het gaat om een periodieke uitkering op basis van het woongenot dan wordt de periodieke uitkering gewaardeerd op het EW-forfait. Dus het EW-forfait is niet van toepassing bij de periodieke uitkering, maar de hoogte van de periodieke uitkering wordt wel overeenkomstig het EW-forfait geregeld. De zittende partner heeft dus een halve EW die onder de EW-regeling valt en voor de andere helft geniet de zittende partner alimentatie in natura. De zittende partner moet dus 2x de helft van het EW-forfait in aanmerking nemen, een keer in de EWregeling & een keer als alimentatie. Bij de vertrokken partner heeft hij betaalde alimentatie die bij de bijzondere uitkeringen in aanmerking wordt genomen. De vertrokken partner moet een half EWforfait in aanmerking nemen, aan de andere kant kan hij het bij de alimentatie in aftrek brengen tot hetzelfde bedrag. Dit komt beide in box 1 in aanmerking. Bij de vertrokken partner blijft dus eigenlijk alleen de renteaftrek over. In lid 5 staat nog een fictie wanneer je ooit wordt opgenomen in een verzorgingstehuis wegens ziekte of ouderdom. Dat zou betekenen dat u uw eigen woning zult verlaten en gaat wonen in een verzorgingstehuis of inrichting, en dan is dat uw hoofdverblijf en niet meer de EW. Dan zou de EWregeling eigenlijk niet meer van toepassing zijn. De fictie van lid 5 maakt het mogelijk dat u nog twee
jaar lang de oude EW als fictieve EW mag aanmerken. Dan behoudt u de renteaftrek. Moet je dan ook nog de baten in aanmerking nemen? Ja er staat niets bijzonders in art. 3.112. Dus je neemt ook het EW-forfait in aanmerking. Hiervoor geldt ook van dag tot dag, dus niet boekjaren. Is deze termijn voorbij en de woning nog niet verkocht, dan verhuist de woning met eventuele schuld van box 1 naar box 3. In lid 6 hebben we nog een fictie staan als u tijdelijk elders woont. Als je voor een tijdje wordt uitgezonden naar het buitenland en je hebt een EW in Nederland, dan mag je deze woning als fictieve EW aanmerken. Daarvoor moet je de woning minimaal 1 jaar als echte EW hebben gebruikt. Het mag niet ter beschikking worden gesteld, het mag dus niet in de tussentijd verhuurd worden. U moet een gezamenlijk verzoek doen als het om partners gaat. Doet u geen verzoek dan is de fictie niet van toepassing. De andere ficties werken automatisch, maar voor deze moet een verzoek worden gedaan. Voorwaarde is ook dat u geen andere EW hebt. Als u elders wel een EW zou hebben, dan mag de tijdelijk verlaten woning niet als fictieve EW worden aangemerkt. Ook hier geldt een uitzondering op het EW-forfait. In art. 3.112 staat dat het EW-forfait niet 0,6% is maar 1,0%.
Hoorcollege 6 – Bij de Leij We hebben vorige week gezien dat de EW-regeling een forfaitaire belastingheffing met zich mee brengt. En dat er een aantal ficties zijn in de EW-regeling. We hebben gezien dat de leegstaande woning nog 3 a 4 jaar aftrekbare rente heeft maar waarvoor geen EW-forfait in aanmerking genomen hoeft te worden. Dit geldt zowel voor de oude eigen woning als de toekomstige eigen woning. We hebben ook gezien dat in lid 4 een regeling staat voor de echtscheiding. Bij echtscheiding geldt dat degene die de woning verlaat de woning toch nog als EW in aanmerking mag nemen. In art. 3.112 zagen we dat hier geen aparte regeling is voor het EW-forfait, dus die moet gewoon in aanmerking worden genomen. daar zat nog aan vast dat er ook nog sprake is van alimentatiebetaling. Als de een de woning verlaat dan heeft die de helft van de eigendom, en het gebruik van die eigendom stelt hij ter beschikking aan de andere echtgenoot/partner. Dat is een vorm van alimentatiebetaling. En die wordt belast op grond van art. 3.101 letter b. In lid 2 daarvan staat dan dat als het gaat om ter beschikking stellen van een eigen woning dat die alimentatie die eigenlijk op het WEV gewaardeerd moet worden, op basis van art. 3.112 gewaardeerd moet worden. Er is niet alleen sprake van ontvangen van alimentatie, maar er is ook sprake van betaalde alimentatie bij degene die de woning heeft verlaten. De betaalde alimentatie kan in aftrek worden gebracht, dat gebeurt bij de persoonsgebonden aftrek in art. 6.3.1. De betaalde alimentatie komt niet in een van de boxen, maar komt wel ten laste van de boxen. Ook daarin is een rangorde eerst wordt gekeken of box 1 toereikend is, anders ten laste van box 3, en is box 3 ook niet toereikend genoeg dan wordt het ten laste van box 2 gebracht. Terugwenteling van persoonsgebonden aftrek is niet mogelijk. De persoonsgebonden aftrek kan wel behoren tot de vrij toerekenbare inkomensbestanddelen bij partners. Wat namelijk als de partner die de woning verlaten heeft opnieuw een partner heeft. Dan zou het kunnen zijn dat zij met de nieuwe partner kwalificeert voor de partnerregeling. En dat zou betekenen dat vrije toerekening toepasbaar is en dat de alimentatie die betaald wordt aan de expartner evt. mag worden afgetrokken bij de nieuwe partner van degene die de woning verlaten heeft. In art. 6.3.1 lid 4 staat dat de mate van aftrek / hoogte van aftrek overeenkomstig het EWforfait wordt geregeld. Het EW-forfait wordt dus in aanmerking genomen als betaalde alimentatie. de zittende echtgenoot geniet dus voor de helft in box 1 het EW-forfait. De rente op de schulden mogen voor de helft bij die partner in aftrek komen. De zittende partner ontvangt daarnaast een alimentatie van gelijke grote, dat valt in box 1 periodieke uitkering. Bij de partner die de woning verlaten heeft geldt dat er een half EW-forfait van toepassing is, dat is nog een fictieve EW en voor dat deel is de rente ook nog aftrekbaar. En daarnaast is bij de persoonsgebonden aftrek een aftrek mogelijk ter grote van een half EW-forfait. Tijdelijk ter beschikking stellen EW In lid 7 staat bijv. een regeling voor het tijdelijk ter beschikking stellen van de EW. Als u de woning ter beschikking stelt aan iemand anders dan is het niet meer uw hoofdverblijf. Dat betekent dat de EWregeling beëindigd zou moeten worden. Maar dat gebeurt niet als u hem tijdelijk verhuurt. Als u op vakantie gaat en verhuurt tijdelijk uw woning aan een ander die in uw woning vakantie gaat vieren. Dan zou die woning voor 2 weken niet meer voldoen aan de EW-regeling. Het is voor die twee weken niet meer uw hoofdverblijf. Op grond van lid 7 blijft het uw EW. Wat gebeurt er dan met de renteaftrek? Die blijft gewoon aftrekbaar. Als deze regeling er niet zou zijn zou de rente voor die 2 weken niet aftrekbaar zijn. Wat gebeurt er met de opbrengst van die woning? De opbrengst is het EW-forfait, maar die wordt verhoogd met 70% van de huuropbrengsten. Dat is niet altijd zo, want meestal is het minder, 70% van een deel van de huursom. Als u tijdelijk uw woning verhuurt dan gebeurt dat meestal gemeubileerd, dat betekent dat er sprake is van verhuur van de onroerende zaak + bijkomende verhuur van de roerende zaken. De 70% moet in aanmerking genomen worden alleen maar voor de huursom van de onroerende zaak zelf. Niet alleen het deel wat geld voor de meubels die verhuurd worden maar ook het deel wat geldt voor de energievoorziening behoort niet
tot de huurprijs van de kale woning. wat is nu tijdelijke verhuur? Dat weet niemand precies. In de jurisprudentie zijn gevallen bekent waarbij een jaar ook nog als tijdelijk wordt beschouwd. Als het langer duurt dan een jaar zou het ook wel kunnen worden aangemerkt als tijdelijk, als u maar van plan bent daarna terug te keren. Als u 30 jaar de woning gaat verhuren wordt niet meer als tijdelijk aangemerkt. Als het langer dan een jaar wordt verhuurd is het dubieus of het nog als tijdelijk kan worden beschouwd. De tijdelijke verhuur is geregeld in art. 3.113, in dat artikel staat ook dat je 70% van de kale verhuur bij het EW-forfait op moet tellen. Kamerverhuurvrijstelling Als je je woning verhuurt dan is het uit met de EW-regeling. Dan is het geen hoofdverblijf meer en gaat de woning vanaf dat moment naar box 3. Dat is anders als het gaat om de zogenaamde kamerverhuurvrijstelling, art. 3.114. Dat is om het verhuren van kamers in de EW aantrekkelijker maken. Stel u hebt een woning en u verhuurt en kamer, er zou verder niets geregeld zijn in de wet. Wat zou dan de gevolgen hiervan zijn? Uw eigen woning wordt kleiner, het deel wat u verhuurt staat u niet meer ter beschikking, de eigen woning is dan slechts de rest van het pand. Het verhuurde deel zou moeten verkassen naar box 3. Als bezitting komt de verhuurde kamer in box 3 en als schuld komt ook dat bijbehorende deel van de schuld in box 3. Dat betekent dat u over dat deel van de schuld geen renteaftrek meer hebt. Dat heeft men niet gewild. Men heeft de woning in box 1 willen laten, en een stimulans willen geven voor het verhuren van kamers. Daarom staat er een kamerverhuurvrijstelling in art. 3.114. De kamerverhuur mag niet hoger zijn dan €4410 en zowel de bewoner als de huurder moeten op hetzelfde adres zijn ingeschreven in de GBA dan is daarvoor een vrijstelling van toepassing. Die vrijstelling is dat de ontvangen huur niet belast wordt en de woning blijft geheel EW. Dat betekent dat het EW-forfait gebaseerd is op de gehele woning, maar ook dat de rente op de gehele schuld aftrekbaar blijft. In veel gevallen waarbij er sprake is van kamerverhuur zou de vrijstelling toch niet van toepassing zijn? Wat nu als de verhuur van kamer gepaard gaat met andere voorzieningen? Als u de kamer verhuurt met kost en inwoning, dan verricht u werkzaamheden. Dat betekent dat de inkomsten die u krijgt helemaal niet onder de EW-regeling vallen maar onder de overige inkomsten. Dan kom je niet toe aan de overige inkomsten en kom je ook niet toe aan de kamerverhuurvrijstelling van art. 3.114. Dat zou betekenen dat als u alleen maar die kamer verhuurt zonder bijkomende diensten dan zou de opbrengst vrijgesteld zijn op basis van art. 3.114. Als er wel bijkomstige diensten worden verricht dan zou het hele bedrag inkomsten uit overige werkzaamheden opleveren. Je kunt het niet splitsen want het deel wat je verhuurt zijn overige werkzaamheden die je verricht hebt. Wat gebeurt er dan? Dan moet je in art. 3.97 kijken voor de overige werkzaamheden waar een mogelijkheid staat om die vrijstelling ook in dat geval te genieten. In art. 3.97 staat dat als je een kamer verhuurt incl. overige diensten dan mag je er voor kiezen om dat als inkomsten uit EW aan te merken. Dus het voordeel uit verhuur van die kamer inclusief kost en inwoning dan kun je er voor kiezen om het als inkomsten uit EW aan te merken.
Kiesverplichting In lid 8 van art. 3.111 vinden we de verplichting om te kiezen als er meerdere eigen woningen zijn. Mocht het zo zijn dat voor beide partners een andere woning als EW kwalificeert. Als de ene partner voornamelijk in Amsterdam woont en de andere voornamelijk in Groningen. dan heb je te maken met twee woningen die in beginsel kwalificeren voor de EW-regeling. Op grond van lid 8 heb je dan de verplichting om te kiezen welke woning je als EW wilt aanmerken. het kan er maar 1 zijn. Dus mochten er twee woningen kwalificeren dan moet je kiezen. Wat gebeurt er met die andere woning? Die valt met de bijbehorende schuld in box 3. Voor deze woning is dus geen renteaftrek mogelijk. Voor de woning waarvoor je kiest die blijft in de EW-regeling en neem je de bijbehorende EW-forfait in aanmerking en mag de rente in aftrek komen. Wat is het voordeligst? Meestal de woning met de hoogste schuld, met de hoogste rentebetaling. De woning met de lagere rentebetaling zet je dan in box 3.
EW-forfait Art. 3.112 daar staat de hoogte van het EW-forfait in. De hoogte wordt afgemeten aan de WOZwaarde. Dat is de waarde die de gemeente jaarlijks vaststelt voor uw woning. Die WOZ-waarde wordt vastgesteld bij beschikking. Hiertegen staat bezwaar & beroep open. De keuze is geweest om de waardering van onroerend goed buiten de belastingheffing te houden. Bezwaar en beroepsmogelijkheid is wel aanwezig bij de WOZ-beschikking zelf. Daar staat tegenover dat bij de overige belastingen waar die WOZ-waarde wordt toegepast geen bezwaar & beroep meer open staat. Het EW-forfait bedraagt voor de meeste woningen 0,6% van de WOZ-waarde. Dat is het geval als u een WOZ-beschikking hebt voor uw eigen woning en precies uw EW omvat. Dat is lang niet altijd het geval. Stel u hebt een woonwinkelpand, dan krijgt u een WOZ-beschikking voor het gehele pand. Voor de EW-regeling (wanneer het woongedeelte niet tot het ondernemingsvermogen hoort) moet u de WOZ-waarde berekenen van het onderdeel wat als woondeel in box 1 valt. De WOZwaarde wordt dan toegerekend aan de verschillende delen van de woning. Dat dient evenredig te gebeuren. Je kunt het op basis van oppervlakte of inhoudt toerekenen. Je kunt het ook op basis van herbouwwaarde toerekenen. Als de bouwkosten van de verschillende delen van het pand niet al te veel verschillen kun je best toerekenen op basis van oppervlakte of inhoudt. In elk geval als de WOZbeschikking een pand omvat wat groter of kleiner is dan de EW, dan moet je toerekenen naar evenredigheid. In art. 3.115 staat de toedeling van het EW-forfait. Daar staat in dat het EW-forfait wordt toegerekend op basis van de gerechtigdheid. Die gerechtigdheid is op basis van de zakenrechtelijke verhouding. Wanneer is dat van belang? Dat is alleen van belang als er geen sprake is van partnerschap. Als er sprake is van partnerschap dan geldt dat er een EW-forfait is en dat er schulden zijn waarvoor de rente aftrekbaar is daar ontstaat een saldo welke vrij mag worden toegerekend tussen partners. Als het niet om partners gaat maar wel in dezelfde woning wonen dan vindt toerekening plaats op basis van art. 3.115. Je krijgt dan een EW-forfait op basis van de zakenrechtelijke verhouding. Als beide personen voor de helft eigenaar zijn, dan krijgen ze beide een half EW-forfait toegerekend. Als er maar een woont maar er zijn twee eigenaren, dan geldt voor degene die er woont dat het deel waarvan hij eigenaar is onder de EW regeling valt. Voor degene die er niet woont valt zijn deel van de woning in box 3. Als het niet om partners gaat zou je denken dat de aftrek van de kosten ook op basis van eigendomsverhouding gaat, dat is niet waar. In art. 3.121 staat dat bij gezamenlijke woning worden de kosten daarvan in aanmerking genomen bij degene op wie die kosten drukken. Het EW-forfait wordt dus in aanmerking genomen op basis van gerechtigdheid, de kosten worden daarentegen in aanmerking genomen bij degene wie de rente betaald. De verdeling van de kostenaftrek hoeft dus niet hetzelfde te zijn als de verdeling van de inkomsten uit de EW. Als een van beiden leent en de ander niet, dan worden de kosten niet gelijk in aanmerking genomen maar naar mate ze drukken. Nu komt het ook vaak voor dat bij partners de bank eist dat de ander hoofdelijk aansprakelijk is voor de rente. Mag je dan de rente voor de helft bij beide partners in aanmerking nemen? Nee, dat betekent nog niet dat de rentebetaling op die ander drukt. Dit is alleen maar van belang als ze geen partners zijn op grond van de inkomstenbelasting. Art. 3.117 lid 5 De vrije toerekening tussen partners vindt je in art. 3.117 lid 5. Daar moet je kijken naar het saldo van de EW. Je mag dus niet de baten toerekenen aan de een en de kosten aan de ander. Alle baten & kosten van de EW worden eerst gesaldeerd en dat saldo is vrij toerekenbaar. Werkkamer De omvang van de EW moet ook bepaald worden als het gaat om werkkamers. In art. 3.16 & 3.17 is dat geregeld. In art. 3.16 of u wel of geen aftrek mag hebben en in art. 3.17 de hoogte van de aftrek die u mag hebben. Namelijk het bedrag welke in box 3 in aanmerking wordt genomen. Dat heeft ook
invloed op art. 3.19 dat ging om de onttrekking. In dit artikel staat dat voor het woongedeelte welke in het ondernemingsvermogen zit maar buiten het ondernemingsvermogen wordt gebruikt een onttrekking moet worden aangenomen. Ook daar geldt dat als er een werkkamer in die woning zit en als die werkkamer geen aftrek ten laste van de winst mogelijk maakt, dan wordt die werkkamer als deel van het onttrokken woninggedeelte aangemerkt. Diezelfde bepaling komt u weer tegen in art. 3.111 lid 10. Daarin staat dat als de woning onder de EW-regeling valt daarin staat dat de nietkwalificerende werkkamer onder de EW-regeling valt. Als die werkkamer een kwalificerende werkkamer is dan betekent het dat die werkkamer geen deel uit maakt van de EW. De EW-regeling is dan van toepassing op het woongedeelte exclusief de werkruimte. De werkruimte valt dan in box 3. En voor dat deel mag u kosten ten laste van de winst brengen. Hypotheekrenteaftrek Eigenlijk is dit een foute aanduiding, want in de wet IB is in art. 3.120 aftrek mogelijk voor de aftrekbare kosten ter zake van de EW. In beginsel zijn de aftrekbare kosten alle kosten voor de instandhouding van de EW, dus onderhoud. Vallen de financieringskosten daar ook onder? Eigenlijk niet, de woning blijft ook wel in stand als je er niet voor leent. Financieringskosten zijn kosten voor het verschaffen van geld. Maar financieringskosten zijn in het verleden altijd tot de aftrekbare kosten gerekend. Dus daarvan kunnen we aannemen dat het aftrekbare kosten zijn. Waarom is het een vreemde benaming, de hypotheekrenteaftrek? Omdat het niet gaat om de hypotheek. Hypotheek is het zekerheidsrecht wat je aan de bank geeft ter zake van een lening. Mocht je niet in staat zijn om de lening af te lossen, dan kan de bank jou huis veilen om daarvan de lening te betalen. De financieringskosten zijn aftrekbaar, dat staat in art. 3.120 IB. Alle financieringskosten met of zonder hypotheek zijn aftrekbaar. Dus het is niet beperkt tot de hypotheekrente, alle rente die betaald moet worden voor de aanschaf van de EW is aftrekbaar. Onder de oude wet IB was de renteaftrek geen probleem. Toen waren alle financieringskosten aftrekbaar of ze nou betrekking hadden op een eigen woning, een caravan of meubilair, het maakte niet uit alle financieringskosten waren aftrekbaar. Sommigen waren als bronkosten aftrekbaar, dus aftrekbaar op de inkomsten uit die bron. En anderen waren als persoonlijke verplichting aftrekbaar en kwamen tegen het toen nog alles omvattende progressieve tarief in aftrek. In de voorganger van deze wet heeft men daar al een knip in aangebracht, toen heeft men gezegd de consumptieve rente (rente die je betaald op de boot, meubilair, caravan) niet aftrekbaar is en alleen nog de andere rente die betrekking heeft op bronnen van inkomsten behoort tot de aftrekbare kosten. Toen werd het belangrijk onderscheid te maken wat voor soort rente je betaalde, was dat rente die je betaalde op basis van een persoonlijke lening die geen bron van inkomen financierde dan was die rente niet aftrekbaar. Onder de huidige wet IB is hetzelfde systeem nog steeds van toepassing. De rente die betrekking heeft op bronnen van inkomen is in beginsel aftrekbaar (in de winstsfeer is de betaalde rente ter financiering van je onderneming aftrekbaar, bij de EW geldt dat ook). Overige rente, de zogenaamde consumptieve rente is niet aftrekbaar, dus geen aftrek voor die rente. Het is dus nog steeds van belang te kijken wat voor soort rente er betaald wordt. Als de rente die betaald wordt verband houdt met de EW dan is het zo dat de rente in beginsel aftrekbaar is. Hoe zit het bij de EW-regeling, is daar ook volledige aftrek mogelijk? Nee, want in art. 3.120 wordt de definitie gegeven van de aftrekbare kosten bij de EW. Deze wordt ernstig beperkt: de financieringskosten & de canons die je evt. betaald bij erfpacht. De overige aftrekbare kosten die zijn niet aftrekbaar binnen de EW-regeling. Dat betekent de onroerendgoed-belasting, de afschrijving, de onderhoudskosten zijn niet aftrekbaar binnen de EW-regeling. Dat is verdisconteerd in een lager EWforfait. Financieringskosten Welke financieringskosten mag je in aftrek brengen bij de EW? Dat zijn uitsluitend de financieringskosten voor zover ze betrekking hebben op de EW. Dan moet je eerst kijken wat is de eigen woning, is het gehele pand de eigen woning, dan mag alle rente in aftrek worden gebracht. Is
maar een deel van pand eigen woning, dan zul je de betaalde rente ook moeten splitsen. Het deel wat betrekking heeft op het deel van het pand wat kwalificeert als eigen woning leidt tot aftrek. Het deel wat betrekking heeft op het pand wat niet kwalificeert komt in box 3 terecht en is niet in box 1 aftrekbaar. Die rente is mogelijk ter hoogte van maximaal de eigenwoningschuld, art. 3.120.1.a. De EW-schuld wordt gedefinieerd in de bijleenregeling in art. 3.119a & art. 3.119b. De EW-schuld is in beginsel het aankoopbedrag van de EW + de aankoopkosten van de woning. Sluit je een lening af die hoger is dan de maximale EW-schuld, dan mag je de rente over het meerdere niet in aftrek brengen. Er zitten nog wel een aantal beperkingen / extra mogelijkheden aan die renteaftrek. Het gaat niet alleen om rente het gaat om financieringskosten. De notariële akte kost geld en zijn financieringskosten, dus aftrekbaar. Onder financieringskosten vallen ook onder de eventuele afsluitprovisies. Als u voor de financiering een taxatierapport nodig heeft, dan zijn de taxatiekosten ook financieringskosten. Als u de taxatie laat maken om te beslissen of u de woning wel of niet gaan kopen dan zijn het kosten van aankoop (dit verhoogt wel de maximale EW-schuld) en geen financieringskosten en is er geen rente over aftrekbaar. Is die taxatie nodig om de lening te verkrijgen dan zijn het wel financieringskosten. Aftrekbeperking De beperking van de aftrek is geregeld in art. 3.120 in de volgende leden. De eerste beperking is maximaal over de EW-schuld. De tweede beperking is dat je over maximaal 30 jaar renteaftrek kunt krijgen, langer niet. Als u 40 jaar rente betaalt over de EW, dan hebt u de eerste 30 jaar wel renteaftrek, maar de laatste 10 jaar geen renteaftrek. Wanneer kun je langer dan 30 jaar renteaftrek krijgen? Dan moet je in de tussentijd of zijn verhuist naar een nieuwe woning waarvoor u bij hebt geleend, of je moet in de tussentijd onderhoud of verbeteringen aan de woning hebt gedaan. Verbeteringskosten zijn nooit aftrekbare kosten, die brengen een stukje extra bron met zich mee. Verbeteringskosten zijn eigenlijk aanschafkosten voor een extra stukje onroerend goed. In art. 3.120 zijn de onderhoudskosten uitgesloten van aftrek. Maar in art 3.123 staat dat de financieringskosten ter zake van onderhoud en verbetering wel aftrekbaar. Dus de kosten zelf zijn niet aftrekbaar, maar als je voor die verbetering of dat onderhoud een lening aangaat dan mag je de rente op die lening wel in aftrek brengen. Per segment wordt de 30 jaar toegepast. Dus als je in 2000 een nieuwe woning hebt aangeschaft en daarvoor een lening bent aangegaan van 200.000. Dan mag je de rente over die lening in aftrek brengen t/m 2029. Als je in 2010 50.000 extra bent gaan lenen voor onderhoud van de badkamer, dan kun je voor die 50.000 de rente nog in aftrek brengen t/m 2039. Je kunt in de tussentijd ook nog wel eens verhuizen. Je hebt een eigen woning gefinancierd met 200.000. Na 10 jaar verhuis ik naar een andere woning en heb die woning gefinancierd met 300.000. Daarvoor bent u een nieuwe lening aangegaan. In art. 3.120 staat geregeld dat niet voor de gehele nieuwe lening opnieuw de 30jaars termijn start. Dat geldt alleen voor het deel dat u meer leende dan op uw eerste woning, daarvoor geldt opnieuw een termijn van 30 jaar. Voor de 100.000 die je bijleend heb je nog 10 jaar langer renteaftrek. In art. 3.119a & 3.119b staat nog de bijleenregeling. Deze levert soms een beperking op van de aftrek na verhuizing. Daar kun je mee te maken krijgen uitsluitend wanneer je verhuist van een eigen woning naar een nieuwe eigen woning. Wat houdt die bijleenregeling in, die houdt in dat bij verkoop van je oude woning een eigen woningreserve ontstaat en die EW-reserve bedraagt het bedrag van de opbrengst van de oude woning te verminderen met de verkoopkosten van de oude woning. En daar gaat ook af de restschuld op de oude woning. Wat u dan overhoudt is het bedrag wat u eigenlijk na verkoop netto in de hand hebt. U krijgt de mogelijkheid om voor uw nieuwe woning te lenen, maar niet voor het bedrag dat u zelf had kunnen inzetten. Dit bedrag komt in mindering op het bedrag dat u maximaal mag financieren voor uw nieuwe woning. Als u na verkoop minus aftrek van de verkoopkosten minus aftrek van de restschuld op de oude EW 50.000 overhoudt. En u koopt een nieuwe woning voor 300.000. Dan mag u op die nieuwe woning maximaal 250.000 financieren met renteaftrek. Voor zover u meer financiert is de rente over het meerdere niet aftrekbaar. De EWreserve ontstaat op het moment dat uw oude woning daadwerkelijk wordt verkocht. Als u verhuist is
uw oude woning meestal nog niet direct verkocht. Dat betekent dat je voorlopig nog niets te maken hebt met een EW-reserve, dus nog niets te maken hebt met de bijleenregeling. Dan hebt u te maken met een oude lening waarover u nog steeds rente betaald, die nog steeds aftrekbaar is. En met uw nieuwe lening waarover u ook rente moet betalen en die volledig aftrekbaar is. Wanneer merkt u wat van de bijleenregeling? Op het moment dat uw oude woning daadwerkelijk wordt verkocht. Vanaf dat moment wordt de maximale renteaftrek op de nieuwe woning beperkt. Het bedrag wat u dient te financieren wat u nodig hebt mag tot aftrek leiden, het bedrag wat u eigenlijk niet nodig hebt als u het saldo van uw oude woning hebt gebruikt voor de aanschaf van de nieuwe mag geen renteaftrek voor zijn. Dat hoeft niet alleen bij verkoop het geval te zijn, dat is ook het geval wanneer de oude woning niet meer kwalificeert als EW. Als hij binnen de periode van de verhuisfictie verkocht wordt dan gaat de bijleenregeling gelden, wat nu als de woning niet binnen de termijn van de fictie wordt verkocht? In de bijleenregeling is opgenomen dat als de woning niet meer kwalificeert als eigen woning dat hij dan geacht wordt vervreemd te zijn. Dat betekent dat je op dat moment de waarde van je woning moet nemen, daar mag je de verkoopkosten & de restschuld van aftrekken en tot dat bedrag ontstaat een EW-reserve. Er is nog een beperking in art. 3.120 lid 4 daarin staat dat het betalen van rente op rente ook niet tot aftrek leidt. Als u de rente die u moet betalen niet betaald, en daarover ook weer rente verschuldigd wordt, dan mag u de rente op rente niet in aftrek brengen. Dat geldt ook voor zover de renteverplichtingen die u hebt voorwaardelijk zijn of anderszins twijfelachtig. Bovendien staat in letter c nog een bepaling dat het onmogelijk wordt gemaakt om de renteaftrek bij partners te creëren. Als een partner een woning in bezit heeft en de andere partner koopt de helft van die woning en daarvoor een lening aangaat. Dan zou er renteaftrek ontstaan, want de nieuwe partner heeft de helft van de woning gekocht en heeft dat gefinancierd. Mag die rente in aftrek worden gebracht? Ja maar uitsluitend als die renteaftrek daardoor niet hoger was dan de rente was voor de verkoop. De bedoeling van dit artikel is dat je geen renteaftrek kunt creëren. Als de verkopende partner geen lening had dus geen rente betaalde op die woning, dan mag de nieuwe partner die de helft van de woning overneemt ook geen renteaftrek claimen. Ondanks het feit dat hij misschien wel heeft moeten lenen voor de aankoop van die halve woning. In lid 5 en lid 6 vindt je nog beperkingen voor vooruitbetaalde rente. Het is niet echt een beperking, maar daar wordt meer het moment van de renteaftrek bepaalt. Als u nu alvast rente vooruit betaald zijn dat eigenlijk financieringskosten en kunnen in beginsel in aftrek worden gebracht. In lid 5 & lid 6 staat een beperking van het moment waarop je die aftrek mag hebben wordt beperkt. Als het gaat om rente die betrekking heeft op de eerste helft van het volgende jaar en niet verder, dan mag je die betaalde rente dit jaar volledig aftrekken. Heeft het betrekking op een langere periode dan betekent het dat je niet nu die rente mag aftrekken. Heb je dan geen renteaftrek meer? Jawel, maar niet nu. Dan krijg je die renteaftrek pas later. De vooruitbetaalde rente die de 6 maanden overschrijdt word toegerekend aan de jaren waarop de rente betrekking heeft. Zou u voor meerdere jaren rente vooruitbetalen dan is dat langer dan 6 maanden. En is de rente niet nu ineens aftrekbaar. Dat betekent dat u het moet toerekenen aan de jaren waarop het betrekking heeft, daarbij worden gedeelten van jaren verwaarloost. Als u voor 3,5 jaar vooruit betaald wordt het over 4 jaren verspreid. Dat gebeurt ook voor afsluitprovisies in lid 7. Als die afsluitprovisies binnen de marges blijven van lid 7 dan krijg je direct je volledige aftrek. Voor zover de afsluitprovisie hoger is, dan mag dat niet eenmalige aftrek direct. Dan moet je het toerekenen en wordt het beschouwd als vooruitbetaalde rente. Je moet het dan toerekenen aan de jaren waarop het betrekking heeft. Dus elk jaar neem je dan 1/30 gedeelte in aanmerking.
Hoorcollege 7 – Bij de Leij Art. 3.123 hierin staat dat ook de kosten van onderhoud en verbetering in aanmerking moeten worden genomen. Deze bepaling moet je goed lezen. Want er staat dat als je leent voor verbetering en onderhoud dan zijn de financieringskosten voor dat onderhoud of de verbetering aftrekbaar. De kosten van onderhoud of verbetering zelf zijn niet aftrekbaar. Als je een woning aankoopt en later verbeterd wordt de EW-schuld verhoogt. Hoe zit het dan met de 30jaarstermijn? Voor zover er een verhoging van de EW-schuld plaatsvindt gaat er een nieuwe termijn in van 30 jaar. Dat betekent als u een verbetering aan uw woning aanbrengt dan krijgt u rente aftrek voor 30 jaar vanaf het moment dat u die aanvullende lening aangaat. Er bestaat per stukje eigen woningschuld een aparte termijn van 30 jaar. Dat is dus een verruiming van de hypotheekrenteaftrek. Kapitaalverzekering EW Kapitaalverzekering is geen periodieke uitkering, maar heeft wel iets gemeen met periodieke uitkeringen, namelijk dat het ook een levensverzekering is. Beide zijn het levensverzekeringen, maar de kapitaalverzekering geeft recht op een kapitaal (eenmalige uitkering) en de periodieke uitkeringen vooral de lijfrenteverzekering die geeft recht op periodieke uitkeringen. Er zit zowel geld in de kapitaalverzekeringen als lijfrenteverzekeringen, het is als het ware een soort spaarpotje waar je jaarlijks premie voor betaald. En die pas veel later een mogelijke uitkering met zich mee brengt. Die verzekeringen hebben een bepaalde waarde. Als ik me nu verzeker dat ik op mijn 65 e 300.000 ontvang is die verzekering nu niet zoveel waard, maar hoe dichter ik bij mijn 65e jaar kom hoe meer die verzekering waard is. Hoe bereken je de waarde? Dat zou je eigenlijk actuarieel moeten doen. Dat betekent dat je rekening houdt met de kans dat het voorval zich voordoet en ook rekening houdt met de contante waarde. De contante waarde van een uitkering op mijn 65e is nu nog geen 300.000 waard. Het bedrag wat je evt. zou krijgen moet je verminderen met de contante waarde berekening. Dat is nog steeds niet de waarde van die verzekering, want ik krijg het alleen als ik 65 wordt. De kans dat ik overlijdt voor mijn 65e bestaat ook, dus het is niet zeker dat ik die 300.000 krijg. De uitkering die ik krijg als ik 65 wordt moet verminderd worden met de contante waarde aftrek en met de kansfactor. Dat is de actuariële berekening. Die waarde hebben we eigenlijk nodig voor de IB want iedere verzekering is een bezitting en die vallen normaal gesproken in box 3. Als je die verzekering bent aangegaan in het kader van je onderneming dan valt hij natuurlijk in box 1, je moet dus wel even de rangorderegeling in de gaten houden. De meeste verzekeraars geven jaarlijks een opgaaf van de waarde van uw polis. Dan kunt u dat bedrag gewoon overnemen in uw aangifte. Manieren van heffing Hoe willen we dat soort polissen in de IB belasten? Je kunt voor de belastingheffing op twee manieren aansluiten bij levensverzekeringen. Je zou kunnen zeggen gewoon in box 3 of hij dan wel of niet tot uitkering komt is dan gewoon een pech of een voordeel. Je zou ook kunnen kiezen om te zeggen dat zolang die polis loopt gaan we niets belasten maar zodra die polis tot uitkering komt gaan we kijken wat het voordeel is, en dat voordeel gaan we in de belastingheffing betrekken. Dan kun je de belastingheffing baseren op het daadwerkelijk behaalde resultaat. De mogelijkheid bestaat dus om aan te sluiten bij het reële resultaat wat zich uiteindelijk voordoet. Vervolgens bestaan er opnieuw twee mogelijkheden om het in de belastingheffing te betrekken. Tijdens de premieopbouw gaan we niets belasten, maar wanneer het tot uitkering komt gaan we heffen. Wat is het voordeel? Dat is niet de uitkering van 300.000 maar daar moet nog vanaf de gesaldeerde premie die ik jarenlang heb betaald. Het voordeel is alleen het bedrag wat ik meer ontvang dan de premies die ik daarvoor heb betaald. Dat noemen we een saldomethode. Als je die belastingheffing pas achteraf laat plaatsvinden kun je aansluiten bij het daadwerkelijke reëel behaalde rendement. Als je de belastingheffing eerder laat plaatsvinden weet je niet zeker of die aansluit bij het resultaat. Als je aansluit bij het uiteindelijke resultaat zijn er ook nog twee opties: namelijk voor de kapitaalverzekering geldt de saldomethode. Daarvoor geldt dat aan het eind wordt gekeken wat er
daadwerkelijk wordt uitgekeerd en dat je aan het eind mag aftrekken wat je gedurende de looptijd hebt opgeofferd. Er bestaat ook nog de zogenaamde integraalmethode deze methode houdt in dat je aan het einde alles in de heffing betrekt, zonder aftrek van de betaalde premies. Daar waar de integraalmethode wordt toegepast wordt wel een premieaftrek toegelaten voor de betaalde premies tijdens de looptijd. Dat geldt voor de gefacilieerde lijfrentes in de Wet IB. Bij de gefacilieerde lijfrentes is eigenlijk de achterliggende gedachte dat deze lijfrentes een extra tranche zijn voor de ouderdom. Als je uiteindelijk met pensioen gaat ontvang je AOW, dat is de eerste voorziening die je hebt. Dat is niet heel erg hoog. Daarnaast als je ooit in dienstbetrekking bent geweest dan heb je pensioen opgebouwd bijna iedere dienstbetrekking brengt een verplichte deelname aan een pensioenvoorziening met zich mee. Dat houdt in dat je tijdens je arbeidsjaren premie afdraagt en als je met pensioen gaat je een jaarlijkse of maandelijkse uitkering krijgt. De pensioenen worden belast voor de regeling looninkomsten. Dat betekent dat in de IB een bepaling staat waarin wordt verwezen naar de loonbelasting. In de LB is geregeld dat aanspraken belast zijn, op het ogenblik dat aan u pensioen wordt toegekend zou dat belast moeten zijn, maar in de LB staat ook een omkeerregel en die houdt in dat de aanspraak niet wordt belast, maar dat de uiteindelijke uitkering wordt belast. Voor pensioenen geldt die omkeerregeling in de LB en dus ook in de IB. Dat betekent voor het loon wat u geniet uit uw dienstbetrekking wordt u belast, maar daartoe behoort niet de aanspraak voor op te bouwen pensioen. Dat wordt aangenomen in box 1 tegen progressief tarief op het moment dat de uitkering daadwerkelijk gaat lopen. Dus drie systemen: 1) je neemt het in aanmerking in box 3 2) je neemt het in aanmerking wanneer het tot uitkering komt (kapitaalverzekering EW) 3) gedurende de rit verleen je premieaftrek en aan het einde van de rit belast je integraal de uitkering (gefacilieerde lijfrentes) Als je tussentijds van werkgever bent verandert dan kan het zijn dat u te maken krijgt met een pensioenbreuk. Dan zou u behoefte kunnen hebben aan een aanvullend pensioen. Dat speelt nog sterker voor degene die niet in dienstbetrekking is geweest. Gefacilieerde lijfrentes zorgen voor een aanvulling van de AOW, voor degene die een laag pensioen of geen pensioen ontvangt. In beginsel hebben alleen mensen in een dienstbetrekking recht op pensioen, zelfstandigen hebben dat niet. De mogelijkheid om het AOW aan te vullen tot een redelijk niveau is een legitiem streven, daarom wordt ook de mogelijkheid geboden om via de gefacilieerde lijfrentes premieaftrek te ontvangen. Daarvoor gelden wel grenzen, dus alleen maar als daar voldoende reden voor is. Wanneer is iets een kapitaalverzekering EW. Dat kan het alleen maar zijn als het niet tot een eerdere categorie valt. En de regeling van de kapitaalverzekering EW is een uitzondering die in box 1 bij de EW-regeling is ondergebracht. Als die uitzondering niet van toepassing is dan zit de polis in box 3. Wanneer is het wel een kapitaalverzekering EW dat vindt u in art. 3.16 e.v. van de Wet IB. Waarom hebben we die regeling? In het verleden was bij de hypotheekrenteaftrek het nadeel dat de meeste hypotheken je verplichten tot aflossing. Dat betekent dat als je een huis koopt voor 300.000 en je sluit daar een lening voor af. Dan verplicht de bank je tot aflossing in 30 jaar. Waardoor je niet volledig je renteaftrek kunt gebruiken in box 1. Banken eisen normaalgesproken dat je moet aflossen op de lening, want er is voor de bank natuurlijk geen garantie dat de woning over 30 jaar nog de waarde heeft van tenminste de hypotheek. Daarnaast hadden we onder de oude wet IB ook nog de regeling voor kapitaalverzekeringen en voor lijfrentes en daarin was het mogelijk om een kapitaalverzekering af te sluiten. Die aan het eind van de rit werd belast en waarvoor een vrijstelling gold mits voldoende premies was betaald. De lening die je aangaat bij de bank combineer je met een kapitaalverzekering tot eenzelfde bedrag als het geleende bedrag. En het recht tot uitkering van die kapitaalverkering geef je aan de bank. Je leent nu 300.000 en spreekt met de bank af dat er geen aflossing plaatsvindt. Dan hou je de volledige rente dus volledige renteaftrek. En je hebt een kapitaalverzekering op het moment dat de hypotheek afloopt tot uitkering komt tot de gelijke
hoogte. Dat is een mooie manier om de hypotheekschuld op een hoog niveau te houden. Onder de oude wet IB deed niet ter zake of de kapitaalverzekering werd gecombineerd met de EW. Onder de nieuwe wet IB verhuisde de kapitaalverzekering naar box 3. De huizenbezitters die al een kapitaalverzekering hadden afgesloten voordat de nieuwe wet IB in werking trad. Toen is de kapitaalverzekering EW bedacht, die ook in box 1 bleef. Met in art. 3.118 een mogelijkheid tot vrijstelling. De uitkering kan vrijgesteld worden mits u aan de voorwaarden daar gesteld voldoet. Betekent u kunt nu lenen, u hoeft niet af te lossen. Betekent dat de rente die u betaald tot de volle omvang van de schuld blijft aftrekbaar, de premies die u nu betaald voor de kapitaalverzekering zijn niet aftrekbaar. Aan het eind van de rit krijgt u een kapitaaluitkering die wordt belast op grond van art. 3.116, maar op grond van art. 3.118 bestaat de mogelijkheid dat die uitkering toch vrijgesteld is. Dan heb je dus hoge aftrek gedurende de rit, een kapitaalverzekering waarin je kapitaal opbouwt waarvan de uitkering vrijgesteld is mits deze aan de voorwaarden voldoet. De kritiek op de hypotheekrenteaftrek is dat het niveau van de hypotheekschuld in Nederland hoog blijft. Dit omdat iedereen optimaal gebruik wil maken van de renteaftrek. In vergelijking met andere landen is dat in Nederland vrij hoog. Is dat erg? Nee dat is niet erg, Nederland heeft ook een hoger pensioenvermogen wat door de Nederlanders is opgebouwd. Dit staat er indirect tegenover. Willen we nu dat die hypotheek wordt afgelost? Als dat de insteek zou zijn dan zou je de faciliteit voor de kapitaalverzekering EW moeten afschaffen. Dan gaan banken eisen dat gedurende de rit hypotheek moet worden afgelost. Werking kapitaalverzekering Hoe werkt de kapitaalverzkering EW? Het systeem vindt u in art. 3.116. Er moet eerst aan een aantal voorwaarden worden voldaan voordat de kapitaalverzekering kwalificeert. Er zijn een aantal voorwaarden waaraan je moet voldoen tijdens het afsluiten van de polis, maar er zijn ook nog een aantal voorwaarden die tijdens de rit gelden. Als u daaraan voldoet is de kapitaalverzekering een kapitaalverzekering EW en wordt hij in box 1 in aanmerking genomen. Het voordeel daarvan is dat de waarde van de polis niet in box 3 in aanmerking wordt genomen. Wordt hij in box 1 dan niet belast? nee voorlopig niet, want het uiteindelijke voordeel wat zich voordoet wordt belast. Dus tot aan het moment van de uitkering is er geen enkele belastingheffing in box 1. Als u in jaar 30 een uitkering krijgt dan zou dat belast kunnen worden, maar dan pas is belastingheffing mogelijk.
Voorwaarden kapitaalverzekering De voorwaarden voor de kapitaalverzekering EW vindt u in art. 3.116 van de wet. Er moet sprake zijn van een levensverzekering. Dat betekent dat de uitkering afhankelijk is van leven of sterven. Daar hoeft hij niet enkel afhankelijk van te zijn, maar wel medeafhankelijk. De uitkering vindt alleen maar plaats wanneer je nog in leven bent. Maar daarmee heeft de bank zijn risico nog niet volledig afgedekt. Vandaar dat het vaak om een gecombineerde uitkering gaat die wordt verzekerd. Namelijk een uitkering over 30 jaar, als de schuld afloopt en een eerdere uitkering in het geval van overlijden. Dus bij geval van vooroverlijden wordt er ook uitgekeerd, wanneer u binnen die 30 jaar komt te overlijden. Is het resultaat dan nog afhankelijk van leven of sterven? Want u krijgt zeker de uitkering van 300.000. Ja want het resultaat is afhankelijk van leven of sterven, dat zit hem in het feit dat de uitkering op een ander moment plaatsvindt. Het resultaat welke vereist is voor de definitie van een levensverzekering is niet alleen de uitkering. Maar het resultaat wordt ook bepaalt door het aantal jaren premiebetaling. Die premiebetaling is wel afhankelijk van leven. Mocht u in leven blijven dan betaald u 30 jaar premie, mocht u eerder overlijden dan betaalt u tot het overlijden premie. Het saldo van de verzekering is duidelijk afhankelijk van leven of sterven. Het is dus een kapitaalverzekering, maar of het ook een kapitaalverzekering EW is is iets anders. Uit lid 1 blijkt dat die kapitaalverzekering moet dienen ter aflossing van de EW-schuld. Als hij voor andere doeleinden dient is het geen kapitaalverzekering EW. En die eis dat het moet dienen voor de aflossing van de
EW-schuld staat in lid 2 nog een keer en daar staat in dat het in de overeenkomst moet zijn opgenomen. Op grond van lid 2 gelden nog meer voorwaarden; u moet een eigen woning hebben. Mocht u gaan verhuizen naar een huurwoning dan hebt u geen EW meer. Misschien nog eventjes als uw oude woning leeg staat en onder de fictie valt, maar als de termijn voor de fictie voorbij is is de oude woning geen EW meer. Dan is de kapitaalverzekering EW vanaf dat moment geen kapitaalverzekering EW meer en komt dan in box 3. Moet de verzekeringnemer een EW hebben? Nee, het gaat om de verzekeringnemer dan wel zijn partner. Er moet ook in de overeenkomst staat dat gedurende minimaal 15 jaar premies zullen worden betaald. Waarom staat er in de eisen voor de kapitaalverzekering dat er minimaal 15 jaar premie moet worden betaald, terwijl er in de vrijstelling staat dat hij alleen maar van toepassing is als er 20 jaar premies zijn betaald. Bij de vrijstelling gelden twee vrijstellingen: de hoge vrijstelling is van toepassing als u minimaal 20 jaar premies hebt betaald, als die niet van toepassing is kunt u ook nog gebruik maken van de lagere vrijstelling daarvoor moet minimaal 15 jaar premies zijn betaald. Vandaar dat de laagste eis moet staan opgenomen in de polis. Er mag best langer premies worden betaald, maar het mag niet korter. Bovendien moet ook in de overeenkomst staan dat de jaarlijkse premiebetaling per jaar niet te veel fluctueert, een bandbreedte 1 staat tot 10. U kunt dus niet jaarlijks besluiten de premie te verlagen. In art. 3.116 lid 2 staat alleen maar dat in de overeenkomst moet staan dat de premie jaarlijks niet meer dan de factor 1 staat tot 10 verschilt. Op basis van art. 3.116 lid 2 moet je ook blijven voldoen aan de voorwaarden die golden tijdens het afsluiten van de kapitaalverzekering. Dat moet in de overeenkomst staan. Bovendien moet op grond van art. 3.116 lid 2 een eenmalige uitkering verzekerd zijn. Er zijn ook kapitaalverzekeringen die meerdere uitkeringen hebben, het onderscheid tussen een kapitaalverzekering en periodieke uitkering is dat een periodieke uitkering een reeks uitkeringen geeft waarvan het totale beloop onzeker is. Als het totale beloop niet onzeker is wordt het aangemerkt als een kapitaalverzekering en niet als een periodieke uitkering. Mag je meerdere kapitalen verzekeren? Ja want er staat in een eenmalige uitkering bij leven of een eenmalige uitkering bij overlijden. Dus je mag 2 uitkeringen verzekeren, eentje bij leven + hetzelfde bedrag bij vooroverlijden. Als je een uitkering bij vooroverlijden zou verzekeren en je zou tevens een uitkering over 30 jaar verzekeren die niet afhankelijk zou zijn van leven of sterven dan mag het niet, want dan heb je twee uitkeringen die samenlopend (tegelijk) zouden kunnen worden uitgekeerd. Laatste voorwaarde voor de kapitaalverzekering EW is dat je hem moet verzekeren bij een toegelaten verzekeraar op grond van de wet financieel toezicht. Daar vallen onder de levensverzekeraars met een toelating dan wel een pensioenfonds. Als u zo’n verzekering zou afsluiten bij uw ouders / broer (geen toegelaten verzekeraar) dan kwalificeert de kapitaalverzekering EW niet. Er is geen bepaling in de wet die aftrek van premies mogelijk maakt, dus geen aftrek mogelijk. De uitkeringen die er komen worden belast als inkomsten uit EW. Hoe ze worden belast staat in art. 3.116 lid 6: de rente wordt belast. Met dat begrip rente wordt eigenlijk bedoelt het saldo wordt belast. In lid 7 staat nog een definitie voor de premies: welke premies gelden als premies? Welke premies mogen in aftrek komen bij het berekenen van het saldo? Daarvoor geldt dat niet alleen de pure premie voor de kapitaalverzekering tot aftrek leidt, maar dat bijkomende premies ook tot aftrek mogen worden gebracht. Als u kapitaal verzekerd bij leven, dan mag er ook kapitaal verzekerd zijn ten behoeve van overlijden mits het daarvoor verzekerde kapitaal niet meer dan 3 maal het bedrag bedraagt welke bij leven is verzekerd. Daarnaast geldt op grond van lid 7 dat ook premies die eigenlijk geen premies voor levensverzekeringen zijn mee in aftrek kunnen komen. Bijvoorbeeld als u een invaliditeitsbepaling op zou nemen in uw verzekering: welke bijvoorbeeld inhoudt dat als u invalide wordt geen premies meer hoeft te betalen, of als u invalide wordt de uitkering wordt verhoogt met 100.000. Dan is die laatste verzekering geen levensverzekering want dat is niet afhankelijk van leven of sterven, dat is uitsluitend afhankelijk van het wel of niet invalide zijn. Daarmee kwalificeert dat niet als levensverzekering, dus zouden de premies daarvoor niet in aftrek mogen worden gebracht en zou dus een deel van de polis eigenlijk in box 3 moeten zitten. Op grond van lid 7 mogen ook die bijkomende verzekeringen in box 1 worden geplaatst. Dat betekent dat aan het einde van de rit dat u dan alle premies in aftrek mag brengen, niet alleen de premies die puur op de levensverzekeringen betrekking hebben. Het bedrag wat u met bijkomende verzekeringen verzekerd mag niet meer
bedragen dan drie maal het bedrag van de kapitaalverzekering. Mocht u bijkomende verzekeringen afsluiten die niet kwalificeren op grond van lid 7 dan zal de splitsing wel gemaakt moeten worden en zal een deel van de polis welke wel een echte levensverzekering is vallen in box 1 en de rest van de polis, welke niet kwalificeert, zal in box 3 terechtkomen. Vrijstelling Het is mogelijk dat er een vrijstelling wordt verleend voor de kapitaalsuitkering uit levensverzekering, art. 3.118. Daar staat eerst de hoge vrijstelling, deze bedraagt 154.000. Waarvoor geldt die grens? Geldt die voor het belastbare resultaat? Nee, die geldt voor de uitkering, de uitkering mag maximaal 154.000 zijn, als de uitkering daar beneden blijft is hij vrijgesteld mits u aan de overige voorwaarden voldoet. Het bedrag van de vrijstelling ziet niet op het resultaat, welke uiteindelijk in de heffing zou moeten worden betrokken maar de vrijstelling ziet op de uitkering zelf. Wat als de uitkering hoger is dan 154.000? Dan dient een deel vrijgesteld te worden en een deel belast te worden. Als u 200.000 aan uitkering zou krijgen, dan zou een deel belast zijn en een deel vrijgesteld zijn. Van de uitkering tot 154.000 geldt de vrijstelling, voor de uitkering die daarboven uitgaat (46.000) geldt geen vrijstelling. Hoe bereken je dan het voordeel welke in de heffing wordt betrokken? Naar evenredigheid. Je kijkt eerst wat is de uitkering? 200.000. Hoeveel premies heb ik betaald? 120.000, het verschil is dan 80.000. Welk deel is vrijgesteld? 154.000 van 200.000 is vrijgesteld. Het renteelement van de gehele polis (80.000) wordt voor 46.000/200.000 belast. De vrijstelling geldt dus voor zover de uitkering een bepaalt bedrag niet overschrijdt. Wanneer is die vrijstelling van toepassing? Uitkering is vrijgesteld tot 154.000. Wanneer geldt de vrijstelling? Daarvoor is ook nodig dat de EW-schuld wordt afgelost met de uitkering. Dat betekent dat u het bedrag ook daadwerkelijk moet gebruiken voor de aflossing EW-schuld. Doet u dat niet? Dan is de vrijstelling niet van toepassing en wordt de volledige 80.000 belast. Wanneer zou dat problemen op kunnen leveren? Als u tussentijds hebt afgelost. Stel u leende 200.000, en sloot een kapitaalverzekering voor 200.000. Maar u hebt tussentijds al de lening geheel afgelost. Dan hebt u na 30 jaar wel een kapitaaluitkering maar u hebt geen EW-schuld meer, dan heb je ook geen vrijstelling meer voor de kapitaalsverzekering EW. Dat betekent dus dat het niet zo slim is om af te lossen wanneer je een kapitaalverzekering hebt, want je haalt je toekomstige vrijstelling onderuit. De volgende voorwaarde is dat je 20 jaar premies moet hebben betaald, en wel jaarlijks. Meestal lopen de kapitaalverzekeringen 30 jaar, maar je moet 20 jaar lang premie hebben betaald. Dat betekent een premiebetaling van jaar 1 t/m 20 dan heb je recht op de vrijstelling, maar als je gedurende een aantal tussenliggende jaren geen premie zou betalen dan geldt de vrijstelling niet meer. Wat gebeurt er nu als ik na 10 jaar kom te overlijden, dan komt de uitkering ook. Dan heb ik geen 20 jaar premies betaald, maar ik kom toch toe aan de vrijstelling zolang je maar tot je overlijden jaarlijks premies hebt betaald. Dat geldt overigens ook voor de voorwaarde die in de polis moet staan op grond van art. 3.116 lid 2. De derde voorwaarde is dat ook achteraf gekeken wordt of je aan de bandbreedte hebt voldaan. Zo niet dan is de vrijstelling aan het einde niet van toepassing. Dus mocht je ooit meer premies hebben betaald dan 10x het laagste dan is de vrijstelling niet van toepassing. Voor de lage vrijstelling is een premiebetaling van 15 jaar voldoende. De rest van de voorwaarden zijn van overeenkomstige toepassing voor de lage vrijstelling. Hoe werkt de vrijstelling als er sprake is van partnerschap/echtgenoten? Het EW-saldo is vrij toerekenbaar tussen partners. De kapitaalverzekering EW is niet overdraagbaar. De vrijstelling voor de uitkering is niet overdraagbaar, de vrijstelling is persoonlijk. Dat betekent dat de echtgenoten ieder een vrijstelling hebben van 154.000 en die kunnen ze niet overdragen aan de ander. Dat
betekent dat als twee partners gezamenlijk een woning kopen, en ieder voor de helft een schuld aangaan en beide een eigen kapitaalverzekering aangaan. Dan hebben ze beide recht op de vrijstelling van 154.000 bij uitkering. Wat gebeurt er als slechts een van de echtgenoten de woning heeft? Dan zal diegene de woning gekocht hebben en de schuld zijn aangegaan en ook de kapitaalverzekering hebben afgesloten. Dat betekent als de uitkering komt dan is er maar een vrijstelling van 154.000 van toepassing. Wat daar bovenuit gaat wordt belast. De andere partner heeft wel een eigen vrijstelling, maar heeft geen kapitaalsuitkering genoten. Het kan wel anders, dan moet je er voor zorgen dat je het bij het begin goed regelt. Namelijk dat de kapitaalverzekering wordt gesloten door beide voor de helft. Als je een kapitaal voor 300.000 verzekerd voor de woning die A kocht, dan kun je een kapitaalverzekering sluiten waarbij A & B beide recht hebben op een uitkering van 150.000. Het is hierbij voldoende dat het recht op uitkering van de kapitaalverzekering EW bij helften wordt verdeeld. Er bestaat ook nog een regeling waardoor het soms voordeliger is om anders dan bij helft te verdelen. Als je vaker een woning hebt gehad, dan worden eerder genoten vrijstellingen in mindering gebracht op de daarna nog te genieten vrijstelling. Dan moet je een andere verdeling kiezen waarbij op basis van de resterende vrijstelling de uitkering wordt verdeeld.
Hoorcollege 8 – Bij de Leij Van de kapitaalverzekering EW hadden we gezien dat je deze af kunt sluiten in combinatie met een lening en dat het voordeel daarvan is dat je niet hoeft af te lossen, dan blijft je schuld hoog en behoudt je de renteaftrek hoog. Om te kwalificeren voor de kap.verz. EW moet je voldoen aan de voorwaarden van art. 3.116. voldoe je daar niet aan dan val je niet onder de kap.verz. EW en komt hij in box 3 terecht, dan moet je hem jaarlijks waarderen en over het fictieve rendement belasting betalen. Als hij wel kwalificeert dan valt de kapitaalverzekering in box 1. Door de rangorderegeling valt hij dan niet in box 3 en heb je niets te maken met een forfaitair rendement. Inkomsten in box 1 zijn er pas als er ooit een uitkering komt. De kap.verz. EW wordt dus tijdens de rit niet belast, alleen aan het eind wordt hij belast. Hoe wordt die belast? Niet over de uitkering, maar over het saldo van de uitkering. Dus de rente wordt belast. Er is mogelijk een vrijstelling van toepassing op de kapitaalverzekering die vindt je in art. 3.118 van de wet. Er bestaat een hoge vrijstelling (154.000) en een lage vrijstelling ( De vrijstelling is het bedrag aan uitkering wat niet in aanmerking wordt genomen in box 1. De vrijstelling ziet dus niet op het rente-element maar op het bedrag van de uitkering. De vrijstelling is persoonlijk, deze kun je dus niet overdragen. Je kunt de vrijstelling het beste benutten als er sprake is van partnerschap en je er voor zorgt dat beide een uitkering krijgen. Zou je de uitkering laten toekomen aan een van beide personen, dan kan die persoon zijn vrijstelling gebruiken, de andere persoon heeft wel een vrijstelling maar heeft geen uitkering gehad waarop de vrijstelling in mindering kan komen. De inkomsten uit EW (waarvan de kap.verz. EW deel uit maakt) zijn vrij toerekenbare inkomensbestanddelen, daaruit zou je kunnen afleiden dat het wel mogelijk moet zijn om overgeheveld te worden. Dat is niet zo want de toerekenbaarheid gaat over het uiteindelijke resultaat. En het uiteindelijke resultaat voor de inkomsten uit EW: EW forfait – aftrekbare kosten + inkomsten uit kap.verz. EW = saldo welke vrij toerekenbaar is. Als iemand een grotere uitkering krijgt dan zijn eigen vrijstelling is het meerdere belast. In lid 7 & lid 8 van art. 3.118 vindt u een uitzondering: deze houdt in dat als er sprake is van overlijden van de partner dan kan de overblijvende partner nog wel de vrijstelling van de overleden partner benutten. De vrijstelling kan dus alleen bij overlijden door de partner worden gebruikt. Als je geen partners van elkaar bent maar wel samenwoont dan kun je op grond van lid 8 de vrijstelling van de samenwoner gebruiken. Voor het benutten van de vrijstelling gelden ook nog voorwaarden. De vrijstelling geldt alleen voor zover je de EW-schuld er mee aflost. Op het moment dat de uitkering komt moet er dus nog wel sprake zijn van een EW-schuld. Wanneer zou de EW-schuld lager kunnen zijn dan de kapitaalsuitkering? Als je tussentijds hebt afgelost op je lening, maar je kapitaalverzekering is daardoor niet gewijzigd. Het kan ook komen door andere oorzaken: als de bijleenregeling van toepassing is kan dat er ook voor zorgen dat dat je EW-schuld verlaagt. Je EW-schuld kan dan lager zijn dan het bedrag wat je oorspronkelijk geleend had. Een andere situatie die vaak voorkomt waardoor een deel van de kap.verz. belast wordt is dat je vaak een verzekering afsluit voor een bedrag maar er gelden op basis van de verzekeringsovereenkomst aanvullende bepalingen voor waardoor de uitkering verhoogt kan worden. Bijvoorbeeld je deelt in het rendement van de verzekeringsmaatschappij. Als de kapitaalverzekering een winstdelingsregeling kent dan krijgt u aan het eind van de rit niet het bedrag wat u verzekerd had, maar het bedrag wat u verzekerd had + een deel van de winstopslag. Vrijstelling geldt dus alleen maar voorzover de uitkering gebruikt wordt voor aflossing van de EW-schuld. Bovendien moet je aan het eind van de rit controleren of er wel aan de voorwaarden is voldaan. Er moet jaarlijks premie zijn betaald, 20 jaar lang voor de hoge vrijstelling en 15 jaar voor de lage vrijstelling. Daarnaast mag de bandbreedte van de premies niet meer verschillen dan 1 staat tot 10.
Hoe zit het met de verboden handelingen? Die vindt u in art. 3.116 lid 3, daarin staan een aantal situatie die niet mogen en die leiden tot een fictieve uitkering. O.a. het verkopen van de polis, het vervreemden van de polis, het afkopen van de polis dat is allemaal verboden. Mocht je zo’n verboden handeling wel doen dan leidt dat tot een fictieve uitkering. Je wordt geacht een kapitaalsuitkering te verkrijgen op dat moment. Een fictieve uitkering betekent dat je de premies op de fictieve uitkering in mindering mag brengen en dan hou je het rente-element over en deze wordt belast. Mag je dan nog de vrijstelling gebruiken? In beginsel mag dat wel want de vrijstelling ziet ook op de fictieve uitkeringen. In beginsel is de vrijstelling van toepassing, in de praktijk is hij vaak niet van toepassing omdat je niet aan de voorwaarden voldoet. Er zijn een paar situaties wanneer de vrijstelling minder voorwaarden kent. Er zijn een paar situaties waarbij de vrijstelling lichtere voorwaarden kent (art. 3.118) daar staat dat de vrijstelling ook van toepassing zonder dat er 20 jaar premiebetaling is geweest als er sprake is van een kapitaalsuitkering en er daarna geen EW meer is. Dus bijvoorbeeld als u verhuist naar een huurwoning. Datzelfde geldt als u emigreert, dat is ook een verboden handeling. Bij emigratie wordt een conserverende aanslag opgelegd: het deel van de belasting wat verschuldigd wordt door die emigratie hoeft u niet meteen te betalen, als u tijdens dat uitstel geen verboden handeling verricht hoeft u niet te betalen. Als u wel een verboden handeling verricht dan dient u de nog niet te betalen belasting alsnog te betalen. Bij emigratie kan de vrijstelling gebruikt worden zonder dat er sprake is van 20 jaar premiebetaling, art. 3.118 lid 2. Dan hebben we nog een spaarrekening EW & beleggingsregeling EW. De voorwaarden vindt u in art. 3.116a en de vrijstelling vindt u in art. 3.118a. Waar het op neer komt is dat de kapitaalsverzekering EW die onder de oude wet IB helemaal niets met de EW te maken had maar gewoon onder het regime van de verzekeringspolissen was vrijgesteld, daarvan heeft men gezegd bij de invoering van Wet IB 2001 dat daar een faciliteit voor moet komen. Toen is de kapitaalverzekering EW opgenomen bij de EW-regeling, alleen die kapitaalsverzekeringen werden nog gefaciliteerd. Maar er kwam kritiek want de kap.verz. mocht er wel in, maar bij andere producten waarbij je aan het einde van de rit voldoende saldo had om je schuld af te lossen mochten daar niet onder vallen. Als je via een spaarrekening zou regelen zou dat oorspronkelijk geen vrijstelling opleveren en geen box 1 spaarrekening opleveren. En een beleggingsrekening zou ook niet in box 1 terecht komen. Eigenlijk is dat oneerlijke concurrentie. Een spaarrekening en een beleggingsrekening waar je geld op stort en waar je aandelen of andere waardepapieren voor koopt worden gelijkgesteld met de kapitaalverzekering EW, die vallen ook in box 1 en worden aan het eind van de rit belast (als dat mogelijk is). In beginsel zijn ze volledig gelijkgesteld maar de voorwaarden daarvoor zijn wel iets anders. Bij een spaarrekening & beleggingsrekening wordt geëist dat dat geblokkeerde rekeningen zijn. Bij een spaarrekening moet je dus 20 jaar hebben ingelegd op die rekening voordat je de vrijstelling kunt genieten. Periodieke uitkeringen & Lijfrenten Lijfrenten zijn een verzekeringsproduct. Een verzekering waarbij je een uitkering gedurende het in leven zijn verzekerd. Je sluit een contract af bij een verzekeringsmaatschappij, de verzekeringnemer moet premies betalen. Deze premies kunnen eenmalig zijn (een koopsom) maar kunnen ook periodiek zijn. Een lijfrente is uitsluitend een uitkering bij in leven zijn. Een direct ingaande lijfrente daarvoor zou je vanaf vandaag tot aan je overlijden een uitkering krijgen. Een lijfrente mag ook later ingaan, bijvoorbeeld pas op je 65ste. Dat is een uitgestelde lijfrente. Dan wordt de lijfrente uitgekeerd vanaf je 65e tot aan het overlijden. Een uitkering mag ook best eerder dan het overlijden eindigen, alleen hij moet ook bij het overlijden eindigen. Een lijfrente is eigenlijk een soort stamrecht, waarbij je nu al een recht tot uitkeringen bedingt. Je hebt nu al een zekere waarde van de polis, maar je weet nog niet wat de waarde uiteindelijk zal zijn. De duur van de uitkeringen is onbekend, je weet niet wanneer je gaat overlijden. Kenmerkend van een lijfrente is dat deze nu al een waarde heeft maar je niet weet wat de uiteindelijke waarde zal zijn. Hoe worden die uitkeringen belast? Je zou kunnen zeggen dat die meteen belast moeten worden op het ogenblik dat er een aanspraak ontstaat. Je zou ook pas kunnen belasten op het moment dat er uitkeringen komen en dan belast je de uitkeringen.
Bij dit laatste kan het zo zijn dat je de uitkeringen belast naar de saldomethode, maar je kunt ze ook belasten via de integraalmethode. Hierbij wordt de uitkering geheel belast. De integraalmethode wordt eigenlijk alleen toegepast in situaties waarbij de opoffering vrijgesteld was. In de LB wordt de integraalmethode toegepast voor periodieke uitkeringen. U bouwt pensioen op daarvoor betaald u premie, de premie wordt niet tot het loon gerekend op basis van de omkeerregel. Dus de premie is nu aftrekbaar. Pensioenen worden later integraal belast, de volledige uitkering wordt belast. Voor de gefacilieerde lijfrentes staat in de wet dat als er sprake is van een gefacilieerde lijfrente dat de daarvoor betaalde premies in aftrek mogen komen. Als dat mag dan kun je later de uitkeringen integraal belasten. Wat is het systeem in de wet voor periodieke uitkeringen? een aantal periodieke uitkeringen vloeien voort uit de dienstbetrekking, zoals pensioen deze wordt belast in de LB. Anderen vallen niet onder de dienstbetrekking en daarvoor geldt dat als ze vergelijkbaar zijn met een pensioenregeling, dan staat er in de wet een regeling dat je premieaftrek kunt krijgen onder voorwaarden. Als je aan die voorwaarden voldoet dan valt de polis in box 1, dus zolang er geen uitkeringen komen wordt er in box 1 niets belast. Zodra de uitkeringen komen worden deze integraal in box 1 belast. De lijfrentevoorzieningen gelden eigenlijk als een derde tranche voor de voorzieningen voor ouderdom. Als je in dienstbetrekking bent en nooit van baan bent gewisseld heb je waarschijnlijk een redelijk pensioen opgebouwd. Dat is een redelijk pensioen, maar lang niet iedereen heeft dat. Er is een mogelijkheid voor die mensen om dat pensioentekort te compenseren via het zelf kopen van oudedagsvoorzieningen. De eerste is de AOW, de tweede is het pensioen en de derde tranche is dan het zelf bijverzekeren van uitkeringen. Dat regime geldt eigenlijk voor periodieke uitkeringen, soms wordt daarbij de eis gesteld dat die periodieke uitkeringen tevens lijfrente moet zijn. Wat is het verschil? Periodieke uitkeringen is een veel breder begrip, lijfrente is een specius van het begrip periodieke uitkeringen. Lijfrente is gedefinieerd in art. 1.7 van de wet. Er is sprake van een lijfrente wanneer er sprake is van een verzekeringscontract welke valt onder de wet toezicht financiële instellingen als er sprake is van een periodieke uitkering (een lijfrente is dus altijd een periodieke uitkering) en bij een lijfrente geldt dat die uitkeringen afhankelijk moeten zijn van in leven zijn. Die eis geldt voor een periodieke uitkering niet. De eis voor een periodieke uitkering is dat het totale beloop van de uitkeringen moet wezenlijk onzeker zijn. Dat moet je beoordelen vanuit de verzekeraar. Dat beoordeel je op het moment dat de uitkeringen in gaan, dus niet bij het aangaan van de polis. Als je een uitkering zou verzekeren die precies 10 jaar duurt en ingaat bij het overlijden en die niet afhankelijk is van het in leven zijn van mijn partner. Dat is geen lijfrente want hij eindigt niet bij het overlijden van de partner. Het beloop is niet wezenlijk onzeker, want je toets het op het moment dat de uitkeringen ingaan. Als het gaat om opvolgende uitkeringen: als een uitkering verzekerd is gedurende 40 jaar vanaf mijn 65ste dat zal ik niet halen, maar als de uitkering door zal lopen voor mijn echtgenoot of kinderen na mijn overlijden. Voor mij is het bedrag wat ik zou krijgen bij het ingaan wezenlijk onzeker, maar voor de verzekeringsmaatschappij is dat niet wezenlijk onzeker want die moeten dat bedrag gedurende 40 jaar betalen, alleen betalen het niet 40 jaar aan dezelfde persoon. Geen rechtstreekse tegenprestatie Bovendien geldt voor periodieke uitkeringen dat die alleen maar aanwezig is als er geen rechtstreekse tegenprestatie tegenover staat. Als je een pand verhuurt krijg je ook periodiek uitkeringen, maar daar staat een direct gelijktijdige tegenprestatie tegenover en dat betekent dat het geen periodieke uitkering kan zijn. Voor de periodieke uitkeringen gelden voorwaarden dat het moet gaan om een reeks van uitkeringen, het totale beloop ervan moet wezenlijk onzeker zijn op grond van een of andere factor en er mag geen rechtstreekse tegenprestatie zijn dan heb je te maken met een periodieke uitkering. Voor een lijfrente gelden strengere specifiekere eisen: hij moet eindigen bij overlijden en de onzekerheid moet gekoppeld worden aan het overlijdensrisico. Als de onzekerheid er wel is maar niet is gekoppeld aan het overlijdensrisico dan is het geen lijfrente. Beperkte saldomethode
Sommige periodieke uitkeringen vallen in de winstsfeer, als ze verband houden met de onderneming. Dan is het winstregime daarop van toepassing. Een aantal periodieke uitkeringen vloeit voort uit de dienstbetrekking, daarvoor geldt de regeling voor inkomsten uit dienstbetrekking. Dat betekent eerst de LB (als voorheffing) en daarna de IB. Als deze twee categorieën niet van toepassing zijn dan hebben we nog het regime van gefacilieerde lijfrentes & uitkeringen die vallen in box 1, dat systeem is dat je evt. een premieaftrek kunt krijgen mits het gaat om een periodieke uitkering die kwalificeert. Die premies kunnen aftrekbaar zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Als de polis kwalificeert dan valt de polis in box 1 en dan heb je niet meer te maken met box 3. Dat krijg je alleen als de overige situaties niet van toepassing waren. Premies zijn aftrekbaar, de latere uitkering wordt belast. In beginsel worden ze integraal belast, maar we hebben wel een beperkte saldering in de IB staan in art. 3.107a van de wet. Als het gaat om een polis waarvoor premieaftrek mogelijk was en je kunt aantonen dat er in het verleden ook premies niet afgetrokken kunnen worden, dan kunnen die premies nog beperkt gesaldeerd worden. De in het verleden niet afgetrokken premies mag je in aftrek brengen op de uitkeringen, maar uitsluitend een bedrag van 2269 euro per premiejaar. Dat zou kunnen betekenen dat je eerste uitkeringen onbelast blijven als er in het verleden geen volledige premieaftrek is geweest. Heb je in een bepaald jaar meer niet afgetrokken premies dan 2269, dan komt het meerdere niet in aftrek en dat mag je ook in de toekomst niet meer salderen. Dat betekent een dubbele heffing. Toen de wet IB 2001 kwam stond erin dat als je meer premie betaalde dan aftrekbaar was dat je je polis moest splitsen. Voor het deel wat aftrekbaar was bleef de polis in box 1, en voor het deel waarvoor je geen premieaftrek had kwam in box 3. Dat is nu veranderd, de polis blijft in box 1. Maar aan het eind van de rit krijg je uitsluitend een beperkte saldering. Polissplitsing aan de hand van de premies is niet meer nodig. Overgangsregimes Voor de lijfrenten & kapitaalverzekeringen geldt dat er nogal wat verschillende regimes hebben gegolden in het verleden. Iedere keer kwam er een overgangsmaatregel waarbij polissen die waren afgesloten onder een oud regime ook de toepasbaarheid van dat oude regime bleven behouden zolang de polis maar niet gewijzigd werd. Dat betekent wanneer er nu uitkeringen uit kapitaalverzekeringen komen 10, 20, 30 jaar geleden zijn afgesloten en waarschijnlijk onder een overgangsregime valt. Hierdoor is eigenlijk een voorgaande regeling nog van toepassing. Je kunt niet de polis wijzigen en toch onder het overgangsregime vallen. Deze wordt niet behandeld, maar Bij de Leij wil er alleen op wijzen dat er voor uitkeringen van kapitaalverzekeringen nu vaak overgangsregime van toepassing is. Verboden handelingen Ook bij gefacilieerde periodieke uitkeringen kennen we verboden handelingen. Als je iets doet wat in strijd is met de regeling wordt er geacht een fictieve uitkering tot stand te zijn gekomen, art. 3.124 e.v. Die fictieve uitkering houdt in dat op het moment dat u niet meer voldoet of een verboden handeling verricht, dat u die uitkering in een keer geniet en die wordt in een keer in box 1 progressief belast. Daarna kwalificeert de polis niet meer als box 1 polis en die verhuist dan vanaf dat moment naar box 3. Daar zul je hem jaarlijks in aanmerking moeten nemen voor zover de polis nog aanwezig is. In box 1 wordt je dan belast voor de fictieve negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen. Die fictieve negatieve uitgaven dat is eigenlijk een variant op de gewone negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die ook in box 1 belast worden. Als het gaat om een echte negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen dan hebben we het bijvoorbeeld over premierestitutie. We hebben ook de fictieve negatieve uitgaven, dat zijn geen werkelijke terugbetalingen maar fictief in aanmerking te nemen bedragen. In beginsel gaat het om negatieve uitgaven, in feite maak je de eerdere betaalde premies ongedaan. Eigenlijk zou je het bedrag aan eerder afgetrokken premies ongedaan moeten maken en zou je dat bedrag moeten bijtellen. Dat is wel het uitgangspunt maar als je in art. 3.137 kijkt daar staat dat de afgetrokken premies plus het daarop behaalde rendement gelijkgesteld wordt met de WEV van de polis. Het gaat om het belasten van de volledige waarde van de polis. De bedoeling daarvan is dat de eerdere premieaftrek ongedaan wordt gemaakt. Dan heb je
nog steeds premieaftrek op een eerder moment gehad terwijl je pas op een later moment moet gaan corrigeren, dan heb je een rentevoordeel gehad. De wet heeft daarom ook nog een strafregeling in petto, die staat in de AWR daarin staat dat je niet alleen het bedrag moet bijtellen maar dat je ook revisierente verschuldigd bent over 20% van de WEV van de polis (art. 30i AWR). Iedere fictieve uitkering leidt tot revisierente. Wat gebeurt er als er geen verboden handelingen met die polis worden verricht. Die uitkeringen worden belast als periodieke uitkeringen art. 3.100. Daar staat ook genoemd de uitkeringen uit polissen waarvoor premieaftrek mogelijk was. Hoe zit het als de verzekeringnemer gehuwd is? Wat gebeurt er dan met de premieaftrek, wat gebeurt er met de later uitkeringen? Die behoren niet tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, dat betekent dat ze niet overgeheveld kunnen worden. Dat geldt voor de premieaftrek, dat betekent ook voor de uitkering. Ze worden in aanmerking genomen bij degene die de premies betaald/uitkeringen ontvangt. Dat betekent niet dat degene die de premies betaald/ uitkeringen ontvangt dezelfde persoon is. Het feit dat ze niet over te hevelen zijn betekent niet dat de premie aftrek / uitkering bij dezelfde persoon belast moet worden. Premieaftrek Je kunt premieaftrek krijgen alleen voor uitkeringen die een sociaal doel dienen, art. 3.124. Daarin staat dat de lijfrente wegens een pensioentekort premieaftrek heeft. Deze kent ook voorwaarden, namelijk een maximum aan premieaftrek. Daarnaast lijfrentes voor meerderjarige invalide kinderen daarvoor is de premie ook aftrekbaar. Daarnaast zijn periodieke uitkeringen ter zake van ziekte, ongeval en invaliditeit leiden tot premieaftrek. Hierbij hoeft er geen sprake te zijn van een lijfrente, periodieke uitkering is voldoende. Bij de pensioenvervanging en meerderjarige invalide kinderen wordt wel de eis gesteld dat het moet gaan om een lijfrente. En de bedragen die op grond art. 66a lid 3 van de ANW worden betaald daarvoor is ook premieaftrek mogelijk. Ook hier hebben we de gelijkstelling van de spaarrekening en de beleggingsrekening. Voorwaarden zijn vergelijkbaar met de gewone lijfrentes en periodieke uitkeringen die tot aftrek leiden. Er moet sprake zijn van een geblokkeerde regeling, hij moet worden aangewend waarvoor hij bedoeld is. Wanneer hebben we nu een lijfrente nodig? Alleen in de gevallen van art. 3.124 a & b. Het geval van d zal in de praktijk altijd een lijfrente zijn. Wanneer is er sprake van een periodieke uitkering: Er moet sprake zijn van een reeks van uitkeringen waarbij bovendien iedere uitkeringen onzeker zijn, maar het totale beloop moet wezenlijk onzeker zijn. Dat moet je beoordelen vanuit de verzekeraar. Bij een periodieke uitkeringen mogen de tussenpozen en de hoogte van de uitkering best verschillen. Die eis wordt wel gesteld voor de lijfrenten. De lijfrente kent extra eisen het moet gaan om een periodieke uitkeringen, maar het moet bovendien op grond van art. 1.7 gaan om een levensverzekeringen. Op grond van de Wet financieel toezicht moet het gaan om een levensverzekering, dat is alleen het geval wanneer de uitkomst van het contract onzeker is op grond van leven of sterven. Een lijfrente moet bij overlijden eindigen, maar hij hoeft niet alleen bij overlijden te eindigen. De duur van de betaling is dus afhankelijk van het in leven zijn. Die afhankelijkheid van leven of sterven mag ook of tevens veroorzaakt worden door de premiebetaling. Als je premie betaalt tot aan overlijden dan betekent dat dat de totale omvang van de premiebetaling niet zeker is, de totale omvang van de uitkering zal wel zeker zijn. Als u een vastbedrag verzekerd tegen een levensafhankelijke premie dan is het een levensverzekering. Bij een tijdelijke lijfrenten moet je nog steeds voldoen aan de periodieke uitkeringen: er moet een wezenlijke onzekerheid bestaan ten aanzien van het totale beloop van de uitkeringen. Het kan wel eens zo zijn als het een hele korte periode is hij niet meer kwalificeert als lijfrente omdat de onzekerheid gaat ontbreken. Er moet een kans op vooroverlijden bestaan van minimaal 1%. Bij lijfrenten geldt nog de extra voorwaarden dat het moet gaan om vaste en gelijkmatige uitkeringen. Het uit te keren bedrag mag wel variëren als er bijvoorbeeld sprake is van indexatie. Bijv. de lijfrente
wordt jaarlijks aangepast met de gemiddelde loonstijging / prijsstijging, dan is er sprake van indexatie die door een onafhankelijke partij wordt vastgesteld (Art. 1.7 lid 3). Een lijfrente is alleen een kwalificerende lijfrente als er een aantal bepalingen in de polis zijn opgenomen, het afkoopverbod moet in de polis staan, het vervreemdingsverbod moet in de polis staan en het in zekerheid geven moet ook verboden zijn in de polis dus het belenen ervan mag niet. Als je dat niet in de polis hebt krijg je geen premieaftrek. De lijfrente is iets ruimer het recht op winstuitkering wordt mede onder de lijfrenteregime gebracht.
Hoorcollege 9 – Bij de Leij Kijk op de rechtensite voor de juiste tentamendata! In het economierooster staan deze data niet goed. Vandaag kijken we naar de premieaftrek & verboden handelingen voor periodieke uitkeringen. Als het in de winstsfeer zit komt het niet in een andere sfeer terecht, eerst kijk je dus welke box van toepassing is. Kom je dan uit in box 1 bij de p.u. dan ben je de winstsfeer en overige inkomsten voorbij, dan is het regime van art. 3.100 van toepassing. Periodieke uitkeringen zijn belast via het systeem van integrale heffing over de uitgekeerde termijnen. Dat systeem kent voor bepaalde p.u.’s een mogelijkheid voor premieaftrek, dat staat in art. 3.124 e.v. Dan spreken we pas van gefacilieerde lijfrentes of p.u.’s. Waarvoor dienen die gefacilieerde lijfrentes? Die dienen voor de gelijkstelling met pensioenen. Als je onvoldoende pensioen hebt, dan kun je via de gefacilieerde lijfrenten een aanvullend pensioen verzekeren met premieaftrek. Daarvoor geldt dan ook dat later de termijnen die eruit voortvloeien op dezelfde manier belast worden als pensioenen, dus integraal. Het probleem is echter dat je bij de gefacilieerde lijfrentes een premieaftrek hebt die aan bepaalde maxima gebonden is. Dus niet altijd alle premie is aftrekbaar. Als je meer premie betaald dan aftrekbaar zijn, dan kun je nog een beperkte saldomethode toepassen (art. 3.107a). Die beperkte saldomethode houdt in dat in beginsel de termijnen integraal belast worden, maar voor zover je in het verleden ook niet aftrekbare premies hebt betaald mag je die premies alsnog salderen met de latere uitkeringen die je krijgt. Dat mag slechts beperkt, per jaar dat je meer premies hebt betaald mag je hooguit €2269 salderen. De niet aftrekbare jaarlijkse premies die hier bovenuit gaan zijn niet aftrekbaar. Art. 3.124 Wanneer kun je die premieaftrek krijgen? Daarvoor moet je voldoen aan de voorwaarden van art. 3.124 e.v. Daar staan een aantal soorten die tot periodieke uitkeringen die tot aftrek kunnen lijden. In letter a staat de premie voor lijfrentes wegens een pensioen tekort, daarvoor is premieaftrek mogelijk. Alleen voor deze bepaling gelden de volgende bepaling art. 3.125 e.v. die gelden voor de gefacilieerde lijfrente wegens een pensioentekort. In art. 3.124 staat dat ook premieaftrek gekregen kan worden voor lijfrentes die toekomen aan een meerderjarig invalide kind, hiervoor gelden de artikelen 3.125 e.v. niet. Bijdragen op grond van de Anw zijn soms ook aftrekbaar, als het bijdragen betreft op grond van 66a lid 3 van de wet, dat is de vrijwillige bijverzekering voor de Anw. Die premies betaal je zelf en zijn aftrekbaar zonder maximum. In sommige gevallen mag het ook om periodieke uitkeringen gaan, hoeft het niet perse een lijfrente te zijn. De lijfrentespaarrekening & lijfrentebeleggingsrekening zijn in lid 2 gelijkgesteld met een lijfrente / p.u. dus de daarop betaalde inleg mag ook als fictieve premie in aftrek worden gebracht. Dan gaat het eigenlijk gewoon om een spaarrekening, deze moet wel aan voorwaarden voldoen waardoor het vergelijkbaar is met een lijfrente. Aan het eind van de rit moet je voor die spaarrekening / beleggingsrekening een lijfrente kopen of het bedrag moet in termijnen worden uitgekeerd. Oudedagslijfrente Uit art. 3.125 volgt dat de aftrek voor zover het gaat om een pensioentekort, het mag gaan om een oudedagslijfrente, dan moet het wel gaan om een echte oudedagslijfrente die voldoet aan de voorwaarden van art. 3.125 lid 1, letter a. Deze moet eindigen bij overlijden en moet ingaan voor de 70e verjaardag. Hij mag alleen toekomen aan de belastingplichtige zelf, maar voor de uit te keren termijnen in de toekomst is geen maximum gegeven. Voor de premieaftrek is wel een maximum. Daarnaast kun je ook een nabestaandenlijfrente bedingen, hiervoor gelden de voorwaarden van letter b. Ze mogen alleen maar ingaan bij het overlijden en daarna moet het een lijfrente zijn, de termijnen wel bij overlijden van de begunstigde eindigen. Hij mag onbeperkt lopen, tenzij er sprake is van naaste verwanten, daarvoor geldt dat die maar op 2 manieren mag eindigen ofwel op 30 jarige leeftijd of daarvoor, anders moet hij levenslang worden toegekend. Hij mag niet eindigen op een vast
tijdstip na het 30e levensjaar van de begunstigde. Voor de niet naaste verwanten geldt die beperking niet, voor een verdere verwant mag je wel een ander eindigingsmoment overeenkomen. Je mag ook nog een tijdelijke oudedagslijfrente verzekeren, hiervoor gelden andere voorwaarden: het moet een lijfrente zijn, daarnaast moet hij minimaal 5 jaar lopen tenzij er sprake is van eerder overlijden. Die tijdelijke oudedagslijfrente moet ingaan tussen 65 & 70 jaar. Hij moet minimaal 5 jaar lopen, maar mag wel langer lopen. Hij eindigt uitsluitend door het overlijden. Er geldt hierbij voor de uitkeringen een maximaal bedrag, deze mogen niet hoger zijn dat 20.953 per jaar. De premieaftrek wordt beperkt doordat aan de termijn een maximum is gesteld. Zou je een hogere tijdelijke oudedagslijfrente verzekeren dan is het deel van de premie dat betrekking heeft op het meerdere niet aftrekbaar. Dat zijn de drie soorten lijfrenten die je mag verzekeren, maar die moet je dan ook verzekeren bij een toegelaten verzekeraar. Buitenlandse verzekeraars mogen soms, als ze gelijkgesteld zijn. Als het gaat om een immigratie dan mag te allen tijde een reeds lopende pensioenvoorziening worden voortgezet bij een buitenlandse verzekeraar ook zonder toestemming. Dat geldt alleen voor de voortzetting van een lijfrente die gekocht is voordat je in Nederland binnenlands belastingplichtig werd. Soms mag de lijfrente ook verzekerd worden bij een natuurlijk persoon, dat mag alleen als er sprake is van de overdracht van een onderneming, dan mag je dat bij de overnemer doen. Voor de overige lijfrenten van art. 3.124 gelden die voorwaarden niet. Maar in art. 3.126 lid 2 staan voor de p.u.’s bij ziekte, invaliditeit en ongeval geldt een gelijkstelling, dus ook die lijfrentes mag je uitsluitend bedingen bij een toegelaten verzekeraar. Maximale premieaftrek De maximale premieaftrek van art. 3.127. Dat artikel is alleen van toepassing op de gefacilieerde lijfrentes wegens een pensioentekort. Je kunt op 2 manieren aftrek krijgen. Je hebt de jaarruimte, die ziet op de pensioenen die j het afgelopen jaar hebt opgebouwd. Is dat minder dan normaal dan mag je aanvullend verzekeren. Daarbovenop hebben we nog de reserveringsruimte. Deze ruimte ziet op de ongebruikte premieaftrek van de 7 jaren di daaraan vooraf gingen. De hoogte van de jaarruimte wordt bepaald door art. 3.127. Die is alleen mogelijk tot aan je 65, na je 65e kun je geen jaarruimte meer hebben. Het jaar waarin je 65 wordt nog wel. Je kunt je pensioen opbouwen tot en met het jaar waarin je 65 wordt. In de jaren daarna heb je geen jaarruimte meer maar je zou nog wel reserveringsruimte kunnen hebben. Je krijgt vanaf het jaar volgend op het jaar waarin je 65 wordt geen jaarruimte meer maar je kunt nog wel oude jaarruimte hebben die reserveringsruimte wordt. Premieaftrek is in beginsel mogelijk tot het jaar waarin je 65 wordt. Maar de reserveringsruimte kan ook daarna nog gebruikt worden. Jaarruimte Wat is de jaarruimte dan? De jaarruimte is 17% van de pensioengrondslag. De pensioengrondslag staat in art. 3.127 lid 3. Die bestaat globaal uit het inkomen uit activiteiten. Van het totaal van de onderdelen die tot de premiegrondslag leiden mag je 17% aan lijfrentes betalen, maar als je al pensioen hebt opgebouwd in dat jaar dan mag je niet meer het volledige bedrag van 17% gebruiken, dan gaat het opgebouwde pensioen er vanaf. De 17% van de premiegrondslag wordt verminderd met datgene wat je in het jaar opbouwt door echte voorzieningen & ook door spaarlonen die zijn omgezet in een lijfrente. Dat spaarloon is ook een faciliteit met aftrek. Bovendien geldt er een maximum voor de pensioengrondslag, er wordt nooit meer in aanmerking genomen dan (art. 3.127) 162.154. dat is het maximum wat in aanmerking wort genomen als premiegrondslag, daarvan wordt 17% in aanmerking genomen. Hoe wordt de jaarruimte berekend? Op grond van art. 3.127 lid 3 vind je de premiegrondslag, in lid 4 vindt je de opgebouwde pensioenen. En in lid 5 vindt je nog een mogelijkheid dat je bij staking af mag wijken van het systeem. De normale regel is dat je pensioengrondslag wordt bepaald op het voorgaande jaar, bij de staking mag je ze bepalen op het huidige jaar. Reserveringsruimte
De reserveringsruimte is de niet benutte aftrek van de afgelopen 7 jaren. Wat je in deze jaren kunt aftrekken op grond van het pensioentekort. Er is wel een maximum gebonden aan de extra aftrek. Dat is 6.872 en voor 55+ers is dat het dubbele. Er geldt nog een ander maximum 17% van de pensioengrondslag. Stel je hebt een reserveringsruimte van 50.000. En nu wil je extra premies aftrekken, dat mag wel maar tot maximaal 6872. Daarmee, kun je je reserveringsruimte niet volledig benutten. Wat gebeurt er dan met de reserveringsruimte? Die wordt minder, omdat je 6.872 wel gebruikt. In het volgende jaar moet je opnieuw bekijken wat de reserveringsruimte is. Het eerste jaar wat nu nog wel reserveringsruimte op kan leveren, kan volgend jaar geen reserveringsruimte meer opleveren. Je hebt ook reserveringsruimte gebruikt, waar moet je dat aan toerekenen? Die reken je toe aan het oudste jaar. Als er in het oudste jaar meer dan 6.872 ontstaan is, dan gaat er een deel van de reserveringsruimte absoluut verloren. Omzetting oudedagsreserve Er zijn nog andere mogelijkheden voor extra aftrek. Die zijn vooral van toepassing voor ondernemers. In art. 3.128 is er een extra aftrek voor de omzetting van de oudedagsreserve in een gefacilieerde lijfrente. Oudedagsreserve is een reservering door de ondernemer met als doel een oudedagsvoorziening. Maar dat bedrag wordt niet in een lijfrente gestoken, maar wordt apart gezet binnen het ondernemingsvermogen. Daarvoor geldt dat je die dotaties in aftrek mag brengen, zodat het net als een echt pensioen lijkt op premieaftrek. Die oudedagsreserve is bedoeld voor de oudedag maar is een stukje ondernemingsvermogen. Als je dat daadwerkelijk omzet in een oudedagsvoorziening om daarmee een echte lijfrente te kopen dan mag dat. Dat mag met een verhoogde premieaftrek op grond van art. 3.128. Het bedrag van de oudedagsreserve wat wordt omgezet in een gefacilieerde lijfrente is extra aftrekbaar boven de andere aftrekmogelijkheden die je al had. Je kunt daarmee ver boven je maximum uitkomen. Doordat je een lijfrente koopt gaat je oudedagsreserve verloren, in de winstsfeer krijg je dan een belaste afname. Stel dat er 200.000 in de oudedagsreserve zit en je koopt voor dat bedrag een lijfrente dan heb je 200.000 aan winst te verantwoorden in dat jaar, maar dat wordt gecompenseerd doordat je bij de uitgaven voor inkomensvoorzieningen een extra aftrek krijgt. Want de premie die je betaald, dat is de 200.000, is aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Later zullen de termijnen van de lijfrente wel belast worden. Stakingsaftrek Op grond van art. 3.129 hebben we nog een extra aftrek bij staking. Die aftrek geldt voor het bedrag van de stakingswinst die ontstaat bij staking van de onderneming. Het bedrag van de stakingswinst daarvoor mag je een lijfrente kopen. Op grond van art. 3.129 krijg je net als bij de oudedagsreserve een extra mogelijkheid voor premieaftrek bij de uitgaven voor inkomensvoorzieningen zodat ook hier weer een plus in de winstsfeer ontstaat en een min bij de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Er gelden nog wel wat regels voor de hoogte van de aftrek die je mag krijgen. Het moet gaan om een stakingswinst, de stakingswinst wordt berekent via de winstregels en voordat daar vrijstellingen op worden toegepast. Er geldt nog een maximum wat uit lid 2 voortvloeit, dat is maximum is afhankelijk van de situatie. De hoogste aftrek daarbij moet je aan de strengste voorwaarden voldoen; dan moet de ondernemer de leeftijd van 60 jaar hebben bereikt, of hij moet voor meer dan 45% arbeidsongeschikt zijn en de termijnen moeten direct ingaan, of de staking moet plaatsvinden door overlijden. Het kan ook zijn dat die maximumaftrek later is. De voorwaarden en hoogtes van de maximumvrijstelling zijn te vinden in art. 3.129 lid 3. Als de stakingswinst hoger is dan het bedrag wat aftrekbaar is dan betekent het dat het per saldo niet geruisloos gaat. Datgene wat boven het maximum uitgaat wordt in box 1 progressief belast. Het maximum moet worden verminderd met de reeds opgebouwde voorzieningen. Als u al voldoende oudedagsvoorzieningen hebt dan ontvang je geen premieaftrek, want dan is er geen ruimte meer over. Wanneer krijg je dan je premieaftrek? Dat is geregeld in art. 3.130. Daar staat in dat geen aftrek wordt verleend bij het rentedragend worden van de premies. Als u de premie niet betaald en die moeten nog wel betaald worden met daarover rente dan is er geen aftrek mogelijk in het jaar waarin de premie rentedragend wordt. Dat betekent
dat u in dat jaar geen premie hebt betaald en daarmee heb je niet voldaan aan de eis dat er jaarlijks een vaste premies worden betaald. Wanneer mag je het in aftrek brengen? In het jaar waarin je het daadwerkelijk betaald of in het jaar waarin het verrekend wordt. Soms op grond van art. 3.132 lid 2 mag je dat terug wentelen, mag je dat 6 maanden terug wentelen. Dat mag bij de staking & omzetting van de oudedagsreserve. Dat mag op grond van art. 3.131 worden terug gewenteld bij overlijden, dit mag ten eerste 6 maanden worden terug gewenteld, maar mag ook in aanmerking worden genomen bij de overledene. Zou je dat niet aan de overledene mogen toerekenen, dan heeft de overledene een hoge stakingswinst en de erfgenamen zouden dan aftrek krijgen, maar die zouden misschien niet genoeg inkomen hebben om die aftrek ten gelde te maken. Dit geldt alleen op verzoek en alleen als je binnen 6 maanden de premie hebt betaald. Ook voor art. 3.129 & 3.128 geldt dat je wel een gefacilieerde lijfrente moet bedingen. Rentedragend schuldig blijven van premies heeft tot gevolg dat de premies niet aftrekbaar zijn. Maar dat kan niet tot gevolg hebben dat de lijfrente niet meer kwalificeert als lijfrente. De eis van jaarlijkse gelijkmatige betaling geldt voor de uitkeringen niet voor de premies. Als een jaar de premie niet mag worden afgetrokken leidt dat er nooit toe dat de lijfrente niet meer kwalificeert maar is de premie gewoon niet aftrekbaar. Als het gaat om staking of omzetting dan mag je 6 maanden terug wentelen, als het gaat om het staken van de onderneming dan mag je het zelfs terug wentelen naar een andere persoon op grond van art. 3.139. Premieaftrek is alleen mogelijk als je binnenlands belastingplichtig bent. Als je in de loop van het jaar emigreert ben je vanaf dan niet meer binnenlands belastingplichtig en zou het zo zijn dat je vanaf dat moment geen premies meer in aftrek kunt brengen. Op grond van lid 3 is dat toch nog beperkt mogelijk, de premies die je in het jaar van emigratie zelf nog betaald die blijven gewoon aftrekbaar mits je daarvoor kiest. En ook daar geldt als het zou gaan om de omzetting van een oudedagsreserve of als het zou gaan om de staking van een onderneming dan heb je na emigratie ook nog zes maanden de tijd om het terug te wentelen naar het jaar van emigratie. Je hebt een lijfrente gekocht, daarvoor zijn de premies afgetrokken daarna zal je ooit misschien uitkeringen krijgen. Maar misschien ook niet. Er valt ook geen kapitaal vrij, want het is een verzekering dus de verzekeringsmaatschappij loopt het risico dat je oud wordt maar heeft ook het voordeel dat als je niet oud wordt het onbenutte kapitaal aan de verzekeringsmaatschappij toevalt. Als je wel 65 wordt en de uitkeringen gaan lopen dan worden die belast via art. 3.100. Daarin staat dat de in art. 3.124 & 3.125 genoemde uitkeringen worden belast integraal met de beperkte saldomethode. In de praktijk zullen ze niet als inkomsten uit p.u. worden belast maar zullen ze als loon uit vroegere dienstbetrekking worden belast. Dat komt omdat het loonbegrip voor de IB verwijst naar het loonbegrip van de LB. Als iets voor de LB als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt belast, dan geldt dat ook voor de IB. In de LB is geregeld dat lijfrente-uitkeringen mits gedaan door verzekeraars aan meerderjarigen dat die onder de LB vallen, die worden als fictief loon uit vroegere dienstbetrekking beschouwd, en de verzekeringsmaatschappij dient daarop loonbelasting in te houden. De ingehouden LB is dan verrekenbaar met de verschuldigde IB. Voor de LB is er uitsluitend sprake van belastingheffing over het belaste deel van de p.u. Als je al je premies in het verleden hebt afgetrokken dan zijn de latere termijnen ook volledig belast. Maar wat nu als je meer premies hebt betaald dan aftrekbaar waren. Dan mag je op grond van art. 3.107a de beperkte saldomethode toepassen. Voor de LB betekent het dat er een fictieve dienstbetrekking is voor zover er sprake is van een belaste uitkering. Het deel van de termijn wat onbelast is daarop mag geen loonbelasting worden ingehouden. Dat leidt tot problemen want de verzekeringsmaatschappij weet niet hoeveel premies u in het verleden hebt afgetrokken. Het bedrag van de verzekeringsmaatschappij wat u als jaaropgave krijgt van de verzekeringsmaatschappij is onjuist, daarin staat dat alle termijnen volledig belast zijn. Uitsluitend belast is het saldo na corrigeren voor
niet-aftrekbare premies. Dus je moet het aanpassen naar het bedrag na toepassing van de beperkte saldomethode. Sommige verzekeringsmaatschappijen houden bij wat u als premieaftrek hebt. Verboden handelingen Als u de oudedagsvoorziening op een of andere manier tijdens de rit al te gelde zou maken, dan is het later eigenlijk onterecht dat u premieaftrek heeft ontvangen. In art. 3.132 e.v. staan de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, dit zijn correcties op eerdere aftrek. Fictieve negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen is van toepassing wanneer er verboden handelingen zijn verricht. Als u een verboden handeling verricht dan wordt u geacht premie-restitutie te hebben gehad. Dat wordt in aanmerking genomen op grond van lid 1 wordt dan de in het verleden betaalde premie + rendement in aanmerking genomen als negatieve uitgave voor inkomensvoorziening. Eigenlijk zou het maximale bedrag moeten zijn de betaalde premies. Maar op grond van art. 3.139 wordt dit verhoogd met het rendement. Op grond van art. 3.137 wordt het bedrag van de premies + het daarop behaalde rendement gesteld op de WEV van de polis. Dus in feite gaan de fictieve negatieve uitgaven niet over de premieaftrek die ongedaan wordt gemaakt, in feite gaat het erom dat je een eenmalige uitkering hebt ontvangen tegen de WEV van de polis op het moment dat de verboden handeling is verricht. Je mag op grond van art. 3.133 een aantal dingen niet doen. Als je niet meer voldoet aan de voorwaarden dan is er sprake van een verboden handeling. Dat geldt ook als er sprake is van de afkoop van de polis. Verzekeringsmaatschappijen zijn over het algemeen slecht tot afkoop bereid als ze minder dan de WEV hoeven te betalen. Je wordt belast voor de WEV van de polis bij een verboden handeling. Verboden handeling is ook een vervreemding van de polis, dat geldt ook als u die polis voor zekerheid gebruikt, dus als u die polis zou belenen. Belenen betekent u krijgt een lening van de bank en als zekerheid op de aflossing van de lening geldt de lijfrente. Als de uitkeringen van de lijfrente ingaan op het moment dat de lening nog niet is afbetaald dan worden die termijnen gebruikt voor de aflossing van de schuld. Voor zover de bank voorrang heeft op de termijnen dan komen die termijnen niet ten goede van u maar van de bank, dus dienen ze niet het doel waarvoor oorspronkelijk de lijfrente bedoeld was. De verboden handelingen zijn te vinden in art. 3.133 lid 2. Bij alle handelingen geldt dat ze onttrokken worden aan het doel waarvoor ze eigenlijk dienen. Dan treedt als consequentie op fictieve afkoop van de polis. Wat gebeurt er daarna met die polis? Dan kwalificeert die polis niet meer als gefacilieerde lijfrente, als de polis teniet is gegaan hoef je verder nergens meer aan te denken. Maar als de polis blijft voortbestaan, dan valt die voortaan niet meer in box 1, maar heb je voortaan te maken met een box 3 polis. De premieaftrek wordt min of meer gecorrigeerd, maar u hebt wel uw aftrek gehad in de eerste jaren. Dat betekent dat u een belastingaftrek hebt gehad in het verleden waar u geen recht op had. Dus u heeft ook een rentevoordeel gehad. Is dan de WEV voldoende om dat onaantrekkelijk te maken? Dat is niet voldoende, daarom staat in art. 30i AWR een revisierente. Deze bent u in elk geval verschuldigd als er een verboden handeling optreedt. Die revisierente bedraagt nog eens 20% van de WEV van de polis. Betekent dat u bij een polis van 100.000 die wordt afgekocht voor 80.000 te maken krijgt met een belastingheffing over 100.000. Stel u zit in het hoogste tarief dan betaald u 52.000 belasting daarover en u betaald ook nog eens 20% van de WEV aan revisierente dan betaal je 72.000 aan belasting & revisierente. Wanneer je de polis dan hebt afgekocht voor 80.000 hou je bijna niets over, namelijk 8.000. Wat mag je wel doen met de polis? Je mag de polis wel veranderen, maar dan moet het voor en na de verandering een gefacilieerde lijfrente blijven. Je mag ook vervreemden zonder dat er heffing plaatsvindt als dat gebeurt in het kader van een echtscheiding (art. 3.134). Hoe worden uitkeringen belast? Hoe worden de inkomsten dan belast? Art. 3.100 Wet IB. De uitkeringen worden belast bij degene die de uitkeringen geniet. De uitkeringen zijn niet vrij overdraagbaar/toerekenbaar. Dat geldt zowel voor de premies die je betaalt als de uitkeringen die je ontvangt. Er zijn naast de gefacilieerde
lijfrenten ook nog andere pu’s en lijfrenten die worden belast, zoals de aangewezen pu’s & verstrekkingen. In onderdeel d staan de uitkeringen op grond van verplichte deelname aan een pensioenuitkering. De uitkeringen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling dan wordt deze belast op grond van onderdeel a. Alleen als hij expliciet is uitgezonderd in art. 3.104 dan wordt hij niet belast. Bijv. de uitkeringen op grond van de AWBZ deze worden niet belast. Dit zijn uitkeringen in natura. Alimentatie Onder letter b ook de alimentatie die betaald moet worden uit echtscheiding, deze vloeit rechtstreeks voort uit het familierecht. Die alimentatie is toegekend aan de ex maar ook aan eventuele kinderen na de echtscheiding. De hoogte van de alimentatie zal in veel gevallen door de rechter worden vastgesteld of door partijen zelf in onderling overleg. Is die alimentatie dan belast? Wanneer kan de alimentatie belast worden? Als het gaat om alimentatie die niet toekomt aan naaste verwanten. Als na echtscheiding een alimentatie betaald wordt voor de kinderen dat dat verwanten in de rechte lijn zijn en dat die uitkeringen niet belast zijn. Hoe zit het met de alimentatie de betaald wordt aan de ex echtgenoot, dat is geen verwant dus deze alimentatie wordt wel belast. Bij de echtgenoot die het ontvangt wordt het belast als p.u. maar daar staat tegenover dat het aftrekbaar is bij degene die het betaald. Dat wordt belast naar het daadwerkelijk ontvangen bedrag. Als het zou gaan om inkomsten in natura dan dienen die gewaardeerd te worden via de hoofdregel. Voor de betalingen geldt het zelfde voor het aftrekbaar bedrag. Voor betaling in natura als woongenot dan is die gekoppeld aan het EW-forfait. Overige periodieke uitkeringen daarvoor geldt dat die integraal belast worden. Daarvoor geldt geen beperkte saldomethode want daarvoor is vaak ook geen premie betaald.
Hoorcollege 10 – Freudenthal We gaan twee onderwerpen behandelen box 3 & inleiding a.b.-regeling. Box 3 is een betrekkelijk eenvoudige regeling. Inkomen uit sparen en beleggen wordt in aanmerking genomen op forfaitaire wijze. Peildatum is nog maar een keer per jaar, op 1 januari stel je de bezittingen en schulden vast. Daarover wordt een forfaitair rendement in aanmerking genomen. De wetgever heeft op enig moment noodzakelijk gevonden om over te stappen naar dit systeem. Waarom is dat gebeurt? En hoe was het daarvoor geregeld? Draagkrachtbeginsel Het systeem van heffing over vermogensinkomsten voor 1 januari 2001 was anders. Dat systeem heeft alles te maken met de basiskenmerken van de wet IB: draagkrachtbeginsel & bronnentheorie. Draagkrachtbeginsel: Sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Uitvloeisels daarvan zijn een progressief tarief, onderin het tariefsysteem komen allerlei vrijstellingen/aftrekposten terug. Dan kom je uit op dat er over een bepaald inkomen helemaal geen belasting betaald moet worden omdat je dat nodig hebt voor consumptie, een minimuminkomen. Wat heb je in 1830 niet wat je vandaag wel hebt wat problemen op zou leveren om een wet te maken gebaseerd op draagkrachtbeginsel. Je zou aan de structuur van de wet moeten kunnen zien dat daar een bepaalde gedachte uit voortvloeit. Waar zat vroeger dat principe van draagkracht besloten in de IB? In 1830 kun je niet vastleggen wat je tegenwoordig vast kunt leggen. In de eerste jaren van belastingheffing ontbreken eigenlijk administratiemogelijkheden. Wat voor trucjes paste de staat toe om toch belasting te heffen op basis van draagkracht? Huizen met veel ramen betekende vroeger dat je veel welvaart had en ontving je een hogere aanslag. Op een gegeven moment verandert dat en zie je dat boekhouden wordt ingevoerd. Wat is het begrip waarin de wetgever draagkracht vertaald? Inmiddels is dat het verzamelinkomen, vroeger heette dat belastbaar inkomen. De wet IB ’64 was een synthetische belasting en de wet IB ’01 is een meer analytische inkomstenbelasting. We hebben nu het verzamelinkomen dus het verzameling van box 1, box 2 en box 3 inkomen. Eigenlijk is dat al vreemd want je berekent niet de te betalen belasting over het verzamelinkomen, je berekent de te betalen belasting over het belastbaar inkomen uit werk en woning, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Synthetisch is een grote opsomming van alle bronnen van inkomen die tezamen leiden tot het begrip belastbaar inkomen waarover in een keer belasting wordt bepaald. Je hebt in 2001 een systeemwijziging gekregen waardoor het draagkrachtbeginsel geweld aan wordt gedaan omdat niet langer dat totale verzamelinkomen wordt bepaald. Bron van inkomen Wat is een bron van inkomen? Een bron is iets dat een belastingplichtige duurzaam voordeel kan opleveren. Het zijn oorzaken voor het genereren van inkomen bij een belastingplichtige. Die bronnen daar hoort een bronnentheorie aan vast. Bronnentheorie: er moet een in de wet aangewezen bron van inkomen zijn waaraan een voordeel is toe te rekenen. Als die bron niet te vinden is dan kan het niet belast worden met inkomstenbelasting. Waarom is die eis zo belangrijk? Is het dan zo dat niet alles wat belastingplichtige een voordeel oplevert belast wordt? Art. 4.12a(?) daar is als enige nog iets terug te vinden van de bronnentheorie. ‘Getrokken uit’: als alleen belast is wat wordt getrokken uit een aandeel, wat is er dan blijkbaar niet belast in de bronnentheorie? Wat kun je aan voordeel genieten wat wel geldelijk voordeel oplevert maar geen broninkomen oplevert omdat het niet getrokken is uit de bron? Dividend uit een aandeel is wel belast staat in art. 4.12. Zijn ongerealiseerde waardeverminderingen belast? Bronmutaties, vervreemdingsopbrengsten van aandelen zijn in principe onbelast in de bronnentheorie. Appelboom
Een appelboom die vruchten oplevert en de verkoop van die vruchten bij de bezitter van die boom leidde tot voordelen. Verkoop je die appelboom dan ben je de mogelijkheid kwijt om daar voortaan voordeel uit te halen. Dus als je zou belasten de mutatie van de bron zelf dan wordt je belastingheffing gebaseerd op de bezittingen van belastingplichtigen en niet het rendement dat het bezit oplevert. Wat we bij de inkomstenbelasting proberen te doen met de bronnentheorie is het rendement belasten welke voortvloeit uit de activiteiten die belastingplichtigen door de inzet van kapitaal als productiefactor van arbeid als andere productiefactor. Dat wil zeggen het werken wat je doet, waar je salaris mee genereert dan is het salaris belast. Het hele systeem van de belastingheffing over vermogensinkomsten is over gegaan op een systeem van vermogensheffing. Vermogensinkomsten is verhuist naar inkomen uit sparen en beleggen. Het vervelende is echter dat in de basis in andere bronnen van inkomen het hele principe van de vermogensinkomsten nog steeds besloten ligt. De bronnentheorie sluimert nog steeds een beetje onder de wet IB. In bepaalde bronnen (periodieke uitkeringen, loon e.d.) is hij enorm belangrijk en is hij ook nog duidelijk aanwezig. Bij de vermogensinkomsten zie je hem niet meer zolang het box 3 betreft. En bij de a.b.-regeling zit hij er in maar is hij wel verstopt. De wetgever heeft het systeem wat gold overboord gegooid omdat naar de mening van de wetgever daar veel te veel misbruik van werd gemaakt. Vermogensrendementsheffing Het is een ogenschijnlijk simpel systeem. Er zitten een aantal valkuilen in. Wat is het punt? Bij het vaststellen van dat hele systeem van box 3 heeft de wetgever eigenlijk gezegd dat het hele begrippenstelsel alle criteria e.d. voor de terminologie blijft gebruiken; namelijk bezittingen en schulden dienen worden opgevat zoals ze in het verleden werden opgevat onder de wet vermogensbelasting. De wet vermogensbelasting gaf een extra heffing boven de wet IB over het vermogen. De wet vermogensbelasting was bedoeld om de extra draagkracht te belasten die het enkele bezit van dat vermogen met zich meebrengt. De wet vermogensbelasting heeft allerlei jurisprudentie voortgebracht over wat is een bezitting & wat is een schuld. Bezittingen Wat je in de wet ziet terugkomen is het volgende. In art. 5.3 wordt uitgelegd wat de rendementsgrondslag is. De wetgever heeft gezegd dat het begrip bezitting wordt omschreven in de wet. Begrip bezitting is essentieel voor de vermogensrendementsheffing. Als je een vermogensbestanddeel hebt wat niet in het lijstje thuis hoort is het niet als bezitting aan te merken voor de wet. Je zult uiteindelijk maar met moeite kunnen vaststellen dat er iets niet in het rijtje thuis kan horen. De wetgever heeft er weliswaar een limitatieve opsomming van gemaakt maar heeft niet bedoelt het anders aan te pakken dan onder de wet vermogensbelasting. Wat is een bezitting? En dan moet die bezitting ook nog aan een eis voldoen Die bewoordingen die staan aan het einde van onderdeel f die zien niet alleen maar op de overige vermogensrechten maar voor alle bezittingen die genoemd staan geldt dat ze een WEV moeten hebben. Of ze veel of weinig waard zijn is niet relevant. Je moet dus alle vermogensbestanddelen met enige WEV opnemen in Box 3. Als eerste moet je dus vaststellen wat een bezitting is: een bezitting is een vermogensbestanddeel die terug te voeren is op een maatschappelijke voorsprongpositie. Die maatschappelijke voorsprongspositie is heel belangrijk. Als je het zo gaat benaderen is er heel veel dat als bezitting kan gelden. Maatschappelijke voorsprongposities kunnen door van alles worden veroorzaakt, door hoe je eruit ziet, of je kunt studeren, hoe je eruit ziet. Vervolgens heeft de wetgever gezegd dat die maatschappelijke voorsprongposities een zeker zelfstandigheid moeten bezitten. Waar gebruiken we dat begrip zelfstandigheid voor om vast te stellen dat het een maatschappelijke voorsprongspositie moet zijn die zich enigszins heeft losgemaakt van de belastingplichtige. Dus die niet alleen voor de
belastingplichtige voordeel oplevert maar voor ieder ander. Waarom kan iets wat op naam staat en niet overdraagbaar is toch een WEV hebben? Bijv. een verleende vergunning aan één individu die niet overdraagbaar is wel WEV hebben. Omdat het de belastingplichtige in staat stelt inkomen te verwerven. Iets kan formeel onoverdraagbaar zijn, maar kan voor die belastingplichtige zelf een waarde hebben en kan dan ook in het maatschappelijk verkeer een waarde verkrijgen. Er zijn eigenlijk drie methoden waarop een WEV kan ontstaan: Het kan belastingplichtige direct opbrengsten opleveren zelfstandig bezien bij verkoop Het kan zijn dat belastingplichtige er inkomen mee kan verwerven Het kan zijn dat belastingplichtige er kosten mee kan besparen Alle drie zijn voldoende dat een bezitting WEV heeft en dus kan leiden tot een bezitting in de wet. Je moet de wet zo benaderen dat je eerst gaat vaststellen of iets een bezitting is met WEV. Vervolgens ga je kijken of die misschien is vrijgesteld, als dat niet het geval is dan weet je dat hij in de lijst hoort te staan die in je aangifte komt te staan. Wat de waarde is laat je buiten beschouwing. Mensen tenderen bezittingen in hun aangifte te verwerken aan de hand van de waardering. Het argument het is haast niets waard of ik weet niet wat de waarde is, is nooit een geldig argument om maar iets weg te strepen. Alles wat je niet zelf gebruikt maar verhuurd is een bezitting. Schulden Schulden zijn verplichtingen met een waarde in het economisch verkeer. Ook voor schulden geldt in principe dezelfde filosofie. Daarbij is ook weer de jurisprudentie van de vermogensbelasting van toepassing. Daarbij is bijvoorbeeld bepalend of je van plan bent je schulden terug te betalen. Schulden die niet meer opeisbaar zijn kunnen niet langer in box 3 in aanmerking worden genomen. Wat is een bezitting en wat is een schuld is niet in de wet opgenomen maar is wel belangrijk om te weten! Wat de wetgever heeft gedaan in art. 5.3 is een aantal uitzonderingen opnemen van het bezittingen & schuldenbegrip. De belangrijkste daarvan staat net onder onderdeel f. De wetgever heeft daar gezegd dat je in principe dat belastingschulden niet als bezitting & als schuld gelden. Met als argumentatie dat het zo zielig is als belastingplichtige zelf moeten uitrekenen wat hun belastingschuld is en dat de meeste dat ook niet kunnen. En dat er dan een onmogelijke opgave op de schouders van belastingplichtige wordt gelegd om hun box 3 vermogen te bepalen. Je kunt twee dingen doen. Je kunt de belastingdienst vragen om een voorlopige aanslag zodat je voor het einde van het jaar je belastingen betaald en dan wordt je box 3 vermogen verlaagd. En er is een uitzondering gekomen voor erfbelasting. Het zou wel heel oneerlijk zijn om je erfbelastingschulden niet te mogen aftrekken terwijl je de inkomsten uit erfenis wel moet aangeven. Wijziging peildatum Art. 5.2. Bij de invoering van de vermogensrendementheffing is de peildatum gesteld op 1 januari en 31 december van een jaar. En op die peildata bepaalde je eigenlijk het gemiddelde van de vermogens van de belastingplichtige en dan betaalde je belasting over het forfaitaire inkomen dat je over je gemiddelde vermogen van dat jaar zou hebben behaald. De wetgever heeft het beargumenteerd dat het toch een goede wet is omdat eenvoud en het niet meer kunnen ontgaan van belasting hoog op de agenda stonden. Dat systeem van 2 peildata’s vond men nog wat te ingewikkeld. Daarom is men omgegaan naar 1 peildatum. Men zegt dus dat men het nog verder wilde vereenvoudigen, maar als je de parlementaire behandeling gaat lezen komt het op het volgende neer: de overheid wil heel graag naar de vooraf ingevulde aangifte toe. Je hoeft die aangifte alleen nog maar te controleren, en bij wijze van spreken kan de volgende dag de aanslag al worden opgelegd. Dus ze willen naar meer automatisering toe, dan kan men niet hebben dat een bank zegt tegen de belastingdienst dat ze ergens in mei pas de gegevens van alle belastingplichtigen kunnen geven van de stand op 31 december dat jaar daarvoor. Dus de enige reden om te gaan naar 1 peildatum is dat als je een
peildatum hanteert dan heeft de belastingdienst in mei / juni 2011 alle gegevens van de belastingplichtigen dan kunnen ze die gaan verwerken in de komende maanden voor de belastingaangifte begin 2012. Als voortaan een belastingmaatregel volledig in strijd is met de kernprincipes van de IB zoals het bronbeginsel maar het voor het automatiseringsproces moet. Je moet je afvragen wat is dan belangrijker? IT of grondbeginselen. In Nederland is het vaak het eerste. Er is een waarderingsregel voor verhuurde woningen ingevoerd. Die kan in bepaalde situaties ertoe leiden dat het effectieve tarief wordt verdubbeld. Niet omdat het tarief omhoog gaat maar omdat de grondslag verdubbelt. Dat gebeurt nu, met name voor mensen die woningen verhuren. Terwijl de huuropbrengsten niet verhoogd worden. Defiscalisering Art. 5.4: dit heeft te maken met de zogenaamde defiscalisering. Eigenlijk zegt dit artikel dat de afwikkeling van een nalatenschap in NL vaak volgens een bepaald stramien verloopt. Dat is dat de langstlevende partner alles naar zich toe kan trekken en een schuld erkend naar de kinderen voor het kindsdeel. De wetgever zegt dat het eigenlijk zo is dan heeft in economische zin de langstlevende in feit het hele vermogen gehouden. Die kinderen hebben dan wel boekhoudkundig een vordering en die hebben helemaal geen profijt van die vordering want die krijgen ze toch pas uitbetaald bij het overlijden van de langstlevende. We gaan de economische realiteit volgen. Alle schulden en vorderingen die op deze wijze zijn ontstaan gaan we defiscaliseren en we houden daar dus geen rekening mee. De langstlevende die op deze wijze de nalatenschap laat afwikkelen die geeft alle vermogensbestanddelen aan en hij trekt geen schuld af aan de kinderen, die kinderen hoeven daarentegen geen vordering op te nemen tegen hun ouders. Defiscalisering vindt alleen plaats als de nalatenschap op deze wijze wordt afgewikkeld. Tegenwoordig worden testamenten van vermogende personen zo afgetimmerd dat je een keuze kunt maken. Je kunt dus eigenlijk als erfgenaam kiezen of je onder deze regel wilt vallen of niet. Heffingvrij vermogen Het heffingvrij vermogen is een basisbedrag waarover geen belasting betaald hoeft te worden. Beneden dit bedrag hoeft geen belasting betaald te worden in box 3. Afdeling 5.2 vrijstellingen Voor bos & natuurterreinen en landgoederen; men vindt het blijkbaar wenselijk om voor natuurgebieden een vrijstelling opgenomen in box 3. Art. 5.8: voorwerpen van kunst & wetenschap; tot de bezittingen horen niet voorwerpen van kunst en wetenschap tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen. Het is onduidelijk hoe je vast kunt stellen of het voorwerp hoofdzakelijk als belegging dient, het mag wel een beetje als belegging dienen. Als je het in bruikleen hebt gegeven aan een museum kan het nog steeds een voorwerp van kunst & wetenschap zijn. Art. 5.10: Er zijn dus beperkte vrijstellingen voor overlijdensrisicoverzekeringen. Hier komen we later op terug. Afdeling 5.4 waardering vermogensbestanddelen Art. 5.19: je waardeert altijd op de WEV (hoofdregel). Lid 4 is heel belangrijk over de genotsrechten Art. 5.20: genotsrechten onroerend goed.
Hoorcollege 11 – Freudenthal Deze en volgende week de a.b.-regeling. De a.b.-regeling, box 2 in de wet. Wat goed is om je te realiseren is dat die ab-regeling nu in de Wet IB staat maar er is heel weinig terug te vinden in de oude Wet IB ’64, waarin de ab-regeling een heel andere rol innam. De ab-regeling heeft in 1997 zijn eerste aanpassing beleeft. En daarmee is in feite wel 70%-80% van de problematiek in de praktijk verdwenen. De ab-regeling is voor de praktijk van groot belang, er zit niet heel veel constructies meer in, maar ondernemend Nederland zou niet kunnen werken zonder de regels van de ab-regeling te kennen. De regels van art. 4.17 van de wet gaat over het wel of niet kunnen doorschuiven van de ab-claim bij overlijden. De meest recente problematiek van de ab-regeling zit daarin. Sinds 1 januari 2010 zit er in dit element van de abregeling zit weer allerlei ellende. De gronden voor het in de wet opnemen van de ab –regeling De bronnentheorie hield in dat we in de IB proberen de vruchten getrokken uit een bron van inkomen bij de belastingplichtige in de belastingheffing proberen te betrekken en het aantasten van de bron zouden we niet in de heffing betrekken. Het arrest waterplas: belastingplichtige had een perceel grond, daar zat een diepe kuil in, door regenwater was dat een diepe vijver geworden. Met een plaatselijk aannemersbedrijf sloot hij een contract dat het aannemersbedrijf die waterput mocht gebruiken als afvalstortplaats van de aannemer. Is dat nou exploitatie als een bron van inkomen? Of ben je in feite bezig je eigendom in materiële zin aan te tasten. Want als je die put volgestort hebt dan kan er niets meer bijgestort worden. Ontgrinding is een niet belaste activiteit, dit is gebleken uit oude jurisprudentie. Al datgene wat niet van nature terugkomt is onbelast. Er is jurisprudentie over de vraag of bloeddonorschap belaste opbrengsten oplevert. Bloeddonorschap is belast, want het lichaam maakt nieuw bloed aan. Uit al die voorbeelden blijkt dat de ab-regeling een vreemde eend in de bijt is want iemand heeft aandelen, die aandelen vormt een bron van inkomen en als je de aandelen verkoopt zou dat onbelast moeten blijven. Manier van heffen Laten we even aannemen dat er geen box 3 is. Als er geen box 3 is hoe wordt dan een dividend belast uit een pakket aandelen? Meneer X heeft aandelen in Y BV, we hebben geen box 3. We praten over een vermogensbestanddeel waar voordelen opkomen bij de belastingplichtige die we binnen de bronnentheorie moeten plaatsen om te bepalen of ze belast zijn of niet. Je moet eigenlijk het volgende zeggen: belastingplichtige heeft een bron van inkomen gekocht (een pakket aandelen), alle voordelen die bij belastingplichtige in de belastingheffing mogen worden betrokken zijn voordelen genoten uit de bron met instandhouding van de bron. Bij een pakket aandelen moet je je afvragen wat die bron van inkomen is? Hoe wordt die gevormd? Wat maakt nou een bron, wat zijn bronnen van mutaties en wat zijn instandhoudingskosten van een bron? Een bron vormt in feite alles wat je moet opofferen als belastingplichtige om tot dat vermogensbestanddeel wat later inkomen gaat genereren te komen. Als je een vennootschap opricht dan moet je minimaal 18.000 aandelenkapitaal storten, daarnaast kun je een agio storten stel 32.000. Dus in totaal 50.000 is er gestort in de vennootschap. Wanneer is er sprake van de aantasting van de bron bij een aandelenpakket? Als jij aandelen verkoopt is de bron niet verloren gegaan, het is alleen bij jou gaat de bron weg en bij een ander ontstaat hij. Als je gaat knoeien aan het aandelenkapitaal of agio dan tast je de bron aan. Wat kan er nog meer op de balans staan van een vennootschap? Winstreserves, laten we aannemen dat er 100.000 winstreserves bijkomt. Wanneer is er sprake van een voordeel getrokken uit de bron? Als je een winstuitkering krijgt. Binnen de vennootschap hebben we 2 keuzes, we kunnen een vennootschap visueel voorstellen als een vat:
reserves agio aandelenkapitaal
Er zit een stalen laag tussen reserves & agio, alles wat onderuit het vat komt is aantasting aan de bron. Alles wat bovenuit het vat komt is een vrucht en dat is dus belast. Datgene wat onderuit het vat komt moet binnen de bronnentheorie onbelast blijven. Onder de wet IB ’64 moest je alleen maar kijken naar de geldstromen die uit de BV naar de belastingplichtige ging en dan moest je die geldstroom beoordelen of die boven of onderuit het vat kwam. In de oude wet moet je je dan ook de vraag stellen als jij een obligatie verkoopt met rente die nog niet uitgekeerd is, dus de renteuitkeringsdatum van de obligatie is bijv. 1 juli en je verkoopt de obligatie 1 maart wat doe je dan met de opgelopen rente? Dat levert allerlei aan de brontheorie gerelateerde discussies op. De gemiddelde aandeelhouder wilde eigenlijk gewoon een leuk dividend hebben, en als hij al een andere gedachte daarover had dan was het dat hij wou dat de waarde van het aandeel verder steeg. De gemiddelde aandeelhouder zei dan na een tijdje ik verkoop het aandeel dan heb ik een leuke winst gemaakt ombelast. Je zou de gedachte kunnen aanhangen dat in de bronnentheorie er een soort natuurlijk effect is dat de dividendstroom in een vennootschap wordt bepaalt door marktomstandigheden. Dat er geen beïnvloeding plaatsvindt door de aandeelhouder over de hoogte van het dividend. Dat is een belangrijke aanname die door de Wet IB ’64 gehanteerd moet worden waarom de wetgever het goed genoeg vond om de aantastingen van de bron onbelast te laten. Dat is natuurlijk anders wanneer het niet meer gaat om Philips BV, maar Y BV waarvan X alle aandelen bezit. Dan kan in de aandeelhoudersvergadering van Y BV, X tegenhouden dat Y BV dividend gaat uitkeren en dan kan er gemakkelijk misbruik van gemaakt worden. Daarom heeft de wetgever gezegd dat er toch onderscheid gemaakt moet worden in dat systeem. Daarmee is de abregeling ingevoerd. In box 3 wordt een heel ander element in het inkomen van de belastingplichtige belast dan in box 2. In box 2 hef je over de waardemutatie bij realisatie van die waardemutatie (capital gains tax). Vervolgens kom je op de vraag wie is nou zo’n aandeelhouder? Als je de macht hebt. Alles wat je als wetgever daarover opschrijft is al fout. Het hoeft nooit te stroken met de werkelijkheid. Het is maar net hoe de machtsverhoudingen in de praktijk vastliggen. 5% aandeelhouderschap samen met een beperkte familiekring. Wat heel belangrijk is is dat de oude ab-regeling voor 1997 kende defacto twee tarieven. Je had 20% als tarief over de vervreemdingsvoordelen en op de reguliere voordelen daarop was gewoon het progressieve tarief van toepassing. Inmiddels is dat onderscheidt er niet meer en is er een tarief van 25%. Onder de oude wet IB zag je dat belastingplichtige enorme streken uithaalden om maar onder dat vervreemdingsvoordeel van 20% te vallen in plaats van een regulier voordeel waarbij je tot wel 72% belastingheffing kon betalen. De wetgever is steeds meer gaan zeggen in de parlementaire behandeling dat degene die meer dan 5% aandelen bezit heeft in een onderneming meer ondernemer is dan belegger. Je krijgt andere motieven om een reeds bestaande regeling te onderbouwen. Meneer X heeft een eenmanszaak en Y heeft een BV. Meneer X valt in de IB en wordt belast tegen progressief tarief maximaal 52%. Daarnaast heb je wel een aantal vrijstellingen zoals MKB-vrijstelling. Als je dat vergelijkt met een BV; hij betaald vpb 25% en hij betaald bij uitkering van zijn reserves aan privé betaalt hij 25% ab-heffing. 25% * 25/75 is ongeveer 42%. De heffing van de beide rechtsvormen moet ongeveer gelijk zijn.
Er is een oplossing die nog nooit gekozen is de ondernemingswinstbelasting. Een belastingheffing die rechtsvormneutraal is. In andere landen zijn stelsels die daar wel op lijken. Er zijn landen die verschillende vpb-tarieven hanteren tussen opgepotte winst en uitgekeerde winst. We moeten nog steeds wel opletten of we met het aandelenpakket in de ab-regeling zitten. Dus eerst nog kijken naar de rangorderegeling! Je hebt een onderneming en in het kader van jou ondernemerschap beheer jij de aandelen in een andere BV. In welke branche kwam dit veel voor? Bij apothekers. Een groothandel in farmaceutische middelen OPG (inmiddels Mediq) leverde aan hun afnemers bij bestellingen, afhankelijk van de grootte van de bestelling, een bepaald pakketje aandelen. Voor de HR is gekomen over de vraag of die aandelen tot het ondernemingsvermogen behoorden. HR heeft eerst een uitspraak moeten doen of het verplicht ondernemersvermogen was? Dit was verplicht ondernemersvermogen. Wanneer zou een ab-voordeel tot ROW kunnen behoren? Handelen met voorkennis. Je bent aandeelhouder in de vennootschap hebt 10% in de aandelen. En hoort van een van de aandeelhouders ik zou mijn belang wel willen uitbereiden. De volgende dag kom je in de kroeg een andere aandeelhouder tegen die eigenlijk eraan zit te denken om zijn aandelen te verkopen want hij zit nogal krap bij kas. Maar hij heeft ruzie met de aandeelhouder die zijn pakket wel wil uitbereiden. Wat doe je, je koopt van die aandeelhouder 10 aandelen voor 4.000 per stuk, hij heeft de volgende dag het geld op zijn rekening zodat hij de schulden af kan lossen. En jij verkoopt de aandelen door voor 8.000 per stuk. Dit is geen aanmerkelijk belang, maar handelen met voorkennis. Art. 4.1 alleen de verliezen die in box 2 zijn veroorzaakt kunnen worden verrekent met winsten in box 2. Afdeling 4.2 staan een aantal gelijkstellingen Hoe de ab-regeling werkt vindt je eigenlijk pas in art. 4.12. De basis van de ab-regeling staat in 4.12; twee soorten voordelen reguliere voordelen & vervreemdingsvoordelen. In afdeling 4.3 gaat het eigenlijk alleen maar over: wanneer is er nu sprake van een aanmerkelijk belang. Art. 4.6 geeft de hoofdregel voor een ab aan. Er moet tenminste 5% belang zijn, dat moet gemeten worden op basis van het geplaatste kapitaal en het moet zijn in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Wie wordt nu eigenlijk als aandeelhouder gezien? Als je van een strikt juridische aandeelhouderschap uitgaat dan zou dat betekenen dat het aandeelhoudersregister ten allen tijde bepalend is voor wie er als aandeelhouder geldt. Dan krijg je bijv. als probleem dat als de aandeelhouders besloten hebben tot certificering van hun aandelenpakket dat niemand meer als aandeelhouder geldt, want je bent certificaathouder geworden. Voorbeeld Er was een vennootschap en die had als statutaire omschrijving van de potentiële aandeelhouders dat het uitsluitend mochten zijn de dochters die geboren waren uit het huwelijk van mevrouw X en meneer Y. De bedoeling was om de jongens aandeelhouder te laten zijn, maar dat mocht niet. Toen was er achter gesloten deuren een overeenkomst gesloten dat de juridische aandeelhouders de economische belangen behartigden van de achterliggende zonen. De HR beschouwde de economische gerechtigden tot aandeelhouder dus de zonen. Datzelfde deed zich voor in de volgende situatie. Een BV had 20 aandeelhouders met een belang van 4.99% en een aandeelhouder met een belang van 0,0001%. De HR wou weten of de positie van die vreemde aandeelhouder een echte positie bekleedde of dat het een stroman was. Als het een stroman zou zijn ging de HR deze positie negeren. Dus ook hier weer de economische benadering. Buitenlandse vennootschappen
Een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal dat hoeft niet ingewikkeld te zijn zolang je dat op Nederlands terrein houdt. Maar je moet in de gaten houden dat ook in buitenlandse vennootschappen geparticipeerd kan worden. Je moet voor elk van die buitenlandse vennootschappen gaan kijken of die buitenlandse vennootschap naar Nederlandse maatstaven een in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Stel je hebt een entiteit, daarin zit vastgoed. Je hebt een participant meneer P. Meneer P moet zijn Nederlandse aangifte indienen, maar de entiteit met het vastgoed bevindt zich in Duitsland. Er kan sprake zijn van een box 1 belang, wanneer er winst uit onderneming is. Dat is het geval als het vastgoed een actieve onderneming oplevert naar Nederlandse maatstaven en bovendien is voldaan aan de voorwaarden dat de entiteit transparant is. Het kan box 2 zijn, dan is het een ab-pakket. Daartoe kom je wanneer de entiteit een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal is, dan is het een niet transparante vennootschap. Het kan ook in box 3 voorkomen, dan is het wel transparant maar is het vastgoed geen actieve onderneming. Het kan ook niet transparant zijn maar dan is het aandelenpakket kleiner dan 5%. Het moet daarnaast in art. 4.6 gaan om een direct of indirect belang. 50% Direct Indirect
4% 3%
Ook indirecte belangen tellen mee, dat wil niet zeggen dat hij ook over het indirecte belastingen belast wordt. 50% van 3% is 1,5% aandeelhouderschap dat moet je optellen bij de 4%, kom je op 5,5% uit. Je moet wel toetsen of Z een ab-pakket heeft in de BV Y anders tellen de aandelen niet mee. Opties Zoals je leest in 4.6 onderdeel 2. Opties kunnen aanleiding geven tot een ab-pakket. Als die opties recht geven op 5% van de aandelen. Opties kunnen recht geven op bestaande aandelen en kunnen recht geven op nieuw uit te geven aandelen. Die leiden allebei tot iets andere consequenties. Opties op bestaande aandelen dan moet een bestaande aandeelhouder zeggen dat jij die aandelen mag kopen. Dan wordt het aandelenkapitaal niet aangetast. Als het een optie is op nieuw uit te geven aandelen dan verandert het aandelenkapitaal en wijzigt bij iedereen het belang. Het kan dus zo zijn dat wanneer jij de optie bezit dat je dan een ab hebt, maar zodra je de optie uitoefent je ab-positie verdwijnt. Dus moet je meteen afrekenen.
Hoorcollege 12 – Freudenthal De basis van de ab-regeling en dat je er nu globaal mee kunt werken is voor nu van belang. De complexe dingen komen in het mastervak. Juridische of economische benadering Vorige keer kort over wanneer heb je een ab-positie. Wie er als ab-houder geldt en daarmee de stromannen problematiek. Wie zich de voordelen uit dat ab-pakket mag toe-eigenen is ook eigenlijk degene die je in de ab-regeling als aandeelhouder moet zien. Soms volgde de HR de juridische benadering en soms een economische benadering, met name wanneer er sprake is van vervreemding dan is de hang naar de economische benadering veel sterker. De wetgever gaat voor de veilige route. Dat zie je ook wel terug in art. 4.3 bij de genotsrechten. Daar denkt de wetgever 2 kanten op; als jij een aandeel hebt en daar rust een vruchtgebruik op (dan heb je de bloot-eigenaar en de vruchtgebruiker) dan wordt voor de ab-regeling zowel de bloot-eigenaar als de vruchtgebruiker gezien als aandeelhouder. Bij tellingen kan het dan zo zijn dat je meer ab-houders hebt dan dat er aandelen zijn. Dat doet de wetgever omdat de economische voordelen van dat aandeel en de vruchtgebruiker en de bloot-eigenaar aangaan. Koopopties Art. 4.4 koopoptie wordt gelijkgesteld met de onderliggende waarde. Iemand die een koopoptie op een pakket aandelen heeft die kan, tenminste als de koopoptie wordt gesteld op een prijs lager dan de WEV van dat aandeel, ten tijde van de vervreemding door die koopoptie economisch gerechtigd worden tot de voordelen uit dat ab-pakket. Met het hebben van een koopoptie heb je weer twee partijen die als ab-houder worden aangemerkt, de juridische en economisch aandeelhouder van dat aandeel. Voor het hebben van een ab in de vorm van opties heb je dezelfde eis als voor aandelen het geval is. De gelijkstelling zegt niet wanneer je met die opties een ab hebt. Dat wordt nog steeds gezegd door art. 4.6. Die koopoptie bepaling geldt met uitzonderingen art. 4.6 t/m 4.8. Dat is een belangrijke uitzondering omdat het hebben van een ab wordt bepaald door het samenspel tussen de artikelen 4.6 t/m 4.8. Hoe werkt dat systeem? De wetgever wil wel dat je een gelijkstellingsbepaling introduceert maar wil niet dat koopopties bij elkaar opgeteld zouden moeten worden voor het bepalen van de 5% grens. Heb je 3% aandelen en 2% opties dan heb je geen ab-positie. De aandelen en opties worden weliswaar aan elkaar gelijkgesteld maar dat werkt niet voor art. 4.6 daar geldt een afzonderlijke eis dat je of tenminste 5% aandelen hebt of tenminste 5% opties. Als er eenmaal een ab-positie is en je hebt aandelen en opties dan gelden ze gelijk. Voor partners geldt ook weer dat er een samentelling tussen partners. Ben je partner dan worden de aandelen en optiebezittingen van beide echtgenoten bij elkaar opgeteld om te beoordelen of ze aan die 5% eis voldoen. De gebruikelijk loonregeling van de LB is alleen van toepassing op de ab-houder zelf. Dus niet als je partner boven de 5% grens komt en jij hebt geen aandelen, dan geldt die gebruikelijk loonregeling alleen voor de partner en niet voor jou. Soortenbenadering Art. 4.7 gelijkstelling van aandelen met bijzondere rechten. Dit is een bepaling die eigenlijk stamt uit de oude ab-regeling (voor 1 januari 1997). Toen kende de ab-regeling nog veel hogere grenzen voor de vraag wanneer je een ab-positie hebt. Toen was de ab-regeling zodanig in elkaar gestoken dat je pas bij een derde aandelenbezit met bepaalde familieleden een ab-houder bent dat het veel makkelijker is om je daarvan te ontdoen. Als we drie aandeelhouders hebben: A, B & C. Dan is het betrekkelijk simpel om een vierde aandeelhouder erbij te zoeken die 1% aandelenbezit houdt. Dan ben je al van je ab-positie af en behaalde je 20% meer rendement. Stel je was in je eentje aandeelhouder in de vennootschap en had 100% in je pakket. Vervolgens zocht je een bank op en zei je als jij meedoet in mijn vennootschap en jij zoveel aandelen stort dat de verhouding wordt 67%
tegen 33% dan ben ik van mijn aandelenpakket af. Dit heeft als nadeel dat je ook 67% van je winst kwijt bent. Tenzij je met de bank overeenkwam dat die bank niet meer opbrengsten geniet dan wanneer jij met de bank overeen zou zijn gekomen tot kapitaalfinanciering. Dus de rol voor de bank is dan financier. Dat zou kunnen door de bank cumulatief preferente aandelen te laten komen en deze te stellen op het netto percentage van de rente op financiering. De wetgever heeft toen dit lek gedicht door art. 4.7. De laatst genoemde vennootschap heeft 2 soorten aandelen: gewone aandelen en cumprefs. Van de gewone aandelen heeft de aandeelhouder 100% hij heeft namelijk alle gewone aandelen. En dan heeft hij een ab-positie in dat ene soort. Aandelen die worden uitgegeven om de bestuurbaarheid van de vennootschap te verbeteren die worden niet meegeteld voor de bepaling van die soortenbenadering van art. 4.7. Jurisprudentie van 16 november vorig jaar, is gepubliceerd in vakstudienieuws. Er was een belastingplichtige en die had 2 soorten aandelen onder zich, A & B (nog onder de oude situatie dat er een aanmerkelijk belang was bij 33%). De economische rechten gekoppeld aan die aandelen waren gelijk. Het enige probleem was wat in de statuten stond, er was een verschillend aantal stemrechten gekoppeld aan die verschillende aandelen. Dus je had aandelen met dubbele stemrechten. De belastingplichtige had dat pakket verkocht voor enkele miljoenen en had dat niet aangegeven. De inspecteur beweerde dat hij een soort-ab had. Maar belastingplichtige was het daar niet mee eens. Want met die dubbele stemrechten is geen enkel verschil statutair met mijn economische gerechtigdheid tussen die verschillende aandelen. HR heeft daar strikt geredeneerd naar de letter van de wet. De HR heeft gezegd dat die dubbele stemrechten meer was dan de beperkte uitzonderingsbepaling in lid 2, dus de HR zei dat ze niets anders kon dan het beoordelen als een soort-ab. Meesleepregeling en meetrekregeling De wetgever heeft twee regelingen bedacht meesleepregeling & meetrekregeling art. 4.9 & 4.10. Waarbij ook als je op eerste gezicht volgens de hoofdregel niet meteen in een ab-positie bevindt ten aanzien van een bepaald vermogensbestanddeel je toch met de ab-regeling wordt geconfronteerd. Je wordt toch de ab-regeling in gesleept of getrokken. Het enige verschil in de regelingen is de ene gericht is op het subject en de andere op het object. De meesleepregeling (art. 4.9): heb je eenmaal een ab in de vennootschap dan behoort tot dat ab ook je overige aandeel in die vennootschap. Blijkbaar zegt de wetgever je hebt een ab in de vennootschap doordat je aan een van de criteria in art. 4.6 voldoet. Als je eenmaal door dat toetsingscriterium heen bent dan kan het best zijn dat de belastingplichtige nog andere dingen heeft in die vennootschap die een financiële betrokkenheid bij dat lichaam houden. Stel belastingplichtige heeft 10% aandelen en 4% opties. Dan vallen die opties ook bij in je aanmerkelijk belang. Wat doet art. 4.10? Die werkt op het subject: jij hebt geen ab-positie in de vennootschap, maar in de familiesfeer rechte lijn die hebben wel een ab-positie of de desbetreffende familieleden van jou partner hebben een ab-positie dan ben jij ook ab-houder. De bedoeling van de wetgever is dat het onmogelijk gemaakt wordt om de aandelen zover te versnipperen tussen de familieleden om aan het aanmerkelijk belang te ontkomen. Inkomen uit ab (art. 4.12) Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt gevormd door reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Wat hier opvalt is dat 4.12 onderdeel a geeft in feite de hoofdregel van de reguliere voordelen weer. Daar spreekt ook nog dat oude principe van de bronnentheorie. Het lastige is wanneer je daarna verder gaat kijken bij de reguliere voordelen van art. 4.13 dan verwacht je dat het begrip reguliere voordelen wordt uitgelegd en niet dat er alleen maar uitzonderingsbepalingen in staan. Het artikel wat zou gaan over de reguliere voordelen begint meteen met een forfaitair voordeel. Hier valt uit af te leiden dat eigenlijk het hele begrip reguliere voordelen in de wet ontbreekt. De wetgever vindt dat de basisregel blijkt uit de bronnentheorie, als je de bronnentheorie dus niet kent kun je niets met deze wet.
Reserves Informeel kapitaal Agio Aandelenkapitaal
zijn alle bevoordelingen van de vennootschap door de aandeelhouder die in de aandeelhoudersrelatie liggen.
Deze onderste drie posten is wat je opoffert als aandeelhouder om de bron te creëren. Wat daarna bovenin het vat komt heeft een ander karakter, de reserves. Die kunnen op basis van de bronnentheorie in de belastingheffing worden betrokken. Als je wilt weten of iets belast kan worden dan moet je je afvragen of het uit het bovenste gedeelte van het vat komt. De reserves worden getrokken uit de bron met instant houding van de bron. Dividend is de meest duidelijke openlijke uitkering van reserves uit de vennootschap. Dividenduitkering komt uit de reserves en is ook heel herkenbaar omdat daar een aantal civielrechtelijke eisen voor zijn om dat uit de vennootschap te halen. Wat zou er gebeuren als een vennootschap dividend uitkeert van 100 terwijl de reserves in de vennootschap maar 80 zijn. Dan krijg je het eerste probleem bij het vaststellen van de kwalificatie van die uitkering. Is het dan ook maar belast tot 80 of is het wel belast tot 100. Kun je een dividend dat in strijd is met de civielrechtelijke eisen kun je dat nou belasten. Dat kan wel. In een aantal gevallen hebben we geen moeite met het belasten van een dividend van 100 wanneer er sprake is van een reserve van 80, dat is gebleken uit de jurisprudentie. Fiscaalrechtelijk zeggen we dus ook dat als een dividend is uitgekeerd in strijd met het civielrechtelijk eisen maar het gaat gewoon van vennootschap naar aandeelhouder dan is dat dus een belaste uitkering. Hoe heeft de HR dan beschreven wat een dividenduitkering is? De HR praat niet zo zeer over dividenduitkeringen maar praat over onttrekkingen uit een vennootschap dat zijn alle belaste reguliere voordelen uit een ab-pakket. Onttrekkingen zijn alle vermogensverschuivingen van de vennootschap naar de aandeelhouder in de hoedanigheid van aandeelhouder gedekt door in de vennootschap aanwezige winst. Een winst die er op het eerste gezicht niet is of nog niet is die kan wel degelijk in fiscale zin al gekwalificeerd worden als regulier voordeel uit winst. Je moet blijkbaar als belastingplichtige, belastinginspecteur, belastingadviseur continu in de gaten houden wat de positie is die een belastingplichtige inneemt ten aanzien van een bepaalde vennootschap om te beoordelen of een geldstroom van de vennootschap naar de aandeelhouder als onttrekking dus als dividenduitkering in fiscale zin moet worden beschouwd. De aandeelhouder kan allerlei verschillende gedaantes aannemen. Alleen de geldstromen van de vennootschap die aan aandeelhouder toekomen in de hoedanigheid van aandeelhouder als beloning voor het ter beschikking stellen van kapitaal geldt als dividenduitkering. In welke hoedanigheden kan de aandeelhouder acteren met zijn vennootschap? Hij kan debiteur zijn, crediteur, werknemer (dga), pensioengerechtigde, huurder-verhuurder, koper, verkoper. Bij elke van deze relaties bij elk financieel verkeer moet je eigenlijk toetsen of de betalingen in overeenstemming zijn met de titel die belastingplichtige eraan geeft. De HR zegt in die omschrijving van het begrip onttrekking dat elke aandeelhoudersmotief dat een rol heeft gespeeld in een van deze relaties altijd moet leiden tot neutralisatie en de financiële impact daarvan moet los van het contract worden gekwalificeerd. We hebben het formele dividend en we hebben de informele de verkapte dividenduitkeringen dat zijn al die situaties waarin de overige contracten iets verstopt zit dat te maken heeft met het aandeelhoudersmotief en geen zakelijke grondslagen kent. Art. 4.13 gaat in feite over alle aanvullingen die de wet geeft op het begrip reguliere voordeel. Bij bijvoorbeeld een Nederlandse vrijgestelde beleggingsinstelling of een buitenlandse beleggingsinstelling waar je ook verplicht bent dividend toe te rekenen ook al is dat niet daadwerkelijk uitgekeerd. En een aantal antimisbruikbepalingen. Art. 4.15 kosten van reguliere voordelen. Wat heel belangrijk is is dat kosten van reguliere voordelen nooit tot negatieve reguliere voordelen kan leiden. Binnen de ab-regeling heb je geen teruggave regeling. Het kan dus ook heel lang duren voor je dat soort negatieve reguliere voordelen kunt verrekenen. Je kunt bijna van een
ab-houder niet verwachten dat hij altijd alleen maar puur zakelijk denkt en dat hij niet zijn rol als aandeelhouder daarin laat meespelen. Vervreemdingsficties (art. 4.16) Het basisbegrip vervreemding wordt ook weer niet in de wet uitgelegd. Hier hebben we alleen jurisprudentie over. Wat wordt nu in fiscale zin als vervreemding uitgelegd? HR heeft het als volgt omschreven elke rechtshandeling ten gevolge waarvan aandelen uit het vermogen van de belastingplichtige raken en in het vermogen van een ander terecht komen. Betekent dat daaronder dingen vallen als koop-verkoop, schenking & ruil. De wetgever heeft vervolgens de wet volgestampt met fictiebepalingen. Alles waar geen rechtshandeling voor aan te wijzen valt bijvoorbeeld het overlijden van een belastingplichtige, dat is geen rechtshandeling, dat maakt dat het niet als vervreemding zou kunnen worden aangemerkt als hoofdregel. Wat inhoudt dat de overgang van het aandelenpakket door overlijden niet zou kunnen worden belast. Art. 4.16.1.a: inkopen van aandelen: blijkbaar vindt de wetgever dat dit anders moet worden aangemerkt als de gewone koop-verkoop en heeft dit aangemerkt als fictieve vervreemding. De wetgever heeft er in een aantal gevallen voor gekozen dat de belastingplichtige mag doorschuiven. En daar zijn weer een aantal voorwaarden aan verbonden zodat latere heffing verzekerd is. Gevolgen van echtscheiding & overlijden De wetgever had voorheen in de wet staan dat bij het einde van het huwelijk, bij echtscheiding of overlijden er in principe een doorschuifregeling geldt voor de ab-claim. De wet verplichtte in eerste instantie de belastingplichtige tot doorschuiving, maar vervolgens werd er de mogelijkheid geboden om te kiezen voor het systeem van afrekenen. Hiervoor zijn sinds 1 januari 2010 nieuwe bepalingen gekomen. Er is een schenkingsfaciliteit in de ab-sfeer gekomen. Dus je kunt aandelen die tot een ab behoren schenken aan je kinderen waarbij de ab-claim niet meer verplicht hoeft te worden afgerekend. Eis is echter dat het pakket aandelen waarmee je dat doet een onderneming moet zijn. Beleggingsvermogen kan niet delen in de faciliteit dat betekent dat ook bij overlijden vennootschappen die tot het ondernemingsvermogen beleggingsposten hebben zitten dat daarvoor geen doorschuiffaciliteit geldt. Vervreemdingsvoordelen Vervreemdingsvoordelen zijn de overdrachtsprijs van het aandelenpakket – verkrijgingsprijs van het aandelenpakket. Onder overdrachtsprijs kun je verstaan de tegenprestatie van de vervreemding minus de kosten. Als jij hebt afgesproken dat jij je aandelenpakket verkoopt voor 100.000 + een personenauto ford en een bepaald type betaalt over 25 jaar, dan wordt de overdrachtsprijs bepaalt op de WEV zelf met inbegrip van het risico dat de overnemer over 25 jaar niet langskomt om dat te betalen. Dus je krijgt te maken met debiteurenrisico, contante waarde e.d. Vervolgens moet je daar van aftrekken de verkrijgingsprijs, die wordt in art. 4.21 genoemd. Ook weer WEV met alles wat daar dan bij hoort. Indien belastingplichtige aandelen heeft verkregen met een verschillende verkrijgingsprijs, dan wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de gemiddelde verkrijgingsprijs. Er kunnen allerlei dingen gebeuren waarin je van ab-houder naar niet ab-houder, wel ab-houder gaat. Als je geen ab-pakket had en dat wordt een ab-pakket dan mag je op grond van art. 4.23 de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van een ab na de verkrijging van het ab, stellen op de WEV en dan verhoog je de verkrijgingsprijs naar de WEV op het moment van verkrijgen van het ab. Art. 4.28 & 4.29: als de overdrachtsprijs uit verschillende termijnen bestaat dan moet je de spelregels toepassen dat je eerst een schatting maakt van de aantal termijnen dat je gaat ontvangen, daarover reken je af en je maakt een soort narekening wanneer de termijnen ook echt zijn binnengekomen.
Art. 4.22 correctie WEV. Dat is een belangrijke bepaling omdat de systematiek die de wetgever heeft gecreëerd voor de ab-regeling zonder dat daar art. 4.22 in de wet zou staan de deur openzet naar allerlei misbruik. Het zou twee problemen opleveren, ten eerste omdat is geformuleerd omdat er niet per definitie geld over tafel hoeft te gaan. Als de overdrachtsprijs 0 is dan zou je geen heffing hebben. Daarom heeft de wetgever de bepaling opgenomen als de overdrachtsprijs of de verkrijgingsprijs er niet zijn dat dan daarvoor de WEV in aanmerking wordt genomen. Dan krijg je al een veel beter sluitend systeem. Art. 4.22 werkt nog specifieker daar waar de prijzen er wel zijn, maar wanneer deze op onzakelijke wijze tot stand zijn gekomen. Genietingsmoment Reguliere voordelen: zodra er daadwerkelijk een vermogensverschuiving plaatsvindt is het genietingsmoment. Art.4.46: vervreemdingsvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijd van de vervreemding. Het tijdstip van de vervreemding is over algemeen het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst wordt gesloten. Dus het moment waarop vaststaat dat er een transactie is. Het kan dus eerder liggen dan de levering en ook eerder dan de betaling. Als volstrekt duidelijk is dat er geen ab-positie meer komt dan kun je je verlies toch nog verrekenen met box 1. Dat is een uitzonderingsbepaling.
