Groninger Fiscale Eenheid Particulieren & Belastingheffing – Hoorcolleges
Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De Carrièrecommissie accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen.
© Copyright 2012 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in ´t Jatstraat 26 9712 EK Groningen
[email protected] www.gfe.nl
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 1 (5 september 2012) Resultaat overige werkzaamheden (excl. tbs) De grootste discussie rondom dit onderwerp is het bronvereiste en de berekening van het voordeel. Dit zijn dan ook de onderwerpen waar het bij dit vak het meeste over gaat. Het is een kleine afdeling in de Wet IB, maar de charme zit hem erin dat het eigenlijk de basis vormt van de hele bronnendiscussie. Als je dit beheerst, dan weet je ten principale ook hoe je moet bepalen of iemand een onderneming heeft. Het bronnenstelsel De Wet IB heeft een bepaald aantal principes, gebaseerd op een dragende gedachte: het draagkrachtbeginsel. De wetgever is sinds mensenheugenis eigenlijk al bezig te proberen die draagkrachtgedachte te vertalen naar een wettekst. Dit is een moeizaam proces. De draagkrachtgedachte is een moeilijk begrip. Waarom belasten we wel salaris op grond van het draagkrachtbeginsel, waarbij de hoogste salarissen de hoogste tarieven betalen. Terwijl we als iemand zijn eigen woning verkoopt en hij daar €10.000 winst op maakt, dit niet belast word. Voegt dat dan niets toe aan de draagkracht? Jawel, maar blijkbaar vinden we het karakter van arbeidsinkomen anders dan de verkoopopbrengsten van een eigen woning. Het beste voorbeeld van dit moment is eigenlijk de discussie wat er met de box 3-heffing moet gebeuren. Het is op dit moment eigenlijk onmogelijk een rendement op je vermogen te realiseren (op de veilige manier) van 4% overall (waar de wetgever vanuit gaat). Men heeft geprobeerd draagkracht te vertalen naar een hanteerbare wet, maar de problemen ontstaan snel. De Wet IB stamt uit 2001, maar het fictieve rendement van box 3 is eigenlijk alweer achterhaald. Als de basis van de wet meer dan 100 jaar geleden ligt, dan vraagt dit om problemen. Daar waar de draagkracht door de wetgever nog steeds als element bedoeld is, moeten we dit ook hanteren. We moeten van het abstracte begrip ‘draagkracht’ naar de bronnentheorie. We vertalen de draagkracht naar inkomen van de belastingplichtige, vervolgens hebben we dat gedaan door in de wet bronnen van inkomen aan te wijzen. Uit deze bronnen getrokken voordelen zijn belast. Kunnen we iets niet aan een bron van inkomen toewijzen, dan is het niet belast. Is dat inkomen dan nooit belast in Nederland? Misschien wel, maar in ieder geval niet met inkomstenbelasting. Waar kun je aan merken dat er in de wet IB gesleuteld is aan het draagkrachtbeginsel? Box 2 en box 3. Bij box 3 ook aan het fictieve rendement. Het draagkrachtbeginsel speelt nog wel een belangrijke rol in de Wet IB bij eigenlijk alles wat we in box 1 terugvinden. Dit stukje van de Wet IB 2001 heeft nog de meeste kenmerken van de Wet IB 1964 en de voorganger daarvan, met de oude kenmerken van de bronnentheorie erin. Dit is belangrijk om te weten, want dit heb je straks nodig bij het begrijpen van jurisprudentie. Veel jurisprudentie is vrij oud. Pas de laatste 10 jaar hebben we het begrip resultaat uit overige werkzaamheden (in het vervolg: r.o.w.) erin, voor de rest is het allemaal oude koek. In 2001 heeft de wetgever in de kern van de zaak de oude bron r.o.w. opgepakt en in art. 3.90 Wet IB geplaatst, maar is ook gaan sleutelen aan de omvang van die bron. Daar heeft de wetgever de hele tbs-regeling bij geplaatst in art. 3.91 en 3.92 Wet IB en later ook nog art. 3.92b Wet IB. Art. 3.92b Wet IB (regeling lucratief belang) wordt bij dit vak niet behandeld. Belangrijk om te weten is dat de wetgever drie onderwerpen bij elkaar geharkt heeft die niets met elkaar te maken hebben. De hele tbs-regeling en het lucratief belang hebben niks te maken met de oude bron r.o.w. die in 3.90 Wet IB geplaatst is. Ze zijn er bijgevoegd voor met name het winstregime dat van toepassing is verklaard. Aan de kapstok van art. 3.90 Wet IB zijn daarom ook het lucratief belang en de tbs gehangen. De kern van de zaak is art. 3.90 Wet IB.
2
In de Wet IB 1914 is al een soort van basisbepaling opgenomen die heel erg lijkt op r.o.w. De wetgever heeft dus eigenlijk altijd al behoefte gehad aan iets in de trant van r.o.w. Daarvoor moet je weten wat de kern is van het artikel. Wat zijn r.o.w.? Voorbeelden die vallen onder r.o.w.: - Het actief beheren van een studentenhuis incl. schoonmaken, verzorgen van maaltijden etc. - Een makelaar die zijn kennis, ervaring en deskundigheid inzet om in privé (buiten zijn loondienstverband) te handelen in panden. Er moeten dan wel aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. - Degene die diefstal pleegt, verduisterd etc. - Een freelancer die een lezing geeft, artikel schrijft, een adviesopdracht doet - Etc. De kern van de zaak is dat het een vrij gevarieerd beeld geeft van activiteiten die onder r.o.w. vallen. Dit is ook precies waar r.o.w. zich door kenmerkt, het is namelijk een restartikel om datgene wat we niet kunnen belasten volgens de andere bronnen van inkomen in de heffing te betrekken. Daarom staat het ook al zolang in de wet. De wetgever kan namelijk niet voorzien welke soorten activiteiten belastingplichtigen in de toekomst ooit nog eens zullen kunnen gaan doen, waarmee ze voordeel behalen. De wetgever heeft dus behoefte aan een dynamisch inkomensbegrip. In de jaren 1941 – 1953 is er nog een artikel geweest dat heel specifiek gericht was op het belasten van speculatiewinsten. Dit was bedoeld om te voorkomen dat er in de oorlogsjaren teveel handel ontstond. De wet IB 1964 is in feite voor wat betreft de bron r.o.w. misschien wel de belangrijkste wet geweest. In die wet is de meeste jurisprudentie ontstaan. Er is daarnaast veel gewerkt aan het definiëren van de bronvereisten. In de periode 2001 – 2012 zijn er slechts enkele arresten bijgekomen. Het vaststellen van r.o.w. Er woedt een ingewikkelde discussie. De bronvereisten zijn: - Arbeid - Verricht in het economische verkeer - Waarmede voordeel beoogd - Het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn geweest Er zitten een aantal moeilijkheden in die maken dat de bron r.o.w. vrij ingewikkelde materie oplevert. De vraag is waar dat door komt. De bronnentheorie kom je in principe ook tegen bij winst uit onderneming en inkomsten uit dienstbetrekking. Je zou zeggen dat r.o.w. wat dat betreft niet allerlei bijzondere problemen zou moeten opleveren, maar dat doet het wel. Dit komt omdat de bron r.o.w. de enige bron in de wet is waarbij we geen ‘hulpmiddelen’ hebben om vast te stellen of de bron aanwezig is. De bronvereisten, zoals hierboven genoemd, zijn de algemene bronvereisten. Het zijn vereisten die gelden voor elke bron van inkomen. Niet alleen voor r.o.w., maar ook voor loon en winst uit onderneming. Bij r.o.w. hebben we de kern van het bronbegrip te pakken, bij winst uit onderneming komen er nog dingen bij. Die dingen die erbij komen zijn juist vaak de handvaten die in de praktijk gebruikt worden om gemakkelijker te kunnen vaststellen of de bron aanwezig is. De arbeidscapaciteit van de mens is een gegeven. De arbeidscapaciteit van de mens als zodanig belasten we niet. We belasten de arbeidscapaciteit eigenlijk alleen maar nadat die arbeidscapaciteit is aangewend volgens een bepaalde systematiek (het werken in een dienstverband, het hebben van een onderneming etc.) of het genieten van r.o.w. (het doen van een werkzaamheid) en daardoor geldelijke voordelen zijn genoten door de belastingplichtige vanwege de inzet van de arbeidscapaciteit. Hierdoor kom je ook bij de basisdiscussie terecht over de vraag of een belastingplichtige die tijdens een verkeersongeluk een been verliest en van de verzekeringsmaatschappij een 3
schadevergoeding krijgt van €1.000.000 in zijn aangifte moet vermelden dat hij €1.000.000 aan inkomen heeft genoten of dat achterwege mag laten (omdat zijn menselijke capaciteit arbeid te verrichten bovenbronnelijk is, die capaciteit aangetast is, en hij daarvoor een onbelaste vergoeding heeft genoten). Met als argumentatie tot de inspecteur dat hij geen inkomen heeft genoten, geen vervangingen van inkomen, maar een vergoeding voor de aantasting van de arbeidscapaciteit. Bij winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking heb je een tussenstation (tussen de arbeid van de mens en het voordeel dat behaald wordt), bij r.o.w. heb je dit niet. Via de onderneming doe je het allemaal, bij een dienstbetrekking kun je constateren dat die er is. Bij r.o.w. zijn de tussenstations niet benoemd, omdat het een restcategorie is. Het is één grote categorie die uitsluitend aan de basisvereisten voldoet, die geen specifieke onderscheidende kenmerken heeft (zoals de onderneming of de dienstbetrekking). Toetsen is bij r.o.w. dan ook een stuk moeilijker. De basis blijft alleen nog maar over, zoals dat er sprake is van het verrichten van arbeid op een wijze anders dan dat er sprake is van een onderneming of dienstbetrekking. We hebben het hier dus over een bron van inkomen die zich kenmerkt door het inzetten van arbeid. Het kenmerk van r.o.w. is de opbrengst van de arbeid van de belastingplichtige. Er zijn twee productiefactoren. Je hebt kapitaal en arbeid. Wat er bij r.o.w. gedaan wordt is het belasten van de inzet van de productiefactor arbeid. Daar waar de rendementen die de belastingplichtige maakt dus niet toe te rekenen zijn aan de arbeid van de belastingplichtige dan zitten we bij de verkeerde bron, niet in de r.o.w. Er zijn nog meer problemen. De jurisprudentie over r.o.w. en de voorganger hiervan (inkomsten uit andere arbeid) is een oerwoud waarbij sommige arresten zo de prullenbak in kunnen. De rechtspraak is heel casuïstisch, er zijn soms hele kleine verschillen die bij de één tot belastbaarheid leiden en bij de andere leiden tot onbelastbaarheid. Veel jurisprudentie is ook verouderd. Bovendien is de bewijslast ook nog een probleem. Als in sommige zaken de bewijslast net andersom was geweest, was de uitspraak ook heel anders geweest. De bewijslast beïnvloedt de procedure enorm. De bewijslast is dus erg belangrijk. Bij r.o.w. ligt de bewijslast vaak bij de inspecteur. In de praktijk is het toetsingsproces bij r.o.w. erg lastig. Volgens dhr. Freudenthal zijn er voor r.o.w. slechts vier bronvereisten, zoals hiervoor genoemd. In de praktijk worden hier wel variaties op gemaakt. Sommige mensen voegen de criteria van voordeel beogen en voordeel verwachten samen. Andere mensen voegen er twee criteria bij, namelijk dat het geen winst uit onderneming en geen loon uit dienstbetrekking mag zijn. In de literatuur vind je derhalve verschillende interpretaties van de bronvereisten terug. Dhr. Freudenthal hanteert er dus vier. Dat het geen winst uit onderneming en geen loon uit dienstbetrekking mag zijn meer toerekeningsregels. Je moet er rekening mee houden dat de vereisten rondom arbeid en de deelname aan het economisch verkeer in de praktijk de minste problemen opleveren. Verhoudingsgewijs is hier minder jurisprudentie over dan over de andere twee bronvereisten, voordeel beogen en voordeel verwachten. Het meest gaat de aandacht uit naar het criterium van voordeel verwachten. Voordeel beogen is één van de minder zwaar wegende elementen in de jurisprudentie. Dit zegt niets over het belang van de verschillende bronvereisten bij het doorlopen van de brontoets. Als er één ding wat glashelder is, is het dat er aan alle vier van de bronvereisten moet zijn voldaan. Als er aan één niet is voldaan, dan houdt het op. Een inspecteur zal dan ook van alle vier bronvereisten moeten betogen dat ze aanwezig zijn. De bronvereisten: arbeid Er moet arbeid zijn verricht door de belastingplichtige. Dit is een vrij lastig bronvereiste. De vraag is om wat voor arbeid het gaat. Een belastingplichtige exploiteert een woning, daar 4
heeft hij bijv. 4 studentenkamers in. Is het feit dat belastingplichtige wanneer er een kamer leeg komt te staan en die op marktplaats o.i.d. aanbied arbeid? Ja, dat is wel arbeid, alles wat je doet is arbeid. Maar is dit arbeid waar we naar op zoek zijn bij de r.o.w.? Nee, dat is niet het geval. De arbeid waar we naar op zoek zijn is specifiek die arbeid die maakt dat de belastingplichtige voordeel kan realiseren en wel een zodanig voordeel dat het ten opzichte van degene die niet bezig is met het inzetten van de productiefactor arbeid, maar louter de productiefactor kapitaal, een rendement behaalt dat aan die arbeid valt toe te rekenen. Als je het niet op die manier benadert, dan zou alles wat een belastingplichtige doet om te realiseren dat de productiefactor kapitaal (het huis, de effectenportefeuille, de spaarrekening, welk vermogensbestanddeel dan ook ansich) zijn natuurlijke rendement afwerpt als vermogensbestanddeel zou dan in een bron getrokken worden die in de kern van de zaak de arbeidsopbrengsten van de belastingplichtige hoort te belasten. Er moet derhalve een onderscheid worden aangebracht. Het gaat bij r.o.w. om de zogenaamde kwalificerende arbeid. Dit is de arbeid die maakt dat de vruchten van deze werkzaamheden van deze belastingplichtige aantoonbaar in de bron r.o.w. thuishoren. De arbeid moet de verklarende factor vormen voor het realiseren van het voordeel. Het lastige van die benadering is dat als je meteen het verband tussen het bronvereiste arbeid en de bronvereisten voordeel beogen en voordeel verwachten wilt leggen, dan loop je het risico dat het te ingewikkeld wordt. Daarom wordt er bij dit vak eerst net gedaan alsof arbeid een zelfstandige eis is die helemaal apart kan worden getoetst. Houdt echter wel in gedachten dat het nog wel gaat over de arbeid die verbinding heeft met het voordeel. Stap 1. Wat heeft de belastingplichtige allemaal gedaan? Het gaat om een combinatie in de arbeid van de kwantitatieve component en de kwalitatieve component. De hoeveelheid, omvang, de kwaliteit, de aard, het niveau, het bijzondere aspect van de arbeid etc. leiden tot het resultaat. Je moet ervan uitgaan dat de kwantitatieve en de kwalitatieve component een complementerend karakter hebben. Je hebt een bepaalde minimum hoeveelheid arbeid nodig om te komen tot het rendement dat je wilt behalen. Alleen als de grens van het normale rendement is overschreden zit je in de r.o.w. Je kunt op twee manieren komen tot r.o.w. Namelijk door weinig kwaliteit toe te voegen, maar heel veel kwantiteit. Aan de andere kant kun je ook heel weinig doen, maar veel kwaliteit erin stoppen. Als je het niet op deze manier benaderd is sommige jurisprudentie lastig te begrijpen. Er zijn namelijk ook arresten waarbij de belastingplichtige amper iets had gedaan, maar er wel r.o.w. was. Er was een periode dat het bronvereiste ‘arbeid’ nauwelijks meer waarneembaar was. Er was jurisprudentie over een belastingplichtige die één brief schreef om een aanbeveling te doen aan een directeur om iemand aan te nemen. De man werd aangenomen en de briefschrijver kreeg ongevraagd 10.000 gulden op zijn bankrekening als dank voor de tip. Was dit r.o.w.? Ja zei de HR, want er was dan wel erg weinig arbeid verricht, maar die ene brief kan voldoende zijn. Dit is alleen maar te begrijpen als je gaat denken in kwalitatieve en kwantitatieve aspecten van arbeid. De kwalitatieve component van arbeid is nog het gemakkelijkst herkenbaar. Veel kennis ervan, unieke informatie etc. Kwalitatief laagwaardige arbeid, maar het volume ervan etc. is moeilijker vast te stellen. In 100 jaar jurisprudentie is niet terug te vinden of het per vermogensbestanddeel of overall bekeken moet worden. Probeer door te analyseren wat de belastingplichtige doet en een gewone vermogensbelegger gevoel te krijgen bij wat belast en onbelast is. Oplopende markt maakt geen resultaat uit overige werkzaamheden, want het is niet veroorzaakt door arbeid. Als je eenmaal in de r.o.w. zit dan telt al het voordeel mee, dus ook het voordeel uit normaal vermogensbeheer. Het voordeel binnen de r.o.w. wordt dus niet gesplitst.
5
HC Particulieren en belastingheffing Week 2 (12 september 2012) Resultaat uit overige werkzaamheden II De bronvereisten: arbeid Arbeid moet de verklarende factor van het voordeel zijn. De jurisprudentie uit het verleden is lastig geweest, met name omdat er voorbeelden zijn geweest waarbij de arbeid die de belastingplichtigen verricht hadden zo beperkt waren dat de vraag was of de factor ‘arbeid’ nog wel relevant was. Dat was wel het geval, aangezien de arbeid in zulke gevallen dan blijkbaar van een dusdanige kwaliteit is geweest dat het de verklarende factor voor het voordeel vormt. Het kan ook zo zijn dat er heel veel kwantiteit aan arbeid wordt geleverd en dat dat de verklarende factor voor het voordeel is. De kwantiteit van de arbeid is heel erg afhankelijk van het type vermogensbestanddeel waar je het over hebt. Als voorbeeld nemen we beursaandelen, belastingplichtige zit van het moment dat de eerste beurzen open gaan tot het moment dat de laatste dichtgaat achter zijn computer in aandelen te handelen. De belastingplichtige realiseert daarmee op jaarbasis een voordeel van €200.000. De vraag doet zich voor of de kwantiteit van de arbeid zo is geworden dat daardoor de grenzen van r.o.w. worden bereikt en hij het voordeel dus in aanmerking moet nemen in zijn aangifte. Hiervoor zijn zowel argumenten voor als tegen. Argumenten voor zijn dat er een excessieve hoeveelheid arbeid aan wordt besteed wat het voordeel oplevert. Waarom is het zo moeilijk om de kwantiteit hier te gebruiken om te komen tot de conclusie dat het hier gaat om r.o.w.? Of het voordeel hierdoor te verklaren is. Je kunt er wel dag en nacht mee bezig zijn en maanden niet slapen, maar de vraag is of je het voordeel dat je realiseert hierdoor kunt verklaren. Je zou de stelling in kunnen nemen dat je bij een volledig open markt (zoals de effectenkoersen, waar geacht wordt alles in de prijs te zitten) nooit met zekerheid kunt zeggen dat je winst gaat behalen. De omvang en de kans op realisatie van voordelen is helemaal niet beïnvloedbaar, ook niet door heel veel arbeid. Daar begint een lastige discussie, hoe kan het dan toch zo zijn dat het elke keer weer lukt om voordeel te behalen. Je moet blijven zoeken naar de vraag of er een relatie gelegd kan worden tussen de omvang van de arbeid (de kwantiteit) ten opzichte van het behaalde voordeel. 6
Wat is nou het toetsingsobject? Stel er is een belastingplichtige die 20 effectentransacties verricht op jaarbasis. Daarvan zijn vallen er 18 positief uit en 2 negatief. Hij maakt €180.000 winst en €20.000 verlies. Wat is dan r.o.w.? Moet er per transactie worden beoordeeld? In principe zijn negatieve inkomsten uit arbeid mogelijk, alleen je moet wel aan de bronvereisten zijn blijven voldoen. De discussie of je in het geheel of per transactie moet beoordelen is zeer relevant. Voorbeeld: een belastingplichtige koopt een appartementenblok met 10 woningen. De 10 woningen koopt hij voor €70.000 per stuk. Dat is de prijs die je normaliter zou betalen op basis van het feit dat ze verhuurd zijn en dat de huurders er in principe niet uit hoeven te gaan als ze dat niet willen (huurbescherming). Na de aankoop gaat belastingplichtige met een aantal huurders praten en hij blijkt 2 van de 10 woningen leeg te kunnen krijgen. Hij verkoopt in datzelfde jaar 5 woningen. Over welk deel van de transacties betaalt hij belasting o.g.v. art. 3.90 e.v. Wet IB? Beïnvloedt de belastingplichtige het verwachte voordeel? Stel dat hij met de bewoners van alle panden heeft gesproken. Bij 2 lukt het om de bewoners eruit te krijgen. Bij de rest niet. Een half jaar later, zonder dat hij er nog iets aan heeft gedaan, gaan er toch nog 2 bewoners uit. Die woningen verkoopt hij ook. Is dan het hele appartementenblok besmet? Of zijn het alleen maar de 8 appartementen waarbij hij het geprobeerd heeft en moeten die 2 er buiten vallen? Voor de 2 woningen waar de bewoners zelf weggaan is zijn arbeid niet de verklarende factor voor het voordeel geweest, dat is namelijk de factor toeval. Stel je krijgt een pakket van 10 woningen aangeboden die allemaal zijn verhuurd. Jou wordt voorgerekend dat het directe rendement (de huuropbrengsten) 6% is (ten opzichte van de aankoopsom). De woningen kosten €70.000 per stuk, maar als je ze leeg krijgt dan kan je er €100.000 voor vragen op de markt. Per leeg komende woningen kun je dan dus €30.000 winst maken. De arbeid is dan niet de verklarende factor voor het voordeel. Sterker nog, als je slim bent vraag je de verkoper van tevoren om de huurcontracten en zoek je de geboortedata van de bewoners op. Als blijkt dat het een bejaardenflat is waar de gemiddelde leeftijd 93 is, dan ben je eerder geneigd het te kopen, dan wanneer blijkt dat het een studentenflat is. Als alles in de prijs zit, dan kan arbeid in principe niet de verklarende factor voor het voordeel zijn. Dit even terugbrengen naar de effectenbeleggingen van zonet. Het feit dat iemand 20 transacties doet waarvan er 18 slagen en 2 niet, waarom kijken we dan naar het geheel? Bij onroerend goed gaan we er blijkbaar per pand naar kijken. Waarom gaan zeggen we dan bij effectentransacties, ja maar het waren er zoveel? Arrest van de HR van vorig jaar daar ging het om een belastingplichtige die een blokje huizen kocht. De inspecteur zei dat de belastingplichtige voorafgaande aan de aankoop door overleg met de verkopende makelaar al wist dat er 4 huurders geïnteresseerd waren om de woning voor zichzelf te kopen. Stel dat de vrije marktprijs voor de woningen €100.000 was. Belastingplichtige heeft ze gekocht voor €60.000. Hij kon ze aan de zittende huurders verkopen voor €80.000. De inspecteur zei dat omdat de belastingplichtige wist dat 4 huurders geïnteresseerd waren het hele pakket woningen in de r.o.w. viel, want belastingplichtige was aan het uitponden en wist van tevoren al dat het voordeel erin zat. Het gerechtshof volgde de inspecteur. De HR zei dat dat niet zo was. In de hele uitspraak van de HR zie je niets terug over de vraag waarom nou de 4 woningen die uiteindelijk verkocht werden iets te maken hebben met die 6 woningen die niet verkocht waren. Uit de casus bleek dat de 4 woningen die uiteindelijk verkocht waren precies die woningen waren waarvan de huurders niet hadden aangegeven te willen kopen. De mensen die gezegd hadden te zullen kopen deden dat niet. De inspecteur zei dat de belastingplichtige wist dat er 4 zouden worden verkocht en dat er ook 4 waren verkocht. In de hele procedure is de complex- of de individubenadering niet besproken. Dit is vreemd, aangezien het nog heel wat kan verschillen of je het per individueel object of per complex beoordeeld. M.a.w. wat precies de arbeid is die je moet toetsen is in de praktijk nog best ingewikkeld. In de praktijk zie je vooral discussies waarbij er hele waslijsten zijn van wat 7
belastingplichtige heeft gedaan terwijl dat volstrekt niet in relatie wordt gebracht tot de overige bronvereisten. Dan heb je dus niks aan die enorme waslijst. Belangrijk punt: alles waarmee in de prijs al rekening is gehouden kan niet meer leiden tot r.o.w. Dat zit er namelijk al in. Daarna is het een kwestie van afwachten wanneer het valt. R.o.w. eindigt pas wanneer de laatste kwalificerende werkzaamheden afgerond zijn, in dit geval is dat bij verkoop. De HR heeft Freudenthal gelijk gegeven. Kwantiteit is lastig, speciaal wanneer je dat gaat relateren aan een object. Bij effecten is het bijna niet mogelijk dat je enkel en alleen door kwantiteit in de r.o.w. valt. Dat heeft alles te maken met het feit dat effecten in principe een hele hoge grens hebben voor wat betreft de transparantie van de markt etc. en dus een hele lage kans op beïnvloedbaarheid. Bij onroerend goed is dat anders, daar kan je wel gemakkelijker door kwantiteit aantonen dat je extra rendement behaald. Het is wel objectafhankelijk. Je zult iedere keer weer van het individuele object moeten toetsen waar het om gaat, waardoor je de waarde beïnvloedt, wat belastingplichtige eraan gedaan heeft en waar dat allemaal toe heeft geleid. Elke keer is dat weer maatwerk. Is niets doen ook arbeid? Jurisprudentie: een belastingplichtige had een geldtekort. Hij moest zijn maandelijkse aangifte omzetbelasting indienen. Hij deed dat ook en nog steeds heel erg eerlijk. Hij vroeg namelijk €28.000 terug. Hij kreeg twee weken later van de fiscus dat geld gestort op zijn rekening. De inspecteur die dat verzoekschrift tot teruggave BTW in behandeling had genomen had zich vergist, hij had per ongeluk €2,8 mln. overgemaakt. Belastingplichtige is toen als de bliksem naar de bank gegaan, heeft die €2,8 mln. van de rekening afgehaald en op een Zwitserse bankrekening gezet. Vervolgens heeft hij niets gezegd tegen de inspecteur, is zijn bankafschrift een beetje gaan vervalsen en heeft zijn jaarrekening bij de boekhouder ingeleverd. Hier is over geprocedeerd om het geld terug te krijgen, dat lukte niet. Maar is dat nu r.o.w.? Eén van de vragen was of er arbeid was verricht door de belastingplichtige. Hij heeft iets gekregen van de inspecteur, heeft geen arbeid verricht maar juist iets niet gedaan, namelijk hij heeft het geld niet teruggegeven. Is niets doen ook arbeid? Ander voorbeeld. Belastingplichtige is penningmeester van de plaatselijke tennisvereniging. Vrijdagavond belt er één van de leden die de contributie nog niet heeft betaald, hij komt langs en betaald de €250,- contributie. Belastingplichtige heeft twee portemonnees op tafel liggen, één van hemzelf en één van de tennisvereniging. Belastingplichtige stopt de €250,- per ongeluk/expres in zijn eigen portemonnee. Verduistering, hij had het geld al en had het af moeten dragen. Ook hier weer de vraag, heeft hij arbeid verricht? Is die €250,- belast? Nog een voorbeeld. Je komt ’s avonds thuis, je steekt de sleutel in het slot van je woning. Je woont in een vrij donker straatje. Je kijkt naar links en je ziet nog net in het portiek van de buren de buurvrouw met een mes tussen haar ribben ter aarde storten in een nachtjapon. Er ligt een grote plas bloed op straat. In het schemerlicht van de lantaarn zie je nog net iemand in donkere kleding weghollen en de deur achter zich dichtslaan. Je ziet dat het de buurman is. Je gaat snel naar binnen, want je wilt er niets mee te maken hebben. De volgende ochtend wordt je wakker en vind je een bruine envelop op de deurmat. In die envelop zit een briefje waarop staat: jij weet wel wat je niet moet doen. Verder zit er nog €4000,- in de envelop. Je hebt het vermoeden dat je buurman wil dat je niet naar de politie gaat. Dat doe je dan ook niet. Je doet helemaal niks, maar je hebt wel €4000,- gekregen, is dat belast? Is nalaten ook arbeid? Stel dat je wel naar de politie gaat en de €4000,- wel houdt. Waar heb je het geld dan aan verdiend? Of niks doen arbeid oplevert levert dus een hele discussie op. De HR heeft er nooit uitspraak over gedaan. Freudenthal denkt in principe dat je het op kunt lossen door te zeggen dat geestelijke arbeid ook arbeid oplevert. 8
Het medisch proefpersonenarrest. Er was een belastingplichtige die zich inschreef op een advertentie in de krant van één of ander duister farmaceutisch bedrijf. Hij kreeg een vergoeding om zoveel tijd bepaalde pillen te slikken. De belastingplichtige zei dat hij niets voor die vergoeding had gedaan. Je krijgt dus de discussie of bijv. het afnemen van bloed tegen vergoeding r.o.w. is. Of bijv. het afstaan van een nier voor €40.000. De frequentie is niet relevant. Aantasting van de bron is het sleutel woord. Als je de bron aantast in materiele of immateriële zin, dan is het onbelast. Dus ook als je een schadevergoeding krijgt als je een been verliest bij een ongeluk, is het onbelast. Ook al wordt de schadevergoeding meestal gesteld op de gederfde arbeidsinkomsten. Het afstaan van bloed tegen vergoeding is dan ook wel belast, aangezien bloed terug blijft komen en het dus geen aantasting van de bron is. Alles wat je zou afstaan tegen vergoeding dat wel weer aangevuld word is belast. Is alleen de eigen arbeid van de belastingplichtige relevant? In de jurisprudentie is (eigenlijk) constant uitgemaakt dat de arbeid van ingeschakelde derden meetelt. Je moet er wel opletten dat je niet de fout maakt door aan de arbeid van de derden minder eisen te stellen dan aan die van de belastingplichtige. De arbeid van een ingeschakelde derde moet ook (mede) het voordeel verklaren. Arrest HR 2011: dat de belastingplichtige een notaris en een makelaar heeft ingeschakeld is zonder nadere verklaring van het Hof wat dan die toegevoegde waarde van de arbeid is geweest een niet relevant feit. Er is dus meer voor nodig dan alleen het fysiek verrichten van arbeid. Arbeid van ingeschakelde derden wordt meegerekend mits die arbeid verklarend is voor het voordeel. Daarnaast moet je bedenken dat daar waar je derden inschakelt en daar een marktconforme prijs voor betaald, je voor dat deel geen voordeel meer kunt realiseren, want dat heb je uitbesteed. Je zou kunnen zeggen dat als een belastingplichtige alles (kennis, arbeid in kwantitatieve zin, het object waar het over gaat etc.) moet inkopen om een voordeel te realiseren er geen sprake meer kan zijn van een voordeel en dus geen r.o.w. Er moet dus rekening gehouden worden met de relevantie van de arbeid van de derde en als ervoor betaald wordt dan is het vaak zo dat je eigenlijk geen voordeel meer kunt realiseren met het inschakelen van die derde. Het kan hierdoor zo zijn dat de ingeschakelde derde hierdoor juist weer r.o.w. geniet. Iedereen moet je persoonlijk toetsen wat er verricht is en of dit voordeel heeft opgeleverd. De bronvereisten: deelname economisch verkeer In dit bronvereiste zitten over het algemeen niet al teveel problemen. Cruciaal is hier eigenlijk dat we proberen met het bronvereiste deelname aan het economisch verkeer een inkomensbegrip te creëren in de inkomstenbelasting dat ‘maatschappelijk aanvaardbaar’ is. We proberen het een beetje hanteerbaar te houden. Voorbeeld: vlak voor het tentamen Particulieren zeg je tegen je buurvrouw/buurman als jij nou even het collegedictaat onder het kopieerapparaat legt, dan haal ik een kop koffie voor je. Je komt terug met een kop koffie en jij krijgt het collegedictaat. Als we geen afbakening zouden maken van activiteiten die op één of andere manier gevoelsmatig niet tot het inkomensbegrip horen, dan krijg je enorme aangiftebiljetten. Want dan zou je ook het kopje koffie voor een kopie van het collegedictaat aan moeten geven. Het gaat om activiteiten van de belastingplichtige waarmee de privésfeer wordt ontstegen. Je moet uit de privésfeer treden en in het economisch verkeer komen, die activiteiten tellen mee. De vraag is dan wat het economisch verkeer is. Het mooiste voorbeeld is jurisprudentie over het persoonsgebonden budget. De overheid geeft sinds een aantal jaren zorgbehoevende personen een eigen budget om zelf te besteden aan het inkopen van zorg. Je hoeft niet per se een instelling in te schakelen, je mag het ook aan een familielid of je echtgenoot vragen. Nou was het in een procedure de vraag of de ontvangen beloning voor het verzorgen van een familielid uit hoofde van het persoonsgebonden budget belast was. In de wet op het 9
persoonsgebonden budget is bepaald dat het geld dat van de overheid naar de aanvrager gaat onbelast is. Voor het ontvangen van het honorarium voor het verzorgen van een ander uit hoofde van het persoonsgebonden budget was dit niet geregeld. Belastingplichtige verzorgde zijn echtgenote die hulpbehoevend was. Hij zei dat de vergoeding die hij hiervoor kreeg een onbelaste bate was omdat hij dat kreeg binnen de gezinssfeer, dus geen deelname economisch verkeer. De HR was het hier niet mee eens. Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen datgene wat de echtgeno(o)t(e), familielid etc. onderling gebruikelijk aan onderlinge hulp en bijstand verlenen (de normale gezinssfeer) en daar waar je over die grens heen gaat (dat veel meer gaat bevatten dan je normaal in de gezinssfeer voor elkaar zou betekenen). Dat laatste is belast. Eén van de aanwijzingen die je daarvoor kunt gebruiken is het feit dat daar zo’n vrij forse beloning tegenover staat. Het benutten van de persoonlijke capaciteiten voor kostenbesparingen zitten ook niet in het economisch verkeer. Zou dit wel zo zijn dan zou alles wat je zelf doet om ervoor te zorgen dat je het niet door een ander hoeft te laten doen (je eigen tuin maaien i.p.v. daarvoor een hovenier in huren) dat zou dan inkomen opleveren in het economisch verkeer. Alles wat je in de sfeer van liefhebberijen en voor de eer doet (vriendendiensten etc.) valt buiten het economische verkeer. Als je jurisprudentie gaat bekijken dan zie je dat dit vaak verward wordt met de eisen van voordeel beogen en voordeel verwachten. Dan kom je namelijk op dezelfde conclusie uit, omdat het belastingplichtige geen voordeel oplevert wordt er dan gezegd dat belastingplichtige niet voldoet aan de bronvereisten. De grote vraag is dus of je het doet vanwege de liefhebberij of de eer. Dit zit in principe in de privésfeer, maar niet altijd. Wanneer is dat niet zo? Als je bijv. een niet onverdienstelijk schilder bent en je eerst gewoon voor de aardigheid wat tekent maar een tijd later je schilderijen in een galerij hangen, dan zit er ergens een overgang van liefhebberij naar deelname economisch verkeer. De grensgevallen kunnen dus lastig zijn. De afbakeningsproblemen rondom de bron zijn altijd lastig. Voorbeeld uit de jurisprudentie: er was een kerel die gek was op schaken, hij ging naar alles schaakwedstrijden toe en daar maakte hij verslagjes van. Op een gegeven moment werd hij benaderd door een tijdschrift met de vraag of hij voor hen een paar stukjes wilde schrijven over de wedstrijden. Hij deed dat en kreeg er geld voor. Tegen de inspecteur zei hij dat hij dit deed vanwege de liefhebberij en dus vond hij dit het onbelast was. De HR vond wat anders. Het feit dat hij schaken een leuke hobby vond wilde niet zeggen dat je zover moest gaan dat je ook artikeltjes ging schrijven vond de HR. Met het schrijven van de artikelen trad hij dan ook het economisch verkeer binnen. In de procedure bleef echter onbesproken wat de belastingplichtige met zijn onkosten moest doen. Ga je zijn hobbyactiviteiten isoleren van de artikeltjes waar hij geld mee verdient? Dan zou je de verdiensten in de belaste sfeer hebben en alle onkosten in de privésfeer (dus niet aftrekbaar). Dit is een lastige kwestie, het is natuurlijk wel bepalend voor de vraag welke kosten je meerekent of je per saldo nog op een voordeel uitkomt. \ Volgende casus, belastingplichtige heeft een opbrengst van €2.000, hij maakt voor €2.000 kosten. Van die €2.000 kosten is €1.900 niet aftrekbaar o.g.v. een wettelijke bepaling voor de kostenaftrekbeperkingen. Wat moet je dan met die niet aftrekbare kosten doen als je gaat kijken of hij aan de bronvereisten voldoet. Ga je die kosten nu wel of niet meenemen bij de beoordeling of hij wel of niet een voordeel beoogde. Voor de vraag of iemand aan de bronvereisten voldoet is het begrip voordeel niet het fiscale begrip ‘voordeel’ in de wet, want dat pas je pas toe nadat je constatering hebt gemaakt dat er een bron van inkomsten is. De bronvereisten: de rol van de criteria voordeel beogen en voordeel verwachten Deze rol moet eerst gedefinieerd worden alvorens ze besproken kunnen worden. Ga er voor het gemak vanuit dat als er sprake is van diensten die je verricht ten behoeve van een derde dat de twee voordeelvereisten (voordeel beogen en verwachten) niet meer gesteld worden. Dit 10
is in principe zo. Er moet wel getoetst worden aan arbeid en deelname economisch verkeer, maar als een dienst eenmaal heeft geleid tot een financiële opbrengst, dan is het daarmee klaar. Voorbeeld HR: een man van Irakeze afkomst ging in Nederland wonen. Op een gegeven moment begon hij vanuit eigen zeggen vanwege altruïstische motieven landgenoten te helpen met het wisselen van geld. Hij was dus continu bezig met valutahandel. In 2002 ging dat om €8 mln. Daar zat een marge op, maar het was onduidelijk hoe hoog die marge precies was. Nog veel onduidelijker was hoeveel hij in de jaren daarvoor ermee had verdient. Belastingplichtige zei dat hij in 2001 niet zoveel had kunnen verdienen omdat hij 6 jaar in de cel had gezeten. De inspecteur moest de aanslagen gaan opleggen. Er werd helemaal uitgeplozen door de HR wat het precies in hield wat belastingplichtige deed. Er zaten eigenlijk twee typen voordelen in. Hij had namelijk een omwisselprovisie (door het Hof gesteld op 0,5%) en hij behaalde valutaresultaten. Voor die valutaresultaten gelden andere bronvereisten voor dan voor de omwisselprovisie. Als we bij de valutaresultaten zeggen dat het een vermogenstransactie is en voor vermogenstransacties gelden alle vier de bronvereisten, terwijl voor de dienst van het omwisselen van geld maar twee bronvereisten gelden. Alleen het genieten van een voordeel van de provisie is dan al r.o.w., dan hoef je het hele toetsingsproces van de andere bronvereisten niet te doorlopen. Daar kon je precies zien dat het er een essentieel verschil is tussen de benadering. Je moet heel goed de structuur in de gaten houden dus. Is het voordeel beogen en het voordeel verwachten nou één of twee criteria? Het zijn twee criteria! Dat is belangrijk te weten omdat er omstandigheden zijn waarbij belastingplichtige het voordeel niet beoogde, maar andere motieven had, waarbij wel voordeel werd gerealiseerd. Er is dan niet aan de bronvereisten voldaan. Wat zijn de redenen van het onderscheid tussen vermogenstransacties en diensten? Je vindt eigenlijk nergens in de literatuur of jurisprudentie de achtergrond van het feit dat er bij diensten anders word omgesprongen dan bij vermogenstransacties. Alleen Doedens heeft in de jaren ’50 gezegd dat het maatschappelijk aanvaardbare inkomensbegrip gevaar aangedaan zou worden wanneer je bij diensten die belastingplichtige verricht en waar een beloning tegenover heeft gestaan de mogelijkheid creëert dat belastingplichtige zegt dat hij die inkomsten per ongeluk heeft gekregen. En daarmee dan het reeds genoten voordeel buiten het inkomensbegrip heeft kunnen plaatsen. Het heeft waarschijnlijk inderdaad te maken met het feit dat je dit anders te gemakkelijk zou kunnen door bijv. als je iets voor iemand gaat doen te zeggen, joh ik doe dit voor je maar we maken geen afspraak over de beloning, maar die krijg ik wel. In de jurisprudentie kun je hier enigszins een basis voor aantreffen. Het medisch proefpersonenarrest, BNB 1990/329 In dit arrest werd door belastingplichtige gesteld dat voordeel beogen en voordeel verwachten wel een rol speelden bij een dienst, en dat hij van al de pillen slikken meer ongemak had dan gemak. Hij zei dat hij dan ook geen voordeel had beoogd. De HR: dat telt niet, je hebt die activiteiten verricht en je hebt daarvoor een beloning ontvangen, daarom is er sprake van r.o.w.. Er werd dan ook even gedacht dat de HR het de twee voordeelscriteria had losgelaten. In het Nasi- en Bami receptenarrest (BNB 1993/203) werd duidelijk dat dit niet zo was. Daar werd door de HR voor het eerst nadrukkelijk opgeschreven in de rechtsoverwegingen in welke hoedanigheid we de bronvereisten van voordeel beogen en voordeel verwachten tegenkomen. Welke rol hebben ze? De HR heeft gezegd dat er drie functies zijn voor het voordeelsvereiste:
11
-
Waar het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwervingen van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst; Bij de afbakeningen van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties, en (alleen voor wat betreft de vraag of een voordeel wordt beoogd) in de gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
12
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 3 (19 september 2012) Resultaat uit overige werkzaamheden (3) De bronvereisten: rol van het voordeelsvereiste De Piramidespelarresten. De vraag of een piramidespel onder r.o.w. valt, is een vraag die losstaat van de strafrechtelijke kant ervan. Tegenwoordig is de Wet op de kansspelbelasting aangepast, waardoor er geen samenloop meer mogelijk is. Er zijn drie piramidespelarresten, namelijk BNB 2002/127, 128 en 129. Een piramidespel werkt als volgt. Eén persoon begint een spel en die zegt tegen twee mensen: ‘als jij mij nou €5000,- betaald, dan betaal ik jou een bonus terug wanneer jij aan bepaalde voorwaarden hebt voldaan’. Die voorwaarden zijn dat die twee mensen weer twee nieuwe mensen aanbrengen die ook weer €5000,- inbrengen. Zo gaat het door en door. Zolang mensen blijven toestromen die €5000,- inbrengen, is er niets aan de hand, iedereen krijgt zijn geld (vooral de top). Echter, op een gegeven moment stort het kaartenhuis in, er kunnen geen mensen meer gevonden worden. Die systemen werken eigenlijk bij de gratie dat er nieuwe mensen toetreden en er zitten elementen in die je moet toetsen aan de hand van r.o.w. Je kunt er natuurlijk veel geld mee verliezen, terwijl je veel arbeid hebt verricht (mensen geprobeerd te vinden). Het zou dan mooi zijn als je dat geld dat je verloren bent in aftrek kunt brengen. Er zijn ook wel mensen die er per saldo geld aan over houden. Die zeggen dan weer dat het toeval is dat ze voordeel hebben gegenereerd, het voordeel was niet te verwachten zeggen ze. Deze hele discussie is in de jurisprudentie gevoerd. Bij de procedures voor de gerechtshoven werden twee casussen naast elkaar beoordeeld. De eerste casus was van een verliezer. Hof Den Bosch zei geheel volgens spelregels dat je de toets voordeel beogen en voordeel verwachten nodig hebt voor voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten uit te zonderen van de aangifte IB, want dat is inkomensbesteding en geen inkomensverwerving. Het Hof zei dan ook tegen de verliezer dat ze niets meer hoefden te doen dan te toetsen of de verliezer bezig was geweest met voorzienbaar blijven verliesgevende activiteiten. Iedereen kon verwachten dat je hier alleen maar geld aan zou verliezen, gezien de geschiedenis. De verliezer kreeg dan ook geen aftrek van zijn verlies, omdat het geen r.o.w. was. In dezelfde periode als de eerste casus speelde er een tweede casus voor Hof Arnhem. In deze procedure had de belastingplichtige er wel geld aan over gehouden. Het Hof dat de toets anders liep. Je had hier te maken met een dienst en een dienst aan een ander die in het economisch verkeer is verricht (waar arbeid voor is verricht en die per saldo ook opbrengst heeft opgeleverd), daarvoor hoefde niet meet beoordeeld te worden of er sprake is van een belast voordeel op basis van het criterium voordeel beogen en voordeel verwachten. Dat speelde niet meer, zo hebben we gezien in het arrest uit 1958, die toets doet zich niet voor bij diensten. Hierdoor ontstond de situaties dat de verliezers hun verlies niet konden aftrekken en de winnaars werden belast (omdat het een dienst was). Hier heeft de HR ingegrepen. De HR zei als we nou eens zeggen dat de vraag of iets voorzienbaar blijvend verliesgevend is moet worden toegepast op het type activiteit, namelijk het meedoen aan een piramidespel, dan kan je tot de conclusie komen dat de activiteit naar zijn aard voorzienbaar blijvend verliesgevend is, en derhalve altijd in de sfeer van inkomensbesteding moet worden geplaatst. Los van de individuele uitkomst ervan. Die ene belastingplichtige die in staat is om met een activiteit waar per saldo alleen maar verliezers zijn (en dus altijd buiten de belasting vallen) toevallig zo gelukkig is geweest dat hij er winst aan over heeft gehouden die geef je dezelfde behandeling als de verliezers. De winnaars ontsprongen derhalve de dans, hun inkomsten 13
waren niet belastbaar. Het was een naar zijn aard verliesgevende activiteit. De ongelijkheid was daarmee opgeheven. Sindsdien weten we iets beter hoe het voordeelsvereiste moet worden uitgelegd. Je past het alleen toe bij naar zijn aard beoordeelt type activiteiten te kwalificeren of te diskwalificeren. Daarvan te oordelen of het objectief bezien leidt tot belaste opbrengsten en aftrekbare verliezen of niet-aftrekbare opbrengsten en niet-aftrekbare verliezen (het is één van de twee, maar het loopt wel allemaal gelijk). In feite is er een verfijning aangebracht op het Nasi- en bamireceptenarrest (BNB 1993/203). Er zit alleen één probleem in. De HR gedaan heeft nadat ze dat overwogen hadden in een volgende rechtsoverweging ook nog eens een keer gezegd dat het per definitie speculatieve transacties. Dan wordt het lastig. Als het of niet-speculatieve vermogenstransacties zijn (tweede functie voordeelsvereiste Nasi- en bamireceptenarrest) of het zijn diensten waarvan je moet beoordelen of ze voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn (eerste functie voordeelsvereiste Nasi- en bamireceptenarrest), dan is het raar wanneer de HR beide criteria behandelt. Je weet dan namelijk niet zeker op basis van welke overweging de HR precies de Piramidespelen eruit geknikkerd heeft als het gaat om de vraag of het tot inkomen leidt. Dit zal ook alles te maken hebben met het feit dat we niet precies weten wat een Piramidespel is, is het een dienst of een vermogenstransactie. In de literatuur wordt er ook veel over gespeculeerd wat de HR precies heeft bedoeld. Freudenthal houdt het er op dat de HR vindt dat het een dienst is. Je biedt iemand de gelegenheid mee te doen aan een spel. Het speculatieve verhaal is dan helemaal van de baan. Bij diensten is dus voortaan de leer dat je bij een dienst die in het economische verkeer is verricht en die voordeel heeft opgeleverd, waar arbeid voor is verricht, daar moet je alleen nog maar toetsen of er sprake is van een activiteit die voorzienbaar blijvend verliesgevend van karakter is. Dit is wat je nog wel moet toetsen bij diensten. Als dat zo is, dan zijn de verliezen niet aftrekbaar maar de opbrengsten ook niet belast. Alle andere diensten, die niet van meet af aan voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, daar is sprake van belastingheffing. Daar hoef je verder het begrip voordeel verwachten e.d. niet meer te toetsen. Stel dhr. Freudenthal staat voor €300,- college te geven, maar hij weet vanaf het begin al dat het hem €350,- aan kosten zal brengen. Het rekensommetje komt dan negatief uit. Zijn de opbrengsten dan belast? Als je hele oude jurisprudentie bekijkt waarin een commissielid in een staatscommissie deelnam een beloning kreeg achteraf die hem van tevoren niet was toegezegd. Hij zei tegen de inspecteur dat het voordeel niet beoogd was en dat hij het al helemaal niet kon verwachten, dus dat het commissiegeld niet belast was. De HR zei dat dat niet op die manier getoetst werd. Heb je eenmaal arbeid verricht, ben je in het economisch verkeer bezig geweest, heb je een bate ontvangen, dan hoeven we diensten niet meer te toetsen. Zo moet het dus niet uitgelegd worden, zo weten we na de Piramidespelarresten. Je moet nog wel even kijken of hij voorzienbaar blijvend verliesgevend was. Dan zou je kunnen zeggen dat het commissielid zijn inkomen ongeclausuleerd heeft moeten aangeven. Er werd verder geen eis gesteld. In het arrest is helemaal niet over kosten gesproken. In de casus van dhr. Freudenthal zou je dat dus inmiddels iets anders moeten aanpakken. Hij levert weliswaar een dienst, maar er moet eerst gekeken worden of er überhaupt een opbrengst is. Er moet eerst gekeken worden of de verhouding tussen de opbrengsten en de kosten niet leiden tot een voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit. Er is geen jurisprudentie over echt zuivere diensten waarvan je van tevoren zou moeten toetsen of het kostenniveau dat je daarmee gemoeid is het potentiele vooraf te voorziene opbrengstenniveau overtreft. In dat geval zou je moeten zeggen dat het op basis van de eis geen inkomen is. De vraag is echter of dit ook zo zou uitpakken als er een keer een procedure over gevoerd word. De conclusie uit het Piramidespelarrest is dus (onthouden!): het toevallige voordeel uit een in de kern voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit blijft onbelast. Bronvereisten: voordeel beogen 14
In de praktijk is de invloed van dit vereiste altijd wat beperkt t.o.v. de andere bronvereisten. Meestal gaat het niet alleen om voordeel beogen, het gaat vooral ook om voordeel verwachten (veel belangrijker vereiste). Het vereiste voordeel beogen kun je echter niet helemaal vergeten, want er zijn enkele casussen waarin de belastingplichtige toch alleen op basis van het vereiste voordeel beogen het pleit kon beslechten en ervoor zorgde dat hij geen belasting hoefde te betalen over de opbrengsten. Een voorbeeld is het zojuist genoemde arrest van het Commissielid, BNB 1981/99. Belastingplichtige kreeg een opbrengst (terwijl hij dat niet had afgesproken) omdat hij lid was geweest van een door de overheid ingestelde commissie. Hij zei dat hij het voordeel niet had beoogd en ook niet verwacht, dus niet belast. De HR zei dat bij diensten die verricht waren in het economisch verkeer en waarmee je een voordeel hebt behaald stellen we die eis niet. Zoals gezegd is dit inmiddels genuanceerd in de Piramidespelarresten. Toen kwam de hele discussie over het voorzienbaar blijvend verliesgevende niet aan de orde, dit kwam pas in 1993. In dit arrest was het dus nog plat het is belast punt uit. Een dergelijke zaak zou nog een keer uitgeprocedeerd worden, dan weten we wat de HR precies vind. Arrest BNB 1974/183: hierin speelde een situatie waarin belastingplichtige echt op basis van het niet beogen van voordeel zijn opbrengsten onbelast kon laten. De situatie was als volgt. De belastingplichtige zocht een huis voor zijn dochter. Zijn dochter had aangegeven dat ze graag in een bepaalde straat wilde wonen. Vader ging op zoek naar een huis in die straat. Op één of andere manier kwam hij in aanraking met een verkoper die wel iets had in die straat, maar dat is een blokje van drie woningen. Hij wilde de woningen niet los verkopen. De vader mocht alle drie de woningen of niet. De vader wilde geen ruzie met zijn dochter, dus hij kocht de drie woningen. Hij hield er eentje voor zijn dochter en de andere twee verkocht hij. Hier maakte hij winst mee. Stel dat hij €300.000 betaalde voor de drie woningen en dat hij de overgebleven twee woningen voor €150.000 per stuk kon verkopen. De inspecteur zei dat dat belast was, omdat er voordeel beoogd was. Belastingplichtige zei dat dit niet het geval was, maar dat hij een huis was gaan kopen voor zijn dochter en dat hij toevallig in de omstandigheid terecht kwam dat hij alleen maar de woonwens van zijn dochter kon vervullen door twee extra woningen te kopen dan dat hij bedoeld had en dat hij daarom de twee woningen die hij niet nodig had verkocht had. De HR zei dat de opbrengst van de verkoop van die twee woningen hierom inderdaad onbelast was. Bronvereiste: voordeel verwachten Voordeel verwachten als criterium is de meeste jurisprudentie over. Eigenlijk loopt de discussie heel vaak over dit vereiste. Het moeilijke daarvan is dat er natuurlijk geprobeerd word een objectief criterium in de wet vast te leggen, maar hoe objectief kun je zijn? Kun je überhaupt wel van een rechter verwachten dat hij, al beïnvloed door hoe het afgelopen is, een objectief oordeel geeft over de vraag of dat voordeel toen belastingplichtige ermee begon te verwachten was? Dit is erg moeilijk. Wat je daarmee zou kunnen doen is dat je zou kunnen proberen het iets anders te benaderen en te zeggen dat het er niet omgaat dat je toetst dat belastingplichtige objectief voordeel kon verwachten, maar dat je gaat kijken of alle omstandigheden van het geval een beeld oproepen van de serieusheid van de pogingen van de belastingplichtige om voordeel te realiseren. Hoe serieus was de belastingplichtige ermee bezig? Op basis van die toets kun je dan redelijkerwijs verwachten dat er ook wat uitkomt? Ben je met iets heilloos bezig waar je beter halverwege mee had kunnen stoppen. Of is het goed dat je door bent gegaan omdat je voordeel had kunnen verwachten. Het is niet uit te sluiten dat er in het begin voordeel te verwachten is en het aan het eind van de rit toch tegen blijkt te vallen. Het is soms dan ook mogelijk om een verlies uit een werkzaamheid op te voeren. Stel je koopt een pand en je weet zeker dat je daar een koper voor kunt vinden die er veel geld voor gaat betalen, want je beschikt over voorkennis. Helaas blijkt in de voorkennis 15
een fout te zitten, je hebt net niet alle informatie. Je wordt genept door één van je kornuiten. De koper die je op het oog had is opeens naar het buitenland vertrokken, of overleden, de prijzen storten in etc. Het is dus denkbaar dat je een activiteit hebt opgestart waarvan je zeker weet dat het voordeel oplevert, maar dat het aan het eind toch tegenvalt. Bronvereisten: voordeel verwachten (2) - Eerste rol (geen aftrek vooraf voorzienbaar verliesgevende activiteiten) o Negatieve voordelen zijn mogelijk in het inkomensbegrip, maar die mogen dan niet voorzienbaar zijn. Voorbeeld: HR BNB 1960/255 inz. Boek over Shakespeare (redelijke verwachting van voordeel werd niet aanwezig geacht). o Wel letten op het op juiste wijze vaststellen van de elementen die in de rekensom moeten worden meegenomen. Voordeel verwachten heeft alles te maken met het rekensommetje dat je vooraf maakt. Voorbeeld: promotiewerkzaamheden en proefschrift publiceren. Dit is oude jurisprudentie waarin de HR heeft gezegd dat de kosten die je moet maken voor een promotieonderzoek (schrijven van het boek, doen van je research en eventueel het laten drukken bij de uitgever van je boek) niet aftrekbaar zijn. Dit is in feite een voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit, je gaat daar nooit voordeel mee realiseren dus de kosten liggen in de sfeer van de inkomensbesteding aldus de HR. In de volgende casus gebeurt echter het volgende, er wordt een proefschrift geschreven, dit wordt gedrukt door de uitgever en dat kost in totaal €2.500,-. Na een half belt een uitgever die het boek wil uitgeven. Het boek wordt behoorlijk verkocht en dit levert €10.000,- op. Hoe verhouden die activiteiten zich dan tot elkaar? Is dit zoals de HR zei dat het voordeel niet te verwachten viel, promotiewerkzaamheden dus die €2.500,- kosten blijven buiten het inkomensbegrip. Daar binden we de conclusie aan dat alles dat daarna gebeurd hetzelfde wordt behandeld, is die €10.000 dan ook belast. Of zegt de HR dat alleen de promotiewerkzaamheden de blijvend verliesgevende activiteiten zijn en de werkzaamheden van het publiceren van het boek daarna is gericht op voordeel etc. Dit is een lastige vraag en is in de jurisprudentie niet aan bod gekomen. Het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn, maar dat is een eis die uitgelegd worden. Hij moet verklaard worden. Je moet voor jezelf verklaren hoe het nou toch kan komen dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten valt. Daarvoor moet je eigenlijk, aldus Freudenthal, de term voordeel verwachten gaan vervangen door de term ‘beïnvloedbaarheid’. Dit is eigenlijk een veel betere term dan voorzienbaarheid. Je zou haast kunnen zeggen het is voorzienbaar, omdat je het kunt beïnvloeden. Zodra je er achterkomt dat het voordeel in hoogte of de kans dat het ontstaat kunt beïnvloeden door jouw menselijk handelen (arbeid), dan wordt daarmee het voordeel ook te verwachten. Je wilt de beïnvloedbaarheid van het voordeel zien, waar zit dit hem nou in? Van Dijk heeft een indeling van omstandigheden bedacht waardoor het voordeel te beïnvloeden is. De indeling: - Ofwel omdat je werkzaamheden aan een goed verricht; - Ofwel omdat je een niet-speculatieve aan- en verkoop laat plaatsvinden (de gunstige aankoop). Deze indeling heeft zowel voor- als nadelen. Het mooie is dat we na al die jaren nog steeds 99,9% van de casussen in één van deze twee categorieën kunnen onderbrengen. Ofwel je koopt iets gunstig waarbij het voordeel dat door de arbeid wordt verklaard er al inzit, het enige wat je nog hoeft te doen is het eruit laten rollen. Als dat niet het geval is, dan wordt het voordeel verklaard doordat je er met je handen aan hebt gezeten. Dan ben je bezig geweest 16
om werkzaamheden te verrichten aan het goed, een meerwaarde te creëren voor het goed door het in een betere marktpositie te brengen danwel fysiek te verbeteren. Het gaat erom dat je ermee bezig bent geweest. Het was eerst het ene en je hebt er het andere van gemaakt. Of het nou een juridische verbetering of een fysieke verbetering is, dat maakt niet uit. Het gaat erom dat je aan het goed verbeteringen hebt aangebracht. Het mooie van deze indeling is dat als je dit strak vasthoudt, dan kun je altijd in een casus de beïnvloedende factoren aangeven. Het maakt het heel denkproces gemakkelijker. Het nadeel van deze indeling is, is dat als je probeert alles in hokjes te verdelen dan kan het zo zijn dat er zich een situatie voordoet waarin geen van de twee hokjes toepasbaar zijn. Dat zie je bijv. aan de Piramidespelarresten. Als je te zeer blijft hangen in het beeld dat er twee eisen zijn, namelijk voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit of speculatief, en er komt een keer een belastingplichtige die een piramidespel gaat organiseren en je hebt nooit de flexibiliteit gehad om te gaan denken in andere patronen, dan kan je zo’n casus niet meer kwijt in de indeling van twee hokjes. Denk bijv. ook aan het verkopen van je huis voordat algemeen bekend wordt dat er een vuilnisbelt naast zal worden aangelegd. Je hebt helemaal geen voordeel, je huis was €250.000 waard, je verkoop het voor €250.000, het enige wat je doet is zo snel zorgen dat je ervan af bent dat de opvolgende eigenaar de waardedaling gaat realiseren. Verder ook de koop van putopties op aandelen voorafgaande aan een gebeurtenis als de WTC-aanslagen. Als we de indeling hebben gemaakt, dan moet je de categorieën verder indelen. Hoe kunnen omstandigheden t.t.v. de gunstige aankoop verklaard worden? Waar hebben we het dan over? Wat voor voorbeelden zijn er in de jurisprudentie en literatuur gegeven voor de gunstige aankoop als verklarende factor voor de beïnvloedbaarheid en dus de verwachting voor het voordeel? Wat je in de gaten moet houden is dat er gunstige omstandigheden t.t.v. de aankoop waren niet alles zeggen, je moet eerst in de gaten blijven houden dat ook de andere bronvereisten vervuld moeten zijn. Wat is over het algemeen de meest voorkomende verschijningsvorm van een gunstige aankoop? Dat is een informatievoorsprong. Je hebt op één of andere manier meer informatie over het vermogensbestanddeel, over de markt, over de positie waarin de verkoper zich bevindt etc., dan een ander. Met die informatievoorsprong realiseer jij het voordeel. In de jurisprudentie en literatuur zie je daarover vaak terugkomen ervaring, deskundigheid en relaties. Dat drietal dat zie je in feite steeds maar weer in jurisprudentie verschijnen als voorbeeld voor het feit dat belastingplichtige iets aankocht en niet zomaar iets aankocht, maar iets kon aankopen waarin het voordeel in feite al besloten lag. De ervaring, de deskundigheid, het hebben van relaties van een belastingplichtige maakt dat hij iets kan kopen voor een prijs waarvoor een ander het niet kan kopen of dat hij iets kan kopen waarvan de marktontwikkeling later zo gunstig zal zijn dat hij daar voordeel mee behaalt. Hij weet precies wat voor aandelen hij moet aankopen, hij weet precies wat voor woningen in welke wijk hij moet kopen om er voordeel mee te realiseren. Hier moet je goed mee opletten. De deskundigheid die derden hebben die de belastingplichtige inschakelt, tellen ook mee, maar het moeten wel relaties, deskundigheid, ervaring zijn die ergens toe leiden. Het moet nog steeds het voordeel verklaren. Er is recent nog een arrest gewezen waarin een belastingplichtige woningen kocht en de inspecteur zei belastingplichtige heeft een notaris en een makelaar ingeschakeld om de woningen te kunnen kopen en daarna te splitsen. HR: het feit dat er een notaris en een makelaar zijn ingeschakeld wil niet zeggen dat belastingplichtige daardoor ervaring en deskundigheid heeft, zonder notaris kun je geen woning kopen. Overige verklarende factoren: - Onbekendheid van de verkoper met de marktprijs. De verkoper heeft geen idee van de marktprijs, maar jij wel. Bijv. je stapt de kroeg in, je komt een boer tegen die achter drie lege glazen jenever zit. Je maakt een praatje met de boer en zegt dat je zijn boerderij wel zou willen kopen. Je vraagt wat hij ervoor wil hebben, jij weet dat de boerderij minimaal €600.000 waard is. De boer zegt dat je de boerderij voor €300.000 17
-
-
-
-
-
mag kopen. Jij gaat akkoord. Als je vervolgens de boerderij door verkoopt voor €600.000, dan heb je duidelijk geprofiteerd van het feit dat de boer de marktprijs niet kende. Als je er zelf eerst in gaat wonen om te maskeren dat je het voor de handel hebt gekocht en het later verkoopt, dan is het r.o.w.! Het moeilijke aspect is alleen dat de inspecteur moet zien te bewijzen dat jij op het moment van aankoop al voornemens was om de boerderij door te verkopen. Persoonlijke omstandigheden aan de kant van de verkoper. Bijv. je komt weer de boer tegen. Hij heeft weer 3 jenever voor zich staan, hij weet dondersgoed wat de waarde van het pand is, namelijk €600.000, maar hij heeft financiële problemen. Daarom mag je de boerderij voor €400.000 kopen op voorwaarde dat hij het geld de volgende dag heeft. Dan is er dus sprake van een verschil in timing van wat een normale transactie aan doorlooptijd zou hebben en wat deze bijzondere transactie oplevert. Het feit dat de verkoper in financiële problemen zit en jij daar als koper gebruik van maakt, dat is een fenomeen dat een voorsprongsituatie oplevert die maakt dat aan het voordeel verwachten criterium word voldaan. Voorkennis bij de koper omtrent de waarde(ontwikkeling) (informatievoorsprong). Het kan zijn dat jij beter weet dan een ander dat boerderijen gelegen in een bepaalde polder in waarde gaan stijgen. Dat zal de inspecteur dan weer moeten gaan bewijzen. Maar als jij heel gericht gaat kopen, je koopt bijv. alle woningen in een bepaalde straat, alle woningen in een bepaalde wijk o.i.d. Je koopt aandelen wetende dat er iemand op zoek is naar die aandelen die er waarschijnlijk tussen nu en een half jaar veel meer voor gaat betalen dan de huidige prijs. Al dat soort voorbeelden van een informatievoorsprong over de waardeontwikkeling in de toekomst kunnen tot r.o.w. leiden. Eerdere rechten tot aankoop berustende bij de koper (opties). Je komt de kroeg binnen en je komt de boer weer tegen. Weer achter drie glazen jenever. Je zegt tegen de boer: ik kom jou boerderij kopen. De boer zegt dat hij zich dat nog wel kan herinneringen, want vijf jaar geleden zaten we ook in de kroeg. Toen hebben we afgesproken dat jij mijn boerderij mocht kopen voor €300.000 (aannemende dat dat 5 jaar gelden ongeveer de marktprijs was). De dag erna ga je met de boer naar de notaris. Jij krijgt de boerderij voor €300.000. Een paar dagen later verkoop je de boerderij voor €600.000. Je maakt dus €300.000 winst, is dit belast of onbelast? De waarde op het moment dat jij de boerderij verkrijgt is al €600.000. Je hebt €300.000 aan de boer betaald en je hebt hem de optie teruggeven, de optie is €300.000 waard. Zo moet hij uit elkaar getrokken worden. Het verkrijgen van de optie zou wel r.o.w. kunnen zijn. Stel je hebt bij de boer gezeten en je zegt ik doe een klusje voor jou, maar dan wil ik de optie tot het kopen van de boerderij ervoor terug hebben. Dat zou r.o.w. kunnen zijn. Je kunt de boer onder druk hebben gezet, opgelicht hebben etc. waardoor het r.o.w. word. Dit kan het verschil maken of de waardeaangroei van de optie in box 3 of box 1 valt. Vriendendiensten/schenkingen. Als iemand iets doet vanwege het feit dat ze jou een gunst willen betuigen, belonen voor een jarenlange vriendschap etc. dan zit daar niet geen beloningselement in dat aan arbeid is te relateren en is het dan ook geen belaste opbrengst. Als jij gewoon een cadeau krijgt van iemand dan is dat misschien wel belast met schenkingsbelasting, maar niet met inkomstenbelasting. Bevoordelingen door een (eigen) vennootschap: loon of dividend. Als jij een vermogensbestanddeel verkoopt wat jij daarvoor hebt gekocht van je BV dan kan het zijn dat de totale winst die jij daarmee behaalt, zegge €100.000, je verkoopt een huis voor €500.000 wat je daarvoor voor €400.000 van je BV hebt gekocht, dan moet je wel in de gaten blijven houden of die €100.000 word verklaard door de arbeid die in 18
de sfeer van de r.o.w. hebt verricht. Als het zo is dat de prijsstelling van BV naar privé niet zakelijk was, dan is de verklaring voor het gerealiseerde voordeel gedeeltelijk in ieder geval gelegen in iets anders. Bijv. een dividenduitkering vanuit je BV. Hier is wat jurisprudentie over geweest en daarin heeft de HR uitgemaakt dat het volgtijdig kan bestaan. Het feit dat een vermogensbestanddeel uit de BV afkomstig is en dat daar een dividendelement inzit, maakt nog steeds niet dat je daarna kunt zeggen dat het nooit r.o.w. kan zijn. Het kan heel goed daarna r.o.w. zijn en het kan heel goed zo zijn dat de gunstige aankoop een rol speelt bij het beoordelen van de vraag of daarna r.o.w. is ontstaan. Er mag echter niet dubbel belast worden. Feiten van algemene bekendheid creëren geen voorzienbaar gunstige aankoop!!! (aankoop flatgebouw met huurders/passief of actief uitponden) (BNB 2012/117). In BNB 2012/117 heeft de HR bevestigd dat de oude leer rondom uitponden nog steeds geldt. Dit is de casus waarin Freudenthal door het schrijven van een artikel heeft geprobeerd de HR iets te sturen. Een belastingplichtige die iets koopt waar de kans inzit dat er een meerwaarde uitrolt, maar waar het van algemene bekendheid is dat je de kans dat dat zich zal voordoen erin zit, je moet alleen nog even afwachten wanneer het gaat gebeuren en hoeveel het zal opleveren, die leveren nooit r.o.w. op. Een belastingplichtige die 20 woningen koopt, allemaal verhuurt met wel een mooie marktwaarde als ze leegkomen, gaat zitten afwachten tot de huurders uit zichzelf vertrekken, die belastingplichtige maakt gebruik van een feit van algemene bekendheid. Dit is dan ook geen r.o.w. Zodra je mensen ertoe gaat bewegen te vertrekken, dus bijv. een vertrekpremie geven, dan wordt het r.o.w. De staatssecretaris vindt dat het structureel niet plegen van onderhoud een manier is om je huurders ertoe te bewegen te vertrekken, en het derhalve r.o.w. is. Als je in de sfeer van de r.o.w. zit zijn de kosten aftrekbaar, tenzij het onder het winstregime niet-aftrekbare kosten zijn. Handeling t.a.v. het object zelve/meer dan normaal vermogensbeheer. Als je de term meer dan normaal vermogensbeheer ziet, dan moet je weten dat we dan in de categorie het verrichten van werkzaamheden aan het goed. Voorbeeld: koop van een pand in verhuurde staat, nadien vrij opgeleverd doordat belastingplichtige actieve handelingen verrichtte die het vermogensbestanddeel in een betere marktpositie brachten, te weten het aanvragen van het faillissement van de hurende vennootschap, en het opzeggen van de huur, gevolgd door verkoop van het pand. Voorbeeld: het in één geheel kopen van onroerende zaken, door splitsing de mogelijkheid creëren om de afzonderlijke delen te verkopen, kan ook meer dan normaal vermogensbeheer opleveren. Wat voeg je nou precies toe aan de waarde door het splitsen? Als het splitsen niet meer is dan bijv. een kadastrale splitsing vragen bij de notaris, dan is het de vraag maar hoeveel waarde dit toevoegt. Bij splitsen moet je heel nadrukkelijk verder gaan uitpluizen wat voor werkzaamheden daarvoor precies zijn verricht. Volgens Freudenthal is het zo bij splitsen of het aanvragen van een bestemmingsplanwijziging dat als je er niet meer voor hebt hoeven doen dan een normaal vermogensbeheerder zou hebben gedaan, namelijk één handeling en het is voor elkaar, dan levert dat geen meerwaarde op, dus geen r.o.w. Dit is een hobbel die de inspecteurs lastig nemen. Voorbeeld: het verkrijgen van bouwvergunningen op een perceel grond dat voordien niet voor bebouwing bestemd was. Deze handeling levert in de regel meer dan normaal vermogensbeheer op. Uitzondering: bestemmingsplanwijziging zonder echte inmenging. Zie ook BNB 2001/346 en BNB 2002/219 (tegenstrijdigheid in redenering HR).
19
Speculatieve transacties zijn niet belast/aftrekbaar. Een zakelijke prijsstelling bij de aankoop is veelal een aanwijzing voor speculatief handelen. Zie BNB 1983/29 (geschiktheid voor bebouwing met woonhuizen) en HR BNB 1983/30 (oplopende markt). Voorbeeld: aankopen van onroerende zaken (met name woningen) in verhuurde staat, waarna het woonhuis wordt doorverkocht nadat de huur is beëindigd zonder dat de belastingplichtige daarop invloed heeft uitgeoefend. Uitponden: BNB 2010/117.
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 4 (26 september 2012) Vervolg r.o.w. Toerekeningsregels: geen winst uit onderneming Er is r.o.w. wanneer het geen voordeel is dat je kunt brengen onder één van de eerdere in de wet genoemde bronnen. Dat wijzen de toerekeningsregels van art. 2.14 Wet IB sowieso uit. Als iets winst uit onderneming is, dan kan het geen r.o.w. zijn. De bronvereisten voor winst uit onderneming en r.o.w. zijn voor een heel groot gedeelte hetzelfde. Dit is ook wel logisch aangezien voor r.o.w. de algemene bronvoorwaarden zijn die voor alle bronnen van inkomen gelden die daar van toepassing zijn, die vormen het toetsingskader. Daar komen voor winst uit onderneming vervolgens een aantal aspecten bij die het verzwaren. Je zou kunnen zeggen dat degene die winst uit onderneming realiseert meer duurzaam streeft een voordeel na, vaak is de 20
organisatie ook omvangrijker, en is meer gericht op lange termijn realiseren van voordelen. Bij de r.o.w.-genieter gaat het meestal om meer een incidenteel karakter van allerlei activiteiten van allerlei werkzaamheden. Heel generaliserend, het streven naar voordeel is over het algemeen wat meer gericht op de korte termijn. Er is niet veel jurisprudentie over de vraag of iets winst uit onderneming of r.o.w. is. Bij winst uit onderneming is het vaak zo dat mensen dat graag willen hebben, maar het gaat dan meestal om verliesgevende activiteiten die ze graag als onderneming willen presenteren. De winst komt zogenaamd nog, maar nu zitten ze een aantal jaar in een verliessituatie. Deze discussie zie je vaak terug in de jurisprudentie. Anderzijds zie je vaak discussies over de vraag of iets box 3 of r.o.w. is. Laagbelast in box 3 of relatief hoog belast in de sfeer van de werkzaamheid? De discussie tussen r.o.w. enerzijds en winst uit onderneming anderzijds zie je niet vaak meer, zeker niet in de tijd na de invoering van de Wet IB 2001. Dit komt omdat het winstregime toch geldt. Als belastingplichtige zou je kunnen zeggen, als het fout gaat, kies maar voor winst uit onderneming, want dan heb je in ieder geval nog faciliteiten. Die heb je niet als je binnen de r.o.w. zit. Daar zie je dat de discussies met de belastingdienst verschuiven door de jaren heen, omdat belangen anders komen te liggen. Het zou best zo kunnen zijn dat met de dalende vastgoedprijzen veel minder moeite hebben met de stelling van de inspecteur dat iets r.o.w. is wanneer er een omvangrijke vastgoedportefeuille wordt geëxploiteerd. Dit komt doordat als ze in box 3 worden geconfronteerd met een belastingheffing over de WOZ-waarde (weliswaar met een paar correcties wellicht) en dan 1,2% per jaar moeten betalen, terwijl de huurstroom misschien wel aan de lage kant is in verhouding tot de WOZ-waarde en bovendien de prijzen van het vastgoed ook nog eens dalen. Ze kunnen dan beter in de r.o.w.-sfeer zitten, want dan worden ze tenminste belast voor de werkelijke opbrengsten (niet de fictieve opbrengsten die in box 3 gehanteerd worden) en per saldo hebben ze in ieder geval een paar jaar een veel lagere belastingheffing. Dit is een voorbeeld van een argument om nu een ander standpunt in te nemen. Inspecteurs en belastingplichtigen hanteren allebei heel vaak het opportuniteitsbeginsel, als ze vandaag met het één voordeel kunnen behalen, dan vinden ze vandaag dit ervan. Dit kan dus best nog weleens verschuiven. Even iets anders, wat is de daadwerkelijke effectieve belastingdruk in box 3 als jouw gehele box 3-vermogen van €400.000 bestaat uit Duitse staatsobligaties met een rendement van 0,5%? Uitgedrukt in procenten van je daadwerkelijke rendement is dit ruim 300%. Je betaalt effectief 1,2% over de €400.000 vermogen, terwijl het werkelijke rendement 0,5% is (voor aftrek van kosten). Dit mag niet, o.g.v. art. 1 EVRM. Hierin staat het ongestoorde recht op eigendom, d.w.z. dit beschermt een burger in een Staat tegen annexatie van particuliere bezittingen door een overheid. De overheid mag niet zomaar de bezittingen van een burger inpikken. Volgens velen is belastingheffing een gelegaliseerde vorm van diefstal, maar hier zitten grenzen aan. Stel je voor dat de belasting zo zwaar gaat drukken op de opbrengsten van een bepaald vermogensbestanddeel dat je er niets meer aan overhoud, dan ben je in feite je bezitting aan het inleveren. Als belastingheffing zo zwaar gaat drukken dat het een ‘excessive burden’ wordt voor de belastingplichtige, dan is er ergens een moment waarop de in het EVRM beschreven vrijheid van de overheid om o.g.v. maatschappelijke overwegingen een belastingsysteem in te voeren overgaat in een zodanige last voor de burger dat het niet meer acceptabel is. Daar is jurisprudentie over, de grens ligt heel hoog. De overheid mag veel doen naar eigen inzicht als het gaat om belastingheffing, dus je kunt niet alles omver schoppen met een beroep op art. 1 EVRM. Er zijn wel gedachten dat als de belastingheffing meer gaat bedragen dan 100% van de opbrengst van een vermogensbestanddeel, dat dan die grens overschreden wordt. In box 3 zitten een groot aantal van deze elementen, dat komt door het ‘gekke’ forfaitaire tarief. De hele box 3 of box 1 discussie zal dus wel weer gaan verschuiven, box 3 wordt duur en box 1 relatief goedkoop (afhankelijk van de omstandigheden). 21
De jurisprudentie over de waarneming van huisartsenpraktijken en notarispraktijken is een mooi voorbeeld over de discussie of iets r.o.w. of winst uit onderneming is (staat ook in het boek). Er zijn een aantal procedures gevoerd over belastingplichtigen die als waarnemer van een huisartsenpraktijk of notarispraktijk actief was en ondernemer wilde worden. Als de belastingplichtige naar verloop van tijd de praktijk overnam, dan was er zeker sprake van winst uit onderneming, dus was dit er in de voorperiode ook al, aldus belastingplichtige. Door de HR werd hier wisselend over geoordeeld, in het ene geval werd het beroep op het ondernemerschap wel gehonoreerd en in het andere geval niet. Als je de uitspraken naast elkaar leest dan is het moeilijk om in te zien waarom dit zo is. Deze zaken ging wel specifiek over de discussie of er ondernemerschap of r.o.w. is. Met name het streven naar duurzaamheid én de reële verwachting dat het na een zekere periode van waarneming ook daadwerkelijk zou komen tot ondernemerschap waren hier doorslaggevend voor het oordeel van de HR. Toerekeningsregels: geen arbeid in dienstbetrekking In of/of situaties is dit een redelijke toepasbaar criterium, dus als er sprake is van dat het voordeel of uit r.o.w. komt of uit loon uit dienstbetrekking. Dit komt doordat het begrip ‘dienstbetrekking’ goed i omschreven in de wet in jurisprudentie. Je kunt derhalve meestal wel vaststellen of er een dienstbetrekking (of een fictieve dienstbetrekking) is. Moeilijker wordt het als een belastingplichtige al een dienstbetrekking heeft, maar hij voordelen geniet waarvan het de vraag is of die aan die dienstbetrekking moeten worden toegerekend of dat ze afzonderlijk daarvan een werkzaamheid vormen (en/en situatie). Bijv. belastingplichtige werkt bij een makelaarskantoor. Bij een makelaarskantoor komt er een vrouw binnen die de belastingplichtige vraagt om haar huis te verkopen. Eigenlijk zonder dat de baas het weet gaat belastingplichtige naar een kennis toe dat je voor hem een huis te koop hebt waar hij al tijden naar op zoek is. Belastingplichtige wil het buiten de zaak om regelen en er €10.000 bonus voor krijgen. De baas weet hier niets van. De vraag is nu of dit loon uit dienstbetrekking is of een aparte werkzaamheid. Dit heeft nogal wat consequenties voor bijv. het inhouden van loonbelasting (door de baas, ook al weet hij er niets van), voor wanneer het voordeel wordt belast (reële stelsel vs. winststelsel). Er zitten dus nogal wat verschillen in de feitelijke afhandeling van zo’n aanslag. Met het feit dat al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten tot het loon wordt gerekend (ook loon van derden zoals fooien), maakt het dat deze discussie lastig is. Naast het voorbeeld van de makelaar is er ook nog het Dow Chemical Energieprijsarrest. Dow Chemical heeft ooit een energieprijs uitgeloofd voor degene die voor de uitoefening van zijn beroep een energiebesparende uitvinding kon doen die van wezenlijke betekenis is voor de industrie. Er was een meneer die bij een wasmiddelenfabrikant werkte die een methode had bedacht om wasmiddel te produceren met 15% minder waterverbruik en het terugdringen van de watervervuiling van 85% die overbleef. Hij kreeg hier een prijs voor van enkele tienduizenden guldens. Er werd geprocedeerd over de vraag of dit loon uit dienstbetrekking was. Uiteindelijk was dit volgens de HR niet het geval. Het merkwaardige was echter dat niemand op het idee was gekomen om de vraag te stellen of het misschien dan r.o.w. had moeten zijn. Als je dit element er wel bij bedenkt, dan heb je voor jezelf een mooi voorbeeld van de vraag of het nou loon of r.o.w. is. Aan welke voorwaarden van de verschillende bronnen wordt nou voldaan. Als je een goed idee bij het spanningsveld tussen loon uit dienstbetrekking en r.o.w. wilt krijgen, moet je dit arrest even nalezen.
Toerekeningsregels: de overige bronnen R.o.w. en aanmerkelijk belang kunnen ook samenlopen of hier kan discussie over bestaan. Handel in a.b.-aandelen kan r.o.w. vormen. Zie het Renpaardenarrest. 22
Bronvereisten: invloed art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB Wat doet het winstregime voor r.o.w.? Heel belangrijk bij r.o.w. is het aanvangsmoment en het eindmoment. Het aanvangsmoment van een werkzaamheid is heel erg belangrijk. Hier zitten wel een aantal verschillen tussen de Wet IB ’64 en de huidige wet. Onder de Wet IB ’64 was er nog geen winstregime dat van toepassing was op r.o.w. (heette toen: inkomsten uit andere arbeid). Het was een bron waarop gewoon het kasstelsel (het reële stelsel) van toepassing was. Dat betekende dat er niet een soort van beginbalans was die je inlevert in je aangifte IB. Het aanvangsmoment van de werkzaamheid kon je toen eigenlijk niet terugvinden in de aangifte. Voorbeeld: belastingplichtige koopt een huis om daarmee handel te drijven en de handel aan alle bronvoorwaarden zou voldoen, dan zou je er niets was zien in de aangifte onder het oude regime. Zolang het huis niet is verkocht met een meerwaarde geef je (als er al inkomsten uit de woning zijn) dat aan als inkomsten uit vermogen. De inspecteur kon aan de aangifte dus niet zien wat er gebeurde. Op het moment dat het huis verkocht werd ontsproot voor het eerst de discussie omtrent zo’n geval. De inspecteur wilde dan weleens weten waar de waardestijging vandaan kwam. De inspecteur kwam dan ook in actie. Wat markeert dan het aanvangsmoment van de werkzaamheid onder het oude regime? Wat is de maatstaf van heffing als je met een vermogensbestanddeel activiteiten gaat verrichten die leiden tot r.o.w. (onder het oude regime) en het huis wordt verkocht voor €400.000, maar je hebt het huis al 20 jaar en het ooit gekocht voor €40.000. De inspecteur vraagt zich af of er het laatste jaar / laatste twee jaar iets gebeurt is wat die waardestijging veroorzaakt heeft. De aankoopprijs was €40.000 (20 jaar geleden), de verkoopprijs is €400.000. Twee jaar geleden is begonnen om het pand met veel arbeid te splitsen in appartementen. Vanaf dat moment heeft de waarde zich ook in positieve zin ontwikkeld. Het is overduidelijk r.o.w., er is hard aan het pand geklust, aanvraag van de vergunning is niet gelukt, dus ambtenaar omgekocht etc. De WEV 2 jaar geleden was €250.000. De waardeaangroei van €40.000 naar €250.000 is onbelast. De arbeid moet immers de verklarende factor voor het voordeel zijn, wil er sprake zijn van r.o.w. De arbeid is pas twee jaar geleden begonnen. Ook onder de oude wet kon je dus zeggen dat op dat moment pas aan alle bronvoorwaarden voor r.o.w. is voldaan. Hoewel het winstregime er toen nog niet op van toepassing was, was het vaste jurisprudentie onder de oude wet dat er een soort fictieve balans gemaakt werd van je werkzaamheidsvermogen. Hier werd dan denkbeeldig het object die sfeer binnenkwam tegen de op dat moment geldende WEV vlak voordat je er arbeid aan gaat verrichten. Dat bezegelde eigenlijk al het lot van de hele waardestijging van €40.000 naar €250.000 van het voorbeeld. Onder het huidige regime is het een stuk eenvoudiger, omdat het word bekrachtigd door het feit dat het winstregime erop van toepassing is, waardoor er een openingsbalans gemaakt moet worden. Dat betekent echter wel dat er nog steeds evenveel energie gestoken moet worden in het traceren van het aanvangsmoment van de werkzaamheid. Waar is belastingplichtige op welk moment mee begonnen dat maakte dat het r.o.w. ging vormen, dat is waar je naar op zoek moet gaan. Gedurende de waardeaangroei van €250.000 naar €400.000 gebeuren er twee dingen per definitie. Er worden appartementsrechten gevestigd (met het bijbehorende werk) en er is een autonome waardeontwikkeling (wat de markt doet). Moet de autonome waardeontwikkeling eruit gehaald worden of niet? Nee, als er r.o.w. is, dan loopt alles mee, ook de autonome waardestijging. Er komt een moment waarop de r.o.w.-sfeer weer wordt verlaten. Vroeger gebeurde dit door het vermogensbestanddeel te verkopen of het bijv. voor eigen gebruik te gaan gebruiken of de arbeid verdwijnt (plus het voordeel beogen en verwachten). Was er onder het oude regime een afrekeningsmogelijkheid voor zulke momenten? Het kasstelsel was van toepassing. Er is ook geen jurisprudentie over wanneer er afgerekend moest worden als er geen vervreemding was (voor het oude regime). Het mooiste voorbeeld is een belastingplichtige die een pakket 23
aandelen kocht met voorkennis. Hij benutte die voorkennis, dus hij ging zijn kringetje met eventuele kopers voorbereiden etc. Twee dagen voordat hij het verkocht aan een geïnteresseerde partij schonk hij de aandelen aan zijn zoon. De zoon verkocht ze aan de derde-geïnteresseerde partij, geen heffing van IB. Dit is een lek, inmiddels is dit lek gedicht door de invoering van het winstregime. Nu moet je de sfeer van de r.o.w. uit met afrekening, want het hek van het winstregime staat om de bron van inkomen heen. Zonder realisatie hoefde je voorheen niet af te rekenen bij het verlaten van de sfeer van de r.o.w. Daar is recente jurisprudentie over. Het moment van het verlaten van de sfeer van de r.o.w. onder het nieuwe regime is wel ingewikkeld. Kan het nooit zo zijn dat je de sfeer van de r.o.w. verlaat zonder dat er realisatie / verkoop plaatsvindt? Ja, dat kan wel, want bij de casus van degene die aan zijn eigen huis gaat sleutelen en het op een gegeven moment voor zijn eigen gebruik gaat bestemmen, die kan zich nog steeds voordoen. Als belastingplichtige kun je nog steeds begonnen zijn aan een huis, dat hebben aangegeven op je balans voor de aangifte IB, je gaat verbouwen, etc. en uiteindelijk dit huis voor eigen bewoning gaan gebruiken. Je moet dan belasting betalen over de waardeontwikkeling van die periode. De grote vraag is of je ook vrijwillig (omdat je vind dat je het niet langer moet aangeven in box 1) naar box 3 kunt gaan met je vermogensbestanddeel. Je bestemt het niet voor eigen gebruik, maar je bent gewoon van mening dat het vermogensbestanddeel voortaan in box 3 thuis behoort. Kan dit? Nee. BNB 2012/21. Belastingplichtige kocht een supermarkt waarin hij een supermarkt wilde exploiteren met zijn zoon, maar dit lukt niet omdat hij geen aansluiting kon vinden bij één van de grote ketens. Hij kocht de supermarkt toch en informeerde om zich heen waarna hij de supermarkt ging verhuren aan iemand die daar wel een supermarkt wilde beginnen. Stel dat hij de supermarkt voor €2 mln. (10x de huur) kocht op basis van het feit dat men verwachtte dat een redelijke huurprijs €200.000 per jaar zou zijn. Hij weet echter een huurovereenkomst te sluiten van €250.000 per jaar. Hij verkocht het object 4 jaar later aan een belegger voor €3 mln. Waarom nou €3 mln. en geen €2,5 mln.? Omdat de waardeontwikkeling van het object toen hij de huurovereenkomst had wel een sprong maakte van €2 mln. naar €2,5 mln., maar daarna steeg de markt door tot €3 mln. Op dat moment verkocht hij. Belastingplichtige zei dat zijn arbeid alleen zag op het sluiten van een huurovereenkomst. De eerste waardestijging was aan zijn arbeid te wijten, omdat hij door goede onderhandelingen als huur €250.000 kreeg, waardoor de waarde naar €2,5 mln. (aangezien deze gesteld is op 10x de huur). Daarna is de arbeid die waarde toevoegde voorbij, de belastingplichtige wilde dan ook op dat moment zijn werkzaamheid stoppen, het moest dan naar box 3. Het voordeel hiervan was dat er €50.000 minder belast was in box 1 en de jaarlijkse huuropbrengsten kwamen ook in box 3 terecht en daar nagenoeg onbelast zijn. De HR zei dat de wil van belastingplichtige niet van belang was. De werkzaamheid is pas klaar wanneer hij klaar is. Dit is wanneer de intentie ten tijde van de aanvang van de activiteiten van belastingplichtige tot uitvoering is gebracht. Dit is verkoop. Alles loopt dus mee. Erg belangrijk!!! Op dit moment ligt er een arrest van de HR, BNB 2010/117, dat verwarring oproept. Dit arrest roep verwarring op omdat het in twijfel trekt of je ook kunt spreken van een werkzaamheid op het moment waarop de activiteiten van belastingplichtige wel waarde toevoegen, maar niet zijn gericht op realisatie. Feitelijke realisatie was vroeger een eis om tot belastingheffing te komen. Wat was dan vroeger de rol van realisatie in het brontoetsingsproces? Had realisatie een rol / een plek in het hele toetsingsproces voor de vraag of er überhaupt sprake was van r.o.w.? Naar de stellige overtuiging van Freudenthal wel, omdat we het voordeelsvereiste (voordeel beogen en voordeel verwachten) hebben. Welk voordeel heeft de HR nou bedoeld dat nagestreefd moest worden? De HR heeft in haar arrest, BNB 1999/249, bedoelt te zeggen dat het erom gaat dat de belastingplichtige arbeid verricht omwille van de latere realisatie (bijv. verkoop) van het vermogensbestanddeel waarmee je 24
bezig bent. Onder de oude wet was het volgens Freudenthal zo dat als jij langdurige vastgoedverhuurder ging sleutelen aan je panden (kamers en etages maken, etc.), maar je bleef verhuren, dan was aan één van de bronvereisten niet voldaan, namelijk dat de activiteiten van de belastingplichtige gericht waren op het realiseren van voordeel. Voordeel beogen is het beogen van gerealiseerd voordeel, niet van voordeel wat blijft sluimeren in het vermogensbestanddeel. De HR heeft merkwaardig genoeg in BNB 2010/117 in een casus waarin iemand een tweetal kantoorpanden ontwikkelde omwille van de langdurige verhuur zomaar (zonder enige toelichting), de waardetoevoeging door de activiteiten van de belastingplichtige zitten belasten in box 1. De HR heeft gezegd dat het daarna naar box 3 gaat. De HR (en het hof en de rechtbank) hebben geen woord gerept over de vraag of belastingplichtige überhaupt ooit van plan was de panden te verkopen. In feite slaat de HR een heel stuk van de discussie over. De nadruk werd op hele andere aspecten gelegd. Het had juist erover moeten gaan waarom de HR zomaar ineens besluit om zonder feitelijke realisatie en veel belangrijker, zonder dat het realisatieoogmerk is aangetoond, komt tot de conclusie dat er sprake is van r.o.w. De enige verklarende factor die Freudenthal hiervoor kan noemen is het feit dat belastingplichtige ongelofelijk stom heeft geprocedeerd. Belastingplichtige is namelijk ten eerste vergeten dat standpunt in te nemen (hier had je alles mee kunnen winnen) en ten tweede heeft hij een compromis (een vaststellingsovereenkomst) gesloten met de inspecteur voordat ze gingen procederen. Hierin is opgeschreven dat zij niet meer ter discussie stelden dat het voordeel uit de werkzaamheid €400.000 was (ze wilden van het gezeur van de berekening hiervan af zijn). M.a.w. belastingplichtige en inspecteur hebben vrijwillig hun rechtsstrijd ingeperkt. In feite hebben ze alleen de vraag voorgelegd of er naar de mening van het rechtscollege (HR, hof, rechtbank) sprake was van r.o.w. vanwege de aard van de handelingen. Vermoedelijk zijn het hof en de HR helemaal op het spoor gaan zitten dat inspecteur en belastingplichtige het erover eens zijn dat het ja of nee is. Vandaar dat ze dit punt waarschijnlijk niet ter discussie hebben gesteld. Er zijn auteurs die zeggen dat er toch nog een keer duidelijk gesteld zal moeten worden hoe het nu zit met het realisatievoornemen als bronvereiste. Zij laten dus nog ruimte over dat de HR toch nog zal oordelen dat ook zonder realisatievoornemen al sprake is van r.o.w. en dat betekent dus dat elke vastgoedeigenaar die een schroef in de muur draait in zijn of haar pand het risico loopt dat daardoor r.o.w. ontstaat en dat daarna het pand naar box gaat voor langdurige exploitatie en dat je over alle waardetoevoegingen van het vermogensbestanddeel eerst een soort box 1 fase krijgt waarna het langdurige geëxploiteerd gaat worden. Dat kan, maar dat zou een breuk met 80 jaar jurisprudentie opleveren. Er zijn ook auteurs (ook Freudenthal zijn standpunt) die zeggen dat zonder uitdrukkelijke aanwijzing die in de parlementaire behandeling of jurisprudentie zou zijn gegeven om van het principe af te wijken dat is gegeven in BNB 1999/249, het arrest BNB 2010/117 een imperfect arrest is, omdat het echte punt van aandacht niet besproken is en aan derhalve aan dit arrest geen consequenties moeten worden verbonden voor de situatie waarin iemand voor langdurige verhuur werkzaamheden verricht. Voor de praktijk is het erg belangrijk welke van de twee antwoorden het nou is. Op dit moment is dit nog één van de belangrijkste problemen van in de sfeer van de r.o.w. Bronvereisten: invloed art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB Het opschrift van art. 3.90 en 3.91 lid 1 sub a en b etc. Wet IB suggereert dat het alleen over de TBS-regeling gaat. Dat zou het geval moeten zijn, maar dan kom je bij art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB, waarin er ineens wordt gesproken over het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee te vergelijken bijzondere vormen van kennis. Wat Freudenthal 25
betreft kan er een streep door art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB en hij rekent het ook altijd fout wanneer je een beroep op dit artikel doet op het tentamen. Er is naar de mening van Freudenthal namelijk niets nieuws onder de zon bij dit artikel. Bij de parlementaire behandeling van dit artikel was er een enorme discussie over de vraag of box 3 niet te genereus was voor bijv. vastgoedbeleggers. Het punt was namelijk dat er kamerleden waren die zich erg druk maakten over een vastgoedbelegger die bijv. 50 panden heeft en in box 3 nog maar 1,2% jaarlijks van de waarde van zijn onroerend goed zou betalen. Ze wilden eigenlijk bewerkstelligen dat zulke mensen getroffen zouden worden door een veel hogere belastingheffing. Hier hebben ze de staatssecretaris op lopen jutten. Die was vervolgens bang dat het plan van de hele invoering van box 3 in het water zou lopen (hij had zwaar ingezet op de invoering van box 3). Hij wilde derhalve perse de hele discussie in de kiem smoren. Toen heeft hij in de parlementaire behandeling uitspraken gedaan dat hij de ontwikkeling omtrent zulke vastgoedbeleggers zou blijven volgen en ervoor zou zorgen dat zulke personen de dans niet zouden ontspringen. Zo heeft hij geprobeerd de aandacht af te leiden van de discussie of box 3 er wel of niet moest komen. De kamerleden die zich hier druk over maakten zijn erop verder gegaan en wilden een artikel dat ervoor zorgde dat de ‘schurken’ de dans niet zouden ontspringen. Ze hebben de tekst zoals die in art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB staat voorgesteld en de staatssecretaris heeft dit gewoon overgenomen en ingevoerd. Dit is heel dom, want dit staat ten eerste totaal niet op de goede plek in de wet (het had dan in art. 3.90 lid 2 Wet IB moeten staan) en ten tweede staat er in dezelfde parlementaire behandeling uitgebreid dat er onder het nieuwe begrip r.o.w. hetzelfde moet worden verstaan als onder het oude begrip inkomsten uit andere arbeid. Eigenlijk staat er in art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB precies hetzelfde als wat er in de jurisprudentie van het oude begrip is gezegd. Het enige dat er toegevoegd is, is het woord ‘actief’, derhalve ligt de drempel nu eigenlijk hoger, aangezien je wel normaal actief vermogensbeheer mag uitoefenen, pas als je hierover heen gaat is het r.o.w., terwijl je vroeger alleen normaal vermogensbeheer mocht uitoefenen zonder dat het r.o.w. was. Ook het stuk van in belangrijke mate zelf doen van groot onderhoud voegt niets toe, omdat de oude jurisprudentie van toepassing is verklaard. Voorkennis viel onder het oude begrip ook al onder r.o.w. Freudenthal ziet geen enkele reden om een bredere betekenis te geven aan art. 3.91 lid 1 sub c dan hetgeen wat onder het oude begrip is bepaald. Freudenthal heeft dit ook volgehouden en in reactie hierop heeft de staatssecretaris in 2006 gezegd dat hij het er in principe mee een is, maar dat het mensen in verwarring zou brengen als het artikel uit de wet zou worden gehaald. Daarna is het stil gebleven tot het arrest van de HR op 9 oktober 2009 (BNB 2010/117c). Eén van de discussiepunten in dit arrest was dat met de invoering van art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB de lat voor het realiseren van werkzaamheidsinkomen lager was komen te liggen omdat er een uitbreidende werking zou zitten in de wet. De HR heeft dit standpunt finaal afgeschoten en uitdrukkelijk bepaald dat er geen sprake is van een uitbreidende werking van art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB. Helaas zie je in jurisprudentie van de HR dat het artikel nog steeds gebruikt word, ook al is het een zinledige bepaling. Deze bepaling dus niet noemen op het tentamen! Wat er ook nog speelt is het volgende. Er zijn ook mensen die zeggen dat er eerder aan de bronvereisten is voldaan omdat het winstregime is ingevoegd. Het winstregime geeft aan dat er sprake is van een afgesloten sfeer waarin de werkzaamheden zich afspelen en door de invoering van het winstregime in 2001 is er gewoon sneller sprake van r.o.w. dan daarvoor het geval was. Freudenthal is van mening dat dit ook een zinloze discussie is, omdat je daar heel principieel in moet blijven. De invoering van het winstregime is namelijk het gevolg van het reeds eerde geconstateerd hebben van het aanwezig zijn van de bron. Je moet de zaak niet gaan omdraaien! Het kan helemaal niet dat er door de invoering van het winstregime eerder 26
sprake is van r.o.w., want de bron r.o.w. wordt in de wet genoemd en qua definitie van die bron wordt volledig teruggegrepen op de oude jurisprudentie (de vier bronvereisten), als dat het geval blijkt te zijn komt pas het winstregime. Er zitten ook nog veel problemen in de toepassing van begrippen als goedkoopmansgebruik op de r.o.w. Het winstregime is van toepassing, waardoor goedkoopmansgebruik van toepassing is en wat is goedkoopmansgebruik voor iemand die geen koopman is? Het begrips is in de jurisprudentie gecreëerd voor winst uit onderneming en wordt nu gekopieerd naar r.o.w., maar hoe moet dit geïnterpreteerd worden? De oude jurisprudentie is nooit geschreven voor iemand die in de r.o.w. zit. Dit zie je terug in allerlei discussies over vermogensetikettering. De terbeschikkingstellingsregeling Om de verschillen in heffing tussen box 1 en box 3 een beetje op te lossen heeft men de sfeer van de r.o.w. bedacht waaraan dan de bijzondere positie kon worden gehangen van degene die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan zijn onderneming. Eigenlijk is zit er een enorme overkill in de bepalingen. Als een belastingplichtige op grond van de regels van de vermogenetikettering in een situatie zit waarin hij een vermogensbestanddeel tot zijn verplichte ondernemingsvermogen zou moeten rekenen, dan mag het eigenlijk niet zo zijn dat in de situatie waarin hij een BV opricht om zijn onderneming te drijven dat vermogensbestanddeel ineens een veel betere fiscale behandeling krijgt dan wanneer het in de ondernemingssfeer zou zitten ware het een eenmanszaak. Dan streef je als wetgever neutraliteit na (gelijkheid) van situaties die materieel eigenlijk dezelfde inhoud hebben, maar alleen qua juridische vormgeving wat verschillen. Dat is een gerechtvaardigd streven van de wetgever. Freudenthal is het ermee eens dat de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: TBS) corrigerend zou mogen optreden ten aanzien van situaties waarin je de regels van de vermogensetikettering aan het oprekken bent in BV-situaties, maar als je die grenzen overschrijd door in situaties waarin de vermogensetikettering in de IB-sfeer niet die correctiemogelijkheid zou opleveren het wel onder de TBS-sfeer gaat brengen. Dan doe je namelijk meer dan het nastreven van neutraliteit, in feite wordt er een ongelijkheid gecreëerd. Als dat creëren van die ongelijkheid zijn oorsprong vindt dat je als wetgever een nieuw systeem aan het bedenken bent ter voorkoming van ellende, dan moet je niet als een stoomlocomotief doorgaan en misschien constateren dat de regeling dan toch niet zo goed is ontworpen. Het verschil komt met name tot uitdrukking in een situatie als de volgende. Belastingplichtige, mevrouw, heeft een pand en is getrouwd met een meneer die een onderneming heeft. Ze zijn getrouwd op huwelijkse voorwaarden. Onder de winstjurisprudentie voor 2001 was het toegestaan voor in dit geval mevrouw om het pand in de sfeer te houden van inkomsten uit vermogen, dat kon niet op de balans worden gezet van de onderneming van de man. Dit was onmogelijk. Net zo goed was het in een aantal gevallen toegestaan om een pand in gemengd gebruik (boven winkel, beneden woning) tot het keuzevermogen te rekenen van de belastingplichtige en niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen van de eenmanszaak. Beide situaties worden bij de Wet IB 2001 onder de TBSregeling gebracht. Er zijn derhalve twee aantoonbare situaties (misschien nog wel meer) waarin het invoeren van de TBS-regeling veel verder gaat dan het corrigeren van zogenaamde misbruikmogelijkheden met de vrije vermogensetikettering voor mensen die in de BV een vermaand ondernemer zijn. De wetgever heeft is vervolgens aan de TBS-regeling een hele serie van antimisbruikbepalingen gaan hangen voor situaties waarin het toch wel handig is dat de belastingplichtige wordt tegengehouden en dat er belasting kan worden geheven over 27
bepaalde voordelen. Het is dus compleet uit de hand gelopen. De hele TBS-regeling is een fictie in de wet, er wordt een bron door gecreëerd die er eerst niet was. En daaraan zijn er nog weer allemaal ficties onder gehangen voor het geval iets niet onder de hoofdregel valt. Dat is wat er mis is gegaan met de TBS-regeling. Wat is nou het aanvangsmoment en wat is het slotmoment van dat type werkzaamheid? En hoe verhoud zich dat tot het winstregime? De vraag was een paar jaar geleden namelijk wanneer de TBS-regeling nou precies begint te tellen. Daar konden twee standpunten worden ingenomen. Je kon zeggen dat de TBS begint te tellen wanneer belastingplichtige de intentie heeft om een vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen aan bijv. een BV. Als je dat intentiemoment als startmoment kiest dan doe je hetzelfde als wat in de sfeer van winst uit onderneming in de jurisprudentie jaren geleden ook is gebeurt door de HR. De HR heeft namelijk in een aantal arresten het allereerste moment waarop je handelingen verricht die te maken hebben met het starten van de onderneming genomen als beginpunt. Als je het intentiemoment als startpunt voor de werkzaamheid kiest dan krijg je een heel ander beeld bij de start van de werkzaamheid, dan wanneer je zegt dat de werkzaamheid pas begint wanneer aan alle wettelijke vereisten is voldaan. Dit leidt tot twee compleet verschillende aanpakken, bijv. in de volgende situatie. Belastingplichtige koopt een pand, hij wil dat gaan verhuren aan zijn BV, de BV drijft een tandartsenpraktijk. Het pand moet verbouwd worden ten behoeve van de tandartsenpraktijk (wachtruimtes, tandartsstoel etc.). Belastingplichtige gaat al die activiteiten verrichten ten behoeve van de latere verhuur. Na 6 maanden verbouwen wordt de huurovereenkomst getekend. Zijn dan de kosten in de periode waarin het pand nog niet feitelijk verhuurt en gebruikt werd door de tandartsenpraktijk BV aftrekbaar of niet? Mag je erover afschrijven bijvoorbeeld? Als het geen werkzaamheid niet. Als het wel een werkzaamheid is dan wel. Er waren twee typen belastingplichtigen. De belastingplichtige die het helemaal niet leuk vond om in de voorfase het in de werkzaamheidssfeer te hebben, want het kan immers ook zo zijn dat het pand in waarde stijgt in die periode. Daarnaast had je belastingplichtigen die graag hun kosten van die periode in aftrek wilden kunnen brengen, dan wil je wel dat er dan al een werkzaamheid is. Freudenthal heeft in een artikel in 2002 (WFR) gezegd dat het simpel benaderd moet worden. De discussie dat de werkzaamheid begint afhankelijk van de jurisprudentie over de winstsfeer is een volslagen flauwekul discussie, want dan ben je dus weer bezig met het omdraaien van de volgorde van benadering van het probleem. Je moet eerst vaststellen dat er een bron is en als die bron er is dan gaan de daarbij behorende jurisprudentie en spelregels gelden. En de jurisprudentie over de aanvang van een onderneming kan nooit een rol spelen bij de aanvang van de TBS-regeling, want er is helemaal nog niet vastgesteld dat er een TBS-situatie is. Er is heel veel over geprocedeerd, uiteindelijk heeft de HR de aanpak gevolgd (volgens Freudenthal) die Freudenthal in zijn artikel had geschreven. Freudenthal heeft in het artikel gezegd dat de intentie van de belastingplichtige niet van doorslaggevend belang is, het gaat feitelijk om het moment waarop er daadwerkelijk aan de bronvereisten is voldaan. Tenzij naar maatschappelijke opvattingen de voorbereidingshandelingen van de belastingplichtige zodanig zijn geweest dat onder normale omstandigheden partijen daarvoor altijd wel een huurovereenkomst zouden hebben gesloten waardoor het rechtens ter beschikking stellen een aanvang neemt. Je gaat immers niet een willekeurige hal bouwen en daar een complete vleeswarenfabriek inrichten, als je niet vervolgens van plan bent die vleeswarenfabriek aan je BV gaat verhuren waar toevallig een vleeswarenbedrijf inzit. Normaliter zou je hier echt wel een huurovereenkomst voor hebben gesloten, anders ga je niet die enorme investering doen. Door de HR is dit ook zo verwoord en overgenomen. Tegenstanders van Freudenthal zeggen dat hij het mis had en de HR dit bevestigd heeft, maar lees het anders zelf na (aldus Freudenthal) zodat je er zelf een mening over kunt vormen. 28
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 5 (3 oktober 2012) Vervolg TBS Aanvang TBS Het begin en het eind van de TBS aanhaken bij de bronnenproblematiek, vandaar dat het belangrijk is. Voorbeeld: in een procedure ontstond een twist tussen belastingplichtige en inspecteur over de vraag wie de bewijslast had ten aanzien van r.o.w. De inspecteur heeft in beginsel de bewijslast, hij moet aantonen dat belastingplichtige met activiteiten bezig was geweest die tot r.o.w. leidden. Het ging over een vastgoedtransactie, en de inspecteur kon er niet zo goed zijn vinger achter krijgen waarom hij nou dat voordeel belast achtte. Hij vond dat wel, maar kon het niet goed verdedigen. De inspecteur verloor de procedure. Belastingplichtige kreeg gelijk, terwijl hij wel een opvallend grote winst (een paar ton op een woning van €300.000) had behaald met een vastgoedtransactie. Er was dus wel degelijk iets aan de hand, maar men kon het bewijs niet rond krijgen. De redactie van het Vakstudienieuws schreef een commentaar op de uitspraak van de rechtbank. Hierin schreven ze dat het eigenlijk jammer was dat de inspecteur nooit de moeite had genomen om te kijken of 29
belastingplichtige met de handel in vastgoed geen onderneming had gedreven, want dan was belastingplichtige er niet zo gemakkelijk vanaf gekomen ten aanzien van zijn bewijslast. Dit is een typisch voorbeeld waarbij de auteur van het commentaar de bronnentheorie niet goed op zijn netvlies had. Het is namelijk raar om te denken dat wanneer men zich in de ondernemingssfeer bevindt, de inspecteur geen problemen heeft met de bewijslast, terwijl als het in de sfeer van de r.o.w. is deze problematiek wel speelt. Het lijkt wel zo te zijn, maar als je even verder kijkt, is het eigenlijk zo dat de bewijslastproblematiek er altijd is, want in beide gevallen heb je het nodig om de bron aan te tonen. Het is te gemakkelijk om te zeggen dat als er een onderneming er, dat er dan geen de bewijslast meer is, want die bewijslast moet daarvoor wel vervuld zijn. Er zal namelijk aan de hand van de activiteiten van de belastingplichtige wel aangetoond moeten worden dat wat hij doet een bron van inkomen is, namelijk een onderneming. Voor de onderneming geldt voor de inspecteur geen lichtere bewijslast, het is zelfs lastiger om een onderneming aan te tonen, dan dat je een werkzaamheid aan moet tonen. Voor de onderneming is duurzaamheid immers ook een criterium. Als er dan eenmaal een onderneming is, dan hoeft de inspecteur niet meer aan te tonen dat alles wat zich in de ondernemingssfeer bevindt tot resultaat leidt is logisch. In het commentaar van het Vakstudienieuws wordt de keten omgekeerd, dit is niet juist. Dit is precies hetzelfde als wat er vorig college is gezegd over de aanvang van de TBS, daar werd immers ook vaak de boel omgedraaid. Er moet eerst worden vastgesteld dát er een bron van inkomen is. Deze problematiek speelt ook in het volgende geval. Belastingplichtige heeft een vastgoedportefeuille in box 3. Hij krijgt daar discussie over met de inspecteur. De inspecteur vindt dat het r.o.w. is, subsidiair een onderneming is. De inspecteur vraagt bij belastingplichtige de administratie op o.g.v. art. 52 AWR. Inspecteur zegt dat administratieplichtigen belastingplichtigen zijn die een werkzaamheid hebben en de mensen die een onderneming drijven. Belastingplichtige zegt dat hij de boel in box 3 heeft en derhalve niet administratieplichtig is, dus waarom inspecteur de administratie opvraagt. De inspecteur vindt hiermee de maat vol en keert de bewijslast om, want belastingplichtige levert zijn administratie niet in. Belastingplichtige moet maar aantonen dat hij geen r.o.w. heeft / geen onderneming heeft gehad. Dan krijg je dezelfde omgekeerde discussie als hiervoor. De rechter zou hierover oordelen dat de inspecteur eerst moet aantonen dat er sprake is van een werkzaamheid / een onderneming. Als hij daarin is geslaagd, dan pas gaat de administratieplicht gelden. Als dan blijkt dat er niet aan de administratieplicht is voldaan, dan pas kan eventueel de bewijslast omgekeerd worden. Het is dan ook nog eens zo, aldus Freudenthal, dat als belastingplichtige gerechtvaardigd mocht denken dat hij een box 3 portefeuille had en derhalve al zijn administratie heeft weggegooid al die jaren, dan zou je hem daar dus geen schade van moeten laten ondervinden. Het omdraaien van de volgorde in een bepaald toetsingsproces in een bepaalde redenering, daar moet je heel erg voor opletten. Het rare is dat belastingplichtigen altijd de mogelijkheid hebben gehad om een situatie te creëren waarin ze als het ze niet aan zou staan te zeggen dat er geen sprake is van TBS en als ze wel de TBS-regeling wilden hebben (omdat ze kosten in aftrek wilden brengen in de aanloopperiode) ervoor te zorgen dat het verplicht TBS wordt. Als je in art. 3.92 Wet IB kijkt, staan er een aantal criteria in de formule van het eerste lid. Hier gaat het om het rechtens danwel in feite ter beschikking stellen. Er kan getwist worden hoe dit uitgelegd moet worden, maar volgens Freudenthal is het zo dat een kwestie is van wat er eerst is. Ofwel je hebt rechtens iets ter beschikking gesteld, ofwel je hebt feitelijk iets ter beschikking gesteld. Voor het rechtens ter beschikking stellen is het niet vereist dat het tevens feitelijk ter beschikking word gesteld. Dat betekent dat de belastingplichtige die wil dat iets TBS is, een huurovereenkomst sluit met zijn eigen BV, het vermogensbestanddeel vervolgens ter beschikking stelt en dat het daarmee dus per definitie TBS is geworden. Of het nou wel of niet 30
gebruikt wordt door die BV doet niet ter zake, het enige wat de inspecteur dan nog zou kunnen zeggen is dat het fraus legis is. Dat is bij een dergelijke wetsbepaling niet gemakkelijk, omdat de wetgever uitdrukkelijk heeft bepaald dat hij het rechtens ter beschikking stellen (gewoon het hebben van een huurovereenkomst van een pand bijv.) voldoende vindt om de TBS-regeling te laten starten. Dus als je TBS wilt hebben sluit je een huurovereenkomst, als je dat niet wilt, dan stel je hem gewoon feitelijk nog even niet ter beschikking. Procedures hieromtrent hadden er helemaal niet hoeven te zijn. Eigenlijk zijn deze procedures gewoon te wijten aan belastingadviseurs en belastingplichtigen die gewoon niet goed weten hoe de wet in elkaar steekt. Inmiddels heeft de HR bepaald dat in principe het daadwerkelijk voldoen aan de wettelijke voorwaarden bepalend is voor de start van de TBSregeling met een aantal uitzonderingen, namelijk die situaties waarin belastingplichtige naar normale maatschappelijke omstandigheden niet anders zou hebben gedaan dan het sluiten van een huurovereenkomst. Als je dat dan weer niet wilt hebben, dan is er weer een oplossing, namelijk zorgen dat je het verhuurt aan een ander, dan zet je de jurisprudentie van de HR uit. Belangrijke aspecten Iedere vorm van TBS van welk vermogensbestanddeel dan ook telt mee. Dat betekent dat niet alleen materiele vermogensbestanddelen, maar ook immateriële vermogensbestanddelen meetellen. Als jij als ondernemer ooit een keer gestart bent met een eenmanszaak en je hebt bij de oprichting van je BV niet goed opgelet en de inbrengakte klopt niet helemaal (bijv. vergeten om de handelsnaam van de vennootschap mee in te brengen), dan heb je die daarna per definitie ter beschikking gesteld aan je BV, zodra de BV zulke vermogensbestanddelen gaat gebruiken. Je moet dus ook goed opletten bij elke rechtsvorm waarbij het van toepassing kan zijn, dus eenmanszaken, maatschappen, v.o.f. etc. Dit telt ook allemaal mee. Houd in de gaten dat het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan iemand die met dat vermogensbestanddeel een werkzaamheid heeft ook r.o.w. oplevert. Het uitlenen of het verhuren van een vermogensbestanddeel aan iemand die met dat vermogensbestanddeel weer vermogen ter beschikking stelt aan zijn of haar vennootschap is een werkzaamheid. Bijv. mevrouw gaat naar de bank, ze neemt een lening van €100.000. Ze verstrekt vervolgens die lening aan haar man (hij kan geen financiering krijgen) en hij gebruikt dat geld om zijn BV te voorzien van €100.000 om een pand aan te kopen. De enige manier waarop je ervoor kunt zorgen dat mevrouw de rente op de bancaire lening de facto in aftrek kan brengen, is wanneer zij gebruik maakt van de TBS-regeling. Er zijn twee werkzaamheden, namelijk mevrouw die de lening verstrekt en haar man die het aan zijn BV verstrekt. Dit kan belangrijk zijn, want als er ergens een keer iets fout gaat met de terugbetaling van de leningen, is het wel prettig als mevrouw daarvoor een aftrekpost kan krijgen. Art. 3.92 lid 1 sub b Wet IB, het direct of indirect ter beschikking stellen aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt. Is het inleggen van je commanditair kapitaal hetzelfde als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan de c.v.? Je zou kunnen zeggen dat dit zo is, want het lijkt er materieel heel erg veel op. Aan de andere kant kun je zeggen dat het niet zo is, omdat het helemaal geen lening is, de geldverschaffing is datgene wat maakt dat je een c.v. hebt. Het is in feite je eigen vermogen, het is geen kapitaalverschaffing. Freudenthal kan zo niet zeggen wat het goede antwoord is. Dat geeft wel aan hoe lastig die bepalingen zijn. Het is één van de weinige gevallen waarin jouw fiscale positie afhankelijk is van de positie van de tegenspeler. In de Wet IB zie je dit niet veel. Als jij een geldlening verschaft aan iemand zou je dus eigenlijk eerst moeten vragen wat diegene ermee gaat doen. Verder is nog van belang dat die hele regeling pas van toepassing is indien en voor zover er ter beschikking word gesteld. Dat betekent in de praktijk dat je bij wijze van spreken voor 31
vermogensbestanddelen waarin een splitsing aan te brengen is (bij panden bijv. in verschillende etages) dat je per deel de TBS-regeling er op los moet laten, ook al kan het juridisch niet gesplitst worden etc. De wetgever gaat uit van een voor zover benadering, waarbij het overigens nog wel interessant is wat er gebeurt wanneer jij een pand hebt, de WOZ-waarde is €300.000, 3 etages. Als het pand gesplitst is, is het €350.000 waard. De bovenste twee etages worden aan de BV ter beschikking gesteld, de begane grond wordt verhuurd aan een derde. 1 januari 2012 ontstaat de situatie, wat is dan de eerste handeling die je moet verrichten zodra de TBS een aanvang neemt? Er moet een balans opgesteld worden. Er moet bijgehouden gaan worden hoe het vermogensbestanddeel zich ontwikkeld, omdat latere waardestijgingen belast zijn. Wat komt er op deze balans te staan? Er staat nergens in de wet wat de maatstaf is voor het begrip ‘voor zover’. Het moet gewaardeerd worden tegen de WEV. Het is in dit geval nog vrij simpel als je ervan mag gaan dat de bovenste twee etages worden verhuurd overeenkomstig een gewone huurovereenkomst. Het wordt echter heel anders, wanneer bijv. de ingang tot de bovenste etages door de etage op de begane grond heen is en dit niet altijd kan. Stel dat er naast het pand een parkeerterrein is. Je maakt met je eigen BV een afspraak dat de zomermaanden en alle vakanties waarin je het parkeerterrein niet nodig hebt, je BV (een transportbedrijf) het parkeerterrein mag gebruiken voor stallen van vrachtwagens als de chauffeurs met vakantie zijn. Is tijd ook een maatstaf voor het ter beschikking stellen? In de hele parlementaire behandeling vind je hierover niets terug. Het enige dat je terug vindt is dat incidentele ter beschikking stelling mag, zonder dat het onder de TBS-regeling valt. Voor de rest is het niet opgelost. Er is veel niet helder uitgelegd. Zo ook het begrip ‘indirect’ niet. Meneer A en meneer B hebben allebei een pand en een BV (A BV en B BV). Ze verhuren kruislings hun panden, dus meneer A verhuurt zijn pand aan B BV en meneer B verhuurt zijn pand aan A BV. Wat is het gevaar hiermee? Waar let de inspecteur op? Als er twee huurcontracten zijn die in elkaar geknoopt zijn, bijv. dat als A BV de huur opzegt bij meneer B, dan kan het niet zo zijn dat er onmiddellijk een zelfde telefoontje op dezelfde dag van B BV naar meneer A gaat om ook de huur op te zeggen of dat het automatisch gaat. Zo’n kruislingse situatie zou in principe kunnen, dit is de enige manier om te voorkomen dat je in de TBS-regeling valt voor je eigen bedrijfspand. Je moet hierop gaan letten vanwege het feit dat het pro rata wordt toegepast. Huwelijkse voorwaarden en TBS Daar is inmiddels een wetswijziging voor gekomen naar aanleiding van de jurisprudentie van de HR. De staatssecretaris is in de parlementaire behandeling een beetje te gemakkelijk vooruit gaan lopen op het feit dat bijv. bij gemeenschap van goederen de verdeling 50/50 is en dat dus beide echtgenoten ieder voor 50% ter beschikking stellen aan de BV. De staatssecretaris is namelijk vergeten dat de HR weleens zou kunnen beslissen dat in situaties van gemeenschap van goederen niet de 50/50 verhouding bepalend is, maar de bestuursregeling volgens het civiele recht. Volgens de bestuursregeling is het zo dat de echtgenoot die het feitelijke bestuur heeft over een vermogensbestanddeel weliswaar een financiële verrekenplicht heeft binnen de gemeenschap van goederen, maar de facto degene is die de beslissingsbevoegdheid heeft t.a.v. het object en dus huurovereenkomsten kan sluiten. De HR heeft bepaald dat de enige die een vermogensbestanddeel ter beschikking kan stellen, de bestuursbevoegde is. Het vervelende van de bestuursbevoegdheid is dat deze gewisseld kan worden tussen de echtgenoten. Je kunt vanaf een bepaald moment zeggen ga jij dat maar doen. Dat betekent dat er gespeeld kon worden met de toedeling van de TBS. Bijv. het ene jaar 100% meneer, het andere 100% mevrouw en dan weer eens allebei de helft etc. Daar wil de wetgever nu vanaf. Inmiddels zie je dit staan in art. 3.92 lid 4 Wet IB. Indien de 32
belastingplichtige in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd en tot die gemeenschap een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste lid of tweede lid behoort, worden dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot. Daarmee is het verschuiven met de toedeling binnen de gemeenschap van goederen voorbij. Je hebt het nog wel bij situaties met huwelijkse voorwaarden, dan is namelijk bepalend van wie het vermogensbestanddeel is. Of bij een gewone gemeenschap. Bijv. man en vrouw kopen een huis, de één voor 70% en de ander voor 30% bijvoorbeeld. De verhouding bepaalt dan de toedeling van de opbrengsten uit hoofde van de TBS-regeling. De maatschappelijk ongebruikelijke TBS Belastingplichtige heeft een BV. Hij heeft een pand. Dat pand wordt verhuurd voor €50.000 huur per jaar aan de BV. De normale markthuur is €75.000 per jaar. De huurovereenkomst is ingegaan 01-01-2010 voor een periode van 10 jaar. Belastingplichtige is 01-01-2012 aandeelhouder geworden van de BV. Of om het nog leuker te maken (bijv. op het tentamen), komt belastingplichtige op een verjaardag een lieftallige dame tegen met wie hij gaat samenwonen. Zij blijkt aandeelhouder te zijn van de vennootschap, maar dat weet hij niet. Hoe gaan we de openingsbalans van de TBS maken? Wat voor problemen zitten hierin? Met wat voor corrigerend mechanisme heb je continu te maken? De vennootschap kan niets doen jegens haar aandeelhouder wat niet zakelijk is, want dan zijn er meteen uitdelingen, kapitaalstortingen etc. en dat wordt automatisch gecorrigeerd. Nu de kant van de aandeelhouder. Waarom weten we zeker dat hetzelfde mechanisme aan deze kant geldt? Door het winstregime. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat er ooit één euro als onzakelijk heen en weer zou schieten van de aandeelhouder in zijn hoedanigheid van TBS-er naar de vennootschap of andersom. Alles moet verzakelijkt worden. Er moet een balans gemaakt worden waar het pand op staat, dit moet gebeuren op basis van de WEV met in acht neming van zakelijke omstandigheden. Voor het gemak worden alle panden gewaardeerd op 10x de huur. Voor hoeveel komt het pand dan op de balans te staan? 10x de markthuur à €75.000 = €750.000. 1 dag erna ga je je aangifte indienen en moet je de huurinkomsten aangeven vanuit je TBS-situatie. Wat is de huur dan die je aan moet geven? Je kunt de huur niet corrigeren naar €75.000, zonder dat je de huurvoorwaarden weet. Als er in de huurovereenkomst staat dat de huur €50.000 is punt uit, dan kan je niet zomaar de huur omhoog gaan gooien. Misschien kan de huur wel helemaal niet verhoogd worden. Stel dat de huurprijs van €50.000 zakelijk was. Het pand wordt dan op de balans voor €500.000 gewaardeerd. Als de huurprijs niet aangepast kan worden o.g.v. de huurovereenkomst, dan kan de inspecteur je niet dwingen die te verhogen, aangezien je dan gedwongen zou worden om een dividenduitkering te doen. Waarom zou de BV meer moeten gaan betalen? Omdat jij in de TBS valt? Daar heeft de BV niets mee te maken. Op de lange termijn ga je een huur maken van €75.000. Je wilt niet gepakt worden met een te lage aanvangswaarde, want dan snijd je jezelf in de vingers. De aanvangswaarde moet dus omhoog. Het zou echter ook weer niet correct zijn om €750.000 als aanvangswaarde te gebruiken, want er is geen huur van €75.000 op dit moment. Je moet dus gaan kijken, de huurovereenkomst is ingegaan op 01-012010, er zijn twee jaar verstreken tot 01-01-2012 van de tien jaar huurovereenkomst. Je hebt dus nog 8 jaar last van een €25.000 lagere huur dan gebruikelijk. De eindwaarde van je onroerend goed op de lange termijn in dit exploitatiemodel is €750.000 en je hebt een aantal jaren last van een wat lagere opbrengst. Het is maar net de vraag waar je op gaat zitten. Ga je zitten op de contante waarde van 8 jaar lagere huur, dan moet je opletten want dan kun je situaties krijgen waarbij het pand veel te weinig waard word in verhouding tot de ondergrens van €500.000. De vraag is of de eindwaarde van het onroerend goed niet wat meer dan naar de eindwaarde van €750.000 moet tenderen. 33
Stel het pand is gekocht op 01-01-2009 voor €100.000. Dit kon omdat jij wist dat de verkopende partij op het punt stond failliet te gaan. Wat gebeurt er dan? Freudenthal heeft dit geval echt bij de hand gehad. Hoe gaat de discussie met de inspecteur lopen? Je schiet jezelf altijd in de voet, welke weet je nog niet. Naar mate jij gaat beargumenteren dat de waarde hoger moet liggen, wordt het waardeverschil met de aankoopprijs steeds opvallender. Voor de inspecteur is het dan heel gemakkelijk om te zeggen dat het niet zo heel veel uitmaakt waar de aanvangswaarde op gesteld wordt, want de werkzaamheden zijn al veel eerder begonnen, namelijk op basis van art. 3.90 Wet IB. Is er sprake van één werkzaamheid of zijn het er twee? In art. 3.93 lid 2 Wet IB staat dat werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid. Daar wordt er in de wet dus al rekening mee gehouden dat werkzaamheden in elkaar op kunnen gaan. De grote vraag is alleen welke werkzaamheden in elkaar op mogen gaan, dit zijn werkzaamheden van dezelfde aard. Is dat in onderhavige situatie het geval? Als je begint met een gunstige aankoop (omwille van de verkoop) en later blijkt dat je gaat verhuren aan je eigen BV en ga je over in de werkzaamheid van de TBS. Kan een werkzaamheid van art. 3.90 Wet IB automatisch doorschuiven naar een art. 3.91 of 3.92 Wet IB werkzaamheid? In de parlementaire behandeling is hier niets over gezegd. Je verhuurt een pand aan je eigen BV en op een gegeven moment ga je verhuren aan de BV van een familielid (valt onder maatschappelijk ongebruikelijke TBS), schuift het dan door? Geen idee, want je weet niet of het een werkzaamheid van dezelfde aard is. Het lijkt wel zo te zijn, want je schuift een TBSwerkzaamheid door naar een andere TBS-werkzaamheid. Alleen een werkzaamheid van art. 3.90 doorschuiven naar een werkzaamheid van art. 3.92 Wet IB kan waarschijnlijk niet, aldus Freudenthal. Waarschijnlijk zal er afgerekend moeten worden. Wat is sterker? Art. 3.90 of 3.92 Wet IB? Hier zou je alleen kunnen zeggen dat een later in de wet genoemd artikel als een lex specialis geldt t.o.v. de hoofdregel. Je zou dan moeten kijken of het de bedoeling van de wetgever is geweest om aan het speciale artikel voorrang te verlenen. Of geldt de spelregel dat een eerder in de wet genoemd artikel bepalend is. Het is allemaal r.o.w. In de parlementaire behandeling is hier geen rekening mee gehouden, want dat krijg je als je een antimisbruikbepaling invoert die bedoeld is om een aantal problemen, die je sowieso in het begin al niet had voorzien, te gaan dichten. Het boek goed lezen over de TBS!!! Aanmerkelijk belang De aandeelhouder Niet zo zeer wat er in art. 4.6 Wet IB staat over de a.b.-houder, maar meer hoe dit is geïnterpreteerd in de jurisprudentie etc. In principe kan je het aandeelhouderschap op twee manieren uitleggen, namelijk in de economische zin en de juridische zin. Het vervelende is dat de HR dat wisselend heeft toegepast. In bepaalde gevallen gaat de HR uit van de meer economische benadering en in een aantal gevallen gaat de HR uit van een meer juridische benadering. Bij het vervreemdingsbegrip zie je dit ook terug. Het belangrijkste onderscheid dat gemaakt kan worden is het volgende. Situatie 1: Meneer A is aandeelhouder van X BV en er is een meneer X. Meneer X is geen aandeelhouder. Situatie 2: X BV waarboven Stichting Administratiekantoor zit. Daarboven zit meneer X die alle certificaten van de aandelen heeft. In situatie 1 zouden we een strikt juridische benadering van het begrip aandeelhouderschap kunnen volgen. Het is dan heel simpel, namelijk meneer A is aandeelhouder en met meneer X 34
hebben we niets te maken, ondanks het feit dat de BV zijn naam draagt. In de a.b.-regeling is hij geen a.b.-houder. Dit is hij ook niet wanneer hij aan BV X een geldlening zou verschaffen à €10 mln. Hij krijgt hierover rente plus een winstdeling. Met de rente en de winstdeling roomt hij een belangrijk gedeelte van de winst van BV X af. Ook dan (hele bijzondere omstandigheden daargelaten) is hij strikt juridisch bekeken geen aandeelhouder en dat wordt hij ook niet door het verstrekken van een grote geldlening. De jurisprudentie in de Vpb-sfeer over de onzakelijke geldlening etc. mag je niet zomaar toepassen hier. Wat je wel kunt zeggen is dat in bepaalde omstandigheden meneer A eigenlijk helemaal geen rol speelt en meneer A eigenlijk alleen maar de stroman is van meneer X. Meneer X is feitelijk degene aan wie economisch alle voordelen toekomen van datgene wat er in BV X gebeurt. Als er is afgesproken dat meneer A alle aandelen houdt ten behoeve van meneer X, dan fungeert meneer A als stroman en is hij niet de werkelijke aandeelhouder te noemen van BV X, maar is meneer X de werkelijke aandeelhouder van BV X. Als dat gebeurt, dan zie je in de jurisprudentie dat de HR zich in de afhandeling van de a.b.-sfeer wendt tot meneer X. Hij wordt betiteld als feitelijke aandeelhouder. Dit is de economische benadering. Stel dat er een optiecontract tussen meneer A en meneer X wordt gesloten. Wat gebeurt er dan? Wie is er dan a.b.-houder? Beide. In de stromannen jurisprudentie is bijna nooit iets gezegd over de vraag wat meneer A zijn rol is. Of meneer A nog a.b.-houder is of niet. Freudenthal denkt dat je er vanuit moet gaan dat ook meneer A als a.b.-houder wordt aangemerkt. Je krijgt dan de gekke situatie dat er ten aanzien van één aandeel eigenlijk twee a.b.-houders zijn. Dit doet zich ook voor bij de blooteigenaar en de vruchtgebruiker. Hetzelfde geldt ook voor de optiehouder en degene die de optie geschreven heeft, die zijn ook allebei a.b.-houder. Met de stromannen problematiek zou je dit waarschijnlijk ook krijgen. In de praktijk lost het zich altijd op als er twee a.b.-houders zijn van één aandeel. De opbrengst van het a.b.-houderschap worden namelijk altijd in economische zin aan iemand toegedeeld en daar wordt hij of zij ook voor belast. Er kan in principe dan ook nooit een euro dubbel belast worden. Het is daarom opzich niet erg dat er twee a.b.-houders zijn van één aandeel, want het economische voordeel wat je er per persoon uittrekt bij elkaar opgeteld zal nooit meer dan 100% zijn. Het zou alleen fout kunnen gaan als de verkrijgingsprijzen niet goed worden toegedeeld. Optiepremies moeten daarnaast netjes rondlopen in het systeem. In principe is het systeem sluitend dat er nooit meer dan 100% in de heffing wordt betrokken. Waar hebben we te maken met een regeling ingevoerd in de wet op 1 jan. 2010 die ervoor zorgt dat je fiscaal alle voordelen van een a.b.-pakket toegerekend krijgt, terwijl iets of iemand anders ingeschreven staat als aandeelhouder? Art. 2.14a Wet IB, toerekening afgezonderd particulier vermogen. Afgezonderd particulier vermogen heb je bij truststructuren, Stichting Particulier Fondsen (Antilliaanse variant), Anstalt (Liechtensteinse variant), zulke rechtsfiguren. Onder omstandigheden kunnen het ook Nederlandse stichtingen zijn. Het zijn allemaal entiteiten die ten doel hebben om de financiële belangen van een achterliggende groep beneficiairies te behartigen. We gebruiken de trust hier als hoofdvorm. Stel dat je de trust aandeelhouder maakt van een a.b.-vennootschap. Wat zie j dan in de KvK terug als het gaat om het aandeelhouderschap van zo’n entiteit? Wie is er in juridische aandeelhouder? De trust. In economische zin zijn het de beneficiairies. Wat mag men echter nooit zien? Je aangifte IB. Hierin moet je wel vermelden wie er o.g.v. de toerekeningsgregels van art. 2.14a Wet IB als aandeelhouder worden aangemerkt. Naar alle waarschijnlijkheid (niet 100% zeker) is dat degene van wie in economische zin de aandelen zijn. Dit weten we niet 100% zeker, omdat in de aangifte IB wordt toegerekend aan degene die inbrengt. In 9 v.d. 10 gevallen is het niet het geval dat de inbrenger na de inbreng nog economische voordelen eruit geniet. Hij probeert er nou namelijk juist vanaf te komen. Als de inbrenger is overleden, wordt er toegerekend aan zijn erfgenamen. Voorbeeld: meneer woont in Engeland, hij is daar 35
getrouwd geweest, heeft 2 kinderen uit zijn eerste huwelijk. In Engeland heeft hij een trust opgezet waar hij vermogen in gebracht heeft. Vervolgens heeft hij in de trustakte gezet dat het vermogen dat is ingebracht moet worden aangewend voor studie, kosten van levensonderhoud e.d. van zijn twee Engelse kinderen. Hij komt een Nederlandse vriendin tegen, emigreert naar Nederland. Een belastingadviseur zegt tegen hem dat hij een testament op moet maken, omdat het wel goed geregeld moet worden omtrent zijn vermogen. In het testament zet hij (hij is inmiddels getrouwd met de Nederlandse vrouw, heeft nog 2 kinderen gekregen) dat het geld naar zijn twee Engelse kinderen gaat. Hoe gaat het dan met de toerekeningsregels? De twee Nederlandse kinderen draaien op voor alle heffingen, terwijl ze van het geld dat in de trust zit nooit een cent zullen zien. Er zitten dus allerlei problemen hierin. De HR heeft in de jurisprudentie, daar waar nodig, de echte aandeelhouder opgezocht. Namelijk de aandeelhouder die de economische voordelen uit de BV ook krijgt, want de HR wil heel graag dat de a.b.-regeling aansluit bij de waardeontwikkeling van het pakket en de vraag naar wie dat toegaat. De HR wil geen mensen belasten die het voordeel niet krijgen. Bij twijfel economische benadering. In situatie 2 heeft meneer X een Stichting administratiekantoor (STAK) tussen hem en de BV gezet, voor het geval er iets met hem gebeurt. Hij heeft daarin een bestuur benoemd dat onmiddellijk in dienst treedt bij zijn overlijden. In de oude situatie (t/m 31 dec. 2011) had hij de aandelen rechtstreeks in BV X. 1 januari 2012 regelt gaat hij naar de notaris om het te veranderen. Is er nou iets verandert in het aandeelhouderschap van meneer X? Of eigenlijk in het aandeelhouderschap van BV X. De enige verandering is een juridische verandering. STAK is aandeelhouder geworden. Is er in economische zin iets veranderd? Nee. Waarom vindt de staatssecretaris dan dat zo’n handeling een vervreemding van het aandelenpakket oplevert. De staatssecretaris zegt dat de certificering van aandelen in beginsel een vervreemding van het aandelenpakket oplevert, waarbij je a.b.-winst realiseert. Vervolgens is er een besluit waarin staat dat je alleen de toezegging krijgt vooraf dat je niet met a.b.-heffing wordt geconfronteerd in de situatie waarin je je aan een aantal spelregels houdt. Eén van die spelregels is dat als er dividend naar boven gaat van de BV naar de STAK, dat dit één op één moet worden doorbetaald aan de certificaathouder.
36
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 6 (10 oktober 2012) Aanmerkelijk belang (vervolg) Vervreemding Teruggaand naar de kern van de zaak dan gaat het eigenlijk om de uitleg van het woord ‘vervreemding’. De wet geeft aan dat wil er sprake zijn van een aanmerkelijk belangtransactie er een vervreemdingswinst moet ontstaan. De wetgever heeft vervolgens de vervreemding op twee manieren in de wet teruggebracht. De eerste manier is het reguliere vervreemdingsbegrip. Dit is maar heel summier in de wet opgenomen, alleen het woord staat namelijk in de wet, maar wat de betekenis verder is wordt niet vermeld. Art. 4.12 Wet IB geeft aan waar het inkomen uit aanmerkelijk belang uit bestaat. In sub a staat dat de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare renten hiertoe behoren. In sub b staat dat de vervreemdingsvoordelen hiertoe behoren. Verder staat er niets. Afdeling 4.5 gaat over reguliere voordelen. Deze afdeling begint met een fictie, namelijk een uitbreiding van het normale begrip ‘regulier voordeel’. Afdeling 4.6 gaat over de vervreemdingsvoordelen. Ook deze afdeling begint met ficties. De wet geeft dus twee begrippen, maar geeft verder geen toelichting op deze begrippen. De betekenis van deze begrippen halen we derhalve uit de jurisprudentie. Wat is vervreemding in de zin van de a.b.-regeling? De HR heeft dit uitgemaakt in het arrest BNB 1960/123. Dit arrest ging over de vraag of een belastingplichtige bij de inbreng van aandelen in een vennootschap die hij had en die hij ruilde voor aandelen in een holdingmaatschappij een a.b.-winst realiseerde. Belastingplichtige had aandelen in een werkmaatschappij (waar hij blijkbaar een a.b. in had), vervolgens kreeg hij een gelijk aantal aandelen in een holdingmaatschappij terug, maar die aandelen vormden geen a.b. voor de belastingplichtige. Hij ruilde zijn aandelen. De vraag was derhalve of hier nu een a.b.-winst was gerealiseerd. De HR heeft hier een aantal overwegingen gegeven waaruit je af kunt leiden wat als vervreemding van aandelen wordt aangemerkt. Belastingplichtige zei ik hield eerst het a.b. rechtstreeks en nu middellijk (via de werkmaatschappij). HR: vervreemding is elke 37
rechtshandeling waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen van een vennootschap waarin hij een a.b. heeft die aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan. Het belangrijkste hiervan is, is dat het moet gaan om een rechtshandeling. Dat betekent dat onmiddellijk het nut van art. 4.16 Wet IB is bewezen. Hierin staan allemaal bepalingen waarbij het begrip ‘rechtshandeling’ ontbreekt, maar doordat er een fictie van is gemaakt kan het toch als vervreemding worden aangemerkt (fictieve vervreemding). De wet hanteert een normaal vervreemdingsbegrip en in art. 4.16 Wet IB zijn er fictieve vervreemdingen aan toegevoegd om het systeem sluitend te maken. Op het tentamen goed opletten of iets een reguliere vervreemding is of een fictieve vervreemding. Dit is erg belangrijk, omdat fictieve vervreemdingen exact zullen moeten voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Als dit niet zo is, dan is er geen heffing en zit er mogelijk een lek in het a.b.-systeem. In de jaren na het arrest BNB 1960/123 is het daarin genoemde begrip van reguliere vervreemding nog uitgebreid. Je zou derhalve bijna kunnen zeggen dat er drie segmenten zijn. Belastingplichtige zei in het arrest BNB 1960/123 dat hij zijn onmiddellijke belang had omgeruild in een middellijk belang en dat dit eigenlijk geen vervreemding was. HR: zo mag je dit niet zien, in principe is een vervreemding elke rechtshandeling ten gevolge waarvan aandelen overgaan in het vermogen van een ander. In deze gedachtegang past het ook om belastingheffing achterwege te laten (uitzondering op de hoofdregel!) in een geval waarin weliswaar de overdrachtsprijs van de tot het a.b. behorend belang behorende aandelen de kosten van een verkrijging overtreft (m.a.w. er is wel een hogere overdrachtsprijs dan de verkrijgingsprijs die voor dat aandelenpakket in aanmerking moet worden genomen) doch desondanks de transactie het karakter van realisatie van winst ontbeert. Er wordt dus een situatie gecreëerd waarin je weliswaar iets afstaat als gevolg van een rechtshandeling en het overgaat in het vermogen van een andere belastingplichtige, maar je realiseert de facto geen winst. Er zou dan een rechtshandeling zijn waarbij je wel van je aandelen afraakt, maar geen a.b.-heffing hoeft te betalen, ondanks het feit dat die ook aan de hoofdregel voldoet (namelijk dat de aandelen overgaan in het vermogen van een ander). Vervolg HR: overwegende dat belanghebbende meent dat zulk een geval zich hier voordoet, dat belastingplichtige deze mening berust op de stelling dat de door belanghebbendes echtgenote verkregen aandelen in de holdingmaatschappij in haar vermogen economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen in de werkmaatschappij. M.a.w. belastingplichtige zegt dat hij vindt dat er hier een transactie aan de hand is waarbij hij weliswaar voldoet aan de hoofdregel dat aandelen uit zijn vermogen overgaan in het vermogen van een ander als gevolg van een rechtshandeling, maar hij beroept zich op de uitzondering, namelijk als er een transactie is die het karakter van winstrealisatie ontbeert, omdat de aandelen die hij nieuw verkregen heeft economisch dezelfde plaats innemen in zijn vermogen als die de afgestane aandelen hadden. Volgens hem is er derhalve geen verandering opgetreden in zijn economische positie en als gevolg daarvan ontbeert de transactie het kenmerk van winstrealisatie, aldus belastingplichtige. Oftewel: ruil is niet altijd een vervreemding in de traditionele zin des woords, ruil is geen vervreemding als de aandelen die je afstaat en de aandelen die je terugkrijgt economisch dezelfde plaats innemen in je vermogen. Dit is een interessante stelling, want als het werkt zou het betekenen dat een hoop transacties waarbij er niets anders gebeurt dan dat je vennootschappen tussen plaatst (denk ook aan certificering) en de economische positie in het vermogen van de belastingplichtige hetzelfde blijft, er geen belastingheffing hoeft plaats te vinden. Er zou dan zomaar van alles doorgeschoven, zolang je maar in economische zin belanghebbende blijft. Vervolgens zei de HR: het belang van belanghebbende is gewijzigd, procentueel is het niet meer dezelfde positie als die ze in de werkmaatschappij had met een zeer aanzienlijk belang. Door de ruil verwatert het belang en derhalve zegt de HR dat er wel degelijk iets is veranderd. Het tweede punt dat de HR 38
constateert is dat door anderen dan de gewezen aandeelhouders zeggenschap is verkregen. Blijkbaar zijn er in de zeggenschapsverhoudingen dingen veranderd waardoor de HR zegt dat ze wel degelijk een verschil zien tussen oud en nieuw. Het is ook nog eens zo dat een deel van de in de werkmaatschappij aanwezige reserves voor belanghebbendes echtgenoot verloren is gegaan. De HR toetst hier dus of het standpunt van belastingplichtige correct is dat de aandelen die nieuw zijn verkregen economisch in haar vermogen dezelfde positie innemen als de afgestane aandelen. Aan de ene kant laten ze dus de mogelijkheid open dat je in een dergelijk geval geen vervreemding zou hoeven te constateren. Aan de andere kant toetsen ze hier of er aan die voorwaarden is voldaan en komen ze tot de conclusie dat er teveel is veranderd om te kunnen zeggen dat de aandelen economisch dezelfde positie innemen. Dat betekent dus dat de deur wel openstaat, maar hij staat op een kier, er zal continu getoetst moeten worden (en als je er een beroep op doet moeten kunnen aantonen) of er aan die voorwaarden wordt voldaan. Het is wel mogelijk. Stel dat de casus iets anders was geweest. Belastingplichtige had 100% van de aandelen in de werkmaatschappij en daarna heeft hij zijn 100% eigen holdingmaatschappij tussen geschoven, wat zou er dan gebeurt zijn? Eigenlijk zou je mogen verwachten, dat gezien de overwegingen van de HR, de conclusie dan zou zijn dat er hier wel aan de voorwaarden is voldaan. Alles is immers hetzelfde gebleven. Allerlei transacties, zoals koop, verkoop, schenking van aandelen, ruil van aandelen etc. leveren in beginsel allemaal vervreemdingen op, maar in een aantal uitzonderingssituaties zou je gebruik kunnen maken van de economische gelijkstelling. Je moet dan wel aantonen dat er inderdaad sprake is van een perfect uitgevoerde economisch vergelijkbare ruil. Het nadeel van arrest BNB 1960/123 is dat de casus zich niet helemaal leende voor het perfecte uitpluizen van waar nou de bandbreedte eindigt (waar is er economische gelijkheid en waar zijn de verschillen zo groot dat je geen gebruik meer kunt maken van die gedachtegang). In het arrest BNB 1990/147 (belangrijk arrest!!!) werd dit duidelijker. In dit arrest waren er twee belastingplichtigen (meneer X en meneer A, broers). Ze hadden allebei aandelen in B. B was een scheepswerf. De broers kregen op een gegeven moment ruzie over de bedrijfsvoering. Eén van de broers moest uitgekocht worden. Hier hadden ze het volgende systeem voor bedacht. X richtte een nieuwe vennootschap op, C. Vervolgens kocht hij van zijn broer A met vennootschap C de aandelen B (het 50%-belang dat van broer A was). Zelf had X nog de andere 50% rechtstreek in B. Bij belastingplichtige deden zich een aantal problemen voor, want het is een vrij hinderlijke ondernemingsstructuur (o.a. omdat er in de Vpb een aantal dingen mislopen, zoals dat er kan geen fiscale eenheid aangevraagd worden). Belastingplichtige wilde derhalve eigenlijk van de structuur af. Hij zorgde daarom dat belang dat hij rechtstreeks verkocht aan vennootschap C. Dit deed hij door zijn pakket aandelen B, dat hij dus privé had, in te brengen in vennootschap C (holdingmaatschappij) als storting op nieuw uitgegeven aandelen. Hij deed dit dus in de vorm van een ruil. Volgens hem zou daardoor geen vervreemdingswinst moeten worden geconstateerd. Het standpunt van belastingplichtige was dan ook dat bij de onderhavige inbreng geen a.b.-winst is gerealiseerd, aangezien door de ruil slechts een formele verandering is te zien, nu deze geen wijziging brengt in het belang. Hij vond dat er geen belastbare vervreemding had plaatsgevonden. De inspecteur was het hier niet mee eens, hij vond dat er wel degelijk veranderingen waren ontstaan. De HR volgde eerst zijn regel en uitzondering zoals geformuleerd in BNB 1960/123. Echter, de uitzondering is in onderhavig geval niet van toepassing volgens de HR. De HR zegt dat als er dividend was uitgekeerd van B naar meneer X, dit belast was geweest. Terwijl als er dividend wordt uitgekeerd van B naar C, dan is het onbelast, door de deelnemingsvrijstelling. Vervolgens zegt de HR dat dit gevolgen heeft voor de economische positie die de aandelen innemen op het niveau van B en C. De HR zegt dat de fiscale positie die C geniet mede van 39
invloed is op de relatie tussen X en C. De fiscale positie die de afgestane aandelen in de nieuwe structuur innemen voor de nieuwe aandeelhouder is mede van invloed op de fiscale positie die de nieuw verkregen aandelen innemen in het vermogen van de oude belastingplichtige (meneer X). Volgens Freudenthal is dit een kromme redenering die eigenlijk nergens opslaat. Wat de HR doet is de fiscale positie van de aandelen beoordelen op het niveau van de vennootschap, terwijl het er omgaat dat de economische positie van de aandelen die de afgestane aandelen hadden in het vermogen van meneer X moet worden vergeleken met de economische positie van de nieuw verkregen aandelen C in het vermogen van meneer X. Er zijn vervolgens allemaal resoluties verschenen van de staatssecretaris om in een aantal gevallen de bedrijfsopvolging mogelijk te maken en ervoor te zorgen dat je in de a.b.-sfeer zo’n ruil van aandelen toch onbelast kon laten. Het grappige is dat de staatsecretaris toen zelfs eiste dat je een fiscale eenheid aanging, ook al wilde je dit niet. Als je niet precies de door de staatssecretaris aangegeven structuur volgde, dan had het waarschijnlijk een andere reden dat je de boel had aangepast en dan was het geen zuivere koffie meer. Dit was een merkwaardige situatie. De resolutie is later in de wet opgenomen, er is een bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de wet gekomen die een aantal van dezelfde voorwaarden hanteerde. Eigenlijk komt het erop neer dat we t/m 1997 met allemaal systemen hebben geprobeerd om de consequenties van het arrest BNB 1990/147 (wat gewoon een fout arrest was) te repareren. Dit heeft er alles mee te maken dat het begrip ‘vervreemding’ met name in het arrest 1990/147 gewoon verkeerd is uitgelegd. Als de HR daar ten principale had gezegd dat er gekeken moet worden naar de economische werkelijkheid vanuit de belastingplichtige beoordeeld, dan was alles veel simpeler en consequenter geweest. Eigenlijk zou de HR gewoon weer zo’n casus moeten krijgen, om te kijken of de HR nu wel die stap wil zetten. De fout moet een keer hersteld worden! Belastingplichtige heeft aandelen in vennootschap C. C heeft 50% in vennootschap B en meneer X heeft 50% aandelen in B. Belastingplichtige komt net de rechtszaal uit en heeft te horen gekregen dat de uitzondering niet opgaat met de ruil. Hij zit dus nog met dezelfde structuur als eerst. Er moet een oplossing komen voor dat probleem. Aannemende dat we inmiddels in het nieuwe fiscale eenheidsregime zitten en de gevolgen van de structuur vermeden worden door ervoor te zorgen dat er wel een fiscale eenheid aan gegaan kan worden tussen B en C, op basis van het 95%-criterium. Of elke andere oplossing waarbij je ervoor kunt zorgen dat in economische zin de belangen muteren. Oplossing 1: Cumprefs drukken alleen maar de overheveling van dividenden. Als B 5% cumulatieve preferente aandelen zou uitgeven aan C, dan gaat er per jaar nooit meer dan 5% aan geldstromen naar C. Terwijl je alles die kant op wilt hebben. Derhalve moeten er gewone aandelen uitgegeven worden. Hoeveel? Zoveel dat je boven de 95% uitkomt. Eigenlijk wil je naar 99,99%. Oftewel je geeft zo’n enorme bak aandelen uit dat in feite het economische belang van vennootschap B bij C komt te liggen. Het belang van X in B is dan gezakt naar 0,01%. In wezen is het gehele economische belang dan verschoven zonder dat je de aandelen aan het verkopen of ruilen bent geweest. Uitgifte van aandelen is een hele goede truc, zolang ze maar aan de juiste partij worden uitgegeven. Daar waar je het relatieve belang wilt laten stijgen daar geef je een bak aandelen uit. Oplossing 2: inkoop van aandelen. Je moet dan de aandelen van meneer X gaan inkopen. Daardoor zakt het belang van 50% relatief. Hier is iets bijzonders mee. Stel Meneer Y heeft 100 aandelen A BV. De aandelen zijn €1.000 per stuk waard. De BV koopt 1 aandeel in, is daar wat mee aan de hand? Is dit verkoop van een aandeel van €1.000 door meneer Y? Als het een box 3 aandeel zou zijn, is dit onbelast, aangezien er geen voordeel uit de bron wordt verkocht, maar de bron zelf wordt verkocht. Er wordt net zolang doorgegaan met de inkoop van aandelen tot er nog maar 1 aandeel over is. Die wil A BV ook inkopen. Tegen de 40
inspecteur zeg je dat je de bron verkocht hebt. Maar wat is er eigenlijk gebeurt? Denk aan het olievat.
Reserves
Belast
Informeel kapitaal
Onbelast
Agio
Onbelast
Gestort kapitaal
Onbelast
Dividend is belast, want dat komt uit de winstreserves. Aandelenkapitaal is onbelast. Agio is onbelast. Informeel kapitaal is onbelast, omdat het een beweging vanuit de aandeelhouder naar de vennootschap is. Bij de reguliere voordelen moet je continu kijken of het bovenuit het olievat komt of onderuit. Hoe gaat dit nu met de inkoop van aandelen? Ben je dan continu bezig geweest met het verkopen van de bron aan een andere belastingplichtige waardoor die bronmutatie in de onbelaste sfeer moet blijven? Dat zou je zeggen, maar er is iets bijzonders aan de hand. Want wat gebeurt er als je het laatste aandeel laat inkopen? Dan houdt het toch op? De HR heeft gezegd dat de inkoop van aandelen gelijkgesteld moet worden aan een partiële liquidatie. De HR ziet in elk ingekocht aandeel een heel klein stukje liquidatie van de vennootschap, dat is voor elk aandeel dat ingekocht wordt 1 zoveelste van het aantal aandelen dat er is. De HR herkwalificeert de handeling van een simpele verkooptransactie in een transactie die wel degelijk fiscale gevolgen heeft binnen de bronnentheorie, omdat anders het systeem zo lek is als een mandje. Terug naar de casus. Redt de inkoop van aandelen je wel uit het probleem? Dan zou je alsnog af moeten rekenen. Er is een oplossing voor, die is in de jaren ’80 uitgeprobeerd door een belastingplichtige. De oplossing zit hem in de prijsstelling. Je moet hiervoor wel weten dat het op dit moment zo is dat reguliere en vervreemdingsvoordelen in de a.b.-regeling onder één noemer zijn gebracht. In de a.b.-regeling wordt tegen hetzelfde tarief belast het reguliere voordeel en het vervreemdingsvoordeel. Voor 1 januari 1997 was dit echter anders. Het systeem van de a.b.-heffing stond toen tegenover inkomsten uit vermogen. Inkomsten uit vermogen gold voor alle aandelen, dus zowel a.b.-aandelen als gewone aandelen, mits het maar ging om voordelen getrokken uit de bron. Oftewel ten aanzien van alle vruchten. De a.b.-regeling zag alleen maar op vervreemdingswinsten. Dat betekende dan ook dat belastingplichtigen dagen lang aan het rommelen waren om te proberen om eigenlijke dividendopbrengsten uit de vennootschap in de vorm van vervreemdingswinsten naar zich toe te trekken. Er was een enorm verschil in tarief tussen beide. Het enige voordeel was dat er vroeger werd betaald over het werkelijk genoten voordeel, het reële stelsel gold. Belastingplichtige uit het arrest in de jaren ’80 ging inkopen met als vergoeding €0,- (inkoop om niet). Vervolgens zei hij tegen de inspecteur dat inkopen van aandelen een partiële liquidatie was (zou nu een regulier voordeel zijn), daar moet ik belasting over betalen, maar het reële stelsel geldt en ik heb er geen vergoeding voor gekregen, dus ik heb geen opbrengst. Er kan derhalve niets belast worden, maar ik ben wel mijn 50% belang kwijt. Er is een holdingstructuur gecreëerd. Als alternatief had hij bedacht dat er gewoon aandelen uitgegeven gingen worden aan C, daardoor verwaterd het rechtstreeks belang in B. Dit werd veel gedaan.
41
De inkoop en uitgifte van aandelen werkte maar in bepaalde mate, want de HR heeft in twee arresten de fiscale behandeling erbij gekozen waarvan de HR vindt dat deze past bij dit soort structuren. Dan komen we aan eigenlijk het derde segment van het vervreemdingsbegrip, de extensieve uitleg van het vervreemdingsbegrip. De twee arresten zien eigenlijk op een variant van de twee soorten problematiek rondom de inkoop en emissie van aandelen. Emissie en inkoop zijn eigenlijk allebei methodes om de vennootschap zelf in te zetten als speler in het proces van de belangenverschuiving en derhalve heel handig. Terug naar de twee oplossingen. In dit geval probeerde de belastingplichtige om binnen zijn eigen structuur belangen weg te werken, namelijk het rechtstreekse belang te verminderen en het belang van de houdstermaatschappij te verhogen. De casussen waar de HR over geoordeeld heeft lagen net iets anders, maar werkten volgens hetzelfde principe. Deze casussen waren typische ouderskinderen structuren. BNB 1988/308. Meneer X heeft zoon Z. Meneer X en Zoon Z hebben beide 50% belang in A BV. Z is de beoogde bedrijfsopvolger voor de komende jaren van A BV. Meneer X had gedacht als hij nou het bedrijf over wilde dragen en de aandelen zou vervreemden aan Z dat hij dan a.b.-heffing zou moeten betalen. Hij zocht naar een methode om buiten het vervreemdingsbegrip van de HR te blijven. Hij wilde zelf geen rechtshandeling doen ter zake waarvan zijn aandelen uit zijn vermogen zouden raken en naar zijn zoon zouden overgaan. Hij wilde wel het belang toespelen aan één van zijn kinderen, hier Z. Hij maakte gebruik van zowel de inkoop- als de emissievariant. Belastingplichtige liet aandelen inkopen. We nemen aan dat hij de aandelen voor €1.000 liet inkopen, terwijl de WEV €5.000 per aandeel was. Waarom liet hij nu inkopen tegen nominale waarde? Vader liet al zijn 50 aandelen inkopen tegen nominale waarde. Verder liet hij de bedrijfsvoering aan zijn zoon over. Waarom deed hij dit tegen nominale waarde? De zakelijke correctie voor prijsstellingen vinden we nu terug in de regeling voor de vervreemdingsvoordelen. Vroeger was dit ook zo t.a.v. de a.b.-regeling, maar toen moest hij gelezen worden i.c.m. het reële stelsel en het feit dat destijds nog de inkoop van aandelen aangemerkt was als een naar huidige maatstaven een regulier voordeel. Inkoop is volgens de bronnentheorie een vervreemding. Volgens de HR (arrest +/- 1954) een liquidatie-uitkering, eigenlijk dividend. Onder Wet IB 2001 is het een fictieve vervreemding (art. 4.16). Dat laatste stond nog niet in de wet op het moment van arrest BNB 1988/308. Het valt dus onder de partiële liquidatie-uitkering theorie, inkomsten uit vermogen, het reële stelsel geld, dus volgens belastingplichtige kon de inspecteur hem nooit belasten voor een voordeel dat hij niet genoten heeft. Derhalve liet belastingplichtige zijn aandelen tegen nominale waarde inkopen. Wat kun je dan bij hem belasten? Niks. Wie wordt hier beter van? Z. Het verschil dat naar de zoon gaat is €5.000 (WEV) - €1.000 (nominale waarde) = €4.000 per aandeel. Als pa zijn aandelen zou hebben verkocht aan zoon dan zou hij daar €5.000 per aandeel voor hebben gekregen. Als hij daar niet de zakelijke prijs voor zou hebben gehanteerd, dan kan die prijs o.g.v. art. 4.21 Wet IB gecorrigeerd worden naar de WEV. Er wordt dan altijd afgerekend over de WEV – verkrijgingsprijs. Nu laat hij de aandelen inkopen tegen nominale waarde (even gelijkgesteld met zijn verkrijgingsprijs), dan valt er opeens niets meer te belasten, terwijl er wel winstrechten verschuiven van vader naar zoon. De verschoven winstrechten kun je waarderen op €4.000 per aandeel wat pa niet gekregen heeft en waarvoor zoon in feite de winst zo toe ziet vloeien aan zijn aandelenpakket. Dit kan in allemaal varianten gedaan worden. Het blijft in de vennootschap zitten, waar gaat dit naartoe? Naar de aandeelhouders. De verhouding verandert na de inkoop. Hoe reken je uit wat de a.b.-winst van pa is als je ervan uitgaat dat de HR de verschuiving van de winstrechten wil belasten? De €4.000 die in de vennootschap blijft zitten, komt pa voor 10% toe, want alle reserves verspreiden zich over alle aanwezige aandelen. Als er een stukje aandeel is ingekocht, moet je uitrekenen wat het relatieve belang is daarna van elke aandeelhouder. Als degene van wie aandelen zijn ingekocht nog een belang houdt, dan vind er ook een stukje verschuiving naar hemzelf toe plaats. Immers naar zijn resterende pakket aandelen. De 42
verschuiving van het relatieve belang moet derhalve uitgerekend worden. Als je uitgaat van percentages, loop je het risico dat je fouten gaat maken. Je kunt veel beter zeggen, pa had 50/100 x WEV totale bedrijf. Na de inkoop heeft pa 10/100 x (WEV totale bedrijf – de betaling). Het verschil tussen die twee is in feite zijn a.b.-winst. Als je het altijd zo uitrekent, kan het nooit fout gaan. Bij het traditionele begrip moet je altijd een rechtshandeling hebben ten gevolge waarvan aandelen uit het vermogen van belastingplichtige in het vermogen van een ander terecht komen. O.g.v. de oude leer moest de inkoop worden gezien als een partiële liquidatie-uitkering, maar o.g.v. daarvan kon er in dit geval niets geheven worden door het reële stelsel. De benadering via de a.b.-route liepen we tegen het probleem dat dit niet een traditionele vervreemding is zoals je hem normaal zou zien. Inkoop van aandelen kon de HR niet meer in het a.b.-regime pakken als moment van heffing, want het was geen vervreemdingsvoordeel, het zat in een andere sfeer, hierdoor kon de HR niets doen met het traditionele vervreemdingsbegrip. Ze hadden een extensieve interpretatie van het vervreemdingsbegrip nodig om er in dit geval voor te zorgen dat alle winstreserves die weggleden naar de zoon buiten de heffing bleven. De HR heeft gezegd dat mede tot het vervreemdingsbegrip behoren de verschuivingen van winstrechten waarbij in het traditionele vervreemdingsbegrip er geen heffing kon plaatsvinden. Elke verschuiving van winstrechten die ingegeven wordt door onzakelijke omstandigheden treft de HR hiermee. Je belast bij meneer X het gedeelte van de waarde dat als gevolg van de inkoop i.c.m. de te lage zakelijke prijsstelling is verschoven naar een andere aandeelhouder. Bij zoon moet je dan een step-up verlenen door zijn verkrijgingsprijs te verhogen met hetzelfde bedrag. Dat kon de HR doen o.g.v. redelijke wetstoepassing. Hetzelfde werkt bij de emissie van aandelen. Als de inkoop van aandelen truc niet meer werkt, kon je altijd nog deze manier proberen. Namelijk vader heeft 50% van de aandelen, zoon ook. Nu gaat er echter een emissie van aandelen plaatsvinden aan de zoon. WEV van één aandeel is €5.000. Als je emitteert voor €1.000 per aandeel. Voor elke euro die je minder in rekening brengt bij het storten van die aandelen bij de zoon is er weer een verschuiving. Stel je voor dat de situatie als volgt is. Meneer X heeft 100 aandelen. Hij wil zijn zoon laten toetreden en ze willen allebei 50% belang houden. Hoeveel aandelen moeten er dan uitgegeven worden? 100. Hoeveel zou je normaal dan storten? Stel dat de nominale waarde €1.000 is. Vader had dan 100.000. Zoon stort 100.000 bij aan aandelenkapitaal. Betaal je dan buiten de boeken om €4.000 per stuk = €400.000? Waar gaat dit geld naartoe? Je moet zorgen dat het in de vennootschap terecht komt. De vennootschap moet gecompenseerd worden voor het feit dat je ineens een nieuwe aandeelhouder toe laat treden. De oude aandeelhouder mag in de vennootschap geen waarde verloren zien gaan. Je moet er derhalve voor zorgen dat de nieuwe aandeelhouder alles in de vennootschap verdubbelt (in dit geval) de nominale waarde, maar ook een toevoeging van €400.000 agio om de oude aandeelhouder te compenseren voor de negatieve financiële gevolgen van een verwatering. Bij een emissie ga je storten, alles wat er minder wordt gestort dan in dit geval €400.000 agio is een verschuiving. Dan pas je weer dezelfde truc voor als net. Wat had pa voor de emissie aan totale waarde gegeven zijn belang in de vennootschap. Wat heeft pa aan waarde na de toetreding van zoon. Het verschil is de a.b.-winst. Dit staat in het arrest BNB 1994/231. De HR heeft hier dezelfde leer toegepast als in BNB 1988/308. Deze twee arresten samen geven de extensieve interpretatie van het vervreemdingsbegrip zoals de HR dit heeft laten plaatsvinden. Nalezen in de cursus! Dit is belangrijk. Dit zijn twee voorbeelden, maar deze problematiek heb je bij elke soort mutatie in het aandelenpakket. Als je bijv. een aandeelhouder hebt die cumulatief preferente aandelen gaat uitgeven of zijn aandelen omvormt van gewone aandelen naar cumulatief preferente aandelen, krijg je dezelfde problematiek. Bij elke mutatie in het aandelenbezit tussen de vennootschap en de aandeelhouder moet je gaan nakijken of er op één of andere manier een afname of 43
toename van zijn pro rata winstgerechtigdheid aan de hand is. Dit kan ook bij cumprefs, als je voor €1 mln. in de vennootschap aan cumprefs uitgeeft aan zoon, maar er zit een dividendrecht van 20% op, dan heb je de zoon ook bevoordeeld. Andersom, als je de aandelen van pa gaat omvormen in letteraandeel A en daar zit voortaan nog maar 1% van de winstgerechtigdheid gekoppeld, dan wordt er net zo goed gerommeld met aandeelhoudersrechten als bij de variant van de inkoop en emissie van gewone aandelen. Is dit zo, dan corrigeren we. Inmiddels moet je in de praktijk ook nog rekening houden met art. 4.21 lid 2 Wet IB. Op grond waarvan de wetgever een bijzondere rekenregel heeft gegeven voor de bepaling van de hoeveelheid a.b.-winst die in aanmerking genomen moet worden.
44
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 7 (17 oktober 2012) Vervolg aanmerkelijk belang Voorbeeld: vennootschap met twee aandeelhouders, meneer A en meneer B. Beide aandeelhouders zijn voor 50% gerechtigd in het vermogen van de vennootschap. Ze hebben dus allebei de helft van het aandelenkapitaal. Onder de BV hangen twee dochtermaatschappijen, dochter A en dochter B. Op enig moment gaan ze naar de notaris toe en besluiten ze om letteraandelen te creëren. De oude aandelen worden dus omgevormd in letteraandelen. Meneer A krijgt voortaan de letteraandelen A, meneer B krijgt letteraandelen B. De inspecteur ziet dit en moet de aangifte van beide aandeelhouders regelen. De vraag is of de inspecteur hier een a.b.-heffing inziet? De aandelen A geven vanaf de dag dat dezen statutair gecreëerd zijn recht op alle winsten uit dochtermaatschappij A. De aandelen B geven recht op alle winsten uit dochtermaatschappij B. Is er sprake van een vervreemding in de a.b.sfeer? Als je van mening bent dat elke euro die je laat verschuiven naar een ander, waarvoor je eenzelfde euro terugkrijgt toch een vervreemding oplevert, dan is elke wijziging in het aandelenpakket een vervreemding. Je komt dan altijd tot een vervreemding. Als je het standpunt inneemt dat een verandering in de aandeelhoudersrechten alleen dan een daadwerkelijke afrekening van a.b.-winst met zich mee brengt als er sprake is van een economische verandering die winstrealisatie in zich houdt. Alleen als er verschuiving van winstrechten plaatsvindt, dan is er winstrealisatie. Als het economisch aan elkaar gelijk blijft, dan is er geen realisatie van winstrechten. Dit standpunt is ook het standpunt dat de HR e.d. inneemt. Het in economische zin gelijk blijven moet je meten aan de hand van simpelweg de euro’s die je had en de waarde die je terug hebt gekregen / over hebt gehouden na de mutatie. Als in de ene vennootschap een fietsenwinkel zit en in de ander een brommerwinkel, maar ze zijn wel allebei €500.000 waard (huidige winstreserves, toekomstige winstcapaciteit etc.) en je gaat dan de verlettering van aandelen creëren (A en B), dan vindt er geen heffing van a.b. plaats. In principe zijn de aandelen namelijk gelijk gebleven. Het verletteren van aandelen is iets anders dan een inkoop en emissie van aandelen. Tussen de aandeelhouder en de vennootschap gebeurt er niet iets in de zin van uitgifte van nieuwe aandelen waar je op inschrijft en je levert ook geen aandelen in bij de vennootschap. Een conversie van aandelen (een verandering van het aandeel zelve) is een andersoortige rechtshandeling. Het enige dat er gebeurt, is dat de aandeelhouder met de vennootschap afspreekt dat op grond van de statuten deze aandeelhouder voortaan een andere inhoud van het aandeel heeft. Het geeft een andere toegang tot de vermogensbestanddelen die in de vennootschap zitten. Er zijn meer opties tot conversie dan verlettering. De naam van het aandeel doet er niet zo toe, je moet gaan achterhalen wat de achterliggende rechten zijn die de aandeelhouder heeft t.o.v. de vennootschap. Hierbij moet je onthouden is dat elke wijziging die je ziet (inkoop, emissie, maar ook een conversie van aandelen) dat je die moet toetsen op verschuiving van winstrechten. Dit is eigenlijk het enige waar je continu naar op zoek moet zijn. Als er een verschuiving van winstrechten is, zakelijk toetsen, is het belast. Het verschil tussen waarde voor en waarde na transactie is belast. Houd ook in de gaten dat bij het voorbeeld van letteraandelen creëren je ook iets moet weten over de vraag wat een soortaandeel is in de soort-aandeelbenadering van art. 4.6 Wet IB. De regeling omtrent de vraag wanneer er een a.b. is kent een soort-aandeelbenadering. Je kunt een soort-a.b. hebben.
45
Art. 4.16 Wet IB De wetgever begint eigenlijk meteen met de fictieve vervreemdingen. Hij gaat er eigenlijk vanuit dat de lezer van de wet wel weet wat een gewone vervreemding is en wat de HR gevonden heeft van de bijzondere omstandigheden daar omheen. Art. 4.16 lid 1 Wet IB: ‘Onder de vervreemding van aandelen wordt mede verstaan.’ Er komt hierna een rij met handelingen die ook onder het vervreemdingsbegrip worden gebracht. De eerste is de inkoop van aandelen en is gelijk een bijzondere. Er zou namelijk getwijfeld kunnen worden of dit wel een fictieve vervreemding is. Eigenlijk is het een gewone verkoop. Dit liep als volgt. Het is een vervreemdingshandeling, de HR heeft er een regulier voordeel van gemaakt, de wetgever haalt het weer terug door te zeggen dat het een vervreemdingshandeling is. Hij heeft dit gedaan omdat bij vervreemdingsvoordelen de prijs gecorrigeerd kan worden, art. 4.22 Wet IB. Bij reguliere voordelen kan dit niet, omdat daar het reële stelsel geldt. Het afkopen en inkopen van winstbewijzen wordt daarna genoemd in art. 4.16 lid 1 sub b Wet IB. Dit heeft een beetje hetzelfde karakter als de inkoop van aandelen. Art. 4.16 lid 1 sub c Wet IB Het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen. Het karakter van deze wettelijke bepaling is vooral ingegeven door het naar voren halen van de heffing. Het enkel betaalbaar stellen van de liquidatie-uitkering wordt al belast geacht als vervreemdingsvoordeel. De heffing wordt dus gewoon naar voren gehaald. Art. 4.16 lid 1 sub d Wet IB Het van rechtswege worden van aandeelhouder of houder van winstbewijzen in een andere vennootschap, indien vermogen van de belastingplichtige van de vennootschap waarin de belastingplichtige een a.b. heeft, onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap. Welke handeling wordt hier als een fictieve vervreemding aangemerkt? De juridische fusie. De wetgever wil niet dat belastingplichtige kan zeggen dat er geen sprake is van een vervreemdingshandeling, want ik heb mijn aandelen nooit verkocht, de vennootschap is gewoon opgehouden te bestaan. De wetgever heeft dit dan ook voor de zekerheid vastgelegd in de wet. Het is hier vastgelegd om de belastingplichtige even langs het loket van de inspecteur te sturen en te laten tekenen voor het claimbehoud. Er is namelijk wel een doorschuifregeling. Art. 4.16 lid 1 sub e Wet IB De overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel. Dit is de vererving van een a.b.-pakket. De wetgever heeft hier gedacht als ik de traditionele HR uitleg op de vervreemding loslaat, dan heb ik een rechtshandeling nodig ter zake waarvan aandelen overgaan in het vermogen van een ander. Doodgaan is nog steeds geen rechtshandeling, derhalve moest de wetgever dit wel als fictieve vervreemding gaan beschouwen. Bij overlijden wordt de overledene geacht 1 seconde voor zijn overlijden de aandelen te hebben verkocht in feite aan de erfgenamen. Tot 1 januari 2010 stond dit heel anders in de wet. Hiervoor was de gangbare procedure dat er bij overlijden een fictieve vervreemding in aanmerking werd genomen en vervolgens werd dit automatisch weer terug genomen in de vorm van een doorschuifregeling. Je kreeg automatisch doorschuiving, als je toch af wilde rekenen dan moest je hiervoor een verzoek indienen. Vanaf 1 januari 2010 zijn er bepalingen in de wet aan toegevoegd, die staan in art. 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB. De huidige wettelijke regeling is tegelijk aangepast met de aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de erf- en schenkbelasting. Dit is echter niet in het wetsvoorstel voor de SW aangekondigd. Dit werd in een tweede wetsvoorstel gedaan. Hierin 46
hebben ze gezegd dat er twee dingen gedaan gingen worden. De regeling zou worden versoepeld, in die zin dat je voortaan a.b.-aandelen kunt schenken aan bijv. je kinderen met gebruik van de doorschuifregeling. Vroeger kon dit niet. Daarnaast hebben ze gezegd dat bij overlijden en schenken worden de voorwaarden aangescherpt. Niet elke BV wilden ze laten kwalificeren voor de doorschuifmogelijkheid, maar alleen vennootschappen die een actieve onderneming drijven. M.a.w. alles wat daadwerkelijk in de IB ook als onderneming zou worden aangemerkt, kan kwalificeren voor die regeling van doorschuiven bij overlijden. De ellende zit hem erin dat de regeling verbeterd is voor zover je ondernemingsvermogen hebt, maar hij is enorm verslechtert t.a.v. beleggingsvermogen en alles wat daar ook maar een beetje op lijkt. Er moet niet alleen gekeken worden naar het algemene karakter van de BV, maar de balans van de BV moet in stukjes gesneden worden. Alles wat een beleggingskarakter heeft, bijv. alles wat verhuurd is aan een derde, een spaarrekening die wat hoog is opgelopen, effectenportefeuilles etc. moet je als beleggingsvermogen aanmerken. Voor dat gedeelte krijg je de faciliteit dus niet. In het Nederlandse bedrijfsleven is lang niet altijd zo dat bedrijven van ouders naar kinderen vererven. Sterker nog, meestal gaat het niet in de familie door. Een goed lopend bedrijf wordt meestal aan een groot concern o.i.d. verkocht en er blijft dan een holdingmaatschappij met geld erin achter. Je kunt je derhalve afvragen of men gemiddeld beter of slechter af is. Volgens Freudenthal slechter. Wat doe je nu met een BV die voor €30 mln. verhuurd vastgoed heeft, een kleine afdeling heeft waar de projectontwikkeling in wordt uitgevoerd en er zitten 2 mensen die de makelaardij doen. Het vermogen wat met de projectontwikkeling en makelaardij te maken heeft is €3 mln. en voor €10 mln. zit er een verhuurde woningportefeuille in die tot stand is gekomen doordat de afdeling projectontwikkeling al die jaren zijn werk heeft gedaan. Vervolgens overlijdt de ondernemer. Je krijgt dan veel discussie over wat de vastgoedportefeuille nou is. Het standpunt van de belastingdienst is dat alles een belegging is. Je kunt dan gaan procederen. Er zijn nu gewoon ondernemingen die failliet gaan door het overlijden van de ondernemer en het niet verstrekken van de faciliteit. Het vererven van de aandelen onder de faciliteit is vastgelegd in art. 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB. Art. 4.17 Wet IB gaat over de situatie waarin de huwelijksgoederengemeenschap a.b.-aandelen gaat bevatten of de huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld. Hier krijg je hetzelfde probleem. De verdeling kan bijv. anders dan 50/50 geschieden en dat zou als vervreemding van a.b.pakketten gezien kunnen worden. De wetgever heeft in art. 4.17 Wet IB neergelegd dat het verdelen van zo’n huwelijksgoederengemeenschap tot twee jaar na het echtscheidingsconvenant geregeld kan worden zonder belasting. Ook het samenvoegen in het kader van het huwelijk is een onbelaste handeling. Art. 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB gaan over overlijden. In art. 4.17a lid 2 Wet IB zie je deelbenadering terugkomen. Als er preferente aandelen vererven zijn er extra voorwaarden in de wet gesteld aan het toepassen van de faciliteit, art. 4.17a lid 3 Wet IB. Die voorwaarden zijn dat op het moment dat de preferente aandelen ooit uitgegeven werden moet er tegelijkertijd sprake zijn geweest van uitgifte van gewone aandelen aan een ander. Het moet écht tegelijkertijd gebeuren, er mag geen enkel verschil in zitten. Art. 4.17a lid 5 Wet IB gaat over holdingmaatschappij - werkmaatschappij structuren. Oftewel allemaal heel specifieke regelingen dat de faciliteit van toepassing is. Art. 4.16 lid 1 sub f Wet IB Het brengen in het vermogen van een onderneming of het tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren. Als je een a.b.-pakket in het ondernemingsvermogen inbrengt of het gaat behoren tot een werkzaamheid, in welke sfeer breng je het dan? Het winstregime. Wat gebeurt er als je inbrengt in een onderneming waarop het winstregime van toepassing is?
47
Waarderen tegen economisch verkeer. Als je hier derhalve geen afrekenverplichting aan hangt, dan verdwijnt de fiscale claim. Dat wil de wetgever voorkomen. Art. 4.16 lid 1 sub g Wet IB Het niet langer aanwezig zijn van een a.b. Elke reden waarom een pakket aandelen ineens zijn a.b.-status verliest wordt getroffen door deze bepaling. Daarvoor is maar één reden te bedenken, de wetgever wil dat als een a.b.-pakket zijn status verliest en de fiscus ook zijn claim verliest ervoor zorgen dat er een afrekenverplichting is. Als dat nu niet gebeurt, is het te laat. Hoe kan een a.b.-pakket zijn status kwijt raken? Emitteren aan een ander, je verliest je meetrek- of meesleep-a.b., inkoop van aandelen, letteraandelen terug naar gewoon of andersom, echtscheiding van jezelf etc. Alles wat te maken heeft met de vraag heb ik een a.b. ja of nee, daar kunnen mutatiemomenten inzitten en die worden allemaal getroffen door de bepaling van art. 4.16 lid 1 sub g Wet IB. Zodra je de a.b.-status dus verliest is er sprake van afrekening. Art. 4.23 Wet IB bevat de step-upregeling op het moment dat een aandeel dat al in het bezit is een a.b.-status krijgt. Op het moment van het verkrijgen van de a.b.-status moeten de aandelen op de waarde economisch verkeer gesteld worden. Vanaf dat moment gaat de a.b.-regeling lopen. Art. 4.16 lid 1 sub h Wet IB Het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. Het gaat hier dus over de situatie van emigratie. Belastingplichtige emigreert, waaronder mede begrepen de situatie dat je al in het buitenland woont maar op grond van een met dat land gesloten verdrag alsnog als inwoner van Nederland wordt aangemerkt en deze bepaling niet meer van toepassing is. Ter zake van emigratie doet Nederland het volgende. We onderkennen een vervreemdingsmoment in de a.b.-regeling. Als de vervreemdingsprijs ontbreekt, moet volgens art. 4.22 Wet IB de waarde economisch verkeer genomen worden van het aandelenpakket. Vervolgens legt Nederland een conserverende aanslag op die voorlopig buiten invordering wordt gesteld voor een periode van 10 jaar (na 10 jaar ben je de conserverende aanslag kwijt). Zo houdt Nederland het emigreren om fiscale redenen iets tegen. Er moesten wel mogelijkheden zijn om aan het geld te komen wanneer de belastingplichtige handelingen verricht waardoor de claim verloren dreigt te gaan. Dat heeft Nederland ook gedaan. Dit staat in de Invorderingswet. Zodra de aanslag is opgelegd is het enige wat Nederland nog hoeft te doen is besluiten of ze wel of niet gaan invorderen of gedeeltelijk. In feite is een heel stuk van de regeling verplaatst naar de Invorderingswet. Daarin staat dat als jij je aandelenpakket verkoopt in het buitenland binnen 10 jaar, dat de invordering van de conserverende aanslag dan gaat starten. Hetzelfde doet Nederland als er een aantal andere verboden handelingen worden verricht. Zoals bijv. het voor meer dan 90% uitkeren van het vermogen van de vennootschap in de vorm van dividend (je holt de vennootschap als ware uit). Je kunt wel gewoon dividend uitkeren in het buitenland, zolang je de 90%-grens maar niet overschrijd. Er staat echter nergens 90% waarvan. 90% van het vermogen van de vennootschap t.t.v. de emigratie of 90% van het vermogen van de vennootschap t.t.v. de uitkering? Er is in ieder geval een soort gedachte dat bij het nagenoeg uitkleden van de vennootschap de conserverende aanslag ingevorderd gaat worden. Kan Nederland dan nog aan zijn centen komen? Dat hangt er vanaf. De Nederlandse fiscus kan zekerheid vragen. Dit kan zijn een verpanding van een banktegoed, bankgarantie, 48
borgstelling, maar het kan ook verpanding van de aandelen zijn. Nederland heeft dus daadwerkelijk wel een aantal claims waarmee ze de potentiële betaalverplichting die aan de conserverende aanslag hangt kan vastleggen. Dit mag Nederland echter niet onder alle omstandigheden doen. In Europees verband wordt dat namelijk gezien als een te grote beperking van de bewegingsvrijheid van de ingezetenen van de EU. Er is jurisprudentie van het HvJ waarbij Nederland verboden is om een zekerheidsstelling te eisen in het kader van een emigratie naar een EU-land. De vraag is of het bij door emigreren wel kan. Bijv. als iemand eerst een jaar in België gaat wonen en vervolgens naar Maleisië gaat en daar verboden handelingen pleegt. Er zitten hier dus een aantal problemen in. In de praktijk is het nogal complex om uit te zoeken wat er gebeurt nadat een belastingplichtige eenmaal geëmigreerd is en er gebeuren van dit soort dingen (uitkeren van dividend e.d.). Dit is complex omdat je met allerlei strijdigheden te maken krijgt tussen de Nederlandse wetgeving (Nederlandse IB en de Invorderingswet), de buitenlandse belastingregels van het land waarin belastingplichtige woont, eventueel ook nog eens de regels van het land waarin de vennootschap is gevestigd (als die naar een ander land dan het woonland wordt verplaatst). In alle situaties moet je in twee of drie jurisdicties gaan kijken wat de fiscale behandeling is van dat wat er gedaan wordt. Daarnaast moet je ook nog rekening houden met een eventueel verdrag tussen de landen. Tot en met de emigratie is een Nederlandse aangelegenheid, daarboven is het internationaal belastingrecht. Koopopties Als je een koopoptie hebt en die uitoefent, dan raak je de koopoptie dus kwijt. Een koopoptie wordt gelijkgesteld met een aandeel in art. 4.4 Wet IB en je krijgt er een aandeel voor terug. Dit is derhalve een gewone vervreemding en een gewone verkrijging (direct op elkaar volgend, in feite een ruil). Soms wordt er bij het verlenen van een koopoptie een tegenprestatie geleverd. Bijv. je krijgt een koopoptie maar die mag je kopen voor €100,-. De wetgever wil dan natuurlijk wel dat je die €100,- alvast in de heffing betrokken wordt. Het feit dat jij de koopoptie aan een ander verleent, betekent dat jij een ander al een stukje van de economische rechten, die besloten liggen in het aandeel, afstaat. Je kijkt alleen naar de waarde van de koopoptie die verleend is. Dit vormt de verkrijgingsprijs voor de verkrijger. Eventueel art. 4.22 Wet IB toepassen indien niet zakelijk. De overdrachtsprijs en verkrijgingprijs Art. 4.21 Wet IB geeft de regeling voor de verkrijgingsprijs. Normaliter zitten hier geen bijzonderheden in. De verkrijgingsprijs is in principe de tegenprestatie ter zake van de verkrijging van de aandelen. Let wel: het is de tegenprestatie met in achtneming van alle omstandigheden van dat moment (geldt ook voor de overdrachtsprijs). D.w.z. dat een overdrachtsprijs of een verkrijgingsprijs waar allerlei bijzondere voorwaarden inzitten, bijv. het feit dat de betaling over een periode van 10 jaar is uitgesteld met een rente van 0,5%, alles in achtgenomen moeten worden. Je moet met de economische waarde van deze omstandigheden rekenen. In art. 4.22 Wet IB vinden we de correctiebepaling. Je moet altijd proberen vast te stellen of er een tegenprestatie is of niet. Het maakt namelijk een heel groot verschil of er een tegenprestatie ontbreekt (zo ja, invullen!) of dat er wel een tegenprestatie is maar je uit moet maken of die wel onder normale zakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. Hier zit een verschil in, vooral in de bewijslast. De wetgever heeft een aantal bijzondere bepalingen ingevoerd die te maken hebben met de verkrijgingsprijs. Art. 4.23 over de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van a.b. na verkrijging. Art. 4.25 Wet IB over de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht. Dit is als je de grens overkomt met een pakket aandelen, dan zegt art. 4.25 Wet IB dat in 49
afwijking van art. 4.21 Wet IB de verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde economisch verkeer. Dit lijkt goed te werken, totdat je de andere leden leest. Het eerste lid is namelijk niet van toepassing als je bijv. ooit in Nederland hebt gewoond, art. 4.25 lid 2 Wet IB. Je krijgt dan dus geen step-up, in het uitvoeringsbesluit staan een aantal bepalingen die proberen uit te leggen dat er een soort compartimentering bestaat. Art. 4.25 lid 3 Wet IB is belangrijker, het eerste lid van art. 4.25 Wet IB is namelijk ook niet van toepassing als het aandelen in of winstbewijzen van een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. Oftewel je komt de grens over met aandelen in een Nederlandse vennootschap, dan krijg je geen step-up. Het argument hiervoor is dat de aandelen al in Nederland zaten en al een buitenlands a.b. vormden in de zin van hoofdstuk 7 Wet IB. Ze waren dus al beclaimd, dus als we een step-up geven zijn we de claim kwijt. Het is de vraag of deze bepaling niet in strijd is met het EU-verdrag, waarschijnlijk wel. Art. 4.25 Wet IB ziet niet op vererving van aandelen. Let dus op dat het krachtens erfrecht verkrijgen van een a.b.-pakket niet door art. 4.25 Wet IB wordt bestreken. Dit valt gewoon onder de algemene regels van de verkrijgingsprijs van art. 4.21 Wet IB. Hier zijn het Suriname-arrest en het Engeland-arrest op van toepassing. Die gaan over de vraag of je als je zo’n buitenlands pakket hebt, je erft aandelen vanuit het buitenland, of Nederland mag heffen over de waardeaangroei in de buitenlandse periode. Dit doe je automatisch als de verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven. Geef je nu een step-up mee als de aandelen door vererving in Nederlandse handen komen of schuif je de verkrijgingsprijs door? In het laatste geval vestigt Nederland een claim, de vraag is of dit mag. Dit is een probleem, maar niet van art. 4.25 Wet IB. Art. 4.28 en art. 4.29 Wet IB Deze artikelen geven prijscorrectiebepalingen. Art. 4.28 Wet IB zegt iets over de manier waarop je om moet springen met een overdrachtsprijs die uit termijnen bestaat. In de praktijk vind je dit terug wanneer mensen hun a.b.-pakket verkopen en een vaste prijs vragen van bijv. €3 mln. met een bonus als de winst de komende paar jaar van voldoende niveau is. Art. 4.28 Wet IB is niet bedoeld voor een overdrachtsprijs die in termijnen wordt betaald, maar wel vaststaat. Art. 4.29 Wet IB ziet op de bijzondere situatie dat de koopprijs wordt aangepast. Als je bijv. op grond van een balansgarantie die gegeven is, de prijs bij nader inzien moet verlagen (als de balanswaarde zakt). Dit vindt Freudenthal. Er zijn ook mensen die zeggen dat art. 4.29 Wet IB alleen is geschreven voor de situatie dat je contractueel de prijs aanpast (dat je een nadere overeenkomst maakt). Freudenthal is het hier niet mee eens. De vraag wat het moment van realisatie van a.b.-winst is, is relevant. Ook aan de vervreemding moet een moment geknoopt worden. Wat is nu bepalend, het tekenen van de overeenkomst, de intentieverklaring, het moment waarop de due diligence klaar is of het moment van levering van de aandelen of het moment van betaling? Hier kunnen verschillen inzitten. De HR heeft hierover gezegd dat het het moment is waarop de obligatoire overeenkomst perfect is (en je niet meer terug kunt). Dit kan dus eerder zijn dan de levering. De hele a.b.-regeling behoort tot de tentamenstof! Alleen de belangrijke dingen zijn op college behandeld, de rest nalezen!
50
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 9 (31 oktober 2012) Deel Successie Er wordt voor dit onderdeel van het vak vanuit gegaan dat je beschikt over de basiskennis van het vak Successierecht voor fiscalisten! Algemeen Als er een algehele gemeenschap van goederen is, dan is de nalatenschap in ieder geval de helft. De privégoederen van de overledene moeten hierbij opgeteld worden. De privéschulden moeten er vanaf getrokken worden. Dan heb je de civiele nalatenschap. Dan mag je voor Successiewet (SW) de begrafeniskosten er nog vanaf trekken. Hierna krijg je de nalatenschap voor de erfbelasting. Art. 24 SW: de waardering. Daarnaast zijn de vrijstellingen van art. 32 en 33 SW onderdeel bij dit vak. Je moet de te betalen erf- en schenkbelasting uit kunnen rekenen incl. de vrijstellingen en het tarief. Het deel Successie bij dit vak gaat over de fictiebepalingen. Dezen staan deels in art. 1 SW en voor de rest in art. 6 t/m 17a SW. Van art. 14 SW naar art. 17a SW wordt verwezen naar het boek, in de colleges zal hier niet veel aandacht aan besteed worden. Art. 13a SW komt bij het deel Pensioenen aan bod. Erf- en schenkbelasting Wat houdt het in? Geen recht van overgang in ieder geval, dit is eruit gehaald sinds 2010. Toen zijn er ook hoge vrijstellingen voor echtgenoten en kinderen gekomen, het tarief is vereenvoudigd en er is een hoge eenmalige vrijstelling (tot een bedrag van €500.300) voor kinderen gekomen, o.a. voor aanschaf huis, aflossing schuld huis, verbouwing huis, art. 33 onder 5 SW. Bovendien is in 2010 de voetvrijstelling ingevoerd. Alle vrijstellingen zijn zogenaamde voetvrijstellingen, ze vervallen dus niet meer als je meer dan die voetvrijstelling krijgt. De vrijstelling behoudt je, alleen wat er boven de vrijstelling komt is belast. Art. 1a SW: het partnerbegrip. Dit begrip is vereenvoudigd. De bedoeling is dat het partnerbegrip in alle fiscale wetten straks precies hetzelfde word. Op dit moment zijn er nog zes verschillende begrippen. Vroeger stond het partnerbegrip in art. 24 SW en toen kon je zelfs nog twee of meer partners hebben. Dan deelde men de vrijstelling met elkaar. Tegenwoordig bestaat een zogenoemde meerrelatie niet meer. Als je gehuwd bent, kun je slechts met je gehuwde partner een partnerschap vormen ook al woon je bijv. al lang samen met iemand anders. Zolang je formeel nog gehuwd bent, kan je derhalve niet met een ander een partnerschap vormen, je moet dan eerst scheiden. Art. 1a SW Art. 1a lid 1 SW: twee ongehuwde personen worden voor de SW slechts als partner aangemerkt indien zij bij het overlijden in ieder geval 6 maanden en bij schenking 2 jaar aan een aantal eisen voldoen. Deze eisen zijn de volgende. Bij overlijden geldt 6 maanden, omdat dit niet gepland kan worden. Bij schenking weet je van tevoren wat er gaat gebeuren, vandaar dat het hier 2 jaar is. De eisen zijn de volgende: - Beide personen moeten meerderjarig zijn (ouder dan 18 jaar); - De personen moeten een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd. De gezamenlijke huishouding moet blijken uit een inschrijving bij de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens. De personen moeten op hetzelfde adres ingeschreven staan bij in deze administratie;
51
-
De personen moeten een wederzijdse zorgverplichting zijn aangegaan. Dit moet zijn aangegaan via een notariële akte. In deze akte wordt verklaard dat je wederzijds voor elkaar zult gaan zorgen. - De personen mogen geen bloedverwanten in rechte lijn zijn. De rechte lijn is kinderen, ouders, grootouders enz. Neefjes en nichtjes e.d. zijn de zijlijn. - De personen mogen niet met een ander persoon ook aan de voorwaarden voldoen. Je kunt dus niet meer met méér dan één persoon samenwonen. De eis van het notariële samenlevingscontract geldt pas vanaf 1 januari 2012. Personen die van daarvoor al samenwoonden hebben tot 1 januari de tijd gehad om naar de notaris te gaan. Er was een soort van overgangsrecht. Contracten die zijn gesloten voor 1 januari 2012 zijn ook geldig als je toen al 6 maanden samenwoonde op het moment dat je het contract afsloot. Als je bij overlijden of schenking al 5 jaar hebt samengewoond, art. 1a lid 3 SW, dan geldt de voorwaarde van het notariële samenlevingscontract niet. Dit is een uitzondering op de hoofdregel. Art. 1a lid 4 SW gaat over mantelzorg. Als jij met een in opgaande of neergaande lijn familielid samenwoont omdat je voor diegene zorgt, dan kan je wel partner zijn. Hier wordt veel aandacht aan besteed i.v.m. de vrijstelling voor partners. Het partnerschap vervalt niet als je tegen je wil niet meer samenwoont, bijv. omdat je dementeert en wordt opgenomen in een verzorgingstehuis. Het partnerschap blijft dan gewoon bestaan en dus ook de hogere vrijstelling. Stiefkinderen van partners gelden tegenwoordig als eigen kinderen, art. 19 SW. Het begrip ‘herroepelijke schenking’: als je iets geschonken hebt gekregen in de vorm van een herroepelijke schenking en de schenking wordt herroepen (je moet het teruggeven), dan wordt je geacht in die periode dat je de zaak hebt gehad daar het vruchtgebruik van gehad te hebben. Het vruchtgebruik is minimaal 6%, oftewel als je dit minimaal vergoed is er niets aan de hand. Als je rente hebt gehad, maar minder dan 6%, dan hoef je alleen het verschil te betalen. Het begrip ‘koop met uitgestelde levering’. A en B zijn gehuwd. Samen hebben ze kind C. A verkoopt (meestal) het huis aan C, maar zegt dat de levering pas bij overlijden van A plaatsvindt. Dit gebeurt vaak, dan is er sprake van verkoop met uitgestelde levering. Hier is jurisprudentie over geweest en naar aanleiding daarvan is de wet ook aangepast. Je moet de waarde nemen op het moment van de levering. Vroeger was het de waarde op het moment van verkoop. Aangezien A gewoon in het huis blijft, is er geen sprake van een vruchtgebruik voor A. C moet wachten tot het overlijden. Hij hoeft pas erfbelasting betalen op het moment van overlijden van A. Voorbeeld Meneer A is gehuwd met mevrouw B. De vrouw is 63 jaar. Ze hebben twee kinderen, C en D. Er is een gemeenschap van €600.000. Er is een wettelijke verdeling. Dit is er als er minimaal één kind is en er een partnerschap of een huwelijk is en geen testament. Wat is dan de nalatenschap van meneer A? €300.000. Dit is de helft van de huwelijksgemeenschap. Er zijn in dit geval geen privégoederen of privéschulden. Wie zijn erfgenaam en voor hoeveel? B, C en D erven alle drie €100.000. De andere €300.000 is al van B. De wettelijke verdeling is van kracht, dat betekent dat voor de successie de rekening anders is dan echt €100.000 per persoon. De wettelijke verdeling staat in art. 4:13 lid 4 BW. Alles gaat naar de langstlevende echtgenoot. B krijgt derhalve €300.000 (de hele nalatenschap van A). De kinderen hebben een vordering. Deze vorderingen moeten er voor de erfbelasting van afgetrokken worden. Derhalve minus twee keer €100.000. Er blijft dan €100.000 over. Moeder heeft een vruchtgebruik op die €200.000. Dit vruchtgebruik moet er bij opgeteld worden. Art. 5 Uitv. Besluit, hierin staat een tabel. Moeder is 63 jaar en daar hoort een vermenigvuldigingsfactor van 10 bij. Derhalve €200.000 x 10%. Het vruchtgebruik is 6%. Derhalve is het vruchtgebruik 52
€120.000. Volgens de successiewet heeft B een verkrijging van: €300.000 - €200.000 + €120.000 = €220.000. Moeder valt onder de vrijstelling. Waar moeten de kinderen erfbelasting over betalen? Over het bloot eigendom. Dit is €40.000 per kind, namelijk €200.000 (volle eigendom) - €120.000 (vruchtgebruik) = €80.000 bloot eigendom. Dit vervolgens verdelen over de twee kinderen is €40.000 per kind. Vervolgens overlijdt Moeder. Moeder heeft dan een nalatenschap van €680.000. Dit bestaat uit haar eigen €300.000 en het andere deel €300.000 dat ze heeft verhoogd. Er is een schuld in haar nalatenschap van €200.000 aan de kinderen. Er blijft dan €480.000 over. Dit wordt geërfd door de kinderen C en D. Hier hoort art. 10 SW bij. Volgens art. 10 moet over de €480.000 gewoon erfbelasting betaald worden. Vroeger kon er een afspraak gemaakt worden dat Moeder rente betaalde over de vordering. Bijv. 10% rente per jaar. Stel dat ze nog 10 jaar geleefd heeft. Dan zou je €200.000 aan rente gehad hebben. Hierdoor werd de nalatenschap uitgehold tot €280.000. De schuld werd opgebouwd tijdens het leven van Moeder. De schuld moest derhalve afgetrokken worden van de nalatenschap. Dit werd dan ook de uitholling van de nalatenschap genoemd. Als ze nog langer geleefd had of er een hogere rente was geweest, dan was de nalatenschap zelfs nog lager geweest. Dat was een doorn in het oog van de wetgever. In art. 1 en art. 9 SW is dit dan ook aangepakt. Het voorgaande was basiskennis. Bedrijfsopvolgingsregeling Recentelijk is er een arrest over de bedrijfsopvolging gewezen. In de bedrijfsopvolgingsregeling is er een vrijstelling van €1.000.000 sowieso en een vrijstelling van 83% over de rest. Per saldo wordt dus maar over 17% erfbelasting betaald. Dit is i.v.m. het economisch belang. In april is er een uitspraak door rechtbank Breda, 11/5509, LJN BX 3386 gedaan. Professor van Vijfeiken schijnt hierachter te zitten. Die heeft gezegd dat in een gewone erfenis waar helemaal geen bedrijfsopvolging was gezegd dat het maar vreemd was dat de vrijstelling bij de bedrijfsopvolging zo hoog was, terwijl dit er in andere situaties niet is. Die heeft zich op discriminatie beroepen. De rechtbank: er is discriminatie. Er wordt helemaal niet naar liquiditeit gekeken. Het is niet zo dat als het wel betaald kan worden, de erfbelasting wel op de normale gaat. Dus waarom heeft iemand die een onderneming heeft zo’n hoge vrijstelling en iemand die een portefeuille onroerend goed erft dit niet? Ze vinden het ongelijk verdeeld. De Vries denkt samen met anderen dat dit het niet gaat halen. Het parentele stelsel We hebben het parentele stelsel. Als je erft van je grootouders of overgrootouders dan worden op een bepaald moment twee erfdelen uit elkaar gehaald, het deel van de vader en het deel van de moeder worden dan apart bekeken in het kader van het erfrecht. Dit heet het parentele stelsel. Er zijn vier groepen van het erfrecht: - Groep 1: echtgenoot en kinderen; - Groep 2: ouders en hun afstammelingen; - Groep 3: grootouders en hun afstammelingen (hieronder vallen ook achterneefjes en achternichtjes); - Groep 4: overgrootouders en hun afstammelingen. Fictiebepalingen Een fictiebepaling zorgt ervoor dat iets dat volgens het civiele recht helemaal geen erfenis is, toch onder het erfrecht wordt gebracht en het derhalve ook belast is op basis van de Successiewet. Als je geen fictiebepalingen had dan kon je immers geen erfbelasting heffen 53
over deze dingen. Formeel is er helemaal niets aan de hand, het goed is bijv. al van jou, het gaat buiten het successie- en schenkingsrecht om, met een fictiebepaling wordt het echter in de heffing betrokken. Hét voorbeeld is de levensverzekering, art. 13 SW. Art. 13 SW zegt dat alles wat op basis van een levensverzekering uitgekeerd wordt fictief onder de SW valt. Voorbeeld: A en B zijn gehuwd, samen hebben ze kind C. A overlijdt en had een levensverzekering afgesloten van €100.000. Dit betekent dat hij een verzekering afsluit bij een verzekeringsmaatschappij op zijn leven. Als A overlijdt wordt de €100.000 uitgekeerd aan degene die hij in de polis heeft genoemd. Dit hoeft niet B of C te zijn, het kan iedereen zijn. De €100.000 wordt uitgekeerd nadat hij overleden is, want het is een levensverzekering. Derhalve kan het civielrechtelijk gezien nooit meer in de nalatenschap vallen. Art. 13 SW zorgt ervoor dat de uitkering wél bij de nalatenschap opgeteld moet worden. Bij fictiebepalingen gaat het dus altijd over iets dat fictief onder de heffing wordt gebracht. Art. 1 lid 3 SW Deze bepaling gaat over de wettelijke verdeling en de afspraak over rente. Je kunt als erfgenaam ook zelf afspraken maken over de rente. Het kan in het testament staan, dit is ook vaak het geval, er staat dan ik wil de wettelijke verdeling, maar ik laat aan mijn erfgenamen over hoeveel rente over de overbedelingsvordering van mijn echtgenoot betaald moet worden. In art. 1 lid 3 SW staat een termijn. Als je de afspraak over de rente binnen 8 maanden na het overlijden van de eerst overledene maakt als erfgenamen, dan is er niets aan de hand. De rente boven de 6% valt dan in de nalatenschap van de langstlevende. Oftewel erfbelasting verschuldigd. Als de afspraak pas na 8 maanden na het overlijden wordt gemaakt als erfgenamen, dan wordt de rente die boven de 6% samengesteld wordt betaald aan de kinderen als een jaarlijkse schenking aangemerkt. Er rust in dat geval schenkbelasting op. Het is allebei fictief. Het moet gelezen worden in samenhang met art. 9 lid 2 SW. Dat is ook een fictiebepaling. Art. 1 lid 5 SW Dit is ook een soort fictie. De verkrijging van krachtens de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artt. 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het BW wordt voor de toepassing van de SW niet aangemerkt als verkrijging krachtens erfrecht. De wilsrechten zijn de rechten die de kinderen hadden in de situatie dat de langstlevende een nieuwe relatie aangaat of gaat trouwen. Het was de veiligstelling van jouw kindsdeel van de eerst stervende. Art. 1 lid 9 SW Als iets verkregen wordt onder opschortende voorwaarde, dan verkrijg je het pas op het moment dat de voorwaarde ingaat. Een gift of schenking komt pas tot stand op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. De waarde op het moment van het ingaan van de voorwaarde moet dan ook genomen worden. Hier is nog enige discussie over. Er moet ook pas op het moment dat de voorwaarde ingaat gekeken worden waar de verkrijger en de schenker wonen. Dit is uitgemaakt in de jurisprudentie. De éénjaars- en tienjaarstermijn kunnen derhalve hier ook een rol spelen. Art. 3 SW dus ook hierbij betrekken. Art. 6 SW Al wat een in gemeenschap gehuwde, tengevolge van de door de erfgenamen van zijn echtgenoot gedane afstand van de gemeenschap, geniet, wordt hij, voor de toepassing van de SW, geacht krachtens erfrecht door het overlijden van zijn echtgenoot te verkrijgen. Voorbeeld: A is getrouwd met B. A overlijdt. A heeft X tot erfgenaam benoemd. Als X erfgenaam is en X gaat onder één hoedje spelen met B. X doet afstand van de nalatenschap. Het gaat dan terug naar A en dan komt de nalatenschap krachtens huwelijksgoederenrecht bij 54
B terecht. Als het krachtens huwelijksgoederenrecht is, dan is er geen sprake van een successierechtelijke verkrijging. Dit zou een mooie manier zijn voor B en X. Art. 6 SW zorgt ervoor dat dergelijke constructies niet mogelijk zijn. Art. 6 SW zegt dat als X afstand doet en het gaat daardoor naar B, dan moet B gewoon het successierecht betalen wat X had moeten betalen als hij geërfd had. Dit speelt alleen als er geen kinderen zijn, anders krijg je plaatsvervulling. Art. 7 SW Dit is een algemene bepaling, maar wel een erg handige bepaling. Art. 7 SW gaat over de verrekening van eerder betaalde belasting over dezelfde verkrijging. Art. 7 SW geldt alleen voor de artikelen 8, 10, 11 en 13 lid 2 SW. Het gaat over schenkbelasting en overdrachtsbelasting. Als er al een stukje schenkbelasting over een verkrijging is betaald dan mag je die verrekenen met de te betalen erfbelasting. Hetzelfde geldt voor overdrachtsbelasting, art. 7 lid 2 SW. Over de periode dat je de belasting hebt betaald mag je 6% enkelvoudige rente in rekening brengen, art. 7 lid 3 SW. Dit wordt bij de vermindering voortvloeiend uit het eerste en tweede lid opgeteld. Vermindering van schenkbelasting o.g.v. art. 11 lid 1 SW (fictieve schenking) valt niet onder art. 7 SW, heeft de staatssecretaris gezegd. Er is wel een verrekening, maar deze valt onder art. 5 lid 2 SW. De definitie van het begrip ‘opofferen’ uit art. 7 SW is: dat wat bij de rechtshandeling door de overledene werd bedongen als geregeld in art. 10 lid 3 SW. Dat hoeft niet alleen geld te zijn, maar dat kan ook de waarde van een opvolgend vruchtgebruik zijn. Art. 8 SW Dit wordt ook wel de pakketjesbepaling genoemd. Oude mensen denken slim te zijn door achterop een schilderij, een kast etc. briefjes te plakken met hierop de naam van wie hem moet krijgen bij overlijden of van wie hij is. Dit zou een mooie manier zijn om onder de erfbelasting uit te komen. Dit werkt echter niet. Art. 8 SW is hiervoor geschreven. Er is een heel oud arrest waarin een erg oude mevrouw een kluis had waarin een dichtgeplakte envelop zat en waarop stond dat de inhoud voor een bepaald persoon was. Dit kan dus niet, alles valt gewoon in de erfenis. Als jij zakelijk dingen van een ander onder je houdt, dan geldt de bepaling niet. Er zijn nog een aantal uitzonderingen. De uitzonderingen staan in art. 8 lid 4 SW. Het is een fictiebepaling met een weerlegbare fictie, oftewel in principe valt het onder het vermogen van de overledene, tenzij je dat kunt weerleggen. Art. 11 SW is bijv. een onweerlegbare fictie, er is geen enkel tegenbewijs mogelijk. Leuke tentamenvraag, aldus meneer de Vries, noem een weerlegbare en een onweerlegbare fictie. In de praktijk speelt art. 8 SW vaak in de volgende situatie. Opa opent een bankrekening voor ieder kleinkind waarop hij elk jaar een bepaald bedrag stort, bijv. voor de studie van het kleinkind. Wat heeft art. 8 SW hier voor invloed op? Wanneer geldt art. 8 SW wel en wanneer niet? Het criterium is of opa nog de beschikking heeft over het geld. Indien de bankrekening op zowel de naam van het kind als op de naam van opa staat is dat het geval. De waarde is dan niet definitief overgegaan op het kleinkind, art. 8 SW geldt in zo’n geval. Op het moment dat opa geld stort op de rekening van het kleinkind en opa kan niet meer over het geld beschikken, dit is het geval als de rekening op naam van het kleinkind staat, dan is de overdracht al geweest en is er een schenking (waarover schenkbelasting verschuldigd is). Dit is ook het geval als het kleinkind bijv. pas op zijn 18e over het geld kan beschikken. Echter, zolang het vaag is van wie het geld is en opa kan er nog over beschikken, dan geld art. 8 SW.
55
Art. 9 SW Art. 9 SW gaat over de hoogte van de rentevergoeding. Het heilige percentage is 6%. Het gaat bijna altijd over samengestelde rente. Zie ook art. 21 lid 13 SW. Art. 9 lid 1 SW heeft het over geldvorderingen. Het gaat om de geldvorderingen bij de wettelijke verdeling. Zoals in het voorbeeld eerder dit college. C &D hebben beide een vordering van €100.000 op moeder. Hier moet het vruchtgebruik van genomen worden zoals we hebben gezien. De geldvorderingen van C & D kunnen nooit hoger worden dan €100.000. Er kan niet een andere afspraak over de hoogte gemaakt worden o.i.d.. Deze geldvorderingen worden nooit voor meer dan de nominale waarde in aanmerking genomen. Deze bepaling staat in de wet, omdat de nalatenschap anders uitgehold kan worden. Anders zouden in het voorbeeld C & D kunnen zeggen, nee de vordering was €400.000. Moeder had €680.000 nalatenschap, als moeder doodgaat moet de vordering afgetrokken worden. Als men de nominale waarde van de vordering op zou kunnen hogen dan zou de nalatenschap nu €0,worden. De nominale waarde mag dus niet met een truc o.i.d. opgehoogd worden. In veel testamenten staat nog steeds dat er afgesproken is dat er geen 6% rente vergoed moet worden over de vordering van de langstlevende ouder, maar 10%. Dit mag niet meer, als je het binnen 8 maanden doet dan valt het in de nalatenschap van de langstlevende ouder, doe je dit na 8 maanden dan wordt het gezien als een schenking van alles boven de 6%. Dit wordt bovenmatige rente genoemd. Voorbeeld uit de Memorie van Toelichting. Een man en een vrouw zijn met elkaar gehuwd en hebben twee kinderen. De nalatenschap van de man is €900.000 (als er nalatenschap wordt gezegd, dan is de huwelijksgemeenschap al geweest). Ieder is voor een derde erfgenaam. Ze krijgen derhalve alle drie €300.000. Erflater heeft echter een testament gemaakt volgens de ouderlijke boedelverdeling. Dit mag je tegenwoordig niet meer in het testament opnemen, maar de testamenten waarin de ouderlijke boedelverdeling staat gelden nog. In het testament met de ouderlijke boedelverdeling van Vader staat dat de langstlevende echtgenoot alle goederen verkrijgt. De kinderen krijgen een vordering op Moeder. O.g.v. het testament zijn de vorderingen en de rente niet opeisbaar tijdens het leven van de langstlevende echtgenote. Er wordt bepaald dat de langstlevende echtgenote over de vorderingen 10% enkelvoudige (geen rente op rente, maar alleen rente over de hoofdsom) rente moet vergoeden. De vordering is: €300.000 + €300.000 x 10% = €60.000 het eerste jaar. Ook voor het tweede jaar is het €60.000. Moeder overlijdt namelijk hierna. De rente is dan opgelopen tot €120.000. Dit is de schuld van de nalatenschap. Van de erfenis van Moeder moet dit afgetrokken worden. Als er een samengestelde rente van 6% was afgesproken dan zag het er als volgt uit. Jaar 1: €600.000 x 6% = €36.000. Jaar 2: €636.000 x 6% = €38.160. In totaal €74.160 rente. Art. 9 lid 2 SW: €120.000 rente is teveel. Er mag maximaal €74.160 in rekening worden gebracht op basis van het testament en art. 9 lid 2 SW. Het verschil tussen deze bedragen is gewoon belast. In dit geval €45.840 / 2 (per kind) = €22.920 per kind is belast. Dit is een extra verkrijging per kind waarover gewoon erfbelasting betaald moet worden. Het heeft derhalve geen zin meer om hogere rentepercentages af te spreken. Wat nog wel een mogelijkheid zou zijn is als Vader in zijn testament Moeder onterft. De kinderen krijgen dan allebei €450.000. Moeder heeft hierover het vruchtgebruik gedurende haar verdere leven. Doordat de vordering op Moeder hierdoor groter wordt, is er natuurlijk ook meer rente, immers over €150.000 meer, verschuldigd, waardoor de nalatenschap minder wordt. Als de rente al tijdens het leven vergoedt wordt is het een schenking per vergoeding. Na overlijden wordt het opgeteld en hoort het fictief bij de nalatenschap.
56
Hoorcollege Particulieren en ondernemingen Week 10 (07 november 2012) Vervolg Successie Art. 10 SW Dit artikel is eigenlijk de Moeder aller ficties. Het is ook meteen de lastigste en vervelendste fictiebepaling. In 2010 is het artikel aangepast, omdat er nog steeds onduidelijkheid was. Deze onduidelijkheid is er zo’n 150 jaar geweest. Art. 10 SW luidt: ‘Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: etc.’. ‘Een samenstel van rechtshandelingen’ en ‘of diens echtgenoot’ zijn stukken die in 2010 aan het artikel zijn toegevoegd. Echter, na de aanpassing zijn er alweer nieuwe vragen gerezen. Art. 10 SW zegt in gewoon Nederlands dat als jij een deel van je vermogen op papier overdraagt aan je (bijna altijd) de kinderen en zelf het gebruik houdt, dan verarm je niet. In de vruchtgebruik en –genot situaties verarm je op papier, maar in feite verarm je helemaal niet. Hét voorbeeld op dit gebied: ouders verkopen hun huis aan de kinderen, daarbij zeg je dat jij het vruchtgebruik houdt. In feite verandert er dus niets. Zelfs voor de IB gebeurt er niets, want de vruchtgebruiker kan onder bepaalde omstandigheden nog gewoon het huurwaardeforfait gebruiken etc. Op het moment dat jij als ouder doodgaat, vervalt het vruchtgebruik. Het vruchtgebruik is namelijk aan een leven gekoppeld, aan beide ouders of aan één van de ouders. Door het vervallen van het vruchtgebruik wordt het eigendom weer vol eigendom. Als je het huis koopt, stel €100.000 waard, dan mag je de waarde van het vruchtgebruik daarvan af trekken. Je koopt dan het bloot eigendom. Afhankelijk van de leeftijd van de vruchtgebruiker heeft het een grotere of kleinere waarde. Je koopt dan een huis waar je slechts het bloot eigendom voor betaald en op het moment dat de vruchtgebruiker overlijdt, heb jij het volle eigendom dat €100.000 waard is, terwijl jij er minder voor betaald hebt. Daarvan zegt art. 10 SW dat dit niet mag. Het vol worden van het bloot eigendom naar vol eigendom wordt belast o.g.v. art. 10 SW. De constructie van ouderskinderen en het huis is in het verleden veel gebruikt. Het was interessant omdat je de waarde van het huis op het moment van verkoop onder voorbehoud van vruchtgebruik mocht nemen. Dit stond in een Besluit. Aangezien in het verleden de huizenprijzen erg stegen was dit erg aantrekkelijk. Vanaf 1 januari 2010 moet je de waarde nemen op het moment van verkrijging van de volle eigendom (vervallen vruchtgebruik) nemen. Stel je schenkt voor €100.000 aandelen aan je kinderen en wacht tot het dividend uitbetaald wordt of de rente op de obligaties. Na het uitbetalen van het dividend geven de kinderen de aandelen weer terug aan de ouders. Tijdens hun eigendomsperiode hebben ze het vruchtgebruik gehad van aandelen die op dat moment van hun zelf zijn. Ze hoeven geen schenkingsrecht hierover te betalen. Ze geven de aandelen vervolgens weer terug. Ook dit valt onder art. 10 SW. Een andere definitie van de werking van art. 10 SW is: je verkleind je vermogen, maar hoeft daar geen voelbare offers voor te brengen. Het aanvaarden van een last of het aanvaarden van een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng (je krijgt een vruchtgebruiklegaat en je moet daar iets voor betalen), valt onder art. 10 SW. Dit is oude jurisprudentie, maar die geldt nog steeds. Het blijkt niet letterlijk uit de tekst van art. 10 SW. Jurisprudentie over het turbo-testament hoort hier ook bij. Hier wordt later op terug gekomen. Het turbo-testament is typisch iets waarvoor nu in de wet de zinsnede ‘samenstel van rechtshandelingen’ is opgenomen, omdat het onduidelijk was of het wel of geen rechtshandeling was. 57
Je kunt ook zeggen dat als de erflater ooit iets wat hij eerst in volle eigendom had heeft omgezet in vruchtgebruik, ook al is dat slechts gedeeltelijk, dan geldt art. 10 SW. Art. 10 SW geldt niet bij een zogenaamd klassiek vruchtgebruiktestament. Bij een klassiek vruchtgebruiktestament gebeurt het volgende. Vader en Moeder hebben twee kinderen. Vader gaat doodt. Vader heeft een testament opgemaakt waarin hij het vruchtgebruik van het huis na aan zijn vrouw en de kinderen krijgen het bloot eigendom van zijn nalatenschap (de helft, tenzij het huis een privégoed is). Als Moeder doodgaat is de vraag of art. 10 SW van toepassing is. Dit is niet het geval, omdat Moeder niets in volle eigendom had dat zij in vruchtgebruik heeft omgezet. Zij heeft het vruchtgebruik geërfd van de nalatenschap van haar man dat zij nooit gehad heeft. ‘Ten koste van’ is ook een zinsnede uit art. 10 SW, dit moet worden gelezen als afkomstig uit het vermogen van. Op de één of andere manier heeft de erflater iets opgeofferd. Er moet ook altijd een vorm van genot zijn. Vaak is dit vruchtgebruik, maar het kan ook bijv. gebruik en bewoning zijn. Regels volgend uit de Memorie van Toelichting Vader koopt een huis samen met zoon. Vader koopt het vruchtgebruik en zoon het bloot eigendom. Het is derhalve een gesplitste aankoop. Vroeger, onder art. 10 SW oud, is altijd gezegd dat in deze situatie art. 10 SW niet van toepassing was. Dat was ook juist, er is geen vol eigendom in vruchtgebruik omgezet door Vader. Tegenwoordig, op basis van de Memorie van Toelichting, is gesplitste aankoop (vruchtgebruik en bloot eigendom worden los van elkaar gekocht) belast o.g.v. art. 10 SW als het vruchtgebruik vervalt. Eigenlijk is dit vreemd, omdat het letterlijk gezien niet onder art. 10 SW valt, maar aangezien de wetgever het heeft gezegd is het wel belast o.g.v. art. 10 SW. De staatssecretaris gaat erg ver in zijn interpretatie van art. 10 SW, aangezien het puur juridisch gezien niet onder art. 10 SW valt. Een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng is belast o.g.v. art. 10 SW. Een keuzelegaat tegen inbreng is niet belast o.g.v. art. 10 SW. Voorbeeld keuzelegaat: Vader gaat dood. Moeder krijgt het vruchtgebruik van alles. Zij wordt derhalve geconfronteerd met het bloot eigendom dat bij de kinderen is. Dit kan vervelend zijn, er wordt daarom vaak in het testament gezet dat de echtgenoot mag kiezen wat hij / zij wil uit de nalatenschap. Dat wat gekozen wordt krijgt diegene dan in vol eigendom. Vaak kiest de echtgenoot dan voor het huis. Met name wordt voor het huis gekozen, omdat de echtgenoot het huis dan ook kan verkopen zonder medewerking van de kinderen. Dit is het keuzelegaat. Het keuzelegaat gaat echter wel tegen inbreng, dit houdt in dat de waarde vergoedt moet worden. Hetgeen gekozen wordt, wordt uit de nalatenschap gekocht als het ware. Art. 10 SW geldt in dit geval derhalve niet. Eisen art. 10 SW Er zijn drie eisen voor de toepassing van art. 10 SW: - Je moet behoren tot een bepaalde kring van personen, art. 10 lid 4 SW. - In verband met de rechtshandeling of het samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was moet iets ten koste van het vermogen van de erflater zijn verkregen door de persoon. - In verband met de bewuste rechtshandeling of het samenstel van rechtshandeling moet de erflater een genot hebben gehad. Meestal is dit een vruchtgebruik, maar het kan ook een periodieke uitkering zijn. Ook als je een periode uitkering bedingt, is art. 10 SW van toepassing. De vergoeding moet verband houden met een tijdstip dat verbonden is aan het overlijden van de gerechtigde. Zoals bij vruchtgebruik het vruchtgebruik eindigt bij het overlijden. Een periodieke uitkering is een vorm van een lijfrente die eindigt als degene die recht heeft op de uitkering overlijdt. ‘Een verband houden met 58
het tijdstip van overlijden’ staat in de wet, omdat je anders kon ontkomen aan art. 10 SW door constructies te bedenken als dat het vruchtgebruik eindigt een half jaar voor je overlijden e.d. Het verwantschap van art. 10 lid 4 SW wordt bekeken op het moment van overlijden. Oftewel op het moment dat het vruchtgebruik vervalt wordt gekeken wat jouw relatie met de erflater was. Ook als er feitelijk een vruchtgebruiksituatie is ontstaan of feitelijk een periodieke uitkering is betaald, geldt art. 10 SW. Er wordt naar de feiten gekeken en niet of het juridisch wel een vruchtgebruik of periodieke uitkering is. Zelfs als het juridisch geen vruchtgebruik is, kan er een vruchtgebruiksituatie zijn. Alles wat je als verkrijger al betaald hebt, mag in aftrek worden gebracht. Dit geldt ook voor art. 10 SW. Als jij bijv. al schenkbelasting hebt betaald over iets wat je van je vader hebt gekregen en het daarna op basis van art. 10 SW belast is, mag de schenkbelasting verrekend worden met eventuele erfbelasting. Wel goed opletten dat er alleen verrekend mag worden over dat wat er ook over dat deel betaald is. Dus niet dat als er over het bloot eigendom betaald is, dit verrekenen over het vruchtgebruik, want daar heb je nog nooit schenkbelasting over betaald. Het moet gaan om hetzelfde vermogensbestanddeel, aldus art. 7 lid 2 SW. Voorbeeld 1: Moeder verkoopt onder voorbehoud van vruchtgebruik haar huis aan haar zoon op 1 oktober 2005. Ze verkoopt dus het bloot eigendom. Het bloot eigendom is €52.000 waard. Zoon krijgt het huis op naam en betaalt overdrachtsbelasting over de verkrijging van €52.000. €52.000 is de werkelijke waarde uitgerekend volgens art. 5 Uitv. Besl. SW. Moeder overlijdt precies 5 jaar later. Het huis is op dat moment €120.000 waard. Wat zijn hiervan de successierechtelijke consequenties? De waarde van €120.000 moet genomen worden. De €52.000 moet hiervan afgetrokken worden, aangezien zoon dit al betaald heeft. Daarnaast mag hij over de €52.000 die hij 5 jaar lang betaald heeft, waarvoor hij niets terug gehad heeft, 6% enkelvoudige rente aftrekken. Oftewel: (5 x €52.000) x 6%= €15.600 in aftrek. De overdrachtsbelasting kan niet verrekend worden, omdat hij dit over de bloot eigendom betaald heeft en nu het vruchtgebruik verkrijgt. €120.000 - €52.000 - €15.600 = €52.400. Over dit bedrag moet o.g.v. art. 10 SW erfbelasting betaald worden. Aan deze belasting ontkom je alleen maar als Moeder 6% vergoed over het vruchtgebruik. Alleen met dit percentage ontkom je hieraan. Voorbeeld 2: Moeder is 68 jaar en Vader is 67 jaar. Ze zijn in algehele gemeenschap van goederen getrouwd. Het huis is €500.000 waard op het moment van het ingaan van het vruchtgebruik. Het huis wordt onder voorbehoud van vruchtgebruik overgedragen aan de dochter op 1 januari 2010. Het vruchtgebruik eindigt bij het overlijden van de langstlevende ouder. Dochter betaalt wat ze krijgt, oftewel de waarde van het huis minus de waarde van het vruchtgebruik. De waarde van het vruchtgebruik moet berekend worden o.g.v. art. 7 Uitv. Besl. SW, omdat het een vruchtgebruik afhankelijk van twee personen is. Een vruchtgebruik dat vervalt bij het overlijden van de langstlevende, wordt gelijkgesteld met de leeftijd van de jongste verminderd met 5 jaar. Vervolgens moet art. 5 Uitv. Besl. SW toegepast worden en dan kom je op een vermenigvuldigingsfactor van 10. Het vruchtgebruik van het huis is derhalve: 6% x 10 x €500.000 = € 300.000. Het bloot eigendom is derhalve €200.000. Dit is ook het bedrag dat dochter betaald. Als het huis overgeschreven wordt op haar naam, is er overdrachtsbelasting verschuldigd over de €200.000.
59
Moeder overlijdt 3 jaar later. Op dat moment is het huis €520.000 waard. Waarover betaalt dochter erfbelasting? En is art. 10 SW van toepassing? €520.000 - €200.000 = €320.000. Er is drie jaar rente betaald, die mag in aftrek worden gebracht à 6%. 3 x (6% x €200.000) = €36.000. €320.000 - €36.000 = €284.000. Echter, de ouders zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, dus het gaat hier nog maar over de helft, oftewel €142.000. Er is nog een probleem, het vruchtgebruik van Vader rust nog op het huis. Het vruchtgebruik van Vader mag er derhalve van afgetrokken worden voor Dochter. Vader wordt belast voor het verkrijgen van het vruchtgebruik van Moeder (de helft van het huis). Die helft was immers eerst niet van hem. Het vruchtgebruik van Vader is €109.200. Vader is 70 jaar. Voor Dochter wordt het derhalve: €142.000 - €109.200 = €32.800. Vader moet betalen over €109.200 (vruchtgebruik half huis), o.g.v. art. 13 SW (derdenbeding). Twee jaar later overlijdt Vader. Wat zijn de successierechtelijke gevolgen hiervan? Dochter erft niets waar er nog een vruchtgebruik op rust, vandaar dat er bij het overlijden van Vader geen aftrek van het vruchtgebruik meer is. Dochter moet over €142.000 (zie berekening hiervoor) afrekenen, er van uitgaande dat het huis niet meer in waarde is gestegen. Het kan ook dat het huis verkocht wordt onder voorbehoud van huur. Dan is er i.p.v. vruchtgebruik huur. Er is dan voorbehoud van levenslange huur door de ouders. Hoe zou art. 10 SW daarmee omgaan? Wanneer is art. 10 SW wél en wanneer niet van toepassing? Het hangt af van de huurprijs. Als je toepassing van art. 10 SW wil voorkomen bij overlijden van de huurder zal er een huur van minimaal 6% betaald moeten worden. Dit is echter een erg hoge huur. Als er 5,8% huur betaald wordt, dan is art. 10 SW wel volledig van toepassing bij het overlijden van de huurder. De 5,8% mag niet eens verrekend worden in dat geval. Als de huur vóór 1 januari 2010 redelijk en geïndiceerd (huur volgens de normale regels van de markt) was, dan wordt dit geaccepteerd, aldus de Staatssecretaris. Het volgende is gezegd over als de huur te laag is, onder het mom een beetje genot is ook genot. Indien er niet minimaal 6% rente (in dit geval huur) wordt betaald, is er sprake van genot en dus art. 10 SW. Bovendien moet die rente, art. 10 lid 3 SW, ook jaarlijks worden voldaan. Bij huur zal dit maandelijks zijn. Als je niet voldoet aan de eis van 6% jaarlijks, bijv. jarenlang slechts 5,8% betaalt, valt het gehele bedrag onder de werking van art. 10 SW. De wet laat niet toe dat er naar evenredigheid toepassing van art. 10 SW toegestaan wordt. Ook verrekening op basis van art. 7 SW geldt niet voor rente. Het turbo-testament Het turbo-testament was in de praktijk bedacht om aan de werking van art. 10 SW te ontkomen. Man, vrouw en één of meer kinderen maken bij het overlijden van de eerststervende van de echtgenoten een turboverdeling waarbij alle goederen in de gemeenschap in de nalatenschap worden gebracht, dus ook de gemeenschapsgoederen. In het testament staat dan dat de langstlevende het vruchtgebruik over de gehele nalatenschap heeft. Bij de verdeling van de nalatenschap mag je dat zo doen. Stel er is alleen een gemeenschap, man overlijdt, dan gaat de vrouw haar gehele vermogen inbrengen in de nalatenschap. Ze krijgt dan een vordering op de nalatenschap, want ze geeft iets weg. Later wordt dit weer verrekend, omdat ze het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt. Wat is er feitelijk aan de hand? Je verarmt en je geeft iets weg waar je slechts het vruchtgebruik voor terugkrijgt. Het bloot eigendom is bij jou weg, dat is blijkbaar al naar de kinderen gegaan. Hier wordt over geheven. 60
Wat is er feitelijk aan de hand als de langstlevende ouder overlijdt? Man, vrouw, kind. De gemeenschap is €500.000. Bij het overlijden van de man is de nalatenschap €250.000. De erfgenamen komen overeen dat de andere €250.000 van vrouw wordt ingebracht in de nalatenschap van de man. De nalatenschap wordt hiermee €500.000 (minus te verrekenen vorderingen). De vrouw heeft hierover het vruchtgebruik. Ze heeft dus vruchtgebruik over alles. Wat gebeurt er als vrouw overlijdt? Zij heeft niets, slechts het vruchtgebruik. Als ze overlijdt vervalt het vruchtgebruik, de €500.000 wordt volledig eigendom van het kind. Dit zou een leuke truc geweest zijn voor belastingbesparing. In 2009 heeft de HR dan ook uitgemaakt dat dit onder art. 10 SW valt. Dit is toen pas uitgeprocedeerd. Er is derhalve een variatie hierop bedacht. Moeder heeft meegewerkt om de vruchtgebruiksituatie. Ze had iets en dat heeft ze samen met het kind omgezet in vruchtgebruik, derhalve is art. 10 SW hierop van toepassing. Het superturbo-testament Om art. 10 SW te omzeilen moest er een variatie verzonnen worden, waarbij moeder niets doet bij het overlijden van de eerststervende. Dit is het superturbo-testament geworden. Hierin staat het belangrijkste deel niet in het testament, maar is het al geregeld in het huwelijksgoederenregime. In de huwelijkse voorwaarden moet opgenomen worden dat als de eerststervende doodgaat, dat alle goederen uit de gemeenschap verblijven aan de eerststervende. In het voorbeeld wordt de nalatenschap derhalve weer €500.000. Dit is alleen dan niet op basis van een testamentaire regeling, maar op basis van huwelijksgoederenrecht. Onder het oude art. 10 SW, waarin niet ‘of een samenstel van rechtshandelingen’ staat, was de verwachting dat je misschien daardoor wel onder de werking van het oude art. 10 SW kon uitkomen. Dit is echter nooit uitgeprocedeerd. De staatssecretaris was echter wel bang dat dit niet onder art. 10 SW viel en daarom is het artikel aangepast. Derhalve staat er nu ‘of een samenstel van rechtshandelingen’. Daarnaast is in de Memorie van Toelichting gezegd dat een superturbo-testament onder art. 10 SW valt. Ook deze truc werkt niet meer dus. Voorbeeld: Dit zou een mooie tentamenvraag kunnen zijn! Man A en vrouw B zijn in gemeenschap gehuwd. Ze hebben twee kinderen. Man overlijdt en zijn nalatenschap is €300.000. Hij heeft een combinatietestament (ook wel menutestament) gemaakt, waarin de erfgenamen op het moment dat hij doodgaat zelf mogen beslissen welk deel van het testament wél en welk deel niet van toepassing is. Dit mag nog steeds gedaan worden, in de praktijk gebeurd dit ook nog vaak. Het is handig, aangezien je bij het opmaken van je testament niet weet wat het handigst / voordeligst is voor je erfgenamen en wat ze willen. In het testament van man A mocht er gekozen worden tussen een ouderlijke boedelverdeling (oftewel de wettelijke verdeling) of een vruchtgebruiktestament. Bij het overlijden kiest vrouw B voor het vruchtgebruik, de kinderen krijgen de bloot eigendom. B maakt dus gebruik van het keuzetestament van A. Als B ook komt te overlijden wordt het bloot eigendom vol eigendom, aangezien het vruchtgebruik vervalt. Is art. 10 SW hier van toepassing op het vol worden van het eigendom? Zo ja, waarom? Art. 10 SW is hier van toepassing. B heeft immers een rechtshandeling verricht, namelijk het kiezen voor het vruchtgebruik. B had bij de verdeling ook de volle eigendom kunnen kiezen, door middel van de wettelijke verdeling. Dit heeft ze niet gedaan. Ze heeft derhalve een stuk vol eigendom omgezet in vruchtgebruik.
61
Voorbeeld (oude tentamenvraag): Meneer A is 65 jaar. Hij woont in huis met een waarde van €200.000. Hij verkoopt het bloot eigendom aan zijn zoon voor de werkelijke waarde. Wat is het bloot eigendom waard? De vermenigvuldigingsfactor bij een leeftijd van 65 jaar is 8. Derhalve is de berekening van het vruchtgebruik: 8 x (6% x €200.000) = €96.000. Het bloot eigendom komt hiermee op: €200.000 - €96.000 v= €104.000. Dit is ook het bedrag dat zoon aan A betaald. Meneer A overlijdt 5 jaar later. Het huis is op dat moment €250.000 waard. Waarover moet zoon erfbelasting betalen? Zoon moet erfbelasting betalen over de verkrijging minus het bloot eigendom. Dit is €250.000 - €104.000 = €146.000. Verder mag hij nog de rente in aftrek brengen over 5 jaar. Dit is: 5 x (6% x €104.000) = €31.200. Derhalve moet hij afrekenen over: €146.000 - €31.200 = €114.800. Overdrachtsbelasting kan hier niet verrekend worden, aangezien hij dit (als hij het al betaald heeft, het moet dan zijn overgegaan in de registers) betaald over het bloot eigendom, terwijl hij nu iets anders verkrijgt. Voorbeeld: Stel dezelfde casus als het vorige voorbeeld. Alleen wil vader nu een levenslange periodieke uitkering i.p.v. vergoeding bloot eigendom. Een levenslange periodieke uitkering van €25.000 per jaar. Dit valt ook onder art. 10 SW. Vader overlijdt na 5 jaar. Waarover moet zoon erfbelasting betalen? Zoon heeft 5 jaar €25.000 betaald, oftewel €125.000 in totaal. Het huis is €250.000 waard. Er blijft dus €125.000 over. Aangezien zoon per jaar betaalde, mag er geen rente in aftrek gebracht worden, want hij heeft het geld niet in één keer opgeofferd. Er is derhalve minder renteverlies. Voor de overdrachtsbelasting geldt hetzelfde, indien betaald is het aftrekbaar, maar hier is het eventueel betaald over het bloot eigendom en niet over hetgeen verkregen wordt, vandaar in deze casus geen aftrek. Overgangsrecht waardestijging Tegenwoordig moet dat waarde op dit moment genomen worden. Vroeger niet. Er is derhalve bij de invoering van de nieuwe regel veel protest geweest, aangezien de huizenprijzen in 30 jaar tijd erg verandert zijn. Ter illustratie, het studentenhuis waarin meneer de Vries ooit woonde en dat hij gekocht had voor 25.000 gulden staat nu te koop voor €169.000. Er is dan ook overgangsrecht. De prijsstijging die het huis heeft na 1 januari 2010 moet meegenomen worden. Waarschijnlijk is die er niet, het is eerder een prijsdaling. Prijsdalingen mogen niet meegenomen worden. Het ik-opa-testament valt tegenwoordig ook onder art. 10 SW. Dit staat in het boek en de Memorie van Toelichting.
62
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 11 (14 november 2012) Vervolg Successie Art. 11 SW Art. 10 en art. 11 SW hebben soms verbinding met elkaar, het is niet altijd duidelijk wanneer een stukje nog wel en wanneer niet onder art. 11 SW valt maar onder art. 10 SW en andersom. In eerste instantie gaat het bij art. 11 SW om verkrijging bij overeenkomst gesloten verblijvingsbedingen. Schuldig erkenning hoort er ook bij. Art. 11 lid 4 SW heeft met huwelijkse voorwaarden te maken. In art. 11 lid 5 SW staat dat art. 11 alleen van toepassing is als de verkrijger partner van de schenker of de erflater is, of bloedverwant t/m de vierde graad. Goed hierop letten!!! Verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen komen heel vaak voor in maatschaps- en vennootschapscontracten. De basis hiervan staat in art. 3:186BW. Als je moet betalen voor de overname van een deel van de maatschap van de vertrekkende of overleden maat, dan mag de betaling in aftrek worden gebracht. Alleen over het verschil is heffing op basis van art. 11 SW verschuldigd. Dit staat ook min of meer zo in art. 11 lid 3 SW. Art. 11 SW kan ook voor een koopoptie gelden. Een koopoptie die na het overlijden pas geld. Hier heb je ook meteen een voorbeeld van de clash met art. 10 SW. Verwezen wordt naar art. 11 lid 2 en lid 3 SW. Voorbeeld van art. 11 lid 2 SW (koopoptie) Vader leent aan zijn zoon voor €5.000 contant het recht van koop om een pand te kopen voor €65.000. Het pand wordt geleverd op het moment dat vader doodgaat. Dan moet er ook betaald worden. Op het moment dat zoon de optie krijgt is het pand daadwerkelijk €65.000 waard. Dit is een koopoptie, direct na het overlijden mag hij het pand kopen voor €65.000. Als vader overlijdt is het pand €80.000 waard. De vraag is nu hoeveel zoon, op basis van art. 11 SW, aan erfbelasting moet betalen. Zoon krijgt het pand voor €80.000, dit is de waarde op het moment van overlijden (art. 21 SW jo art. 1 lid 9 SW). Zoon betaalt €65.000. Daarnaast heeft hij €5.000 betaald voor de koopoptie. Derhalve moet er €70.000 (art. 7 SW) afgetrokken worden van de €80.000. Er blijft dan €10.000 over. De rente over de betaalde €5.000 voor de koopoptie mag ook nog in aftrek worden gebracht. Dit is de rente per maand. Dit geldt allemaal op basis van art. 11 lid 2 SW jo. art. 11 lid 5 SW. Er was jurisprudentie op basis van art. 10 SW, maar dit is nu in art. 11 SW verwoord. HR juni 2008. Iemand verkoopt een huis aan zijn zoon voor een koopsom van 150.000 gulden. De levering en de betaling zijn uitgesteld tot binnen 6 maanden na het overlijden van vader. De erfgenamen leveren aan zoon het huis tegen betaling van 150.000 gulden. De nalatenschap bedroeg 122.000 gulden op dat moment. Hoe kan dat? Dit kan bijv. door schulden in de nalatenschap. Het huis was op het moment van levering 850.000 gulden waard. Art. 11 lid 2 SW gold toen nog niet zoals hij nu geldt. Er werd derhalve naar art. 10 SW gekeken. Wat zou de HR over de toepassing van art. 10 SW oud gezegd hebben? Zou art. 10 SW oud hier van toepassing zijn? Nee, art. 10 SW oud was niet van toepassing op deze situatie, omdat er geen vruchtgebruiksituatie ontstond. Vader hield het huis, bleef erin wonen. Alles wat juridisch relevant was, gebeurde pas na vaders dood. Er was niet eerder al een overdracht van het huis onder voorbehoud van vruchtgebruik. Er was geen enkele reden in 2008 om zoon voor het voordeel van 750.000 gulden te belasten. Vandaar dat art. 11 lid 2 SW is ingevoerd.
63
Schuldigerkenning staat ook in art. 11 SW. Als jij iemand iets schuldig erkend en het is geen echte schuldigerkenning (je hebt geen schuld), dan is dit een vorm van schenken. De materiele schenking. Bijv. als je zegt dat je iemand €1.000 schuldig bent, maar dit is niet zo, dan is het gewoon een schenking van jou van €1.000. Wil je aan de regels van schenking ontkomen, dan moet er een rente voor de schuldigerkenning berekend worden. Als die rente 6% is, is er niets aan de hand. Als er geen rente betaald wordt door degene aan wie schuldig is erkend, wordt het gezien als een vruchtgebruik. Als je rente betaald, maar het is minder dan 6%, dan val je gewoon onder de regels van vruchtgebruik. Een beetje genot is immers ook genot. Op basis van art. 10 SW. Voorbeeld: een ouder erkend schuldig aan kind een bedrag uit vrijgevigheid en de rente wordt netjes vastgesteld op 6%. De rente is jaarlijkse verschuldigd. In 2015 wordt er geen rente betaald. In 2016 t/m 2019 wordt er wel weer rente betaald. Dat kan als de ouder over het gemiste jaar, 2015, alsnog de rente vergoed plus daarover 6% samengestelde rente. Dit komt namelijk op hetzelfde neer als dat je elk jaar 6% rente had betaald. Als dit nog voor het overlijden van de ouder geregeld wordt, is er niets aan de hand. In 2010 is deze regeling in gegaan voor schuldigerkenningen. Voor schuldigerkenningen van vóór 2010 wordt hier niet op terug gekomen zolang de vergoede rente toen maar marktconform was. Voorbeeld: meneer A is 68 jaar. Hij heeft zijn buurman een koopoptie verleend, uit te oefenen als A 72 jaar wordt of eerder overlijdt. De buurman moet dan nog wel in leven zijn. A overlijdt op zijn 70e en de buurman leeft nog. Oftewel de koopoptie kan uitgeoefend worden. De vraag is of art. 11 SW geldt en zo ja, welk lid? Wat wordt er in dat geval belast? Art. 11 lid 5 SW geldt, dit betekent dat lid 2 niet kan gelden. Art. 11 lid 5 SW heeft het namelijk alleen over lid 1 en 2. Art. 11 SW lid 3 geldt hier. Ook dit is een vorm van schuldigerkenning onder de voorwaarde van overleving, natuurlijk alleen maar voor het bedrag dat de buurman er beter van wordt. Als hij het volle pond betaalt, de waarde op het moment van overlijden van A, dan wordt er niets belast. Echter, zodra de buurman minder betaald dan de waarde van het goed op het moment van verkrijging is het verschil belast. Art. 11 lid 3 SW geldt ook bij ontbindende voorwaarden. De ‘papieren schenking’ Art. 11 SW geldt ook voor de ‘papieren schenking’. Dit gebeurt meestal tussen ouders en kinderen. Bijv. vader schenkt geld aan kind. Vader heeft dit geld echter helemaal niet cash. Het geld zit in het huis of het bedrijf o.i.d.. Het kind wordt derhalve verplicht om het geld terug te lenen aan vader. Er komt dus een lening van hetzelfde bedrag als de schenking van kind aan vader. Als je aan de werking van art. 11 SW wilt ontkomen, dan moet vader ieder jaar op de lening rente vergoeden. Die rente moet ook werkelijk betaald worden. De rente mag eventueel onder de jaarlijkse vrijstelling vallen, als dit maar duidelijk aangegeven wordt. De rente moet 6% zijn. Als dit gebeurt, is er niets aan de hand. Dit is interessant, omdat het indien er jaarlijks wordt geschonken en het om grote bedragen gaat, de progressie uit de erfbelasting haalt. De nalatenschap wordt op een legale manier uitgehold als het ware. Er zijn nog wel twee andere eisen. Over de schenking moet het kind gewoon belasting betalen, indien het boven de vrijstelling is. Op basis van art. 7:177 BW moet het ieder jaar opnieuw bij notariële akte doen. Als deze schenkingen boven water, is vader in dit geval al dood, het bewijs is dan moeilijker te leveren als dat niet al vastgelegd was is de gedacht. Het is een schenking ter zake des doods zoals in het BW staat. Zulke schenkingen moeten bij notariële akte.
64
Ook hier geldt dat als het vóór 2010 speelde dat de rente toen marktconform moet zijn geweest. Art. 12 SW Art. 12 SW is weer een typische fictiebepaling, want het zegt dat al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken, door een erflater die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde, wordt voor de regeling van de erfbelasting geacht krachten erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Dit artikel is gericht op de situatie waarin iemand weet dat hij / zij bijna doodgaat. Bijv. bij ernstige ziekte. De wetgever wil dit voorkomen d.m.v. art. 12 SW. Hier altijd goed opletten op het tentamen! O.g.v. art. 12 lid 2 is art. 7 lid 2 SW van overeenkomstige toepassing, oftewel hetgeen je aan schenkbelasting betaald hebt mag worden afgetrokken. De uitzonderingen staan in art. 12 lid 3 SW. Voorbeeld: Vader schenkt €1.000 aan kind. Vader overlijdt binnen een week na de schenking. Hij is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met moeder. Hoe verloopt dit? Vader schenkt €1.000, maar dit komt uit de gemeenschap. Derhalve gaat de inbreng van art. 12 SW slechts over de helft van vader van de gemeenschap. In dit geval dus over €500. De andere €500 wordt geacht uit moeders deel betaald te zijn. Hoe iemand doodgaat is bij art. 12 SW niet van belang, behalve als de erflater wordt vermoord door degene aan wie hij geschonken heeft. In het voorbeeld als vader vermoord zou worden door kind. Je kunt namelijk niet erven van iemand die je vermoord hebt. Dit is echter burgerlijk recht en heeft niets met de SW te maken. Als er een samenloop is van art. 12 SW met art. 3 SW, wordt het ingewikkeld. In art. 3 staat de 10-jaarsregeling. Dit zal niet op het tentamen gevraagd worden, aangezien dit ingewikkeld is en meneer de Vries dit ook vind. Art. 12 SW heeft ook nog samenloop met art. 1 lid 9 SW. De 180 dagen heeft ook weer te maken met het moment van ingaan van de voorwaarden. Voorbeeld: Vader heeft een zoon van 25 jaar. Op het moment dat vader overlijdt heeft hij een nalatenschap van €500.000. Hierover zou zoon erfbelasting moeten betalen, rekening houdend met de vrijstelling van €19.000, van €84.400. Stel nu dat vader €250.000 had geschonken aan zoon voordat hij doodging en art. 12 SW zou niet bestaan. Dan zou zoon slechts €37.200 schenkbelasting hebben moeten betalen en €34.400 erfbelasting. Beide rekening houdend met de vrijstellingen. In totaal dus €71.600 belasting. Dit zou in dit geval derhalve een voordeel van €12.800 opleveren. Doordat art. 12 SW echter wel van toepassing is, en vader binnen 180 dagen doodgaat, moet zoon gewoon €84.400 betalen. Als er in de schenking van €250.000 gebruik zou zijn gemaakt van de verhoogde vrijstelling (eenmalige hoge vrijstelling tussen 18 en 35 jaar), dan zou er niet €71.600 betaald zijn, maar €67.800. Als vader weer binnen 180 dagen overlijdt, dan geldt art. 12 SW niet voor de verhoogde vrijstelling. De vrijstelling blijft behouden. Je mag dan €500.000 – de gewone vrijstelling erfbelasting van €19.000 - de verhoogde vrijstelling van €24.000. Art. 13 SW Dit is hét voorbeeld van een fictiebepaling. Het artikel gaat over levensverzekeringen. Dit zijn verzekeringen die afhankelijk zijn van het leven van iemand. Op het moment dat diegene overlijdt wordt de verzekering uitgekeerd. Het staat dus al vast dat de uitkering na de dood gebeurt, want eerder komt het niet vrij. Civielrechtelijk betekent het dat het daarom niet in de
65
nalatenschap valt. De wetgever vond dit niet goed, want zo zou je de erfbelasting zou kunnen ontduiken. Hiervoor is art. 13 SW dan ook ingevoerd. Het is een vorm van een derdenbeding, want jij bedenkt iets voor iemand anders. Er zijn vier groepen: - De verzekeringsnemer. Dit is degene die de verzekering afsluit. - De verzekeraar. Dit is meestal een bank of verzekeringsmaatschappij. - De verzekerde. Wordt ook wel het lijf genoemd, want van deze persoon zijn leven is de uitkering van de verzekering afhankelijk. - De begunstigde. Dit is degene naar wie het geld gaat als de verzekerde overlijdt. Er is grappige jurisprudentie over art. 13 SW. Een oud arrest is BNB 1954/160 (het premieschenkingsarrest). Vader was in dit arrest de verzekerde. De kinderen waren de begunstigden. De kinderen waren ook de verzekeringsnemer. In art. 13 SW staat: al wat ten gevolge van of na het overlijden krachtens een overeenkomst van levensverzekering enz. wordt verkregen wordt voor de toepassing van de SW krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, tenzij de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Inmiddels staat er ‘voor zover’, ten tijde van het arrest stond er nog ‘tenzij’. Bij het arrest betaalden de kinderen de verzekering, in dat geval is art. 13 SW niet van toepassing en derhalve is de uitkering niet belast. De premie kwam uit het vermogen van de kinderen en niet uit het vermogen van vader. Inmiddels staat er ‘voor zover’. In het arrest schonk vader ieder jaar precies het bedrag aan premie aan zijn kinderen. De belastinginspecteur zei dat het geld derhalve niet uit het vermogen van de kinderen kwam, maar uit het vermogen van de verzekerde en dat daarom art. 13 SW van toepassing was. En dus was de uitkering belast. De HR zei echter dat de premie uit het vermogen van de begunstigden kwam, dat vader dat ieder jaar schonk was niet relevant. Dit moest los van elkaar worden gezien. Er was veel jurisprudentie over uit wie zijn vermogen de premies betaald werden. Bij echtgenoten die gemeenschap gehuwd zijn leverde dit veel problemen op, de premies werden dan immers uit gemeenschappelijke pot betaald. Art. 13 SW is dan altijd van toepassing. Nu is dit beter geregeld, er is gezegd dat als iemand in gemeenschap van goederen gehuwd is en de premies uit gemeenschap vermogen worden betaald, dan is slechts de helft belast. Als je buiten gemeenschap van goederen getrouwd bent, dan werd er vaak kruislings betaald. De man betaalde de premie voor de vrouw en andersom. Ook dan voldoe je niet aan de eisen van art. 13 SW, omdat de premie niet uit jouw vermogen komt. Als je een samenlevingscontract hebt, dan moet je goed hierin zetten dat premies van levensverzekering niet uit het gemeenschappelijk vermogen betaald worden. Als er een verrekening is, dan worden de premies verrekend zodat ze uiteindelijk uit privé betaald worden. Je moet ook nog in het samenlevingscontract hebben gezet dat verzekeringspremies niet tot de kosten van de huishouding behoren. Dit is de onttrekkingseis genoemd. De premie mag op geen enkele manier uit de gemeenschap komen, het moet altijd verrekend worden. In 2009 (vlak voor de invoering van de nieuwe wet) speelde er een arrest over art. 13 SW waarbij iemand erg slim geweest was. De verzekeraar moet een bank of verzekeringsmaatschappij zijn. In het arrest was de verzekeraar de vader. Onder de oude wet stond de eis er niet in dat de verzekeraar een bank of verzekeringsmaatschappij moest zijn. Vader had uitgerekend wat zijn sterftekansen waren. Hij was nog niet zo oud. Hij had een levensverzekering op zijn leven afgesloten van €3 mln. Er waren twee verzekeringen, van de ene waren zijn kinderen de begunstigden en van de andere zijn vrouw. Vader was de verzekeraar en de kinderen waren de verzekeringsnemers en de begunstigden. Vader had uit laten rekenen wat hij voor een uitkering van €3 mln. als hij voor zijn 50e zou overlijden aan premie betaald zou moeten worden. De premie was ongeveer €23.000 per jaar. Voor zijn vrouw nog weer een ander bedrag. Die premie schonk vader aan zijn kinderen ieder jaar opnieuw. Vader overleed ook daadwerkelijk voor zijn 50e. De kinderen kregen €3 mln. 66
belastingvrij, want het premieschenkingsarrest geldt nog steeds. Er was niets uit het vermogen vader gekomen. De HR zei ook dat het kon, want er staat niet in de wet dat je niet zulke contracten mag afsluiten in privé en vader was ook niet ziek ofzo toen hij het deed. De HR kon er niets tegen doen. Nu is dit tegengegaan in art. 13 lid 2 SW. Het begrip ‘gemengde verzekering’ Een gemengde verzekering is een verzekering die deels uitkeert bij het overlijden en deels bij het bereiken van een bepaalde leeftijd. Er wordt gezegd dat de premie uit een spaardeel en een risicodeel bestaat. Het risicodeel is het deel dat bij het overlijden wordt uitgekeerd. Het spaardeel is het deel dat bij het bereiken van een bepaalde leeftijd wordt uitgekeerd. Art. 13 SW geldt alleen voor het risicodeel. Er moet derhalve gesplitst worden in de premies. Voorbeeld art. 13 SW: Meneer X sluit op zijn leven ten behoeve van zichzelf (dit deel zal in zijn nalatenschap vallen) en ten behoeve van Y een verzekering af in de vorm van een lijfrente die ingaat op 1 januari 2012. In de overeenkomst wordt afgesproken dat als X vóór 1 januari 2012 overlijdt er geen premies meer hoeven te worden betaald. Stel X overlijdt voor 1 januari 2012, er hoeven geen premies meer betaald te worden, alleen de uitkering komt pas op 1 januari 2012. De grootte van de uitkering is bij de verzekeringsmaatschappij bekend, aangezien er geen premies meer bijkomen komt er ook niets meer bij de uitkering op. Y krijgt op 1 januari 2012 de uitkering. Er is dan successierecht verschuldigd over de contante waarde van de polis op het moment dat meneer X overlijdt. Dit wordt ook bedoeld met de eerste zin van art. 13 SW, ‘ten gevolge van of na’. Je weet al wat je krijgt, de uitkering geschiedt weliswaar in de toekomst, maar de uitkering staat al vast omdat er geen premies meer worden betaald. Dan wordt er gezegd dat er nu al over de contante waarde van de uitkering erfbelasting betaald moet worden. Het overdragen van polissen Je kunt ook polissen overdragen. Als je opeens ontdekt dat je iets fout hebt gedaan, waardoor art. 13 SW van toepassing is, dan kun je alsnog de polis aan laten passen. Echter, dan moet je ook de betaalde premies verrekenen (er mag niks uit het vermogen van de verzekerde komen immers). De waarde van de polis kun je op twee manieren berekenen. De betaalde premies plus het daarover opgelopen renteverlies. Of, als dit meer is, de waarde van de polis in het economisch verkeer. Als één van deze twee vergoed worden, kan je alsnog aan de werking van art. 13 SW ontkomen. Art. 13a en art. 14 SW moet je zelf nalezen in het boek, zijn niet behandeld! Art. 15 SW Dit is ook een fictiebepaling. Het artikel gaat over direct opeisbare leningen. Hierover was ook veel onduidelijkheid. Er waren direct opeisbare leningen, leningen korter dan een jaar en leningen die langer dan een jaar liepen. In de oude jurisprudentie van 1981 werd gezegd dat als jij renteloos geld leent en de lening is direct opeisbaar, er geen sprake is van een schenking. Dit was erg mooi in familiekringen. Er hoefde alleen gezegd te worden dat de lening direct opeisbaar was, maar dit was dan niet zo. Er werd in feite wel een schenking gedaan namelijk. Deze uitspraak van de HR is een aantal malen bevestigd. Waarom vond de HR steeds dat er geen schenking was? Verrijking, verarming, vrijgevigheid zijn de drie eisen van schenking. Er is bij de direct opeisbare lening geen sprake van verarming, want hij kan het in principe direct opeisen dus hij heeft het geld nog. De HR zei: het is precies hetzelfde als dat je je geld in een oude sok onder het bed stopt, dan krijg je er ook geen rente voor en kun je het zo pakken. Er is hier veel misbruik van gemaakt. Zo is er o.a. het garage-arrest. Vader had 67
twee zonen. Hij verkocht zijn garage voor 1 mln. aan de twee zonen. De zonen betaalden dit niet, vader kende het trucje van hierboven. Hij leende ze derhalve het geld renteloos en direct opeisbaar. Er hoefde derhalve geen belasting betaald te worden. De garage was in feite maar 500.000 waard. Bovendien als vader het op zou eisen, dan zou het niet direct opeisbaar zijn. De garage was dan wel 500.000 waard, maar slecht verkoopbaar. Voordat ze het geld weer terug hadden kunnen betalen was het een hele poos verder. Het Hof heeft dan ook gezegd dat er hier geen direct opeisbare lening was. Er was nog een ander arrest over een moeder en een dochter. Dochter had allerlei schulden enz. Er werd gezegd dat er bij direct opeisbaar ook gekeken moest worden of het wel feitelijk direct opeisbaar was. Het kan bijv. dat iemand vermogen heeft maar dat er een hypotheek opzit zoals bij een huis. Sinds 2010 is het allemaal veranderd. Je moet nu gewoon rente betalen. De rente wordt per dag berekend. Als je geen rente betaalt, dan wordt er in art. 10 SW en art. 21 SW gezegd dat er sprake is van een fictief vruchtgebruik. Er wordt dan gedaan alsof er een vruchtgebruik is en hiervoor wordt je belast. Voorbeeld: Moeder leent dochter €500.000. Dochter is 38 jaar op dat moment. Moeder krijgt op de lopende rekening anders maar 0,5% rente, derhalve hoeft dochter ook maar 0,5% te betalen. Moeder vindt 6% rente dan ook teveel om te vragen. Hoe gaat het dan? Bij een leeftijd van 38 jaar hoort een vermenigvuldigingsfactor 14 bij. Dan wordt de rekensom: 14 x (6%-0,5%) x €500.000 = €385.000. Het is opeisbaar bij het overlijden van Dochter, zij heeft het vruchtgebruik. Zo wordt dit gezien. Er kan discussie over ontstaan, aangezien er bij art. 10 SW, zoals we hebben gezien, 6% berekend word. Op dit moment is het enigszins onduidelijk of je de betaalde rente hiervan af mag trekken of niet bij art. 15 SW. In een toelichting op art. 15 SW van de notariële broederschap staat dat de schenking bedraagt het verschil tussen het daadwerkelijk gehanteerde rentepercentage en 6%. Of de wetgever het daarmee eens is, is dus nog onduidelijk. Voorbeeld: Vader leent €3 mln. renteloos en direct opeisbaar aan zijn kind. Het jaar daarop, 334 dagen later, overlijdt vader. De lening blijkt op dat moment nog niet te zijn opgeëist. Zoon heeft een deel van het jaar het vruchtgebruik gehad, namelijk tot het moment van overlijden van vader. Dan moet je ook weer art. 12 SW toepassen, omdat hij tot het moment van overlijden het vruchtgebruik heeft gehad. De laatste 180 dagen voor het overlijden valt onder de erfbelasting, terwijl de eerste periode onder de schenkbelasting valt. Het jaar moet derhalve in dagen verdeeld worden. Je krijgt dan de breuk 180/334 wat onder art. 12 SW valt. Als een ouder een kind geld leent met een opeisbaarheidstermijn van 13 maanden, dan is art. 15 SW van toepassing als uiteindelijk blijkt dat de lening langer dan een jaar bij het kind geweest is. Voorbeeld: Ouder leent renteloos €1 mln. aan kind. Dit is 20 maanden later opeisbaar. De lening valt in dit geval niet onder art. 15 SW, maar onder art. 1 SW. Het is een schenking, omdat het kind ten koste van het vermogen van de ouders verrijkt is. Aangezien het een schenking is kom je niet aan art. 15 SW toe. Dit is lastig uit te leggen, maar je komt dan aan art. 1 SW toe. De grootte van de schenking is dan het verschil tussen de nominale waarde en de contante waarde
68
berekend over de 20 maanden. Hierover verschillen de meningen ook, maar dit is wat de staatssecretaris gezegd heeft. Kijk hier het boek ook nog eens op na. Art. 16 SW Art. 16 SW gaat over het afgezonderde particuliere vermogen (APV). Dit zijn de stichtingen, trusts enz. Dit is ook volkomen fictief. Afgezonderd particulier vermogen van een particulier, er zijn geen aandelen of winstbewijzen derhalve. Het is fiscaal transparant, er wordt volkomen doorheen gekeken. Het blijft gewoon privévermogen en zo vererft het ook. Ook schenkingen van de APV aan de kinderen zijn gewoon schenkingen van de insteller van het particulier vermogen. De erfgenamen van de insteller van de APV zijn de erfgenamen van de APV op het moment dat de insteller overlijdt.
69
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 12 (21 november 2012) Onderdeel Pensioenen Tentamenstof Cursus Belastingrecht Loonbelasting Hoofdstuk 2B en 2C; Stof behandeld tijdens colleges; De relevante artikelen binnen de LB, Vpb en SW; Zie ook intranet. Historie Pensioenen zijn eigenlijk zo’n beetje ontstaan in de 19e eeuw. Toen kwam voor het eerst de gedachte op dat zij die werkten ook na hun werkzame tijd beloond moesten worden. Ze moesten in ieder geval de gelegenheid hebben om inkomen te genereren. De gedachte kwam op dat gespaard moest worden voor de oude dag. Het sparen van geld doet niet alleen de werkgever, maar ook de werknemer. In eerste instantie was dit een beetje los / vast geregeld en gaandeweg werd het steeds meer professioneel geregeld in bedrijfspensioenfondsen en andere pensioensoorten. Na de Tweede Wereldoorlog werd het nog belangrijker. Mensen hadden gedurende 5 / 6 jaar niet kunnen werken en dus niet kunnen sparen voor hun oude dag. Toen kwam de overheid meer in beeld, ze kwamen met de Noodwet Ouderdomsvoorziening (thans AOW). Deze Noodwet zorgde ervoor dat mensen vanaf een bepaalde leeftijd gegarandeerd zijn van een bepaald inkomen vanuit de Staat (de verzorgingsgedachte). Dit is later de AOW geworden. Vervolgens bleef het pensioen een beetje ongrijpbaar. De pensioenen waren op basis van maatschappelijke normen, art. 11 lid 3 LB oud. De maatschappelijke open norm was 70% van het laatst verdiende loon. Er stond niet in de wet vastgelegd wat nu eigenlijk pensioen was en hoe je dit ging opbouwen. Dit was wat naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk en wenselijk was. Zo ruim was de definitie. Vroeger begon je met werken of sparen voor je pensioen op 25-jarige leeftijd. De gedachte was dat je vanaf je 25e dusdanig was ingewerkt dat je ook pensioen op kon gaan bouwen. Je stopte met werken op 65-jarige leeftijd. M.a.w. je had 40 jaar de tijd om pensioen op te bouwen. De maatschappelijke norm daarbij in het achterhoofd dat je op 65-jarige leeftijd een pensioen moest hebben dat gelijk is aan 70% van je laatst verdiende loon. Dat betekende dat je per jaar 1,75% aan pensioenrechten ging opbouwen. Immers: 40 x 1,75 = 70%. Dit stond niet in de wet, maar dit was de maatschappelijke norm. Veel pensioenregelingen sloten aan op die norm door te zeggen dat je ieder jaar 1,75% opbouwt van je toekomstig pensioen. De rechten van werkgever en werknemer werden ook steeds belangrijker. Wat zijn nou de rechten van een werkgever? Moet hij een pensioen toezeggen of niet? Moet hij het extern verzekeren of niet? En de werknemer, heeft hij recht op pensioenopbouw? En mag hij ook verwachten dat de pensioenopbouw gegarandeerd ergens wordt ondergebracht? Hoe ga je om met een pensioenbreuk (je stopt bij de ene werkgever en gaat bij een andere aan de slag met een hoger loon)? Wat doe je dan met het verschil in opbouw in de tussentijd? Zulke dingen werden steeds belangrijker en werden uiteindelijk samengevat in de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW). Deze wet is afgeschaft per 2007 en is nu vervangen door de Pensioenwet. Hij staat niet in het wetboek, maar is wel heel belangrijk en je moet weten dat hij bestaat. Je hoeft geen enkel wetsartikel te kennen, maar je moet wet wel weten dat die wet er is en hij veel regelt ten aanzien van de rechten en plichten van de werkgever en werknemer. Voor een werknemer is bijv. een heel belangrijk recht dat een werkgever verplicht is om het pensioen daadwerkelijk onder te brengen bij een verzekeraar. De maatschappelijke norm, hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk was, stond op een gegeven moment dus in de wet. In de jaren ’90 was de situatie echter compleet anders dan 70
in de jaren ’70. In de jaren ’90 was er heel veel vraag naar arbeid. Veel traditionele elementen van vroeger ontbraken. Vroeger was het gebruikelijk dat de man ging werken en de vrouw thuis bleef. De man moest derhalve zorgen voor een pensioen voor beide. De werknemer wilde in de jaren ’90 meer flexibiliteit in de pensioenregeling. De overheid was het hiermee eens en heeft de commissie Witteveen in het leven geroepen om te kijken hoe pensioenwetgeving in de toekomst eruit moest zien. Binnen een jaar kwamen ze met aanbevelingen. Veel van deze aanbevelingen waren direct als wet van kracht. Enkele elementen vond de wetgever echter zo ver gaan, dat ze dit wilden verankeren in een wetsartikel. Het duurde uiteindelijk drie jaar alvorens de wet er kwam. De wet was heel flexibel, je mocht al op je 60e met pensioen gaan. De wet werd ingevoerd in 1999 met een overgangstermijn van 5 jaar. Iedereen had 5 jaar de tijd om zijn pensioensregeling aan te passen aan de nieuwe wet. Na deze termijn bleek opeens dat er sprake van vergrijzing was. De flexibele wetgeving uit 1999 moest aangepast worden, omdat het onbetaalbaar was geworden. Toen zag je wat je bij fiscale wetgeving vaker ziet, het wordt gebruikt om te stimuleren maar ook om te destimuleren. In 2004 werden plannen ontwikkeld om binnen fiscale wetgeving te destimuleren dat je te vroeg met pensioen gaat. In 2005 kregen we te maken met een nieuwe, strengere wetgeving met een overgangstermijn van maar 1 jaar. Tegenwoordig zijn de VUT, de spaarloonregeling en de levensloopregeling afgeschaft. Binnenkort krijgen we nog de discussie wat de AOW-leeftijd wordt en per wanneer. De pensioenwetgeving is dus continu in beweging. De basis van de oude dag Er zijn drie pijlers: I Overheid AOW WAZ WAO Enz.
II Sociale partners Arbeidspensioenen
III Individu Lijfrente Kapitaalverzekering
Een oudedagsvoorziening is iets anders dan pensioen, het pensioen maakt deel uit van de oudedagsvoorziening. De drie pijlers vormen tezamen de basis van de oude dag. Pijler I en II moeten tezamen de basis van de 70% vormen is de maatschappelijke opvatting. Het restant zal je zelf aan moeten vullen. De artikelen in de LB De allergrootste basis is art. 11 lid 1 sub c LB. Art. 11 LB geeft aan wat niet tot het loon behoort dat in de heffing wordt betrokken. Art. 11 lid 1 sub c LB zegt: tot het loon behoren niet aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen. Een aanspraak tot pensioen behoort niet tot het loon. Onder een aanspraak wordt verstaan datgene wat je in een jaar opbouwt. Je bouwt ieder jaar een stukje toekomstig pensioen op, na dat jaar heb je dus een recht op een klein stukje pensioen, dat is je aanspraak. Daar wordt geld voor weggelegd door werkgever en werknemer. Pas als de uitkering gaat komen, behoort de aanspraak tot het loon. Dit is de omkeerregeling. Bedragen die worden ingehouden, al dan niet vrijwillig, op het loon van de werknemer komen in mindering op het loon van de werknemer. Op het moment dat je een beroep wilt doen op art. 11 lid 1 sub c LB (dat de aanspraak niet tot het loon behoort) moet je voldoen aan de erkende pensioenregeling van art. 18 LB e.v. Heb je een dergelijke 71
pensioenregeling, dan is de aanspraak niet belast en de eigen bijdrage zelfs aftrekbaar o.g.v. art. 11 lid 1 sub j LB. Dit is een zuivere pensioenregeling. Voorbeeld: werknemer heeft een brutoloon van €1.000. Per jaar moet er €300 betaald worden aan de verzekeringsmaatschappij om zijn pensioen op te bouwen. Werkgever en werknemer hebben afgesproken dat €100 wordt betaald door de werknemer en €200 wordt betaald door de werkgever. Dat betekent dat de werknemer een aanspraak krijgt op een pensioen van €300, en er van uitgaande dat het een zuivere pensioenregeling is, wordt die hele aanspraak niet in de heffing betrokken. De aanspraak die wel in de heffing zou kunnen worden betrokken is het deel van de werkgever van €200. Hier hoef je niets mee te doen. De eigen bijdrage van de werknemer mag op basis van art. 11 lid 1 sub j LB in mindering gebracht worden op zijn loon. Dat is hier €100. Dit heeft tot gevolg dat de werknemer slechts loonheffing hoeft te betalen over €900. Als er geen zuivere pensioenregeling zou zijn, wat dan? Dit is een pensioenregeling die niet aan de eisen voldoet van art. 18 LB e.v., oftewel een onzuivere pensioenregeling. Je kunt dan geen gebruik maken van art. 11 lid 1 sub c LB. Je valt dan automatisch terug op de hoofdregel dat de aanspraak op pensioen direct belast is. Het is direct belast, ook al heb je nog geen geld gekregen. Art. 13 lid 5 LB geeft vervolgens aan hoe je zo’n pensioenaanspraak moet waarderen. Die verwijst daarbij naar art. 3.12 lid 1 Uitv. Reg. LB. Dat artikel zegt dat de waarde van de aanspraak die je nu in je loonheffing mee moet nemen het bedrag is dat weggebracht zal worden naar een verzekeraar om de aanspraak te verzekeren. M.a.w. in het voorbeeld €300. Er moet dan ook €300 bij het loon van de werknemer opgeteld worden. De verhouding van de betaling is nog hetzelfde. In art. 13 lid 6 LB staat dat voor zover een werknemer een eigen bijdrage verricht aan de pensioenregeling dat bedrag wel in mindering gebracht mag worden. In dit geval betaald de werknemer zelf €100, dit is dan ook het bedrag dat in mindering gebracht mag worden op het loon. Je krijgt dan: €1.000 + €300 - €100 = €1.200. Onderscheid collectieve en particuliere regelingen Het is van belang een onderscheid te maken tussen collectieve regelingen en niet-collectieve regelingen (individuele regelingen). Er was één ding dat de wetgever nooit wil en dat is dat er misbruik wordt gemaakt van pensioenregelingen. We praten dan over optimalisatie van inkomen al dan niet onbelast, door gebruik te maken van fiscale regels. In pensioenland is er eigenlijk maar één doelgroep die misbruik kan maken van pensioenwetgeving. Dat is de partij die zowel werkgever als werknemer is, namelijk de directeur grootaandeelhouder. Normaal gesproken heb je als werknemer niets te zeggen over de pensioenregeling bij het bedrijf. Werkgever en werknemer komen in overleg tot een regeling, oftewel collectief. De individuele werknemer heeft er zelf weinig invloed op. Voor de DGA ligt dit compleet anders. Die kan zowel als werkgever als werknemer praten. Hij kan zichzelf een pensioenregeling doen toekomen die optimaal is en waarmee hij van alle fiscale wetgeving profiteert. Dit noemen we de individuele regeling. Deze staat in art. 18h LB. De hoofdregel is dat collectieve regelingen het uitgangspunt zijn. Individuele pensioenregelingen moeten een afspiegeling zijn van hetgeen collectief gebruikelijk is. Op die manier probeert de wetgever misbruik te voorkomen. Art. 18 LB Zoals gezegd is art. 11 lid 1 sub c LB alleen van toepassing indien de pensioenregeling voldoet aan hetgeen in hoofdstuk IIB staat. Dit hoofdstuk begint met art. 18 LB. In art. 18 LB staat de definitie van pensioenregelingen. Art. 18 lid 1 sub a LB geeft eerst al aan wat er wordt verstaan onder een pensioenregeling. Dit is een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend tot doel heeft te voorzien in een levenslange inkomensvoorziening op het gebied 72
van ouderdomspensioen, partnerpensioen, wezenpensioen of arbeidsongeschiktheidspensioen. De hoofdregel is dat een pensioenregeling uitsluitend tot doel moet hebben om te sparen voor een inkomensvoorziening (aanvulling op het teneergaan van je inkomen) en die moet levenslang zijn. Hij moet afhankelijk zijn van het leven van het lijf waarvoor die verzekering wordt afgesloten. Het woordje ‘nagenoeg uitsluitend’ is er bijgekomen voor de minieme kans dat iemand komt te overlijden en er geen partner is of wees is die aanspraak zou kunnen maken op een vervolgstap in de verzekering, namelijk het partnerpensioen of wezenpensioen. In dat geval zou het geld ten gunste komen aan de verzekeraar. Dit hoeft niet, zolang de kans maar klein is, dan mag de uitkering ten gunste komen van de erfgenamen. Die kans moet verwaarloosbaar zijn. De meeste pensioenregelingen voorzien hier niet in, enkele nog wel. De pensioenregeling mag een ouderdomspensioen bevatten, dus een regeling die aangeeft dat op het moment dat je zelf oud genoeg bent dat je dan inkomen krijgt. Het mag ook een partnerpensioen bevatten. Dat is de regeling dat als je zelf niet meer leeft, dat je partner pensioen krijgt. Hetzelfde geldt voor het wezenpensioen, dan gaat het naar je kinderen (mits ze jonger zijn dan 30 jaar). Een arbeidsongeschiktheidspensioen mag ook plaatsvinden. Dit is een vreemde eend in de bijt. Hierin zien we de open norm terugkomen. Bij de andere varianten staat duidelijk hoe de waarde berekend moet worden. Bij het arbeidsongeschiktheidspensioen staat hetgeen naar maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is dat is een pensioen dat je mag genieten in de situatie dat je arbeidsongeschikt raakt. Maatschappelijk aanvaardbaar is dat het een levenslange inkomensvoorziening moet betreffen. De regeling mag dus niet zodanig gunstig zijn dat je vermogen kunt opbouwen. Is dit wel het geval, dan is het geen arbeidsongeschiktheidsregeling meer. Een uitzondering op levenslange inkomensvoorziening e.d. is dat een pensioenregeling een eenmalige overlijdensuitkering van maximaal 3 maanden aan de nabestaanden mag bevatten, belastingvrij. In art. 18 lid 1 sub b LB staan een aantal verboden omtrent de pensioenregeling. Dit zijn dingen die je niet mag doen en die ook stringent opgenomen moeten worden in je pensioenregeling. Er geldt een afkoopverbod. Je mag je pensioen dus niet afkopen. Het vervreemdingsverbod, je mag je pensioen niet verkopen aan een ander. Het verbod op geven in zekerheid. Het verbod op prijsgeven. Deze verboden staan er in voor bijv. de DGA. Deze heeft zijn eigen pensioenregeling geregeld en stel dat de onderneming in problemen komt, dan kan hij het geld gaan gebruiken voor andere dingen. De sanctie die op de verboden staat is keihard, art. 19d LB. Je moet veel belasting betalen als je een verbod overtreedt, dit komt verderop aan bod. De wetgever wil dat het pensioen wordt ondergebracht bij een instelling die voldoet aan een aantal eisen. Het voorschrift ten aanzien van de verzekeraar staan in art. 18 lid 1 sub c LB jo. art. 19a lid 1 LB. Door die eis te stellen heeft de wetgever ten eerste al grip op de verzekeraar zelf. De verzekeraar moet belasting gaan inhouden en afdragen aan de overheid. Als je daar geen kwalitatieve eisen aan stelt, kan het zo zijn dat de verzekeraar op bijv. Bonaire zit en het geld niet of pas laat komt. Art. 18 lid 2 LB bevat een uitbreiding van het begrip pensioenregeling. Het 40deelnemingsjarenpensioen en het nabestaandenoverbruggingspensioen staan hierin. Deze twee zijn ook een pensioenregeling. Het 40-deelnemingsjarenpensioen is er ooit ingekomen in 2005 toen de wetgeving weer werd versoberd. Er waren ook nog mensen die op dat moment al 40 jaar aan het werk waren en toch gewoon met pensioen zouden moeten kunnen gaan. Toen is er gezegd dat op het moment dat je 40 jaren in dienst bent geweest dat er een pensioen voor moest zijn. Je kunt hiermee eerder dan de pensioenleeftijd door mee pensioen gaan. Het nabestaandenoverbruggingspensioen is ook geen gebruikelijke pensioenregeling, het is een risicoverzekering die een overbrugging verzorgt voor de AOW voor de nabestaanden. 73
Art. 18 lid 3 LB is ook belangrijk. Zeker omdat sinds 1999 stringent in de wet staat opgeschreven waar een pensioenregeling aan moet voldoen. Vanaf 1999 kun je dus de discussie krijgen of een pensioenregeling die je op dat moment had of straks ging invoeren onder nieuwe wetgeving. De overheid heeft hiervan gezegd dat op het moment dat je de regeling invoert en je twijfelt erover of men komt erachter dat die regeling niet helemaal voldoet aan de wetgeving, maar de grenzen die je overschrijd in de regeling zijn niet al te groot, dan mag je een splitsing aanbrengen in de aanspraken die je maakt. In dat geval, even terug naar het voorbeeld, €300 pensioenopbouw. Stel dat daarvan €200 past binnen het wettelijke kader en €100 niet, dan mag je hierin een splitsing aanbrengen. Voor de €200 geldt de omkeerregeling en mag je alle faciliteiten toepassen en voor €100 geldt dit niet, hierover moet je meteen belasting betalen en het valt in box 3. Voorwaarde is wel dat je tijdig in overleg treedt met de inspecteur, namelijk op het moment dat je weet dat er een bovenmatigheid inzit danwel voorafgaande aan de invoering van de betreffende pensioenregeling. Het is een crime om daadwerkelijk een splitsing aan te brengen, omdat je als verzekeraar de plicht hebt om een boekhouding bij te houden die aangeeft welk deel van de premie wél en welk deel niet onder de regeling valt en daarbij ook nog eens de aanspraken die erbij horen. Art. 18a LB In dit artikel staat alles waarmee rekening gehouden moet worden bij het verzekeren van een ouderdomspensioen. In lid 1 t/m lid 3 staan drie stelsels opgesomd. Dit zijn drie stelsels waaraan het ouderdomspensioen moet voldoen. Eén van deze drie stelsels moet gekozen word. Het gaat om de eindloonregeling, middelloonregeling en het beschikbare premiestelsel. Het eindloonstelsel is een regeling die zegt dat je pensioen op pensioendatum is gerelateerd aan je laatst verdiende loon rekening houdend met een AOW-inbouw en het aantal dienstjaren dat je gemaakt hebt. Het eindloonstelsel komt bijna niet meer voor, eigenlijk alleen bij de DGA. Het eindloonstelsel is namelijk verschrikkelijk duur. Dit komt doordat op het moment dat je 60 jaar bent en je krijgt in één keer een loonstijging en je hebt al 30 jaar bij die werkgever gewerkt, dan is je nieuwe pensioenrecht gebaseerd op een hoger loon. Dat betekent dat de werkgever een enorme premie naar de verzekeraar moet betalen, om er voor te zorgen dat de stijging levenslang gedekt wordt. Het geld kan ook niet lang meer renderen. Voor de DGA is het wel weer interessant. Die kan de hele diensttijd een loon nemen van €42.000 zeg maar (mits toelaatbaar) en de laatste jaren dan een loon van €100.000 nemen. Er zijn dan mega lasten qua pensioen, maar dat maakt voor hem niet uit want die zijn aftrekbaar. Het middelloonstelsel is steeds gebruikelijker. Daarin staat dat je ieder jaar een berekening maakt het pensioenrecht dat je dat jaar hebt opgebouwd en aan het eind van de rit tel je alle jaren bij elkaar op, dit is je pensioen. M.a.w., op het moment van een salarisstijging, wordt het verleden hiermee niet gecorrigeerd, maar alleen het jaar zelf en de toekomstige jaren. Dit is derhalve veel beter handelbaar qua kostenpatroon en te managen. Deze twee regelingen zijn regelingen waarbij je aanspraken opbouwt. Het is vervolgens voor de werknemer van belang dat hij ook recht kan doen gelden op die aanspraak. Daarom moet het ook geregeld worden bij een verzekeraar. De verzekeraar moet ook daadwerkelijk het bedrag dat berekend is uitkeren. Inflatiecorrecties daargelaten. Doet hij dit niet, dan kun je als werknemer naar de verzekeraar gaan en je geld claimen. De werknemer heeft dus veel rechten en weinig risico. Het derde stelsel is het beschikbare premiestelsel. Dit werkt compleet anders dan de andere twee. Bij het beschikbaar premiestelsel wordt ieder jaar een X-bedrag gestort in de spaarpot, dit rendeert met beleggingen of wat er bij hoort en op pensioendatum is er een kapitaal beschikbaar. Vervolgens ga je kijken wat je met dat kapitaal kunt aankopen bij een verzekeraar. Je hebt dus een kapitaal tot je beschikking. Het risico ligt volledig bij de 74
werknemer. Tussentijdse fluctuaties van beleggingen beïnvloeden ook de hoogte van je uitkeringen. Het is wel een regeling die de afgelopen jaren veel ingevoerd, aangezien je eerst de beurs had die alleen maar omhoog ging. Dit was natuurlijk voordelig, aangezien je een hoog rendement had. Vandaag de dag zien we de risico’s, aangezien inmiddels de rendementen veel lager zijn dan verwacht. De onzekerheid betekent dat je een enorm goed beleggingsresultaat kunt hebben en dus een hoge uitkering. Anderzijds betekent het dat je ook een slecht beleggingsresultaat kunt hebben en derhalve een lage uitkering. De wetgever wil niet dat door de keuze die je maakt voor één van de drie stelsels je beter af bent. De vrijheid in keuze moet er niet toe leiden dat je in een betere situatie terecht komt. Het maakt niet uit in de basis welk stelsel je kiest, in alle gevallen moet de uitkomst (levenslange uitkering) hetzelfde zijn. Dit zie je ook terug in de formules. Voor het beschikbaar premiestelsel is ook precies beschreven hoe je het moet verzekeren, hoe het kapitaal gevormd moet worden. Je mag namelijk niet een bovenmatig kapitaal gaan opbouwen, waarbij je vanaf het moment dat je geld wegbrengt al weet dat je een heel hoog pensioen kunt krijgen. Hierbij moet je denken aan bijv. dat je 25 jaar bent en er wordt €100 in de pot gestopt en je gaat pas met 65 jarige leeftijd met pensioen, dan kan die €100 40 jaar oprenten. Echter, als je diezelfde €100 pas in de pot stopt op 62 jarige leeftijd, dan kan het nog maar 3 jaar oprenten alvorens je het potje moet aanpakken. Wil je er derhalve een beetje gelijkheid in hebben, dan moet je naarmate je ouder wordt een hogere premie kunnen wegbrengen naar de verzekeraar. Vandaar dat de wetgever heeft gezegd dat de premie vastgesteld mag worden, en je ook naarmate je ouder bent een hogere premie mag wegbrengen, zonder dat je in gevaar komt dat je een bovenmatig pensioen opbouwt. De overheid heeft verder gezegd dat er leeftijdsklassen zijn waarbinnen je premie mag differentiëren, art. 18a lid 3 sub a LB. Dit zijn vaak schalen van 5 jaar. Bij het vaststellen van de percentages van het loon dat je weg mag brengen, wordt er vanuit gegaan dat je een normale loopbaan ontwikkeling hebt. Deze staat beschreven art. 18a lid 3 sub b LB. Ook wordt bij de fictieve berekening van de percentages wordt uitgegaan van een rekenrente van 4%, bovendien vindt er geen inflatiecorrectie plaats, art. 18a lid 3 sub c LB. Dit alles zorgt ervoor dat de premie die je kunt wegbrengen bij een beschikbaar premiestelsel niet al te hoog is. In art. 18a lid 4 LB staat de ingangsdatum van het pensioen. De ingangsdatum is erg flexibel, maar de overheid heeft toch een aantal eisen eraan gesteld wanneer je pensioen minimaal moet ingaan. Als je aan één van de voorwaarden voldoet, dan moet je pensioen ingaan: - Als je je dienstbetrekking beëindigt vóór pensioendatum, dan gaat je pensioen in principe in op de datum die je afgesproken hebt in je pensioenreglement. - Als je je dienstbetrekking beëindigt op of na de pensioendatum, dan gaat het pensioen direct in. De wet geeft echter ook de mogelijkheid om op het moment dat je nog werkt je pensioendatum gedurende de tijd dat je nog werkt uit te stellen. Het pensioen gaat dan in op de feitelijke dag dat je stopt met werken. - Op het moment dat de rechten van het pensioen dat je aan het opbouwen bent uitstijgen boven je pensioengevend loon, dan mag je niet verder opbouwen. Bereik je die grens voor 65 jarige leeftijd, dan moet je pensioen uiterlijk ingaan op 65 jarige leeftijd. Bereik je die grens op je 65e of daarna, dan moet het pensioen op dat moment direct ingaan. - In alle gevallen moet je pensioen ingaan op uiterlijk 70-jarige leeftijd. Art. 18a lid 5 LB geeft aan dat ondanks het feit dat je hebt afgesproken in je reglement dat je met bijv. 65-jarige leeftijd met pensioen gaat, dan mag je pensioendatum in samenspraak met je werkgever naar een later moment verschuiven. Dit heeft twee gevolgen. Enerzijds worden al jouw pensioenrechten die je op dat moment hebt herrekend, en wel actuarieel herrekend. Dit betekent dat er rekening wordt gehouden met sterfterisico’s (verzekeringswiskunde). Naar mate je natuurlijk een uitkering hebt gesteld op 65-jarige leeftijd en je past dit op een later 75
moment aan, dan kun je gedurende de tijd dat je het geld niet aanpakt het geld laten oprenten én het kapitaal wat voor jou beschikbaar is om uit te keren is maar voor een kortere periode nodig (aangezien je levensverwachting niet anders wordt naarmate je langer doorwerkt). Dit betekent automatisch een verhoging van je pensioenrechten. Daarnaast mag je in de jaren dat je doorwerkt na de oorspronkelijke pensioendatum nog pensioen opbouwen. Het pensioen wordt derhalve op twee manieren hoger. Op grond van art. 18a lid 5 LB is dit toegestaan, echter je uiteindelijke pensioen mag niet uitgaan boven de 100%-norm. Art. 18a lid 6 LB, hierin staat de pensioenrichtleeftijdsgrens. De wet geeft dus niet aan wanneer je met pensioen moet gaan. Nog positief, nog negatief. Er zijn wel een aantal criteria zoals we hebben gezien, namelijk de 100%-grens of 70-jarige leeftijd. Voor de rest ben je vrij om in samenspraak met je werkgever je pensioendatum vast te stellen. Echter, de wetgever heeft wel een maatschappelijke norm leeftijd aangegeven. Dit is 65-jarige leeftijd. De overheid wil destimuleren dat mensen eerder dan op 65-jarige leeftijd met pensioen gaan. Als je dit doet krijg je namelijk te maken met een actuariële herrekening. Voor ieder jaar dat je eerder met pensioen gaat dan 65-jarige leeftijd kun je ongeveer uitgaan van een korting (vermindering) van 7% van je aanspraken. Het geld moet eerder uitgekeerd worden en je zult er langer van genieten, vandaar een actuariële herrekening de andere kant op. In art. 18a lid 7 LB staat de 100%-norm aangegeven. De hoofdregel is dat je pensioen niet uit mag gaan boven 100% van je pensioengevend loon. Er zijn een aantal uitzonderingen waardoor je wel boven de 100% uit mag komen, art. 18d LB. Het pensioengevend loon is iets anders dan het salaris. Niet alles mag tot de pensioengrondslag gerekend worden. Art. 18a lid 8 LB. Je pensioen is je pensioen, rekening houdend met het feit dat je vanuit de overheid ook nog een stukje pensioen krijgt, namelijk de AOW. Het enige dat je opbouwt bij je werkgever is een aanvulling op je AOW-pensioen. Je AOW-pensioen plus het pensioen dat je zelf opbouwt mag niet uitgaan boven de 100%-norm. Dit is de reden dat in art. 18a lid 8 LB heel nadrukkelijk staat dat je je pensioen opbouwt rekening houdend met een AOW-inbouw. Er zijn 6 verschillende AOW-bedragen. AOW waar iemand recht op heeft als hij alleen is. AOW als iemand gehuwd is of een partner heeft waarvan de partner nog geen 65 jaar is. Zelfstandige AOW voor gehuwden waarvan de partner al 65 jaar is. En dit nog met verschillend gradaties. Deze kun je allemaal vinden in het tabellenboek. Hoe lager het bedrag is van de AOW waarmee je rekening gaat houden bij je pensioenopbouw, hoe meer pensioen je kunt opbouwen bij je werkgever. Er is dus continu een strijd om een zo laag mogelijke AOW in te bouwen in je pensioenregeling. Werkgever en werknemer zullen in samenspraak een bedrag vaststellen of een type AOW bij benoemen. De werkgever heeft er belang bij dat er een zo hoog mogelijke AOW wordt ingebouwd, want des te minder verzekeringspremies hoeft hij af te dragen. De werknemer wil juist een zo laag mogelijke AOW-inbouw, want dan bouwt hij zoveel mogelijk op bij de werkgever en hopelijk krijgt hij straks de hogere AOW. Vandaar dat er nu in de wet is opgenomen dat je voor collectieve pensioenen de AOW mag nemen voor enkele gehuwden rekening houdend met vakantietoeslag e.d. Dit is een bedrag van ongeveer €9.000 à €10.000. Voor de berekening mag je voor het partnerpensioen 70% inbouwen en voor de wezen 28% inbouwen in de AOW. We praten hier over inbouw van een AOW-bedrag. Als je in een formule de aanspraken wilt gaan berekenen, dan praten we opeens over een AOW-franchise. Om van een AOW-bedrag naar een AOW-franchise te komen wordt de factor 10/7 toegepast. 10/7 x inbouw = franchise. Je moet rekening houden met AOW, maar AOW bouw je in principe op gedurende je volwassen periode. Vanaf 65-jarige leeftijd heb je recht op AOW. Als je pensioendatum op een later moment is dan 65-jarige leeftijd, dan moet je nog steeds rekening houden met de AOW-inbouw, ondanks het feit dat die al maximaal is ingebouwd. Het bedrag van AOW staat dus los van de opbouwrechten die je hebt qua AOW zelfstandig, je moet gewoon volledig inbouwen.
76
Art. 18a lid 9 LB koppelt terug naar het beschikbaar premiestelsel. Voor het beschikbaar premiestelsel is het bijna nooit duidelijk wat voor een aanspraak jij daadwerkelijk levenslang uiteindelijk kunt krijgen. De overheid wil niet dat het bedrag hoger uitkomt dan dat je normaal gesproken zou kunnen opbouwen via een middelloon- of eindloonregeling. Vandaar dat er een aantal toetsingsmomenten voor het beschikbaar premiestelsel zijn ingevoerd. Op basis hiervan wordt getoetst of er geen bovenmatige pensioen wordt opgebouwd. Er zijn twee toetsingsmomenten voor het beschikbaar premiestelsel om te controleren of je niet een bovenmatig pensioen aan het opbouwen bent. Het eerste toetsingsmoment is op het moment van het doen van de toezegging. Op het moment dat je de toezegging doet en de premie hebt vastgesteld kun je al bepalen of de premie niet te hoog is in vergelijking met een middelloonof eindloonregeling. Het bovenmatige deel wordt meteen onzuiver en daar moet je direct over afrekenen. Via art. 18 lid 3 LB mag je over het zuivere deel gewoon opbouwen. Het tweede toetsingsmoment is, als je aan het eerste toetsingsmoment hebt voldaan, het moment dat je het geld gaat aanpakken. Als er bovenmatig pensioen is, dan wordt ook hier weer een splitsing gemaakt in kapitaal. Een deel van het kapitaal en de aanspraak die erbij hoort wordt direct in de heffing betrokken en dat kapitaal gaat naar box 3 toe. De rest volgt gewoon het normale pensioensysteem. Sommige mensen vinden het niet erg als ze in één keer moeten afrekenen over hun bovenmatige deel van kapitaal van het beschikbaar premiestelsel, want we kennen ook nog het recht op middeling. Meestal hebben ze voor de tijd of daarna een laag inkomen en denken ze dat ze mooi kunnen gaan middelen. Echter, er is in de wet specifiek bepaald dat op het bedrag dat direct in de heffing betrokken wordt van het bovenmatige deel geen middeling mag worden toegepast! Art. 18a lid 10 LB bevat een bepaling omtrent aanspraken en rechten op het moment dat iemand Nederland verlaat. Het is het fictiemoment om te toetsen of je nog wel voldoet aan de wetgeving. Formules en percentages In art. 18a lid 1 t/m lid 3 LB staan percentages genoemd, dit zijn maximale percentages. Teruggekoppeld naar de oude maatschappelijke norm. 70% van het laatstverdiende loon was de maatschappelijke norm. Opbouw in 40 jaar, dus ieder jaar 1,75% opbouw. Formule eindloonregeling: dienstjaren x % x (loon – franchise) = ouderdomspensioen De wet geeft aan in art. 18a lid 1 LB dat bij het eindloonstelsel het percentage (uit de formule) maximaal 2% mag zijn. Voorbeeld: iemand die een optimale eindloonregeling heeft en die 20 dienstjaren heeft gemaakt. Optimaal is dat hij steeds het wettelijk maximum heeft toegepast. Ingevuld in de formule: 20 x 2% x (loon – franchise) = ouderdomspensioen. Deze persoon weet dus dat hij 40% aan pensioen kan opbouwen (20 x 2%). Stel dat zijn loon €115 is en de AOW-franchise is 15. Formule: 20% x 2% x (115 -15) = 40 ouderdomspensioen. Het mooie van de eindloonregeling is dat je alleen deze formule hoeft te weten en rest is invullen. Je kunt ook meteen zien wanneer je aan de 100%-norm zit. Op het tentamen moet je de formules weten en kunnen toepassen. De AOW-franchise wordt gegeven. De middelloonregeling is bijna identiek, alleen bereken je het ouderdomspensioen per jaar. Formule middelloonregeling: % x (loon – franchise) = ouderdomspensioen van een jaar Deze berekening moet je ieder jaar maken. Uiteindelijk moeten de resultaten bij elkaar worden opgeteld, dat is het pensioen opgebouwd met het middelloonstelsel. Het is dus dezelfde formule, echter bij het middelloonstelsel hoort een maximum percentage van 2,25% op grond van art. 18a lid 2 LB. Ook hier is het door de werknemer zelf goed bij te houden door de formules in te vullen. 77
Bij het beschikbaar premiestelsel gaat het niet zo. Als je de formules met elkaar vergelijkt, dan lijkt het eindloonstelsel erg aantrekkelijk. Immers, op het laatste moment kun je je loon nog aanpassen en daardoor een hoog ouderdomspensioen creëren. Voor collectieve pensioenregelingen zal dit niet veel voorkomen, een DGA zal dit wel graag willen. Echter, als je naar een ander aspect kijkt dan zie je dat bij het middelloonstelsel het percentage 0,25% hoger is. Hiermee zou je ook kunnen spelen. Als jij zelf je loon kunt bepalen en je hebt je hele dienstperiode hetzelfde loon en het is vanaf het begin al hoger, dan bouw je ieder jaar 0,25% meer op met het middelloonstelsel. De DGA speelt op deze manier ook graag met het pensioen. Art. 18b LB Hierin staat het partnerpensioen. Dit pensioen en het wezenpensioen (art. 18c LB) sluiten eigenlijk één op één aan bij alle leden van art. 18 LB. In art. 18b lid 1 t/m 3 LB zien we weer het eindloonstelsel, middelloonstelsel en het beschikbaar premiestelsel benoemt. Alleen de percentages zijn lager. Deze percentages zijn niet zomaar vastgesteld, maar ze zijn 70% van de percentages die golden bij art. 18a LB. Bij het eindloonstelsel mag je voor het partnerpensioen maximaal 1,4% per dienstjaar opbouwen, art. 18b lid 1 LB. Bij het middelloonstelsel mag je maximaal 1,58% opbouwen, art. 18b lid 2 LB. Nogmaals, dit zijn maximale percentages, in de meeste pensioenregelingen staan lagere percentages. Je kunt dezelfde formules toepassen als bij het ouderdomspensioen. Voor het beschikbare premiestelsel wordt o.g.v. art. 18b lid 3 LB aangesloten bij hetgeen hierover bepaald is in art. 18a lid 3 LB. Het partnerpensioen mag maximaal 70% bedragen van het pensioengevend loon. Het pensioen gaat in onmiddellijk na het overlijden van de pensioengerechtigde werknemer danwel daarna. Dan staat de uitkering namelijk vast. Wat nu als werknemer al komt te overlijden gedurende zijn actieve carrière, dus voor pensioen? Stel dat hij overlijdt twee jaar nadat hij is begonnen met werken en pensioenopbouw. Hij had nog 38 jaar te gaan qua werk. Als er niets geregeld zou zijn in de wet, dan zouden de nabestaanden maar recht hebben op 70% van de twee jaar die hij opgebouwd heeft. In 18b lid 5 LB is hiervoor een fictie opgenomen. Deze fictie zegt voor het aantal dienstjaren mag worden aangesloten bij het aantal dienstjaren dat de pensioengerechtigde had kunnen maken als hij was blijven leven tot pensioendatum. In het voorbeeld mogen dus 40 dienstjaren in aanmerking worden genomen in de formule. Verder moet je in de formule het loon invullen dat op het moment van overlijden gold. In sommige pensioenregelingen staat dat je het loon mag aanpassen naar het loon op einddatum, maar dit zie je niet veel. Voor het middelloonstelsel doe je hetzelfde, alleen daar weet je het loon niet. Art. 18b lid 4 LB bevat een andere fictie. Op het moment dat je begint te werken kan het zo zijn dat je nog alleenstaand bent. Ondanks het feit dat je geen partner hebt, mag je in je pensioenregeling al rekening houden met het feit dat er een partner gaat komen. De rechten voor een nabestaande mogen door de fictie dus al meteen worden opgebouwd. Dit geldt voor collectieve regelingen, bij particuliere regelingen gaat dit anders (dit komt later nog aan bod). In art. 18b lid 6 LB staat dat het pensioen moet ingaan op het moment dat de pensioengerechtigde komt te overlijden. Er is een flexibele datum opgenomen. Het pensioen moet dan ingaan, doch ten minste op het moment dat de uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet (ANW) eindigt. De overheid kent de mogelijkheid voor sommige nabestaanden om een uitkering te krijgen van de Staat, een aanvulling op een soort pensioen. Zolang die uitkering loopt, hoef je dus nog geen partnerpensioen aan te nemen. Zou je dit wel doen, dan wordt automatisch de ANW-uitkering gekort. Dan loop je dus geld mis. Art. 18b lid 7 LB, in alle gevallen mag het partnerpensioen niet meer bedragen dan 70% van het pensioengevend loon. 78
Art. 18b lid 8 LB staat de koppeling naar het beschikbaar premiestelsel, wanneer de toetsingsmomenten zijn en wanneer je bovenmatigheid kunt krijgen. Art. 18c LB Hierin staat het wezenpensioen. Ook hier geven art. 18c lid 1 t/m lid 3 LB de drie stelsels aan. De percentages zijn hier nog lager, namelijk eindloonstelsel maximaal 0,28% opbouw per dienstjaar. Middelloonstelsel maximaal 0,32% opbouw per dienstjaar. Ook hier is de ingangsdatum flexibel, art. 18c lid 4 LB. De hoofdregel is dat het wezenpensioen moet ingaan op het moment dat de pensioengerechtigde komt te overlijden, doch uiterlijk op het moment dat de uitkering ingevolge de ANW stopt. Er is hier ook weer een maximum, het wezenpensioen mag maximaal 14% van het pensioengevend loon bedragen. Ouderdomspensioen en het partnerpensioen zijn enkel afhankelijk van het leven van de persoon zelf. Het wezenpensioen is afhankelijk van het leven van de wees, maar ook van de leeftijd van de wees, namelijk uiterlijk tot 30-jarige leeftijd. Art. 18c lid 6 LB gaat over volle wezen. Op het moment dat zowel de pensioengerechtigde als zijn partner komt te overlijden, dan praten we over een volle wees. De uitkering van maximaal 14% van het pensioengevend loon, mag dan verdubbeld worden naar maximaal 28%. Art. 18c lid 7 LB maakt weer een terugkoppeling naar het beschikbaar premiestelsel omtrent de toetsingsmomenten en bovenmatigheid.
79
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 13 (28 november 2012) Vervolg werknemers en pensioenen Art. 18d LB Er zijn mogelijkheden om boven de maxima uit te komen die genoemd zijn in art. 18a, 18b en 18c LB. Art. 18d LB geeft aan wanneer dit zo is. Je mag een hoger pensioen krijgen als gevolg van loon- of prijsontwikkelingen, art. 18d lid 1 sub a LB. Die componenten mogen ingebouwd worden in je pensioenopbouw, waardoor je eigenlijk zonder dat je er zelf invloed op hebt (in positieve zin) een hoger pensioen krijgt. Een ander element, art. 18d lid 1 sub b LB, is dat je een variatie mag toepassen. Op het moment dat je met pensioen gaat heb je bijv. nog spaargeld. Je hebt misschien en wat grotere bestedingsbehoefte om op reis te gaan e.d.. Je mag er dan voor kiezen om tijdelijk een hoger pensioen te nemen dan die je volgens de wet zou mogen hebben. Het gevolg is wel dat je uitkering na verloop van tijd lager zal moeten zijn. Je mag spelen in de bandbreedte 100 : 75. Oftewel, tijdelijk een hoog pensioen en de rest van de tijd laag. Zolang de variatie zich maar tussen de 100 : 75 bevindt. Er is echter maar één moment waarop je deze keuze mag maken en dat is uiterlijk het moment direct voorafgaande aan het moment waarop je met pensioen gaat. Dan moet je aangeven wat je wilt en er moet een bestendige lijn inzitten. Een andere methode om boven de maxima uit te komen is door waardeoverdracht. Op het moment dat je van de ene werkgever naar de andere werkgever gaat en de nieuwe werkgever heeft een andere pensioenregeling dan je oude werkgever, dan heeft de werknemer het recht om zijn pensioenrechten over te hevelen van de eerste pensioenverzekeraar naar de tweede pensioenverzekeraar. Als de eerste pensioenregeling nou heel gunstig was en de tweede wat minder gunstig is, dan kan dit tot gevolg hebben dat je door de overdracht van waarde en aanspraken naar aanleiding van de nieuwe pensioenregeling een bovenmatig pensioen opbouwt. Dit is toegestaan op basis van art. 18d lid 1 sub c LB. Nog weer een ander element is uitruil van ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen of wezenpensioen. Het kan zo zijn dat twee partners pensioen opbouwen en dat ze niet zitten te wachten op de aanspraak op het partnerpensioen als één van tweeën overlijdt. Diegene heeft zijn eigen inkomen, eigen voorzieningen en het is veel handiger als ze allebei een zo hoog mogelijk ouderdomspensioen opbouwen aangezien ze dan als ze allebei met pensioen zijn een hoge pensioenuitkering krijgen. Je mag in dat geval een stukje van het partnerpensioen prijsgeven ten gunste van een hoger ouderdomspensioen. Andersom mag ook, dus een stukje ouderdomspensioen ten gunste van het partnerpensioen. Dit kan ook allemaal met het wezenpensioen. Ook deze keuze moet je uiterlijk op de dag dat je met pensioen gaat maken. Zeker bij mensen die weten dat ze terminaal zijn of korter leven gebeurt dit vaak, het is dan namelijk gunstige om een stuk ouderdomspensioen in te ruilen voor partner- of wezenpensioen. Als je uitruilt en je hebt de keuze al ruim voordat je met pensioen gaat gemaakt, dan mag je dat niet op een andere manier gaan compenseren door een vrijwillige bijdrage of iets dergelijks. Een uitruil moet een uitruil blijven. Een ander belangrijk punt is dat uitruilen leuk is, maar er is een maximum aan verbonden. Voor het ouderdomspensioen kun je maximaal boven de 100% van art. 18a LB uitkomen, dat mag. Voor het partner- en wezenpensioen is echter nadrukkelijk bepaald in art. 18d lid 2 LB, dat door uitruil het partnerpensioen niet mag uitkomen boven 70% van het pensioengevend loon. Voorbeeld: iemand heeft pensioenopbouw volgens de eindloonregeling van 2%. Hij heeft 10 dienstjaren gemaakt en heeft een loon van 110. De franchise is 10. Formule: 10 x 2% x (110 – 10) = ouderdomspensioen van 20. Volgens de standaardregel van art. 18b LB zou de weduwe recht hebben op maximaal 70% van 20 = 14. Deze persoon mag zijn ouderdomspensioen uitruilen voor een hoger partnerpensioen, echter door de uitruil mag het nieuwe 80
partnerpensioen niet hoger worden dan 70% van het pensioengevend loon van 110. Let op: maximaal 70% van het pensioengevend loon!!! Dus niet maximaal 70% van het ouderdomspensioen van 20!!! Art. 18d lid 3 LB geeft nog een bepaling rond de AOW. Dit artikel zegt dat op het moment dat je je pensioen laat ingaan en je wilt flexibel uitruilen en het maximum kunnen bepalen van de grenzen die staan in art. 18d lid 2 LB, dan mag je rekening houden met een AOW van een dubbele gehuwde. Hierdoor heb je wat meer mogelijkheden om uit te ruilen. Art. 18e LB Hierin staat het 40-deelnemingsjarenpensioen. Deze is in 2006 in de wet gekomen, aangezien in 2006 de pensioenregelingen werden versoberd. Voor 2006 gold een pensioenrichtleeftijd van 60 jaar. Dit werd te duur bevonden, vandaar dat die leeftijd naar 65 jaar werd verschoven. Er zijn echter altijd arbeidsgroepen waarbij men al vanaf ongeveer 16 of 18 jaar werkt en waarbij derhalve bij een leeftijd van 60 jaar als 40 deelnemingsjaren zijn gemaakt. De 40 jaren komen nog voort uit de oude maatschappelijke oude norm, dus 70% van het loon aan ouderdomspensioen opgebouwd in 40 jaar. Voor de groep mensen die 40 deelnemingsjaren kunnen behalen voor hun 65e is een aparte regeling voor ingevoerd, dit is het 40deelnemingsjarenpensioen. Er zijn maar weinig groepen mensen die er gebruik van kunnen maken of hebben kunnen maken. De regeling houdt een extra pensioen in. Het is een pensioenregeling die bestaat naast je normale pensioenregeling. Op het moment dat dit pensioen in kan gaan, moet ook je ouderdomspensioen ingaan. De regeling houdt in dat als je 40 deelnemingsjaren hebt gehad je al met 63 jaar met pensioen en mag het totaal van dit extra pensioen plus je ouderdomspensioen maximaal 70% van je pensioengevend loon zijn, art. 18e lid 1 sub b LB. De werkgever mag het 40-deelnemingsjarenpensioen pas toekennen aan een werknemer op het moment dat die werknemer 40 deelnemingsjaren heeft gemaakt, art. 18e lid 1 sub c LB. Op dat moment moet je dit meteen gaan verzekeren en als de werknemer dan al 63 jaar is gaat hij ook meteen met pensioen. Op het moment waarop de werknemer er recht op heeft, mag hij er ook voor kiezen het pas later in te laten gaan. Op het moment dat je je pensioen later laat ingaan krijg je een normale herrekening (het rent langer op en je kunt meer opbouwen doordat je nog actief werkzaam bent). Dit alles staat in art. 18e lid 2 LB. In art. 18e lid 3 LB staat dat als je aan de regeling voldoet je deze ook eerder in mag laten gaan dan op 63-jarige leeftijd. Stel je bent 60 jaar en je hebt 40 deelnemingsjaren gemaakt en je wilt op 61 jaar met pensioen, dan kan dit, maar krijg je wel te maken met de mindering (strafkorting) die we al eerder hebben gezien. Dit levert ongeveer een strafkorting van 7% per jaar dat je eerder met pensioen bent gegaan op. In art. 18e lid 4 LB staat dat als de pensioenregeling op basis van het beschikbare premiestelsel is, dezelfde toetsingsmomenten etc. gelden als dat ze gelden voor deze regeling i.c.m. het ouderdomspensioen. . In art. 18e lid 5 LB staat de regeling omtrent de inbouw van AOW. De 40-deelnemingsjarenpensioenregeling is een regeling waar bijna geen gebruik van wordt gemaakt. Art. 18f LB Hierin staat het nabestaandenoverbruggingspensioen. Op het moment dat een pensioengerechtigde komt te overlijden en hij is nog geen 65 jaar, dan gaat het partner- of wezenpensioen misschien wel in, maar zoals we hebben gezien bij de pensioenopbouw wordt er ook rekening gehouden met AOW. Het pensioen wordt aangevuld met een overheidsuitkering van AOW. Echter, als je komt te overlijden voor 65-jarige leeftijd en je 81
partner is ook nog geen 65 jaar, dan krijgt de partner misschien wel pensioen, maar er is ook een gat aangezien er nog geen AOW wordt uitgekeerd. Ter compensatie van het gemis van die AOW-opbouw mag je een extra pensioen opbouwen. Je bouwt dit pensioen niet op per dienstjaar, maar het is een soort van risicopolis (kapitaalverzekering) afhankelijk van het leven en de leeftijd. Ga je na je 65e dood en heb je zo’n pensioen berekend, dan wordt er niets uitgekeerd. Kom je voor je 65e te overlijden, dan komt deze pensioenregeling wel tot uitkering. Art. 18f sub a LB, de ingang van de regeling is flexibel. Er is hier echter een keiharde einddatum, of als je overlijdt voor 65-jarige leeftijd of als je de leeftijd van 65 jaar bereikt. Vanaf 65 jaar bestaat het gemis aan AOW niet meer, omdat je dat vanaf die leeftijd krijgt. Art. 18f sub b LB, hij mag alleen worden toegewezen aan de partner of wees. De uitkering is daarnaast gemaximeerd, er mag niet meer uitgekeerd worden dan 8/7 van de ANW-uitkering. Dit staat in art. 18f sub c LB. Art. 18g LB In dit artikel worden de begrippen uitgelegd. In art. 18g lid 1 LB vinden we de begrippen diensttijd en deelnemingsjaren. In art. 18g lid 2 LB staat het begrip loon uitgelegd. Het staat echter niet in de wet zelf, je moet kijken in art. 10a en art. 10ab Uitv. Besluit LB. Er staat limitatief in de wet opgesomd wat er onder diensttijd etc. wordt verstaan en wat er mag worden meegenomen. Het mag duidelijk zijn dat de tijd dat je arbeid verricht diensttijd is. Echter, eind jaren ’90 begin ’00 waren er geluiden dat het begrip diensttijd breder moest worden genomen, omdat je tijden je diensttijd ook verlof moest kunnen nemen. Bijv. studieverlof, sabbatical (bijv. omdat je een reis wilt maken), etc., al dan niet betaald verlof. Je bent tijdelijk niet op de dienstvloer aanwezig, maar je dienstbetrekking bestaat nog wel. Vandaar dat in art. 10a en art. 10ab Uitv. Besluit LB precies staat aangegeven wat onder diensttijd valt. Studieverlof, sabbatsverlof, etc. kunnen allemaal onder diensttijd vallen. Het hoeft niet, dit moet worden vastgelegd in de collectieve regeling tussen werkgever en werknemer. Ook perioden dat je in het buitenland zit voor werk en later weer terugkomt (tijdelijke uitzending), je bent dan misschien wel tijdelijk niet belastingplichtig voor de LB, maar je mag deze dienstjaren in Nederland meenemen bij de opbouw van je pensioen. In het kader van de sociale gedachte is het zo dat op het moment dat je ontslagen wordt of het bedrijf waar je werkt gaat failliet o.i.d. en je hebt tijdelijk geen werk, dan mag je vrijwillig blijven deelnemen aan je oude pensioenregeling voor een periode van maximaal 3 jaar. Een ander element is er nog bij gedurende de VUT-uitkering of prepensioenuitkering. VUT is de vrijwillige uittredingsregeling. Vroeger kenden we die om te veroorzaken dat mensen eerder met pensioen gingen en daarmee ruimte maakten voor de nieuwe generatie om op de arbeidsmarkt te komen. Je kon dan vrijwillig eerder uit je actieve carrière stappen, alleen je kreeg dan een VUT-uitkering en geen pensioen. Tijdens de VUT ben je nog steeds fictief in dienst bij je oude werkgever. Vandaar dat de tijd dat je met de VUT gaat ook worden gezien als pensioenjaren. De VUT is er nu niet meer, hier is de prepensioenregeling voor in de plaats gekomen. Ook in de prepensioenperiode mag je nog gewoon pensioen opbouwen, omdat er nog een fictieve dienstbetrekking is. Kortom, er geldt een ruime definitie van het begrip ‘diensttijd’. Hetzelfde geldt eigenlijk voor het begrip loon. Hiervoor zien we in art. 10b Uitv. Besluit LB (limitatieve opsomming) een ruime definitie voor wat er verstaan mag worden onder de grondslag die je pensioengevend loon voor je pensioenregeling. Je normale loon valt hier uiteraard onder, maar ook loon in natura die vast zijn. De bijtelling van de auto van de zaak mag niet worden meegenomen, deze is specifiek uitgezonderd. Variabel loon (tantième, winstgratificatie e.d.) mag tot het loon gerekend worden. Er is wel een uitzondering op, je mag dat loon alleen maar meenemen in het middelloonstelsel. Dus niet 82
in de eindloonregeling. Op basis van het middelloonstelsel weten we dat je alleen in het jaar zelf een extra recht krijgt, maar niet terugwerkend naar je hele diensttijd. In dat geval mag je een eindloonstelsel hebben naast een middelloonstelsel. Voor je normale loon kun je dan het eindloonstelsel hebben en voor de extra eenmalige uitkering pas je dan het middelloonstelsel toe. Loonstijgingen in de laatste vijf jaren worden geacht niet te hebben plaatsgevonden, tenzij het gebruikelijk is en past binnen de collectieve sector waarbinnen je werkzaam bent. Dit geldt alleen dus niet voor normale loonstijgingen. Art. 19 LB Dit is een erg belangrijke bepaling, namelijk de anti-misbruikbepaling. Het zou leuk zijn dat in tijden waarin het niet goed gaat (voornamelijk voor een DGA) tijdelijk een laag loon pakt (beter voor het bedrijf), maar dat je voor je pensioenopbouw een eindloonstelsel hebt en dat je de laatste 10 werkzame jaren opeens wel een hoog loon pakt. Via art. 19 LB gaat dit niet op. Hierin staat namelijk dat met betrekking tot diensttijd waarin het loon nihil of anderszins aanzienlijk lager is dan hetgeen gebruikelijk is, er geen aanspraken kunnen ontstaan op een pensioenregeling. Voorbeeld eindloonregeling: stel er zijn 30 dienstjaren, 2% opbouw, loon minus AOWfranchise is 100. 30 x 2% x 100 = 60. Als je gedurende die 30 dienstjaren 3 jaren hebt gehad waarin je geen of een te laag loon hebt gehad, dan wordt dat in de formule van je dienstjaren afgehaald, in dit geval dus 27 dienstjaren. 27 x 2% x 100 = 54. Bij de middelloonregeling maak je voor de jaren waarin je geen of een te laag loon hebt gehad geen berekening. De uitkomst van dat jaar is gewoon 0. Als je alles bij elkaar optelt is dat jaar dan automatisch geëlimineerd. Bij het beschikbare premiestelsel nivelleert het eigenlijk al een beetje vanzelf. De jaren dat jij geen of een te laag loon hebt, kun je geen premie afdragen, aangezien de premie die je afdraagt gekoppeld is aan het loon dat je geniet. Voor de DGA is er wel een kleine uitzondering, namelijk als de DGA een laag loon geniet omdat het bedrijf het niet kan trekken, dan mogen die jaren wel worden meegenomen. Art. 19a LB Dit artikel verwijst terug naar art. 18 LB. In art. 18 LB staat dat het pensioen moet zijn ondergebracht bij een erkende verzekeraar. In art. 19a LB staat vervolgens de opsomming van wat er wordt verstaan onder een erkende verzekeraar. Ook hier is het weer een limitatieve opsomming. De erkende verzekeraars zijn: - Lid 1 sub a en b: de bekende Nederlandse verzekeraars en pensioenfondsen; - Lid 1 sub c: buitenlandse verzekeraar onder voorwaarden. Dit is onder bepaalde voorwaarden, aangezien de omkeerregeling geldt. Nederland wil wel de zekerheid hebben dat ze bij uitkering kunnen heffen. De garantie dat de Nederlandse overheid grip krijgt op de afdracht van de loonheffing die wordt ingehouden. Hierbij geldt vaak de eis dat de buitenlandse een filiaal moet hebben in Nederland. Dat filiaal hoeft de verzekering niet bij te zijn afgesloten, maar zo krijgt Nederland wel grip; - Lid 1 sub d: als verzekeraar mag de ‘eigen BV’ die in Nederland is gevestigd optreden onder voorwaarden. De voorwaarden zijn dat je voldoet aan het DGA-schap en art. 18h LB. - Lid 1 sub e: op grond van EG-recht ook de buitenlandse ‘eigen BV’; - Lid 2: ‘eigen BV’ kan alleen met DGA in de zin van de Pensioenwet; - Lid 3: verwijzing naar art. 10d Uitv. Besluit. Hierin staan extra bepalingen t.a.v. het zijn van verzekeraar en de plichten die daarbij horen.
83
-
Lid 4: restbepaling. Ook al val je niet onder deze verzekeraars, dan kun je onder omstandigheden toch nog als erkend verzekeraar worden gekwalificeerd. Je moet dan echter wel in contact treden met de overheid etc.
Art. 19b LB Deze bevat de geldelijke sanctiebepaling. Op het moment dat er zich een gebeurtenis voordoet waardoor je in strijd handelt met art. 18 LB (bijv. afkoop of geven in zekerheid), dan krijg je te maken met art. 19b LB. Direct voorafgaande aan het fictieve moment dat je zoiets doet wordt de gehele aanspraak direct in de heffing betrokken. De waarde van de aanspraak is het kapitaal dat nodig is om de rechten die je hebt opgebouwd op dat moment te herverzekeren bij een erkende verzekeraar. Je gaat dus het kapitaal bepalen. Dat kapitaal wordt meteen in de heffing betrokken. Er geldt nog een extra boete, namelijk de revisierente van art. 30i lid 1 en 2 AWR. Dit is 20% extra heffing over de aanspraak die je belast wordt. Dus bij 52% belasting kom je dan opeens op 72% uit. De verzekeraar is inhoudingsplichtig. Als de verzekeraar meewerkt aan de verboden handeling, dan moet die de heffing betalen plus de boete. Art. 23a Wet VPB: als de verzekeraar / inhoudingsplichtige / de persoon zelf niet meer te traceren is, dan mag de hele heffing plaatsvinden bij de vennootschap zelf. Je krijgt dan een strafheffing van 52%. Er zijn een aantal uitzonderingen. Zoals art. 19b lid 2 LB, als je over wilt naar een andere verzekeraar, dan is dit naar de letter van de wet een afkoop. In art. 19b lid 2 LB is echter bepaald dat als je switcht van verzekeraar, bijv. voor waardeoverdracht, dan wordt dit niet belast met de sanctie. Een andere uitzondering is die van art. 19b lid 3 LB. Dit is de uitzondering in het kader van de echtscheiding. Op het moment dat je een pensioenregeling hebt, hebben op het moment van echtscheiding beide echtelieden de vrijheid om iets te regelen met de pensioenaanspraken van een ieder. De hoofdregel is dat alles wat is opgebouwd tijdens de huwelijkse periode aan pensioenrechten plus nabestaandenpensioen, verdeeld moet worden bij echtscheiding. Partijen mogen hier echter van afwijken. Het komt vaak voor dat één van beide echtgenoten afziet van de pensioenaanspraken, eigenlijk is dit prijsgeven. Echter, o.g.v. art. 19b lid 3 LB is dit niet het geval en geldt derhalve de aanspraak niet. De overheid komt niets tekort. Nog een uitzondering is er als je de pensioenaanspraken die je hebt gaat afkopen en een speciale noemer hebben. In dit geval is dat dan prepensioen of vroegpensioen. Dat zijn pensioenregelingen die nu niet meer bestaan, maar bijna 5 jaar bestaan hebben. Mensen hebben daar een klein kapitaaltje voor opgebouwd of een kleine aanspraak voor opgebouwd. Daarvan is in de wet gezegd dat je die in één keer mag afkopen. Vandaar dat er in de wet is opgenomen dat afkoop van prepensioenen of overbruggingspensioenen of bij overdracht aan een buitenlandse verzekeraar (omdat je daadwerkelijk ergens anders gaat werken en het land gaat verlaten) niet onder de sanctiebepaling vallen. Art. 19c en art. 19d LB Dit artikel geeft het wettelijk recht om ten aanzien van een pensioenregeling eerst in overleg te treden met de overheid om te kijken of de regeling die je zelf verzonnen hebt wel of niet kan vallen onder art. 18 LB e.v. Hiermee kun je rechtszekerheid krijgen. Je mag een creatieve regeling verzinnen en in conclaaf gaan met de inspecteur, dan kan het een tijdje duren voordat je antwoord krijgt. Als je de regeling wel meteen invoert en het blijkt dan dat het een niet zuivere pensioenregeling is, dan krijg je met terugwerkende kracht de regeling mag aanpassen of mag splitsen. Dat geldt echter alleen maar voor collectieve pensioenregelingen. Dit staat in art. 19d LB geregeld. Een DGA heeft het recht op het achteraf repareren van de zelf verzonnen pensioenregeling niet. Art. 19c LB geldt echter wel ook voor de DGA. 84
Art. 19f LB Art. 19f LB zegt dat de overheid een aantal vrijheden heeft om op een soepele wijze artikelen aan te passen in besluiten en regelingen. Niet in de wet zelf, aangezien dit altijd in de Eerste en Tweede Kamer goedgekeurd moet worden. De directeur grootaandeelhouder (DGA) Bij de DGA ligt alles compleet anders dan bij een gewone werknemer. Hij is namelijk zowel werkgever als werknemer in de pensioenregeling. De DGA gaat het er meestal om om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden. Hij wil hiermee maximaal spelen. Het is vaak gunstiger om dividend te pakken dan loon. Op het loon druk 52%, terwijl op het dividend een gecombineerde belastingdruk van ongeveer 42% drukt. Of dit zakelijk is ten opzichte van de werkzaamheden die hij verricht is een tweede. Het gaat erom dat de DGA een keuze heeft die de gewone werknemer niet heeft. De DGA krijgt altijd te maken met een zeer zware toets onder welke pet en onder welke omstandigheden hij een overeenkomst aangaat met zijn vennootschap. Altijd moet er gekeken worden naar de zakelijkheid ervan, is hetgeen hij afspreekt zakelijk of is het door fiscale motieven ingegeven? Met name bij de pensioenwetgeving zijn er voor de DGA veel mogelijkheden om te spelen met belastingdruk. Als de overheid voor de DGA geen speciale regels in het leven zou hebben geroepen, dan zou hij vrijelijk met de belastingdruk kunnen spelen en dat wil de overheid niet. Vandaar dat er heel strak gekeken moet worden onder welke omstandigheden en onder welke noemer hij de overeenkomst aangaat. Doet hij dit in de relatie als aandeelhouder, dan heeft dit geen invloed op de winst. Een dividenduitkering vindt plaats na belastingheffing immers. Doet hij dit in de relatie als werknemer - werkgever, dus loon, dan is dit aftrek voor de BV en belast in de IB met de mogelijkheid tot pensioenopbouw. In alle gevallen moet er een zakelijke overeenkomst tot stand komen, ook bij pensioenregelingen. Art. 18 LB geldt ook voor de DGA. De pensioenregeling moet schriftelijk zijn vastgelegd. Hierdoor kan de inspecteur naderhand ook gemakkelijk vaststellen of het zakelijk is of niet. In art. 4.6 Wet IB staat de definitie van DGA die we kennen. Je bent DGA als je 5% of meer van winstrechten, aandelen, optierechten e.d. hebt van de vennootschap, al dan niet via de meetrekregeling. Als DGA heb je een bijzondere functie. Er zijn drie methodes waarop de overheid probeert het spelen met de belastingdruk door de DGA binnen bepaalde bandbreedtes te houden. Dit zijn de volgende: - Berekeningsmethodiek; - Grondslagen te beperken of limitatief voor te schrijven waaraan ze moeten voldoen; - Een aantal mogelijkheden voor collectieve pensioenregelingen staan niet open voor DGA’s. Bijv. de reparatiemogelijkheid uit art. 19d LB. Art. 18h LB Dit artikel ziet puur en alleen op de niet-collectieve regelingen. Er staat ook in wanneer art. 18h LB toegepast moet worden, dit staat in art. 18h lid 1 LB. Eén van de voorwaarden is dat het pensioen wordt ondergebracht in een lichaam zoals genoemd in art. 19a lid 1 sub d of sub e LB (de ‘eigen BV’). Verder moet de niet-collectieve regeling voldoen aan alles wat er in art. 18 t/m 18g LB staat. De laatste voorwaarde is dat de regeling zelf niet uitgaat boven hetgeen in de collectieve regeling binnen dezelfde sector gebruikelijk is. De DGA moet wel op een aantal punten flexibel kunnen zijn, omdat hij bijv. vaak pas op latere leeftijd DGA is geworden en er grote schommelingen in zijn loon kunnen zitten. Dit vindt de wetgever ook, vandaar dat er op een aantal punten afgeweken mag worden van de collectieve regelingen. Gangbaar in de collectieve sfeer is bij bijv. de eindloonregeling een opbouwpercentage van
85
1,75% - 1,85%. Voor de middelloonregeling is dit ongeveer tussen de 1,85% en 1,95%. De maxima die in de wet staan worden zelden behaald in een collectieve regeling. Een DGA mag wel de maximale opbouwpercentages die in de wet staan gebruiken, ook al zijn in zijn sector in de collectieve sfeer andere percentages gebruikelijk; Andere uitzonderingen waar wel of niet aan moeten worden voldaan staan in art. 10c Uitv. Besluit LB. Hierin zien wij de volgende uitzonderingen: - Geen loon in natura meenemen in de pensioenregeling; - Hogere AOW-inbouw. Hierdoor bouwt hij minder pensioen op; - Nabestaandenpensioen als er nabestaanden zijn. De DGA mag pas nabestaandenpensioen opbouwen als hij daadwerkelijk een nabestaande heeft; - Maximum eigen bijdrage. De eigen bijdrage mag niet hoger zijn dan de bijdrage die werkgever levert aan de pensioenregeling. Anders zou de DGA zijn eigen bijdrage heel hoog kunnen zetten en zijn loon op kunnen hogen zodat hij er niets op achteruit gaat. Hij betaalt dan minder loonheffing, aangezien de eigen bijdrage afgetrokken mag worden, maar hij geniet een hoger loon; - Wel afwijking in opbouwpercentage mogelijk; - Wel afwijking in pensioenleeftijd mogelijk. Het zijn dus aan de ene kant beperkingen en aan de andere kant wat meer flexibiliteit voor de DGA. Pensioen in eigen beheer De Pensioenwet geeft de rechten en plichten weer voor werkgever, werknemer en verzekeraar als er een pensioenregeling bestaat. Sinds de invoering van de Pensioenwet kan de DGA op het overgrote deel van de bepalingen geen beroep meer doen. Dit heeft voor- en nadelen. Een DGA mag aanspraak maken op de Pensioenwet, maar dan mag hij niet een situatie als in art. 18h LB hebben. Oftewel hij mag DGA zijn en meedoen aan de collectieve regeling binnen zijn bedrijf, maar dan mag hij dat niet onderbrengen bij zijn eigen BV, maar gewoon bij de erkende verzekeraars. Doet hij dit wel in zijn eigen BV, dan heeft hij geen aanspraak meer op de Pensioenwet. Dit heeft voor- en nadelen, deze zijn nog niet helemaal uitgekristalliseerd, maar een aantal voorbeelden zijn de volgende. In het kader van echtscheiding staat in de Pensioenwet geregeld wat de minimale rechten zijn van een echtgenoot die weggaat. Door niet onder de Pensioenwet te vallen zou een DGA dus kunnen zeggen ik en mijn partner gaan uit elkaar en de partner heeft nergens recht op, dit is min of meer gerepareerd inmiddels. Andere dingen zoals faillissementen e.d. zijn nog niet helemaal duidelijk. In de Pensioenwet staat mede geregeld dat bij faillissement de pensioenaanspraken niet aangetast mogen worden door de curator of schuldeisers. Als de DGA hier niet onder valt, zou een curator het pensioen van de DGA ook kunnen gaan uitwinnen. Er zijn in de Faillissementswet wel een aantal dingen hierover geregeld, maar de situatie is nog niet geheel duidelijk. Voordeel voor de DGA is ten aanzien van zijn waardeoverdracht. De Pensioenwet zelf geeft aan dat je alleen mag overdragen van verzekeraar 1 naar verzekeraar 2, als dit maar een erkende verzekeraar is zoals AEGON. De DGA wil pensioen in eigen beheer opbouwen, in zijn eigen potje, maar op het moment dat hij het uit die risicosfeer wil halen, dan wil hij dat overdragen naar AEGON e.d. Als het geld daar staat en hij heeft het geld nodig om in een nieuwe machine te investeren, dan kan dit, als hij niet onder de Pensioenwet valt. Een DGA kennen we allemaal uit art. 4.6 Wet IB. Voor pensioenwetgeving is deze bepaling niet relevant, hier kennen we een ander begrip van DGA. Je bent DGA voor de pensioenwetgeving als je voldoet aan het bepaalde in art. 1 Pensioenwet. Als je 10% van de aandelen direct of indirect hebt in de BV waarvan je op de payroll staat dan ben je DGA o.g.v. art. 1 Pensioenwet.
86
Voorbeeld 1: DGA heeft 100% van de aandelen van de Holding BV. Holding BV heeft 100% van de aandelen Werkmaatschappij (Werk BV) BV. De DGA staat op de payroll van Werk BV. In de zin van de Pensioenwet en pensioenregelgeving is hij dan DGA. Hij heeft indirect meer dan 10% aandelen in de BV van zijn werkgever. Dit betekent meteen dat hij zijn pensioen mag onderbrengen in de BV waar hij op de payroll staat, namelijk Werk BV in dit geval, art. 19a lid 1 sub d LB. Voorbeeld 2: DGA heeft 100% aandelen in Holding BV. Holding BV heeft 100% van de aandelen in Werk BV. DGA staat nog steeds op de payroll van Werk BV. Hij is dus DGA in de zin van de Pensioenwet. Mag derhalve een beroep doen op art. 19a lid 1 sub d LB. Hij mag zijn pensioen ook onderbrengen in de Holding BV. Dit is een andere dan zijn werkgever. Voorbeeld 3: Art. 19a lid 1 sub d LB is nog flexibeler dan dat. Weer dezelfde situatie, DGA is in dienst van Werk BV. Hij voldoet aan art. 1 Pensioenwet. DGA besluit om zijn pensioen onder te brengen in een compleet losstaande BV waarvan hij alle aandelen houdt, Pensioen BV. Voorwaarde hiervan is wel dat in de statuten van de BV mede staat het uitvoeren van de pensioenregeling. Hij mag zijn pensioen onderbrengen in de Pensioen BV. Nog steeds voldoe je dan aan art. 19a lid 1 sub d LB. Voorbeeld 4: De DGA besluit zijn pensioen niet onder te brengen bij Werk BV of Holding BV of een BV waarvan hij zelf alle aandelen heeft, maar hij brengt het pensioen onder in de BV van zijn kinderen. Voorbeeld 5: De DGA besluit zijn pensioen onder te brengen in een stichting pensioen. Nadeel hiervan is dat een stichting geen eigenaar heeft. Ook dit voldoet aan art. 19a lid 1 sub d LB, mits de DGA maar minstens 10% direct of indirect van de aandelen heeft in zijn werkgever. Extra voorwaarden art. 19a lid 1 sub d LB Er zijn nogal wat extra voorwaarden gesteld als we naar art. 19a lid 1 sub d LB kijken. Voor de ‘eigen BV’ is wel vereist dat die BV in Nederland gevestigd is en daarnaast moet de BV de pensioenverplichting alhier tot haar binnenlandse ondernemingsvermogen rekenen. Hier kunnen best nog weleens problemen bij optreden op het moment dat de DGA gaat emigreren. Als je te maken hebt met een BV met één werknemer, één DGA (die ook echt de directeur is), dan weten we dat met de feitelijke verplaatsing van die persoon ook de feitelijke leiding van de BV verplaatst naar het buitenland. Als de feitelijke leiding zich verplaatst naar het buitenland, dan is de BV niet meer in Nederland gevestigd en wordt niet meer voldaan aan de voorwaarden die zojuist genoemd zijn. Je krijgt dan automatisch te maken met de sanctie van art. 23a Wet Vpb, als jij niet meer te traceren bent voor de overheid dan moet de BV op het moment dat hij de grens overgaat bij zijn laatste aangifte VPB een strafheffing krijgt van 52%. Via art. 19a lid 1 sub e LB is dit voor een deel opgelost, zolang je maar binnen de EU blijft. Als je buiten de EU verhuist, dan krijg je wel te maken met de sanctie. Wil je dit voorkomen dan moet je ervoor zorgen dat de feitelijke leiding van de BV niet verplaatst wordt, door een directeur in Nederland te regelen. Het maakt niet uit dat de DGA dan niet meer in Nederland woont. In art. 10a Uitv. Besluit LB staat wat gerekend mag worden tot de diensttijd voor een pensioenregeling. In art. 10c Uitv. Besluit LB zagen we een aantal beperkingen staan voor de DGA. Eén van de uitzonderingen die niet goed beschreven staat, maar wel in de jurisprudentie belichaamt is, is dat op het moment dat je IB-ondernemer bent en je gaat van de IB-onderneming over naar een BV, dan kun je vaak gebruik maken van de 15-maandsperiode (met terugwerkende kracht ga je dan de BV in, mits je maar voor 1 april van het jaar daaropvolgend de BV opricht en daarvoor een intentieverklaring hebt getekend). In de voorperiode is er nog geen BV en kan er dus ook nog geen werknemerschap zijn tussen de DGA en de BV. Voor een pensioenregeling is het natuurlijk bepalend dat er een werkgever en 87
een werknemer is. Vroeger werd de voorperiode altijd fictief meegenomen in het aantal dienstjaren in de formule, dit scheelt weer 15 maanden. Tegenwoordig is dit niet meer mogelijk! De voorperiode telt bij de omzetting telt niet mee. Het nadeel van de DGA en zijn adviseur is vaak dat ze bij de bespreking van de jaarrekening (meestal bijna 1 jaar terug) tot de conclusie komen dat het misschien wel zinvol is om een pensioenregeling in te voeren voor een DGA danwel dat het mogelijke resultaat dat ze nu zeker weten tot gevolg zou hebben dat het gunstig zou zijn om een pensioenregeling in het leven te roepen. In dat geval mag de DGA bij uitzondering van art. 18 dat je een schriftelijke bepaling hebt, al voorafgaande aan het invoeren van een schriftelijke pensioenregeling een pensioenvoorziening vormen op de balans. Namelijk dat hij het stellige voornemen heeft om een pensioenregeling in het leven te roepen. Meestal proberen ze dit vast te leggen in een AVA vlak voor een jaarwisseling. De DGA gaat dan een pensioen in eigen beheer vormen. Een DGA c.q. de BV moet een voorziening aanhouden voor het feit dat hij een toezegging doet aan een werknemer voor pensioen. Dat moet gewaardeerd worden. Voor de waardering van de voorziening mag niet worden aangesloten bij een verzekeraar. Hij moet zich wel conformeren aan de wijze waarop een verzekeraar het risico bepaald, maar hem wordt in de wet (art. 8 lid 6 Wet Vpb met een verwijzing naar art. 3.23 Wet IB) stringent voorgeschreven welke elementen hij moet inbouwen in de regeling. De berekening zelf hoef je niet te kennen. Er zitten echter wel een paar rariteiten in. Een verzekeraar neemt geld aan, berekend de hoogte van de premie rekening houdend de verwachting qua beleggingsresultaat. Als je geld stort op een spaarrekening krijg je tegenwoordig maar rond de 2% -2,5% rente. Voor de DGA staat in de wet geschreven dat hij geen lagere rekenrente mag aanhouden dan 4%. Dit is dus een hoge rente. Hij heeft derhalve een grotere voorziening staan dan wat hij daadwerkelijk aan rente krijgt. Daardoor is de DGA beperkt hierin. Een andere beperking. Het is relatief moeilijk om te bepalen hoe oud iemand wordt. Eén keer in de vijf jaar werden er nieuwe sterftetafels gepubliceerd waarin stond wat de levensverwachting is. Verzekeraars weten dat er één keer in de vijf jaar zo’n tabel komt. Gedurende deze vijf jaren maken ze voor zichzelf al een correctie op de leeftijd, want hoe langer er uitgekeerd moet worden hoe meer geld er moet zijn. De BV van de DGA mag geen rekening houden met nieuwe verwachtingen. Ze moeten zich aan de tabel houden en er mag geen correctie plaatsvinden in de tussentijd. Een DGA vormt weliswaar een voorziening op zijn balans, maar die is veel te laag in verhouding tot die van een verzekeraar. Voorbeeld: Een DGA heeft zijn pensioen ondergebracht in een losgekoppelde pensioen BV. Hij heeft de hele tijd gespaard voor zijn pensioen en heeft de risicovoorziening bepaald volgens de wet, op 200. Op het moment dat de DGA met pensioen gaat moet er een potje zijn van 200. Echter, het feitelijke beleggingsresultaat dat hij heeft behaald, omdat hij maar 2% rente heeft gehad, is 100. Er is dus een enorm pensioentekort (100). Hij kan wel gaan uitkeren, maar het geld is op een gegeven moment op omdat er niet genoeg is. Wat moet er met het verschil gedaan worden? Hier komt inmiddels wat meer wetgeving voor door de economische crisis. Volgend college komen de gevolgen aan bod.
88
Hoorcollege Particulieren en belastingheffing Week 14 (05 december 2012) Vervolg pensioenen Overzicht formules - Eindloon (duurder dan andere regelingen, met name bij loonstijgingen op latere leeftijd): voor pensioendatum is de formule: max. 2% x dienstjaren x (loon – AOW-franchise) = ouderdomspensioen - Middelloon: Ieder dienstjaar: max. 2,25% x 1 dienstjaar x (loon – AOW-franchise) = extra ouderdomspensioen Saldo van alle jaren is het feitelijke ouderdomspensioen - Beschikbaar premiestelsel: Kapitaal op pensioendatum gebruiken voor de aankoop van het ouderdomspensioen Vervolg DGA Vorige week zijn we geëindigd met een casus. Hierbij hoort de volgende balans: Effecten
100 100
Eigen vermogen -100 Pensioenvoorziening 200 100
Stel uitkering €15.000 per jaar. Dekkingsgraad is 50%. Wat te doen? Er is een probleem op meerdere fronten. Ten eerste weten we dat de 200 pensioenvoorziening een te laag bedrag is om het risico van continu uitbetalen tot overlijden te kunnen dekken. Er moet namelijk rekening worden gehouden met een rendement van 4%, dit is veel te hoog. Hij mag geen rekening houden met leeftijdsterugstellingen e.d. dus het kapitaal zelf zal te laag zijn om te kunnen uitbetalen tot overlijden. Als hij gaat uitkeren is binnen een paar jaar het pensioenpotje leeg. Er is dan misschien nog wel een verplichting, maar er is geen geld meer. Wat moet hij dan doen? Hij heeft de volgende mogelijkheden: 1. Pensioenuitkeringen direct verlagen (in dit geval tot 50%); 2. Uitkeren tot de ‘pot’ leeg is en dan zien we wel weer; 3. Direct afstorten naar een verzekeraar (risico wordt zo uit handen gegeven). De gevolgen zijn nogal desastreus. We hebben namelijk te maken met het verbod op afzien of prijsgeven van pensioenrechten. De overheid is hier heel streng in. Optie 1 is onmogelijk, want als je de pensioenuitkering nu gaat verlagen dan zie je dus af van een deel van je pensioenaanspraken (in dit geval van 50%). Als je dat doet, dan krijg je te maken met de sanctie. De hele aanspraak is dan meteen belast. De waarde die direct in de waarde wordt betrokken is het bedrag dat nodig is om de aanspraak direct te verzekeren bij een erkende verzekeraar. In de balans van het voorbeeld hebben we een voorziening staan van €200.000, echter om €15.000 levenslang te kunnen uitkeren door een verzekeraar, zal de verzekeraar zelf een berekening maken. Stel dat de verzekeraar hier €350.000 voor rekent, dan wordt dit bedrag meteen in de belasting betrokken. Daarbovenop ook nog eens revisierente. Hiermee kom je op een totaal van 72% aan belasting. De enige uitzondering is die van art. 19b lid 1 sub c LB. Als je rechten prijsgeeft die feitelijk niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Zekerheid dat je niet kunt voldoen aan de verplichtingen kan pas definitief worden vastgesteld op het moment dat de pot leeg is. Je mag je pensioenrechten niet afstempelen naar een lagere waarde die hoort bij het kapitaal dat je beschikbaar hebt, zolang nog de kans aanwezig is dat 89
de waarde gaat stijgen (door beursontwikkeling bijv.). Optie 1 valt dus weg. Vanaf volgend jaar kan het wel. Wat wel kan is elk jaar €15.000 uitkeren tot de pot leeg is en dan naar de fiscus gaan. Je hebt recht op €15.000 per jaar, maar je pensioenuitvoerder kan het niet betalen dus geeft je je pensioenrechten dan prijs. Dan mag je wel een beroep doen op art. 19b lid 1 sub c LB. Wel een mogelijkheid is het wegbrengen bij een erkende verzekeraar. Je gaat naar een verzekeraar waar je je pensioen wilt onderbrengen. Je hebt maximaal €100.000 te besteden geef je dan aan. Op het moment dat je dat doet is de vennootschap leeg en kun je zeggen dat de verzekeraar maximaal maar €7.500 per jaar kan uitkeren voor het kapitaal van €100.000 dat je hebt weggebracht. Meer zal je nooit krijgen, want er is geen geld meer. Ook in zo’n geval kan op art. 19b lid 1 sub c LB een beroep worden gedaan en is de sanctiebepaling niet van toepassing. Je krijgt dan te maken met het feit dat je een voorziening hebt staan van 200 en 100 wegbrengt. Het restant van 100 risico is niet meer voor verwezenlijking vatbaar en valt dus vrij in het resultaat. Dit is een soort kwijtscheldingswinst, hiervoor kennen we de regeling t.a.v. kwijtscheldingswinst in de Wet Vpb. Het vermogen gaat omhoog c.q. je maakt een winst van 100, want dat is een verplichting die vrijvalt die nooit meer geïnd zal worden, daar moet je belasting over betalen, maar omdat het valt onder prijsgeven en niet voor verwezenlijking vatbaar is, wordt de 100 niet in de heffing betrokken. Eerst wordt er wel met je compensabel verlies gesaldeerd. Het restant wordt niet in de heffing betrokken. Art. 13a SW Als je o.g.v. de PW als DGA wordt aangemerkt dan heb je de mogelijkheid om je pensioen te verzekeren in een lichaam die naar jouw keuze is. Stel de DGA staat op de payroll van Werkmaatschappij BV en hij heeft ervoor gekozen om zijn pensioen onder te brengen bij een BV die in handen is van zijn kinderen, Pensioen BV. Dit heeft hij gedaan om mooi Pensioen BV vol te stoppen met geld dat tegenover de pensioenvoorziening staat. Als hij ooit komt te overlijden voor zijn levensverwachting, dan zit er in ieder geval geld in Pensioen BV. De winst die Pensioen BV maakt omdat ze dan geen uitkeringen meer hoeft te doen komt toe aan de kinderen. Er zit dan geld in de BV, maar hiertegen over staat een net zo grote pensioenvoorziening, per saldo is de BV dus niks waard. Op het moment dat de pensioengerechtigde komt te overlijden, valt de voorziening vrij en stijgt daardoor het eigen vermogen. Dit was een mooie truc om zonder schenk- en erfbelasting vermogen over te hevelen naar je kinderen. Dit kan niet meer o.g.v. art. 13a SW. Daarin staat een fictiebepaling. Op het moment dat je een structuur hebt zoals zojuist omschreven en er is sprake van een a.b. bij de kinderen die in de BV zitten en de kinderen krijgen een groter vermogen door het overlijden van de erflater (pensioengerechtigde), dan wordt die vermogensstijging alsnog als een fictieve verkrijging aangemerkt. Op die manier wordt de vermogensstijging alsnog in de heffing betrokken. VUT Eén van de regels die we in het verleden kenden was de Vervroegde Uittredingsregeling (VUT). De VUT is in het leven geroepen, toen arbeidsmarkt nogal krap was qua vergrijzing en jonge instroom, zodat mensen van een bepaalde leeftijd (57 jaar en ouder) konden stoppen met werken en op die manier plaats te maken voor de nieuwe generatie. De VUT was verbonden aan je dienstbetrekking. Je werkgever kende wél of geen VUT-regeling. Op het moment dat je bij een werkgever kwam die een VUT-regeling had kon je aanspraak maken op de VUT-regeling. Ging je weg bij die werkgever, dan kon je niks meenemen. De VUTregeling was verbonden aan de bedrijfstak of werkgever waar je werkte, je bouwde geen rechten op. De VUT-regeling werd gefinancierd op basis van het omslagstelsel. De VUTuitkeringen werden betaald door zij die werkten. Je bouwt geen eigen rechten op. Dit maakte 90
de VUT meteen erg duur, aangezien zij die werkten betaalden en er was een grote golf mensen die van de VUT gebruik gingen maken. Iedereen die werkte en dus betaalde voor een ander zijn VUT-uitkeringen, moesten maar hopen dat ze zelf ooit gebruik konden maken van de regeling. Het is ook een soort van verkapte pensioenregeling, maar hij stond nooit echt in de wet omschreven als pensioen. In 1995 is de VUT in art. 18i LB terecht gekomen (inmiddels vervallen) als onderdeel van een erkende pensioenregeling. VUT bouwde je niet op via een eindloon- of middelloonstelsel met percentages en aantal dienstjaren, maar het was helemaal losgekoppeld van dienstjaren, loon of iets in die geest. De oude maatschappelijk open norm (die we ook nu nog kennen bij arbeidsongeschiktheidpensioen) gold ook voor de VUT. De VUT was een uitkering die een inkomensvoorziening tot gevolg moest hebben en die moest leiden tot een aanvulling van het gemiste inkomen omdat je geen loon meer krijgt. De 70%-norm hoort er ook bij. De VUT stopt op het moment dat je daadwerkelijk met pensioen gaat. In de tijd dat je gebruik maakt van de VUT ben je nog steeds in loondienst, namelijk in fictieve loondienst. Dit maakt ook meteen waarom je tijdens je VUT-periode nog aanspraak maakt op dienstjaren voor je pensioenregeling. De regeling bleek te duur te zijn en ook het gebrek dat als je jarenlang bij een werkgever had gewerkt die een VUT-regeling kende en je naar een andere werkgever toeging je niks mee kunt nemen omdat je niks hebt opgebouwd. Je hebt jarenlang meebetaald aan andermans VUT, maar je hebt niks opgebouwd, dus je kunt niks meenemen. In 1995 hebben ze al geprobeerd de VUT zo onaantrekkelijk mogelijk te maken, hier kwam wel een vervangende regeling tegenover te staan. Dit was de prepensioenregeling (hierbij bouw je wel rechten op). Het gevolg van alle wetswijzigingen was dat per 1 januari 2005 feitelijk art. 18i LB uit de wet gehaald is en er geen nieuwe VUT-regelingen meer in het leven mogen worden geroepen. Doe je dit toch, dan krijg je te maken met het overgangsrecht. Het overgangsrecht is van toepassing voor VUT-regelingen die na 1 januari 2005 nog ingevoerd zijn, danwel die op dat moment als bestonden. Het overgangsrecht is te vinden in art. 38c LB. Art. 38c lid 1 LB geeft aan dat alle VUT-regelingen die op 31 december 2004 bestonden nog steeds erkend worden, in die zin dat voor die regelingen nog steeds de oude wetsbepalingen (art. 18i LB e.d.) van toepassing zijn t.a.v. afkoop, zekerheid en alles wat erbij hoort. Zij kent ook een ander overgangsrecht die bepaald dat de oude wetgeving zoals die gold voor VUT-regelingen tot 1 januari 2005 blijft onverkort van toepassing voor zij die op dat moment al een VUT-uitkering genieten. Op het moment dat je op 31 december 2004 55 jaar of ouder was, mag je nog steeds gebruik blijven maken van de VUT-regeling onder de oude voorwaarden. Alle oude voorwaarden gelden dan nog. In art. 38c lid 3 LB staat dat een VUT-uitkering mag worden omgezet in een hoger ouderdomspensioen. Bij de omruilmogelijkheid geldt wel dat het ouderdomspensioen nooit hoger mag zijn dan 100% van je pensioengevende grondslag. Hoe maakten ze nu daadwerkelijk ongunstig om vanaf dat moment nog gebruik te maken van de VUT? Dit zien we in art. 32ba en art. 11 lid 1 sub j LB. Dit is een duidelijk voorbeeld van negatieve stimulering. Art. 32ba LB: op het moment dat er nog steeds een VUT-regeling is of een nieuwe VUTregeling in leven is geroepen moet de werkgever ieder jaar over de aanspraak die daardoor ontstaat (werkgeverspremie aan een pensioenfonds) 52% eindloonheffing afdragen (niet te verhalen op de werknemer). De werkgever moet dus zowel premie betalen als 52% over de premie. Tot 1 januari 2010 was dit 26%, nu is het 52%. De werknemer wordt nog steeds normaal in de heffing betrokken in box 1. Echter, hij krijgt niet meer de bepaling van art. 11 lid 1 sub j LB. Vroeger was de aanspraak op VUT-uitkering weliswaar niet in de heffing werd betrokken voor de werknemer, maar in art. 11 lid 1 sub j LB stond dat de eigen bijdrage die de werknemer deed aan de VUT-regeling in aftrek gebracht kon worden in het kader van de 91
omkeerregeling. Dit deel van art. 11 lid 1 sub j LB is afgeschaft. In dit stukje stond dat de werknemerspremie nog voor 50% in aftrek kan worden gebracht in de omkeerregeling, maar dit is vanaf 1 januari 2011 niet meer het geval. Staat dit deel nog in je pocket, streep het dan door. Een werknemer kan geen eigen bijdrage in mindering brengen op zijn belastbare loon! Je krijgt dan eigenlijk met een driedubbele heffing te maken. Namelijk: 1. De werkgever moet 52% eindloonheffing afdragen over de premie die hij wegbrengt, 2. De eigen bijdrage van de werknemer mag niet in aftrek worden gebracht, 3. De aanspraak zelf wordt in de heffing betrokken op het moment dat de uitkering daadwerkelijk plaatsvindt. Zie daar waarom je echt geen gebruik meer wilt maken van de VUT-regeling. Art. 10 lid 5 LB staat het nog een keer specifiek benoemd. Tot op de dag van vandaag zie je vaak dat werkgevers en werknemers toch nog afspraken maken met zo’n betreffende werknemer en dat noemen we een verkapte VUT-uitkering. Je krijgt een zak met geld mee dat eigenlijk een aanvulling op het gemis dat je pas op een later tijdstip met pensioen gaat. Op het moment dat een werkgever schadevergoeding betaald aan een werknemer voor gederfd of te derven loon, dan mag de werkgever daar een vergoeding voor geven. Op het moment dat die betaling een verkapte VUT-uitkering is en geen schadeloosstelling is, maar om hem de gelegenheid te geven zijn inkomen aan te vullen tot pensioendatum. Dit is niet de bedoeling geweest, en dit is dan ook een verkapte VUTuitkering. Je krijgt hiermee te maken als er voldaan is aan één van de twee eisen die art. 32ba LB staan, namelijk de kwalitatieve toets en de kwantitatieve toets. Aan de hand hiervan moet getoetst worden of er sprake is van een verkapte VUT-uitkering. Als er sprake is van een verkapte VUT-uitkering, dan gelden alle sancties. Op het moment dat heel duidelijk is dat de persoon aan wie de vergoeding wordt betaald 55 jaar of ouder is en de omvang van het bedrag aan uitkeringen komt in de buurt van zijn ‘oude mogelijke’ VUT-uitkering, dan krijg je te maken met strafbepalingen eindloonheffing en alle consequenties die hierbij horen. Als dit niet het geval is, dan is het gewoon een gouden handdruk en zijn gewoon de stamrechten e.d. van toepassing. Prepensioenregeling Ter vervanging van de VUT-regeling werd redelijk snel de prepensioenregeling in het leven geroepen. Dit is een pensioenregeling die bestaat naast de gebruikelijke pensioenregelingen (ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen, wezenpensioen, arbeidsongeschiktheidspensioen). Het was dus een aparte pensioenpolis. Deze polis kende jou een tweede pensioenregeling toe, dus naast je ouderdomspensioen, waardoor je al eerder met pensioen kon. Dit ga je opbouwen volgens percentages, dienstjaren. Op het moment dat je die leeftijd bereikt hebt krijg je gedurende de periode tot uiterlijk 65 jaar je prepensioen, daarna gaat het automatisch over in je ouderdomspensioen. Je spaart dus daadwerkelijk voor een uitkering voorafgaande aan de je normale pensioendatum. Je spaart er zelf voor, werkgever en werknemer betalen ervoor. Het is jouw polis en als je naar een andere werkgever gaat (die misschien regeling niet kent), dan heb je wel gewoon nog je opgebouwde potje waar je aanspraak op kon maken. De prepensioenregeling is vervallen per 1 januari 2005. Het overgangsrecht is te vinden in art. 38d LB. Dit geeft ten eerste aan dat je nog tot 1 januari 2006 de mogelijkheid had om door te blijven gaan met je prepensioenregeling om de andere regelingen te kunnen aanpassen. Dus nog gedurende een jaar na afschaffing werden de regels nog geëerbiedigd. Op het moment dat je op 1 januari 2005 55 jaar of ouder was en je nam deel aan een prepensioenregeling, dan mag je nog gewoon gedurende de rest van looptijd van de oorspronkelijk prepensioenregeling gebruik blijven maken van die regeling (opbouw en uitkering). Er is maar een korte periode geweest waarin je de gelegenheid had om prepensioen op te bouwen. De wet is in 1995 ingevoerd, er was dus eigenlijk minder dan 10 jaar de tijd om er 92
gebruik van te maken. De mensen die deel hebben kunnen nemen hebben vaak maar een klein potje op kunnen bouwen. Vandaar dat in tegenstelling tot het afkoopverbod in art. 19 e.v. LB mag je het prepensioenpotje wel afkopen. Uiteraard moet er wel loonheffing over worden ingehouden. Je mag het prepensioenpotje ook omzetten in je ouderdomspensioen. Je ouderdomspensioen mag hier de 100% wel overschrijden, art. 18d LB. Je mocht het ook stoppen in je levensloopregeling, echter de levensloopregeling is afgeschaft per 1 januari 2012. De levensloopregeling wordt dan ook niet meer behandeld. Het overbruggingspensioen In de volksmond ook wel tijdelijk overbruggingspensioen genoemd. Een (tijdelijk) overbruggingspensioen is een onderdeel van de ouderdomspensioenregeling. We kenden vanaf 1995 een pensioenrichtleeftijd van 60 jaar. Je kon al (zonder strafkorting vroeger) met pensioen gaan vanaf 60-jarige leeftijd (dit is nu 65-jarige leeftijd). Op het moment dat je tussen je 60e en 65e met pensioen ging, zit je met een probleem. Bij de formules voor je ouderdomspensioen wordt er rekening gehouden met de AOW-inbouw. AOW krijg je vanaf 65-jarige leeftijd. Ga je eerder met pensioen dan op 65-jarige leeftijd, dan krijg je minder omdat je nog geen AOW krijgt. Een tweede element is dat er vanaf 65-jarige leeftijd geen werknemersverzekeringen en sociale premies meer ingehouden op je belastbare inkomen. Je krijgt lagere belastingschijven. Dit voordeel heb je ook pas vanaf 65-jarige leeftijd. Voor deze twee elementen wilde men een aanvulling hebben. Dit was het overbruggingspensioen. Dit tijdelijk pensioen stopt op 65-jarige leeftijd of eerder overlijden. Het is immers een pure aanvulling voor dat wat je nog niet krijgt. Deze regeling is vervallen per 1 januari 2005. Ook hier kennen we overgangsrecht, namelijk art. 38f LB. Hier is er ook weer eerbiediging voor degenen die op die datum 55 jaar of ouder waren. Als zij een pensioenregeling hebben die mede een overbruggingspensioen bevatten, mogen ze gebruik blijven maken van de oude wetgeving. Reeds opgebouwde rechten blijven bestaan. Het recht mag omgezet worden in een hoger ouderdomspensioen. O.g.v. art. 18d LB mag de omruil tot gevolg hebben dat het ouderdomspensioen de 100% overschrijdt. Deze drie oude regelingen zijn nog wel relevant, omdat je nog te maken kunt krijgen met mensen die onder het overgangsrecht vallen. Schematische weergave van de oude drie regelingen: VUT Rechten meeneembaar Opbouw tijdens uitkering* Nog mogelijk
TOP** nee
ja ja
ja nee nee
Prepensioen ja ja nee
* Opbouw van ouderdomspensioen ** TOP = tijdelijk overbruggingspensioen Overig overgangsrecht Art. 38b LB bevat de basis van al het overgangsrecht dat er bestaat in pensioenland. Dit is een redelijke, normale overgangsregeling. In dit artikel staat dat al hetgeen je hebt opgebouwd onder oude pensioenregelingen niet zomaar tenietgaat als er nieuwe pensioenregelingen in het leven worden geroepen. Dit klinkt heel logisch, maar het is van groot belang dat het in de wet is vastgelegd. In art. 38e LB staat meer specifiek voor het ouderdomspensioen een overgangsrecht. Vroeger had je de mogelijkheid om voor je 65e met pensioen te gaan zonder actuariële herrekeningen. 93
Daar hoorden ook opbouwpercentages bij. Vanaf 1 januari 2005 met een overgangsjaar tot 1 januari 2006 moet de pensioenrichtleeftijd en daarmee de opbouwpercentages in één keer opgeschoven worden naar 65 jaar. Als er niks geregeld zou zijn, dan krijg je te maken met een pensioentekort. De rechten die je hebt opgebouwd onder de oude pensioenregeling waarbij je als uitgangspunt bijv. 2% opbouw tot 60-jarige leeftijd had, mag je geëerbiedigd meenemen naar de toekomst of omzetten in de nieuwe toegestane wetgeving. Art. 38h LB geeft daarbij het overgangsrecht weer voor 1 jaar, namelijk voor 2006. De huidige wetgeving is in het leven geroepen op 1 januari 2005. Je had 1 jaar de tijd om al je pensioenregelingen aan te passen aan de huidige wetgeving o.g.v. art. 38h LB. Met dien verstande dat je gedurende dat jaar waarschijnlijk een deels onzuivere pensioenregeling hebt (omdat het niet voldoet aan de nieuwe wetgeving), maar dat je toch pensioenrechten mag opbouwen. Alleen het stukje dat bovenmatig is, wordt wel belast met 52% eindloonheffing. Art. 38i LB: om te kunnen toetsen of een regeling wel of niet voldoet aan de wetgeving die op dat moment geldt, kijken we niet altijd heel erg streng naar de werkelijke uitleg van de tekst, maar daar zijn wat flexibiliteitsmogelijkheden in. Als het maar enigszins in dat jaar valt onder de definitie die in dat jaar geldt, dan is er geen sprake van bovenmatigheid. Daarmee wordt het risico dat je in het aanpassingsjaar met bovenmatigheid te maken krijgt afgezwakt. De tentamenvragen zijn deels praktische en deels theoretisch. Je moet systematisch beantwoorden en uitleggen hoe je tot je antwoord bent gekomen d.m.v. wetsartikelen e.d. Voorbeeldvraag: Ga steeds uit van volledige dienstjaren. De geïndividualiseerde AOW-franchise bedraagt €10.000 en die voor ongehuwden €15.000. De heer Smit (40 jaar) is ongehuwd en heeft geen kinderen. Hij is enig aandeelhouder en enig directeur van Smit BV. De heer Smit is sinds de oprichting van de vennootschap, hij was toen 35 jaar oud, in dienst bij die BV. Zijn salaris bedroeg de afgelopen jaren: - Op 35-jarige leeftijd afgezien van salaris - Van 36 t/m 39 jaar €85.000 - Van 40 t/m heden €100.000 Besloten wordt om met ingang van 2006 voor hem een pensioenregeling in het leven te roepen, ingaande op 65-jarige leeftijd. Het pensioen zal in eigen beheer worden verzekerd bij Smit BV. 1. Bereken het maximale ouderdomspensioen dat de heer Smit op basis van het eindloonstelsel en middelloonstelsel kan opbouwen. Ga er hierbij vanuit dat zijn huidige salaris ook het salaris is dat hij op pensioendatum zou genieten. Je hebt hier te maken met een DGA in de zin van de PW. Hij staat op de payroll, heeft meer dan 10% van de aandelen. Dit betekent dat hij gebruik mag maken van art. 18h LB. De formule van het eindloonstelsel: dienstjaren x percentage x (loon – AOWfranchise). Hij was 35 jaar toen zijn dienstbetrekking begon. Op 65-jarige leeftijd wil hij met pensioen gaan. Op dit moment is hij 40 jaar. Let op dat je een pensioenregeling met min of meer terugwerkende kracht mag invoeren, namelijk terug tot het moment waarop de dienstbetrekking is begonnen. Of een werkgever daar blij van wordt is een tweede, maar bij een DGA ligt dit anders. We vullen hier derhalve het maximaal aantal dienstjaren dat behaald kan worden in, 30 jaar (35 jaar tot 65 jaar). Hij wil een pensioenregeling in eigen beheer, art. 18h LB, en hij wil dit zo maximaal mogelijk doen. Het maximale percentage is 2%, art. 18a LB. Percentage mag bij de DGA 94
afwijken van wat gebruikelijk is in de collectieve sfeer waarin hij werkzaam is. We kennen twee soorten AOW die minimaal ingebouwd moeten worden (hoe lager, hoe beter). Op het moment dat er gebruik gemaakt wordt van art. 18h LB weet je dat je o.g.v. art. 10c Uitv. Besluit een dubbele AOW in aanmerking moet nemen, de AOW voor ongehuwde. Die is hier €15.000. 30 x 2% x (€100.000 – €15.000) = ouderdomspensioen. Als er in die 30 dienstjaren jaren zitten waarin hij geen pensioen mag opbouwen omdat hij geen of een te laag salaris heeft genoten, dan wordt het aantal dienstjaren met deze jaren ingekort. In dit geval heeft hij op 35-jarige leeftijd geen salaris genoten, er moet dan ook 1 jaar in mindering worden gebracht op het aantal dienstjaren. Het wordt dan ook: 29 x 2% x (€100.000 - €15.000) = ouderdomspensioen. Voor de middelloonregeling geldt de formule: percentage x (loon – AOW-franchise) = ouderdomspensioen jaar. Deze formule moet je steeds weer toepassen. Als er gedurende een aantal jaren hetzelfde salaris is genoten, mag je dit samennemen. Berekening middelloon: 3 x 2,25% x (€85.000 - €15.000) = ouderdomspensioen eerste 3 jaren. 26 x 2,25% x (€100.000 - €15.000) = ouderdomspensioen andere 26 jaren. De uitkomsten bij elkaar opgeteld is het totale ouderdomspensioen. Op deze wijzen kun je dus het maximale pensioen op basis van het eindloon- en middelloonstelsel bepalen. 2. De heer Smit vindt het invoeren van een pensioenregeling maar lastig qua berekeningen. Hij stelt voor om een pensioenregeling op basis van het beschikbare premiestelsel in te voeren en om vanaf nu jaarlijks tot aan de pensioendatum 15% van zijn salaris te storten in de pensioenpot. Is een dergelijke regeling toegestaan? Het antwoord vind je indirect terug in de wet. Art. 18a LB geeft bij een beschikbaar premiestelsel heel duidelijk aan dat het wegbrengen van premies gebaseerd moet zijn op leeftijdsklassen en dat daarbij de uitkomst niet hoger mag zijn dan een eindloon- of middelloonregeling. Als je op jonge leeftijd €1,- wegzet bij een verzekeraar dan kan het gedurende lange tijd oprenten alvorens je gebruik gaat maken van het kapitaal. Op latere leeftijd heeft het kortere tijd om op te renten alvorens je er gebruik van kunt maken. Vandaar dat je bij leeftijdsklassen altijd ziet dat je in het begin weinig wegbrengt aan een verzekeraar om een recht te verzekeren en bij latere leeftijd meer. In dit geval voldoet de heer Smit niet aan de staffels, want hoe hoger de leeftijd hoe hoger de premie. De heer Smit wil 15% wegbrengen, dit is zeker in de beginjaren veel te veel. In art. 18a LB kennen we twee toetsingsmomenten voor het beschikbaar premiestelsel. Op het moment dat de aanspraak ontstaat (moment dat je de premies wegbrengt) wordt er getoetst of er geen sprake is van bovenmatigheid. Het tweede toetsingsmoment is de ingangsdatum. In dit geval, als je op 40-jarige leeftijd al 15% van het loon wegbrengt, zal dit veel te hoog zijn om het recht dat je dan hebt opgebouwd te verzekeren. Oftewel deze regeling voldoet niet aan de voorwaarden van art. 18a LB omtrent beschikbaar premiestelsel.
95
