De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?

De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?

Door: Marieke Herber 2010 / 2011

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding § 1.1 Inleiding § 1.2 Aanleiding § 1.3 Probleemstelling en opbouw Hoofdstuk 2: Definitie vaste inrichting § 2.1.1 Europese rechtspraak § 2.1.2 Tussenconclusie Europese rechtspraak § 2.2 Concept verordening § 2.3 Nationale bepalingen § 2.4 De vaste inrichting in de vennootschapsbelasting § 2.5 Conclusie Hoofdstuk 3: Belang van de vaste inrichting in de btw § 3.1 Belang vaste inrichting algemeen § 3.2 Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting § 3.3 Nederlandse goedkeuringen § 3.4 Belang vaste inrichting voor leveringen van goederen § 3.5 Belang vaste inrichting voor diensten § 3.5.1 Hoofdregel plaats van dienst § 3.5.2 Zetel § 3.5.3 Gebruik van vaste inrichting § 3.6 Conclusie Hoofdstuk 4: Misbruik van recht en herdefinitie van transacties § 4.1 Halifax, University of Huddersfield en Bupa Hospitals § 4.2 Part Service § 4.3 RBS Deutschland Holdings GmbH en Weald Leasing § 4.4 Nationale status misbruik van recht § 4.5 Conclusie Hoofdstuk 5: Andere relevante beginselen bij "rekwalificatie" van prestaties § 5.1 "Rekwalificatie" bij diensten § 5.2 "Rekwalificatie" bij leveringen van goederen § 5.2.1 Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegrip § 5.2.2 Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moeder

1

3 3 3 4

5 5 9 10 11 12 14

17 17 17 18 20 21 22 23 24 26

28 28 29 30 32 33

35 35 35 36 36

§ 5.2.3 § 5.2.4 § 5.2.5 § 5.2.6 § 5.2.7 § 5.3

Btw-belastbaarheid levering van goederen niet afhankelijk van vestigingsplaats Btw zou geen "force of attraction" moeten hebben Rechtszekerheidsbeginsel Neutraliteitsbeginsel "Respect for traders choice" Conclusie

37 37 37 38 39 39

Hoofdstuk 6: Conclusie

42

Literatuurlijst

43

2

Formatted: Dutch (Netherlands)

Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1

Inleiding

De titel van mijn verhandeling luidt: "De vaste inrichting in de btw: terecht gebruikt of misbruikt?" Bij het lezen van deze stelling zou je verschillende kanten op kunnen. De kant die ik wil onderzoeken, betreft de vraag op welke wijze de vaste inrichting invloed heeft in de btw en of op basis van deze invloed op een juiste manier wordt omgegaan met de vaste inrichting. Ik besef dat een onderwerp waarbij de vaste inrichting een rol speelt zeer omvangrijk kan worden uitgelegd, met name gezien de hoeveelheid jurisprudentie en literatuur die hierover verschenen is. Dit kan impliceren dat het vaste inrichtingsbegrip in de btw een belangrijke rol speelt. Ontkennen doe ik dat zeker niet. Ik wil echter in deze verhandeling onderzoeken of de vaste inrichting in sommige gevallen niet op een onjuiste manier wordt gebruikt binnen de btw.

§ 1.2

Aanleiding

De aanleiding voor mijn onderzoek zijn twee recente praktijksituaties die ik hieronder toelicht. De ene situatie heeft betrekking op diensten, de andere op leveringen van goederen. 1) Gebruik vaste inrichting bij diensten In maart 2010 verschenen er in de media verschillende berichten over een vermeende btw-constructie bij ING.1 Volgens de berichtgeving in de media wilde de bank heffing van niet aftrekbare, Nederlandse btw dan wel verlegde btw op ingekochte diensten (zoals IT diensten en diensten van uitzendbureaus) voorkomen, door ervoor te zorgen dat de buitenlandse vaste inrichting de diensten inkocht en deze vervolgens doorbelastte aan het Nederlandse hoofdhuis. De diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn volgens het FCE bank arrest immers niet onderworpen aan btw.2 ING maakte hiervoor gebruik van een centraal procurementkantoor in Zwitserland, een vaste inrichting van het Nederlandse hoofdhuis. ING verzocht haar leveranciers om hun facturen in plaats van naar het Nederlandse hoofdhuis, naar de Zwitserse vaste inrichting te sturen. De daarop volgende doorbelasting van de vaste inrichting aan het hoofdhuis was vrij van btw en vond dus ook plaats zonder verlegde heffing.

1

Zie bijvoorbeeld ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010; ING vermeed miljoenen aan btw-afdracht met centrale inkoop van ict, Volkskrant 23 maart 2010; Kamer "nijdig" over btw-truc ING, Financieel Dagblad 23 maart 2010; DSB ontweek ook belasting, Financieel Dagblad 24 maart 2010. 2 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).

3

2) Gebruik vaste inrichting bij leveringen van goederen In deze situatie ging het om een Nederlandse ondernemer die goederen vanuit Nederland leverde aan Italiaanse btw-ondernemers. In het kader van deze levering werden de goederen vanuit Nederland vervoerd naar Italië. De Nederlandse ondernemer heeft de levering als intracommunautaire levering aangegeven in de Nederlandse btw-aangifte en Opgaaf Intracommunautaire Prestaties. De Italiaanse afnemer heeft ter zake van de aankoop van de goederen een intracommunautaire verwerving in Italië aangegeven. De Nederlandse ondernemer beschikte over een Italiaanse dochtervennootschap, die de "after sales" activiteiten verzorgde (onderhoud, reparatie, etc.). Terwijl de goederen al meer dan tien jaar op deze wijze geleverd werden aan Italiaanse klanten (en dit was geaccepteerd door de Italiaanse Belastingdienst), stelde de Italiaanse Belastingdienst op een zeker moment dat de Italiaanse dochtermaatschappij kwalificeerde als vaste inrichting van de Nederlandse onderneming. Dit impliceerde volgens de Italiaanse Belastingdienst dat de Nederlandse onderneming ook voor de btw een vaste inrichting in Italië had. Tevens stelde de Italiaanse Belastingdienst dat de leveringen vanuit Nederland werden geacht via de vaste inrichting in Italië te lopen. De Nederlandse ondernemer had daarom Italiaanse btw moeten berekenen. Wat de Italiaanse Belastingdienst in feite deed, was het "rekwalificeren" van de transactie door deze via de vaste inrichting te laten lopen.

§ 1.3

Probleemstelling en opbouw

In deze verhandeling onderzoek ik of het is toegestaan om prestaties binnen de btw te rekwalificeren en al dan niet te laten lopen via een vaste inrichting. Tevens onderzoek ik met welke aspecten en beginselen hierbij rekening moet worden gehouden. In hoofdstuk 2 behandel ik hoe het begrip vaste inrichting in de btw moet worden uitgelegd. Daarna bekijk ik wat het belang van de vaste inrichting binnen de btw is. Ik maak hierbij onderscheid tussen het belang bij diensten en het belang bij leveringen van goederen. In hoofdstuk 4 behandel ik wat binnen de btw moet worden verstaan onder misbruik. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 5 in op de aspecten die, naast het leerstuk misbruik van recht, in acht moeten worden genomen bij het rekwalificeren van prestaties. Ook hier onderscheid ik de situatie bij leveringen van goederen en de situatie bij diensten. Ik sluit af met een conclusie in hoofdstuk 6.

4

Hoofdstuk 2 Definitie vaste inrichting § 2.1.1

Europese rechtspraak

Het begrip vaste inrichting komt voor in diverse bepalingen van de Btwrichtlijn.3 In de Btw-richtlijn wordt echter geen definitie gegeven van het begrip vaste inrichting. Wel is de invulling van dit begrip nader uitgewerkt in verschillende arresten van het Hof van Justitie. Ook heeft de Commissie van de EU heeft verschillende keren voorstellen gedaan voor een verdere invulling van het begrip vaste inrichting4, hetgeen tot op heden echter (nog) niet heeft geleid tot Europese regelgeving. Wellicht gaat hier met ingang van 1 januari 2011 verandering in komen.5 Hierna beschrijf ik enkele arresten waarin het Hof van Justitie aanknopingspunten heeft gegeven voor de uitleg van het begrip vaste inrichting. Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz) In deze zaak exploiteerde Günter Berkholz een aantal speelautomaten aan boord van twee veerboten tussen Duitsland en Denemarken. De speelautomaten vergden wel enig onderhoud, maar er was geen personeel aan boord van de schepen. De vraag die door de locale Duitse rechter aan het Hof van Jusitie werd gesteld was waar de omzet die Günter Berkholz behaalde, belast was: in Duitsland, in Denemarken of buiten de EU. Het Finanzamt in Duitsland meende dat de totale omzet die Günter Berkholz op de zeeschepen behaald had, belast was in Duitsland. Daar was Günter Berkholz het niet mee eens. Het Hof van Justitie oordeelde als volgt: “(..) dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, kan niet als een dergelijke inrichting worden beschouwd, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing."

3 Zie de artikelen 38, 39, 44, 45, 58, 59 ter, 307, 358 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (Pb.2009, L175). 4 Zie tweede overweging Considerans bij voorstel voor een Negentiende richtlijn. Dit voorstel is op 24 november 1993 ingetrokken. Zie tevens ontwerp verordening (EG) 17 oktober 2005, nr. 1777/2005. In de definitieve tekst komt de bepaling over de vaste inrichting niet voor. 5 Zie Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 26 juli 2010.

5

Formatted: Dutch (Netherlands)

“Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan.”6 Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg- Gelting-Linien A/S) Het Deense Faaborg-Gelting-Linien onderhield een lijndienst van veerboten tussen de haven van Faaborg in Denemarken en de haven van Gelting in Duitsland. Tijdens de reis op de veerboten werden door Faaborg-GeltingLinien maaltijden ter consumptie verstrekt. Op grond van artikel 9 van de Zesde richtlijn achtte Faaborg-Gelting-Linien dat deze diensten geacht moesten worden te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Als gevolg hiervan gaf FaaborgGelting-Linien geen Duitse btw aan. De Duitse Belastingdienst was echter van mening dat de restaurantverrichtingen leveringen van goederen waren die op basis van artikel 8 van de Zesde richtlijn belast waren op de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevond. Het Hof van Justitie oordeelde dat de restaurantverrichtingen moesten worden aangemerkt als een reeks van diensten die op grond van artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn geacht moesten worden te zijn verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In rechtsoverweging 16 en 17 haalt het Hof van Justitie onder verwijzing naar de Günter Berkholz zaak nog eens aan dat het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de diensten worden verricht dan de zetel slechts van belang is als de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Hof van Justitie 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S) In dit arrest werd bepaald dat een dochtervennootschap van een buitenlandse reisorganisator kwalificeerde als een vaste inrichting. De Deense reisorganisator DFDS A/S viel onder artikel 26 van de Zesde richtlijn. Als gevolg hiervan waren de diensten van DFDS A/S belast in Denemarken. Ten aanzien van de reizen die aan particulieren in het Verenigd Koninkrijk werden verkocht, trad dochtervennootschap DFDS Ltd. op als agent. In de overeenkomst die DFDS A/S en DFDS Ltd hadden gesloten, werd DFDS Ltd genoemd als algemeen verkoop- en havenagent van DFDS A/S in het Verenigd Koninkrijk en tevens als centraal reserveringsbureau voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland voor alle passagiersdiensten van DFDS A/S. De Belastingdienst in het Verenigd Koninkrijk stelde dat DFDS A/S btw moest afdragen over de voor haar rekening door DFDS Ltd verkochte rondreispakketten. DFDS A/S was van mening dat de reizen belastbaar waren in Denemarken, waar op grond van artikel 28, lid 3 sub b Zesde richtlijn en Bijlage F bij de Zesde richtlijn een btw-vrijstelling gold. 6

Zie Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz), rechtsoverweging 17 en 18.

6

In zijn uitspraak verwijst het Hof van Justitie naar de rechtsoverwegingen 17 en 18 van de Günter Berkholz zaak. Het Hof van Justitie oordeelde echter dat aanknoping bij de zetel in dit geval niet tot een fiscaal rationele oplossing leidde, omdat dan voorbij zou worden gegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen (in dit geval het Verenigd Koninkrijk). Om echter te bepalen of DFDS Ltd als vaste inrichting van DFDS A/S kon worden beschouwd, moest volgens het Hof van Justitie worden beoordeeld of DFDS Ltd al dan niet onafhankelijk handelde. Omdat DFDS A/S het gehele kapitaal van haar dochtervennootschap bezat en door DFDS A/S aan DFDS Ltd een aantal contractuele verplichtingen waren opgelegd, oordeelde het Hof van Justitie dat DFDS Ltd als assistent van DFDS A/S handelde. Het Hof van Justitie vond het in deze zaak dus geen belemmering dat de middelen die de vaste inrichting vormen (personeel en technische middelen) in een dochtervennootschap waren ondergebracht.

DFDS A/S Denemarken

Agentuur overeenkomst

UK DFDS Ltd

Verkoop reizen

Klanten

Hof van Justitie 17 juli 1997, zaak C-190/95 (Aro Lease BV) Aro Lease BV (hierna: Aro) verhuurde auto's in Nederland en België op basis van overeenkomsten van operational lease. In de periode waar de zaak betrekking op had, werden in Nederland ongeveer 6000 personenauto's geleasd en in België ongeveer 800. Het grootste deel van de auto's in België werd verhuurd aan ondernemers. De contracten ten aanzien van de huurovereenkomsten werden opgemaakt in Nederland. Aro had geen kantoor in België. Over de omzet die behaald werd op de verhuur van personenauto's in België, voldeed Aro Nederlandse omzetbelasting. De Belgische Belastingdienst was echter van mening dat Aro Belgische btw verschuldigd was, omdat de vloot auto's in België leidde tot een vaste inrichting van waaruit deze auto's werden verhuurd. De Nederlandse Belastingdienst ging hier tegenin door te stellen dat Aro geen personeel en technische middelen had in België om de leaseovereenkomsten te sluiten. Het Hof van Justitie oordeelde dat een vaste inrichting voldoende mate van duurzaamheid moet hebben en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betreffende diensten mogelijk te maken. In deze casus was dat volgens het Hof van Justitie niet het geval.

7

Hof van Justitie 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) In dit arrest was een vergelijkbare situatie aan de hand als in Aro Lease BV. Lease Plan Luxemburg SA (hierna: Lease Plan) verhuurde auto's in België en maakte kosten met Belgische btw. Toen Lease Plan deze btw terug wilde vragen, stelde de Belgische Belastingdienst dat de vloot leaseauto's in België leidde tot een vaste inrichting. Ook hier oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Hof van Justitie 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL) Hoewel in dit arrest het begrip vaste inrichting niet nader wordt uitgelegd, ben ik van mening dat het toch in het verlengde van bovengenoemde arresten kan worden genoemd. RAL exploiteerde speelautomaten en herstructureerde zijn activiteiten zodanig, dat CI, een op Guernsey gevestigde vennootschap, in het vervolg de automaten exploiteerde. Hiervoor huurde CI de machines, de ruimten en het personeel van andere RAL vennootschappen die gevestigd waren in het Verenigd Koninkrijk. De exploitatie van de machines werd dus gescheiden van de eigendom van de machines en de ruimten, om btw-heffing in het Verenigd Koninkrijk te voorkomen. RAL en CI waren namelijk van mening dat de exploitatie van de automaten belast was op Guernsey (waar de dienstverrichter CI was gevestigd). Het Hof van Justitie oordeelde echter dat het de gebruikers van de speelautomaten te doen was om het vermaak. Vermakelijkheidsdiensten zijn op grond van artikel 9 lid 2, sub c, eerste streepje van de Zesde richtlijn belast waar deze materieel worden verricht, dus in dit geval in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof van Justitie haalt in rechtsoverweging 33 van het arrest de rationele oplossing aan7: "Bovendien moet worden vastgesteld dat de toepassing van deze aanknopingsregel op een dergelijke situatie geen enkel praktisch probleem oplevert. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld. Tot slot leidt de toepassing van een dergelijke regel fiscaal gezien tot een rationele oplossing, aangezien de betrokken diensten zijn onderworpen aan de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, zijn gevestigd." Hoewel dit wel gevraagd werd door de High Court, komt het Hof van Justitie dus niet toe aan het nader verklaren van het begrip vaste inrichting. A-G Poiares Maduro8 geeft in de conclusie bij dit arrest een uitgebreide toelichting bij de definitie van de vaste inrichting. Deze komt naar mijn mening overeen met wat in eerdere (bovengenoemde) zaken is bepaald. 7

Zie voor meer fiscaal rationele oplossingen bijvoorbeeld Hof van Justitie 15 maart 1989, zaak 51/88 (Hamann) en Hof van Justitie 25 januari 2001, zaak C-429/97, (Commissie tegen Frankrijk afvalverwerking). 8 Conclusie A-G M. Poiares Maduro, 27 januari 2005, zaak C-452/03 (RAL).

8

§ 2.1.2

Tussenconclusie Europese rechtspraak

Na bestudering van de uitspraken van het Hof van Justitie, kom ik tot de volgende conclusies: •

Bij het vaststellen van de plaats waar bepaalde diensten worden verricht, verdient de vaste zetel van de dienstverrichter de voorkeur.

•

Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan.

•

De fiscaal rationele oplossing is de oplossing die een zekere, eenvoudige en bruikbare aanknopingsfactor biedt om te bepalen waar diensten belastbaar zijn.

•

De fiscaal rationele oplossing hangt af van de bedoeling van de specifieke regeling en de economische realiteit. De zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn luidt: "Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de lidstaten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitrusting heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen." Bij de verhuur van vervoermiddelen wordt bijvoorbeeld om controletechnische redenen aangesloten bij de zetel. Omdat vervoermiddelen eenvoudig grenzen overschrijden, is het moeilijk om het gebruik vast te stellen. Bij de reisbureauregeling is het doel om aan te sluiten bij de plaats waar de reis verkocht wordt.9 Vermakelijkheidsdiensten worden belast waar deze geconsumeerd worden, dus waar de dienst feitelijk plaatsvindt.

•

9

Een vaste inrichting is een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn.

Zie considerans Zesde richtlijn.

9

•

Een vaste inrichting moet voldoende mate van duurzaamheid hebben en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betreffende diensten mogelijk te maken.

Ik ben van mening dat je uit de arresten kunt herleiden dat de vaste inrichting eigenlijk van ondergeschikt belang is ten opzichte van de zetel. Eerst moet namelijk worden gekeken wat de consequenties zijn als je aansluit bij de zetel. Vervolgens hoeft pas te worden bekeken wat de consequenties zijn als je aansluit bij de vaste inrichting. Het Hof van Justitie brengt dus volgens mij een rangorde aan. Omdat de zetel in veel gevallen leidde tot een fiscaal rationele en bruikbare oplossing, is het Hof van Justitie naar mijn mening in een aantal gevallen niet toegekomen aan de vraag of in de betreffende casus sprake was van een vaste inrichting.10 Overigens zijn de voornoemde arresten alle gewezen onder de Zesde richtlijn. Op basis van de nieuwe regels voor de plaats van dienst die gelden vanaf 1 januari 2010, moet de fiscale rationaliteit naar mijn mening anders uitgelegd worden. Hier ga ik in hoofdstuk 3 nader op in. De aanknopingspunten die het Hof van Justitie heeft gegeven in de jurisprudentie over de vaste inrichting, bieden naar mijn mening goede handvatten om vast te kunnen stellen of een inrichting al dan niet kwalificeert als een vaste inrichting. Hoewel een wettelijke basis wellicht wenselijk is, denk ik dat het nauwelijks mogelijk is om een sluitende definitie op te nemen in de Btw-richtlijn. Omdat altijd per casus gekeken moet worden naar de betreffende feiten en omstandigheden, kan het begrip vaste inrichting volgens mij niet anders dan materieel worden uitgelegd. Zoals Van der Paardt aangeeft11 zou een definitie niet gemakkelijk aangepast kunnen worden aan nieuwe jurisprudentie en nadere criteria waaraan een vaste inrichting dient te voldoen. Daarnaast zal een definitie niet voorkomen dat in bepaalde situaties onduidelijkheid bestaat.

§ 2.2

Concept verordening

Ter uitvoering van de huidige Btw-richtlijn, acht de Europese Commissie het noodzakelijk om voor het verwezenlijken van de basisdoelstelling hiervan (een grotere eenvormigheid bij de toepassing van het bestaande btw-stelsel) maatregelen vast te stellen. Dit is met name het geval ten aanzien van de belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten en de plaats van de levering van goederen en diensten. De verordening is op dit moment nog in concept.

10

Zie Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz) en Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg- Gelting-Linien A/S). Zie in dit kader ook mr. M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920. 11 Zie prof. dr. R.N.G. van der Paardt, Voorstel voor aanpassing van de plaatsbepalingsregels voor de belastbaarheid van diensten voor de heffing van btw, Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving, 2004 NOB Amsterdam.

10

Deleted: n

Deleted: n

Artikel 15 van de versie van 26 juli 2010 van deze verordening geeft de volgende definitie van de vaste inrichting: 1. Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die een voldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuur aan personele en technische middelen beschikt om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken. 2. Voor de toepassing van artikel 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die een voldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuur aan personele en technische middelen beschikt om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. 3. Lid 2 geldt eveneens voor de toepassing van a) artikel 56, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG; b) (de) artikel(en) 58 ( en 59) van Richtlijn 2006/112/EG. c) artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG Het hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om als vaste inrichting te worden aangemerkt.12 In de versie van de verordening van 12 oktober 2010, is het artikel enigszins gewijzigd. In deze meest recente versie zijn de vetgedrukte teksten hierboven toegevoegd en de onderstreepte gedeelten verwijderd. De inhoud die de Europese Commissie aan de definitie geeft, komt naar mijn mening overeen met de uitleg die het Hof van Justitie heeft gegeven in het arrest Günter Berkholz.13

§ 2.3

Nationale bepalingen

Ook de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 bevat geen definitie van het begrip vaste inrichting. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 21 november 200314 wel een nadere invulling gegeven aan de uitleg van de vaste inrichting: "Onder een vaste inrichting dient te worden verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te 12

Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 26 juli 2010 (FISC 2010 87). De versie van 17 december 2009 bevatte een beknoptere uitleg. 13 Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz). 14 Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.

11

worden verricht. Dit betekent dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden, indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In het algemeen zal een hier te lande gelegen fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke vestiging van een buitenlandse onderneming als een in Nederland gevestigde vaste inrichting dienen te worden aangemerkt." Naast deze uitleg wordt bovendien expliciet benoemd dat in de volgende situaties geen sprake is van een vaste inrichting: • •

•

•

§ 2.4

Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve van de buitenlandse zetel verricht; Een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel; Een Nederlandse ondernemer die ten behoeve van een in het buitenland wonende of gevestigde ondernemer als consignatiehouder optreedt dan wel in opdracht van een dergelijke ondernemer goederen enkel in opslag neemt; Een door een buitenlandse ondernemer in Nederland gehouden goederendepot (tenzij vanuit dit depot de met de geleverde goederen verband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemers worden onderhouden).

De vaste inrichting in de vennootschapsbelasting

De Wet op de vennootschapsbelasting kent naast het begrip vaste inrichting ook de vaste vertegenwoordiger.15 Deze begrippen zijn niet gedefinieerd in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor de uitleg hiervan wordt teruggegrepen op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag en het hierbij behorende commentaar. De definitie van de vaste inrichting in artikel 5 van het OESO modelverdrag luidt als volgt: "A fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on" and / or: "A person - other than an agent of an independent status – acting on behalf of an enterprise, that has and habitually exercises an authority to conclude contracts in the name of the enterprise." Bovenstaande definitie is ook overgenomen in de meeste verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hoewel deze definitie belangrijke aanknopingspunten biedt voor de praktijk, is het nationale begrip vaste inrichting een autonoom begrip. In de Nederlandse wetgeving staat het begrip 15

Zie artikel 17, lid 3, sub a Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

12

vaste inrichting namelijk naast het begrip vaste vertegenwoordiger. In artikel 5 van het OESO-Modelverdrag vormt het begrip vaste vertegenwoordiger een onderdeel van het begrip vaste inrichting. Kort gezegd moet bij een vaste inrichting sprake zijn van een bedrijfsinrichting die vast is waarbij door middel van deze inrichting een onderneming wordt uitgeoefend. In het OESO-Modelverdrag wordt het vereiste van personeel niet gesteld.16 Volgens het OESO-Commentaar moet er een link bestaan tussen de “place of business” en een specifieke geografische plaats. Uit de wijzigingen van 2003 met betrekking tot het OESO-Commentaar blijkt dat een verplaatsbare inrichting kan leiden tot een vaste inrichting indien sprake is van een locatie, waarbinnen de onderneming zich op grond van de specifieke bedrijfsactiviteit beweegt. Een aantal activiteiten wordt uitgesloten van het begrip vaste inrichting, zoals voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden ten behoeve van het hoofdhuis. Van belang daarbij is om te bepalen of de activiteiten van de vaste inrichting al dan niet een essentieel ("essential and significant") onderdeel zijn van de onderneming als geheel. Zoals uit de hierboven genoemde omschrijving blijkt, kan ook een persoon een vaste inrichting vormen. Deze persoon: • mag geen onafhankelijke vertegenwoordiger zijn; • moet werkzaam zijn in één van de staten voor een onderneming van de andere staat; • bezit een machtiging om namens de onderneming overeenkomsten te sluiten; • oefent dit recht in die staat gewoonlijk uitoefent; • zijn werkzaamheden beperken zich niet tot de aankoop van goederen voor de onderneming. Een agent is afhankelijk indien sprake is van “detailed instructions or comprehensive control”. Volgens het OESO-Commentaar moet het begrip machtiging materieel worden uitgelegd.17 Een stilzwijgende volmachtverlening kan in beginsel voldoende zijn. Er kan sprake zijn van een materiële volmacht indien een persoon is gemachtigd om over alle elementen en details van een overeenkomst te onderhandelen en daarmee de principaal te binden, ondanks het feit dat de ondertekening bijvoorbeeld plaatsvindt in een andere staat.

16 17

Zie paragraaf 10 en 42.6 van het OESO-Commentaar bij artikel 5. Zie paragraaf 32.1 bij artikel 5 van het OESE-Commentaar.

13

Er kan geen sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger als deze geen contracten kan sluiten.18 De aard van de contracten en de onderneming bepalen of sprake is van "gewoonlijk".19 Indien voor de vennootschapsbelasting sprake is van een vaste inrichting, moet er winst worden toegerekend aan deze vaste inrichting. Dit betekent dat enige wijze van "substance" nodig is, wil een lidstaat vennootschapsbelasting kunnen heffen. In artikel 7 van het OESO-Modelverdrag is geregeld op welke wijze de winsttoerekening voor verdragsdoeleinden moet worden bepaald.20 Op basis van de definitie van de vaste inrichting zoals omschreven in het OESO-Modelverdrag zou je naar mijn mening kunnen stellen dat deze ruimer kan zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor de btw. Indien bijvoorbeeld een Duitse bouwonderneming een bouwproject in Nederland uitvoert dat meer dan twaalf maanden duurt, heeft deze onderneming volgens de definitie in het OESO-Modelverdrag een vaste inrichting in Nederland. Voor de heffing van btw hoeft dit zeker niet het geval te zijn, want als dit het enige project van deze onderneming is in Nederland, is mogelijk geen sprake van voldoende mate van duurzaamheid. Het Hof van Justitie heeft overigens expliciet aangegeven dat het OESOModelverdrag bij de bepaling van de belastingplicht van een vaste inrichting voor de btw niet relevant is, omdat het betrekking heeft op directe belastingen en de omzetbelasting een indirecte belasting is.21 Ik kan me hierin vinden, omdat de btw een algemene verbruiksbelasting is die het consumptieve verbruik van goederen en diensten beoogt te betrekken in de heffing. Dit is tegenstrijdig met de directe belastingen, waarbij persoonlijk inkomen dan wel winsten belast worden. Het begrip vaste inrichting is in de directe belastingen nodig om heffingsrechten te verdelen tussen lidstaten terwijl de btw-wetgeving probeert te voorzien in een uniform Europees systeem. In hoofdstuk 3 maak ik een nadere vergelijking tussen de vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting en de vaste inrichting voor de btw.

§ 2.5

Conclusie

De Btw-richtlijn bevat geen definitie van het begrip vaste inrichting. De invulling van dit begrip is nader uitgewerkt in verschillende arresten van het Hof van Justitie.

18

Zie commentaar bij artikel 5: "paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them." 19 Zie bijvoorbeeld vraag 1.11 van Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, VN 2004/67.13 en paragraaf 33.1 van het OESO-Commentaar op artikel 5 lid 5 OESO. 20 Zie ook "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", 17 juli 2008, uitgegeven door Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). 21 Zie Hof van Justitie, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE-bank), BNB 2006/184.

14

De definitie zoals deze op grond van de Europese rechtspraak zou kunnen luiden is als volgt: "Een vaste inrichting is een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Hierbij dient sprake te zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van diensten mogelijk te maken." Bij het vaststellen van de plaats waar bepaalde diensten worden verricht, lijkt de vaste zetel van de dienstverrichter de voorkeur te verdienen. Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan. De aanknopingspunten die het Hof van Justitie in de jurisprudentie heeft gegeven over de uitleg van het begrip vaste inrichting, bieden naar mijn mening goede handvatten om vast te kunnen stellen of een inrichting al dan niet kwalificeert als een vaste inrichting. Want hoewel een wettelijke basis wellicht wenselijk is, zou deze niet gemakkelijk aangepast kunnen worden aan nieuwe jurisprudentie en nadere criteria waaraan een vaste inrichting dient te voldoen. Daarnaast zal een definitie niet voorkomen dat in bepaalde situaties onduidelijkheid bestaat. In artikel 15 van de concept verordening ter uitvoering van de huidige Btwrichtlijn, is wel een definitie opgenomen van het begrip vaste inrichting. Deze definitie komt overeen met de uitleg die het Hof van Justitie hieraan heeft gegeven. Evenals de Btw-richtlijn kent de Wet op de omzetbelasting 1968 geen definitie van het begrip vaste inrichting. Volgens de staatssecretaris is een vaste inrichting een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten verricht, kwalificeert niet als een vaste inrichting. Ook het slechts houden van een consignatievoorraad of het nemen van goederen in opslag is niet aan te merken als een vaste inrichting. De Wet op de vennootschapsbelasting sluit voor de uitleg van het begrip vaste inrichting aan bij artikel 5 van het OESO modelverdrag en kent naast een vaste inrichting tevens een vaste vertegenwoordiger. Naar mijn mening kan deze definitie ruimer zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor de btw. Het Hof van Justitie heeft expliciet aangegeven dat deze definitie uit het OESO-Modelverdrag niet gebruikt kan worden voor de uitleg van de vaste inrichting in de btw.

15

Nu ik de definitie van de vaste inrichting in de btw nader bekeken heb, ga ik in hoofdstuk 3 onderzoeken wat het belang van een vaste inrichting in de btw is ten aanzien van leveringen van goederen enerzijds en diensten anderzijds.

16

Hoofdstuk 3 Belang van de vaste inrichting in de btw § 3.1

Belang vaste inrichting algemeen

Een vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap wordt gelijk gesteld met een binnenlandse ondernemer. Dit betekent bijvoorbeeld dat een buitenlandse vaste inrichting net zoals een binnenlandse vennootschap, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid btw. Dit is overigens niet expliciet genoemd in de Btw-richtlijn maar wel door de Hoge Raad vastgesteld.22 Daarnaast kan een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap een artikel 23 vergunning aanvragen23 zonder hiervoor een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen.24 Een vaste inrichting dient in Nederland elektronisch btw-aangiften in en hoeft dus, in tegenstelling tot buitenlandse ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd, niet periodiek specificaties mee te sturen bij de btw-aangiften. Tevens moet een Nederlandse vaste inrichting voldoen aan de administratieve verplichtingen zoals gesteld in artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968.25

§ 3.2

Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting

Diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een vaste inrichting zijn niet onderworpen aan de heffing van btw. Dat is bepaald in het FCE Bank arrest.26 Het ging in deze zaak om een hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk (FCE bank) en de nevenvestiging in Italië. De Italiaanse fiscus was van mening dat het hoofdhuis en de vaste inrichting afzonderlijke belastingplichtigen waren, ook al maakten zij civielrechtelijk onderdeel uit van dezelfde rechtspersoon. Het Hof van Justitie heeft onderzocht of de Italiaanse vaste inrichting van FCE Bank een zelfstandige economische activiteit uitoefende. Hiervoor vond het 22

Zie artikel 11 van de Btw-richtlijn en artikel 7 lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968. Zie tevens HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook het hoofdhuis deel kan uitmaken van de fiscale eenheid omzetbelasting. De Europese Commissie heeft overigens op 20 november 2009 een aantal landen, waaronder Nederland, formeel verzocht om hun wetgeving betreffende de toepassing van hun btwgroepregeling te wijzigen, omdat deze volgens de Europese Commissie niet verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. 23 Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 18 lid 2, onderdeel a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 24 Zie artikel 33g Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 25 Zie paragraaf 3 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12: "In gevallen waarin een vaste inrichting aanwezig kan worden geacht, dient op de normale wijze te worden voldaan aan de in artikel 34 van de Wet jo. artikel 31 van de Beschikking neergelegde administratieve vereisten. Desgevraagd dienen zodanige bescheiden (facturen, verzendingsnota's of kopieën daarvan) te worden overgelegd, dat daaruit een juist beeld van de voor de toepassing van de omzetbelastingwetgeving van belang zijnde feitelijke bijzonderheden kan worden verkregen." 26 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).

17

Hof van Justitie beslissend of de vaste inrichting als bank autonoom was, wat zich volgens het Hof van Justitie uitte door het dragen van het economische bedrijfsrisico. Het Hof van Justitie oordeelde dat het bedrijfsrisico volledig berustte bij het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk en dat de vaste inrichting als gevolg hiervan volledig afhankelijk was van het hoofdhuis. De vaste inrichting droeg namelijk niet zelf het economische risico dat verbonden was aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het was de bank, als rechtspersoon, die dit risico droeg en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd werd op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit.27 Het lijkt er in bovengenoemde uitspraak op dat het Hof van Justitie het mogelijk acht dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid als een zelfstandige entiteit kan worden beschouwd. Met Van Norden en Van Hilten ben ik van mening dat dit geen reële mogelijkheid is, omdat het volgens mij niet denkbaar is dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid economisch bedrijfsrisico draagt.28 Uit de uitspraak van het Hof van Justitie in het FCE bank arrest blijkt dus dat tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen diensten onder bezwarende titel kunnen plaatsvinden. In Nederland was dit overigens al goedgekeurd.29

§ 3.3

Nederlandse goedkeuringen

Naast een uitleg van het begrip "vaste inrichting" heeft de staatssecretaris in zijn besluit van 21 november 200330 praktische aanwijzingen gegeven ten aanzien van een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap. Zo is goedgekeurd dat een buitenlandse vennootschap bij de invoer van goederen gebruik maakt van de artikel 23 vergunning31 van de vaste inrichting en kan de vaste inrichting de op de invoer volgende levering namens het buitenlandse hoofdhuis aangeven in de Nederlandse btw-aangifte. Tevens is goedgekeurd, dat de btw-teruggaafverzoeken van de buitenlandse ondernemer ten aanzien van kosten die niet door de vaste inrichting zijn gemaakt, toch worden ingediend door de vaste inrichting, door middel van verwerking op diens eigen aangifte bij de eenheid van de belastingdienst die ten aanzien van de vaste inrichting bevoegd is. Ter toelichting hierop beschrijf ik onderstaand een aantal situaties:

27

Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), BNB 2006/184, r.o. 36. Zie M.E. van Hilten, noot Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), BNB 2006/184 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), blz. 303. 29 Zie paragraaf 7 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12. 30 Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12. 31 Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting 1968. 28

18

Situatie 1 laat zien dat het buitenlandse hoofdhuis rechtstreeks goederen levert aan een Nederlandse afnemer. Deze levering kwalificeert voor de btw als een intracommunautaire levering (ICL).32 De afnemer Y S.A. dient een intracommunautaire verwerving (ICV)33 aan te geven in zijn Nederlandse btwaangifte. Deze transactie leidt niet tot btw-aangifteverplichtingen in Nederland voor het buitenlandse hoofdhuis.

Duitsland

1.

Nederland

X GmbH

Y S.A.

V.I. ICL

2.

X GmbH ICL

3.

ICV

Lokale levering door V.I.

Y S.A.

V.I.

Lokale levering door GmbH

Y S.A.

ICV

X GmbH ICL

V.I.

ICV

In situatie 2 worden goederen door de Nederlandse vaste inrichting binnen Nederland geleverd aan afnemer Y S.A (ik neem aan dat deze ondernemer in Nederland is gevestigd). In dat geval dient de vaste inrichting een intracommunautaire verwerving en een binnenlandse levering aan te geven in de Nederlandse btw-aangifte. Situatie 3 geeft weer dat het buitenlandse hoofdhuis een contract heeft gesloten met Y S.A. en in dit kader binnen Nederland goederen levert aan Y S.A. Stel dat de buitenlandse directeur van X GmbH ten behoeve van het afsluiten van het contract met Y S.A. kosten met Nederlandse btw heeft gemaakt. De btw die drukt op deze kosten alsmede de lokale levering in Nederland (waarop de heffing van btw op grond van artikel 12 lid 3 Wet op de omzetbelasting 1968 is verlegd) kunnen op basis van de goedkeuring in de btw-aangifte van de Nederlandse vaste inrichting worden aangegeven. Hier zijn echter wel voorwaarden aan verbonden. Zo moeten beide inspecteurs (zowel de inspecteur van de vaste inrichting als de inspecteur in Heerlen) 32 33

Zie artikel 138 Btw-richtlijn. Zie artikel 140 Btw-richtlijn.

19

hiervan in kennis gesteld worden. Overigens is het naar mijn mening de vraag of Nederland deze voorwaarden nog mag stellen na het arrest van het Hof van Justitie van 15 september 2009.34 In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie namelijk dat Italië haar verplichtingen niet was nagekomen ten aanzien van de btw-teruggaafprocedure van buitenlandse ondernemers met een vaste inrichting in Italië. De Italiaanse Belastingdienst was van mening dat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Italië voor kosten waar Italiaanse btw op drukte die rechtstreeks door het hoofdhuis werden afgewikkeld, een apart teruggaafverzoek moest indienen op basis van de Achtste of Dertiende richtlijn.35

§ 3.4

Belang vaste inrichting voor leveringen van goederen

Artikel 31 en 32 van de Btw-richtlijn geven aan waar leveringen van goederen voor de btw belast zijn: Artikel 31: "Ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt." Artikel 32: "Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt." Artikel 5 Wet op de omzetbelasting 1968 noemt als hoofdregel voor de plaats waar een levering wordt verricht: "a) ingeval het goed in verband met de levering, anders dan in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt; b) in andere gevallen de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering." Wat opvalt aan bovenstaande regels, is dat de belastbaarheid van goederenleveringen niet afhangt van de plaats waar de leverancier of de afnemer van de goederen zijn gevestigd. Hiervoor dient enkel en alleen gekeken te worden naar de fysieke goederenstroom. Om ten aanzien van de 34

Hof van Justitie 15 september 2009, zaak C-244/08 (Commissie / Italië). Mijn ervaring is overigens dat deze voorwaarden in de praktijk niet worden gesteld door de Belastingdienst. 35 Zie artikel 1 Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, en artikel 1 van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.

20

levering van goederen aan btw-heffing toe te komen, is het dus voor lidstaten niet van belang of de ondernemer die de levering verricht een vaste inrichting in die betreffende lidstaat heeft. In dit opzicht ben ik van mening dat de vaste inrichting in de btw voor de belastbaarheid van de levering van goederen geen enkele rol speelt. Om te bepalen welke partij - leverancier of afnemer - de verschuldigde btw over de betreffende levering van goederen moet aangeven, kan de vaste inrichting uiteraard wel een rol spelen. Hierbij refereer ik aan de in de vorige paragraaf beschreven situaties. Om te bepalen of de vaste inrichting betrokken is bij de levering van goederen (en dus of sprake is van situatie 1, 2 of 3) moet bekeken worden op welke wijze de overeenkomst tot stand is gekomen, tussen welke partijen deze is gesloten en op welke wijze hieraan uitvoering wordt gegeven. Indien uit de overeenkomst blijkt dat de goederen worden geleverd door de vaste inrichting, is deze de btw over de levering verschuldigd. Als de goederen echter worden geleverd door een ondernemer die niet gevestigd is in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, kan de btw verlegd worden naar de afnemer indien deze laatste bijvoorbeeld wel gevestigd is in de betreffende lidstaat.36 Overigens is per 1 januari 2010 een nieuw onderdeel toegevoegd aan artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Lid 4 geeft uitdrukkelijk aan dat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geacht wordt niet in Nederland te zijn gevestigd indien deze in Nederland goederen levert of diensten verricht waarbij de vaste inrichting in Nederland niet is betrokken. Ik ben op grond van bovenstaande van mening dat een vaste inrichting in de btw ten aanzien van de levering van goederen totaal niet relevant is om aan heffing toe te komen. Dit in tegenstelling tot de vaste inrichting in de directe belastingen. Indien een buitenlandse ondernemer winsten genereert in een lidstaat, is deze lidstaat enkel bevoegd om te heffen indien deze ondernemer ook daadwerkelijk gevestigd is of een vaste inrichting heeft in die lidstaat. Dit is mijns inziens een wezenlijk verschil ten opzichte van het vaste inrichtingsbegrip in de btw.

§ 3.5

Belang vaste inrichting voor diensten

Met ingang van 1 januari 2010 zijn de btw-regels met betrekking tot de plaats van dienst ingrijpend gewijzigd.37 Achtergrond van deze wijziging zijn

36

Zie bijvoorbeeld de artikelen 193 tot en met 195 Btw-richtlijn en artikel 12 lid 3 Wet op de omzetbelasting 1968. 37 Zie Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

21

administratieve eenvoud, deregulering, technologische veranderingen en de verbetering van de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel.38 In het belang van mijn onderzoeksvraag ga ik hierna enkel in op de gewijzigde btw-regels ten aanzien van de diensten in de "business to business" sfeer (dus tussen btw-ondernemers). Daarnaast beperk ik mij tot de hoofdregel en ga ik niet nader in op de verschillende uitzonderingen die de Wet op de omzetbelasting 1968 met ingang van 1 januari 2010 kent.

§ 3.5.1

Hoofdregel plaats van dienst

De nieuwe hoofdregel voor de plaats waar diensten belast zijn, staat in artikel 44 van de Btw-richtlijn: "De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt." De Nederlandse equivalent is artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968: "De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt." Het artikel van de Btw-richtlijn is dus, met uitzondering van het verschil in terminologie tussen ondernemer en belastingplichtige,39 exact overgenomen 38

Zie Considerans bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, Publicatieblad Nr. L 044 van 20/02/2008 blz. 0011 – 0022. 39 Waar de Btw-richtlijn spreekt van belastingplichtige, heeft de Wet op de omzetbelasting het over ondernemer. Het Nederlandse begrip ondernemer heeft omzetbelastingtechnisch dezelfde betekenis als de Europese belastingplichtige. Bovendien heeft de Hoge Raad (HR 2 mei 1984, nr. 22 152, BNB 1984/295) zich over deze kwestie gebogen en geoordeeld dat de Nederlandse wetgever aan de in artikel 7 lid 1 Wet OB genoemde term ondernemer geen andere betekenis toe heeft willen kennen dan welke toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in artikel 4 van de Tweede en artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn. De beide begrippen worden dus geacht synoniemen te zijn.

22

door de Nederlandse wetgever. Uit de tekst van deze artikelen blijkt dat de vaste inrichting bij het vaststellen van plaats waar diensten belast zijn, een prominente rol speelt.

§ 3.5.2

Zetel

Als aanknopingspunt waar de dienst belast is, noemt artikel 44 van de Btwrichtlijn de plaats waar de afnemer van de dienst zijn zetel heeft gevestigd. Het eerste btw-arrest waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld over de vraag hoe het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd, is de zaak Planzer.40 Planzer (die gevestigd was in Luxemburg) exploiteerde een transportonderneming. Al haar transportdiensten verrichtte zij aan moedervennootschap Planzer Transport AG (gevestigd in Zwitserland). Planzer wilde Duitse btw op benzinekosten terugvragen bij de Duitse Belastingdienst en diende hiertoe een Achtste Richtlijn teruggaafverzoek in, waarbij Planzer tevens een verklaring van hoedanigheid voegde die afgegeven was door de Belastingdienst in Luxemburg. Nadat werd vernomen dat Planzer op het in deze verklaring vermelde adres geen telefoonaansluiting had, kwam de Duitse Belastingdienst tot de conclusie dat Planzer niet had aangetoond dat haar hoofdkantoor in Luxemburg was gevestigd. Omdat ondernemers die niet in de EU zijn gevestigd in Duitsland geen recht hebben op teruggaaf van btw op brandstof, weigerde de Duitse Belastingdienst de btw terug te geven aan Planzer. Aan het Hof van Justitie werd daarom gevraagd of uit de verklaring van hoedanigheid een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit dat de ondernemer in de lidstaat van afgifte van de verklaring is gevestigd en zo nee, hoe dan het begrip "zetel van de bedrijfsuitoefening" zoals genoemd in de Dertiende richtlijn moet worden uitgelegd. Het Hof van Justitie oordeelde dat de verklaring in beginsel het vermoeden wettigt, dat de ondernemer in de lidstaat van afgifte van de verklaring is gevestigd. Dit betekent echter volgens het Hof van Justitie niet dat de Belastingdienst die hieraan twijfelt geen onderzoek kan instellen. Hoewel enkel is gevraagd hoe de term "zetel" moet worden uitgelegd, vat het Hof van Justitie tevens samen wat in eerdere rechtspraak is gezegd over de uitleg van het begrip vaste inrichting. Want tot de aanknopingspunten zoals genoemd in de Dertiende richtlijn, horen volgens het Hof van Justitie zowel "zetel van zijn bedrijfsuitoefening" als het bestaan van een "vaste inrichting van waaruit de handelingen worden verricht".41 Het Hof van Justitie oordeelt dat de zetel een zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van de vaste inrichting en moet worden gedefinieerd als de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.42 40 41 42

Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer). Zie Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer), r.o. 52 en 53. Zie Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer), r.o. 60, 61, 62, 63.

23

Opvallend aan dit arrest vind ik dat het Hof van Justitie, in tegenstelling tot de arresten die ik in hoofdstuk 2 behandeld heb, eerst beoordeelt of sprake is van een vaste inrichting en vervolgens pas kijkt naar de zetel. Als Planzer dus een vaste inrichting in Luxemburg had, speelde de zetel in dit opzicht geen rol meer. Hierbij heeft het Hof van Justitie bekeken wat naar de aard van de onderneming (in dit geval betrof het een transportonderneming) ten minste vereist is om aan een vaste inrichting toe te komen. Deze volgorde komt naar mijn mening ook duidelijk naar voren in de hierboven genoemde artikelen over de plaats waar diensten worden verricht. De vaste inrichting en de zetel zijn twee apart genoemde begrippen, waarbij eerst dient te worden gekeken of de diensten voor de vaste inrichting worden verricht, alvorens de zetel het aanknopingspunt is.43

§ 3.5.3

Gebruik van vaste inrichting

Indien diensten worden verricht voor de vaste inrichting, geldt als plaats van dienst de plaats van de vaste inrichting. Bij de implementatie van het btwpakket heeft het btw-Comité nadere uitleg gegeven over hoe de vaste inrichting moet worden uitgelegd en toegepast.44 Dit geldt zowel voor de vaste inrichting die diensten afneemt als de vaste inrichting die diensten verricht. "Fixed establishment The VAT Committee unanimously confirms that only if an establishment is of a minimum size and has both human and technical resources permanently present, it may be regarded as a fixed establishment. It almost unanimously agrees that to qualify as a fixed establishment, the degree of permanence must be sufficient and the structure adequate in terms of human and technical resources, for the establishment supplying services covered by Article 45 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of providing those services or for the establishment receiving services covered by Article 44 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of receiving and making use of those services." Daarnaast is in de btw-richtsnoer van het btw-Comité opgenomen dat het enkele bestaan van een vaste inrichting in een lidstaat nog niet voldoende is om de ondernemer van wie de vaste inrichting is, aan te merken als te zijn gevestigd in die lidstaat. Als de inrichting namelijk niet betrokken is bij 43

De definitie van de begrippen "zetel" en "vaste inrichting" zoals omschreven in het arrest Planzer zijn tevens opgenomen in de Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 12 oktober 2010 (FISC 2010 87). 44 Zie Guidance Working Paper No 634 final, 88th meeting of the VAT Committee 13 and 14 July 2009, 12 November 2009.

24

leveringen van goederen of diensten, wordt de presterende ondernemer niet aangemerkt als te zijn gevestigd in de lidstaat waar de vaste inrichting is en waar de prestaties worden verricht. Dat geldt tevens indien de vaste inrichting administratieve ondersteuning geeft. 45 De tekst heb ik hieronder opgenomen. Tevens heb ik de naar mijn mening relevante passages gecursiveerd: "For the purposes of the application of Article 192a of the VAT Directive, in its wording in force as of 1 January 2010, the VAT Committee almost unanimously confirms that the presence of a fixed establishment that the supplier has within the territory of the Member State where the taxable supply of goods or services is made, does not in itself signify that this taxable person must be regarded as established within that Member State for the purposes of ascertaining who is the person liable for payment of VAT. If the fixed establishment that the supplier has in the Member State where the taxable supply of goods or services is carried out in no way intervenes in that supply, i.e. the technical or human resources of the establishment are in no way used by him for the fulfilment of that supply, the supplier shall not, as far as that supply is concerned, be regarded as a taxable person who is established within that Member State for the purposes of ascertaining who is the person liable for payment of VAT. The VAT Committee almost unanimously agrees that where the fixed establishment does intervene in the supply of goods or services before or during its fulfilment, or under the agreement it is envisaged that the establishment may intervene subsequently, via such as an after-sale service or the application of guarantee clauses, and this potential intervention does not constitute a separate supply for VAT purposes, the extent of the use of its technical and/or human resources relating to that supply is irrelevant as it shall always be regarded as intervening in the supply. In the case of an intervention in the supply, the taxable person shall be in any event, for the purposes of ascertaining who is the person liable for payment of VAT and as far as that supply is concerned, regarded as being established within the Member State where the tax is due. Where the taxable person uses the technical and/or human resources of the fixed establishment only for administrative support tasks such as accounting, invoicing and collection of debt-claims, such use of these resources should not be considered as for the fulfilment of the supply but only for the enforcement of legal and accounting obligations related to this transaction. The fixed establishment shall in that case not be regarded as intervening in the supply. For the purposes of control, considering that the invoice must contain the VAT identification number under which the taxable person has supplied the goods or services, where the invoice is issued under the VAT identification number 45

Zie Guidance Working Paper No 614 final, 86th meeting of the VAT Committee 18 and 19 March 2009, 12 November 2009.

25

of the taxable person attributed by the Member State of the fixed establishment, the fixed establishment shall be regarded as having intervened in the supply unless there is proof to the contrary." Nederland onderschrijft overigens de inhoud van alle vastgestelde 46 richtsnoeren.

§ 3.6

Conclusie

Een vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap wordt gelijk gesteld met een binnenlandse ondernemer. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een vaste inrichting deel kan uitmaken van een fiscale eenheid btw. Een Nederlandse vaste inrichting kan gebruik maken van de zogenoemde artikel 23 invoervergunning en dient elektronisch btw-aangiften in. Tevens moet de vaste inrichting voldoen aan de wettelijke administratieve voorwaarden. Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn niet onderworpen aan de heffing van btw, hetgeen is bevestigd in het arrest FCE bank van het Hof van Justitie. De staatssecretaris heeft vanuit praktisch oogpunt goedgekeurd dat btw die formeel gezien verschuldigd is door het buitenlandse hoofdhuis, in de btwaangifte van de vaste inrichting kan worden verantwoord. Het besluit waarin de staatssecretaris dit goedkeurt, benadert tevens dat het per transactie van belang is om te kijken of de vaste inrichting hier al dan niet bij betrokken is. Om te bepalen waar leveringen van goederen btw-belast zijn, dient de fysieke goederenstroom gevolgd te worden. Hierbij speelt geen rol waar de leverancier of dienstverrichter zijn gevestigd. Het is voor een lidstaat dus niet van belang dat een ondernemer in die betreffende lidstaat is gevestigd om aan btw-heffing toe te kunnen komen. Enkel bij het vaststellen welke partij – leverancier of afnemer – de over de levering verschuldigde btw aan moet geven, speelt de vestigingsplaats en dus ook de vaste inrichting, een rol. Hiertoe dient eerst vastgesteld te worden of de vaste inrichting überhaupt betrokken is bij de betreffende transactie. De overeenkomst speelt hierbij naar mijn mening een doorslaggevende rol. Het belang van de vaste inrichting bij goederenleveringen in de btw kan wat mij betreft als beperkt worden beschouwd. Dit in tegenstelling tot de directe belastingen, waar een vaste inrichting of vestigingsplaats noodzakelijk is om aan heffing toe te komen. De btw-belastbaarheid van diensten is een ander verhaal. Op grond van de nieuwe hoofdregels voor diensten tussen ondernemers, zijn diensten belast waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of een 46

Zie Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. DV2009/696 M, VN 2010/31.13.

26

vaste inrichting heeft waarvoor de dienst verricht wordt. De zetel is volgens het Hof van Justitie de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Uit artikel 44 van de Btwrichtlijn blijkt naar mijn mening dat de vaste inrichting voorrang heeft op de zetel. Bij de implementatie van het btw-pakket heeft het btw-Comité interessante aanwijzingen gegeven over het gebruik van de vaste inrichting. Indien een ondernemer (leverancier of dienstverrichter) over een vaste inrichting beschikt in de lidstaat waar de goederenlevering of dienst belast is, betekent dit niet automatisch dat deze ondernemer voor de betreffende transactie ook gevestigd is in die lidstaat en dus de btw verschuldigd is. Als de vaste inrichting namelijk niet betrokken is bij de transactie, wordt de ondernemer geacht niet te zijn gevestigd in de lidstaat waar de levering van goederen of dienst belast is. Het enkel verrichten van administratieve ondersteuning valt niet onder "betrokken zijn bij". Indien de ondernemer op zijn factuur het btwidentificatienummer van zijn vaste inrichting vermeldt, wordt de vaste inrichting geacht te zijn betrokken bij de transactie, tenzij het tegendeel bewezen wordt.

27

Hoofdstuk 4 Misbruik van recht en herdefinitie van transacties In de vorige hoofdstukken heb ik beschreven hoe het begrip vaste inrichting in de btw moet worden uitgelegd en welke invloed de vaste inrichting heeft bij btw-belaste leveringen van goederen en diensten. Het tweede deel van mijn probleemstelling betreft de vraag of de vaste inrichting terecht gebruikt wordt, of wellicht misbruikt wordt door lidstaten. In dit hoofdstuk ga ik verder in op het begrip misbruik in de btw en behandel ik enkele recente arresten.

§ 4.1

Halifax, University of Huddersfield en Bupa Hospitals

Misbruik is een leerstuk dat naar mijn mening gedurende de laatste jaren erg in ontwikkeling is. De Nederlandse belastingrechtspraak beschikte al over het leerstuk "fraus legis", maar in btw-zaken was dit niet eerder toegepast. In de arresten Halifax, University of Huddersfiled en Bupa Hospitals47 heeft het Hof van Justitie inhoud gegeven aan het begrip misbruik van recht in de btw.48 In alle drie de zaken de zaken ging het om partijen die op basis van hun gewone activiteiten geen of slechts een zeer beperkt recht hadden op btwaftrek. Door toepassing van bijzondere fiscale structuren probeerden zij toch volledige btw-aftrek te realiseren voor bepaalde grote uitgaven. De Britse rechters hadden al vastgesteld dat deze structuren uitsluitend of overheersend ten doel hadden een btw-voordeel te behalen. Het Hof van Justitie EG besliste dat de toepassing van het begrip misbruik van recht mogelijk is onder de Europese btw-regels, mits aan de volgende eisen is voldaan: • de door de belanghebbende beoogde rechtstoepassing is strijdig met het doel van de betrokken bepalingen van de Europese btw-richtlijn; • de door de belanghebbende uitgevoerde transacties hebben als wezenlijk doel het behalen van een btw-voordeel. Indien misbruik van recht aan de orde is, dan kan dat tot gevolg hebben dat de belanghebbende het door hem gewenste resultaat, bijvoorbeeld het in aftrek kunnen brengen van btw, wordt geweigerd. Het is aan de nationale rechter om te toetsen of in deze betreffende zaken sprake is van misbruik van recht en zo ja, welke concrete gevolgen daaraan moeten worden verbonden. Voor het geval dat de rechter misbruik van recht aanwezig acht, moet hij de transacties zo herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de als misbruik aangemerkte transacties. 47

Zie Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-223/03 (University of Huddersfield) en Hof van justitie 21 februari 2006, zaak C419/02 (Bupa Hospitals). 48 In de zaak Emsland Stärke GmbH (Hof van Justitie zaak, 16 maart 2006, zaak C-94/05) gaf het Hof van Justitie voor het eerst een algemene omschrijving van het beginsel misbruik van recht.

28

Na deze uitspraak werd de kans reëel geacht dat de fiscus het nieuwe wapen "misbruik van recht" in het vervolg veelvuldig zou gaan inzetten en lokale rechters zich regelmatig zouden moeten uitspreken over het doel en de strekking van btw-bepalingen binnen de context van misbruik van recht. Dat dit laatste inderdaad het geval is, blijkt naar mijn mening uit het aantal hierop volgende zaken waarin misbruik een rol speelde. Hieronder beschrijf ik enkele van deze zaken.

§ 4.2

Part Service

In deze zaak exploiteerden twee partijen (IFIM en Italservice) die tot dezelfde groep behoorden een leasingsysteem voor hoofdzakelijk auto's. De ene partij (IFIM) sloot met de gebruiker een overeenkomst tot gebruik van de auto met optie tot koop tegen betaling van leasetermijnen en een borgsom. De andere partij (Italservice) sloot een overeenkomst met de gebruiker waarbij het goed werd verzekerd en de nakoming van de financiering werd gegarandeerd. Hiertoe betaalde de gebruiker een bedrag als tegenprestatie, waardoor de leasetermijnen werden verminderd tot een bedrag dat nauwelijks hoger was dan de kostprijs van de auto. Dit bedrag werd, naast een vergoeding als tussenpersoon en bedrag bij niet-nakoming, door Italservice betaald aan IFIM. Over de leasetermijnen werd btw gefactureerd. Over de betalingen die de gebruiker deed aan Italservice en de betalingen van Italservice aan IFIM werd echter geen btw gefactureerd, omdat de betreffende diensten waren vrijgesteld van de heffing van btw. De Belastingdienst was van mening dat de verschillende contracten eigenlijk één overeenkomst tussen drie partijen vormden waarbij de tegenprestatie van de gebruiker kunstmatig was opgesplitst om de heffingsgrondslag te verminderen en legde daarom aan Italservice een naheffingsaanslag op. Hier was Italservice het niet mee eens. Daarom werd aan het Hof van Justitie gevraagd of het begrip rechtsmisbruik zoals uitgelegd in het Halifax arrest als "handelingen met het wezenlijke doel belastingvoordeel te verkrijgen" gelijk is, ruimer is dan wel beperkter is dan "handelingen met geen ander economische beweegreden dan het verkrijgen van belastingvoordeel". Daarnaast werd gevraagd of het afzonderlijk sluiten van de verschillende overeenkomsten (lease, financiering, verzekering, bemiddeling) waardoor enkel over het gebruik btw werd afgedragen en dus de maatstaf van heffing lager is dan wanneer deze prestaties in één overeenkomst waren gesloten, misbruik van recht is. Het Hof van Justitie oordeelde dat sprake is van misbruik wanneer verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling is. Volgens het Hof van Justitie is het aan de nationale rechter om na te gaan of in strijd met het doel van de Zesde richtlijn is gehandeld en of de verkrijging van het belastingvoordeel inderdaad het wezenlijke doel was.

29

Het beginsel van misbruik van recht werd in deze zaak dus toegepast zoals in het Halifax arrest bedoeld was.49

§ 4.3

RBS Deutschland Holdings GmbH en Weald Leasing

Op 22 december 2010 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaken RBS Deutscland Holdings GmbH en Weald Leasing. Enige tijd hiervoor heeft Advocaat-Generaal Mazak in deze zaken conclusie gewezen.50 In zijn conclusie geeft hij nadere uitleg over wanneer transacties als "normaal" kunnen worden beschouwd en wanneer deze "kunstmatig" zijn. RBSD is een in Duitsland gevestigde vennootschap die bank- en leasingdiensten verstrekt en tot de Royal Bank of Schotland Group behoort. RBSD heeft geen vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk, maar is daar voor btw-doeleinden geregistreerd als niet in het land gevestigde belastingplichtige. RBSD heeft met de Vinci groep, een niet verbonden onderneming naar het recht van het Verenigd Koninkrijk, een aantal overeenkomsten gesloten ten aanzien van het verstrekken van leasediensten. RBSD kocht hiertoe in het Verenigd Koninkrijk motorvoertuigen van een dochteronderneming van Vinci. Daarna sloten RBSD en deze dochteronderneming een verkoopoptie, zodat de auto's werden teruggekocht van RBSD. RBSD sloot een leaseovereenkomst met Vinci gedurende twee jaar, met mogelijkheid tot verlenging. Na afloop van de lease moest Vinci de restwaarde van de auto's betalen aan RBSD. RBSD berekende leasegelden aan Vinci zonder btw te berekenen. De leaseovereenkomsten werden vervolgens door RBSD gecedeerd aan een Duitse dochtervennootschap van de Royal Bank of Scotland Group. Deze Duitse vennootschap rekende leasegelden aan Vinci zonder btw te berekenen. Vervolgens werd de koopoptie uitgeoefend door de dochteronderneming van Vinci, waarbij door de Duitse dochter van de Royal Bank of Scotland UK btw in rekening werd gebracht. Over de leasegelden was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd, omdat naar het recht van het Verenigd Koninkrijk de handelingen belast waren waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft (Duitsland). Echter, er was ook geen Duitse btw verschuldigd, omdat de handelingen volgens het Duitse recht werden gezien als leveringen die in het Verenigd Koninkrijk belast waren. RBSD verzocht in het Verenigd Koninkrijk om teruggaaf van btw die betaald was bij de aankoop van de auto's. De Belastingdienst weigerde deze 49

Ook in het arrest Ampliscientifica Srl en Amplifin SpA (Hof van Justitie 22 mei 2008, zaak C-162/07) werd misbruik van recht in overeenstemming met de uitleg in het Halifax arrest toegepast. 50 Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), rechtsoverweging en 26 oktober 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing).

30

teruggaaf echter, omdat zij van mening was dat geen recht op aftrek bestaat indien de betreffende goederen daarna werden gebruikt voor handelingen waarover in een later stadium geen btw in rekening werd gebracht. Daarnaast werd gesteld dat RBSD misbruik had gemaakt, door in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel te behalen. Aan het Hof van Justitie is gevraagd of in dit geval sprake is van misbruik. Advocaat-Generaal Mazak heeft in zijn conclusie aangegeven dat naar zijn mening aftrek van btw op grond van de systematiek van de richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit niet zomaar geweigerd kan worden. Tevens is Mazak van mening dat indien een belastingplichtige gebruik maakt van een "anomalie" (een afwijking of tegenstrijdigheid) in het btw-stelsel, niet automatisch sprake is van misbruik.51 Bij de beoordeling of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, moet de nationale rechter volgens de Advocaat-Generaal in overweging nemen of de constructies voor de uitoefening van de betrokken leasingactiviteiten volstrekt kunstmatig lijken te zijn zodat er geen andere verklaring voor te vinden is dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.52 Het Hof van Justitie oordeelde op 22 december 2010 dat een lidstaat niet zomaar aftrek van voorbelasting kan weigeren aan een belanghebbende die goederen heeft gekocht in deze lidstaat en gebruikt voor leaseactiviteiten in een andere lidstaat, terwijl over deze activiteiten in een later stadium geen btw wordt betaald. Een dispariteit tussen lidstaten kon dus volgens het Hof van Justitie niet zomaar leiden tot het weigeren van aftrek. Daarnaast oordeelde het Hof van Justitie dat de betreffende handelingen van belanghebbende niet kunstmatig waren en dus in het kader van normale handelstransacties waren verricht.53 De diensten waren namelijk daadwerkelijk door RBSD verricht in het kader van de uitoefening van een reële economische activiteit. Derhalve was volgens het Hof van Justitie in casu geen sprake van misbruik van recht. Transacties moeten dus volgens het Hof van Justitie reëel zijn en passen binnen de normale handelstransacties. In zijn conclusie bij de zaak Weald Leasing Ltd gaf Mazak al een omschrijving van het begrip "normale handelstransacties": "Het begrip ‚normale handelstransacties’ houdt in het kader van misbruik van de belasting over de toegevoegde waarde geen verband met de transacties die een belastingplichtige gewoonlijk of gebruikelijk verricht. De beoordeling of een transactie wordt verricht in het kader van "normale handelstransacties" moet plaatsvinden op grond van de aard van de betrokken transactie of 51

Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), rechtsoverweging 61, 62, 76. 52 Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), rechtsoverweging 79. 53 Zie Hof van Justitie 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland), rechtsoverweging 50, 51 en 52.

31

constructie en de vraag of het daarbij om een louter kunstmatige constructie gaat die in wezen is opgezet met het doel een belastingvoordeel te verkrijgen, en niet om andere commerciële redenen. De banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers en dus de vraag of de partijen bij de transactie onder normale commerciële voorwaarden handelen, en de vraag of een transactie tot commerciële lasten en risico’s leidt die gewoonlijk aan dergelijke transacties zijn verbonden, zijn van belang voor het onderzoek of de transactie kunstmatig is.”54 Ook in dit arrest oordeelde het Hof van Justitie uiteindelijk dat geen sprake kan zijn van misbruik van recht indien de contractvoorwaarden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Het tussenschakelen van een derde partij met als doel een financieringsvoordeel te behalen doet hier volgens het Hof van Justitie niet aan af, mits vergoedingen worden berekend die beantwoorden aan de economische realiteit.

§ 4.4

Nationale status misbruik van recht

Op nationaal gebied ligt op dit moment een wetsvoorstel in de Tweede Kamer over de aanpak van (on)roerende zaken.55 Dit wetsvoorstel tracht een einde te maken aan het ongewenste gebruik van belastingbesparende omzetbelastingconstructies. Hiervan heeft de staatssecretaris op 4 november 201056 gezegd dat in dit kader de in ontwikkeling zijnde jurisprudentie van belang is. Volgens de staatssecretaris zal deze jurisprudentie naar verwachting in de loop van 2011 voldoende zijn uitgekristalliseerd om conclusies te kunnen trekken over de gevolgen voor het wetsvoorstel. Daarna zal de Kamer nader geïnformeerd worden. De vraag die naar mijn mening gesteld kan worden, is of dit wetsvoorstel nog nodig is. Er is immers al jurisprudentie hierover beschikbaar en in de toekomst zal de hoeveelheid hiervan waarschijnlijk worden uitgebried. Anderszijds zijn de voorwaarden die in de Europese jurisprudentie zijn genoemd om aan misbruik toe te komen naar mijn mening in de praktijk lastig in te vullen, omdat de intentie van de belastingplichtige getoetst moet worden. Na het Halifax arrest bleef het nationaal gezien aanvankelijk stil op het vlak van misbruik van recht. Iedereen verwachtte dat de Hoge Raad uitlatingen zou doen in de ziekenhuisleasezaken57, maar helaas kwam in deze arresten het begrip misbruik van recht niet aan de orde. 54

Zie Conclusie A-G Mazak 26 oktober 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing), rechtsoverweging 33. 55 Wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen, Kamerstukken II 2004/2005, 30 061. 56 Zie brief Staatssecretaris aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 4 november 2010 betreft behandeling aanhangige wetsvoorstellen. 57 Hoge Raad 15 juni 2007, 23 november 2007 en 30 november 2007, V-N 2007/31.24; V-N 2007/57.19 t/m 22.

32

Inmiddels hebben lagere rechters het beginsel misbruik van recht wel succesvol toegepast. Zo oordeelde Hof Den Haag bijvoorbeeld dat sprake was van misbruik van recht bij een gemeente die een schoolgebouw en sporthal liet bouwen.58 De gemeente droeg deze over aan een stichting en berekende btw over de koopprijs. In geschil was of de gemeente de onroerende zaken voor de btw wel had geleverd aan de stichting en of de gemeente recht had op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de bouw van de school en de sporthal. Het Hof was van mening dat de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken was overgedragen. Het Hof oordeelde echter dat sprake was van misbruik van recht en dat de transacties moesten worden geherdefinieerd zodat de situatie werd hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormden. In haar conclusie van 1 oktober 2009, heeft Van Hilten aangegeven van mening te zijn dat het vormen van een fiscale eenheid tussen een leasevehikel en een ziekenhuis misbruik van recht oplevert in het geval dat roerende zaken worden aangeschaft via het leasevehikel en deze constructie enkel is opgezet om een belastingvoordeel (lagere btw-druk op de aanschaf van de roerende zaken) te verkrijgen. 59 Het wachten is op het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak. Overigens heeft Van Hilten aangeraden om de zaak aan te houden in afwachting van de uitspraak Weald Leasing, omdat de feiten in deze zaken sterk op elkaar lijken.60 Ik ben benieuwd wat de Hoge Raad zal oordelen.

§ 4.5

Conclusie

Op 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie voor het eerst uitspraak gedaan over het leerstuk misbruik van recht in de btw. Dit leerstuk is van toepassing indien in strijd met de bedoeling van de Europese Btw-richtlijn een belastingvoordeel wordt gerealiseerd en uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat die handeling als wezenlijk oogmerk heeft gehad om het belastingvoordeel te behalen. Bij misbruik moeten transacties zodanig geherdefinieerd worden dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest indien de structuur niet zou zijn toegepast. Na de eerste uitspraak over het leerstuk misbruik van recht in de btw volgden meerdere arresten waarin dit leerstuk aan de orde kwam. Steeds wordt onderzocht of betreffende transacties kwalificeren als normale handelstransacties of louter kunstmatig zijn opgezet om in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn een belastingvoordeel te behalen. Hierbij moet rekening worden gehouden met het feit dat belastingplichtigen structuren mogen kiezen die leiden tot lagere fiscale lasten. 58

Hof Den Haag 8 januari 2010, VN 2010/27.1.4. Zie Conclusie A-G Van Hilten 1 oktober 2009, nr. 08/05317, VN 2009/65.19 60 Van Hilten is overigens van mening dat het tussenschuiven van een leasevehikel niet hoeft te leiden tot misbruik van recht. Dit is één van de prejudiciële vragen in de zaak Weald Leasing Ltd. 59

33

Op nationaal gebied is er een wetsvoorstel aanhangig om constructies met (on)roerende zaken te bestrijden. De verdere behandeling van dit wetsvoorstel is in afwachting van nadere Europese jurisprudentie aangehouden. In de tussentijd hebben ook verschillende lagere rechters het leerstuk misbruik van recht toegepast. Ik ben benieuwd of het wetsvoorstel ooit nog geïmplementeerd wordt, want dit blijkt voor Nederlandse rechters in de praktijk niet nodig te zijn om misbruik van recht toe te passen. Toch zal het naar mijn mening lastig zijn om hard te maken dat transacties kunstmatig zijn en enkel zijn gestructureerd om een belastingvoordeel te behalen, omdat dit een subjectieve toets is. Hoe dan ook zullen belastingplichtigen rekening moeten houden met het "vangnet" misbruik van recht, wat als gevolg heeft dat transacties "gerekwalificeerd" worden naar een situatie die aan de orde zou zijn zonder misbruik.

34

Hoofdstuk 5 Andere relevante beginselen bij "rekwalificatie" van prestaties Uit de Europese jurisprudentie is gebleken dat transacties kunnen worden gerekwalificeerd indien sprake is van misbruik. In dit hoofdstuk ga ik terug naar de twee casusposities die ik in hoofdstuk 1 heb omschreven en die de aanleiding vormen voor dit onderzoek. Daarnaast beschrijf ik met welke beginselen nog meer rekening gehouden dient te worden indien prestaties worden geherkwalificeerd. Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat misbruik zowel aan de orde kan zijn bij de levering van goederen als het verrichten van diensten. Omdat de vaste inrichting bij de levering van goederen een ander belang heeft dan bij het verrichten van diensten, denk ik dat aan de rekwalificatie van diensten andere voorwaarden zijn verbonden dan aan de rekwalificatie van leveringen van goederen.

§ 5.1

"Rekwalificatie" bij diensten

Indien een procuremenkantoor in de vorm van een vaste inrichting wordt gebruikt om de btw-druk te verlagen, is naar mijn mening de belangrijkste vraag die in dit opzicht gesteld moet worden, of de vaste inrichting wel kan worden gezien als afnemer van de diensten. Als deze ingekochte diensten namelijk grotendeels door het hoofdhuis worden verbruikt en gebruikt, zou de Belastingdienst wellicht terecht kunnen stellen dat het hoofdhuis de daadwerkelijke afnemer van de diensten is. Andere aspecten die een rol spelen om te bepalen wie afnemer van de diensten is, zijn de betalingen, de macht om als eigenaar te beschikken en de rechtsbetrekking tussen partijen. Aan de hand van de feiten en omstandigheden zal beoordeeld moeten worden of diensten gerekwalificeerd moeten worden.61

§ 5.2

"Rekwalificatie" bij leveringen van goederen

Zoals ik in hoofdstuk 3 heb aangegeven, speelt de vaste inrichting een beperkte rol bij de levering van goederen. Om te bepalen waar leveringen van goederen belast zijn, heeft de vaste inrichting namelijk geen invloed. Ik ben van mening dat geen sprake kan zijn van misbruik als de verschuldigde btw over een transactie netjes is aangegeven, omdat in dat geval geen belastingvoordeel is behaald. Ik vind daarom dat rekwalificatie niet zomaar aan de orde kan komen. Hierna bespreek ik aan de hand van casus 2 die ik in het eerste hoofdstuk heb geschetst andere aspecten die naar mijn mening in ogenschouw moeten worden genomen om leveringen van goederen te rekwalificeren via de vaste inrichting. 61

In zijn brief van 22 december 2010, betreffende btw-ontwijkende structuren en financiële instellingen, heeft de staatssecretaries van Financiën aangegeven dat op dit moment geen enkele btw-ontwijkende inkoopstructuur via het buitenland geëffectueerd wordt (staatssecretaris van Financiën, 22 december 2010, DGB/2010/8308U).

35

Deleted: re

§ 5.2.1

Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegrip

Of sprake is van een vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting in de betreffende casus laat ik hier in het midden. Indien blijkt dat dit inderdaad het geval zou zijn, ben ik van mening dat de Italiaanse Belastingdienst niet zomaar kan stellen dat tevens sprake is van een vaste inrichting voor de btw. Zoals ik in hoofdstuk 2 heb beschreven, kan de definitie van de vaste inrichting in de vennootschapsbelasting een ruimer toepassingsbereik hebben dan de definitie in de btw. Daarnaast is het begrip vaste inrichting in de directe belastingen nodig om heffingsrechten te verdelen tussen lidstaten. De btw-wetgeving probeert te voorzien in een uniform Europees systeem. Zoals ook het Hof van Justitie62 oordeelde, mogen deze twee definities niet zonder meer hetzelfde worden uitgelegd.

§ 5.2.2

Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moeder

Uit de DFDS zaak63 blijkt dat een dochtervennootschap een vaste inrichting kan zijn van haar buitenlandse moeder. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de dochtervennootschap als assistent optreedt namens haar moeder. Tevens is van belang wie het economische bedrijfsrisico draagt.64 Op grond van de feiten en omstandigheden zal beoordeeld moeten worden of een dochtervennootschap als vaste inrichting handelt van haar moedervennootschap. Indien de dochtervennootschap een vergoeding bedingt voor de geleverde diensten aan haar moedervennootschap waarbij de dochtervennootschap functioneel en organisatorisch onafhankelijk handelt, ben ik van mening dat de dochtervennootschap niet kwalificeert als een vaste inrichting van haar moeder. Overigens is er naar mijn mening een belangrijk verschil tussen de DFDS zaak en de casus in mijn voorbeeld. In de DFDS zaak zou de beslissing van het Hof van Justitie namelijk beïnvloed kunnen zijn door de situatie dat DFDS een zodanige structuur toepaste, die heffing van btw voorkwam. In de voorbeeldcasus is ten aanzien van de intracommunautaire verwerving door de afnemers netjes btw aangegeven.

62 63 64

Zie Hof van Justitie, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE-bank), BNB 2006/184. Zie Hof van Justitie 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S). Zie Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).

36

§ 5.2.3

Btw-belastbaarheid levering van goederen niet afhankelijk van vestigingsplaats

Zoals ik heb beschreven in hoofdstuk 3, zijn goederenleveringen belast waar het vervoer aanvangt dan wel waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering. De vestigingsplaats van de leverancier of afnemer is niet relevant voor het beantwoorden van de vraag waar de levering belast is. Een vaste inrichting kan dus de plaats waar leveringen van goederen belast zijn, niet beïnvloeden.65

§ 5.2.4

Btw zou geen "force of attraction" moeten hebben

Indien sprake is van een vaste inrichting, betekent dit niet automatisch dat leveringen van goederen altijd geacht moeten worden via deze vaste inrichting te lopen. Afhankelijk wat contractueel is afgesproken, kan de vaste inrichting al dan niet betrokken zijn bij de levering. Zoals ik heb aangegeven in hoofdstuk 3, moet bekeken worden op welke wijze de overeenkomst tot stand is gekomen, tussen welke partijen deze is gesloten en op welke wijze hieraan uitvoering wordt gegeven. Het past naar mijn mening niet binnen het concept en de interpretatie van de Europese btw-wetgeving om bij wijze van "force of 66 attraction" te stellen dat leveringen altijd moeten worden gealloceerd aan de vaste inrichting.

§ 5.2.5

Rechtszekerheidsbeginsel

Het rechtszekerheidsbeginsel is een belangrijk begrip in Europese wetgeving. Dit beginsel houdt in dat gemeenschapsregelingen met zekerheid kenbaar moeten zijn en de toepassing ervan moet voorzienbaar zijn.67 Dit is met name een dwingend vereiste in het geval een regeling financiële consequenties kan hebben. Belanghebbenden moeten namelijk de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen. In dit kader verwijs ik ook naar rechtsoverweging 21 van het INZO arrest:68 "Zoals de Commissie opmerkt, staat het beginsel van de rechtszekerheid namelijk eraan in de weg, dat de rechten en de verplichtingen van de belastingplichtigen afhangen van feiten, omstandigheden of gebeurtenissen die zich na de vaststelling van deze rechten en verplichtingen door de 65

Dit zou anders zijn indien sprake is van een dienst. Ik neem hier aan dat het kunstmatig zou zijn om de levering van goederen waarbij "after sales" activiteiten verricht worden, te splitsen in een levering en een dienst. Zie hiervoor bijvoorbeeld Hof van Justitie 27 oktober 2005, zaak C-41/04 (Levob), Hof van Justitie 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan) en Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S). 66 In de vennootschapsbelasting betekent het begrip "force of attraction" dat alle in het binnenland behaalde ondernemingsvoordelen winst van de vaste inrichting vormen. Er komt in dat geval geen belang toe aan de vraag of deze voordelen daadwerkelijk met behulp van de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger behaald zijn. 67 Zie Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 72. 68 Zie Hof van Justitie 29 februari 1996, zaak C-110-94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting).

37

Formatted: Dutch (Netherlands)

Formatted: Dutch (Netherlands)

belastingadministratie hebben voorgedaan. Daaruit volgt, dat vanaf het moment waarop laatstgenoemde op basis van de haar door een onderneming verstrekte gegevens heeft aanvaard dat deze onderneming de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verleend, aan de betrokken onderneming dit statuut in beginsel nadien niet meer met terugwerkende kracht kan worden ontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebben voorgedaan."

§ 5.2.6

Neutraliteitsbeginsel

Volgens het Hof van Justitie is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de btw.69 Neutraliteit heeft verschillende betekenissen. Het houdt in dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Daarnaast houdt het in dat heffing van belasting de optimale verdeling van welvaart zo min mogelijk dient te verstoren. De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom.70 Tevens moet de belasting kunnen worden afgewenteld en mag slechts drukken op particuliere consumptie. Een aspect van het neutraliteitsbeginsel is het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel brengt met zich dat enerzijds dubbele heffing niet geoorloofd is en anderzijds dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Tevens is het neutraliteitsbeginsel een verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel.71 Het drukt een gelijke behandeling op het gebied van de btw uit. Indien twee keer btw wordt geheven over één transactie, waarbij het niet mogelijk is om de in rekening gebrachte btw te verhalen op de afnemers, komt het neutraliteitsbeginsel in het geding. In dat geval is namelijk sprake van dubbele heffing en ongerechtvaardigde verrijking door de Belastingdienst.72 Lidstaten zijn verplicht om de Europese btw-beginselen zodanig toe te passen, dat het vrije verkeer van goederen niet wordt gehinderd door dubbele heffing, door bijvoorbeeld eerst te stellen dat de 69

Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie 19 september 200, zaak C-454/98 (Schmeink & Strobel), Rechtsoverweging 59. 70 Zie punt 7 van de considerans van de Btw-richtlijn: "Het gemeenschappelijke BTW-stelsel moet - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen." Zie ook punt 8 van de considerans van de Eerste richtlijn: "Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lid-Staten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd - moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de produktie - en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd ; dat het derhalve dienstig is dat in een eerste etappe alle Lid-Staten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen over te gaan." 71 Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2009, blz.31 tot en met 34. 72 Zie Hof van Justitie 10 april 2008, zaak C-309/06 (Marks & Spencer).

38

Deleted: mee

afnemer een intracommunautaire verwerving moet aangeven ten aanzien van de aangekochte goederen en op een later tijdstip de leverancier te verplichten om alsnog btw af te dragen over dezelfde levering. Dit is tevens in strijd met het beginsel dat btw een algemene indirecte verbruiksbelasting is die aanknoopt bij de besteding van goederen en diensten.

§ 5.2.7

"Respect for traders choice"

Tot slot noem ik het beginsel dat eigenlijk al benoemd is in de rechtspraak over misbruik. Dit beginsel houdt in dat ondernemers bij het uitoefenen van hun activiteiten een zodanige structuur mogen kiezen, dat zijn hun fiscale verplichtingen beperken. Hiervoor dient door overige partijen, zoals de Belastingdienst, respect getoond te worden. Ik noem dit beginsel dan ook "respect for traders choice".73 Er bestaat namelijk geen verplichting om op een zodanige wijze zaken te doen dat de staat zoveel mogelijk belastingen kan innen. Het staat iedere ondernemer vrij om te kiezen voor de minst belaste manier van zaken doen, om te kosten zoveel mogelijk te drukken. Uiteraard geldt dit voor zover mogelijk binnen de wettelijke grenzen van het btw-stelsel. De enige situatie waarbij geen rekening gehouden hoeft te worden met de keuzes van ondernemers, is in het geval van fraude.74

§ 5.3

Conclusie

Bij het rekwaliceren van prestaties moet naar mijn mening een onderscheid worden gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten. Indien een vaste inrichting wordt gebruikt om de btw-druk op diensten zoveel mogelijk te beperken, zou aan de hand van feiten en omstandigheden vastgesteld moeten worden of de vaste inrichting ook daadwerkelijk afnemer is van de diensten. Criteria die hierbij volgens mij een belangrijke rol spelen zijn de betalingen, het ge- en verbruik, de macht om als eigenaar te beschikken en de rechtsbetrekking tussen partijen. Indien gesteld wordt dat leveringen van goederen via een vaste inrichting geacht worden te lopen (zoals ik in hoofdstuk 1 heb geschetst) vind ik dat tevens gekeken moet worden naar onderstaande aspecten: • Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegrip Indien sprake is van een vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting, betekent dit niet per definitie dat sprake is van een vaste inrichting voor de btw. Deze begrippen hebben een afzonderlijke definitie die niet op dezelfde wijze kan worden uitgelegd. Het Hof van Justitie heeft dit bevestigd. 73

Deze term heb ik ontleend aan rechtsoverweging 73 van het arrest Halifax (Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02). 74 Zie A-G Poiares Maduro, 7 april 2005, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 85. Zie ook Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 73 en Hof van Justitie Hof van Justitie 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), rechtsoverweging 47.

39

• Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moeder Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een dochtervennootschap als vaste inrichting van haar moeder kan handelen. Indien de dochtervennootschap een vergoeding bedingt voor de geleverde diensten aan haar moedervennootschap waarbij de dochtervennootschap functioneel en organisatorisch onafhankelijk handelt, en tevens geen sprake is van misbruik omdat verschuldigde btw over de transactie is aangegeven, ben ik van mening dat de dochtervennootschap niet kwalificeert als een vaste inrichting. Btw-belastbaarheid levering van goederen niet afhankelijk van vestigingsplaats De vestigingsplaats van de leverancier of afnemer is niet relevant voor het beantwoorden van de vraag waar de levering van goederen belast is. Een vaste inrichting kan dus de plaats waar leveringen van goederen belast zijn, niet beïnvloeden. •

• Btw zou geen "force of attraction" moeten hebben Als sprake is van een vaste inrichting, betekent dit niet automatisch dat leveringen van goederen altijd geacht moeten worden via deze vaste inrichting te lopen. Het principe "force of attraction" past naar mijn mening niet binnen het concept en de interpretatie van de Europese btw-wetgeving. • Rechtszekerheidsbeginsel Gemeenschapsregelingen moeten met zekerheid kenbaar en voorzienbaar zijn en de toepassing ervan moet voor justitiabelen voorzienbaar zijn. Belanghebbenden moeten de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kennen. • Neutraliteitsbeginsel Dit beginsel kan als volgt worden samengevat: - De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs; - De heffing van belasting dient de optimale verdeling van welvaart zo min mogelijk te verstoren; - De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom; - De belasting moet kunnen worden afgewenteld en mag slechts drukken op particuliere consumptie; - Dubbele heffing is niet geoorloofd en dubbele niet-heffing is niet toegestaan. – Een gelijke behandeling op het gebied van de btw. Het is naar mijn mening niet neutraal indien twee keer btw wordt geheven over één transactie, waarbij het niet mogelijk is om de in rekening gebrachte btw te verhalen op de afnemers. • "Respect for traders choice" Ondernemers mogen bij het uitoefenen van hun activiteiten een zodanige structuur kiezen, dat zijn hun fiscale verplichtingen beperken. Dit moet worden

40

uitgelegd binnen de grenzen van het btw-stelsel, dus bij misbruik hoeft dit beginsel niet in acht te worden genomen.

41

Hoofdstuk 6 Conclusie De definitie van de vaste inrichting in de btw is tot stand gekomen in Europese jurisprudentie en kan worden uitgelegd als "een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over personeel en de technische middelen beschikt en een geschikte structuur heeft om een zelfstandige verrichting van activiteiten mogelijk te maken." Deze definitie is anders dan het vaste inrichtingbegrip zoals geformuleerd in artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, en zoals overeenkomstig wordt toegepast in de vennootschapsbelasting. Het belang van de vaste inrichting bij de levering van goederen is naar mijn mening wezenlijk anders dan het belang bij het verrichten van diensten. Om te bepalen waar leveringen van goederen btw-belast zijn, speelt de vaste inrichting namelijk geen rol. Tevens moet het belang van de vaste inrichting per casus beoordeeld worden. Als een ondernemer over een vaste inrichting beschikt in de lidstaat waar de goederenlevering of dienst belast is, betekent dit niet automatisch dat deze ondernemer voor de betreffende transactie ook gevestigd is in die lidstaat en dus de btw verschuldigd is. Als de vaste inrichting namelijk niet betrokken is bij de transactie, wordt de ondernemer geacht niet te zijn gevestigd in de lidstaat waar de levering van goederen of dienst belast is en kan de levering van goederen dus niet zomaar worden geherdefinieerd via de vaste inrichting. Transacties kunnen enkel geherdefinieerd of gerekwalificeerd worden als sprake is van misbruik van recht. Misbruik houdt in dat in strijd met de bedoeling van de Btw-richtlijn een belastingvoordeel wordt gerealiseerd en het behalen van dit voordeel het wezenlijke doel is. Wanneer een vaste inrichting wordt gebruikt om de btw-druk op ingekochte diensten te verlagen, zou beoordeeld moeten worden of aan deze criteria van misbruik van recht voldaan wordt. Wanneer echter een lidstaat stelt dat een levering van goederen geacht wordt via de vaste inrichting te lopen, terwijl de transactie als intracommunautaire verwerving in die betreffende lidstaat is aangegeven, kan naar mijn mening nooit sprake zijn van misbruik van recht. Er is in dat geval immers geen belastingvoordeel behaald. Naast een kritische toetsing of überhaupt sprake is van een vaste inrichting voor de btw, zijn er naar mijn mening andere argumenten om te stellen dat leveringen van goederen niet kunnen worden gerekwalificeerd via de vaste inrichting. Om namelijk het gebruik van de vaste inrichting in de btw uit te leggen zoals in de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie is bedoeld, zal ook rekening moeten worden gehouden met beginselen als rechtszekerheid, neutraliteit en het beginsel dat de btw geen "force of attraction" zou moeten kennen.

42

Literatuurlijst Prof. mr. D.B. Bijl, prof. dr. Mariken E. van Hilten, mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde geheel herziene druk, 2001, Kluwer, blz 102 – 104. G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss), 2007. Prof. mr. J. Reugenbrink bewerkt door prof. dr. M.E. van Hilten, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1997 (9e herziene druk). Teksten Internationaal & EU Belastingrecht 2009 / 2010 (23e druk), samengesteld en bewerkt door mr. C. van Raad, Kluwer, Deventer. Prof. dr. R.N.G. van der Paardt, Voorstel voor aanpassing van de plaatsbepalingsregels voor de belastbaarheid van diensten voor de heffing van BTW, Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving, NOB, Amsterdam, 2004. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), 2009. Vakstudie Omzetbelasting, Kluwer. NDFR, artikelsgewijscommentaar en beleidsbesluiten. Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW jurisprudentie van het Hof van Justitie EG 2009 / 2010, Kluwer, Deventer, 2009. Mr. N. Sayedi en mr. Y.M. van Vught, Verslag 29e Fiscale Conferentie op 20 en 21 mei 2010: "Plaats van dienst", WFR 2010/1412. Mr. M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de BTW, WFR 2006/920. Prof.dr. M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369. Brandsma, van der Paardt, Pancham en Weber, Europees belastingrecht, studenteneditie 2009 – 2010, Cursus Belastingrecht, hoofdstuk 3. Drs. P.W.C. Hoezen en E.A. van Goor LLM, Hoe "machtig" is het beginsel van misbruik van recht, Btw-bulletin 2010, nr.2. Mr. dr. J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321. Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. M.W.C. Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481.

43

Mr. G.J. van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw uitvoeringsverordening. Halifax no more?, WFR 2010/1562. IBFD Websites: www.eur-lex.europa.eu www.minfin.nl www.curia.europa.eu

44